MD Ro Sme Standar

2009
Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB )
IFRS pentru IMM-uri

Standardul Internaional de Raportare Financiar (IFRS) pentru ntreprinderile Mici i Mijlocii (IMM-uri)
Standardul Internaional de Raportare Financiar (IFRS) pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii (IFRS pentru IMM-uri)
IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

The International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized Entities (IFRS for SMEs) is issued by the International Accounting Standards Board (IASB), 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom. Tel: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411 Email: iasb@iasb.org Web: www.iasb.org The International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF), the authors and the publishers do not accept responsibility for loss caused to any person who acts or refrains from acting in reliance on the material in this publication, whether such loss is caused by negligence or otherwise. The IFRS for SMEs and its accompanying documents are published in three parts: ISBN for this part: 978-973-8414-80-8 ISBN for complete publication (three parts): 978-973-8414-79-2 Copyright 2009 IASCF All rights reserved. No part of this publication may be translated, reprinted or reproduced or utilised in any form either in whole or in part or by any electronic, mechanical or other means, now known or hereafter invented, including photocopying and recording, or in any information storage and retrieval system, without prior permission in writing from the IASCF. This Romanian translation of the IFRS for SMEs included in this publication has been approved by a Review Committee appointed by IASCF. The Romanian translation is published by the Body of Expert and Licensed Accountants of Romania (CECCAR) in Romania with the permission of the IASCF. The Romanian translation is copyright of the IASCF. International Financial Reporting Standards (including International Accounting Standards and SIC and IFRIC Interpretations), Exposure Drafts, and other IASB publications are copyright of the IASCF. The approved text of International Financial Reporting Standards and other IASB publications is that published by the IASB in the English language. Copies may be obtained from the IASCF. Please address publications and copyright matters to: IASCF Publications Department, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom. Tel: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749 Email: publications@iasb.org Web: www.iasb.org
The IASB logo/the IASCF logo/Hexagon Device, the IASC Foundation Education logo, IASC Foundation, eIFRS, IAS, IASB, IASC, IASCF, IASs, IFRIC, IFRS, IFRSs, International Accounting Standards, International Financial Reporting Standards and SIC are Trade Marks of the IASCF.
IASCF
Standardul Internaional de Raportare Financiar (IFRS) pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii (IFRS pentru IMM-uri)
IASCF

Standardul Internaional de Raportare Financiar pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii (IFRS pentru IMM-uri este emis de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, Marea Britanie. Tel: +44 (0)20 7246 6410 Fax: +44 (0)20 7246 6411 Email: iasb@iasb.org Web: www.iasb.org Fundaia Comitetului pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASCF), autorii i editorii nu accept nicio responsabilitate pentru pierderea suportat de ctre orice persoan care se comport sau se abine de la a se comporta n conformitate cu materialul din aceast publicaie, indiferent dac aceast pierdere este cauzat de neglijen sau din alte motive. IFRS pentru IMM i documentele care l nsoesc sunt publicate n trei pri: ISBN pentru aceast parte: 978-973-8414-80-8 ISBN pentru publicaia complet (trei pri): 978-973-8414-79-2 Drept de autor 2009 IASCF Toate drepturile rezervate. Nicio parte din aceast publicaie nu poate fi tradus, retiprit sau reprodus sau utilizat n vreo form, nici n ntregime, nici parial, sau prin vreun mijloc electronic, mecanic sau alt mijloc necunoscut sau inventat dup aceast dat, inclusiv prin fotocopiere i nregistrare, sau prin vreun alt tip de sistem de stocare a informaiilor sau sistem de publicat documentele, fr a obine iniial permisiunea n scris din partea IASCF. Traducerea n limba romn a IFRS pentru IMM-uri inclus n aceast publicaie a fost aprobat de un Comitet de revizuire numit de IASCF. Traducerea n limba romn este publicat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR) n Romnia cu permisiunea IASCF. Drepturile de autor asupra traducerii n limba romn aparin IASCF. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (inclusiv Standardele Internaionale de Contabilitate i Interpretrile SIC i IFRIC), Proiectele de expunere i alte publicaii ale IASB sunt protejate de dreptul de autor al IASCF. Textul aprobat al Standardelor Internaionale de Raportare Financiar i al altor publicaii IASB este cel aprobat de ctre IASB n limba englez. Exemplarele pot fi obinute de la IASCF. Pentru ntrebri privind publicaiile i dreptul de autor, v rugm s v adresai: Departamentului Publicaii al Fundaiei IASC, 1st Floor, 30 Cannon Street, London EC4M 6XH, United Kingdom. Tel: +44 (0)20 7332 2730 Fax: +44 (0)20 7332 2749 Email: publications@iasb.org Web: www.iasb.org
Logo-ul IASB/ Logo-ul IASCF/ Schema Hexagon, Logo-ul pentru Educaie al Fundaiei IASC, IASC Foundation, eIFRS, IAS, IASB, IASC, IASCF, IASs, IFRIC, IFRS, IFRSs, International Accounting Standards, International Financial Reporting Standards i SIC sunt mrci nregistrate ale IASCF.
IASCF
COMITETUL DE REVIZUIRE:
Ristea Mihai Toma Florin Vulcan Daniela Grbin Mdlina Bunea tefan erbnescu Ruxandra Racea Ana-Maria Dinc Diana
IASCF
CUPRINS
INTRODUCERE
STANDARDUL INTERNAIONAL DE RAPORTARE FINANCIAR PENTRU NTREPRINDERI MICI I MIJLOCII (IFRS PENTRU IMM-URI) PREFA
Seciune
1 NTREPRINDERI MICI I MIJLOCII 2 CONCEPTE I PRINCIPII GENERALE 3 PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE 4 SITUAIA POZIIEI FINANCIARE 5 SITUAIA REZULTATULUI GLOBAL I SITUAIA VENITURILOR I CHELTUIELILOR 6 SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALURILOR PROPRII I SITUAIA VENITURILOR I CHELTUIELILOR I A REZULTELOR REPORTATE 7 SITUAIA FLUXURILOR DE TREZORERIE 8 NOTELE LA SITUAIILE FINANCIARE 9 SITUAII FINANCIARE CONSOLIDATE I INDIVIDUALE 10 POLITICI CONTABILE, ESTIMRI I ERORI 11 INSTRUMENTE FINANCIARE DE BAZ 12 ALTE ASPECTE PRIVIND INSTRUMENTELE FINANCIARE 13 STOCURI 14 INVESTIII N ENTITILE ASOCIATE 15 INVESTIII N ASOCIERILE N PARTICIPAIE 16 INVESTIII IMOBILIARE 17 IMOBILIZRI CORPORALE 18 IMOBILIZRI NECORPORALE, ALTELE DECT FONDUL COMERCIAL 19 COMBINRI DE NTREPRINDERI I FOND COMERCIAL 20 CONTRACTE DE LEASING 21 PROVIZIOANE I CONTINGENE
Anex ndrumri privind recunoaterea i evaluarea provizioanelor
22 DATORII I CAPITALURI PROPRII

Anex Exemplu de contabilizare a datoriei convertibile de ctre emitent
23 VENITURI
Anex Exemple de recunoatere a veniturilor conform principiilor din Seciunea 23
24 SUBVENII GUVERNAMENTALE 25 COSTURILE NDATORRII 26 PLATA PE BAZ DE ACIUNI 27 DEPRECIEREA ACTIVELOR 28 BENEFICIILE ANGAJAILOR 29 IMPOZITUL PE PROFIT
IASCF
30 CONVERSIA VALUTAR 31 HIPERINFLAIA 32 EVENIMENTE ULTERIOARE FINALULUI PERIOADEI DE RAPORTARE 33 PREZENTAREA INFORMAIILOR PRIVIND PRILE AFILIATE 34 ACTIVITI SPECIALIZATE 35 TRANZIIA LA IFRS PENTRU IMM-URI GLOSAR TABEL DE CONCORDAN APROBAREA DE CTRE CONSILIU A IFRS PENTRU IMM-URI EMIS N IULIE 2009 BAZ PENTRU CONCLUZII SITUAII FINANCIARE ILUSTRATIVE I LISTA DE PREZENTARE I DESCRIERE A INFORMAIILOR
IASCF
Standardul Internaional de Raportare Financiar pentru ntreprinderile Mici i Mijlocii (IFRS pentru IMM-uri) este prezentat n Seciunile 1 35 i n Glosar. Termenii definii n Glosar sunt marcai cu caractere aldine prima dat cnd sunt menionai n fiecare seciune. IFRS pentru IMM-uri este nsoit de o prefa, ndrumri de implementare, un tabel de concordan, situaii financiare ilustrative, o list de prezentare i descriere a informaiilor i o baz pentru concluzii.
IASCF
Prefa la IFRS pentru IMM-uri

IASB
P1 P2 Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) a fost nfiinat n 2001 ca parte a Fundaiei Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC). Obiectivele Fundaiei IASC i ale IASB sunt: (a) elaborarea, n interesul public, a unui singur set de standarde de contabilitate, de nalt calitate, inteligibile i care pot fi implementate la nivel mondial, care prevd informaii de nalt calitate, clare i comparabile n situaiile financiare i n alte raportri financiare pentru a sprijini participanii la pieele de capital mondiale i ali utilizatori n luarea deciziilor economice; promovarea utilizrii i aplicrii riguroase a acelor standarde; ndeplinirea obiectivelor asociate literelor (a) i (b), luarea n considerare, drept adecvate, a nevoilor speciale ale entitilor mici i mijlocii i ale noilor economii; i realizarea convergenei standardelor internaionale de contabilitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate i Standardele Internaionale de Raportare Financiar pentru oferirea de soluii de nalt calitate.
(b) (c) (d)
P3
Guvernarea Fundaiei IASC intr n atribuiile a 22 de administratori. Responsabilitile administratorilor includ numirea membrilor IASB i a consiliilor i comitetelor aferente, precum i asigurarea finanrilor privind organizarea. IASB este organismul normalizator al Fundaiei IASC. De la 1 iulie 2009, IASB cuprinde cincisprezece membri, crescnd la aisprezece membri pn la 1 iulie 2012. Pn la trei membri pot fi cu norm redus. IASB este responsabil pentru aprobarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri, care includ Interpretrile) i a documentelor aferente, cum ar fi Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, a proiectelor de expunere i a documentelor de discuie. nainte ca IASB s-i nceap activitatea, Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS-urile) i Interpretrile aferente erau elaborate de Consiliul IASC, care a luat fiin la 29 iunie 1973. Prin hotrrea IASB, IAS-urile i Interpretrile aferente rmn aplicabile, avnd aceeai autoritate ca IFRS-urile elaborate de IASB, cu excepia cazului i pn n momentul n care sunt modificate sau retrase de ctre IASB..
P4
Standardele Internaionale de Raportare Financiar

P5 IASB i ndeplinete obiectivele n primul rnd prin elaborarea i publicarea IFRS-urilor i promovarea utilizrii acelor standarde n situaiile financiare cu scop general i a altor raportri financiare. Alte raportri financiare cuprind informaiile oferite n afara situaiilor financiare care sprijin interpretarea unui set complet de situaii financiare sau mbuntesc capacitatea utilizatorilor de a lua decizii economice eficiente. Termenul raportare financiar cuprinde situaiile financiare cu scop general plus alte raportri financiare. IFRS-urile stabilesc dispoziiile de recunoatere, evaluare, prezentare i descriere care trateaz tranzaciile i alte evenimente i condiii care sunt importante n situaiile financiare cu scop general. Acestea stabilesc, de asemenea, dispoziiile pentru tranzaciile, evenimentele i condiiile care apar n special n sectoarele specifice. IFRS-urile se bazeaz pe Cadrul general, care trateaz conceptele care subliniaz informaiile prezentate n situaiile financiare cu scop general. Obiectivul Cadrului general este de a facilita formularea consecvent i logic a IFRS-urilor. El ofer, de asemenea, o baz pentru utilizarea raionamentului profesional n rezolvarea aspectelor contabile.
P6
Situaii financiare cu scop general

P7 IFRS-urile sunt concepute s se aplice situaiilor financiare cu scop general i altor raportri financiare ale tuturor entitilor orientate spre profit. Situaiile financiare cu scop general sunt destinate nevoilor comune de informare ale unei game largi de utilizatori, de exemplu acionari, creditori, angajai i publicul larg. Obiectivul situaiilor financiare este de a oferi informaii privind poziia i performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii, utile acelor utilizatori care iau decizii economice. Situaiile financiare cu scop general sunt cele concepute s se adreseze necesitilor de informaii financiare generale ale unei game largi de utilizatori care nu au capacitatea de a solicita rapoarte menite s rspund
P8
IASCF

necesitilor lor privind anumite informaii. Situaiile financiare cu scop general le includ pe acelea care sunt prezentate separat sau n cadrul unui alt document public cum ar fi un raport anual sau un prospect.
IFRS pentru IMM-uri

P9 IASB elaboreaz i public, de asemenea, un standard separat conceput s se aplice situaiilor financiare cu scop general i altor raportri financiare ale entitilor care n multe ri sunt denumite n mai multe feluri, inclusiv ntreprinderi mici i mijlocii (IMM-uri), entiti private i entiti fr rspundere public. Acest standard este Standardul Internaional de Raportare Financiar pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii (IFRS pentru IMM-uri). Termenul entiti mici i mijlocii utilizat de IASB este definit i explicat n Seciunea 1 ntreprinderi mici i mijlocii. Multe jurisdicii din lume i-au elaborat propriile definiii pentru IMM-uri pentru o gam larg de obiective, care includ prescrierea obligaiilor de raportare financiar. Deseori, acele definiii naionale sau regionale includ criterii cuantificate pe baza veniturilor, activelor, angajailor sau a altor factori. n mod frecvent, termenul IMM-uri este utilizat n sensul de a se referi la sau de a include companii foarte mici, fr a lua n considerare dac acestea public sau nu situaii financiare cu scop general pentru utilizatorii externi. IMM-urile ntocmesc adesea situaii financiare numai pentru uzul proprietarilor-administratori sau numai pentru uzul autoritilor fiscale sau altor autoriti guvernamentale. Situaiile financiare elaborate numai n aceste scopuri nu sunt neaprat situaii financiare cu scop general. Legislaia fiscal este specific fiecrei jurisdicii i obiectivele rapoartelor financiare cu scop general difer de obiectivele raportrii profitului impozabil. Prin urmare, este posibil ca situaiile financiare ntocmite n conformitate cu IFRS pentru IMM-uri s nu respecte integral toate evalurile prevzute de legislaia i reglementrile fiscale ale jurisdiciei respective. O jurisdicie poate reduce povara dublei raportri asupra IMM-urilor structurnd rapoartele fiscale ca reconcilieri n profit sau pierdere determinate conform cu IFRS pentru IMM-uri i prin alte mijloace.
P10
P11
P12
Autoritatea IFRS-ului pentru IMM-uri

P13 Deciziile prin care entitilor li se impune sau li se permite s utilizeze standardele IASB aparin autoritilor legislative i de reglementare, precum i normalizatorilor de standarde din jurisdiciile individuale. Acest aspect este valabil pentru IFRS-urile complete i pentru IFRS pentru IMM-uri. Totui, o definiie clar a clasei de entiti pentru care este conceput IFRS pentru IMM-uri aa cum este prevzut n Seciunea 1 a IFRS-ului este esenial astfel nct (a) IASB s poat decide asupra dispoziiilor contabile i de prezentare a informaiilor care sunt adecvate pentru acea clas de entiti i (b) autoritile legislative i de reglementare, normalizatorii i entitile raportoare, precum i auditorii acestora s fie informai cu privire la domeniul de aplicare a IFRS pentru IMM-uri. O definiie clar este, de asemenea, esenial pentru ca entitile care nu sunt entiti mici i mijlocii i, prin urmare, nu sunt eligibile pentru utilizarea IFRS pentru IMM-uri, s nu declare c sunt n conformitate cu acesta (a se vedea punctul 1.5).
Structurarea IFRS pentru IMM-uri

P14 IFRS pentru IMM-uri este organizat pe teme, cu fiecare tem prezentat ntr-o seciune numerotat separat. Referinele ncruciate la puncte sunt identificate prin numrul seciunii, urmat de numrul punctului. Numerele punctelor sunt sub forma xx.yy, unde xx reprezint numrul seciunii i yy este numrul punctului din seciunea respectiv. n exemplele care cuprind valori monetare, unitatea de evaluare este unitatea monetar (prescurtat u.m.). Toate punctele din IFRS au autoritate egal. Unele seciuni includ anexe cu ndrumri de implementare care nu fac parte din IFRS ci, mai degrab, sunt ndrumri de aplicare a acestuia.
P15
Susinerea IFRS pentru IMM-uri

P16 IASB preconizeaz s iniieze o examinare n detaliu a experienei IMM-urilor n aplicarea IFRS pentru IMMuri dup publicarea de ctre o serie larg de entiti, timp de doi ani, a situaiilor financiare care utilizeaz IFRSul. IASB preconizeaz s propun modificri pentru rezolvarea problemelor de implementare identificate n cadrul acestei examinri. El va lua n considerare, de asemenea, IFRS-urile noi i modificate care au fost adoptate de la emiterea prezentului IFRS. Dup examinarea iniial a implementrii, IASB preconizeaz s propun modificri la IFRS pentru IMM-uri prin publicarea unui proiect de expunere n serial, aproximativ o dat la trei ani. n elaborarea unor astfel de
P17
IASCF
10

proiecte de expunere, se preconizeaz s se analizeze IFRS-uri noi i modificate care au fost adoptate n trei ani anteriori, precum i aspecte specifice care au fost aduse n atenia sa cu privire la posibilele modificri la IFRS pentru IMM-uri. IASB intenioneaz ca ciclul de trei ani s constituie un proiect de plan, nu un angajament ferm. Ocazional, se pot identifica aspecte pentru care modificarea la IFRS pentru IMM-uri s fie analizat mai repede dect ciclul normal de trei ani. Pn la modificarea IFRS pentru IMM-uri, orice modificri pe care le poate face IASB sau pe care le poate propune cu privire la IFRS-urile complete, nu se aplic i pentru IFRS pentru IMM-uri. P18 IASB preconizeaz c va exista o perioad de cel puin un an ntre momentul emiterii modificrilor la IFRS pentru IMM-uri i data de intrare n vigoare a acestor modificri.
IASCF
11
Standardul Internaional de Raportare Financiar (IFRS) pentru ntreprinderile Mici i Mijlocii

Seciunea 1 ntreprinderi mici i mijlocii Domeniul de aplicare conceput pentru prezentul IFRS
1.1 IFRS pentru IMM-uri este conceput n scopul utilizrii de ctre ntreprinderile mici i mijlocii (IMM-uri). Prezenta seciune descrie caracteristicile IMM-urilor.
Descrierea ntreprinderilor mici i mijlocii

1.2 ntreprinderile mici i mijlocii sunt entiti care: (a) (b) nu au rspundere public i public situaii financiare cu scop general pentru utilizatorii externi. Exemplele de utilizatori externi includ proprietarii care nu sunt implicai n conducerea activitii, creditorii existeni i poteniali, precum i ageniile de evaluare a creditelor. instrumentele sale de datorie sau de capitaluri proprii sunt tranzacionate pe o pia public sau se afl n cursul procesului de emitere a unor astfel de instrumente pentru tranzacionarea pe o pia public (o burs de valori local sau strin sau o pia nereglementat, inclusiv pieele locale i regionale) sau deine active n calitate fiduciar pentru un grup larg de pri externe, care constituie una dintre activitile sale principale. Aceasta este, n general, situaia bncilor, cooperativelor de economii i creditare, companiilor de asigurri, brokerilor/dealerilor de titluri de valoare, fondurilor mutuale i bncilor de investiii.
1.3
O entitate are rspundere public dac: (a)
(b)
1.4
De asemenea, unele entiti pot deine active n calitate fiduciar pentru un grup larg de pri externe, deoarece dein i gestioneaz resursele financiare care le-au fost ncredinare de ctre clieni, consumatori sau membri care nu sunt implicai n conducerea entitii. Totui, dac acetia fac acest lucru din motive care vizeaz o activitate principal (cum ar fi, de exemplu, cazul agenilor imobiliari sau de cltorie, organizaiilor caritabile, ntreprinderilor cooperative care impun o depunere nominal a membrilor, precum i vnztorii care primesc plile n avans pentru livrarea de bunuri sau servicii cum ar fi companiile de utiliti), aceasta nu le confer rspundere public. Dac o entitate care are rspundere public utilizeaz prezentul IFRS, situaiile sale financiare nu trebuie descrise n conformitate cu IFRS pentru IMM-uri - chiar dac legislaia sau reglementrile din jurisdicia sa permit sau impun ca prezentul IFRS s fie utilizat de entiti cu rspundere public. Unei filiale a crei societate mam utilizeaz IFRS-urile complete sau care face parte dintr-un grup consolidat care utilizeaz IFRS-urile complete nu i se interzice s utilizeze prezentul IFRS n propriile situaii financiare dac acea filial nu are ea nsi rspundere public. Dac situaiile sale financiare sunt descrise drept conforme cu IFRS pentru IMM-uri, trebuie s se conformeze cu toate prevederile din prezentul IFRS.
1.5
1.6
Seciunea 2 Concepte i principii generale Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

2.1 Prezenta seciune descrie obiectivul situaiilor financiare ale ntreprinderilor mici i mijlocii (IMM-uri) i calitile care confer utilitate informaiilor din situaiile financiare ale IMM-urilor. De asemenea, stabilete conceptele i principiile de baz care susin situaiile financiare ale IMM-urilor.
IASCF
12
Obiectivul situaiilor financiare ale ntreprinderilor mici i mijlocii

2.2 Obiectivul situaiilor financiare ale unei ntreprinderi mici sau mijlocii este de a oferi informaii cu privire la poziia, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale acelei ntreprinderi, care sunt utile pentru luarea deciziilor economice de ctre o gam larg de utilizatori care nu au capacitatea de a solicita rapoarte adaptate necesitilor lor specifice de informare. Situaiile financiare prezint, de asemenea, rezultatele persoanelor din conducere rspunderea conducerii pentru resursele care i-au fost ncredinate.
2.3
Caracteristici calitative ale informaiilor din situaiile financiare Inteligibilitate

2.4 Informaiile oferite n situaiile financiare trebuie prezentate ntr-o manier care le face inteligibile pentru utilizatorii care dispun de un nivel rezonabil de nelegere a afacerilor i a activitilor economice, a contabilitii i care au disponibilitatea de a studia informaiile cu o diligen rezonabil. Totui, nevoia de inteligibilitate nu permite omiterea informaiilor relevante doar n baza faptului c pot fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.
Relevan
2.5 Informaiile oferite n situaiile financiare trebuie s fie relevante pentru necesitile de luare a deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i s evalueze evenimentele trecute, prezente i viitoare, fie confirmnd, fie corectnd evalurile anterioare ale acestora.
Prag de semnificaie
2.6 Informaiile sunt semnificative i, prin urmare, au relevan - dac omiterea acestora sau tratarea lor eronat poate influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de dimensiunea elementului sau de eroarea apreciat n situaiile specifice omiterii sau tratrii eronate a acestora. Totui, nu este adecvat s se creeze sau s se lase necorectate abateri nesemnificative de la IFRS pentru IMM-uri pentru a realiza o anumit prezentare a poziiei financiare a ntreprinderii, a performanei sale financiare sau a fluxurilor sale de trezorerie.
Fiabilitate
2.7 Informaiile oferite n situaiile financiare trebuie s fie fiabile. Informaiile sunt fiabile atunci cnd nu prezint erori semnificative sau informaii prtinitoare i prezint n mod fidel ceea ce trebuie s reprezinte sau ceea se ateapt s reprezinte n mod rezonabil. Situaiile financiare nu sunt neprtinitoare (adic nu sunt neutre) dac, prin selectarea sau prezentarea informaiilor, sunt concepute s influeneze luarea deciziilor sau judecata profesional pentru a obine un rezultat prestabilit.
Prevalena economicului asupra juridicului

2.8 Tranzaciile i alte evenimente trebuie contabilizate i prezentate n conformitate cu fondul lor economic i nu doar cu forma juridic. Aceasta accentueaz fiabilitatea situaiilor financiare.
Pruden
2.9 Incertitudinile aferente n mod inevitabil multor evenimente i circumstane sunt recunoscute prin prezentarea naturii i amploarei acestora i prin exercitarea prudenei la ntocmirea situaiilor financiare. Includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile prevzute n condiii de incertitudine, astfel nct activele sau veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Totui, exercitarea prudenei nu permite subestimri deliberate ale activelor sau venitului sau supraevaluri deliberate ale datoriilor sau cheltuielilor. Pe scurt, prudena nu permite nici o influenare.
IASCF
13
Caracterul complet
2.10 Pentru a fi fiabile, informaiile din situaiile financiare trebuie s fie complete, respectnd limitele pragului de semnificaie i ale costului. O omisiune poate conduce la informaii false sau neltoare i prin urmare, lipsite de fiabilitate i cu un caracter deficitar al relevanei.
Comparabilitatea
2.11 Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n decursul timpului pentru a identifica tendinele poziiei i performanei financiare. Utilizatorii trebuie, de asemenea, s poat compara situaiile financiare ale diferitelor entiti pentru a evalua poziiile financiare, performanele i fluxurile de trezorerie relative ale acestora. Astfel, evaluarea i prezentarea efectelor financiare ale tranzaciilor similare i ale altor evenimente i condiii trebuie s se desfoare ntr-o manier consecvent n cadrul unei entiti i n decursul timpului pentru acea entitate i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti. n plus, utilizatorii trebuie s fie informai cu privire la politicile contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare i la orice modificri ale acelor politici i la efectul acestor modificri.
Caracterul oportun
2.12 Pentru a fi relevante, informaiile financiare trebuie s poat influena deciziile economice ale utilizatorilor. Caracterul oportun implic furnizarea informaiilor n intervalul de timp alocat deciziei. Dac exist o ntrziere excesiv n raportarea informaiilor, acestea i pot pierde relevana. Conducerea trebuie s realizeze un echilibru ntre meritele relative ale raportrii la timp i furnizarea informaiilor fiabile. Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i fiabilitate, considerentul care prevaleaz este dat de modul n care se poate satisface cel mai bine necesitatea utilizatorilor n procesul de realizare a deciziilor economice.
Echilibrul dintre beneficiu i cost

2.13 Beneficiile derivate din informaii trebuie s depeasc costurile furnizrii acestora. Evaluarea beneficiilor i costurilor este preponderent un proces de raionament profesional. Mai mult, costurile nu sunt n mod necesar suportate de acei utilizatori care se bucur de beneficii i adesea de beneficiile derivate din informaii se bucur o serie larg de utilizatori externi. Informaiile aferente raportrii financiare ajut furnizorii de capital s ia decizii mai bune, lucru care are drept rezultat o funcionare mai eficient a pieelor de capital la un cost mai sczut de capital pentru economie n ansamblu. Entitile individuale se bucur i ele de beneficii, inclusiv de accesul mbuntit la pieele de capital, de efectul favorabil asupra relaiilor publice i probabil de costuri mai sczute de capital. De asemenea, beneficiile pot include decizii mai bune luate de conducere, deoarece informaiile financiare utilizate pe plan intern se bazeaz adesea, cel puin parial, pe informaiile pregtite n vederea raportrii financiare cu scop general.
2.14
Poziia financiar
2.15 Poziia financiar a unei entiti este relaia dintre activele, datoriile i capitalurile sale proprii la o anumit dat prezentat n situaia poziiei financiare. Acestea sunt definite dup cum urmeaz: (a) (b) (c) 2.16 Un activ este o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al evenimentelor anterioare i de la care se ateapt s se genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. O datorie este o obligaie actual a unei entiti care decurge din evenimente anterioare i din decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.
Unele elemente care corespund definiiei unui activ sau a unei datorii pot s nu fie recunoscute drept active sau datorii n situaia poziiei financiare deoarece nu ndeplinesc criteriile de recunoatere de la punctele 2.27 2.32. n special, ateptrile cu privire la beneficiile economice viitoare care vor fi generate ctre sau de ctre entitate trebuie s fie ndeajuns de sigure pentru a ndeplini criteriul de probabilitate nainte ca un activ sau ca o datorie s fie recunoscut().
IASCF
14
Active
2.17 Beneficiul economic viitor al unui activ reprezint potenialul su de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie i la fluxul de echivalentele de numerar ctre entitate. Acele fluxuri de trezorerie pot fi generate de utilizarea activului sau de cedarea acestuia. Multe active, de exemplu, imobilizrile corporale, au o form fizic. Totui, forma fizic nu este esenial pentru existena unui activ. Unele active sunt necorporale. La determinarea existenei unui activ, dreptul de proprietate nu este esenial. Astfel, de exemplu, proprietatea deinut n leasing este un activ dac entitatea controleaz beneficiile care sunt ateptate s fie generate de acea proprietate.
2.18 2.19
Datorii
2.20 O caracteristic esenial a datoriei este c entitatea are o obligaie prezent de a aciona ntr-un anume fel. Obligaia poate fi fie legal, fie implicit. O obligaie legal este aplicabil din punct de vedere legal atunci cnd este o consecin a unui contract irevocabil sau a unei dispoziii statutare. O obligaie implicit este o obligaie care deriv din aciunile unei entiti atunci cnd: (a) (b) 2.21 prin practica obinuit de afaceri, din politicile publicate sau dintr-o norm curent specific suficient, o entitate a indicat altor pri c va accepta anumite responsabiliti i drept rezultat, entitatea a creat o ateptare valid din partea celorlalte pri c se va achita de acele responsabiliti.
Decontarea unei obligaii prezente implic de obicei plata n numerar, transferul altor active, furnizarea de servicii, nlocuirea acelei obligaii cu o alt obligaie sau conversia obligaiei n capitaluri proprii. De asemenea, o obligaie poate s fie stins prin alte metode, cum ar fi un creditor care renun la sau abandoneaz drepturile sale.
Capitaluri proprii
2.22 Capitalurile proprii reprezint partea rezidual a activelor recunoscute minus datoriile recunoscute. Acestea pot fi subclasificate n situaia poziiei financiare. De exemplu, ntr-o entitate corporativ, subclasificrile pot cuprinde fonduri cu care au contribuit acionarii, rezultate reportate i ctiguri i pierderi recunoscute direct n capitalurile proprii.
Performan
2.23 Performana este relaia dintre veniturile i cheltuielile unei entiti pentru o perioad de raportare. Prezentul IFRS permite entitilor s prezinte performana financiar ntr-o singur situaie financiar (o situaie a rezultatului global) sau n dou situaii financiare (o situaie a veniturilor i cheltuielilor i o situaie a rezultatului global). Rezultatul global total i profitul sau pierderea sunt utilizate n mod frecvent drept evaluri ale performanei sau ca baz pentru alte evaluri, cum ar fi rentabilitatea investiiei sau rezultatele pe aciune. Veniturile i cheltuielile sunt definite dup cum urmeaz: (a) Venitul este creterea beneficiilor economice n decursul perioadei de raportare sub forma intrrilor sau creterilor de active sau a scderii datoriilor care determin creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele aferente contribuiilor din partea investitorilor n capitalurile proprii. Cheltuielile sunt scderi ale beneficiilor economice n decursul perioadei de raportare sub forma ieirilor sau diminurii activelor sau a angajrii de datorii care conduc la scderi ale capitalurilor proprii, altele dect cele aferente distribuirilor ctre investitorii n capitalurile proprii.
(b)
2.24
Recunoaterea veniturilor i cheltuielilor rezult direct din recunoaterea i evaluarea activelor i datoriilor. Criteriile de recunoatere a veniturilor i cheltuielilor sunt prezentate la punctele 2.27 - 2.32.
Venit
2.25 Definiia venitului cuprinde att veniturile, ct i ctigurile. (a) Veniturile reprezint venitul care rezult n decursul activitilor curente ale unei entiti i este indicat prin diferite denumiri incluznd vnzri, onorarii, dobnzi, dividende, redevene i chirii.
IASCF
15

(b) Ctigurile sunt alte elemente care corespund definiiei venitului dar care nu sunt venituri. Atunci cnd ctigurile sunt recunoscute n situaia rezultatului global, acestea sunt de obicei prezentate separat deoarece cunoaterea acestora este util n luarea deciziilor economice.
Cheltuieli
2.26 Definiia cheltuielilor cuprinde pierderile i acele cheltuieli care rezult n decursul activitilor curente ale entitii. (a) Cheltuielile generate n decursul activitilor curente ale entitii, includ, de exemplu, costul vnzrilor, al salariilor sau al amortizrii. Acestea sunt deseori sub forma ieirilor sau reducerilor de active cum ar fi numerarul i echivalentele de numerar, stocurile sau imobilizrile corporale. Pierderile sunt alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot s fie generate sau nu n cursul activitilor curente ale entitii. Atunci cnd pierderile sunt recunoscute n situaia rezultatului global, acestea sunt de obicei prezentate separat deoarece cunoaterea acestora este util n luarea deciziilor economice.
(b)
Recunoaterea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor

2.27 Recunoaterea este procesul ncorporrii n situaiile financiare a unui element care corespunde definiiei unui activ, a unei datorii, a veniturilor i cheltuielilor i ndeplinete urmtoarele criterii: (a) (b) 2.28 este probabil s se genereze ctre entitate beneficii economice viitoare asociate elementului i elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod fiabil.
Nerecunoaterea unui element care ndeplinete aceste criterii nu este rectificat de prezentarea politicilor contabile utilizate sau de ctre notele sau documentele explicative.
Probabilitatea beneficiului economic viitor

2.29 Conceptul de probabilitate este utilizat la primul criteriu de recunoatere pentru a se referi la gradul de incertitudine aferent faptului c beneficiile economice viitoare asociate elementului vor fi generate ctre sau de ctre entitate. Evaluarea gradului de incertitudine aferent fluxului de beneficii economice viitoare se face pe baza dovezilor aferente condiiilor de la finalul perioadei de raportare disponibile atunci cnd se ntocmesc situaiile financiare. Acele evaluri se fac individual pentru elemente individuale semnificative i pentru un grup cu o populaie numeroas de elemente nesemnificative individual.
Fiabilitatea evalurii
2.30 Al doilea criteriu de recunoatere a unui element este c acesta are un cost sau o valoare care pot fi evaluate n mod fiabil. n multe cazuri, este cunoscut costul sau valoarea elementului. n alte cazuri aceasta trebuie estimat. Utilizarea estimrilor rezonabile reprezint o parte esenial a ntocmirii situaiilor financiare i nu submineaz fiabilitatea acestora. Atunci cnd nu se poate face o estimare rezonabil, elementul nu este recunoscut n situaiile financiare. Un element care nu ndeplinete criteriile de recunoatere poate ndeplini condiiile recunoaterii la o dat ulterioar, ca rezultat al circumstanelor sau evenimentelor ulterioare. Un element care nu ndeplinete criteriile de recunoatere, poate totui garanta prezentarea n note, materialul explicativ sau n tabelele suplimentare. Acest lucru este adecvat atunci cnd cunoaterea acestui element este relevant pentru evaluarea poziiei financiare, performanei i modificrilor poziiei financiare a unei entiti de ctre utilizatorii situaiilor financiare.
2.31 2.32
Evaluarea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor

2.33 Evaluarea este procesul de determinare a valorilor monetare la care entitatea evalueaz activele, datoriile, veniturile i cheltuielile n situaiile sale financiare. Evaluarea implic selectarea bazei de evaluare. Prezentul IFRS menioneaz care baz de evaluare trebuie utilizat de ctre o entitate pentru mai multe tipuri de active, datorii, venituri i cheltuieli. Exist dou baze comune de evaluare, costul istoric i valoarea just:
2.34
IASCF
16

(a) Pentru active, costul istoric este valoarea n numerar sau echivalente de numerar pltit sau valoarea just a contraprestaiei pltit pentru a dobndi activul la momentul achiziionrii sale. Pentru datorii, costul istoric este valoarea veniturilor n numerar i echivalente de numerar primit sau valoarea just a activelor nemonetare primit n schimbul obligaiei n momentul asumrii acesteia sau n unele circumstane (de exemplu, impozitul pe profit) valorile n numerar sau echivalente de numerar preconizate s fie pltite pentru decontarea datoriei n cursul normal al activitii. Costul istoric amortizat este costul istoric al unui activ sau al unei datorii plus sau minus acea parte a costului su istoric recunoscut anterior drept cheltuial sau venit. Valoarea just este valoarea pentru care poate fi schimbat un activ sau decontat o datorie ntre pri interesate i n cunotin de cauz, ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective.
(b)
Recunoaterea general i principiile de evaluare

2.35 Dispoziiile de recunoatere i evaluare a activelor, datoriilor, venitului i cheltuielilor din prezentul IFRS se bazeaz pe principiile generale care deriv din Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare IASB i din IFRS-urile complete. n absena unei dispoziii n prezentul IFRS care s se aplice n mod expres unei tranzacii sau unui alt eveniment sau condiie, punctul 10.4 furnizeaz ndrumri pentru elaborarea unui raionament, iar punctul 10.5 stabilete o ierarhie de urmat pentru entitate atunci cnd decide asupra politicii contabile adecvate n circumstanele date. Cel de-al doilea nivel al acestei ierarhii impune unei entiti s se bazeze pe definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare pentru active, datorii, venit i cheltuieli i pe principiile de baz stabilite n aceast seciune.
Contabilitatea de angajamente
2.36 O entitate trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare, cu excepia informaiilor privind fluxurile de trezorerie, utiliznd contabilitatea de angajamente. Conform contabilitii de angajamente, elementele sunt recunoscute drept active, datorii, capitaluri proprii, venit sau cheltuieli atunci cnd acestea corespund definiiilor i criteriilor de recunoatere pentru acele elemente.
Recunoaterea n situaiile financiare Active

2.37 O entitate trebuie s recunoasc un activ n situaia poziiei financiare atunci cnd este probabil c vor fi generate ctre entitate beneficii economice viitoare i c activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod fiabil. Un activ nu este recunoscut n situaia poziiei financiare atunci cnd a fost suportat o cheltuial pentru care se consider improbabil c se vor genera beneficii ctre entitate n afara perioadei de raportare actuale. n schimb, o astfel de tranzacie are drept rezultat recunoaterea unei cheltuieli n situaia rezultatului global (sau n situaia veniturilor i cheltuielilor, dac este prezentat). O entitate nu trebuie s recunoasc un activ contingent drept activ. Totui, n cazul n care apariia beneficiilor economice viitoare ale entitii este doar o probabilitate, activul respectiv nu este un activ contingent i se impune recunoaterea acestuia.
2.38
Datorii
2.39 O entitate trebuie s recunoasc o datorie n situaia poziiei financiare atunci cnd: (a) (b) (c) 2.40 entitatea are o obligaie la finalul perioadei de raportare, ca rezultat al unui eveniment trecut, este probabil ca entitii s i se impun s transfere resurse care nglobeaz beneficii economice n decontare i valoarea de decontare poate fi evaluat fiabil.
O datorie contingent reprezint fie o obligaie posibil dar nesigur fie o obligaie actual care nu este recunoscut deoarece nu ndeplinete una sau ambele condiii de la literele (b) i (c) de la punctul 2.39. O entitate nu trebuie s recunoasc o datorie contingent drept datorie, cu excepia datoriilor contingente ale unei entiti dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea Seciunea 19 Combinri de ntreprinderi i fond comercial).
IASCF
17
Venit
2.41 Recunoaterea venitului rezult direct din recunoaterea i evaluarea activelor i datoriilor. O entitate trebuie s recunoasc venitul n situaia rezultatului global (sau n situaia veniturilor i cheltuielilor, dac este prezentat) atunci cnd a fost generat o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente unei creteri a unui activ sau unei scderi a unei datorii, cretere care poate fi evaluat n mod fiabil.
Cheltuieli
2.42 Recunoaterea cheltuielilor rezult direct din recunoaterea i evaluarea activelor i datoriilor. O entitate trebuie s recunoasc cheltuielile n situaia rezultatului global (sau n situaia veniturilor i cheltuielilor, dac este prezentat) atunci cnd a fost generat o diminuare a beneficiilor economice viitoare aferente unei descreteri a unui activ sau unei creteri a unei datorii, care poate fi evaluat n mod fiabil.
Venitul global total i profitul sau pierderea

2.43 2.44 Venitul global total reprezint diferena aritmetic dintre venit i cheltuieli. El nu este un element separat al situaiilor financiare i nu este necesar un principiu separat de recunoatere pentru acesta. Profitul sau pierderea reprezint diferena aritmetic dintre venit i cheltuieli n afara acelor elemente de venit i cheltuial pe care prezentul IFRS le clasific drept alte elemente ale rezultatului global. El nu este un element separat al situaiilor financiare i nu este necesar un principiu separat de recunoatere pentru acesta. Prezentul IFRS nu permite recunoaterea elementelor din situaia poziiei financiare care nu corespunde definiiei de activ sau datorie, indiferent dac ele rezult sau nu din aplicarea noiunii denumite n mod generic conceptul corelrii pentru evaluarea profitului sau pierderii.
2.45
Evaluarea la recunoaterea iniial

2.46 La recunoaterea iniial, o entitate trebuie s evalueze activele i datoriile la costul istoric cu excepia cazului n care prezentul IFRS prevede evaluarea iniial pe o alt baz, cum ar fi valoarea just.
Evaluare ulterioar Active financiare i datorii financiare

2.47 O entitate evalueaz activele financiare de baz i datoriile financiare de baz, conform definiiei din Seciunea 11 Instrumente financiare de baz, la costul amortizat minus deprecierea, cu excepia investiiilor n aciuni prefereniale neconvertibile i care nu pot fi lichidate nainte de scaden i n aciunile ordinare care nu pot fi lichidate nainte de scaden i care sunt tranzacionate public sau a cror valoare just poate fi evaluat fiabil n alt mod, care sunt evaluate la valoarea just cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere. O entitate evalueaz n general toate celelalte active financiare i datorii financiare la valoarea just, cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere, n afar de cazul n care prezentul IFRS impune sau permite evaluarea pe alt baz, cum ar fi la cost sau la cost amortizat.
2.48
Active nefinanciare
2.49 Majoritatea activelor nefinanciare pe care o entitate le recunoate iniial la costul istoric, sunt evaluate ulterior pe alte baze de evaluare. De exemplu: (a) (b) (c) o entitate evalueaz imobilizrile corporale la cea mai mic valoare dintre costul depreciat i valoarea recuperabil. o entitate evalueaz stocurile la cea mai mic valoare dintre cost i preul de vnzare minus costurile de producie i vnzare. o entitate recunoate o pierdere din depreciere n legtur cu activele nefinanciare care sunt utilizate sau deinute n vederea vnzrii.
IASCF
18

Evaluarea activelor la acele valori minime are scopul de a asigura faptul c activul nu este evaluat la o valoare mai mare dect valoarea pe care entitatea se ateapt s o recupereze din vnzarea sau utilizarea acelui activ. 2.50 Pentru urmtoarele tipuri de active nefinanciare, prezentul IFRS permite sau impune evaluarea la valoarea just: (a) (b) (c) investiiile n entitile asociate sau n asocierile n participaie pe care o entitate le evalueaz la valoarea just (a se vedea punctele 14.10 i respectiv 15.15). investiiile imobiliare pe care o entitate le evalueaz la valoarea just (a se vedea punctul 16.7). activele agricole (activele biologice i producia agricol la momentul recoltrii) pe care o entitate le evalueaz la valoarea just minus costurile de vnzare estimate (a se vedea punctul 34.2).
Alte datorii dect cele financiare

2.51 Majoritatea datoriilor care nu sunt datorii financiare sunt evaluate la cea mai bun estimare a valorii care ar fi prevzut pentru decontarea obligaiei la data de raportare.
Compensare
2.52 O entitate nu trebuie s compenseze activele i datoriile sau venitul i cheltuielile, n afar de cazul n care acest lucru este impus sau permis de prezentul IFRS. (a) Evaluarea activelor minus provizioanele de evaluare de exemplu, provizioanele privind uzura moral aferente stocurilor i provizioanele privind creanele ndoielnice aferente creanelor nu reprezint compensare. Dac activitile normale de exploatare ale unei entiti nu includ cumprarea i vnzarea de active imobilizate, inclusiv investiii i active de exploatare, atunci entitatea raporteaz ctigurile i pierderile la cedarea unor astfel de active prin deducerea din ncasrile din cedarea valorii contabile a activului i a cheltuielilor de vnzare aferente.
(b)
Seciunea 3 Prezentarea situaiilor financiare Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

3.1 Prezenta seciune explic prezentarea fidel a situaiilor financiare, ce conformare cu IFRS pentru IMM-uri este prevzut i care este setul complet de situaii financiare.
Prezentare fidel
3.2 Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti. Prezentarea just impune prezentarea corect a efectelor tranzaciilor, ale altor evenimente i condiii n conformitate cu definiiile i criteriile de recunoatere pentru activele, datoriile, venitul i cheltuielile menionate n Seciunea 2, Concepte i principii generale. (a) Se presupune c aplicarea IFRS pentru IMM-uri, cu prezentarea suplimentar atunci cnd este cazul, va conduce la situaii financiare care realizeaz o prezentare fidel a poziiei financiare, a performanei financiare i a fluxurilor de trezorerie ale IMM-urilor. Aa cum am menionat la punctul 1.5, aplicarea prezentului IFRS de ctre o entitate cu rspundere public nu conduce la o prezentare fidel conform cu prezentul IFRS.
(b)
Prezentrile suplimentare de informaii menionate la litera (a) sunt necesare atunci cnd conformitatea cu anumite dispoziii din prezentul IFRS nu este suficient pentru a permite utilizatorilor s neleag efectul anumitor tranzacii, evenimente i condiii asupra poziiei financiare i a performanei financiare ale entitii.
Conformitatea cu IFRS pentru IMM-uri

3.3 O entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu IFRS pentru IMM-uri trebuie s fac o declaraie explicit i fr rezerve a acestei conformiti n cadrul notelor. Situaiile financiare nu trebuie s fie descrise
IASCF
19

drept conforme cu IFRS pentru IMM-uri n afar de cazul n care sunt conforme cu toate dispoziiile prezentului IFRS. 3.4 n circumstanele extrem de rare n care conducerea concluzioneaz c respectarea prezentului IFRS ar induce n eroare ntr-att nct ar intra n conflict cu obiectivul situaiilor financiare ale IMM-urilor stabilite n Seciunea 2, entitatea trebuie s se abat de la acea dispoziie n modul stipulat la punctul 3.5, n afar de cazul n care cadrul general de reglementare relevant interzice o astfel de abatere. Atunci cnd o entitate se abate de la o dispoziie a prezentului IFRS conform punctului 3.4, ea trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) (c) s-a concluzionat de ctre conducere c situaiile financiare prezint fidel situaia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii. s-a respectat IFRS pentru IMM-uri, cu excepia abaterii de la o anumit dispoziie pentru a realiza o prezentare fidel. natura abaterii, inclusiv tratamentul pe care l prevede IFRS pentru IMM-uri, motivul pentru care tratamentul ar induce n eroare n acele situaii nct ar intra n conflict cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Seciunea 2, precum i tratamentul adoptat.
3.5
3.6
Atunci cnd o entitate s-a abtut de la o dispoziie a prezentului IFRS ntr-o perioad anterioar i aceast abatere afecteaz valorile recunoscute n situaiile financiare pentru perioada curent, trebuie s fac prezentri n acest sens conform punctului 3.5 litera (c). n circumstanele extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c respectarea unei dispoziii din prezentul IFRS ar induce n eroare ntr-att nct ar intra n conflict cu obiectivul situaiilor financiare ale IMMurilor stabilit n Seciunea 2, dar cadrul general de reglementare relevant interzice abaterea de la dispoziie, entitatea trebuie s reduc, pe ct posibil, aspectele aparent neltoare ale conformitii prezentnd urmtoarele informaii: (a) natura dispoziiei din prezentul IFRS i motivul pentru care conducerea a concluzionat c respectarea dispoziiei ar induce n eroare n acele circumstane ntr-att nct ar intra n conflict cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n Seciunea 2. pentru fiecare perioad prezentat, ajustrile pentru fiecare element din situaiile financiare pe care conducerea le-a considerat necesare pentru realizarea unei prezentri fidele.
3.7
(b)
Continuitatea activitii
3.8 La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea unei entiti care utilizeaz prezentul IFRS trebuie s fac o evaluare a capacitii entitii de a-i continua activitatea. O entitate i continu activitatea cu excepia cazului n care conducerea intenioneaz fie s lichideze entitatea fie s nceteze tranzaciile, fie nu are alt alternativ realist. La evaluarea dac ipoteza de continuare a activitii este adecvat, conducerea ia n considerare toate informaiile disponibile n legtur cu viitorul care este cel puin, dar nu se limiteaz la dousprezece luni de la data de raportare. Atunci cnd, la evaluarea sa, conducerea cunoate incertitudinile semnificative aferente evenimentelor sau condiiilor care pot pune sub semnul ntrebrii capacitatea entitii de a-i continua activitatea, entitatea trebuie s prezinte aceste incertitudini. Atunci cnd o entitate nu i ntocmete situaiile financiare conform principiului continuitii activitii, entitatea trebuie s prezinte acest fapt, mpreun cu baza de ntocmire a situaiilor financiare, precum i motivul pentru care entitatea nu este considerat ca avnd o activitate continu.
3.9
Frecvena raportrii
3.10 O entitate trebuie s prezinte, cel puin anual, un set complet de situaii financiare (inclusiv informaiile comparative a se vedea punctul 3.14). Atunci cnd finalul perioadei de raportare a entitii se schimb i situaiile financiare sunt prezentate pentru o perioad mai lung sau mai scurt de un an, entitatea trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) (c) acel fapt. motivul pentru utilizarea unei perioade mai lungi sau mai scurte. faptul c valorile comparative prezentate n situaiile financiare (inclusiv notele aferente) nu sunt comparabile n totalitate.
IASCF
20
Consecvena prezentrii
3.11 O entitate trebuie s pstreze prezentarea i clasificarea elementelor din situaiile financiare de la o perioad la alta cu excepia cazului n care: (a) drept urmare a unei modificri semnificative a naturii operaiunilor entitii sau a unei examinri a situaiilor sale financiare, este clar c o alt prezentare sau clasificare ar fi mai potrivit, innd cont de criteriile de selecie i aplicare a politicilor contabile din Seciunea 10 Politici contabile, estimri i erori sau prezentul IFRS prevede o modificare a prezentrii.
(b) 3.12
Atunci cnd prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiile financiare este modificat, o entitate trebuie s reclasifice valorile comparative cu excepia cazului n care reclasificarea este imposibil. Atunci cnd sunt reclasificate valori comparative, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) (c) natura reclasificrii. valoarea fiecrui element sau a fiecrei clase de elemente care este reclasificat(); motivul reclasificrii.
3.13
Dac este imposibil s se reclasifice valorile comparative, entitatea trebuie s prezinte motivul pentru care nu a fost posibil reclasificarea.
Informaii comparative
3.14 Cu excepia cazului n care prezentul IFRS permite sau impune altfel, o entitate trebuie s prezinte informaii comparative cu privire la perioada comparabil anterioar pentru toate valorile prezentate n situaiile financiare aferente perioadei curente. O entitate trebuie s includ informaii comparative pentru informaiile narative i descriptive atunci cnd ele sunt relevante pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei curente.
Prag de semnificaie i agregare

3.15 O entitate trebuie s prezinte separat fiecare clas semnificativ de elemente similare. O entitate trebuie s prezinte separat elementele cu funcie sau natur diferit cu excepia cazului n care acestea sunt nesemnificative. Omisiunile sau declararea eronat a elementelor sunt semnificative dac acestea ar putea, individual sau colectiv, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de dimensiunea i de natura omisiunii sau prezentrii eronate, judecat n circumstanele respective. Dimensiunea sau natura elementului, sau o combinaie a acestora, ar putea constitui factorul decisiv.
3.16
Setul complet de situaii financiare

3.17 Un set complet de situaii financiare ale unei entiti trebuie s cuprind toate elementele urmtoare: (a) (b) o situaie a poziiei financiare la data raportrii. fie: (i) o singur situaie a rezultatului global pentru perioada de raportare care prezint toate elementele de venit i cheltuial recunoscute n timpul perioadei, inclusiv acele elemente recunoscute la determinarea profitului sau pierderii (care reprezint un subtotal n situaia rezultatului global) i alte elemente ale rezultatului global sau o situaie separat a veniturilor i cheltuielilor i o situaie separat a rezultatului global. Dac o entitate alege s prezinte att o situaie a veniturilor i cheltuielilor, ct i o situaie a rezultatului global, situaia rezultatului global ncepe cu profitul sau pierderea i apoi prezint alte elemente ale rezultatului global.
(ii)
(c) (d) (e)
o situaie a modificrilor capitalurilor proprii pentru perioada de raportare. o situaie a fluxurilor de trezorerie pentru perioada de raportare. notele, cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative.
IASCF
21

3.18 Dac singurele modificri ale capitalurilor proprii n decursul perioadelor pentru care sunt prezentate situaiile financiare rezult din profit sau pierdere, plata dividendelor, coreciile erorilor perioadei anterioare i modificrilor politicilor contabile, entitatea poate prezenta o singur situaie a veniturilor i cheltuielilor i a rezultatelor reportate n locul situaiei rezultatului global i al situaiei modificrilor capitalurilor proprii (a se vedea punctul 6.4). Dac o entitate nu are alte elemente ale rezultatului global n oricare dintre perioadele pentru care sunt prezentate situaiile financiare, ea poate prezenta numai o situaie a veniturilor i cheltuielilor sau poate prezenta o situaie a rezultatului global n care rezultatul net este etichetat drept profit sau pierdere. Deoarece punctul 3.14 prevede valori comparative cu privire la perioada anterioar pentru toate valorile raportate n situaiile financiare, un set complet de situaii financiare nseamn c o entitate trebuie s prezinte minimum dou din fiecare dintre situaiile financiare prevzute i notele aferente. O entitate trebuie s prezinte fiecare situaie financiar ca avnd importan egal ntr-un set complet de situaii financiare. O entitate poate utiliza alte titluri dect cele utilizate n prezentul IFRS pentru situaiile financiare, att timp ct acestea nu induc n eroare.
3.19
3.20
3.21 3.22
Identificarea situaiilor financiare

3.23 O entitate trebuie s identifice n mod clar fiecare dintre situaiile financiare i notele i s le deosebeasc de alte informaii din acelai document. Suplimentar, o entitate trebuie s prezinte cu prioritate urmtoarele informaii i le va repeta atunci cnd este necesar pentru nelegerea informaiilor prezentate: (a) (b) (c) (d) (e) 3.24 (a) (b) numele entitii raportoare i orice modificare a numelui su de la finalul perioadei de raportare precedente. dac situaiile financiare prezint entitatea individual sau un grup de entiti. data finalului perioadei de raportare i perioada prezentat de situaiile financiare. moneda de prezentare, aa cum este definit n Seciunea 30, Conversia valutar. dac este cazul, nivelul de aproximare utilizat la prezentarea valorilor n situaiile financiare. adresa i forma legal a entitii, ara de nregistrare i adresa biroului su nregistrat (sau locul principal de desfurare a activitii, dac acesta este diferit de biroul nregistrat). o descriere a naturii operaiunilor entitii i a principalelor sale activiti.
O entitate trebuie s prezinte separat n note urmtoarele informaii:
Prezentarea informaiilor care nu sunt prevzute de prezentul IFRS

3.25 Prezentul IFRS nu abordeaz prezentarea informaiilor pe segmente, a ctigurilor pe aciune sau a rapoartelor financiare interimare de ctre o ntreprindere mic sau mijlocie. O entitate care face astfel de prezentri de informaii trebuie s descrie baza de ntocmire i prezentare a informaiilor.
IASCF
22
Seciunea 4 Situaia poziiei financiare Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

4.1 Prezenta seciune stabilete informaiile care trebuie prezentate n situaia poziiei financiare i modalitatea de realizare a acestui aspect. Situaia poziiei financiare (numit uneori bilan) prezint activele, datoriile i capitalurile proprii ale unei entiti la o anumit dat finalul perioadei de raportare.
Informaiile care trebuie prezentate n situaia poziiei financiare

4.2 Situaia poziiei financiare trebuie s cuprind, cel puin, elementele-rnduri care prezint urmtoarele valori: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) (j) (k) (l) (m) (n) (o) (p) (q) (r) 4.3 numerar i echivalente de numerar. creane comerciale i de alt natur. active financiare [exclusiv sumele menionate la literele (a), (b) (j) i (k)]. stocuri. imobilizri corporale. investiia imobiliar contabilizat la valoarea just prin profit sau pierdere. imobilizri necorporale. active biologice contabilizate la cost minus amortizarea i deprecierea cumulate. active biologice contabilizate la valoarea just prin profit sau pierdere. investiii n entitile asociate. investiii n entitile controlate n comun. datorii comerciale i de alt natur. datorii financiare [exclusiv valorile prezentate la literele (l) i (p)]. datorii i active pentru impozitul curent. datorii privind impozitul amnat i creane privind impozitul amnat (acestea trebuie s fie ntotdeauna clasificate pe termen lung). provizioane. interese care nu controleaz, prezentate la capitalurile proprii separat de capitalurile proprii atribuibile proprietarilor societii-mam. capitalurile proprii atribuibile proprietarilor societii mam.
O entitate trebuie s prezinte elemente-rnduri suplimentare, titluri i sub-totaluri n situaia poziiei financiare atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea poziiei financiare a entitii.
Diferena circulant (curent) / imobilizat (pe termen lung)

4.4 O entitate trebuie s prezinte activele circulante i imobilizate i datoriile curente i pe termen lung, n clasificri separate n situaia poziiei sale financiare, conform punctelor 4.5 4.8, cu excepia cazului n care o prezentare bazat pe lichiditi ofer informaii care sunt fiabile i mai relevante. Atunci cnd se aplic aceast excepie, toate activele i datoriile trebuie s fie prezentate pentru a se aproxima gradul de lichiditate (n cretere sau n scdere).
Active circulante
4.5 O entitate trebuie s clasifice un activ drept circulant atunci cnd: (a) se ateapt s realizeze activul sau intenioneaz s-l vnd sau s-l consume, n ciclul normal de exploatare al entitii;
IASCF
23

(b) (c) (d) deine activul n principal n scopul tranzacionrii; se ateapt s realizeze activul ntr-un interval de dousprezece luni dup data de raportare; sau activul reprezint numerar sau un echivalent de numerar cu excepia cazului n care exist o restricie cu privire la schimbul sau utilizarea sa n vederea decontrii unei datorii pentru cel puin dousprezece luni dup data de raportare.
4.6
O entitate trebuie s clasifice toate celelalte active drept imobilizate. Atunci cnd ciclul normal de exploatare nu se poate identifica n mod clar, durata sa se presupune a fi de dousprezece luni.
Datorii curente
4.7 O entitate trebuie s clasifice o datorie drept curent atunci cnd: (a) (b) (c) (d) 4.8 se ateapt s fie decontat n ciclul normal de exploatare al entitii; deine datoria cu precdere n scopuri comerciale; datoria trebuie s fie decontat ntr-un interval de dousprezece luni dup data de raportare; sau entitatea nu are un drept necondiionat de a amna decontarea datoriei pentru cel puin dousprezece luni dup data de raportare.
O entitate trebuie s clasifice toate celelalte datorii drept datorii pe termen lung.
Ordinea i formatul elementelor n situaia poziiei financiare

4.9 Prezentul IFRS nu prescrie ordinea sau formatul n care trebuie prezentate elementele. Punctul 4.2 ofer doar o list a elementelor care sunt suficient de diferite din punct de vedere al naturii sau funciei pentru a justifica prezentarea separat n situaia poziiei financiare. n plus: (a) elementele-rnduri sunt incluse atunci cnd dimensiunea, natura sau funcia unui element sau a agregrii elementelor similare este astfel nct prezentarea separat este relevant pentru nelegerea poziiei financiare a entitii i descrierile utilizate i ordonarea elementelor sau agregrii elementelor similare pot fi modificate conform naturii entitii i tranzaciilor acesteia, pentru a oferi informaii care sunt relevate pentru nelegerea poziiei financiare a entitii.
(b)
4.10
Judecata cu privire la faptul c elementele suplimentare sunt prezentate separat se bazeaz pe o evaluare a tuturor datelor urmtoare: (a) (b) (c) valorile, natura i lichiditatea activelor. funcia activelor din cadrul entitii. valorile, natura i plasarea n timp a datoriilor.
Informaii care trebuie prezentate fie n situaia poziiei financiare, fie n note
4.11 O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia poziiei financiare, fie n note, urmtoarele sub-clasificri ale elementelor-rnduri prezentate: (a) (b) (c) imobilizrile corporale din clasificrile adecvate entitii. creanele comerciale i de alt natur care prezint separat valori datorate de prile afiliate, valori datorate de alte pri i creanele care rezult din veniturile angajate care nu au fost nc facturate. stocurile, prezentnd separat valorile stocurilor: (i) (ii) (iii) (d) deinute n vederea vnzrii n decursul desfurrii normale a activitii. n curs de producie n scopul unei astfel de vnzri. sub form de materii prime sau materiale care urmeaz a fi consumate n procesul de producie sau de prestare a serviciilor.
datorii comerciale i de alt natur, care prezint separat valori datorate furnizorilor comerciali, datorate prilor afiliate, venituri amnate i angajamente.
IASCF
24

(e) (f) provizioane pentru beneficiile angajailor i alte provizioane. clasele de capitaluri proprii, cum ar fi capitalul vrsat, primele de emisiune, rezultatele reportate i elemente de venit i cheltuial care, aa cum prevede prezentul IFRS, sunt recunoscute direct la alte elemente ale rezultatului global i prezentate separat n capitalurile proprii.
4.12
O entitate cu capital social trebuie s prezinte urmtoarele informaii, fie n situaia poziiei financiare, fie n note: (a) pentru fiecare clas de capital social: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (b) numrul de aciuni autorizate. numrul de aciuni emise i pltite integral i emise, dar neachitate integral. valoarea nominal pe aciune, sau faptul c aciunile nu au valoare nominal. o reconciliere a numrului de aciuni existente la nceputul i la finalul perioadei. drepturile, preferinele i restriciile aferente acelei clase inclusiv restriciile privind distribuirea dividendelor i rambursarea de capital. aciuni n entitate deinute de ctre entitate sau de ctre filialele sale sau de ctre entitile asociate. aciuni rezervate pentru emitere conform opiunilor i contractelor pentru vnzarea de aciuni, inclusiv termenii i sumele.
o descriere a naturii fiecrei rezerve din cadrul capitalurilor proprii.
4.13
O entitate fr capital social, cum ar fi un parteneriat sau un trust, trebuie s prezinte informaiile echivalente celor prevzute la punctul 4.12 litera (a), prezentnd modificrile n decursul perioadei pentru fiecare categorie de capitaluri proprii precum i drepturile, preferinele i restriciile aferente fiecrei categorii de capitaluri proprii. Dac, la data de raportare, o entitate are un acord de vnzare irevocabil pentru o cedare important a activelor sau a unui grup de active i datorii, entitatea trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) (c) o descriere a activului (activelor) sau grupului de active i datorii. o descriere a faptelor i circumstanelor vnzrii sau planului. valoarea contabil a activelor sau, dac cedarea implic un grup de active i datorii, valorile contabile ale acelor active i datorii.
4.14
IASCF
25
Seciunea 5 Situaia rezultatului global i situaia veniturilor i cheltuielilor Domeniul de aplicare a prezentei seciuni
5.1 Prezenta seciune impune unei entiti prezentarea rezultatului su global total pentru o perioad adic performana sa financiar pentru perioad n una sau dou situaii financiare. Ea stabilete informaiile care trebuie prezentate n aceste situaii i modalitatea de prezentare.
Prezentarea rezultatului global total

5.2 O entitate trebuie s-i prezinte rezultatul global total pentru o perioad fie: (a) (b) ntr-o singur situaie a rezultatului global, caz n care situaia rezultatului global prezint toate elementele de venit i cheltuieli recunoscute pentru perioad, fie n dou situaii o situaie a veniturilor i cheltuielilor i o situaie a rezultatului global caz n care situaia veniturilor i cheltuielilor prezint toate elementele de venit i cheltuial recunoscute pentru perioad, cu excepia celor care sunt recunoscute n rezultatul global total n afara profitului sau pierderii, aa cum se permite sau se impune prin prezentul IFRS.
5.3
Modificarea de la abordarea cu o singur situaie la cea cu dou situaii sau invers este o modificare a politicii contabile la care se aplic Seciunea 10 Politici contabile, estimri i erori.
Abordarea cu o singur situaie

5.4 Conform abordrii cu o singur situaie, situaia rezultatului global trebuie s cuprind toate elementele de venit i cheltuial recunoscute ntr-o perioad, n afar de cazul n care prezentul IFRS prevede altfel. Prezentul IFRS furnizeaz un tratament diferit n urmtoarele circumstane: (a) efectele coreciei erorilor i modificrilor politicilor contabile sunt prezentate ca ajustri retroactive ale perioadelor anterioare i nu ca parte a profitului sau pierderii n perioada n care acestea apar (a se vedea Seciunea 10). trei tipuri de alte elemente ale rezultatului global sunt recunoscute ca parte a rezultatului global total, n afara profitului sau pierderii, atunci cnd apar: (i) (ii) (iii) 5.5 unele ctiguri i pierderi care rezult din conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din strintate (a se vedea Seciunea 30 Conversia valutar). unele ctiguri i pierderi actuariale (a se vedea Seciunea 28 Beneficiile angajailor). unele modificri ale valorilor juste ale instrumentelor de acoperire mpotriva riscurilor (a se vedea Seciunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare).
(b)
Ca dispoziie minim, o entitate trebuie s includ, n situaia rezultatului global, elementele-rnduri care prezint urmtoarele valori pentru perioad: (a) (b) (c) venituri. costuri de finanare. partea din profit sau pierdere a investiiilor n entitile asociate (a se vedea Seciunea 14 Investiii n entitile asociate) i n entitile controlate n comun (a se vedea Seciunea 15 Investiii n asocierile n participaie) contabilizate prin metoda punerii n echivalen. cheltuiala cu impozitul care nu cuprinde impozitul alocat elementelor de la literele (e), (g) i (h) de mai jos (a se vedea punctul 29.27). o singur valoare care cuprinde totalul: (i) (ii) profitului sau pierderii dup impozitare aferent() unei operaiuni ntrerupte i ctigului sau pierderii dup impozitare recunoscut() la evaluarea la valoarea just minus costurile generate de vnzarea sau cedarea activelor nete care constituie operaiunea ntrerupt.
(d) (e)
IASCF
26

(f) (g) (h) (i) 5.6 profitului sau pierderii (dac o entitate nu are alte elemente ale rezultatului global, acest rnd nu trebuie prezentat). fiecare alt element al rezultatului global [a se vedea punctul 5.4 litera (b)], clasificat dup natur [n afara valorilor de la litera (h)]. partea din alte elemente ale rezultatului global al entitilor asociate i al entitilor controlate n comun contabilizat prin metoda punerii n echivalen. rezultatul global total (dac o entitate nu are alte elemente ale rezultatului global, ea poate utiliza un alt termen pentru acest rnd, cum ar fi profit sau pierdere).
O entitate trebuie s prezinte separat urmtoarele elemente n situaia rezultatului global, ca alocri pentru perioad: (a) profitul sau pierderea perioadei care se poate atribui: (i) (ii) (b) (i) (ii) interesului care nu controleaz. proprietarilor societii-mam. interesului care nu controleaz. proprietarilor societii-mam.
rezultatul global total pentru perioad, atribuibil:
Abordarea cu dou situaii

5.7 Conform abordrii cu dou situaii, situaia veniturilor i cheltuielilor trebuie s prezinte, cel puin, elementernduri care s prezinte valorile de la punctul 5.5 litera (a) 5.5 litera (f) pentru perioad, cu profitul sau pierderea pe ultimul rnd. Situaia rezultatului global trebuie s nceap cu profitul sau pierderea pe primul rnd i trebuie s prezinte, cel puin, elementele-rnduri care prezint valorile de la punctul 5.5 litera (g) 5.5 litera (i) i de la punctul 5.6 pentru perioad.
Dispoziii aplicabile ambelor abordri

5.8 Conform prezentului IFRS, efectele coreciei erorilor i modificrilor politicilor contabile sunt prezentate ca ajustri retroactive ale perioadelor anterioare i nu ca parte a profitului sau pierderii n perioada n care acestea apar (a se vedea Seciunea 10). O entitate trebuie s prezinte elemente-rnduri suplimentare, titluri i sub-totaluri n situaia rezultatului global (i n situaia veniturilor i cheltuielilor, dac este prezentat), atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea performanei financiare a entitii. O entitate nu trebuie s prezinte niciun element de venit sau cheltuieli drept elemente extraordinare, n situaia rezultatului global (sau n situaia veniturilor i cheltuielilor, dac este prezentat) sau n note.
5.9
5.10
Analiza cheltuielilor
5.11 O entitate trebuie s prezinte o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor n cadrul entitii, oricare dintre ele ofer informaii mai fiabile i mai relevante. Analiza conform naturii cheltuielilor (a) conform acestei metode de clasificare, cheltuielile sunt agregate n situaia rezultatului global conform naturii lor (de exemplu amortizarea, achiziionarea materialelor, costurile de transport, beneficiile angajailor i costurile de publicitate) i nu sunt realocate la diferite funcii n cadrul entitii. conform acestei metode de clasificare, cheltuielile sunt clasificate conform funciei lor ca parte a costurilor generate de vnzare sau, de exemplu, a costurilor de distribuie sau pentru activitile administrative. O entitate trebuie s prezinte, cel puin, costurile sale de vnzare conform acestei metode separat de alte cheltuieli.
Analiza conform funciei cheltuielilor (b)
IASCF
27
Seciunea 6 Situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia veniturilor i cheltuielilor i a rezultatelor reportate Domeniul de aplicare a prezentei seciuni
6.1 Prezenta seciune stabilete dispoziiile de prezentare a modificrilor capitalurilor proprii ale unei entiti, fie n situaia modificrilor capitalurilor proprii, fie, dac sunt ndeplinite anumite condiii i entitatea alege, ntr-o situaie a veniturilor i cheltuielilor i a rezultatelor reportate.
Situaia modificrilor capitalurilor proprii Scop

6.2 Situaia modificrilor capitalurilor proprii prezint profitul sau pierderea unei entiti pentru perioada de raportare, elemente de venit i cheltuieli recunoscute la alte elemente ale rezultatului global pentru perioad, efectele modificrilor politicilor contabile i corectrile erorilor recunoscute n timpul perioadei i valorile investiiilor i ale dividendelor, precum i ale altor distribuiri ctre investitorii n capitalurile proprii din timpul perioadei.
Informaiile care trebuie prezentate n situaia modificrilor capitalurilor proprii

6.3 O entitate trebuie s prezinte o situaie a modificrilor capitalurilor proprii n situaia: (a) (b) (c) rezultatului global total pentru perioad, prezentnd separat valorile totale atribuibile proprietarilor societii-mam i intereselor care nu controleaz. pentru fiecare component a capitalurilor proprii, efectele aplicrii retroactive sau retratrii retroactive recunoscute conform Seciunii 10 Politici contabile, estimri i erori. pentru fiecare component a capitalurilor proprii, o reconciliere ntre valoarea contabil la nceputul i finalul perioadei, prezentnd separat modificrile care rezult din: (i) (ii) (iii) profit sau pierdere. fiecare alt element al rezultatului global. valorile investiiilor i dividendele i alte distribuiri ctre proprietari, prezentnd separat emiterea de aciuni, tranzaciile cu aciunile de trezorerie, dividendele i alte distribuiri ctre proprietari, precum i modificrile participaiilor n capitalurile proprii ale filialelor care nu au drept rezultat pierderea controlului.
Situaia veniturilor i cheltuielilor i a rezultatelor reportate Scop

6.4 Situaia veniturilor i cheltuielilor i a rezultatelor reportate prezint profitul sau pierderea unei entiti i modificrile rezultatelor reportate pentru o perioad de raportare. Punctul 3.18 permite unei entiti s prezinte o situaie a veniturilor i cheltuielilor i a rezultatelor reportate n locul unei situaii a rezultatului global i o situaie a modificrilor capitalurilor proprii dac singurele modificri ale capitalurilor sale proprii din timpul perioadelor pentru care se prezint situaii financiare rezult din profit sau pierdere, plata dividendelor, corectrile erorilor din perioadele anterioare i modificrile politicii contabile.
IASCF
28
Informaiile care trebuie prezentate n situaia veniturilor i cheltuielilor i a rezultatelor reportate

6.5 O entitate trebuie s prezinte, n situaia veniturilor i cheltuielilor i a rezultatelor reportate, urmtoarele elemente, n afar de informaiile prevzute n Seciunea 5 Situaia rezultatului global i situaia veniturilor i cheltuielilor: (a) (b) (c) (d) (e) rezultatele reportate la nceputul perioadei de raportare. dividendele declarate i pltite sau de pltit n decursul perioadei. retratarea rezultatelor reportate pentru corectrile erorilor din perioada anterioar. retratarea rezultatelor reportate n funcie de modificrile politicii contabile. rezultatele reportate la finalul perioadei de raportare.
IASCF
29
Seciunea 7 Situaia fluxurilor de trezorerie Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

7.1 Prezenta seciune stabilete informaiile care trebuie prezentate n situaia fluxurilor de trezorerie i modalitatea de realizare a acestui aspect. Situaia fluxurilor de trezorerie ofer informaii cu privire la modificrile de numerar sau echivalente de numerar ale unei entiti pentru o perioad de raportare, prezentnd separat modificrile din activitile de exploatare, activitile de investiii i activitile de finanare.
Echivalente de numerar
7.2 Echivalentele de numerar sunt investiii foarte lichide pe termen scurt, deinute n scopul ndeplinirii angajamentelor de numerar pe termen scurt, mai degrab dect pentru investiii sau alte scopuri. Prin urmare, o investiie ndeplinete n mod normal condiiile unui echivalent de numerar doar dac are o scaden scurt de aproximativ trei luni sau mai puin de la data achiziiei. n mod normal, descoperirile de cont sunt considerate activiti de finanare similare mprumuturilor. Totui, dac pot fi rambursate la cerere i constituie parte integrant din gestionarea numerarului unei entiti, descoperirile de cont sunt o component a numerarului i echivalentelor de numerar.
Informaiile care trebuie prezentate n situaia fluxurilor de trezorerie

7.3 O entitate trebuie s prezinte o situaie a fluxurilor de trezorerie care prezint fluxurile de trezorerie pentru o perioad de raportare, clasificate n activiti de exploatare, activiti de investiii i activiti de finanare.
Activiti de exploatare
7.4 Activitile de exploatare constituie principalele activiti de producere a veniturilor unei entiti. Prin urmare, fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare rezult din tranzacii i alte evenimente i condiii care sunt incluse n determinarea profitului sau pierderii. Exemple de fluxuri de trezorerie din activitile de exploatare sunt: (a) (b) (c) (d) (e) (f) ncasri n numerar din vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor. ncasri n numerar din redevene, taxe, comisioane i alte venituri. pli n numerar ctre furnizori pentru bunuri i servicii. pli n numerar ctre i n numele angajailor. pli n numerar sau rambursri ale impozitului pe profit cu excepia cazului n care sunt identificate n mod specific ca activiti de finanare i investiii. ncasri i pli n numerar din investiii, mprumuturi i alte contracte deinute n scopurile tranzacionrii sau comercializrii, care sunt similare stocurilor dobndite n mod specific pentru revnzare.
Unele tranzacii, cum ar fi vnzarea unui element de imobilizri corporale de ctre o entitate productoare, pot genera un ctig sau o pierdere care este inclus() n profit sau pierdere. Totui, fluxurile de trezorerie aferente unor astfel de tranzacii reprezint fluxuri de trezorerie din activitile de investiii.
Activiti de investiii
7.5 Activitile de investiii sunt reprezentate de achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii, care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. Exemple de fluxuri de trezorerie care rezult din activitile de investiii sunt: (a) pli n numerar pentru a dobndi imobilizri corporale (inclusiv construirea propriilor imobilizri corporale), imobilizri necorporale i alte active imobilizate.
IASCF
30

(b) (c) ncasri n numerar din vnzarea imobilizrilor corporale, necorporale i a altor active imobilizate. pli n numerar pentru a dobndi capitaluri proprii sau instrumente de datorie ale altor entiti i interese n asocierile n participaie (altele dect plile pentru acele instrumente clasificate drept echivalente de numerar sau deinute n scopurile tranzacionrii sau comercializrii). ncasri n numerar din vnzarea capitalurilor proprii sau a instrumentelor de datorie ale altor entiti i interese n asocierile n participaie (altele dect ncasrile pentru acele instrumente clasificate drept echivalente de numerar sau deinute n scopurile tranzacionrii sau comercializrii). pli n avans n numerar i mprumuturi ctre alte pri. ncasri n numerar din rambursarea unor avansuri sau mprumuturi ctre alte pri. pli n numerar pentru contracte futures, contracte forward, contracte pe opiuni i contracte swap cu excepia cazului cnd contractele sunt deinute n scopul tranzacionrii sau comercializrii sau plile sunt clasificate drept activiti de finanare. ncasrile n numerar din contracte futures, contracte forward, contracte pe opiuni i contracte swap cu excepia cazului cnd contractele sunt deinute n scopul tranzacionrii sau comercializrii sau ncasrile sunt clasificate drept activiti de finanare.
(d)
(e) (f) (g)
(h)
Atunci cnd un contract este contabilizat drept instrument de acoperire mpotriva riscurilor (a se vedea Seciunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare), o entitate trebuie s clasifice fluxurile de trezorerie ale contractului n aceeai manier ca fluxurile de trezorerie ale elementului acoperit mpotriva riscurilor.
Activiti de finanare
7.6 Activitile de finanare sunt activiti care au ca efect modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i mprumuturilor unei entiti. Urmtoarele sunt exemple de fluxuri de trezorerie care rezult din activiti de finanare: (a) (b) (c) (d) (e) ncasri n numerar din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii. pli n numerar ctre proprietari pentru a dobndi sau rscumpra aciunile entitii. ncasri n numerar din emisiunea de certificate, mprumuturi, note, obligaiuni, ipoteci i alte mprumuturi pe termen scurt sau lung. rambursri n numerar ale sumelor mprumutate. pli n numerar efectuate de un locatar pentru reducerea datoriei existente aferente unui contract de leasing financiar.
Raportarea fluxurilor de trezorerie din activitile de exploatare

7.7 O entitate trebuie s prezinte fluxurile de trezorerie din activitile din exploatare utiliznd fie: (a) metoda indirect, prin care profitul sau pierderea este ajustat() cu efectele tranzaciilor nemonetare, orice amnri sau angajamente ale ncasrilor sau plilor n numerar trecute sau viitoare privind activitatea de exploatare precum i orice elemente de venit sau cheltuieli asociate investiiei sau finanrii fluxurilor de trezorerie, fie metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n numerar.
(b)
Metoda indirect
7.8 Conform metodei indirecte, fluxurile de trezorerie nete din activitile de exploatare sunt determinate prin ajustarea profitului sau pierderii prin efectele: (a) (b) modificrile stocurilor i creanelor i plilor din exploatare n decursul perioadei; elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitul amnat, venitul (cheltuielile) angajat(e) care nu au fost primite (pltite) nc n numerar, ctigurile i pierderile n valut nerealizate, profiturile nedistribuite ale entitilor asociate i interesele care nu controleaz; i tuturor celorlalte elemente ale cror efecte de numerar sunt legate de investiie sau de finanare.
(c)
IASCF
31
Metoda direct
7.9 Conform metodei directe, fluxul net de trezorerie din activitile de exploatare este prezentat prin informaii legate de clasele principale ale ncasrilor brute n numerar i ale plilor brute n numerar. Astfel de informaii pot fi obinute fie: (a) (b) din registrele contabile ale entitii; sau prin ajustarea vnzrilor, costului vnzrilor i a altor elemente n situaia rezultatului global (sau n situaia veniturilor i cheltuielilor, dac este prezentat) pentru: (i) (ii) (iii) modificrile stocurilor i creanelor i plilor din exploatare n decursul perioadei; alte elemente nemonetare; i alte elemente pentru care efectele de numerar sunt fluxuri de trezorerie de investiii sau de finanare.
Raportarea fluxurilor de trezorerie din activiti de investiii i de finanare

7.10 O entitate trebuie s raporteze separat clasele principale de ncasri i pli brute n numerar provenite din activitile de investiii i de finanare. Fluxurile de trezorerie agregate care apar din achiziii i din cedarea filialelor i a altor uniti de afaceri trebuie s fie prezentate separat i clasificate drept activiti de investiii.
Fluxurile valutare de trezorerie

7.11 O entitate trebuie s nregistreze fluxuri de trezorerie care rezult din tranzacii n valut, n moneda funcional a entitii, aplicnd la suma n valut rata de schimb valutar dintre moneda funcional i valuta la data fluxurilor de trezorerie. Entitatea trebuie s converteasc fluxurile de trezorerie ale filialei din strintate la cursul de schimb dintre moneda funcional a entitii i valuta de la data fluxurilor de trezorerie. Ctigurile i pierderile nerealizate care rezult din modificri ale cursului de schimb valutar nu reprezint fluxuri de trezorerie. Totui, pentru a reconcilia numerarul i echivalentele de numerar la nceputul i la sfritul perioadei, efectul modificrii cursului de schimb asupra numerarului i a echivalentelor de numerar deinute sau datorate n valut trebuie s fie prezentat n situaia fluxului de trezorerie. Prin urmare, entitatea trebuie s reevalueze numerarul i echivalentele de numerar deinute n perioada de raportare (cum ar fi valorile valutei deinute i conturile bancare n valut) la rata de schimb de la sfritul perioadei. Entitatea trebuie s prezinte ctigurile sau pierderile nerealizate care rezult, separat de fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare, din activitile de investiii sau din activitile de finanare.
7.12 7.13
Dobnzi i dividende
7.14 O entitate trebuie s prezinte separat fluxurile de trezorerie din dobnzi i din dividende primite i pltite. Entitatea trebuie s le clasifice ntr-o manier consecvent de la o perioad la alta drept activiti de exploatare, de investiii sau de finanare. O entitate poate clasifica dobnda pltit i dobnzile i dividendele primite drept fluxuri de trezorerie din exploatare deoarece acestea sunt incluse n profit sau pierdere. n mod alternativ, entitatea poate clasifica dobnda pltit i dobnda i dividendele primite drept fluxuri de trezorerie din finanare i respectiv fluxuri de trezorerie din investiii, deoarece aceste sunt costuri ale obinerii resurselor financiare sau rentabilitii investiiilor. O entitate poate clasifica dividendele pltite ca fluxuri de trezorerie din finanare deoarece acestea reprezint costul obinerii resurselor financiare. n mod alternativ, entitatea poate clasifica dividendele pltite ca o component a fluxurilor de trezorerie din activiti de exploatare deoarece acestea sunt pltite din fluxuri de trezorerie din exploatare.
7.15
7.16
Impozitul pe profit
7.17 O entitate trebuie s prezinte separat fluxurile de trezorerie care rezult din impozitul pe profit i s le clasifice drept fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare cu excepia momentului n care pot fi identificate n mod
IASCF
32

specific ca provenind din activiti de investiii sau de finanare. Atunci cnd fluxurile de trezorerie sunt alocate pe mai mult de o singur clas de activiti, entitatea trebuie s prezinte suma total a impozitelor pltite.
Alte tranzacii dect cele n numerar

7.18 O entitate trebuie s exclud din situaia fluxurilor de trezorerie tranzaciile de investiii i de finanare care nu necesit utilizarea numerarului sau a echivalentelor de numerar. O entitate nu trebuie s prezinte astfel de tranzacii n situaiile financiare astfel nct s se furnizeze toate informaiile relevante despre aceste activiti de investiii i de finanare. Multe activiti de investiii i de finanare nu au impact direct asupra fluxurilor de trezorerie curente cu toate c afecteaz structura capitalului i a activelor unei entiti. Excluderea tranzaciilor nemonetare din situaia fluxurilor de trezorerie este consecvent cu obiectivul situaiei fluxurilor de trezorerie deoarece aceste elemente nu implic fluxuri de trezorerie n perioada curent. Exemple ale tranzaciilor nemonetare sunt: (a) (b) (c) achiziionarea activelor fie prin asumarea direct a datoriilor aferente, fie printr-un contract de leasing financiar. achiziionarea unei entiti prin intermediul emisiunii de aciuni. conversia datoriei n capitalurile proprii.
7.19
Componente de numerar i echivalente de numerar

7.20 O entitate trebuie s prezinte componentele de numerar i echivalente de numerar i o reconciliere a valorilor prezentate n situaia fluxurilor de trezorerie cu elementele echivalente prezentate n situaia poziiei financiare. Totui, unei entiti nu i se impune s prezinte aceast reconciliere dac valoarea numerarului i a echivalentelor de numerar prezentat n situaia fluxurilor de trezorerie este identic cu valoarea descris n mod similar n situaia poziiei financiare.
Alte prezentri
7.21 O entitate trebuie s prezinte, mpreun cu un comentariu fcut de conducere, suma soldurilor semnificative n numerar i n echivalente de numerar deinute de ctre entitate, care nu sunt la dispoziia entitii pentru a fi folosite. Numerarul i echivalentele de numerar deinute de ctre o entitate pot s nu fie disponibile pentru utilizare de ctre entitate, printre altele, din cauza controalelor privind schimbul valutar sau restriciilor legale.
IASCF
33
Seciunea 8 Notele la situaiile financiare Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

8.1 Prezenta seciune stabilete informaiile de baz care trebuie prezentate n notele la situaiile financiare i modalitatea de realizare a acestui aspect. Notele conin informaii suplimentare fa de cele din situaia poziiei financiare, situaia rezultatului global, situaia veniturilor i cheltuielilor (dac este prezentat), situaia combinat a veniturilor i cheltuielilor i a rezultatelor reportate (dac este prezentat), situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie. Notele furnizeaz descrieri narative sau separri ale elementelor prezentate n aceste situaii i informaii privind elementele care nu ndeplinesc condiiile de recunoatere n aceste situaii. n afar de dispoziiile din prezenta seciune, aproape fiecare seciune din prezentul IFRS prevede prezentri de informaii care apar n mod normal n note.
Structura notelor
8.2 Notele trebuie: (a) (b) (c) 8.3 8.4 s prezinte informaii privind baza de ntocmire a situaiilor financiare i politicile contabile specifice utilizate n conformitate cu punctele 8.5 8.7; s prezinte informaiile prevzute de prezentul IFRS care nu sunt prezentate n alt parte n situaiile financiare; i s furnizeze informaii suplimentare care nu sunt prezentate n alt parte n situaiile financiare, dar care sunt relevante pentru nelegerea acestora.
O entitate trebuie s prezinte notele, pe ct posibil, ntr-un mod sistematic. O entitate trebuie s furnizeze trimiteri pentru fiecare element din situaiile financiare, legate de orice informaii conexe din note. n mod normal, o entitate prezint notele n urmtoarea ordine: (a) (b) (c) (d) o declaraie c situaiile financiare au fost ntocmite n conformitate cu IFRS pentru IMM-uri (a se vedea punctul 3.3); un rezumat al politicilor contabile semnificative aplicate (a se vedea punctul 8.5); informaii de susinere pentru elementele prezentate n situaiile financiare, n succesiunea n care se prezint fiecare declaraie i fiecare element-rnd; i orice alte prezentri de informaii.
Prezentarea politicilor contabile

8.5 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii n rezumatul politicilor contabile semnificative: (a) (b) baza (sau bazele) de evaluare utilizat (utilizate) n ntocmirea situaiilor financiare. celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea situaiilor financiare.
Informaii privind raionamentele

8.6 O entitate trebuie s prezinte, n rezumatul politicilor contabile semnificative sau n alte note, raionamentele, n afar de cele care implic estimri (a se vedea punctul 8.7), pe care le-a fcut conducerea n procesul de aplicare a politicilor contabile ale entitii i care au avut cel mai semnificativ efect asupra sumelor recunoscute n situaiile financiare.
Informaii privind principalele surse de incertitudine a estimrii

8.7 O entitate trebuie s prezinte n note informaiile privind principalele presupuneri fcute n ceea ce privete viitorul i alte cauze importante ale incertitudinii estimrilor la data de raportare, care prezint un risc
IASCF
34

semnificativ de a provoca o ajustare important a valorilor contabile ale activelor i datoriilor n urmtorul an financiar. Cu privire la aceste active i datorii, notele trebuie s includ detalii asupra: (a) (b) naturii lor. valorii lor contabile la finalul perioadei de raportare.
IASCF
35
Seciunea 9 Situaii financiare consolidate i individuale Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

9.1 Prezenta seciune definete circumstanele n care o entitate prezint situaii financiare consolidate i procedurile de ntocmire a acestor situaii. Sunt incluse, de asemenea, ndrumri privind situaiile financiare individuale i situaiile financiare combinate.
Dispoziia de a prezenta situaii financiare consolidate

9.2 Cu excepia celor permise sau impuse de punctul 9.3, o societate mam trebuie s prezinte situaii financiare consolidate n care i consolideaz investiiile n filiale n conformitate cu prezentul IFRS. Situaiile financiare consolidate trebuie s includ toate filialele societii mam. O societate mam nu trebuie s prezinte situaii financiare consolidate dac: (a) sunt ndeplinite ambele condiii urmtoare: (i) (ii) societatea mam este ea nsi o filial i societatea sa mam final (sau orice societate mam intermediar) produce situaii financiare cu scop general care se conformeaz IFRS-urilor complete sau prezentului IFRS; sau
9.3
(b)
nu are filiale n afara celei care a fost dobndit cu intenia vnzrii sau cedrii ntr-un interval de un an. O societate mam trebuie s contabilizeze o astfel de filial: (i) (ii) la valoarea just cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere, dac valoarea just a aciunilor poate fi evaluat fiabil sau n alt mod, la cost minus depreciere [a se vedea punctul 11.14 litera (c)].
9.4
O filial este o entitate care este controlat de societatea mam. Controlul este puterea de a guverna politicile operaionale i financiare ale unei entiti, astfel nct s se obin beneficii din activitile acesteia. Dac o entitate a creat o entitate cu scop special (SPE) pentru ndeplinirea unui obiectiv limitat i bine definit, entitatea trebuie s consolideze SPE atunci cnd fondul relaiei indic faptul c SPE este controlat de acea entitate (a se vedea punctele 9.10-9.12). Controlul se presupune c exist atunci cnd societatea mam deine, direct sau indirect, prin filiale, mai mult de jumtate din drepturile de vot ale unei entiti. Aceast presupunere poate fi depit n circumstane excepionale dac se poate demonstra n mod clar c o astfel de proprietate nu constituie control. De asemenea, controlul exist atunci cnd societatea mam deine jumtate sau mai puin din drepturile de vot ale unei entiti, dar are: (a) (b) (c) (d) control asupra mai mult de jumtate din drepturile de vot n virtutea unui acord cu ali investitori; capacitatea de a guverna politicile operaionale i financiare ale entitii, conform statutului sau unui acord; capacitatea de a numi sau elimina majoritatea membrilor din consiliul director sau din organismul de guvernare echivalent, iar controlul entitii se face prin acel consiliu sau organism; sau capacitatea de a refuza majoritatea voturilor consiliului director sau organismului echivalent de guvernare, iar controlul entitii se face prin acel consiliu sau organism.
9.5
9.6
De asemenea, controlul se poate realiza prin existena opiunilor sau a instrumentelor convertibile care pot fi exercitate n mod curent sau prin existena unui agent care s aib capacitatea de a conduce activitile n beneficiul entitii care controleaz. O filial nu este exclus de la consolidare numai pentru c un investitor este o organizaie cu capital n participaie sau o entitate similar. O filial nu este exclus de la consolidare dac activitile sale de afaceri nu sunt similare celor ale altor entiti din cadrul consolidrii. Informaiile relevante sunt furnizate prin consolidarea unor astfel de filiale i prin prezentarea informaiilor suplimentare n situaiile financiare consolidate privind diferite activiti de afaceri ale filialelor.
9.7 9.8
IASCF
36

9.9 O filial nu este exclus de la consolidare dac funcioneaz ntr-o jurisdicie care impune restricii privind transferul numerarului sau al altor active n afara jurisdiciei.
Entiti cu scop special

9.10 O entitate poate fi creat pentru ndeplinirea unui obiectiv limitat (de exemplu, efectuarea unui contract de leasing, asumarea unei cercetri i activiti de dezvoltare sau titlurizarea activelor financiare). O astfel de SPE poate lua forma unei corporaii, a unui trust, parteneriat sau a unei entiti fr personalitate juridic. Adesea, SPE-urile sunt create cu angajamente legale care impun dispoziii stricte asupra operaiunilor SPE. O entitate trebuie s ntocmeasc situaii financiare consolidate care s cuprind entitatea i orice SPE-uri care sunt controlate de acea entitate. n afar de circumstanele descrise la punctul 9.5, urmtoarele circumstane pot indica faptul c o entitate controleaz o SPE (aceasta nu reprezint o list complet): (a) (b) (c) (d) 9.12 activitile SPE se desfoar n numele entitii, conform nevoilor sale specifice de activitate. entitatea are capacitatea de a lua decizia final n legtur cu activitile SPE, chiar dac deciziile zilnice au fost delegate. entitatea are dreptul de a obine majoritatea beneficiilor SPE i, prin urmare, poate fi expus riscului aferent activitilor SPE. entitatea pstreaz majoritatea participaiei reziduale sau riscurile aferente dreptului de proprietate, aferente SPE sau activelor acesteia.
9.11
Punctele 9.10 i 9.11 nu se aplic planurilor de beneficii post-angajare sau altor planuri de beneficii pe termen lung ale angajailor crora li se aplic Seciunea 28 Beneficiile angajailor.
Proceduri de consolidare
9.13 Situaiile financiare consolidate prezint informaii financiare despre grup ca i cnd acesta ar fi o singur entitate economic. La ntocmirea situaiilor financiare consolidate, o entitate trebuie: (a) (b) (c) (d) s combine situaiile financiare ale societii mam i ale filialelor sale element cu element, aeznd mpreun elemente similare de active, datorii, capitaluri proprii, venit i cheltuieli; s elimine valoarea contabil a investiiei societii mam n fiecare filial i partea societii mam din capitalurile proprii ale fiecrei filiale; s evalueze i s prezinte interesul care nu controleaz n profitul sau pierderea filialelor consolidate pentru perioada de raportare, separat de interesul proprietarilor societii mam. i s evalueze i s prezinte interesul care nu controleaz n activele nete ale filialelor consolidate separat de capitalurile proprii ale acionarilor societii mam din acestea. Interesul care nu controleaz n activele nete const din: (i) (ii) 9.14 valoarea interesului care nu controleaz la data combinrii iniiale calculat n conformitate cu Seciunea 19 Combinri de ntreprinderi i fond comercial i partea interesului care nu controleaz din modificrile capitalurilor proprii de la data combinrii.
Prile din profit sau pierdere i modificrile capitalurilor proprii alocate proprietarilor societii mam i interesului care nu controleaz sunt determinate pe baza participaiilor existente n capitalurile proprii i nu reflect posibila exercitare sau conversie a opiunilor sau instrumentelor convertibile.
Soldurile i tranzaciile din interiorul grupului

9.15 Soldurile i tranzaciile din interiorul grupului, inclusiv venitul, cheltuielile i dividendele sunt eliminate n totalitate. Profiturile i pierderile care rezult din tranzaciile din interiorul grupului care sunt recunoscute n active, cum ar fi stocurile i imobilizrile corporale sunt eliminate n totalitate. Pierderile din interiorul grupului pot indica o depreciere care necesit recunoaterea n situaiile financiare consolidate (a se vedea Seciunea 27 Deprecierea activelor). Seciunea 29 Impozitul pe profit se aplic diferenelor temporare care rezult din eliminarea profiturilor i pierderilor generate din tranzaciile din interiorul grupului.
IASCF
37
Dat de raportare uniform

9.16 Situaiile financiare ale societii mam i filialelor acesteia utilizate la ntocmirea situaiilor financiare consolidate trebuie ntocmite la aceeai dat de raportare, numai dac nu este imposibil s se realizeze acest lucru.
Politici contabile uniforme

9.17 Situaiile financiare consolidate trebuie s se ntocmeasc utilizndu-se politici contabile uniforme pentru tranzaciile similare i pentru alte evenimente i condiii n circumstane similare. Dac un membru al grupului utilizeaz alte politici contabile dect cele adoptate n situaiile financiare consolidate pentru tranzacii similare i evenimente n circumstane similare, se fac ajustri corespunztoare ale situaiilor sale financiare pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate.
Achiziionarea i cedarea filialelor

9.18 Venitul i cheltuielile unei filiale sunt incluse n situaiile financiare consolidate de la data achiziionrii. Veniturile i cheltuielile unei filiale sunt incluse n situaiile financiare consolidate pn la data la care societatea mam nceteaz s controleze filiala. Diferena dintre ncasrile rezultate din cedarea filialei i valoarea sa contabil de la data cedrii, exclusiv valoarea cumulat a oricror diferene de schimb valutar care sunt legate de o filial din strintate, recunoscute n capitalurile proprii n conformitate cu Seciunea 30 Conversia valutar, este recunoscut n situaia consolidat a rezultatului global (sau n situaia veniturilor i cheltuielilor, dac este prezentat), drept ctigul sau pierderea din cedarea filialei. Dac o entitate nceteaz s mai fie filial, dar investitorul (fosta societate mam) continu s dein o investiie n fosta filial, acea investiie trebuie contabilizat drept activ financiar, n conformitate cu Seciunea 11 Instrumente financiare de baz sau cu Seciunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare de la data la care entitatea nceteaz s mai fie filial, cu condiia s nu devin o entitate asociat (caz n care se aplic Seciunea 14 Investiii n entitile asociate) sau o entitate controlat n comun (caz n care se aplic Seciunea 15 Investiii n asocierile n participaie). Valoarea contabil a investiiei de la data la care entitatea nceteaz s mai fie filial trebuie considerat la costul evalurii iniiale a unui activ financiar.
9.19
Interesul care nu controleaz n filiale

9.20 O entitate trebuie s prezinte interesul care nu controleaz n situaia consolidat a poziiei financiare n cadrul capitalurilor proprii, separat de capitalurile proprii ale proprietarilor societii mam, conform dispoziiei de la punctul 4.2 litera (q). O entitate trebuie s prezinte interesul care nu controleaz n profitul sau pierderea grupului, separat n situaia rezultatului global, conform dispoziiei de la punctul 5.6 (sau n situaia veniturilor i cheltuielilor, dac este prezentat, conform dispoziiei de la punctul 5.7). Profitul sau pierderea i fiecare component a altor elemente ale rezultatului global trebuie s fie atribuite proprietarilor societii mam i interesului care nu controleaz. Rezultatul global total trebuie s fie atribuit proprietarilor societii mam i interesului care nu controleaz, chiar dac acest lucru are drept rezultat un sold deficitar al interesului care nu controleaz.
9.21
9.22
Prezentarea informaiilor n situaiile financiare consolidate

9.23 n situaiile financiare consolidate trebuie s se fac urmtoarele prezentri de informaii: (a) (b) (c) (d) faptul c situaiile sunt situaii financiare consolidate. baza concluziei c exist control atunci cnd societatea mam nu deine, direct sau indirect prin filiale, mai mult de jumtate din drepturile de vot. orice diferen privind data de raportare a situaiilor financiare ale societii mam i ale filialelor sale utilizate la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. natura i amploarea oricror restricii semnificative (de exemplu, care rezult din acordurile de mprumut sau din dispoziiile de reglementare) aferente capacitii filialelor de a transfera fonduri ctre societatea mam sub forma dividendelor n numerar sau a rambursrii mprumuturilor.
IASCF
38
Situaii financiare individuale Prezentarea situaiilor financiare individuale

9.24 9.25 Punctul 9.2 impune unei societi mam s prezinte situaii financiare consolidate. Prezentul IFRS nu prevede prezentarea situaiilor financiare individuale pentru societatea mam sau pentru filialele individuale. Situaiile financiare ale unei entiti care nu are o filial nu sunt situaii financiare individuale. Prin urmare, o entitate care nu este societate mam dar care este investitor ntr-o entitate asociat sau are un interes de asociat ntr-o asociere n participaie i prezint situaiile financiare n conformitate cu Seciunea 14 sau cu Seciunea 15, dup caz. Ea poate alege, de asemenea, s prezinte situaii financiare individuale.
Alegerea politicii contabile

9.26 Atunci cnd o societate mam, un investitor ntr-o entitate asociat sau un asociat cu o participaie ntr-o entitate controlat n comun ntocmete situaii financiare individuale i le descrie drept conforme cu IFRS pentru IMMuri, acele situaii trebuie s fie conforme cu toate dispoziiile din prezentul IFRS. Entitatea trebuie s adopte o politic de contabilizare a investiiilor sale n filiale, entiti asociate i entiti controlate n comun fie: (a) (b) la cost minus depreciere, fie la valoarea just cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere.
Entitatea trebuie s aplice aceeai politic contabil pentru toate investiiile ntr-o singur clas (filiale, entiti asociate sau entiti controlate n comun), dar poate alege politici diferite pentru clase diferite.
Prezentarea informaiilor n situaiile financiare individuale

9.27 Atunci cnd o societate mam, un investitor ntr-o entitate asociat sau un asociat cu o participaie ntr-o entitate controlat n comun ntocmete situaii financiare individuale, acele situaii financiare individuale trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) c situaiile sunt situaii financiare individuale i o descriere a metodelor utilizate pentru contabilizarea investiiilor n filiale, entiti controlate n comun i entiti asociate
i trebuie s identifice situaiile financiare consolidate sau alte situaii financiare primare la care se refer.
Situaii financiare combinate

9.28 9.29 Situaiile financiare combinate reprezint un singur set de situaii financiare din dou sau mai multe entiti controlate de ctre un singur investitor. Prezentul IFRS nu prevede ntocmirea situaiilor financiare combinate. Dac investitorul ntocmete situaii financiare combinate i le descrie drept conforme cu IFRS pentru IMM-uri, aceste situaii trebuie s fie conforme cu toate dispoziiile prezentului IFRS. Tranzaciile din interiorul grupului i soldurile trebuie eliminate; profiturile i pierderile care rezult din tranzaciile din interiorul grupului care sunt recunoscute n active, cum ar fi stocurile i imobilizrile corporale trebuie s fie eliminate; situaiile financiare ale entitilor cuprinse n situaiile financiare combinate trebuie s fie ntocmite la aceeai dat de raportare, n afar de cazul n care acest lucru este imposibil de realizat; i politicile contabile uniforme trebuie s fie respectate pentru tranzacii similare i alte evenimente n circumstane similare.
Prezentarea informaiilor n situaiile financiare combinate

9.30 Situaiile financiare combinate trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) (c) (d) (e) faptul c situaiile financiare sunt situaii financiare combinate. motivul pentru care se ntocmesc situaii financiare combinate. baza de determinare a entitilor care sunt incluse n situaiile financiare combinate. baza de ntocmire a situaiilor financiare combinate. prezentrile de informaii ale prilor afiliate prevzute n Seciunea 33 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate.
IASCF
39
Seciunea 10 Politici contabile, estimri i erori Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

10.1 Prezenta seciune ofer ndrumri pentru selectarea i aplicarea politicilor contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare. Ea trateaz, de asemenea, modificrile estimrilor contabile i corectrile erorilor din situaiile financiare ale perioadei anterioare.
Selectarea i aplicarea politicilor contabile

10.2 10.3 Politicile contabile sunt principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de ctre o entitate n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Dac prezentul IFRS abordeaz n mod specific o tranzacie, alt eveniment sau condiie, o entitate trebuie s aplice prezentul IFRS. Totui, entitatea nu trebuie s respecte o dispoziie din prezentul IFRS dac efectul acestei respectri nu este semnificativ. Dac prezentul IFRS nu vizeaz n mod specific o anumit tranzacie, alt eveniment sau condiie, conducerea entitii trebuie s-i foloseasc judecata pentru elaborarea i aplicarea politicii contabile din care rezult informaii care sunt: (a) (b) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor economice i fiabile, prin faptul c situaiile financiare: (i) (ii) (iii) (iv) (v) 10.5 reprezint corect poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii; reflect fondul economic al tranzaciilor, altor evenimente i condiii i nu numai forma juridic; sunt neutre, adic nu au influene; sunt prudente; i sunt complete n toate aspectele importante.
10.4
n emiterea raionamentului descris la punctul 10.4, conducerea trebuie s fac referire la, i va lua n considerare aplicabilitatea urmtoarelor surse n ordine descresctoare: (a) (b) dispoziiile i ndrumrile din prezentul IFRS care trateaz probleme similare i conexe i definiiile, criteriile de recunoatere i conceptele de evaluare pentru active, datorii, venit i cheltuieli i principiile generale din Seciunea 2 Concepte i principii generale.
10.6
n emiterea raionamentului descris la punctul 10.4, conducerea poate, de asemenea, s ia n considerare dispoziiile i ndrumrile din IFRS-urile complete care trateaz probleme similare i conexe.
Consecvena politicilor contabile

10.7 O entitate trebuie s selecteze i s aplice politicile sale contabile consecvent pentru tranzacii similare, alte evenimente i condiii, numai dac prezentul IFRS nu prevede sau permite n mod specific clasificarea elementelor pentru care pot fi adecvate politici diferite. Dac prezentul IFRS prevede sau permite o astfel de clasificare, trebuie s se aleag o politic adecvat de contabilitate, care s fie aplicat consecvent pentru fiecare categorie.
Modificri ale politicilor contabile

10.8 O entitate trebuie s modifice o politic de contabilitate numai dac modificarea: (a) este impus de modificrile la prezentul IFRS sau
IASCF
40

(b) are drept rezultat situaii financiare care furnizeaz informaii fiabile i mai relevante privind efectele tranzaciilor, ale altor evenimente sau condiii asupra poziiei financiare, performanei financiare sau fluxurilor de trezorerie ale entitii. aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care difer ca fond de cele care au avut loc anterior. aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care nu au avut loc anterior sau care nu au fost importante. o modificare la modelul bazat pe cost atunci cnd o evaluare fiabil a valorii juste nu mai este disponibil (sau invers) pentru un activ pentru care prezentul IFRS ar impune sau permite altfel evaluarea la valoarea just.
10.9
Urmtoarele elemente nu constituie modificri ale politicilor contabile: (a) (b) (c)
10.10
Dac prezentul IFRS permite alegerea unui tratament contabil (inclusiv a bazei de evaluare) pentru o tranzacie sau alt eveniment sau condiie specificate, iar o entitate i schimb alegerea anterioar, aceasta este o modificare a politicii contabile.
Aplicarea modificrilor politicilor contabile

10.11 O entitate trebuie s contabilizeze modificrile politicii contabile dup cum urmeaz: (a) o entitate trebuie s contabilizeze o modificare a politicii contabile care rezult dintr-o modificare a dispoziiilor din prezentul IFRS n conformitate cu prevederile tranzitorii, dac exist, specificate n acea modificare; atunci cnd o entitate a ales s aplice IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare n locul respectrii Seciunii 11 Instrumente financiare de baz i a Seciunii 12 Alte probleme aferente instrumentelor financiare aa cum se permite la punctul 11.2, i dispoziiile din IAS 39 se schimb, entitatea trebuie s contabilizeze acea schimbare a politicii contabile n conformitate cu prevederile tranzitorii, dac exist, specificate n IAS 39 revizuit; i o entitate trebuie s contabilizeze toate celelalte modificri ale politicii contabile retroactiv (a se vedea punctul 10.12).
(b)
(c)
Aplicarea retroactiv
10.12 Atunci cnd o modificare a politicii contabile este aplicat retroactiv n conformitate cu punctul 10.11, entitatea trebuie s aplice noua politic contabil informaiilor comparative pentru perioadele anterioare pn la prima dat la care este posibil acest lucru, ca i cum noua politic contabil a fost aplicat dintotdeauna. Atunci cnd este imposibil s se determine efectele asupra perioadelor individuale ale unei modificri a politicii contabile asupra informaiilor comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea trebuie s aplice noua politic contabil pentru valorile contabile ale activelor i datoriilor la nceputul primei perioade pentru care se poate practica aplicarea retroactiv, care poate fi perioada curent i trebuie s fac o ajustare corespunztoare a soldului de deschidere pentru fiecare component afectat a capitalurilor proprii din acea perioad.
Prezentarea unei modificri a politicii contabile

10.13 Atunci cnd o modificare a prezentului IFRS are efect asupra perioadei curente sau asupra oricrei alte perioade anterioare sau ar putea avea un efect asupra perioadelor viitoare, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) (c) (d) natura modificrii politicii contabile. pentru perioada curent i pentru fiecare perioad anterioar prezentat, pe ct posibil, valoarea ajustrii pentru fiecare element-rnd afectat din situaia financiar. suma ajustrilor relativ la perioadele de dinaintea celor prezentate, n msura n care este posibil. o explicaie dac nu este posibil s se determine valorile care trebuie prezentate conform literelor (b) sau (c) de mai sus.
Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste prezentri. 10.14 Atunci cnd o modificare voluntar a politicii contabile are efect asupra perioadei curente sau asupra oricrei perioade anterioare, entitatea trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
IASCF
41

(a) (b) (c) natura modificrii politicii contabile. motivele pentru care aplicarea noii politici contabile furnizeaz informaii fiabile i mai relevante. n msura n care este posibil, valoarea ajustrii pentru fiecare element-rnd afectat din situaia financiar, prezentat separat: (i) (ii) (iii) (d) pentru perioada curent; pentru fiecare perioad anterioar prezentat; i n agregat, pentru perioadele dinaintea celor prezentate.
o explicaie dac nu este posibil s se determine valorile care trebuie prezentate conform literei (c) de mai sus.
Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste prezentri.
Modificarea estimrilor contabile

10.15 O modificare a estimrilor contabile este o ajustare a valorii contabile a unui activ sau a unei datorii sau valoarea consumului periodic al unui activ, care rezult din evaluarea strii prezente a activelor i datoriilor i a beneficiilor i obligaiilor viitoare preconizate asociate cu acestea. Modificrile estimrilor contabile rezult din noile informaii sau din noile evoluii i, prin urmare, nu reprezint corecturi ale erorilor. Atunci cnd este dificil s se fac distincia dintre o modificare a unei politici contabile i o modificare a unei estimri contabile, modificarea este tratat drept modificare a estimrii contabile. O entitate trebuie s recunoasc efectul unei modificri a unei estimri contabile, alta dect o modificare pentru care se aplic paragraful 10.17, prospectiv, prin includerea sa n profit sau pierdere din: (a) (b) 10.17 perioada modificrii, dac modificarea afecteaz numai acea perioad sau perioada modificrii i perioadele viitoare, dac modificarea le afecteaz pe ambele.
10.16
n msura n care o modificare a unei estimri contabile genereaz modificri ale activelor i datoriilor sau implic un element al capitalurilor proprii, entitatea trebuie s o recunoasc prin ajustarea valorii contabile a activului, datoriei sau elementului de capitaluri proprii aferente din perioada modificrii.
Prezentarea unei modificrii a estimrii

10.18 O entitate trebuie s prezinte informaii despre natura oricrei modificri a unei estimri contabile i efectul modificrii asupra activelor, datoriilor, venitului i cheltuielii pentru perioada curent. Dac este posibil ca entitatea s estimeze efectul modificrii pentru una sau mai multe perioade viitoare, entitatea trebuie s prezinte aceste estimri.
Corectri ale erorilor din perioadele anterioare

10.19 Erorile din perioadele anterioare reprezint omisiuni i prezentri eronate ale situaiilor financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare, care rezult din neutilizarea sau utilizarea eronat a informaiilor fiabile care: (a) (b) 10.20 10.21 au fost disponibile atunci cnd situaiile financiare pentru acele perioade au fost autorizate pentru emitere i s-ar putea preconiza n mod rezonabil s fi fost obinute i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare.
Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelile n aplicarea politicilor contabile, omiterea sau interpretrile greite ale faptelor i frauda. n msura posibil, o entitate trebuie s corecteze o eroare semnificativ dintr-o perioad anterioar retroactiv, n primul set de situaii financiare autorizate pentru publicare dup descoperirea sa, prin: (a) (b) retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioar(e) prezentat(e) n care a aprut eroarea sau dac eroarea a aprut nainte de prima perioad anterioar prezentat, retratarea soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru prima perioad anterioar prezentat.
IASCF
42

10.22 Atunci cnd este imposibil s se determine efectele specifice unei perioade ale unei erori asupra informaiilor comparative pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea va retrata soldurile de deschidere ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii pentru prima perioad pentru care retratarea retroactiv este posibil (care poate fi perioada curent).
Prezentarea erorilor din perioada anterioar

10.23 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii despre erorile din perioada anterioar: (a) (b) (c) (d) natura erorii din perioada anterioar. pentru fiecare perioad anterioar prezentat, pe ct posibil, valoarea coreciei pentru fiecare elementrnd afectat din situaiile financiare. pe ct posibil, valoarea corecturilor la nceputul primei perioade anterioare prezentate. o explicaie dac nu este posibil s se determine valorile care trebuie prezentate conform literelor (b) sau (c) de mai sus.
Situaiile financiare ale perioadelor ulterioare nu trebuie s repete aceste prezentri.
IASCF
43
Seciunea 11 Instrumente financiare de baz Domeniul de aplicare a seciunilor 11 i 12

11.1 Seciunea 11 Instrumente financiare de baz i Seciunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare mpreun trateaz recunoaterea, derecunoaterea, evaluarea i prezentarea instrumentelor financiare (active financiare i datorii financiare). Seciunea 11 se aplic instrumentelor financiare de baz i este relevant pentru toate entitile. Seciunea 12 se aplic altor instrumente financiare i tranzacii mai complexe. Dac o entitate iniiaz numai tranzacii cu instrumente financiare de baz, atunci Seciunea 12 nu se aplic. Totui, chiar entitile care au numai instrumente financiare de baz trebuie s ia n considerare domeniul de aplicare a Seciunii 12 pentru a se asigura c fac excepie.

11.2 O entitate trebuie s aleag s aplice fie: (a) (b) prevederile Seciunii 11 i ale Seciunii 12 n totalitate sau prevederile privind recunoaterea i evaluarea din IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare i dispoziiile de prezentare a informaiilor din Seciunile 11 i 12
pentru contabilizarea tuturor instrumentelor sale financiare. Alegerea de ctre o entitate a variantei (a) sau (b) constituie o alegere a politicii contabile. Punctele 10.8-10.14 cuprind dispoziii pentru determinarea momentului n care este adecvat o modificare a politicii contabile, a modului n care poate fi contabilizat o astfel de modificare i a cror informaii trebuie s fie prezentate n legtur cu modificarea.
Introducere la Seciunea 11
11.3 11.4 Un instrument financiar este un contract care genereaz un activ financiar al unei entiti i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti. Seciunea 11 prevede un model bazat pe costul amortizat pentru toate instrumentele financiare de baz pentru investiiile n aciuni prefereniale neconvertibile i care nu pot fi lichidate nainte de scaden i n aciuni ordinare care nu pot fi lichidate nainte de scaden care sunt tranzacionate public sau a cror valoare just poate fi evaluat fiabil n alt mod. Instrumentele financiare de baz care intr sub incidena Seciunii 11 sunt cele care ndeplinesc condiiile de la punctul 11.8. Exemplele de instrumente financiare care ndeplinesc n mod normal aceste condiii cuprind: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) 11.6 numerarul. depozitele la cerere i cu termen fix atunci cnd entitatea este deponentul, de exemplu conturile bancare. documentele comerciale i efectele comerciale deinute. conturile, notele i mprumuturile de primit i de achitat. obligaiunile i alte instrumente de datorie similare. investiiile n aciunile prefereniale neconvertibile i n aciunile prefereniale i ordinare care nu pot fi lichidate nainte de scaden. angajamentele de a primi un mprumut dac angajamentul nu poate fi decontat n numerar.
11.5
Exemplele de instrumente financiare care nu ndeplinesc n mod normal condiiile de la punctul 11.8 i intr, prin urmare, sub incidena Seciunii 12 cuprind: (a) (b) (c) titluri garantate cu active, cum ar fi obligaiile ipotecare garantate, acordurile de rscumprare i pachetele titlurizate de creane. opiuni, drepturi, warante, contracte futures, contracte forward i swapuri pe rata dobnzii care pot fi decontate n numerar sau prin schimbul cu un alt instrument financiar. instrumente financiare care ndeplinesc condiiile i sunt desemnate drept instrumente de acoperire mpotriva riscurilor, n conformitate cu dispoziiile din Seciunea 12.
IASCF
44

(d) (e) angajamente de a face un mprumut la o alt entitate. angajamente de a primi un mprumut dac angajamentul poate fi decontat net n numerar.
Domeniul de aplicare a Seciunii 11

11.7 Seciunea 11 se aplic tuturor instrumentelor financiare care ndeplinesc condiiile de la punctul 11.8, cu excepia urmtoarelor: (a) investiiile n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie care sunt contabilizate n conformitate cu Seciunea 9 Situaii financiare consolidate i individuale, Seciunea 14 Investiii n entitile asociate sau Seciunea 15 Investiii n asocierile n participaie. instrumentele financiare care corespund definiiei capitalurilor proprii ale entitii (a se vedea Seciunea 22 Datorii i capitaluri proprii i Seciunea 26 Plata pe baz de aciuni). contractele de leasing, la care se aplic Seciunea 20 Contracte de leasing. Totui, dispoziiile de derecunoatere de la punctele 11.33-11.38 aplicate derecunoaterii creanelor de leasing recunoscute de un locator i datoriile din contractele de leasing recunoscute de un locatar. De asemenea, Seciunea 12 se poate aplica contractelor de leasing cu caracteristici specificate la punctul 12.3 litera (f). drepturile i obligaiile angajatorilor conform planurilor de beneficii ale angajailor pentru care se aplic Seciunea 28 Beneficiile angajailor).
(b) (c)
(d)
Instrumente financiare de baz

11.8 O entitate trebuie s contabilizeze urmtoarele instrumente financiare drept instrumente financiare de baz, n conformitate cu Seciunea 11: (a) (b) (c) numerarul. un instrument de datorie (cum ar fi un cont, o not sau o crean sau datorie dintr-un contract de leasing) care ndeplinete condiiile de la punctul 11.9. un angajament de a primi un mprumut care: (i) (ii) (d) 11.9 nu poate fi decontat net n numerar i atunci cnd se execut angajamentul, se ateapt s ndeplineasc condiiile de la punctul 11.9.
o investiie n aciunile prefereniale neconvertibile i n aciunile prefereniale i ordinare care nu pot fi lichidate nainte de scaden.
Un instrument de datorie care ndeplinete toate condiiile de la literele (a)-(d) de mai jos trebuie s fie contabilizat n conformitate cu Seciunea 11: (a) profiturile acionarilor nregistreaz (i) (ii) (iii) (iv) o sum fix; o rat fix de rentabilitate pe parcursul duratei de via a instrumentului; o rentabilitate variabil care, pe parcursul duratei de via a instrumentului, este egal cu o singur rat cotat sau observabil a dobnzii (precum LIBOR); sau o combinaie dintre o astfel de rat fix i ratele variabile (cum ar fi LIBOR plus 200 puncte de baz), cu condiia ca att ratele fixe, ct i cele variabile s fie pozitive (de exemplu, un swap pe rata dobnzii cu o rat fix pozitiv i o rat variabil negativ nu ndeplinete acest criteriu). Pentru profiturile cu rate fixe sau variabile ale dobnzii, dobnda este calculat prin nmulirea ratei perioadei n care se aplic, cu valoarea principalului existent n acea perioad.
(b)
nu exist nici o prevedere contractual care ar putea, prin termenii si, s aib ca rezultat pierderea, de ctre acionar, a valorii principalului i a vreunui interes angajat n perioada curent sau n perioadele anterioare. Faptul c un instrument de datorie este subordonat altor instrumente de datorie nu constituie un exemplu de astfel de prevedere contractual. prevederile contractuale care i permit emitentului (debitorului) s plteasc anticipat un instrument de datorie sau i permit deintorului (creditorului) s l restituie emitentului nainte de data de scaden s nu fie contingente pentru evenimentele viitoare.
(c)
IASCF
45

(d) 11.10 nu exist profituri condiionate sau prevederi de rambursare, cu excepia rentabilitii cu rat variabil descrise la litera (a) i a prevederilor de plat n avans descrise la litera (c). conturile furnizorilor i efectele comerciale, mprumuturile de la bnci sau de la alte pri tere. datoriile n valut. Cu toate acestea, orice modificare a datoriilor n valut datorate unei modificri a cursului de schimb valutar este recunoscut n profit sau pierdere, n conformitate cu punctul 30.10. mprumuturile ctre sau de la filiale sau entiti asociate care sunt scadente la cerere. un instrument de datorie care ar deveni imediat crean dac emitentul nu onoreaz o plat a dobnzii sau a principalului (o asemenea prevedere nu contravine condiiilor de la punctul 11.9).
Exemplele de instrumente financiare care ndeplinesc n mod normal condiiile de la punctul 11.9 sunt: (a) (b) (c) (d)
11.11
Exemplele de instrumente financiare care nu ndeplinesc n mod normal condiiile de la punctul 11.9 (i intr, prin urmare, sub incidena Seciunii 12) cuprind: (a) o investiie n instrumentele de capitaluri proprii ale altei entiti n afara aciunilor prefereniale neconvertibile i a aciunilor prefereniale i ordinare care nu pot fi lichidate nainte de scaden [a se vedea punctul 11.8 litera (d)]. un swap pe rata dobnzii care genereaz un flux de trezorerie pozitiv sau negativ, sau un angajament forward de achiziionare de marf sau un instrument financiar care poate fi decontat n numerar i care, n momentul decontrii, ar putea avea un flux de trezorerie pozitiv sau negativ, deoarece acest gen de swap-uri i de contracte forward nu ndeplinesc condiiile de la punctul 11.9 litera (a). opiunile i contractele forward, deoarece rentabilitatea acionarului nu este fix, iar condiia de la punctul 11.9 litera (a) nu este ndeplinit. investiiile n datorii convertibile, deoarece rentabilitatea acionarului poate varia n funcie de preul aciunilor de capitaluri proprii ale emitentului, mai degrab dect doar n funcie de ratele dobnzii de pe pia. o crean dintr-un contract de mprumut de la o parte ter care confer prii tere dreptul sau obligaia de a plti n avans dac impozitarea aplicabil sau dispoziiile de contabilizare se schimb, deoarece un astfel de mprumut nu ndeplinete condiia de la punctul 11.9 litera (c).
(b)
(c) (d)
(e)
Recunoaterea iniial a activelor i a datoriilor financiare

11.12 O entitate trebuie s recunoasc un activ financiar sau o datorie financiar numai atunci cnd entitatea devine parte a prevederilor contractuale ale instrumentului.
Evaluarea iniial
11.13 Atunci cnd un activ financiar sau o datorie financiar este recunoscut() iniial, o entitate trebuie s l (o) evalueze la preul tranzaciei (inclusiv costurile tranzaciei, cu excepia evalurii iniiale a activelor i datoriilor financiare care sunt evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere), n afar de cazul n care angajamentul constituie, n realitate, o tranzacie de finanare. O tranzacie de finanare poate avea loc n legtur cu vnzarea bunurilor sau serviciilor, de exemplu, dac plata este amnat dup termenele normale ale afacerii sau este finanat la o rat a dobnzii care nu reprezint rata pieei. Dac angajamentul constituie o tranzacie de finanare, entitatea trebuie s evalueze activul financiar sau datoria financiar la valoarea actualizat a plilor viitoare, actualizate la rata dobnzii de pe pia pentru un instrument de datorie similar. Exemple active financiare 1 Pentru un mprumut pe termen lung fcut ctre o alt entitate se recunoate o crean la valoarea actualizat a plii n numerar (inclusiv plile dobnzii i rambursarea principalului) de la acea entitate. Pentru bunurile vndute unui client cu credit pe termen scurt, se recunoate o crean la valoarea neactualizat a plii n numerar de la acea entitate, care este n mod normal preul facturrii. Pentru un element vndut unui client cu credit fr dobnd pe termen de doi ani, se recunoate o crean la preul de vnzare curent pentru acel element. Dac preul curent de vnzare nu este cunoscut, se poate estima drept valoarea actualizat a plii n numerar actualizate utilizndu-se rata
2 3
IASCF
46
(ratele) dobnzii predominant(e) de pe pia pentru o crean similar. 4 Pentru o cumprare n numerar a aciunilor ordinare ale unei alte entiti, investiia este recunoscut la valoarea numerarului pltit pentru dobndirea aciunilor.
Exemple datorii financiare 1 Pentru un mprumut primit de la o banc, se recunoate iniial o datorie la valoarea actualizat a sumei n numerar de pltit ctre banc (de exemplu, inclusiv plile dobnzii i rambursarea principalului). Pentru bunurile cumprare de la un furnizor cu credit pe termen scurt, se recunoate o crean la valoarea neactualizat datorat furnizorului, care este n mod normal preul facturrii.
Evaluare ulterioar
11.14 La sfritul fiecrei perioade de raportare, o entitate trebuie s evalueze instrumentele financiare dup cum urmeaz, fr nicio deducere pentru costurile tranzaciei pe care le-ar putea suporta entitatea la vnzare sau la alt cedare: (a) instrumentele de datorie care ndeplinesc condiiile de la punctul 11.8 litera (b) trebuie evaluate la costul amortizat, utilizndu-se metoda dobnzii efective. Punctele 11.15-11.20 furnizeaz ndrumri pentru determinarea costului amortizat prin utilizarea metodei dobnzii efective. Instrumentele de datorie care sunt clasificate drept active circulante sau datorii curente trebuie evaluate la valoarea neactualizat a numerarului sau a altei contravalori ateptat a fi pltit sau primit (adic net de depreciere a se vedea punctele 11.21-11.26) n afar de cazul n care angajamentul constituie, n realitate, o tranzacie de finanare (a se vedea punctul 11.13). Dac angajamentul constituie o tranzacie de finanare, entitatea trebuie s evalueze instrumentul de datorie la valoarea actualizat a plilor viitoare, actualizate la rata dobnzii de pe pia pentru un instrument de datorie similar. angajamentele de a primi un mprumut care ndeplinete condiiile de la punctul 11.8 litera (c) trebuie s fie evaluate la cost (care uneori este zero) minus deprecierea. investiiile n aciuni prefereniale necovertibile i n aciunile prefereniale sau ordinare care nu pot fi lichidate nainte de scaden care ndeplinesc condiiile de la punctul 11.8 litera (d) trebuie s fie evaluate dup cum urmeaz (punctele 11.27-11.33 furnizeaz ndrumri asupra valorii juste): (i) dac aciunile sunt tranzacionate public sau dac valoarea lor just poate fi evaluat fiabil n alt mod, investiia trebuie s fie evaluat la valoarea just cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere. toate celelalte investiii de acest fel trebuie s fie evaluate la cost minus depreciere.
(b) (c)
(ii)
Deprecierea sau necolectabilitatea trebuie s fie evaluate pentru instrumentele financiare de la literele (a), (b) i (c) subpunctul (ii) de mai sus. Punctele 11.21-11.26 furnizeaz ndrumri.
Costul amortizat i metoda dobnzii efective

11.15 Costul amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare la fiecare dat de raportare reprezint valoarea net a urmtoarelor sume: (a) (b) (c) (d) valoarea la care este evaluat() un activ financiar sau o datorie financiar la recunoaterea iniial, minus orice rambursri ale principalului, plus sau minus amortizarea cumulat prin utilizarea metodei dobnzii efective a oricrei diferene dintre valoarea la recunoaterea iniial i valoarea la scaden, minus, n cazul unui activ financiar, orice reducere (direct sau prin utilizarea unui cont de provizion pentru depreciere) pentru depreciere sau necolectabilitate.
IASCF
47

Activele financiare i datoriile financiare care nu au o rat stipulat a dobnzii i sunt clasificate drept active circulante sau datorii curente sunt evaluate iniial la o valoare neactualizat, n conformitate cu punctul 11.14 litera (a). Prin urmare, litera (c) de mai sus nu li se aplic. 11.16 Metoda dobnzii efective este o metod de calcul a costului amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare (sau al unui grup de active financiare sau de datorii financiare) i de alocare a profitului din dobnzi sau a cheltuielilor cu dobnzile n perioada relevant. Rata dobnzii efective este rata care actualizeaz exact fluxurile viitoare preconizate ale plilor sau sumelor primite n numerar pe durata de via ateptat a instrumentului financiar sau, acolo unde este cazul, pe o durat mai scurt, la valoarea contabil net a activului financiar sau a datoriei financiare. Rata dobnzii efective este determinat pe baza valorii contabile a activului sau datoriei financiare la recunoaterea iniial. Conform metodei dobnzii efective: (a) (b) 11.17 costul amortizat al unui activ (datorie) financiar() este valoarea actualizat a ncasrilor viitoare n numerar (pli) actualizat(e) la rata dobnzii efective i cheltuiala cu dobnda (venitul) dintr-o perioad este egal cu valoarea contabil a datoriei (activului) financiar(e) la nceputul unei perioade nmulit cu rata dobnzii efective pentru perioada respectiv.
Atunci cnd calculeaz rata dobnzii efective, o entitate trebuie s estimeze fluxurile de trezorerie lund n considerare toi termenii contractuali ai instrumentului financiar (de exemplu, plata n avans, opiunile call i alte opiuni similare) i pierderile de credit cunoscute care au fost suportate, dar nu trebuie s ia n considerare posibilele pierderi de credit viitoare care nu au fost suportate nc. Atunci cnd calculeaz rata dobnzii efective, o entitate trebuie s amortizeze orice onorarii aferente, cheltuieli pltite sau primite (cum ar fi punctele), costuri ale tranzaciilor i alte prime sau actualizri pe durata de via preconizat a instrumentului, cu excepia celor ce urmeaz. Entitatea trebuie s utilizeze o perioad mai scurt dac aceasta este perioada legat de onorariile, cheltuielile financiare pltite sau primite, costurile de tranzacionare, primele sau actualizrile aferente. Este situaia n care taxele, cheltuielile financiare pltite sau primite, costurile de tranzacionare, primele sau actualizrile aferente sunt legate de variabila reevaluat la cotele pieei nainte de scadena preconizat a instrumentului. n astfel de cazuri, perioada de depreciere adecvat este perioada pn la urmtoarea dat de reevaluare. Pentru activele financiare cu rat variabil i datoriile financiare cu rat variabil, reevaluarea periodic a fluxurilor de trezorerie pentru a reflecta modificrile ratelor dobnzii de pe pia schimb rata dobnzii efective. Dac un activ financiar cu rat variabil sau o datorie financiar cu rat variabil este recunoscut() iniial la o valoare egal cu principalul de primit sau de pltit la scaden, reevaluarea plilor dobnzii viitoare nu are n mod normal un efect semnificativ asupra valorii contabile a activului sau datoriei. Dac o entitate i revizuiete estimrile plilor sau ncasrilor, ea trebuie s ajusteze valoarea contabil a activului financiar sau a datoriei financiare (sau a grupului de instrumente financiare), pentru a reflecta fluxurile de trezorerie revizuite, reale i estimate. Entitatea trebuie s recalculeze valoarea contabil prin calculul valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare estimate, la rata dobnzii efective iniiale a instrumentului financiar. Entitatea trebuie s recunoasc ajustarea drept venit sau cheltuial n profit sau pierdere la data revizuirii.
11.18
11.19
11.20
Exemple de determinare a costului amortizat pentru un mprumut pe cinci ani utiliznd metoda dobnzii efective La 1 ianuarie 20X0, o entitate dobndete o obligaiune pentru uniti monetare de 900 (u.m.), suportnd costuri de tranzacionare de 50 u.m. Dobnda de 40 u.m. se primete anual, n arierate, pentru urmtorii cinci ani (31 decembrie 20X0 31 decembrie 20X4). Obligaiunea are o rscumprare obligatorie de 1100 u.m. la 31 decembrie 20X4. An Valoarea contabil la nceputul perioadei u.m. 20X0 20X1 20X2 20X3 950.00 976.11 1,004.03 1 033 89
IASCF
Venitul din dobnd la 6,9583%* u.m. 66.10 67.92 69.86 71 94
Intrri de numerar
Valoarea contabil la finalul perioadei
u.m. (40.00) (40.00) (40.00) (40 00)
u.m. 976.11 1,004.03 1,033.89 1 065 83

48
20X4
1,065.83
74.16
(40.00) (1,100.00)
1,100.00 0
* Rata dobnzii efective de 6,9583 la sut este rata care actualizeaz fluxurile de trezorerie preconizate pentru obligaiune la valoarea contabil iniial: 40/(1.069583)1 + 40/(1.069583)2 + 40/(1.069583)3 + 40/(1.069583)4 + 1,140/(1.069583)5 = 950
Deprecierea instrumentelor financiare evaluate la cost sau la cost amortizat

Recunoatere
11.21 La sfritul fiecrei perioade de raportare financiar, o entitate trebuie s evalueze dac exist dovezi obiective de depreciere a tuturor activelor financiare care nu sunt evaluate la cost sau la cost amortizat. Dac exist o dovad obiectiv de depreciere, entitatea trebuie s recunoasc imediat o pierdere din depreciere n profit sau pierdere. Dovezile obiective c un activ financiar sau grup de active financiare este depreciat cuprind date observabile care atrag atenia deintorului activului cu privire la urmtoarele evenimente generatoare de pierderi: (a) (b) (c) dificulti financiare semnificative ale emitentului sau obligatarului. nclcarea unui contract, cum ar fi o neexecutare sau abatere cu privire la plata dobnzii sau a principalului. creditorul, din motive economice sau juridice aferente dificultii financiare cu care se confrunt debitorul, i cedeaz debitorului o concesiune, pe care creditorul nu ar lua-o n considerare, n alte cazuri; a devenit probabil c debitorul va intra n faliment sau se va confrunta cu un alt tip de reorganizare financiar. informaii observabile care indic o scdere msurabil a fluxurilor viitoare de trezorerie estimate ale unui grup de active financiare de la recunoaterea iniial a acestor active, cu toate c scderea nu poate fi identificat nc pentru activele financiare individuale ale grupului, cum ar fi condiiile economice naionale sau regionale potrivnice sau modificrile situaiei industriale cu impact negativ.
11.22
(d) (e)
11.23 11.24
Ali factori pot reprezenta, de asemenea, o dovad a deprecierii, inclusiv modificrile semnificative cu efect negativ care au fost nregistrate pe piaa tehnologic, n mediul economic sau juridic n care opereaz emitentul. O entitate trebuie s evalueze urmtoarele active financiare individual pentru depreciere: (a) (b) toate instrumentele de capitaluri proprii, indiferent de importan i alte active financiare care sunt importante individual.
O entitate trebuie s evalueze alte active financiare pentru depreciere fie individual, fie grupate n funcie de caracteristicile similare cu privire la riscul de credit.
Evaluare
11.25 O entitate trebuie s evalueze o pierdere din deprecierea urmtoarelor instrumente evaluate la cost sau la cost amortizat, dup cum urmeaz: (a) n cazul unui instrument evaluat la cost amortizat conform paragrafului 11.14 litera (a), pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil a activului i valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie estimate la rata iniial efectiv a dobnzii activului. Dac un astfel de instrument financiar are o rat variabil a dobnzii, rata de actualizare pentru evaluarea oricrei pierderi din depreciere este rata dobnzii efective curente determinat prin contract.
IASCF
49

(b) pentru un instrument evaluat la cost minus depreciere n conformitate cu punctul 11.14 literele (b) i (c) subpunctul (ii), pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil a activului i cea mai bun estimare (care va fi n mod necesar o aproximare) a valorii (care ar putea fi zero) pe care entitatea o va primi pentru activ dac ar trebui s-l vnd la data raportrii.
Reluare
11.26 Dac, ntr-o perioad ulterioar, valoarea pierderii din depreciere scade, iar aceast scdere poate fi, n mod obiectiv, pus n relaie cu un eveniment care are loc dup recunoaterea deprecierii (cum ar fi o ameliorare a ratei de credit a debitorului), entitatea trebuie s reia pierderea din depreciere recunoscut anterior fie direct, fie prin ajustarea contului de provizioane pentru depreciere. Reluarea nu trebuie s aib drept rezultat o valoare contabil a activului financiar (net de orice cont de provizioane pentru depreciere) care depete valoarea contabil care ar fi fost nregistrat dac deprecierea nu ar fi fost recunoscut anterior. Entitatea trebuie s recunoasc imediat valoarea relurii n profit sau pierdere.
Valoarea just
11.27 Punctul 11.14 litera (c) subpunctul (i) prevede ca o investiie n aciunile ordinare sau n aciunile prefereniale s fie evaluat la valoarea just dac valoarea just poate fi evaluat fiabil. O entitate trebuie s utilizeze urmtoarea ordine pentru estimarea valorii juste a aciunilor: (a) (b) cea mai bun dovad a valorii juste este un pre cotat pentru un activ identic pe o pia activ. Acesta este, de obicei, preul curent de ofert. atunci cnd preurile cotate nu sunt disponibile, preul unei tranzacii recente pentru un activ identic ofer dovada valorii juste att timp ct nu a existat nicio schimbare semnificativ a circumstanelor economice sau o perioad semnificativ de timp de cnd a avut loc tranzacia. Dac entitatea poate demonstra c ultimul pre al tranzaciei nu constituie o bun estimare a valorii juste (de exemplu, deoarece acesta reflect valoarea pe care entitatea ar fi urmat s o primeasc sau s o plteasc ntr-o tranzacie forat, lichidare involuntar sau vnzare n condiii de dificultate), preul este ajustat. dac piaa pentru activ nu este activ i tranzaciile recente ale unui activ identic nu reprezint o bun estimare a valorii juste, o entitate estimeaz valoarea just prin utilizarea unei tehnici de evaluare. Obiectivul utilizrii unei tehnici de evaluare este de a stabili care va fi preul unei tranzacii desfurate n condiii obiective la data evalurii, ntr-un mediu obinuit de afaceri.
(c)
Alte seciuni ale prezentului IFRS fac trimiteri la ndrumrile privind valoarea just de la punctele 11.27-11.32, inclusiv Seciunea 12, Seciunea 14, Seciunea 15 i Seciunea 16 Investiii imobiliare. La aplicarea acestor ndrumri pentru activele cuprinse n aceste seciuni, trimiterea la aciunile ordinare sau la aciunile prefereniale de la acest punct trebuie s fie citit astfel nct s cuprind tipurile de active cuprinse n aceste seciuni.
Tehnica de evaluare
11.28 Tehnicile de evaluare cuprind tranzacii desfurate n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, dac sunt disponibile, raportarea la valoarea just curent a unui alt activ care este substanial similar cu activul care este evaluat, analiza fluxului de numerar actualizat i modele de evaluare a opiunii. Dac exist o tehnic de evaluare utilizat n mod obinuit de ctre participanii de pe pia pentru evaluarea activului i s-a dovedit c acea tehnic furnizeaz estimri fiabile ale preurilor obinute n tranzaciile reale de pe pia, entitatea folosete aceast tehnic. Obiectivul utilizrii unei tehnici de evaluare este de a stabili care ar fi fost preul tranzaciei la data evalurii ntr-un schimb desfurat n condiii obiective, motivat de un mediu obinuit de afaceri. Valoarea just este estimat pe baza rezultatelor unei tehnici de evaluare care exploateaz la maximum datele de pe pia i ia n calcul ct mai puin posibil datele specifice primite de la entitate. O tehnic de evaluare se preconizeaz c va ajunge la o estimare fiabil a valorii juste dac: (a) (b) reflect n mod rezonabil cum se ateapt piaa s evalueze activul i datele pentru tehnica de evaluare reprezint n mod rezonabil ateptrile i evalurile factorilor de risc ai rentabilitii inereni activului.
11.29
Fr pia activ: instrumente de capitaluri proprii

11.30 Valoarea just a investiiilor n active care nu au un pre cotat de pia ntr-o pia activ poate fi evaluat fiabil dac:
IASCF
50

(a) (b) 11.31 variabilitatea seriei de estimri rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acel activ sau probabilitile diferitelor estimri din cadrul seriei pot fi evaluate rezonabil i utilizate la estimarea valorii juste.
Exist multe situaii n care variabilitatea seriei de estimri rezonabile ale valorii juste a activelor care nu au un pre cotat de pia nu pare a fi semnificativ. n mod normal, se poate estima valoarea just a unui activ financiar pe care o entitate l-a dobndit de la o parte extern. Totui, dac seria estimrilor valorilor juste rezonabile este semnificativ i probabilitile diferitelor estimri nu pot fi rezonabil evaluate, unei entiti i se interzice evaluarea unui activ la valoarea just. Dac nu mai este disponibil o evaluare fiabil la valoarea just pentru un activ evaluat la valoarea just (de exemplu, un instrument de capitaluri proprii evaluat la valoarea just prin profit sau pierdere), valoarea sa contabil de la ultima dat la care activul a putut fi evaluat fiabil devine noul su cost. Entitatea trebuie s evalueze activul la acest cost minus deprecierea pn cnd va exista o evaluare fiabil a valorii juste.
11.32
Derecunoaterea unui activ financiar

11.33 O entitate trebuie s derecunoasc un activ financiar numai atunci cnd: (a) (b) (c) drepturile contractuale la fluxurile de trezorerie generate de activul financiar expir sau sunt decontate sau entitatea transfer n mod substanial unei alte pri toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ financiar sau entitatea, cu toate c a reinut anumite riscuri i beneficii semnificative aferente dreptului de proprietate, a transferat controlul activului unei alte pri i aceast parte are capacitatea practic de a vinde integral activul unei pri tere neafiliate i autoritatea de a-i exercita unilateral aceast capacitate fr a fi necesar s impun restricii suplimentare cu privire la transfer. ntr-o astfel de situaie, entitatea trebuie: (i) (ii) s derecunoasc activul i s recunoasc separat orice drepturi i obligaii generate sau reinute n urma transferului.
Valoarea contabil a activului transferat trebuie alocat ntre drepturile i obligaiile reinute i cele transferate n funcie de valorile lor juste relative la data transferului. Drepturile i obligaiile nou create trebuie evaluate la valorile lor juste de la acea dat. Orice diferen dintre contraprestaia primit i valorile recunoscute i derecunoscute n conformitate cu acest punct vor fi recunoscute n profitul sau pierderea perioadei transferului. 11.34 Dac un transfer nu are drept rezultat derecunoaterea deoarece entitatea a reinut riscuri i beneficii semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activelor transferate, entitatea trebuie s continue s recunoasc n ntregime activul transferat i s recunoasc o datorie financiar pentru contraprestaia primit. Activul i datoria nu trebuie s fie compensate. n perioadele ulterioare, entitatea trebuie s recunoasc orice venit generat de activul transferat i orice cheltuial suportat n legtur cu datoria financiar. Dac entitatea care transfer furnizeaz garanii reale care nu sunt n numerar (cum ar fi instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii) ctre entitatea creia i se transfer, contabilizarea garaniilor reale ale entitii care transfer i ale entitii creia i se transfer depinde de dreptul entitii creia i se transfer de a vinde sau de a depune din nou garaniile reale i de neexecutarea obligaiilor de ctre entitatea care transfer. Entitatea care transfer i entitatea creia i se transfer trebuie s contabilizeze garaniile reale dup cum urmeaz: (a) dac entitatea creia i se transfer are dreptul contractual sau experiena de a vinde sau de a depune din nou garaniile reale, entitatea care transfer trebuie s reclasifice acel activ n situaia poziiei sale financiare (de exemplu, un activ nchiriat, instrumente de capitaluri proprii gajate sau creane rscumprate) separat de alte active. dac entitatea creia i se transfer vinde garaniile reale care i-au fost depuse, ea trebuie s recunoasc ncasrile din vnzare i o datorie evaluat la valoarea just pentru obligaia sa de a rambursa garaniile reale. dac entitatea care transfer nu respect termenii contractuali i nu mai are dreptul s rscumpere garaniile reale, ea trebuie s derecunoasc garaniile reale, iar entitatea creia i se transfer trebuie s recunoasc garaniile reale drept activele sale evaluate iniial la valoarea just sau, dac le-a vndut deja, s derecunoasc obligaia sa de a rambursa garaniile reale. cu excepia celor prezentate la litera (c), entitatea care transfer trebuie s continue s contabilizeze garaniile reale drept active proprii, iar entitatea creia i se transfer nu trebuie s recunoasc garaniile reale drept activ.
11.35
(b)
(c)
(d)
IASCF
51
Exemplu transferul care ndeplinete condiiile de derecunoatere O entitate vinde un grup de conturi de creane unei bnci la o valoare mai mic dect valoarea lor nominal. Entitatea continu s se ocupe de colectrile de la debitori n numele bncii, inclusiv de trimiterea situaiilor lunar, iar banca pltete entitatea cu un onorariu la cota pieei pentru gestionarea creanelor. Entitatea este obligat s remit prompt bncii toate sumele colectate, dar nu are nicio obligaie fa de banc n ceea ce privete plile ntrziate sau neefectuate de ctre debitori. n acest caz, entitatea a transferat bncii n mod substanial toate riscurile i beneficiile care deriv din deinerea creanelor. Prin urmare, ea scoate creanele din situaia poziiei sale financiare (adic le derecunoate) i nu-i asum nicio responsabilitate cu privire la ncasrile primite de la banc. Entitatea recunoate o pierdere calculat drept diferena dintre valoarea contabil a creanelor n momentul vnzrii i ncasrile primite de la banc. Entitatea recunoate o datorie n msura n care a colectat fonduri de la debitori dar nu le-a remis nc bncii.
Exemplu transferul care nu ndeplinete condiiile de derecunoatere Datele sunt aceleai ca n exemplul precedent, cu excepia faptului c entitatea a fost de acord s rscumpere de la banc toate creanele pentru care debitorul se afl n arierate n raport cu principalul sau dobnda pentru mai mult de 120 de zile. n acest caz, entitatea a reinut riscul plilor ntrziate sau neefectuate de debitori un risc semnificativ cu privire la creane. Prin urmare, entitatea nu trateaz creanele drept vndute bncii i nu le derecunoate. n schimb, trateaz ncasrile de la banc drept mprumut asigurat prin creane. Entitatea continu s recunoasc creanele drept activ pn cnd sunt colectate sau eliminate ca necolectabile.
Derecunoaterea unei datorii financiare

11.36 11.37 O entitate trebuie s derecunoasc o datorie financiar (sau o parte a unei datorii financiare) numai atunci cnd aceasta este stins - adic atunci cnd obligaia specificat n contract este onorat sau anulat sau expir. Dac un creditor i un debitor existeni schimb instrumente financiare n condiii substanial diferite, entitile trebuie s contabilizeze tranzacia ca pe o stingere a datoriei financiare iniiale i recunoaterea unei noi datorii financiare. n mod similar, o entitate trebuie s contabilizeze o modificare substanial a termenilor unei datorii financiare existente sau a unei pri din aceasta (fie c poate fi atribuit sau nu dificultii financiare a debitorului), ca pe o stingere a datoriei financiare iniiale i recunoaterea unei noi datorii financiare. Entitatea trebuie s recunoasc n profit sau pierdere orice diferen dintre valoarea contabil a datoriei financiare (sau a unei pri a datoriei financiare) stinse sau transferate unei alte pri i contraprestaia pltit, inclusiv orice active nemonetare transferate sau datorii asumate.
11.38
Prezentri de informaii
11.39 Prezentrile de informaii de mai jos se refer la prezentrile de informaii pentru datoriile financiare evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere. Entitile care au numai instrumente financiare de baz (i, prin urmare, nu aplic Seciunea 12) nu vor avea datorii financiare evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere i, prin urmare, nu trebuie s furnizeze astfel de prezentri de informaii.
Prezentarea informaiilor despre politicile contabile pentru instrumentele financiare

11.40 n conformitate cu punctul 8.5, o entitate trebuie s prezinte, n rezumatul politicilor contabile semnificative, baza (sau bazele) de evaluare folosite pentru instrumentele financiare i celelalte politici financiare utilizate pentru instrumentele financiare care sunt relevante pentru nelegerea situaiilor financiare.
Situaia poziiei financiare categorii de active financiare i de datorii financiare

11.41 O entitate trebuie s prezinte informaii despre valorile contabile ale fiecreia dintre categoriile de active financiare i datorii financiare la data raportrii, n total, fie n situaia poziiei financiare, fie n note:
IASCF
52

(a) (b) (c) (d) (e) (f) 11.42 activele financiare evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere [punctul 11.14 litera (c) subpunctul (i) i punctele 12.8 i 12.9]. activele financiare care sunt instrumente de datorie evaluate la costul amortizat [punctul 11.14 litera (a)]. activele financiare care sunt instrumente de capitaluri proprii evaluate la cost minus depreciere [punctul 11.14 litera (c) subpunctul (ii) i punctele 12.8 i 12.9]. datoriile financiare evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere (punctele 12.8 i 12.9). datoriile financiare evaluate la cost amortizat [punctul 11.14 litera (a)]. angajamentele de mprumut evaluate la cost minus depreciere [punctul 11.14 litera (b)];
O entitate trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze importana instrumentelor financiare pentru poziia i performana sa financiar. De exemplu, pentru datoriile pe termen lung, astfel de informaii includ, n mod normal, termenii i condiiile instrumentului de datorie (cum ar fi rata dobnzii, scadena, programul de rambursare i restriciile pe care instrumentul de datorie le impune entitii). n cazul tuturor activelor financiare i datoriilor financiare evaluate la valoarea just, entitatea trebuie s prezinte baza de determinare a valorii juste, adic preul de pia cotat pe o pia activ sau o tehnic de evaluare. Atunci cnd se utilizeaz o tehnic de evaluare, entitatea trebuie s prezinte ipotezele luate n calcul n determinarea valorilor juste pentru fiecare clas de active financiare sau de datorii financiare. De exemplu, dac este cazul, o entitate prezint informaiile despre ipotezele referitoare la ratele de plat n avans, ratele pierderilor estimate aferente creditului i ratele dobnzii sau ratele de actualizare. Dac nu mai este disponibil o evaluare credibil a valorii juste a unui instrument de capitaluri proprii evaluat la valoarea just prin profit sau pierdere, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
11.43
11.44
Derecunoatere
11.45 Dac o entitate a transferat active financiare unei alte pri ntr-o tranzacie care nu ndeplinete condiiile de derecunoatere (a se vedea punctele 11.3311.35), entitatea trebuie s prezinte pentru fiecare clas de astfel de active financiare: (a) (b) (c) natura activelor. natura riscurilor i a beneficiilor aferente dreptului de proprietate la care este expus entitatea. valorile contabile ale activelor i ale oricror datorii asociate pe care entitatea continu s le recunoasc.
Garanii reale
11.46 Atunci cnd o entitate a depus active financiare drept garanii reale pentru datorii sau pentru datorii contingente, ea trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) valoarea contabil a activelor financiare depuse drept garanii reale. termenii i condiiile aferente acestui gaj.
Abateri i nclcri ale condiiilor mprumuturilor de plat

11.47 Pentru mprumuturile de plat recunoscute la data de raportare pentru care exist o nclcare a termenilor sau nerespectarea dobnzii, a principalului, a fondului de amortizare sau a termenelor de rscumprare care nu a fost remediat pn la data de raportare, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) (c) detalii privind acea nclcare sau abatere. valoarea contabil a mprumuturilor de pltit la data de raportare. dac abaterea sau nclcarea a fost remediat, sau dac termenii mprumutului de plat au fost renegociai, nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru emitere.
Elemente de venit, cheltuial, ctiguri sau pierderi

11.48 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele elemente de venit, cheltuial, ctiguri sau pierderi:
IASCF
53

(a) venitul, cheltuiala, ctigurile sau pierderile, inclusiv modificrile valorii juste, recunoscute pentru: (i) (ii) (iii) (iv) (b) activele financiare evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere. datoriile financiare evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere. activele financiare evaluate la cost amortizat. datoriile financiare evaluate la cost amortizat.
venitul total din dobnd sau cheltuiala integral cu dobnda (calculate prin metoda dobnzii efective) pentru activele financiare sau datoriile financiare care nu sunt evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere. valoarea oricrei pierderi din depreciere pentru fiecare clas de active financiare.
(c)
IASCF
54
Seciunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare Domeniul de aplicare a seciunilor 11 i 12

12.1 Seciunea 11 Instrumente financiare de baz i Seciunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare trateaz mpreun recunoaterea, derecunoaterea, evaluarea i prezentarea instrumentelor financiare (active financiare i datorii financiare). Seciunea 11 se aplic instrumentelor financiare de baz i este relevant pentru toate entitile. Seciunea 12 se aplic altor instrumente financiare i tranzacii mai complexe. Dac o entitate iniiaz numai tranzacii cu instrumente financiare de baz, atunci Seciunea 12 nu se aplic. Totui, chiar entitile care au numai instrumente financiare de baz trebuie s ia n considerare domeniul de aplicare a Seciunii 12 pentru a se asigura c fac excepie.

12.2 O entitate trebuie s aleag s aplice fie: (a) (b) prevederile Seciunii 11 i ale Seciunii 12 n totalitate, fie prevederile privind recunoaterea i evaluarea din IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare i dispoziiile de prezentare a informaiilor din Seciunile 11 i 12
pentru contabilizarea tuturor instrumentelor sale financiare. Alegerea de ctre o entitate a variantei (a) sau (b) constituie o alegere a politicii contabile. Punctele 10.8-10.14 cuprind dispoziii pentru determinarea momentului n care este adecvat o modificare a politicii contabile, cum poate fi contabilizat o astfel de modificare i ce informaii trebuie s fie prezentate n legtur cu modificarea politicii contabile.
Domeniul de aplicare a Seciunii 12

12.3 Seciunea 12 se aplic tuturor instrumentelor financiare, cu excepia urmtoarelor: (a) (b) cele abordate de Seciunea 11. intereselor n filiale (a se vedea Seciunea 9 Situaii financiare consolidate i individuale), n entiti asociate (a se vedea Seciunea 14 Investiii n entitile asociate) i n asocierile n participaie (a se vedea Seciunea 15 Investiii n asocierile n participaie). drepturile i obligaiile angajatorilor conform planurilor de beneficii ale angajailor (a se vedea Seciunea 28 Beneficiile angajailor). drepturile conform contractelor de asigurare, numai dac aceste contracte de asigurare ar putea avea ca rezultat o pierdere pentru oricare dintre pri, ca urmare a termenilor contractuali care nu sunt legai de: (i) (ii) (iii) (e) (f) modificri ale riscului asigurat; modificrile cursurilor de schimb valutar; sau o abatere din partea uneia dintre pri.
(c) (d)
instrumentele financiare care respect definiia capitalurilor proprii ale entitii (a se vedea Seciunea 22 Datorii i capitaluri proprii i Seciunea 26 Plata pe baz de aciuni). contractele de leasing (a se vedea Seciunea 20 Contracte de leasing) cu excepia cazului n care contractul de leasing ar putea avea drept rezultat o pierdere a locatorului sau a locatarului ca urmare a termenilor contractuali care nu sunt legai de: (i) (ii) (iii) modificrile preului activului aflat sub contract de leasing; modificrile cursurilor de schimb valutar; sau o abatere din partea uneia dintre pri.
(g)
contractele de contraprestaii contingente ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea Seciunea 19 Combinri de ntreprinderi i fond comercial). Aceast derogare se aplic doar pentru dobnditor.
IASCF
55

12.4 Cele mai multe contracte de cumprare sau vnzare a unui element nefinanciar, cum ar fi mrfurile, stocurile sau imobilizrile corporale sunt excluse din prezenta seciune, deoarece ele nu sunt instrumente financiare. Totui, prezenta seciune se aplic tuturor contractelor care impun riscuri asupra cumprtorului sau vnztorului, care nu sunt tipice pentru contractele de cumprare sau de vnzare a activelor corporale. De exemplu, aceast seciune se aplic contractelor care ar putea avea drept rezultat o pierdere pentru cumprtor sau pentru vnztor, ca urmare a termenilor contractuali care nu sunt legai de modificrile preului elementului nefinanciar, de modificrile cursurilor de schimb valutar sau de o abatere din partea uneia dintre pri. n afar de contractele descrise la punctul 12.4, prezenta seciune se aplic contractelor de cumprare sau de vnzare a elementelor nefinanciare dac contractul poate fi decontat net n numerar sau n alt instrument financiar sau prin schimbul de instrumente financiare, ca i cum contractele ar fi instrumente financiare, cu urmtoarea excepie: contractele care au fost iniiate i continu s fie pstrate n scopul primirii sau livrrii unui element nefinanciar n conformitate cu dispoziiile de cumprare, vnzare sau utilizare preconizate ale entitii nu sunt instrumente financiare n sensul prezentei seciuni.
12.5
Recunoaterea iniial a activelor i a datoriilor financiare

12.6 O entitate trebuie s recunoasc un activ financiar sau o datorie financiar numai atunci cnd entitatea devine parte a prevederilor contractuale ale instrumentului.
Evaluarea iniial
12.7 Atunci cnd un activ financiar sau o datorie financiar este recunoscut() iniial, o entitate trebuie s l (o) evalueze la valoarea just, care este n mod normal preul de tranzacionare.
Evaluare ulterioar
12.8 La sfritul fiecrei perioade de raportare, o entitate trebuie s evalueze toate instrumentele financiare care intr sub incidena Seciunii 12 la valoarea just i s recunoasc modificrile valorii juste n profit sau pierdere, cu excepia urmtoarelor: instrumentele de capitaluri proprii care nu sunt tranzacionate public i a cror valoare just nu poate fi evaluat fiabil n alt mod i contractele legate de astfel de instrumente care, dac sunt exercitate, vor avea drept rezultat livrarea unor astfel de instrumente, trebuie s fie evaluate la cost minus deprecierea. Dac o evaluare fiabil a valorii juste nu mai este disponibil pentru un instrument de capitaluri proprii care nu este tranzacionat public dar care este evaluat la valoarea just prin profit sau pierdere, valoarea sa just de la ultima dat la care instrumentul a fost evaluat fiabil este tratat drept costul instrumentului. Entitatea trebuie s evalueze instrumentul la acest cost minus deprecierea pn cnd va exista o evaluare fiabil a valorii juste.
12.9
Valoarea just
12.10 O entitate trebuie s aplice ndrumrile privind valoarea just de la punctele 11.27-11.32 pentru evalurile valorii juste n conformitate cu prezenta seciune, precum i pentru evalurile valorii juste n conformitate cu Seciunea 11. Valoarea just a unei datorii financiare scadent la cerere nu este mai mic dect valoarea de plat la cerere, actualizat de la prima dat cnd ar fi putut fi impus plata sumei. O entitate nu trebuie s includ costurile de tranzacionare n evaluarea iniial a activelor i datoriilor financiare care vor fi evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere. Dac plata pentru un activ este amnat sau se face la o rat a dobnzii care nu este rata pieei, entitatea trebuie s evalueze iniial activul la valoarea actualizat a plilor viitoare actualizate la o rat a dobnzii de pe pia.
12.11 12.12
Deprecierea instrumentelor financiare evaluate la cost sau la cost amortizat

12.13 O entitate trebuie s aplice ndrumrile privind deprecierea unui instrument financiar evaluat la cost de la punctele 11.21-11.26 pentru instrumentele financiare evaluate la cost minus deprecierea, n conformitate cu prezenta seciune.
IASCF
56
Derecunoaterea unui activ financiar sau a unei datorii financiare

12.14 O entitate trebuie s aplice dispoziiile de derecunoatere de la punctele 11.33-11.38 pentru activele financiare i datoriile financiare crora li se aplic prezenta seciune.
Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor

12.15 Dac sunt ndeplinite criteriile specificate, o entitate poate alege s constituie o relaie de acoperire mpotriva riscurilor ntre un instrument de acoperire i un element acoperit astfel nct s ndeplineasc condiiile contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor. Contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor permite ca pierderea sau ctigul aferent() unui instrument de acoperire i a unui element acoperit s fie recunoscut() concomitent n profit sau pierdere. Pentru a ndeplini condiiile contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor, o entitate trebuie s ndeplineasc toate condiiile urmtoare: (a) entitatea desemneaz i documenteaz relaia de acoperire mpotriva riscurilor astfel nct riscul care este acoperit, elementul acoperit i instrumentul de acoperire s fie clar identificate, iar riscul aferent elementului acoperit este riscul care este acoperit cu ajutorul instrumentului de acoperire. riscul acoperit este unul dintre riscurile specificate la punctul 12.17. instrumentul de acoperire este specificat la punctul 12.18. entitatea estimeaz c instrumentul de acoperire este deosebit de eficient pentru compensarea riscului acoperit desemnat. Eficacitatea unei acoperiri mpotriva riscurilor este gradul n care modificrile valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale elementului acoperit, atribuibile unui risc acoperit, sunt compensate prin modificrile valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie ale instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor. riscul de rat a dobnzii aferent unui instrument de datorie evaluat la cost amortizat. riscul de schimb valutar sau riscul ratei dobnzii n cadrul unui angajament ferm sau al unei tranzacii prognozate cu un grad foarte ridicat de probabilitate. riscul de pre al unei mrfi deinute sau al unui angajament ferm sau al unei tranzacii prognozate cu un grad foarte ridicat de probabilitate privind cumprarea sau vnzarea unei mrfi. riscul de schimb valutar ntr-o investiie net ntr-o operaiune din strintate.
12.16
(b) (c) (d)
12.17
Prezentul IFRS permite contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor numai pentru urmtoarele riscuri: (a) (b) (c) (d)
Riscul de schimb valutar al unui instrument de datorie evaluat la costul amortizat nu se regsete n lista de mai sus deoarece contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor nu are nici un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Conturile de baz, notele i creanele i plile din mprumuturi sunt evaluate n mod normal la cost amortizat [a se vedea punctul 11.5 litera (d)]. Acesta include datoriile exprimate n valut. Punctul 30.10 prevede ca orice modificare a valorii contabile a datoriei generat de o modificare a cursului de schimb valutar s fie recunoscut n profit sau pierdere. Prin urmare, att modificarea valorii juste a instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor (swap pe valut), ct i modificarea valorii contabile a datoriei aferente modificrii cursului de schimb valutar vor fi recunoscute n profit sau pierdere i se vor compensa reciproc cu excepia ponderii diferenei dintre o rat spot (la care este evaluat datoria) i o rat forward (la care este evaluat swap-ul). 12.18 Prezentul IFRS permite contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor numai dac instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor ndeplinete toate prevederile i condiiile urmtoare: (a) este un swap pe rata dobnzii, un swap valutar sau un contract forward de schimb valutar sau un contract forward indexat unei mrfi care este preconizat a fi deosebit de eficient pentru compensarea riscului identificat la punctul 12.17, care este desemnat drept riscul acoperit. implic o parte extern fa de entitatea raportoare (adic extern fa de grup, segment sau entitate individual asupra creia se raporteaz). valoarea sa noional este egal cu valoarea desemnat a principalului sau cu valoarea noional a elementului acoperit. are o dat de scaden specificat care nu depete (i) (ii) scadena instrumentului financiar care este acoperit mpotriva riscurilor, decontarea preconizat a angajamentului de cumprare sau de vnzare de marf sau
(b) (c) (d)
IASCF
57

(iii) (e) producerea tranzaciei valutare sau comerciale prognozate acoperite, desemnate ca avnd un grad foarte mare de probabilitate.
nu presupune nicio plat n avans, nici o ncheiere prematur sau prevederi legate de prelungire.
Acoperirea riscului de rat fix a dobnzii unui instrument financiar sau a riscului de pre al mrfii deinute
12.19 Dac sunt ndeplinite condiiile restrictive de la punctul 12.16 iar riscul acoperit este expunerea la o rat fix a dobnzii unui instrument de datorie evaluat la costul amortizat sau la riscul de pre al mrfii deinute, entitatea trebuie: (a) (b) 12.20 s recunoasc instrumentul de acoperire drept activ sau datorie i modificarea valorii juste a instrumentului de acoperire n profit sau pierdere i s recunoasc modificarea valorii juste a elementului acoperit legat de riscul acoperit n profit sau pierdere i ca o ajustare a valorii contabile a elementului acoperit.
Dac riscul acoperit este riscul de rat fix a dobnzii unui instrument de datorie evaluat la cost amortizat, entitatea trebuie s recunoasc periodic decontrile nete n numerar aferente swap-ului pe rata dobnzii care este instrumentul de acoperire n profit sau pierdere pentru perioada n care sunt angajate decontrile nete. Entitatea trebuie s ntrerup contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor specificat la punctul 12,19 dac: (a) (b) (c) instrumentul de acoperire expir sau este vndut sau ncheiat; acoperirea mpotriva riscurilor nu mai ndeplinete condiiile contabilitii de acoperire specificate la punctul 12.16; sau entitatea revoc desemnarea.
12.21
12.22
n cazul n care contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor este ntrerupt i elementul acoperit este un activ sau o datorie nregistrat() la cost amortizat care nu a fost derecunoscut(), orice ctiguri sau pierderi recunoscute ca o ajustare a valorii contabile a elementului acoperit sunt amortizate n profit sau pierdere prin metoda dobnzii efective pe parcursul duratei de via rmase a instrumentului acoperit.
Acoperirea mpotriva riscului de rat a dobnzii variabile a unui instrument financiar recunoscut, a riscului de schimb valutar sau a riscului de pre al mrfii ntr-un angajament ferm sau ntr-o tranzacie prognozat foarte probabil sau al unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate
12.23 Dac condiiile restrictive de la punctul 12.16 sunt ndeplinite i riscul acoperit este: (a) (b) (c) (d) riscul unei rate variabile a dobnzii a unui instrument de datorie evaluat la cost amortizat, riscul de schimb valutar dintr-un angajament ferm sau dintr-o tranzacie prognozat foarte probabil, riscul de pre al mrfii dintr-un angajament ferm sau dintr-o tranzacie prognozat foarte probabil sau riscul valutar dintr-o investiie net ntr-o operaiune din strintate,
entitatea trebuie s recunoasc la alte elemente ale rezultatului global partea modificrii valorii juste a instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor care a fost eficient n compensarea modificrii valorii juste sau fluxurilor de trezorerie preconizate ale elementului acoperit mpotriva riscurilor. Entitatea trebuie s recunoasc n profit sau pierdere orice depire a valorii juste a instrumentului de acoperire fa de modificarea valorii juste a fluxurilor de trezorerie preconizate (numit uneori ineficacitatea de acoperire mpotriva riscurilor). Ctigul sau pierderea din acoperirea mpotriva riscurilor recunoscute la alte elemente ale rezultatului global trebuie s fie reclasificate n profit sau pierdere atunci cnd elementul acoperit este recunoscut n profit sau pierdere sau atunci cnd se ncheie relaia de acoperire mpotriva riscurilor. 12.24 Dac riscul acoperit este riscul ratei dobnzii variabile dintr-un instrument de datorie evaluat la costul amortizat, entitatea trebuie s recunoasc ulterior n profit sau pierdere decontrile nete periodice n numerar din swap-ul pe rata dobnzii care reprezint instrumentul de acoperire mpotriva riscurilor din perioada n care sunt angajate decontrile nete. Entitatea trebuie s ntrerup contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor specificat la punctul 12.23 dac: (a) instrumentul de acoperire expir sau este vndut sau ncheiat;
12.25
IASCF
58

(b) (c) (d) acoperirea mpotriva riscurilor nu mai ndeplinete criteriile contabilitii de acoperire de la punctul 12.16; ntr-o acoperire a unei tranzacii preconizate, tranzacia preconizat nu mai este foarte probabil; sau entitatea revoc desemnarea.
Dac nu mai exist anse ca tranzacia preconizat s aib loc sau dac instrumentul de datorie acoperit evaluat la cost amortizat este derecunoscut, orice ctig sau pierdere aferent() instrumentului de acoperire care a fost recunoscut() la alte elemente ale rezultatului global trebuie s fie reclasificat de la alte elemente ale rezultatului global la profit sau pierdere.
12.26 O entitate care aplic prezenta seciune trebuie s fac toate prezentrile prevzute la Seciunea 11, introducnd n aceste prezentri instrumentele financiare care intr sub incidena prezentei seciuni, precum i pe cele care intr sub incidena Seciunii 11. De asemenea, dac entitatea utilizeaz contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor, ea trebuie s fac prezentrile suplimentare de la punctele 12.27-12.29. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii, separat pentru fiecare dintre cele patru tipuri de riscuri descrise la punctul 12.17: (a) (b) (c) 12.28 o descriere a acoperirii mpotriva riscurilor. o descriere a instrumentelor financiare desemnate drept instrumente de acoperire i a valorilor lor juste la data de raportare. natura riscurilor acoperite, inclusiv o descriere a elementului acoperit.
12.27
Dac o entitate utilizeaz contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor pentru acoperirea unui risc de rat fix a dobnzii sau pentru riscul de pre al unei mrfi deinute (punctele 12.19-12.22) ea trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) valoarea modificrii valorii juste a instrumentului de acoperire recunoscut n profit sau pierdere. valoarea modificrii valorii juste a elementului acoperit recunoscut n profit sau pierdere.
12.29
Dac o entitate utilizeaz contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor pentru o acoperire mpotriva riscului de rat variabil a dobnzii, a riscului de curs de schimb valutar, a riscului legat de preul unei mrfi dintr-un angajament ferm sau dintr-o tranzacie preconizat foarte probabil, sau a unei investiii nete ntr-o operaiune din strintate (punctele 12.23-12.25) entitatea trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) (c) (d) (e) perioadele n care au fost preconizate fluxuri de trezorerie i n care s-a estimat c acestea vor afecta profitul sau pierderea. o descriere a oricrei tranzacii preconizate pentru care a mai fost folosit contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor, dar care nu se mai estimeaz c va avea loc. valoarea modificrii valorii juste a instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor care a fost recunoscut la alte elemente ale rezultatului global pe parcursul perioadei (punctul 12.23). valoarea care a fost reclasificat de la alte elemente ale rezultatului global la profit sau pierdere pentru perioada respectiv (punctele 12.23 i 12.25). valoarea oricrei depiri a valorii juste a instrumentului de acoperire fa de modificarea valorii juste a fluxurilor de trezorerie preconizate recunoscute n profit sau pierdere (punctul 12.24).
IASCF
59
Seciunea 13 Stocuri Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

13.1 Prezenta seciune stabilete principiile de recunoatere i evaluare a stocurilor. Stocurile sunt activele: (a) (b) (c) 13.2 deinute n vederea vnzrii n decursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n scopul unei astfel de vnzri; sau sub form de materii prime sau materiale care urmeaz a fi consumate n procesul de producie sau de prestare a serviciilor. activitii n curs care rezult din contractele de construcie, inclusiv contractele de servicii direct aferente (a se vedea Seciunea 23 Venituri). instrumentelor financiare (a se vedea Seciunea 11 Instrumente financiare de baz i Seciunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare). activelor biologice aferente activitii agricole i produciei agricole la punctul de recoltare (a se vedea Seciunea 34 Activiti specializate). productorii de produse agricole i forestiere, producie agricol dup recolt i minerale i produse mineraliere, n msura n care acestea sunt evaluate la valoarea just minus costurile generate de vnzare prin profit sau pierdere sau brokerii i dealerii de mrfuri care i evalueaz stocurile la valoarea just minus costurile generate de vnzare prin profit sau pierdere.
Prezenta seciune se aplic tuturor stocurilor, cu excepia: (a) (b) (c)
13.3
Prezenta seciune nu se aplic evalurii stocurilor deinute de ctre: (a)
(b)
Evaluarea stocurilor
13.4 O entitate trebuie s evalueze stocurile la cea mai mic valoare dintre cost i preul de vnzare minus costurile de finalizare i vnzare.
Costul stocurilor
13.5 O entitate trebuie s includ n costul stocurilor toate costurile de cumprare, costurile de conversie i alte costuri suportate pentru aducerea stocurilor la locaia i condiia lor actual.
Costurile de cumprare
13.6 Costurile de cumprare a stocurilor includ preul de cumprare, taxele vamale de import i alte taxe (altele dect cele ulterior recuperabile de ctre entitate de la autoritile fiscale), de transport, manipulare i alte costuri direct atribuibile achiziionrii de bunuri finite, materiale sau servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt sczute atunci cnd se determin costurile de cumprare. O entitate poate cumpra stocuri cu termene de decontare amnat. n unele cazuri, angajamentul cuprinde efectiv un element de finanare tacit, de exemplu, o diferen dintre preul de cumprare pentru termeni de creditare obinuii i valoarea de decontare amnat. n aceste situaii, diferena este recunoscut drept cheltuial cu dobnda pe perioada de finanare i nu se adaug la costul stocurilor.
13.7
Costurile de conversie
13.8 Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor de producie, cum ar fi mna de lucru propriu-zis. Acestea includ, de asemenea, o alocare sistematic a regiei fixe i variabile de producie implicate n procesul de conversie a materialelor n bunuri finite. Regia fix de producie reprezint acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante indiferent de volumul de producie, precum amortizarea i
IASCF
60

ntreinerea cldirilor fabricii i a echipamentului, i costurile de gestionare i administrare a fabricii. Regia variabil de producie reprezint acele costuri indirecte de producie care variaz direct sau aproape direct proporional cu volumul de producie, cum ar fi materialele indirecte i mna de lucru indirect.
Alocarea regiilor fixe de producie

13.9 O entitate trebuie s aloce regii fixe de producie costurilor de conversie n funcie de capacitatea normal a facilitilor de producie. Capacitatea normal reprezint producia care se estimeaz c va fi realizat dup anumite perioade sau anotimpuri n circumstane normale, innd seama de scderea capacitii generat de ntreinerea planificat. Nivelul real de producie poate fi utilizat dac acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea cheltuielilor fixe de regie alocate fiecrei uniti de producie nu va crete drept consecin a produciei sczute sau a unei uzine nefuncionale. Regiile de producie nealocate sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care sunt suportate. n perioadele n care, n mod neobinuit, producia este foarte mare, valoarea cheltuielilor fixe de regie alocate fiecrei uniti de producie este redus astfel nct stocurile nu sunt evaluate peste cost. Regiile variabile de producie sunt alocate fiecrei uniti de producie n funcie de utilizarea propriu-zis a facilitilor de producie.
Produse complementare i produse secundare

13.10 Un proces de producie poate avea drept rezultat mai multe produse care sunt fabricate simultan. Aceasta se ntmpl cnd sunt fabricate, de exemplu, produsele complementare sau atunci cnd se produce un produs principal i un produs secundar. Atunci cnd costurile materiilor prime sau de conversie ale fiecrui produs nu pot fi determinate separat, o entitate trebuie s aloce aceste costuri celor dou produse pe o baz raional i consecvent. Alocarea poate fi fcut, de exemplu, n funcie de valoarea relativ a vnzrilor fiecrui produs, fie n stadiul procesului de producie cnd produsele pot fi identificate separat, fie la ncheierea procesului de producie. Majoritatea produselor secundare, prin natura lor, sunt nesemnificative. n acest caz, entitatea trebuie s le evalueze la preul de vnzare minus costurile de finalizare i vnzare i s deduc aceast valoare din costul produsului principal. Prin urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer, n mod semnificativ, de costul acestuia.
Alte costuri incluse n stocuri

13.11 13.12 O entitate trebuie s includ alte costuri n costul stocurilor numai n msura n care acestea sunt suportate pentru aducerea stocurilor la locaia i condiia lor prezent. Punctul 12.19 litera (b) prevede c, n anumite circumstane, modificarea valorii juste a instrumentului de acoperire mpotriva riscurilor ntr-o acoperire mpotriva riscului aferent unei rate fixe a dobnzii sau riscului de pre al unei mrfi deinute ajusteaz valoarea contabil a mrfii.
Costuri excluse din stocuri

13.13 Exemple de costuri care nu fac parte din costul stocurilor i sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care sunt suportate sunt: (a) (b) (c) (d) valorile neobinuite ale costurilor cu deeurile, costurilor cu mna de lucru sau ale altor costuri de producie. costurile de depozitare, cu excepia cazului n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie nainte de a se trece la un stadiu viitor al produciei. cheltuielile administrative de regie care nu contribuie la aducerea stocurilor la locaia i condiia lor prezent. costurile generate de vnzare.
Costul stocurilor unui furnizor de servicii

13.14 n msura n care furnizorii de servicii dein stocuri, acetia le evalueaz la costurile lor de producie. Aceste costuri constau, n principal, n costurile cu mna de lucru sau alte costuri cu personalul direct angajat n furnizarea serviciului, inclusiv cu personalul de supraveghere i cheltuielile de regie atribuibile. Costurile cu
IASCF
61

mna de lucru i alte costuri aferente vnzrilor i personalului administrativ nu sunt incluse, dar sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate. Costul stocurilor unui furnizor de servicii nu include marjele de profit sau cheltuielile de regie neatribuibile care sunt deseori luate n considerare n preurile percepute de ctre furnizorii de servicii.
Costul produciei agricole obinute din active biologice

13.15 Seciunea 34 prevede ca stocurile care includ producia agricol pe care o entitate a obinut-o din activele sale biologice s fie evaluate la recunoaterea iniial la valoarea lor just minus costurile estimate generate de vnzare la punctul de recoltare. Acesta devine costul stocurilor la acea dat, pentru aplicarea acestei seciuni.
Tehnici de evaluare a costului, cum ar fi metoda costului standard, metoda vnzrii cu amnuntul i cel mai recent pre de cumprare
13.16 O entitate poate utiliza astfel de tehnici, cum ar fi metoda costului standard sau metoda vnzrii cu amnuntul pentru a evalua costul stocurilor dac rezultatele aproximeaz costul. Costurile standard in cont de cantitile normale de materii prime i materiale, de mna de lucru, eficien i de capacitatea de utilizare. Acestea sunt revizuite periodic i, dac este cazul, sunt revizuite din perspectiva condiiilor curente. Metoda vnzrii cu amnuntul evalueaz costul reducnd valoarea vnzrilor stocului cu procentul adecvat al marjei brute.
Formule de determinare a costului

13.17 O entitate trebuie s evalueze costul stocurilor elementelor care nu pot fi, n mod obinuit, schimbate ntre ele i al bunurilor sau serviciilor produse i destinate separat unor proiecte specifice utiliznd o determinare specific a costurilor lor individuale. O entitate trebuie s determine costul stocurilor, altele dect cele la care se face referire la punctul 13.17, utiliznd metoda primul intrat, primul ieit (FIFO) sau formula costului mediu ponderat. O entitate trebuie s utilizeze aceeai formul a costului pentru toate stocurile care au o natur i o utilizare asemntoare pentru entitate. Pentru stocurile de natur i utilizare diferit, pot fi justificate alte formule de determinare a costului. Metoda ultimul intrat, primul ieit (LIFO) nu este permis de prezentul IFRS.
13.18
Deprecierea stocurilor
13.19 Punctele 27.2-27.4 impun unei entiti s evalueze la sfritul fiecrei perioade de raportare dac exist stocuri care sunt depreciate, adic valoarea contabil nu poate fi recuperat n ntregime (de exemplu, din cauza deteriorrii, uzurii morale sau scderii preurilor generate de vnzare). Dac un element (sau grup de elemente) al stocului este depreciat, acele puncte impun entitii s evalueze stocul la preul generat de vnzare minus costurile de finalizare i de vnzare i s recunoasc o pierdere din depreciere. Respectivele puncte prevd, de asemenea, o reluare a deprecierii anterioare n anumite circumstane.
Recunoaterea drept cheltuial

13.20 13.21 Atunci cnd stocurile sunt vndute, entitatea trebuie s recunoasc valoarea contabil a acestor stocuri drept cheltuial n perioada n care sunt recunoscute veniturile aferente. Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, stocurile utilizate drept component a unei imobilizri corporale realizat n regie proprie. Stocurile alocate unui alt activ n acest mod sunt contabilizate ulterior n conformitate cu seciunea din prezentul IFRS care este relevant pentru acest tip de active.
13.22 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) politicile contabile adoptate n evaluarea stocurilor, inclusiv formula utilizat pentru determinarea costului. valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil n clasificrile adecvate ale entitii.
IASCF
62

(c) (d) (e) valoarea stocurilor recunoscute drept cheltuial n timpul perioadei. pierderile din depreciere recunoscute sau reluate n profit sau pierdere n conformitate cu Seciunea 27. valoarea contabil total a stocurilor depuse drept garanie pentru datorii.
Seciunea 14 Investiii n entitile asociate Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

14.1 Prezenta seciune se aplic contabilizrii entitilor asociate n situaiile financiare consolidate i n situaiile financiare ale unui investitor care nu este o societate mam, dar care are o investiie n una sau mai multe entiti asociate. Punctul 9.26 stabilete dispoziiile pentru contabilizarea entitilor asociate n situaiile financiare individuale.
Definiia entitilor asociate

14.2 O entitate asociat este o entitate, inclusiv o entitate care nu are personalitate juridic, de exemplu un parteneriat, asupra creia investitorul exercit o influen semnificativ i care nu este nici filial, nici interes ntr-o asociere n participaie. Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare i de exploatare ale entitii asociate, fr a exercita un control sau un control comun asupra acestor politici. (a) Dac un investitor deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), 20% sau mai mult din dreptul de voturi al entitii asociate, se presupune c acesta exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care se poate demonstra clar c nu este aa. Dimpotriv, dac investitorul deine, direct sau indirect (de exemplu, prin intermediul filialelor), mai puin de 20 la sut din drepturile de vot ale entitii asociate, se presupune c investitorul nu exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care se demonstreaz explicit contrariul. O participaie substanial sau majoritar din partea unui alt investitor nu mpiedic, neaprat, un investitor s exercite o influen semnificativ.
14.3
(b)
(c)
Evaluare alegerea politicii contabile

14.4 Un investitor trebuie s contabilizeze toate investiiile sale n entitile asociate, folosind fie: (a) (b) (c) modelul costului de la punctul 14.5. metoda punerii n echivalen de la punctul 14.8. modelul valorii juste de la punctul 14.9.
Modelul costului
14.5 Un investitor trebuie s-i evalueze investiiile n entitile asociate, altele dect cele pentru care exist o cotaie de pre publicat (a se vedea punctul 14.7) la cost minus orice pierdere din depreciere cumulat recunoscut n conformitate cu Seciunea 27 Deprecierea activelor. Investitorul trebuie s recunoasc dividendele i alte distribuiri primite din investiie ca venit fr referire la faptul c distribuirile provin din profiturile acumulate ale entitii asociate care rezult nainte sau dup data achiziiei. Un investitor trebuie s-i evalueze investiiile n entitile asociate pentru care exist o cotaie de pre publicat utiliznd modelul valorii juste (a se vedea punctul 14.9).
14.6
14.7
Metoda punerii n echivalen

14.8 Conform metodei punerii n echivalen, o investiie n capitalurile proprii este recunoscut iniial la preul tranzaciei (inclusiv costurile tranzaciei) i este ajustat ulterior pentru a reflecta partea investitorului din profit sau pierdere i din alte elemente ale rezultatului global al entitii asociate.
IASCF
63

(a) Distribuii i alte ajustri ale valorii contabile. Distribuiile primite de la entitatea asociat reduc valoarea contabil a investiiei. Ajustrile valorii contabile pot fi prevzute, de asemenea, drept consecin a modificrilor capitalurilor proprii ale entitii asociate care rezult din alte elemente ale rezultatului global. Drepturi poteniale de vot. Dei drepturile poteniale de vot sunt luate n considerare atunci cnd se decide dac exist o influen semnificativ, un investitor trebuie s-i evalueze partea din profitul sau pierderea entitii asociate i partea sa din modificrile capitalurilor proprii ale entitii asociate, pe baza participaiilor actuale n capitalurile proprii. Aceste evaluri nu trebuie s reflecte posibila exercitare sau conversie a drepturilor de vot poteniale. Fondul comercial implicit i ajustrile valorii juste. La achiziionarea unei investiii ntr-o entitate asociat, un investitor trebuie s contabilizeze orice diferen (pozitiv sau negativ) dintre costul de achiziie i partea investitorului din valorile juste ale activelor nete identificabile ale entitii asociate n conformitate cu punctele 19.22-19.24. Un investitor trebuie s-i ajusteze partea din profiturile sau pierderile entitii asociate de dup achiziie pentru contabilizarea deprecierii sau amortizrii suplimentare a activelor depreciabile sau amortizabile ale entitii asociate (inclusiv fondul comercial), pe baza surplusului valorilor lor juste fa de valorile contabile n momentul dobndirii investiiei. Deprecierea. Dac exist un indiciu c o investiie ntr-o entitate asociat poate fi depreciat, un investitor trebuie s testeze ntreaga valoare contabil a investiiei pentru depreciere, n conformitate cu Seciunea 27, ca un singur activ. Orice fond comercial inclus ca parte a valorii contabile a investiiei n entitatea asociat nu este testat separat pentru depreciere, ci, mai degrab, ca parte a testului pentru deprecierea investiiei n ansamblu. Tranzaciile investitorului cu entitile asociate. Dac o entitate asociat este contabilizat prin utilizarea metodei punerii n echivalen, investitorul trebuie s elimine profiturile i pierderile nerealizate care rezult din tranzaciile n amonte (de la entitate asociat la investitor) i n aval (de la investitor la entitatea asociat), n msura interesului investitorului n entitatea asociat. Pierderile nerealizate din astfel de tranzacii pot furniza dovezile unei deprecieri a activului transferat. Data situaiilor financiare ale entitii asociate. La aplicarea metodei punerii n echivalen, investitorul trebuie s utilizeze situaiile financiare ale entitii asociate de la aceeai dat cu situaiile financiare ale investitorului, n afar de cazul n care acest lucru este imposibil de realizat. Dac este imposibil, investitorul trebuie s utilizeze cele mai recente situaii financiare disponibile ale entitii asociate, cu ajustrile efectuate pentru efectele oricror tranzacii sau evenimente semnificative care au loc ntre sfriturile perioadelor contabile. Politicile contabile ale entitii asociate. Dac entitatea asociat utilizeaz politici contabile diferite fa de cele ale investitorului, investitorul trebuie s ajusteze situaiile financiare ale entitii asociate pentru a reflecta politicile contabile ale investitorului n scopul aplicrii metodei punerii n echivalen, n afar de cazul n care acest lucru este imposibil de realizat. Pierderi care depesc investiia. Dac partea investitorului din pierderile entitii asociate este egal sau depete valoarea contabil a investiiei sale n entitatea asociat, investitorul trebuie s ntrerup recunoaterea prii sale din prile viitoare. Dup reducerea la zero a interesului investitorului, acesta trebuie s recunoasc pierderile suplimentare printr-un provizion (a se vedea Seciunea 21 Provizioane i contingene) numai n msura n care investitorul a suportat obligaii juridice sau de construcie sau a fcut pli n numele entitii asociate. Dac entitatea asociat raporteaz ulterior profituri, investitorul trebuie s reia recunoaterea prii sale din acele profituri numai dup ce partea sa din profituri este egal cu partea din pierderile care nu au fost recunoscute. ntreruperea metodei punerii n echivalen. Un investitor trebuie s nceteze utilizarea metodei punerii n echivalen de la data la care nceteaz influena semnificativ. (i) Dac entitatea asociat devine o filial sau o asociere n participaie, investitorul trebuie si reevalueze participaiile n capitalurile proprii deinute anterior la valoarea just i s recunoasc ctigul sau pierderea rezultat, dac este cazul, n profit sau pierdere. Dac un investitor i pierde influena semnificativ asupra unei entiti asociate ca urmare a unei cedri complete sau pariale, el trebuie s derecunoasc acea entitate asociat i s recunoasc n profit sau pierdere diferena dintre sumele primite plus valoarea just a oricrei participaii reportate pe de o parte i valoarea contabil a investiiei n entitatea asociat de la data pierderii influenei semnificative, pe de alt parte. Prin urmare, investitorul trebuie s contabilizeze orice participaie reportat prin utilizarea Seciunii 11 Instrumente financiare de baz i Seciunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare, dup caz.
(b)
(c)
(d)
(e)
(f)
(g)
(h)
(i)
(ii)
IASCF
64

(iii) Dac un investitor i pierde influena semnificativ din alte motive n afara cedrii pariale a investiiei sale, investitorul trebuie s ia n considerare valoarea contabil a investiiei de la acea dat drept o nou baz de cost i s contabilizeze investiia utiliznd Seciunile 11 i 12, dup caz.
Modelul valorii juste

14.9 14.10 Atunci cnd o investiie ntr-o entitate asociat este recunoscut iniial, un investitor trebuie s o evalueze la preul tranzaciei. Preul tranzaciei nu cuprinde costurile tranzaciei. La fiecare dat de raportare, un investitor trebuie s-i evalueze investiiile n entitile asociate la valoarea just, cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere, utiliznd ndrumrile de evaluare fidel de la punctele 11.27-11.32. Un investitor care utilizeaz modelul valorii juste trebuie s utilizeze modelul costului pentru orice investiie ntr-o entitate asociat pentru care este imposibil s se evalueze fiabil valoarea just fr cost sau efort nesolicitat.
Prezentarea situaiilor financiare

14.11 Un investitor trebuie s clasifice investiiile n entitile asociate drept active imobilizate.
14.12 Un investitor ntr-o entitate asociat trebuie s prezinte urmtoarele: (a) (b) (c) 14.13 14.14 politica sa contabil pentru investiiile n entitile asociate. valoarea contabil a investiiilor n entitile asociate [a se vedea punctul 4.2. litera (j)]. valoarea just a investiiilor n entitile asociate contabilizate prin utilizarea metodei punerii n echivalen pentru care sunt publicate cotaii de pre.
Pentru investiiile n entitile asociate contabilizate prin modelul costului, un investitor trebuie s prezinte informaii privind valoarea dividendelor i a altor distribuiri recunoscute drept venit. n cazul investiiilor n entitile asociate contabilizate prin metoda punerii n echivalen, un investitor trebuie s prezinte separat partea sa de profit sau pierdere n aceste entiti asociate i partea sa din orice activiti ntrerupte ale acestor entiti asociate. Pentru investiiile n entitile asociate contabilizate prin modelul valorii juste, un investitor trebuie s prezinte informaiile prevzute la punctele 11.41-11.44.
14.15
Seciunea 15 Investiii n asocierile n participaie Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

15.1 Prezenta seciune se aplic contabilizrii asocierilor n participaie n situaiile financiare consolidate i n situaiile financiare ale unui investitor care nu este o societate mam, dar care are o participaie ca asociat n una sau mai multe asocieri n participaie. Punctul 9.26 stabilete dispoziiile de contabilizare a unei participaii a unui asociat ntr-o asociere n participaie n situaii financiare individuale.
Definiia asocierilor n participaie

15.2 Controlul comun reprezint divizarea convenit contractual a controlului asupra unei activiti economice i se manifest numai atunci cnd deciziile strategice financiare i de exploatare aferente activitii impun acordul unanim al prilor care mpart controlul (asociaii). O asociere n participaie reprezint un acord contractual prin care dou sau mai multe pri desfoar o activitate economic care face obiectul controlului comun. Asocierile n participaie pot lua forma unor activiti controlate n comun, a unor active controlate n comun sau a unor entiti controlate n comun.
15.3
IASCF
65
Activiti controlate n comun

15.4 Activitatea unor asocieri n participaie presupune utilizarea activelor i a altor resurse ale asociailor, mai degrab dect nfiinarea unei corporaii, unui parteneriat sau a unei alte entiti, sau a unei structuri financiare separate de asociaii propriu-zii. Fiecare asociat i utilizeaz propriile imobilizri corporale i i nregistreaz propriile stocuri. De asemenea, suport propriile sale cheltuieli i datorii i i procur propria finanare, care reprezint propriile sale obligaii. Activitile controlate n comun pot fi desfurate de ctre angajaii asociatului alturi de celelalte activiti similare ale asociatului. Acordul de control comun furnizeaz, de obicei, o modalitate prin care veniturile din vnzarea produsului comun i orice cheltuieli generate n comun sunt mprite ntre asociai. n funcie de interesele sale n activitile controlate n comun, un asociat trebuie s recunoasc n situaiile sale financiare: (a) (b) activele pe care le controleaz i datoriile pe care le suport i cheltuielile pe care le suport i partea sa din venit obinut din vnzarea bunurilor sau serviciilor din asocierea n participaie.
15.5
Active controlate n comun

15.6 15.7 Unele asocieri n participaie implic controlul comun, i deseori proprietatea comun, din partea asociailor asupra unuia sau mai multor active pus(e) la dispoziie sau dobndit(e) n scopul asocierii n participaie. n funcie de interesul su ntr-un activ controlat n comun, un asociat trebuie s recunoasc n situaiile sale financiare: (a) (b) (c) (d) (e) partea sa din activele controlate n comun, clasificate conform naturii activelor; orice datorii pe care le-a suportat; partea sa din datoriile suportate n comun alturi de ceilali asociai aferente asocierii n participaie; orice venit din vnzarea sau utilizarea prii sale de contribuii n asocierea n participaie, alturi de partea sa din orice cheltuieli suportate de asocierea n participaie; i orice cheltuieli pe care le-a suportat ca urmare a interesului su n asocierea n participaie.
Entiti controlate n comun

15.8 O entitate controlat n comun este o asociere n participaie care presupune nfiinarea unei corporaii, a unui parteneriat sau a unei alte entiti n care fiecare asociat are un interes. Entitatea opereaz la fel ca alte entiti, cu excepia faptului c un angajament contractual ncheiat ntre asociai stabilete controlul comun asupra activitii economice a entitii.
Evaluare alegerea politicii contabile

15.9 Un asociat trebuie s contabilizeze interesul su n toate entitile controlate n comun folosind fie: (a) (b) (c) modelul costului de la punctul 15.10. metoda punerii n echivalen de la punctul 15.13. modelul valorii juste de la punctul 15.14.
Modelul costului
15.10 Un asociat trebuie s-i evalueze investiiile n entitile controlate n comun, altele dect cele pentru care exist o cotaie de pre publicat (a se vedea punctul 15.12), la cost minus orice pierderi din depreciere cumulate recunoscute n conformitate cu Seciunea 27 Deprecierea activelor. Asociatul trebuie s recunoasc distribuirile primite din investiie ca venit indiferent dac distribuirile provin din profiturile cumulate ale entitii controlate n comun care rezult nainte sau dup data achiziiei. Un asociat trebuie s-i evalueze investiiile n entitile controlate n comun pentru care exist o cotaie de pre publicat utiliznd modelul valorii juste (a se vedea punctul 15.14).
15.11 15.12
IASCF
66
Metoda punerii n echivalen

15.13 Un asociat trebuie s-i evalueze investiiile n entitile controlate n comun prin metoda punerii n echivalen utiliznd procedurile de la punctul 14.8 (substituind controlul comun atunci cnd punctul face referire la influena semnificativ).
Modelul valorii juste

15.14 15.15 Atunci cnd o investiie ntr-o entitate controlat n comun este recunoscut iniial, asociatul trebuie s o evalueze la preul tranzaciei. Preul tranzaciei nu cuprinde costurile tranzaciei. La fiecare dat de raportare, un asociat trebuie s-i evalueze investiiile n entitile controlate n comun la valoarea just, cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere, utiliznd ndrumrile de evaluare fidel de la punctele 11.27-11.32. Un asociat care utilizeaz modelul valorii juste trebuie s utilizeze modelul costului pentru orice investiie ntr-o entitate controlat n comun pentru care este imposibil s se evalueze fiabil valoarea just fr cost sau efort nesolicitat.
Tranzaciile dintre un asociat i o asociere n participaie

15.16 Atunci cnd un asociat pune la dispoziie sau vinde active unei asocieri n participaie, recunoaterea oricrui procent de ctig sau pierdere din tranzacie trebuie s reflecte fondul economic al tranzaciei. Ct timp activele sunt pstrate de ctre asocierea n participaie, i cu condiia ca asociatul s fi transferat riscurile i beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate, asociatul trebuie s recunoasc numai procentul din ctig sau pierdere atribuibil intereselor celorlali asociai. Asociatul trebuie s recunoasc ntreaga valoare a oricrei pierderi atunci cnd punerea la dispoziie sau vnzarea ofer dovada unei pierderi din depreciere. Atunci cnd un asociat cumpr active de la o asociere n participaie, asociatul nu trebuie s recunoasc partea sa din profiturile asocierii n participaie aferent tranzaciei pn cnd nu vinde din nou activele ctre o parte independent. Un asociat trebuie s recunoasc partea sa din pierderile rezultate din aceste tranzacii la fel ca profiturile, cu excepia c pierderile trebuie s fie recunoscute imediat atunci cnd acestea reprezint o pierdere din depreciere.
15.17
Dac un investitor nu deine controlul n comun

15.18 Un investitor ntr-o asociere n participaie care nu deine controlul n comun trebuie s contabilizeze acea investiie n conformitate cu Seciunea 11 sau, dac exercit o influen semnificativ asupra asocierii n participaie, n conformitate cu Seciunea 14 Investiii n entitile asociate.
15.19 Un investitor ntr-o asociere n participaie trebuie s prezinte: (a) (b) (c) (d) politica contabil utilizat n recunoaterea intereselor sale n entitile controlate n comun. valoarea contabil a investiiilor n entitile controlate n comun [a se vedea punctul 4.2 litera (k)]. valoarea just a investiiilor n entitile controlate n comun contabilizate prin utilizarea metodei punerii n echivalen pentru care sunt publicate cotaii de pre. valoarea agregat a angajamentelor sale aferente asocierilor n participaie, inclusiv partea sa din angajamentele de capital care au fost suportate n comun cu ceilali asociai, precum i partea sa din angajamentele de capital ale asocierilor n participaie propriu-zise.
15.20
Pentru entitile controlate n comun contabilizate n conformitate cu metoda punerii n echivalen, asociatul trebuie s fac prezentrile de informaii impuse de punctul 14.14 pentru investiiile realizate prin metoda punerii n echivalen. Pentru entitile controlate n comun contabilizate n conformitate cu modelul valorii juste, asociatul trebuie s fac prezentrile de informaii impuse de punctele 11.41- 11.44.
15.21
IASCF
67
Seciunea 16 Investiii imobiliare Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

16.1 Prezenta seciune se aplic pentru contabilizarea investiiilor n terenuri sau cldiri care corespund definiiei investiiei imobiliare de la punctul 16.2 i unele interese legate de drepturile imobiliare deinute de un locatar conform unui contract de leasing (a se vedea punctul 16.3) care sunt tratate drept proprietate imobiliar. Numai proprietile imobiliare a cror valoare just poate fi evaluat fiabil continuu fr cost sau efort nesolicitat se contabilizeaz n conformitate cu prezenta seciune la valoarea just n profit sau pierdere. Toate celelalte proprieti imobiliare se contabilizeaz drept imobilizri corporale utilizndu-se modelul cost-amortizaredepreciere a costului din Seciunea 17 Imobilizri corporale i rmn n domeniul de aplicare a Seciunii 17, n afar de cazul n care este disponibil o evaluare fiabil a valorii juste i se ateapt ca valoarea just s poat fi continuu evaluat fiabil.
Definiia i recunoaterea iniial a proprietii imobiliare

16.2 Proprietatea imobiliar este proprietatea (un teren sau o cldire sau parte a unei cldiri - sau ambele) deinut de proprietar sau de locatar, n baza unui contract de leasing financiar mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru: (a) (b) 16.3 utilizarea n procesul de producie sau furnizare a bunurilor sau serviciilor sau n scopuri administrative sau vnzare, pe parcursul desfurrii normale a activitii.
Un drept imobiliar care este deinut de un locatar conform unui contract de leasing operaional poate fi clasificat i contabilizat drept o investiie imobiliar utilizndu-se prezenta seciune dac i numai dac proprietatea ar corespunde n alt mod definiiei unei investiii imobiliare, iar locatarul poate evalua continuu valoarea just a dreptului imobiliar fr cost sau efort nesolicitat. Aceast alternativ de clasificare este disponibil pe baz de proprietate cu proprietate. Proprietatea cu utilizare compus trebuie s fie separat n investiie imobiliar i imobilizri corporale. Totui, dac valoarea just a unei componente a investiiei imobiliare nu poate fi evaluat fiabil fr cost sau efort nesolicitat, ntreaga proprietate trebuie s fie contabilizat drept imobilizare corporal n conformitate cu Seciunea 17.
16.4
Evaluarea la recunoaterea iniial

16.5 O entitate trebuie s evalueze investiia imobiliar la costul acesteia la recunoaterea iniial. Costul unei investiii imobiliare achiziionate include preul su de cumprare i orice alte cheltuieli direct atribuibile acesteia, cum ar fi onorarii juridice i de intermediere, taxe privind transferul de proprietate i alte costuri aferente tranzaciei. Dac plata este amnat peste termenele normale de creditare, costul este valoarea actualizat a tuturor plilor viitoare. O entitate trebuie s determine costul unei investiii imobiliare n regie proprie, n conformitate cu punctele 17.10-17.14. Costul iniial al dreptului imobiliar deinut conform unui contract de leasing i clasificat drept investiie imobiliar trebuie s corespund descrierii unui contract de leasing financiar de la punctul 20.9, chiar dac leasingul ar fi clasificat n alt mod drept leasing operaional dac intr n domeniul de aplicare a Seciunii 20 Contracte de leasing. Cu alte cuvinte, activul este recunoscut la cea mai mic valoare dintre valoarea just a proprietii i valoarea actualizat a plilor minime de leasing. O valoare echivalent este recunoscut drept datorie n conformitate cu punctul 20.9.
16.6
Evaluarea dup recunoatere

16.7 Investiia imobiliar a crei valoare just poate fi evaluat fiabil fr cost sau efort nesolicitat trebuie s fie evaluat la valoarea just la fiecare dat de raportare cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere. Dac un drept imobiliar deinut conform unui contract de leasing este clasificat drept investiie imobiliar, elementul contabilizat la valoarea just este acel drept i nu proprietatea existent. Punctele 11.2711.32 furnizeaz ndrumri asupra determinrii valorii juste. O entitate trebuie s contabilizeze toate celelalte investiii imobiliare drept imobilizri corporale, utiliznd modelul cost-amortizare-depreciere din Seciunea 17.
IASCF
68
Transferuri
16.8 Dac o evaluare credibil a valorii juste nu mai este disponibil fr cost sau efort nesolicitat pentru un element de investiie imobiliar evaluat prin utilizarea modelului valorii juste, entitatea trebuie s contabilizeze ulterior acel element drept imobilizare corporal, n conformitate cu Seciunea 17 pn cnd este disponibil o evaluare fiabil a valorii juste. Valoarea contabil a investiiei imobiliare de la acea dat devine cost conform Seciunii 17. Punctul 16.10 litera (e) subpunctul (iii) prevede prezentarea informaiilor legate de aceast modificare. Aceasta este o modificare a circumstanelor i nu o modificare a politicii contabile. n afara celor prevzute de punctul 16.8, o entitate trebuie s transfere o proprietate ctre sau dintr-o investiie imobiliar numai cnd proprietatea este conform, sau nceteaz s fie conform cu definiia unei investiii imobiliare.
16.9
16.10 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru toate investiiile imobiliare contabilizate la valoarea just n profit sau pierdere (punctul 16.7): (a) (b) metodele i ipotezele semnificative aplicate la determinarea valorii juste a investiiei imobiliare. msura n care valoarea just a investiiei imobiliare (evaluat sau prezentat n situaiile financiare) se bazeaz pe o evaluare efectuat de un evaluator independent care deine o calificare profesional recunoscut i relevant i are experien recent n localizarea i clasa investiiei imobiliare care este evaluat. Dac nu a existat o astfel de evaluare, acest lucru trebuie s fie prezentat. existena i valorile restriciilor asupra caracterului realizabil al investiiei imobiliare sau vrsarea profitului i procedurile de cedare. obligaiile contractuale de cumprare, construire sau dezvoltare a investiiei imobiliare sau pentru reparaii, ntreinere sau mbuntiri. o reconciliere ntre valorile contabile ale investiiei imobiliare la nceputul i la finalul perioadei, ilustrnd separat: (i) (ii) (iii) (iv) (v) 16.11 suplimentrile, prezentnd separat acele suplimentri care rezult din achiziii prin combinri de ntreprinderi. ctigurile sau pierderile nete din ajustrile valorii juste. transferurile ctre imobilizri corporale, atunci cnd nu mai este disponibil o evaluare fiabil a valorii juste fr cost sau efort nesolicitat (a se vedea punctul 16.8). transferurile ctre i de la stocuri i proprietatea imobiliar utilizat de posesor. alte modificri.
(c) (d) (e)
Aceast reconciliere nu trebuie s fie prezentat pentru perioadele anterioare. n conformitate cu Seciunea 20, proprietarul unei investiii imobiliare furnizeaz prezentrile de informaii ale locatorilor n legtur cu contractele de leasing pe care le-a iniiat. O entitate care deine o investiie imobiliar conform unui contract de leasing financiar sau operaional furnizeaz prezentrile de informaii ale locatarilor pentru contractele de leasing financiar i prezentrile de informaii ale locatorilor pentru orice contracte de leasing operaional pe care le-a iniiat.
IAS 17 Imobilizri corporale Domeniu de aplicare

17.1 Prezenta seciune se aplic contabilizrii imobilizrilor corporale i investiiilor imobiliare a cror valoare just nu poate fi evaluat fiabil fr cost sau efort nesolicitat. Seciunea 16 Investiii imobiliare se aplic investiiilor imobiliare a cror valoare just poate fi evaluat fiabil fr cost sau efort nesolicitat. Imobilizrile corporale sunt active corporale care: (a) (b) sunt deinute n vederea utilizrii n producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii, n vederea nchirierii ctre alte pri, sau n scopuri administrative i se estimeaz c vor fi utilizate pentru mai multe perioade.
17.2
IASCF
69

17.3 Imobilizrile corporale nu cuprind: (a) (b) activele biologice legate de activitatea agricol (a se vedea Seciunea 34 Activiti specializate) sau drepturi de exploatare i rezerve minerale, cum ar fi ieiul, gazele naturale i alte resurse similare neregenerabile.
Recunoatere
17.4 O entitate trebuie s aplice criteriile de recunoatere de la punctul 2.27 pentru a determina dac este cazul sau nu s recunoasc un element de imobilizri corporale. Prin urmare, entitatea trebuie s recunoasc costul unui element de imobilizri corporale drept activ, dac i numai dac: (a) (b) 17.5 este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate elementului s intre n entitate i costul elementului poate fi evaluat fiabil.
Piesele de schimb i echipamentul de ntreinere sunt, de obicei, contabilizate drept stocuri i recunoscute n profit sau pierdere pe msur ce sunt utilizate. Totui, piesele de schimb importante i echipamentul de rezerv ndeplinesc condiiile imobilizrilor corporale atunci cnd o entitate preconizeaz c le va utiliza pentru mai mult de o singur perioad. n mod similar, dac piesele de schimb i echipamentul administrativ pot fi utilizate numai n conexiune cu un element de imobilizri corporale, acestea sunt considerate a fi imobilizri corporale. Prile unor elemente de imobilizri corporale pot impune nlocuirea la intervale de timp regulate (de exemplu, acoperiul unei cldiri). O entitate trebuie s adauge la valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costul de nlocuire a prii dintr-un astfel de element atunci cnd costul este suportat, dac se preconizeaz c partea nlocuit va furniza entitii o cretere a beneficiilor viitoare. Valoarea contabil a acestor pri nlocuite este derecunoscut n conformitate cu punctele 17.27-17.30. Punctul 17.16 prevede c n cazul n care componentele importante ale unui element de imobilizri corporale au modele n mod semnificativ diferite de consum al beneficiilor economice, o entitate trebuie s aloce costul iniial al activului la componentele sale importante i s deprecieze fiecare astfel de component separat pe durata sa de via util. O condiie a continurii exploatrii unui element de imobilizri corporale (de exemplu, un autobuz) poate fi efectuarea de inspecii periodice majore ale defeciunilor, indiferent dac pri ale acestuia sunt nlocuite sau nu. Atunci cnd este efectuat fiecare inspecie major, costul acesteia este recunoscut n valoarea contabil a elementului de imobilizri corporale drept o nlocuire dac sunt respectate criteriile de recunoatere. Orice valoare contabil rmas aferent costului inspeciei majore anterioare (distinct de prile fizice) este derecunoscut. Aceasta se ntmpl indiferent dac acel cost al inspeciei majore anterioare a fost determinat pentru tranzacia n care elementul a fost dobndit sau realizat. Dac este cazul, costul estimat al unei inspecii similare viitoare poate fi utilizat drept indicator al costului componentei inspeciei existente care a fost nregistrat atunci cnd elementul a fost achiziionat sau realizat. Terenul i cldirile reprezint active separabile, iar o entitate trebuie s le contabilizeze separat, chiar dac sunt dobndite mpreun.
17.6
17.7
17.8
Evaluarea la momentul recunoaterii

17.9 O entitate trebuie s evalueze un element de imobilizri corporale la recunoaterea iniial la cost.
Elemente ale costului

17.10 Costul unui element de imobilizri corporale cuprinde toate elementele urmtoare: (a) (b) preul su de cumprare, inclusiv onorariile juridice i de intermediere, taxele vamale de import i taxele de cumprare nerambursabile, dup deducerea reducerilor comerciale i a rabaturilor. orice costuri direct atribuibile aducerii activului la locaia i condiia necesar pentru a avea capacitatea de a funciona n maniera intenionat de conducere. Acestea pot include costurile cu amenajarea locaiei, furnizarea iniial i ntreinerea, instalarea i asamblarea, precum i testarea funcionalitii. estimarea iniial a costurilor de dezasamblare i nlturare a elementului i restaurarea terenului pe care acesta este situat, o obligaie cu care o entitate se confrunt atunci cnd elementul este dobndit sau drept consecin a utilizrii elementului pe o perioad specific de timp n alte scopuri dect realizarea de stocuri n acea perioad.
(c)
IASCF
70

17.11 Urmtoarele costuri nu sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale i o entitate trebuie s le recunoasc drept cheltuial atunci cnd sunt suportate: (a) (b) (c) (d) (e) 17.12 costurile de deschidere a unei noi locaii. costurile de promovare a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile cu publicitatea i activitile promoionale). costurile desfurrii activitii ntr-o nou locaie sau cu un nou tip de clieni (inclusiv costurile de formare a personalului). costurile de administrare i alte cheltuieli generale de regie. costurile ndatorrii (a se vedea Seciunea 25 Costurile ndatorrii).
Venitul i cheltuielile aferente activitilor ocazionale din timpul construciei sau dezvoltrii unui element de imobilizri corporale sunt recunoscute n profit sau pierdere dac acele activiti nu sunt necesare aducerii elementului la locaia dorit i la condiia de exploatare.
Evaluarea costului
17.13 Costului unui element de imobilizri corporale reprezint echivalentul preului n numerar la data recunoaterii. Dac plata este amnat peste termenele normale de creditare, costul este valoarea actualizat a tuturor plilor viitoare.
Schimburi de active
17.14 Un element de imobilizri corporale poate fi dobndit n schimbul unui activ sau al unor active nemonetare sau al unei combinaii de active monetare i nemonetare. O entitate trebuie s evalueze costul unui astfel de activ dobndit la valoarea just, cu excepia cazului n care (a) tranzacia de schimb nu are coninut comercial; sau (b) nici valoarea just a activului primit i nici a celui cedat nu pot fi evaluate fiabil. n acest caz, costul activului este evaluat la valoarea contabil a activului cedat.
Evaluarea dup recunoaterea iniial

17.15 O entitate trebuie s evalueze toate elementele de imobilizri corporale dup recunoaterea iniial la cost minus orice amortizare cumulat i orice pierderi cumulate din depreciere. O entitate trebuie s recunoasc costurile de ntreinere zilnic pentru un element de imobilizri corporale n profit sau pierdere din perioada n care au fost suportate costurile.
Amortizarea
17.16 n cazul n care componentele importante ale unui element de imobilizri corporale au modele n mod semnificativ diferite de consum al beneficiilor economice, o entitate trebuie s aloce costul iniial al activului la componentele sale importante i s deprecieze fiecare asemenea component separat pe durata sa de via util. Celelalte active trebuie s fie depreciate pe duratele lor de via util ca un singur activ. Cu anumite excepii, cum ar fi carierele de piatr i locurile de depozitare a deeurilor, terenul are o durat de via util nelimitat i, deci, nu este amortizat. Cheltuiala de amortizare pentru fiecare perioad trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere n afar de cazul n care o alt seciune din prezentul IFRS prevede recunoaterea costului ca parte a costului unui activ. De exemplu, amortizarea produciei de imobilizri corporale este inclus n costurile stocurilor (a se vedea Seciunea 12 Stocuri).
17.17
Valoarea amortizabil i perioada de amortizare

17.18 17.19 O entitate trebuie s aloce valoarea amortizabil a unui activ potrivit unei baze sistematice pe parcursul duratei sale de via util. Factori precum o modificare a modalitii de utilizare a activului, uzur fizic semnificativ neateptat, avansare tehnologic i modificri ale preurilor de pia pot indica faptul c valoarea rezidual sau durata de via util a unui activ s-a modificat de la cea mai recent dat anual de raportare. Dac sunt prezeni astfel de indicatori, o entitate trebuie s-i revizuiasc estimrile anterioare i, dac ateptrile actuale sunt diferite, s
IASCF
71

modifice valoarea rezidual, metoda de amortizare sau durata de via util. Entitatea trebuie s contabilizeze modificarea valorii reziduale, a metodei de amortizare sau a duratei de via utile drept o modificare a unei estimri contabile n conformitate cu punctele 10.15-10.18. 17.20 Amortizarea unui activ ncepe atunci cnd acesta este disponibil pentru utilizare, adic atunci cnd se afl la locaia i n condiia necesare pentru a putea funciona n maniera intenionat de conducere. Amortizarea unui activ nceteaz atunci cnd activul este derecunoscut. Amortizarea nu nceteaz atunci cnd activul devine inactiv sau este retras din utilizarea activ, cu excepia cazului n care activul este complet amortizat. Totui, potrivit metodelor de utilizare a amortizrii, cheltuiala cu amortizarea poate fi zero att timp ct nu exist producie. O entitate trebuie s ia n considerare toate elementele urmtoare n determinarea duratei de via util a unui activ: (a) (b) utilizarea preconizat a activului. Utilizarea este evaluat n raport cu capacitatea preconizat a activului sau producia fizic. uzura fizic preconizat, care depinde de factori operaionali precum numrul de ture n care activul urmeaz s fie utilizat i programul de reparaii i ntreinere i ngrijirea i ntreinerea activului atunci cnd acesta este inactiv. uzura tehnic sau comercial, cauzat de modificri sau mbuntiri de producie sau de o modificare n cererea pieei cu privire la produsul sau serviciul furnizat de activ. limite impuse de lege sau similare ale utilizrii activului, precum datele de expirare ale contractelor de leasing aferente.
17.21
(c) (d)
Metoda de amortizare
17.22 O entitate trebuie s aleag o metod de amortizare care s reflecte modul n care estimeaz s consume beneficiile economice viitoare ale activului. Metodele de amortizare posibile includ metoda liniar, metoda amortizrii degresive i o metod bazat pe utilizare, cum ar fi metoda unitilor de producie. Dac exist un indiciu c de la ultima dat anual de raportare a avut loc o modificare semnificativ a modelului dup care o entitate se ateapt s consume beneficiile economice viitoare ale activului, entitatea trebuie s-i revizuiasc metoda actual de amortizare i, dac ateptrile actuale difer, s modifice metoda de amortizare pentru a reflecta noul model. Entitatea va contabiliza modificarea ca o modificare a unei estimri contabile n conformitate cu punctele 10.15-1018.
17.23
Deprecierea Recunoaterea i evaluarea deprecierii

17.24 La fiecare dat de raportare, o entitate trebuie s aplice Seciunea 27 Deprecierea activelor pentru a determina dac un element sau un grup de elemente de imobilizri corporale este depreciat i, dac acesta este cazul, cum s recunoasc i s evalueze pierderea din depreciere. Respectiva seciune explic cnd i cum revizuiete o entitate valoarea contabil a activelor sale, cum determin valoarea recuperabil a unui activ i cnd recunoate sau reia o pierdere din depreciere.
Compensaia pentru depreciere

17.25 O entitate trebuie s includ n profit sau pierdere compensaia de la prile tere pentru elementele de imobilizri corporale care au fost depreciate, pierdute sau la care s-a renunat numai atunci cnd compensaia devine crean.
Imobilizri corporale deinute n vederea vnzrii

17.26 Punctul 27.9 litera (f) stipuleaz c un plan de cedare a unui activ nainte de data preconizat anterior reprezint un indicator de depreciere care declaneaz calculul valorii recuperabile a unui activ n scopul determinrii dac activul este sau nu depreciat.
IASCF
72
Derecunoatere
17.27 O entitate trebuie s derecunoasc un element de imobilizri corporale: (a) (b) 17.28 la cedare sau atunci cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau din cedarea sa.
O entitate trebuie s recunoasc ctigul sau pierderea aferent() derecunoaterii unui element de imobilizri corporale n profit sau pierdere atunci cnd elementul este derecunoscut (cu excepia cazului n care Seciunea 20 Contracte de leasing nu prevede altfel n momentul unei vnzri sau al unui leaseback). Entitatea nu trebuie s clasifice aceste ctiguri drept venituri. La determinarea datei de cedare a unui element, o entitate trebuie s aplice criteriile din Seciunea 23 Venituri pentru recunoaterea veniturilor din vnzarea de bunuri. Seciunea 20 se aplic la cedarea prin vnzare sau leaseback. O entitate trebuie s determine ctigul sau pierderea rezultat() din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale drept diferena dintre ncasrile nete din cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului.
17.29
17.30
17.31 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare clas de imobilizri corporale care a fost considerat adecvat n conformitate cu punctul 4.11 litera (a): (a) (b) (c) (d) (e) bazele de evaluare utilizate pentru determinarea valorii contabile brute. metodele de amortizare folosite. duratele de via util sau ratele de amortizare utilizate. valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pierderile din depreciere cumulate) la nceputul i la finalul perioadei de raportare. o reconciliere a valorii contabile la nceputul i la finalul perioadei de raportare, care s prezinte separat: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) 17.32 suplimentrile. cedrile. achiziiile obinute prin combinri de ntreprinderi. transferurile ctre investiiile imobiliare dac este disponibil o evaluare fiabil a valorii juste (a se vedea punctul 16.8). pierderile din depreciere recunoscute sau reluate n profit sau pierdere n conformitate cu Seciunea 27. amortizarea. alte modificri.
Aceast reconciliere nu trebuie s fie prezentat pentru perioadele anterioare. Entitatea trebuie s prezinte, de asemenea, urmtoarele informaii: (a) (b) existena i valorile contabile ale imobilizrilor corporale pentru care entitatea are titlu restricionat sau care sunt depuse drept garanie pentru datorii. valoarea angajamentelor contractuale privind achiziia imobilizrilor corporale.
Seciunea 18 Imobilizri necorporale, altele dect fondul comercial Domeniul de aplicare a prezentei seciuni
18.1 Prezenta seciune se aplic pentru contabilizarea tuturor imobilizrilor necorporale, altele dect fondul comercial (a se vedea Seciunea 19 Combinri de ntreprinderi i fond comercial) i a imobilizrilor necorporale deinute de o entitate n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii (a se vedea Seciunea 13 Stocuri i Seciunea 23 Venituri).
IASCF
73

18.2 O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil, fr form fizic. Un astfel de activ este identificabil atunci cnd: (a) (b) 18.3 este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i poate fi vndut, transferat, vndut ca licen, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract, activ sau datorie conex sau rezult din drepturi contractuale sau alte drepturi legale, indiferent dac aceste drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii. activele financiare sau drepturi de exploatare i rezerve minerale, cum ar fi ieiul, gazele naturale i alte resurse similare neregenerabile.
Imobilizrile necorporale nu cuprind: (a) (b)
Recunoatere Principiul general pentru recunoaterea imobilizrilor necorporale

18.4 O entitate trebuie s aplice criteriile de recunoatere de la punctul 2.27 pentru a determina dac este cazul sau nu s recunoasc o imobilizare necorporal. Aadar, entitatea trebuie s recunoasc o imobilizare necorporal drept activ dac i numai dac: (a) (b) (c) 18.5 este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate care sunt atribuibile activului s revin entitii; costul sau valoarea activului poate fi evaluat() fiabil; i activul nu rezult din cheltuiala suportat pe plan intern pentru un element de imobilizare necorporal.
O entitate trebuie s aprecieze probabilitatea beneficiilor economice viitoare preconizate folosind presupuneri rezonabile i care pot fi susinute, care reprezint cea mai bun estimare a conducerii privind condiiile economice care vor exista pe parcursul duratei de via util a activului. O entitate utilizeaz raionamentul pentru a aprecia nivelul de certitudine aferent fluxului de beneficii economice viitoare care sunt atribuibile utilizrii activului, pe baza probelor disponibile la momentul recunoaterii iniiale, acordnd o pondere mai mare probelor externe. Criteriul de recunoatere al probabilitii din paragraful 18.4 litera (a) se consider c este ntotdeauna respectat pentru imobilizrile necorporale dobndite separat.
18.6
18.7
Achiziia ca parte a unei combinri de ntreprinderi

18.8 O imobilizare necorporal dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi este, n general, recunoscut drept activ deoarece valoarea sa just poate fi evaluat suficient de fiabil. Totui, o imobilizare necorporal dobndit ntro combinare de ntreprinderi nu este recunoscut atunci cnd provine din drepturi legale sau din alte drepturi contractuale, iar valoarea sa just nu poate fi evaluat credibil deoarece activul fie: (a) (b) nu este separabil de fondul comercial fie este separabil de fondul comercial, dar nu exist un istoric sau probe privind tranzaciile de schimb pentru acelai activ sau active similare, iar estimarea n alt mod a valorii juste depinde de variabile care nu pot fi evaluate.
Evaluarea iniial
18.9 O entitate trebuie s evalueze iniial la cost o imobilizare necorporal.
Achiziia separat
18.10 Costul unei imobilizri necorporale dobndite separat cuprinde: (a) (b) preul su de achiziie, inclusiv taxele de import i taxele de achiziie nereturnabile, dup deducerea reducerilor comerciale i a rabaturilor i orice cost direct atribuibil aferent pregtirii activului pentru scopul su.
IASCF
74
Achiziia ca parte a unei combinri de ntreprinderi

18.11 Dac o imobilizare necorporal este dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi, costul acelei imobilizri necorporale este valoarea sa just de la data achiziiei.
Achiziia prin intermediul unei subvenii guvernamentale

18.12 Dac o imobilizare necorporal este dobndit prin intermediul unei subvenii guvernamentale, costul acelei imobilizri necorporale este valoarea sa just de la data la care s-a primit subvenia sau la care se va primi subvenia, n conformitate cu Seciunea 24 Subvenii guvernamentale.
Schimburi de active
18.13 O imobilizare necorporal poate fi dobndit n schimbul unui activ sau al unor active nemonetare sau al unei combinaii de active monetare i nemonetare. O entitate trebuie s evalueze costul unei astfel de imobilizri necorporale la valoarea sa just, cu excepia cazului n care (a) tranzacia de schimb nu are coninut comercial; sau (b) nici valoarea just a activului primit i nici a celui cedat nu sunt evaluabile n mod fiabil. n acest caz, costul activului este evaluat la valoarea contabil a activului cedat.
Imobilizri necorporale generate pe plan intern

18.14 O entitate trebuie s recunoasc cosurile suportate pe plan intern cu un element de imobilizri necorporale, inclusiv toate costurile pentru activitile de cercetare i dezvoltare, drept cheltuieli atunci cnd sunt suportate, n afar de cazul n care ndeplinesc criteriile de recunoatere din prezentul IFRS. Ca exemple de aplicare a punctului precedent, o entitate trebuie s recunoasc costurile cu urmtoarele elemente drept cheltuieli i nu trebuie s recunoasc aceste costuri drept imobilizri necorporale: (a) (b) mrcile, logo-urile, titlurile de publicaii, listele de clieni i elementele de natur similar, generate pe plan intern. activitile de nfiinare (costurile) care cuprind costurile de nfiinare precum cele juridice i de secretariat suportate n cursul nfiinrii unei entiti juridice, din cheltuieli cu deschiderea unei noi locaii sau nceperea unei noi activiti (costuri nainte de deschidere) sau cheltuieli pentru demararea unor noi operaiuni sau pentru lansarea unor noi produse sau procese (costuri pre-exploatare). activiti de formare. activiti de publicitate i promovare. relocarea sau reorganizarea unei pri sau a ntregii entiti. fondul comercial generat pe plan intern.
18.15
(c) (d) (e) (f) 18.16
Punctul 18.15 nu mpiedic recunoaterea unei pli n avans drept activ atunci cnd plata pentru livrarea bunurilor sau serviciilor a fost fcut naintea livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor.
Cheltuieli anterioare care nu sunt recunoscute drept active

18.17 Cheltuielile cu un element de imobilizare necorporal care a fost iniial recunoscut drept cheltuial nu trebuie s fie recunoscute ca parte a costului unei imobilizri necorporale, la o dat ulterioar.
Evaluarea dup recunoatere

18.18 O entitate trebuie s evalueze imobilizrile necorporale la cost minus orice amortizare cumulat i orice pierderi cumulate din depreciere. Dispoziiile privind amortizarea sunt prezentate n aceast seciune. Dispoziiile privind recunoaterea deprecierii sunt prezentate n Seciunea 27 Deprecierea activelor.
Amortizarea pe durata de via util

18.19 n sensul prezentului IFRS, toate imobilizrile necorporale trebuie s fie considerate a avea durate determinate de via util. Durata de via util a unei imobilizri necorporale care provine din drepturi contractuale sau din
IASCF
75

alte drepturi legale nu va depi acea perioad a drepturilor contractuale sau a altor drepturi legale, dar poate fi mai scurt, n funcie de perioada pe parcursul creia entitatea preconizeaz c va utiliza activul. Dac drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt acordate pe un termen limitat, care poate fi rennoit, durata de via util a imobilizrii necorporale trebuie s includ perioada / perioadele de rennoire numai dac exist probe care s susin ipoteza rennoirii de ctre entitate fr suportarea unui cost important. 18.20 Dac o entitate nu este capabil s fac o estimare fiabil a duratei de via util a unei imobilizri necorporale, durata de via trebuie s fie preconizat a fi de zece ani.
Perioada de amortizare i metoda de amortizare

18.21 O entitate trebuie s aloce valoarea amortizabil a unui activ potrivit unei baze sistematice pe parcursul duratei sale de via util. Cheltuiala de amortizare pentru fiecare perioad trebuie s fie recunoscut drept cheltuial, n afar de cazul n care o alt seciune din prezentul IFRS prevede recunoaterea costului ca parte a costului unui activ cum ar fi stocurile sau imobilizrile corporale. Amortizarea ncepe atunci cnd activul este disponibil n vederea utilizrii, adic atunci cnd are localizarea i condiiile necesare pentru a putea funciona n maniera intenionat de conducere. Amortizarea nceteaz atunci cnd activul este derecunoscut. Entitatea trebuie s aleag o metod de amortizare care s reflecte modelul conform cruia se ateapt s consume beneficiile economice viitoare ale activului. Dac entitatea nu poate determina n mod fiabil acest model, atunci ea trebuie s utilizeze metoda liniar.
18.22
Valoarea rezidual
18.23 O entitate trebuie s presupun c valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale este zero, n afar de cazul n care: (a) (b) exist un angajament din partea unei tere pri de a cumpra activul la sfritul duratei sale de via utile sau exist o pia activ pentru activ i: (i) (ii) valoarea rezidual poate fi determinat prin referire la respectiva pia i este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de via utile a activului.
Revizuirea perioadei de amortizare i a metodei de amortizare

18.24 Factori precum o modificare a modalitii de utilizare a imobilizrii necorporale, progresul tehnologic i modificrile preurilor de pia pot indica faptul c valoarea rezidual sau durata de via util a unei imobilizri necorporale s-a modificat de la cea mai recent dat anual de raportare. Dac sunt prezeni astfel de indicatori, o entitate trebuie s-i revizuiasc estimrile anterioare i, dac ateptrile actuale sunt diferite, s modifice valoarea rezidual, metoda de amortizare sau durata de via util. Entitatea trebuie s contabilizeze modificarea valorii reziduale, a metodei de amortizare sau a duratei de via utile drept o modificare a unei estimri contabile n conformitate cu punctele 10.15-10.18.
Recuperabilitatea valorii contabile pierderi din depreciere

18.25 Pentru a determina dac o imobilizare necorporal este depreciat, o entitate trebuie s aplice Seciunea 27. Respectiva seciune explic cnd i cum revizuiete o entitate valoarea contabil a activelor sale, cum determin valoarea recuperabil a unui activ i cnd recunoate sau reia o pierdere din depreciere.
Retrageri i cedri
18.26 O entitate trebuie s derecunoasc o imobilizare necorporal i s recunoasc un ctig sau o pierdere n profit sau pierdere: (a) (b) la cedare sau atunci cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau din cedarea sa.
IASCF
76
18.27 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii cu privire la fiecare clas de imobilizri necorporale: (a) (b) (c) (d) (e) duratele de via util sau ratele de amortizare utilizate. metodele de amortizare folosite. valoarea contabil brut i orice amortizare cumulat (agregat cu pierderile cumulate din depreciere) la nceputul i la finalul perioadei de raportare. elementul-rnd (elementele-rnduri) din situaia rezultatului global (i din situaia veniturilor i cheltuielilor, dac este prezentat) n care este inclus orice amortizare a imobilizrilor necorporale. o reconciliere a valorii contabile la nceputul i la finalul perioadei de raportare, care s prezinte separat: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) 18.28 suplimentrile. cedrile. achiziiile obinute prin combinri de ntreprinderi. amortizarea. pierderile din depreciere. alte modificri.
Aceast reconciliere nu trebuie s fie prezentat pentru perioadele anterioare. O entitate trebuie s prezinte, de asemenea, urmtoarele informaii: (a) (b) descrierea, valoarea contabil i perioada de amortizare rmas pentru orice imobilizare necorporal individual care este semnificativ pentru situaiile financiare ale entitii. pentru imobilizrile necorporale dobndite prin intermediul unei subvenii guvernamentale i recunoscute iniial la valoarea just (a se vedea punctul 18.12): (i) (ii) (c) (d) 18.29 valoarea just recunoscut iniial pentru aceste active i valorile lor contabile.
existena i valorile contabile ale imobilizrilor corporale pentru care entitatea are titlu restricionat sau care sunt depuse drept garanie pentru datorii. valoarea angajamentelor contractuale pentru achiziionarea imobilizrilor necorporale.
O entitate trebuie s prezinte valoarea agregat a costurilor de cercetare i dezvoltare recunoscute drept cheltuial n timpul perioadei (adic valoarea costurilor suportate pe plan intern cu cercetarea i dezvoltarea care nu au fost capitalizate ca parte a costului unui alt activ care ndeplinete criteriile de recunoatere din prezentul IFRS).
Seciunea 19 Combinri de ntreprinderi i fond comercial Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

19.1 Prezenta seciune se aplic pentru contabilizarea combinrilor de ntreprinderi. Ea furnizeaz ndrumri cu privire la identificarea dobnditorului, la evaluarea costului combinrii de ntreprinderi i la alocarea acelui cost activelor dobndite i datoriilor i provizioanelor pentru datoriile contingente asumate. De asemenea, abordeaz contabilizarea fondului comercial att la momentul combinrii de ntreprinderi, ct i ulterior. Prezenta seciune specific contabilizarea tuturor combinrilor de ntreprinderi, cu excepia: (a) combinrilor entitilor sau ntreprinderilor aflate sub control comun. Controlul comun nseamn c toate entitile sau ntreprinderile care se combin sunt, n final, controlate de ctre aceeai parte, att nainte ct i dup combinarea de ntreprinderi, iar control nu este temporar. formarea unei asocieri n participaie. achiziionarea unui grup de active care nu constituie o ntreprindere.
19.2
(b) (c)
IASCF
77
Combinri de ntreprinderi determinate

19.3 O combinare de ntreprinderi reprezint punerea n comun a entitilor sau a ntreprinderilor separate, ntr-o singur entitate raportoare. Rezultatul majoritii combinrilor de ntreprinderi este acela c o entitate, dobnditorul, obine controlul asupra uneia sau mai multor ntreprinderi, entitatea dobndit. Data achiziiei este data la care dobnditorul obine controlul efectiv asupra entitii dobndite. O combinare de ntreprinderi poate fi structurat n diverse moduri, din motive juridice, fiscale sau din alte motive. Aceasta poate presupune cumprarea de ctre o entitate a capitalurilor proprii ale unei alte entiti, cumprarea tuturor activelor nete ale unei alte entiti, asumarea datoriilor unei alte entiti sau cumprarea unei pri din activele nete ale unei alte entiti care, mpreun, alctuiesc una sau mai multe ntreprinderi. O combinare de ntreprinderi poate fi realizat prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, prin transferul de numerar sau de echivalente de numerar sau prin transferul altor active, sau o combinaie a acestora. Tranzacia se poate realiza ntre acionarii entitilor care se combin sau ntre o entitate i acionarii celeilalte entiti. Aceasta poate presupune nfiinarea unei noi entiti care s controleze entitile care s-au combinat sau activele nete transferate sau poate presupune restructurarea uneia sau mai multora dintre entitile care se combin.
19.4
19.5
Contabilizarea
19.6 19.7 Toate combinrile de ntreprinderi trebuie s fie contabilizate prin aplicarea metodei de cumprare. Aplicarea metodei de cumprare presupune urmtoarele etape: (a) (b) (c) identificarea unui dobnditor. evaluarea costului combinrii de ntreprinderi. alocarea, la data achiziiei, a costului combinrii de ntreprinderi ntre activele dobndite i datorii i provizioanele pentru datoriile contingente asumate.
Identificarea dobnditorului
19.8 Pentru toate combinrile de ntreprinderi trebuie s fie identificat un dobnditor. Dobnditorul este entitatea din combinarea de ntreprinderi care obine controlul unei alte entiti sau ntreprinderi din combinarea de ntreprinderi. Controlul reprezint puterea de a guverna politicile financiare i de exploatare ale unei entiti sau ntreprinderi astfel nct s se obin beneficii din activitile sale. Controlul unei entiti de ctre o alt entitate este descris n Seciunea 9 Situaii financiare consolidate i individuale. Dei uneori poate fi dificil s se identifice un dobnditor, de obicei exist indicatori ai existenei unuia. De exemplu: (a) dac valoarea just a uneia din entitile din combinrile de ntreprinderi este cu mult mai mare dect valoarea celeilalte entiti din combinarea de ntreprinderi, este probabil c entitatea cu valoare just mai mare s fie dobnditorul. dac o combinare de ntreprinderi este realizat printr-un schimb de instrumente de capitaluri proprii ordinare cu drept de vot contra numerar sau alte active, este probabil ca entitatea care cedeaz numerar sau alte active s fie dobnditorul. dac o combinare de ntreprinderi conduce la situaia n care conducerea uneia dintre entitile din combinare poate s domine selecia echipei de conducere a entitii care a rezultat din combinare, atunci este probabil ca entitatea a crei conducere domin s fie dobnditorul.
19.9
19.10
(b)
(c)
Costul unei combinri de ntreprinderi

19.11 Dobnditorul trebuie s evalueze costul unei combinri de ntreprinderi drept agregatul: (a) valorilor juste, la data schimbului, ale activelor cedate, datoriilor suportate sau asumate i ale instrumentelor de capitaluri proprii emise de ctre dobnditor n schimbul controlului entitii dobndite, plus orice costuri direct atribuibile combinrii de ntreprinderi.
(b)
IASCF
78
Ajustri contingente de evenimente viitoare la costul unei combinri de ntreprinderi

19.12 Cnd un acord de combinare de ntreprinderi prevede o ajustare contingent de evenimente viitoare la costul unei combinri de ntreprinderi, dobnditorul trebuie s includ valoarea ajustrii n costul combinrii la data achiziiei, dac ajustarea este probabil i poate fi evaluat fiabil. Totui, dac ajustarea potenial nu este recunoscut la data achiziiei, dar ulterior devine probabil i poate fi evaluat fiabil, contravaloarea suplimentar trebuie s fie tratat ca o ajustare a costului combinrii.
19.13
Alocarea costului unei combinri de ntreprinderi ntre activele dobndite, pe de o parte, i datoriile i datoriile contingente asumate, pe de alt parte
19.14 Dobnditorul trebuie s aloce, la data achiziiei, costul unei combinri de ntreprinderi prin recunoaterea activelor i datoriilor identificabile ale entitii dobndite i a unui provizion pentru acele datorii contingente care ndeplinesc criteriile de recunoatere de la punctul 19.20 la valorile lor juste de la acea dat. Orice diferen ntre costul combinrii de ntreprinderi i interesul dobnditorului n valoarea just net a activelor identificabile, a datoriilor i a provizioanelor pentru datoriile contingente astfel recunoscute trebuie s fie contabilizat n conformitate cu punctele 19.22-19.24 (drept fond comercial sau aa-numitul fond comercial negativ). Dobnditorul trebuie s recunoasc separat activele identificabile, datoriile i datoriile contingente ale entitii dobndite, la data achiziiei, numai dac acestea respect la acea dat urmtoarele criterii: (a) (b) (c) 19.16 n cazul unui activ, altul dect o imobilizare necorporal, este probabil ca orice beneficii economice viitoare asociate s revin dobnditorului, iar valoarea just a activului s poat fi evaluat fiabil. n cazul unei datorii, alta dect o datorie contingent, este probabil ca o ieire de resurse s fie necesar pentru a deconta datoria, iar valoarea sa just s poat fi evaluat fiabil. n cazul unei imobilizri necorporale sau a unei datorii contingente, valoarea sa just s poat fi evaluat fiabil.
19.15
Situaia rezultatului global a dobnditorului trebuie s ncorporeze profiturile i pierderile entitii dobndite dup data achiziiei, incluznd i veniturile i cheltuielile entitii dobndite pe baza costului combinrii de ntreprinderi suportat de dobnditor. De exemplu, cheltuielile cu amortizarea aferent activelor amortizabile ale entitii dobndite inclus dup data achiziiei n situaia rezultatului global a dobnditorului trebuie s se bazeze pe valorile juste ale acelor active amortizabile la data achiziiei, adic pe costul lor pentru dobnditor. Aplicarea metodei de cumprare ncepe de la data achiziiei, care este data la care dobnditorul obine efectiv controlul asupra entitii dobndite. Deoarece controlul reprezint puterea de a guverna politicile financiare i de exploatare ale unei entiti sau ntreprinderi astfel nct s se obin beneficii din activitile sale, nu este necesar ca o tranzacie s fie realizat sau finalizat din punct de vedere juridic nainte ca dobnditorul s obin controlul. Atunci cnd se apreciaz care este momentul n care dobnditorul a obinut controlul trebuie s fie luate n considerare toate faptele i circumstanele pertinente. n conformitate cu punctul 19.14, dobnditorul recunoate separat numai activele identificabile, datoriile i datoriile contingente ale entitii dobndite care existau la data achiziiei i care respect criteriile de recunoatere de la punctul 19.15. Aadar: (a) dobnditorul trebuie s recunoasc datoriile pentru ncheierea sau reducerea activitilor entitii dobndite ca parte a alocrii costului combinrii numai atunci cnd entitatea dobndit are, la data achiziiei, o datorie existent pentru restructurare, recunoscut n conformitate cu Seciunea 21 Provizioane i contingene; i atunci cnd aloc costul combinrii, dobnditorul nu trebuie s recunoasc datoriile aferente pierderilor viitoare sau alte costuri care se preconizeaz c vor fi suportate ca rezultat al combinrii de ntreprinderi.
19.17
19.18
(b)
19.19
n cazul n care contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi este incomplet pn la sfritul perioadei de raportare n care are loc combinarea, dobnditorul trebuie s recunoasc n situaiile sale financiare valorile provizionate pentru elementele pentru care contabilizarea este incomplet. n decursul a dousprezece luni dup data achiziiei, dobnditorul trebuie s ajusteze retroactiv valorile provizionate recunoscute drept active i datorii la data achiziiei (adic s le contabilizeze ca i cum ar fi realizate la data achiziiei) pentru a reflecta noile informaii obinute. Dup dousprezece luni de la data achiziiei, ajustrile la contabilizarea iniial a unei combinri de ntreprinderi trebuie s fie recunoscute numai pentru corectarea erorilor n conformitate cu Seciunea 10 Politici contabile, estimri i erori.
IASCF
79
Datorii contingente
19.20 Punctul 19.14 menioneaz c dobnditorul recunoate separat un provizion pentru o datorie contingent a entitii dobndite, numai dac valoarea just a acesteia poate fi evaluat fiabil. Dac aceast valoare just nu poate fi evaluat fiabil: (a) (b) 19.21 exist un efect n consecin asupra valorii recunoscute drept fond comercial sau contabilizate n conformitate cu punctul 19.24; i dobnditorul trebuie s prezinte informaiile privind respectiva datorie contingent prevzute a fi prezentate n Seciunea 21.
Dup recunoaterea lor iniial, dobnditorul trebuie s evalueze datoriile contingente care sunt recunoscute separat, n conformitate cu punctul 19.14, la cea mai mare valoare dintre: (a) (b) valoarea care ar fi recunoscut n conformitate cu Seciunea 21 i valoarea recunoscut iniial minus valorile recunoscute anterior drept venituri, n conformitate cu Seciunea 23 Venituri.
Fondul comercial
19.22 Dobnditorul, la data achiziiei, trebuie: (a) (b) s recunoasc drept activ fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi i s evalueze iniial acel fond comercial la costul su, reprezentat de diferena pozitiv dintre costul combinrii de ntreprinderi i participaia dobnditorului n valoarea just net a activelor identificabile, a datoriilor i datoriilor contingente, recunoscute n conformitate cu punctul 19.14.
19.23
Dup recunoaterea iniial, dobnditorul trebuie s evalueze fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi la cost minus amortizarea cumulat i pierderile cumulate din depreciere. (a) o entitate trebuie s respecte principiile de la punctele 18.19-18.24 pentru amortizarea fondului comercial. Dac o entitate nu este capabil s fac o estimare fiabil a duratei de via util a fondului comercial, durata de via util trebuie s fie preconizat a fi de zece ani. o entitate trebuie s respecte Seciunea 27 Deprecierea activelor pentru recunoaterea i evaluarea deprecierii fondului comercial.
(b)
Diferena pozitiv dintre participaia dobnditorului n valoarea just net a activelor identificabile, a datoriilor i datoriilor contingente ale entitii dobndite, pe de o parte i cost, pe de alt parte
19.24 Dac participaia dobnditorului n valoarea just net a activelor identificabile, a datoriilor i datoriilor contingente recunoscute n conformitate cu punctul 19.14 depete costul combinrii de ntreprinderi (uneori denumit i fond comercial negativ), dobnditorul trebuie: (a) (b) s reevalueze identificarea i evaluarea activelor identificabile, a datoriilor i datoriilor contingente ale entitii dobndite, precum i evaluarea costului combinrii i s recunoasc imediat n profit sau pierdere orice diferen pozitiv rezultat dup aceast reevaluare.
Prezentri de informaii Pentru combinri de ntreprinderi realizate n decursul perioadei de raportare

19.25 Pentru fiecare combinare de ntreprinderi care a fost efectuat n timpul perioadei, dobnditorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) (c) denumirea i descrierea entitilor sau ntreprinderilor din combinare. data achiziiei. procentul de instrumente de capitaluri proprii cu drept de vot dobndite.
IASCF
80

(d) (e) (f) costul combinrii i o descriere a componentelor acelui cost (cum ar fi numerarul, instrumentele de capitaluri proprii i instrumentele de datorie). valorile recunoscute la data achiziiei pentru fiecare clas de active, datorii i datorii contingente aparinnd entitii dobndite, inclusiv fondul comercial. valoarea oricrei diferene pozitive recunoscute n profit sau pierdere n conformitate cu punctul 19.24, precum i elementul-rnd din situaia rezultatului global (i din situaia veniturilor i cheltuielilor, dac este prezentat) n care este recunoscut aceast diferen.
Pentru toate combinrile de ntreprinderi

19.26 Un dobnditor trebuie s prezinte o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial la nceputul i la finalul perioadei de raportare, care s prezinte separat: (a) (b) (c) (d) modificrile care rezult din noile combinri de ntreprinderi. pierderile din depreciere. cedrile ntreprinderilor dobndite anterior. alte modificri.
Aceast reconciliere nu trebuie s fie prezentat pentru perioadele anterioare.
Seciunea 20 Contracte de leasing Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

20.1 Prezenta seciune cuprinde contabilizarea tuturor contractelor de leasing, altele dect: (a) (b) contractele de leasing pentru explorarea sau utilizarea mineralelor, petrolului, gazelor naturale i altor resurse neregenerabile similare (a se vedea Seciunea 34 Activiti specializate). acorduri de licen pentru elemente precum filme artistice, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, patente i drepturi de autor (a se vedea Seciunea 18 Imobilizri necorporale, altele dect fondul comercial). evaluarea proprietii deinute de locatari care este contabilizat drept investiie imobiliar i evaluarea investiiei imobiliare furnizat de locatori conform contractelor de leasing operaional (a se vedea Seciunea 16 Investiii imobiliare). evaluarea activelor biologice deinute de locatari conform contractelor de leasing financiar i a activelor biologice furnizate de locatori conform contractelor de leasing operaional (a se vedea Seciunea 34). contracte de leasing care ar putea genera o pierdere pentru locator sau locatar drept rezultat al termenilor contractuali care nu au legtur cu modificrile aferente preului activului aflat sub contract de leasing, modificri ale ratelor de schimb valutar sau neonorarea obligaiilor de ctre una din pri [a se vedea punctul 12.3 litera (f)]. contracte de leasing operaional care sunt oneroase.
(c)
(d)
(e)
(f) 20.2
Prezenta seciune se aplic acordurilor care transfer dreptul de a utiliza activele, chiar dac sunt necesare servicii importante din partea locatorului privind funcionarea sau ntreinerea unor astfel de active. Prezenta seciune nu se aplic acordurilor care sunt contracte pentru servicii care nu transfer dreptul de a utiliza activele de la o parte contractant la alta. Unele angajamente, cum ar fi angajamentele de externalizare, contractele de telecomunicaii care ofer drepturi la capacitate i contractele ferme de cumprare, nu iau forma legal a unui contract de leasing, dar transmit drepturile de utilizare a activelor n schimbul plilor. Astfel de angajamente sunt n fond contracte de leasing al activelor i trebuie s fie contabilizate conform prezentei seciuni.
20.3
Clasificarea contractelor de leasing

20.4 Un contract de leasing este clasificat drept contract de leasing financiar dac transfer aproape toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate. Un contract de leasing este clasificat drept contract de leasing operaional dac nu transfer aproape toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate.
IASCF
81

20.5 Daca un contract de leasing este un contract de leasing financiar sau un contract de leasing operaional depinde mai degrab de fondul tranzaciei dect de forma contractului. Exemple de situaii care individual sau n combinaie ar conduce, n mod normal, la clasificarea unui contract de leasing drept leasing financiar sunt: (a) (b) contractul de leasing transfer locatarului dreptul de proprietate asupra activului pn la finalul perioadei de leasing. locatarul are opiunea de a cumpra activul la un pre care se preconizeaz c va fi suficient de redus fa de valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul perioadei de leasing s fie rezonabil de sigur faptul c opiunea va fi exercitat. perioada de leasing acoper cea mai mare parte a duratei de via economic a activului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat. la nceperea contractului de leasing valoarea actualizat a plilor minime aferente contractului de leasing se ridic la cel puin aproape toat valoarea just a activului care face obiectul contractului de leasing. activele care fac obiectul contractului de leasing au o natur att de specializat nct ele pot fi utilizate doar de locatar fr modificri majore.
(c) (d)
(e) 20.6
Indicatorii situaiilor care individual sau n combinaie ar putea, de asemenea, s conduc la clasificarea unui contract de leasing drept contract de leasing financiar sunt: (a) (b) dac locatarul poate anula contractul de leasing, pierderile locatorului asociate acestei anulri sunt suportate de locatar. ctigurile sau pierderile din fluctuaia valorii reziduale a activului aflat sub contract de leasing cad n sarcina locatarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei care este egal cu cea mai mare parte a ncasrilor din vnzri la sfritul contractului de leasing). locatarul are capacitatea de a continua contractul de leasing pentru o perioad ulterioar, la un nivel al chiriei care este mult mai redus dect chiria pe pia.
(c) 20.7
Exemplele i indicatorii de la punctele 20.5 i 20.6 nu sunt ntotdeauna concludente. Dac, din alte surse, este clar c prin contractul de leasing nu se transfer cea mai mare parte a riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate, contractul de leasing este clasificat drept leasing operaional. De exemplu, acesta este cazul atunci cnd dreptul de proprietate asupra unui activ se transfer locatarului la sfritul perioadei de leasing n schimbul unei pli variabile, egal cu valoarea just a activului la respectivul moment sau, dac exist chirii contingente, ca urmare a crora locatarul nu preia aproape toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate. Clasificarea contractelor de leasing este fcut la nceputul contractelor de leasing i nu se modific pe parcursul duratei contractului de leasing, cu excepia cazului n care locatarul i locatorul sunt de acord s modifice prevederile contractului de leasing (altfel dect prin simpla rennoire a contractului de leasing), caz n care clasificarea contractului de leasing trebuie reevaluat.
20.8
Situaiile financiare ale utilizatorilor contracte de leasing financiar Recunoatere iniial

20.9 La nceputul duratei contractului de leasing, locatarul trebuie s-i recunoasc drepturile de utilizare i obligaiile conform contractului de leasing financiar drept active i datorii n situaia poziiei sale financiare, la valori egale cu valoarea just a proprietii aflate sub contract de leasing sau, dac aceasta este mai sczut, cu valoarea actualizat a plilor minime de leasing, determinat la nceperea contractului de leasing. Orice costuri directe iniiale ale locatarului (costuri ale schimbrii nivelului de activitate care sunt direct atribuibile negocierii i ncheierii contractului de leasing) sunt adugate la valoarea recunoscut drept activ. Valoarea actualizat a plilor minime de leasing trebuie s se calculeze utiliznd rata dobnzii implicit n contractul de leasing. Dac aceasta nu poate fi determinat, trebuie s se utilizeze rata incremental de ndatorare a locatarului.
20.10
Evaluare ulterioar
20.11 Locatarul trebuie s repartizeze plile minime de leasing ntre cheltuiala financiar i reducerea datoriei existente, utiliznd metoda dobnzii efective (a se vedea punctele 11.15-11.20). Locatarul trebuie s aloce cheltuiala financiar fiecrei perioade din timpul contractului de leasing, astfel nct s rezulte o rat constant
IASCF
82

periodic de dobnd pentru soldul datoriei rmas de plat. Un locatar trebuie s nregistreze chiriile contingente drept cheltuieli n perioadele n care acestea sunt suportate. 20.12 Un locatar trebuie s amortizeze un activ aflat sub contract de leasing n conformitate cu seciunea relevant din prezentul IFRS pentru acel tip de activ, de exemplu Seciunea 17 Imobilizri corporale, Seciunea 18 sau Seciunea 19 Combinri de ntreprinderi i fond comercial. Dac nu exist o siguran rezonabil c utilizatorul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul contractului de leasing, activul trebuie s fie complet amortizat pe cea mai scurt perioad dintre sfritul contractului de leasing i durata sa de via util. Un locatar trebuie, de asemenea, s evalueze la fiecare dat de raportare dac un activ aflat sub contract de leasing financiar este depreciat (a se vedea Seciunea 27 Deprecierea activelor).
20.13 Un locatar trebuie s fac urmtoarele prezentri de informaii pentru contractele de leasing financiar: (a) (b) pentru fiecare clas de active, valoarea contabil net la finalul perioadei de raportare. valoarea total a plilor minime de leasing viitoare la finalul perioadei de raportare, pentru fiecare din urmtoarele perioade: (i) (ii) (iii) (c) pn la un an; peste un an dar pn la cinci ani; i peste cinci ani.
o descriere general a angajamentelor importante de leasing ale locatarului care includ, de exemplu, informaii despre chiria contingent, rennoirea sau opiunile de cumprare i clauzele de escaladare, subnchirierile i restriciile impuse de angajamentele de leasing.
20.14
n plus, dispoziiile de prezentare a informaiilor despre active n conformitate cu Seciunile 17, 18, 27 i 34 se aplic locatarilor pentru activele aflate sub contract de leasing financiar.
Situaiile financiare ale locatarilor contracte de leasing operaional Recunoatere i evaluare

20.15 Un locatar trebuie s recunoasc plile de leasing conform contractelor de leasing operaional (n afar de costurile pentru servicii cum ar fi asigurarea i ntreinerea) drept o cheltuial liniar n afar de cazul n care: (a) (b) o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului utilizatorului, chiar dac plile nu se fac pe acea baz sau plile ctre locator sunt structurate astfel nct s creasc proporional cu inflaia general ateptat (pe baza indicilor sau statisticilor publicate), pentru a compensa creterile inflaioniste ale costurilor preconizate ale locatorului. Dac plile ctre locator variaz din cauza altor factori n afara inflaiei generale, atunci aceast condiie (b) nu este ndeplinit.
Exemplu de aplicare a punctului 20.15 litera (b): X funcioneaz ntr-o jurisdicie n care consensul bncilor locale privind prognoza este c nivelul general al indicelui preurilor, publicat de guvern, va crete cu o medie de 10% anual pentru urmtorii cinci ani. X nchiriaz unele spaii de birouri de la Y pentru cinci ani conform unui contract de leasing operaional. Plile de leasing sunt structurate pentru a reflecta inflaia general preconizat de 10% pe an pentru perioada de cinci ani din contractul de leasing, dup cum urmeaz: Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 100.000 u.m. 110.000 u.m. 121.000 u.m. 133.000 u.m.
IASCF
83
Anul 5
146.000 u.m.
X recunoate o cheltuial anual cu chiria egal cu valorile datorate locatorului, aa cum s-a artat mai sus. Dac plile care devin mai mari nu sunt structurate n mod clar pentru a compensa locatorul pentru creterile inflaioniste preconizate ale costului pe baza indicilor sau statisticilor publicate, atunci X recunoate o cheltuial anual cu chiria pe baz direct: 122.000 u.m. n fiecare an (suma valorilor de pltit conform contractului de leasing mprit la cinci ani).
20.16 Un locatar trebuie s fac urmtoarele prezentri de informaii pentru contractele de leasing operaional: (a) valoarea total a plilor minime de leasing viitoare pentru contracte de leasing operaional care nu pot fi anulate, pentru fiecare dintre perioadele urmtoare: (i) (ii) (iii) (b) (c) pn la un an; peste un an dar pn la cinci ani; i peste cinci ani.
plile de leasing recunoscute drept cheltuial. o descriere general a angajamentelor importante de leasing ale locatarului care includ, de exemplu, informaii despre chiria contingent, rennoirea sau opiunile de cumprare i clauzele de escaladare, subnchirierile i restriciile impuse de angajamentele de leasing.
Situaiile financiare ale locatorilor: contracte de leasing financiar Recunoaterea iniial i evaluarea
20.17 Un locator trebuie s recunoasc activele deinute conform unui contract de leasing financiar n situaiile poziiei lor financiare i s le prezinte drept creane la o valoare egal cu investiia net n contractul de leasing. Investiia net n contractul de leasing este investiia brut a locatorului n contractul de leasing actualizat cu rata dobnzii implicit n contractul de leasing. Investiia net n contractul de leasing este suma urmtoarelor elemente: (a) (b) 20.18 plile minime de leasing de primit de locator conform unui contract de leasing financiar i orice valoare rezidual negarantat angajat ctre locator.
Pentru contractele de leasing financiar, altele dect cele care implic locatori productori sau dealeri, costurile directe iniiale (costurile schimbrii nivelului de activitate care sunt direct atribuibile negocierii i angajrii unui contract de leasing) sunt incluse n evaluarea iniial a contractului de leasing financiar de primit i reducerea venitului recunoscut pe durata contractului de leasing.
Evaluare ulterioar
20.19 Recunoaterea venitului financiar trebuie s se bazeze pe un model care s reflecte o rat periodic constant de rentabilitate a investiiei nete a locatorului n contractul de leasing financiar. Plile de leasing aferente perioadei, n afara costurilor pentru servicii, se aplic investiiei brute n contractul de leasing pentru a reduce att principalul, ct i venitul financiar nencasat. Dac exist un indiciu c valoarea rezidual estimat negarantat utilizat pentru calculul investiiei brute a locatorului n contractul de leasing s-a modificat n mod semnificativ, alocarea venitului pe durata contractului de leasing este revizuit i orice reducere cu privire la valorile angajate este recunoscut imediat n profit sau pierdere.
Locatorul productor sau dealer

20.20 Productorii sau dealerii ofer adesea clienilor alegerea fie de a cumpra, fie de a nchiria un activ. Un contract de leasing financiar pentru un activ care se ncheie de ctre un locator productor sau dealer genereaz dou tipuri de venit:
IASCF
84

(a) profit sau pierdere echivalent() profitului sau pierderii care rezult din vnzarea promoional a unui activ aflat sub contract de leasing, la preurile normale de vnzare, care reflect orice rabaturi aplicabile pe volum sau comerciale i venit financiar pe durata contractului de leasing.
(b) 20.21
Veniturile din vnzri recunoscute la nceputul duratei contractului de leasing de un locator productor sau dealer este valoarea just a activului sau, dac aceasta este mai mic, valoarea actualizat a plilor minime de leasing angajate ctre locator, calculate la o rat a dobnzii de pia. Costul vnzrii recunoscut la nceputul duratei contractului de leasing este costul, sau valoarea contabil dac este diferit, al proprietii aflate sub contract de leasing minus valoarea actualizat a valorii reziduale negarantate. Diferena dintre veniturile din vnzri i costul vnzrii este profitul din vnzare, care este recunoscut n conformitate cu politica entitii pentru vnzrile promoionale. Dac ratele dobnzii sczute n mod artificial sunt citate, atunci profitul din vnzare trebuie s fie restricionat la cel care s-ar aplica dac ar fi suportat rata dobnzii de pia. Costurile suportate de locatorii productori sau dealeri n legtur cu negocierea i angajarea unui contract de leasing trebuie s fie recunoscute drept cheltuial atunci cnd este recunoscut profitul din vnzare.
20.22
20.23 Un locator trebuie s fac urmtoarele prezentri de informaii pentru contractele de leasing financiar: (a) o reconciliere ntre investiia brut n contractul de leasing la finalul perioadei de raportare i valoarea actualizat a plilor minime de leasing de primit la finalul perioadei de raportare. n plus, un locator trebuie s prezinte investiia brut n contractul de leasing la valoarea actualizat a plilor minime de leasing de primit la finalul perioadei de raportare, pentru fiecare dintre urmtoarele perioade: (i) (ii) (iii) (b) (c) (d) (e) (f) pn la un an; peste un an dar pn la cinci ani; i peste cinci ani.
venitul financiar nencasat. valorile reziduale negarantate angajate n beneficiul locatorului. provizionul cumulat pentru plile minime de leasing de primit care nu pot fi colectate. chiriile contingente recunoscute drept venit n timpul perioadei. o descriere general a angajamentelor importante de leasing ale locatorului care includ, de exemplu, informaii despre chiria contingent, rennoirea sau opiunile de cumprare i clauzele de escaladare, subnchirierile i restriciile impuse de angajamentele de leasing.
Situaiile financiare ale locatorilor: contracte de leasing operaional Recunoatere i evaluare

20.24 20.25 Un locator trebuie s prezinte activele care fac obiectul contractelor de leasing operaional n situaia poziiei sale financiare, conform naturii activului. Un locator trebuie s recunoasc venitul din contractul de leasing operaional (n afara valorilor pentru servicii, cum ar fi asigurarea sau ntreinerea) n profit sau pierdere pe baz direct pe durata contractului de leasing n afar de cazul n care: (a) (b) o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului locatarului din activul aflat sub contract de leasing, chiar dac ncasarea plilor nu se face pe acea baz sau plile ctre locator sunt structurate astfel nct s creasc proporional cu inflaia general preconizat (pe baza indicilor sau statisticilor publicate), pentru a compensa creterile inflaioniste ale costurilor preconizate ale locatorului. Dac plile ctre locator variaz din cauza altor factori n afara inflaiei, atunci aceast condiie (b) nu este ndeplinit.
20.26
Un locator trebuie s recunoasc drept cheltuieli costurile, inclusiv amortizarea, suportate n cursul obinerii venitului din contractul de leasing. Politica de amortizare pentru activele amortizabile aflate sub contract de leasing trebuie s fie conform cu politica obinuit de amortizare a locatorului pentru active similare.
IASCF
85

20.27 Un locator trebuie s adauge la valoarea contabil a activului nchiriat orice costuri directe iniiale pe care le suport n negocierea i angajarea unui contract de leasing operaional i s recunoasc aceste costuri drept cheltuial pe durata contractului de leasing, pe aceeai baz ca venitul din contractul de leasing. Pentru a determina dac un activ aflat sub contract de leasing este depreciat, locatorul trebuie s aplice Seciunea 27. Un locator productor sau dealer nu recunoate niciun profit din vnzare atunci cnd ncheie un contract de leasing operaional deoarece acesta nu este echivalentul unei vnzri.
20.28 20.29
20.30 Un locator trebuie s prezinte urmtoarele informaii privind contractele de leasing operaional: (a) plile minime de leasing viitoare din contractele de leasing operaional care nu pot fi anulate, pentru fiecare dintre perioadele urmtoare: (i) (ii) (iii) (b) (c) pn la un an; i peste un an dar pn la cinci ani; i peste cinci ani.
valoarea total a chiriilor contingente recunoscut drept venit. o descriere general a angajamentelor importante de leasing ale locatorului care includ, de exemplu, informaii despre chiria contingent, rennoirea sau opiunile de cumprare i clauzele de escaladare i restriciile impuse de angajamentele de leasing.
20.31
n plus, dispoziiile de prezentare a informaiilor despre active n conformitate cu Seciunile 17, 18, 27 i 34 se aplic locatorilor pentru activele aflate sub contract de leasing operaional.
Tranzacii de vnzare i leaseback

20.32 O tranzacie de vnzare i leaseback presupune vnzarea unui activ i luarea napoi cu chirie a aceluiai activ. Plata de leasing i preul de vnzare sunt, de obicei, interdependente, deoarece sunt negociate ca pachet. Tratamentul contabil al unei tranzacii de vnzare cu leaseback depinde de tipul de leasing implicat.
Tranzacie de vnzare i leaseback care conduce la un contract de leasing financiar

20.33 Dac o tranzacie de vnzare i leaseback conduce la un contract de leasing financiar, vnztorul-locatar nu trebuie s recunoasc imediat, drept venit, orice diferen pozitiv dintre ncasrile din vnzare i valoarea contabil. n schimb, vnztorul-locatar trebuie s amne aceast diferen pozitiv i s o amortizeze pe durata contractului de leasing.
Tranzacie de vnzare i leaseback care conduce la un contract de leasing operaional

20.34 Dac o tranzacie de vnzare i leaseback conduce la un contract de leasing operaional i este clar c tranzacia a fost stabilit la valoarea just, vnztorul-locatar trebuie s recunoasc imediat orice profit sau pierdere. Dac preul de vnzare este sub valoarea just, vnztorul-locatar trebuie s recunoasc imediat orice profit au pierdere, n afar de cazul n care pierderea este compensat prin plile viitoare de leasing sub preul pieei. n acest caz, vnztorul-locatar trebuie s amne i s amortizeze o astfel de pierdere proporional cu plile de leasing pe perioada pentru care se preconizeaz c va fi utilizat activul. Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, vnztorul-locatar trebuie s amne diferena pozitiv dintre valoarea just i preul de vnzare i s o amortizeze pe perioada pentru care se preconizeaz c activul va fi utilizat.
20.35 Dispoziiile de prezentare a informaiilor pentru locatari i locatori se aplic n egal msur i tranzaciilor de vnzare i leaseback. Descrierea prevzut pentru angajamentele semnificative de leasing include descrierea prevederilor unice sau neobinuite ale acordului sau a termenilor tranzaciilor de vnzare i leaseback.
IASCF
86
Seciunea 21 Provizioane i contingene Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

21.1 Prezenta seciune se aplic tuturor provizioanelor (adic datoriile care au o plasare n timp sau valoare incert), datoriilor contingente i activelor contingente, cu excepia acelor provizioane care intr sub incidena altor seciuni din prezentul IFRS. Acestea includ provizioanele privind: (a) (b) (c) (d) 21.2 contractele de leasing (Seciunea 20 Contracte de leasing). Totui, prezenta seciune trateaz contractele de leasing operaional care au devenit oneroase. contracte de construcie (Seciunea 23 Venituri). obligaiile privind beneficiile angajailor (Seciunea 28 Beneficiile angajailor). impozitul pe profit (Seciunea 29 Impozitul pe profit).
Dispoziiile din prezenta seciune nu se aplic n cazul contractelor executorii, exceptnd situaia n care acestea sunt contracte cu titlu oneros. Contractele executorii sunt acele contracte n baza crora niciuna dintre prile implicate nu i-a ndeplinit obligaiile sau ambele pri implicate au ndeplinit parial i n egal msur obligaiile prevzute. Cuvntul provizion este uneori utilizat n contextul elementelor precum amortizarea, deprecierea activelor i creanele irecuperabile. Acestea reprezint, mai degrab, ajustri ale valorilor contabile ale activelor dect recunoaterea unor datorii i nu sunt prezentate n prezenta seciune.
21.3
Recunoatere iniial
21.4 O entitate trebuie s recunoasc un provizion numai atunci cnd: (a) (b) (c) 21.5 entitatea are o obligaie la data de raportare, ca rezultat al unui eveniment trecut; este probabil (adic mai degrab posibil dect imposibil) c entitii i se va impune s transfere beneficii economice pentru decontare; i valoarea obligaiei poate fi estimat n mod fiabil.
Entitatea trebuie s recunoasc provizionul drept datorie n cadrul situaiei poziiei financiare i trebuie s recunoasc drept cheltuial valoarea provizionului, exceptnd situaia n care se prevede n alt seciune a prezentului IFRS recunoaterea cheltuielii drept parte a costului unui activ cum ar fi stocurile sau imobilizrile corporale. Condiia de la punctul 21.4 litera (a) (o obligaie la data de raportare rezultat dintr-un eveniment trecut) nseamn c entitatea nu are nicio alt alternativ realist de decontare a obligaiei. Aceast situaie se poate ntlni atunci cnd entitatea are o obligaie legal care poate fi impus prin lege sau atunci cnd entitatea are o obligaie implicit deoarece evenimentul trecut (care poate fi o activitate a entitii) a creat ateptri justificate ale altor pri implicate c entitatea va onora obligaia. Obligaiile care vor aprea din aciunile viitoare ale entitii (adic desfurarea viitoare a activitii) nu satisfac condiia de la punctul 21.4 (a), indiferent ct de probabil este producerea lor i chiar dac sunt contractuale. De exemplu, datorit presiunilor comerciale sau dispoziiilor legale, o entitate poate inteniona sau poate fi nevoit s fac cheltuieli pentru a opera ntr-un anumit mod n viitor (de exemplu, prin instalarea filtrelor de fum ntr-un anumit tip de fabric). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin aciunile sale viitoare, de exemplu prin schimbarea metodei sale de operare sau prin vnzarea fabricii, ea nu are nicio obligaie actual pentru acea cheltuial viitoare i nu se recunoate nici un provizion.
21.6
Evaluarea iniial
21.7 O entitate trebuie s evalueze un provizion la cea mai bun estimare a valorii necesare pentru a deconta obligaia la data de raportare. Cea mai bun estimare reprezint valoarea pe care o entitate ar plti-o n mod raional pentru a deconta obligaia la finalul perioadei de raportare sau pentru a o transfera unei pri tere n acel moment. (a) Atunci cnd provizionul presupune un numr mare de elemente, estimarea valorii reflect ponderarea tuturor rezultatelor posibile cu probabilitile asociate lor. Prin urmare, provizionul va fi diferit dac probabilitatea de a nregistra o pierdere pentru o anumit valoare este de 60% sau de 90 %. n cazul n
IASCF
87

care exist un ir continuu de rezultate posibile i punctele din acel ir au aceeai probabilitate, se va utiliza punctul de mijloc al acestui ir. (b) Atunci cnd provizionul provine dintr-o singur obligaie, rezultatul individual cel mai probabil poate fi cea mai bun estimare a cheltuielii necesare pentru a deconta obligaia. Totui, chiar i n astfel de cazuri, entitatea consider i alte rezultate posibile. n cazul n care alte rezultate posibile sunt fie mai mult, fie mai puin probabile dect cel mai probabil rezultat, cea mai bun estimare va fi o valoare mai mare sau mai mic.
Atunci cnd efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea unui provizion trebuie s fie valoarea actualizat a cheltuielilor preconizate a fi impuse pentru a deconta obligaia. Rata (sau ratele) de actualizare trebuie s fie o rat (sau rate) nainte de impozitare care reflect evaluarea curent a pieei pentru valoarea-timp a banilor. Riscurile specifice datoriei trebuie reflectate fie n rata de actualizare utilizat, fie n estimarea sumelor necesare pentru a deconta obligaia, dar nu ambele. 21.8 21.9 O entitate trebuie s exclud din evaluarea provizionului ctigurile din cedarea preconizat a activelor. Atunci cnd o parte sau toate cheltuielile prevzute pentru a deconta provizionul pot fi rambursate de ctre o alt parte (de exemplu, prin apelul la asigurri), entitatea trebuie s recunoasc rambursarea drept un activ distinct numai atunci cnd este aproape sigur c entitatea va primi rambursarea la decontarea obligaiei. Valoarea recunoscut pentru rambursare nu trebuie s depeasc valoarea provizionului. Creana de rambursare trebuie s fie prezentat n situaia poziiei financiare ca activ i nu trebuie s fie compensat cu provizionul. n situaia rezultatului global, entitatea poate compensa orice rambursare de la o alt parte cu cheltuiala aferent provizionului.
Evaluare ulterioar
21.10 21.11 O entitate trebuie s nregistreze n contrapartida unui provizion numai acele cheltuieli pentru care provizionul a fost recunoscut iniial. O entitate trebuie s revizuiasc provizioanele la fiecare dat de raportare i le va ajusta pentru a reflecta cea mai bun estimare curent a valorii necesare pentru a deconta obligaia la acea dat a raportrii. Orice ajustare a valorilor recunoscute anterior trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere, cu excepia cazului n care provizionul a fost iniial recunoscut ca parte a costului unui activ (a se vedea punctul 21.5). Atunci cnd un provizion este evaluat la valoarea actualizat a valorii ce se preconizeaz c va fi prevzut pentru a deconta obligaia, evoluia actualizrii trebuie s fie recunoscut drept cost cu finanarea n profit sau pierdere n perioada n care a fost generat.
Datorii contingente
21.12 O datorie contingent reprezint fie o obligaie posibil dar nesigur, fie o obligaie actual care nu este recunoscut deoarece nu ndeplinete una sau ambele condiii de la literele (b) i (c) de la punctul 21,4. O entitate nu trebuie s recunoasc o datorie contingent drept datorie, cu excepia provizioanelor pentru datoriile contingente ale unei entiti dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea punctele 19.20 i 19.21). Prezentarea informaiilor cu privire la datoria contingent este prevzut la punctul 21.15, exceptnd cazul n care posibilitatea unei ieiri de resurse este puin probabil. Atunci cnd o entitate este responsabil individual sau mparte responsabilitatea pentru o obligaie, acea parte din datorie care se preconizeaz c va fi ndeplinit de alte pri este tratat drept datorie contingent.
Active contingente
21.13 O entitate nu trebuie s recunoasc un activ contingent drept activ. Prezentarea de informaii despre un activ contingent este prevzut la punctul 21.16 n cazul n care este probabil o intrare de beneficii economice. Totui, n cazul n care apariia beneficiilor economice viitoare ale entitii este doar o probabilitate, activul respectiv nu este un activ contingent i se impune recunoaterea acestuia.
Prezentri de informaii Prezentri de informaii privind provizioanele

21.14 Pentru fiecare clas de provizioane, o entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii:
IASCF
88

(a) o reconciliere care s indice (i) (ii) (iii) (iv) (b) (c) (d) valoarea contabil la nceputul i la finalul perioadei; adugri de-a lungul perioadei, inclusiv ajustrile care rezult din modificrile evalurii valorii scontate; valori aferente provizionului n cursul perioadei; i valorile nencasate reluate n decursul perioadei.
o descriere sumar a naturii obligaiei i a valorii i perioadei de timp preconizate pentru orice pli rezultate. un indiciu privind incertitudinile aferente valorii sau momentului de realizare a respectivelor ieiri. valoarea oricrei rambursri preconizate, prezentnd valoarea oricrui activ care a fost recunoscut pentru respectiva rambursare preconizat.
Nu sunt necesare informaii comparative pentru perioadele anterioare.
Prezentri de informaii privind datoriile contingente

21.15 Cu excepia cazului n care posibilitatea unei ieiri de resurse pentru decontare este redus, o entitate trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de datorii contingente, la data de raportare, o scurt descriere a naturii datoriei contingente i, atunci cnd este posibil, urmtoarele: (a) (b) (c) o estimare a efectului su financiar, evaluat conform punctelor 21.7-20.11; un indiciu privind incertitudinile referitoare la valoarea sau plasarea n timp a unei ieiri de resurse. i posibilitatea oricrei rambursri.
Dac este imposibil s se prezinte una sau mai multe din aceste informaii, acest fapt trebuie s fie prezentat.
Prezentri de informaii privind activele contingente

21.16 Dac o intrare de beneficii economice este probabil (foarte posibil s aib loc), dar nu este aproape sigur, o entitate trebuie s prezinte o descriere a naturii activelor contingente la finalul perioadei de raportare i, atunci cnd este posibil, o estimare a efectului lor financiar, evaluat utiliznd principiile prezentate la punctele 21.721.11, fr a implica un cost sau efort nesolicitat. Dac este imposibil s se prezinte aceste informaii, acest fapt trebuie s fie prezentat.
Prezentri de informaii care pot aduce prejudicii

21.17 n cazuri extrem de rare, se preconizeaz c prezentarea unora sau a tuturor informaiilor prevzute la punctele 21.14-21.16 s prejudicieze serios poziia entitii ntr-un litigiu cu alte pri pe tema provizionului, datoriei contingente sau activului contingent. n astfel de cazuri, o entitate nu trebuie s prezinte informaiile, dar trebuie s prezinte natura general a litigiului, mpreun cu faptul c, i motivul pentru care, informaiile nu au fost prezentate.
Anex la Seciunea 21 ndrumri privind recunoaterea i evaluarea provizioanelor

Prezenta anex nsoete, dar nu face parte din Seciunea 21. Aceasta ofer ndrumri privind aplicarea dispoziiilor de la Seciunea 21 cu privire la recunoaterea i evaluarea provizioanelor. Toate entitile prezentate n exemplele din anex au ca dat de raportare ziua de 31 decembrie. n toate situaiile, se presupune c se poate realiza o estimare fiabil a oricror ieiri preconizate. Circumstanele prezentate n unele exemple au generat deprecierea activelor; acest aspect nu este tratat n exemple. Referirile la cea mai bun estimare vizeaz suma valorii actualizate, n cazul n care valoarea-timp a banilor este semnificativ. Exemplul 1 Pierderi viitoare din exploatare 21A.1 O entitate determin c este probabil ca un segment din activitatea sa s genereze pierderi viitoare din exploatare pentru civa ani. Obligaia actual ca rezultat al unui eveniment anterior care oblig nu exist niciun eveniment trecut care s oblige entitatea s plteasc resurse.
IASCF
89

Concluzie Entitatea nu recunoate niciun provizion pentru pierderile viitoare din exploatare. Pierderile viitoare preconizate nu respect definiia unei datorii. Preconizarea unor pierderi viitoare din exploatare poate fi un indiciu c unul sau mai multe active sunt depreciate a se vedea Seciunea 27 Deprecierea activelor. Exemplul 2 Contracte cu titlu oneros 21A0,2 Un contract cu titlu oneros este un contract n care costurile inevitabile ale ndeplinirii obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice ce se preconizeaz a fi primite conform acestuia. Costurile contractuale inevitabile reflect cel mai mic cost net existent conform contractului, acesta reprezentnd cel mai mic cost dintre cheltuiala cu ndeplinirea contractului i orice compensaie sau penalizri care apar n urma eecului de a l ndeplini. De exemplu, o entitate poate fi obligat n mod contractual, conform unui contract de leasing operaional, s plteasc chiria unui activ pe care nu-l mai utilizeaz. Obligaia actual ca rezultat al unui eveniment anterior care oblig entitatea este obligat prin contract s plteasc resurse pentru care nu va primi beneficii comparabile. Concluzie Dac o entitate are un contract cu titlu oneros, entitatea recunoate i evalueaz obligaia actual aferent contractului ca un provizion. Exemplul 3 Restructurri 21A.3 Restructurarea este un program planificat i controlat de conducere i care modific semnificativ domeniul de aplicare al unei activiti desfurare de o entitate n funcie de modalitatea n care este condus activitatea. Obligaia actual ca rezultat al unui eveniment anterior care oblig o obligaie implicit de a restructura apare numai atunci cnd o entitate: (a) are un plan formal detaliat de restructurare care identific cel puin: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (b) activitatea sau partea din activitate vizat; principalele locaii afectate; locaia, funcia i numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru ncheierea serviciului; cheltuielile care vor fi angajate; i momentul n care va fi implementat planul; i
a generat o ateptare justificat pentru cei afectai c va realiza restructurarea ncepnd s implementeze respectivul plan sau anunnd principalele caracteristici ale acestuia celor care sunt afectai de el.
Concluzie O entitate recunoate un provizion pentru costuri de restructurare numai atunci cnd are o obligaie legal sau constructiv la data de raportare pentru a realiza restructurarea. Exemplul 4 Garanii 21A.4 Un productor ofer garanii la momentul vnzrii ctre cumprtorii produsului su. Conform termenilor contractului de vnzare, productorul se angajeaz s remedieze, prin reparare sau nlocuire, defectele de fabricaie care devin evidente n termen de trei ani de la data vnzrii. Conform experienei avute, este probabil (adic mai mult posibil dect imposibil) c vor exista unele pretenii de garanie. Obligaia actual ca rezultat al unui eveniment anterior care oblig evenimentul care oblig este vnzarea produsului cu o garanie, ceea ce genereaz o obligaie legal. O ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice pentru decontare probabil pentru garanii n ansamblu. Concluzie Entitatea recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor de reparare n garanie a produselor vndute nainte de data de raportare. Exemplificarea calculelor: n 20X0, bunurile sunt vndute pentru suma de 1.000.000 u.m. Conform experienei, 90% din produsele vndute nu necesit reparaii n baza garaniei; 6 % din produsele vndute necesit reparaii minore care reprezint 30% din preul de vnzare; i 4 % din produsele vndute necesit reparaii majore sau nlocuire care reprezint 70 % din preul de vnzare. Aadar, costurile estimate cu garaniile sunt: 1.000.000 u.m. 90% 0 = 1.000.000 u.m. 6% 30% = 0 u.m. 18.000 u.m.
IASCF
90
1.000.000 u.m. 4% 70% = Total
28.000 u.m. 46.000 u.m.
Cheltuielile cu reparaiile i nlocuirile n garanie pentru produsele vndute n 20X0 se preconizeaz c vor fi realizate 60% n 20X1, 30% n 20X2 i 10% n 20X3, pentru fiecare situaie la finalul perioadei de raportare. Deoarece fluxurile de trezorerie estimate reflect deja probabilitatea ieirilor de numerar, i presupunnd c nu exist alte riscuri sau incertitudini care trebuie reflectate, pentru a determina valoarea actualizat a acelor fluxuri de trezorerie, entitatea utilizeaz o rat de actualizare fr risc pe baza obligaiunilor guvernamentale cu aceeai scaden ca i ieirile de numerar preconizate (6% pentru obligaiunile pe un an i 7% pentru obligaiunile pe 2 ani i pe 3 ani). Calcularea valorii actualizate, la sfritul anului 20X0, a fluxurilor de trezorerie estimate aferente garaniilor pentru produsele vndute n 20X0, este urmtoarea: An Pli preconizate n numerar Rata de actualizare Factorul de actualizare Valoarea actualizat
(u.m.) 1 60% 46.000 u.m. 27,600 6% 0,9434 (la 6% pentru 1 an) 7% 0,8734 (la 7% pentru 2 ani) 7% 0,8163 (la 7% pentru 3 ani)
(u.m.) 26,038
30% 46.000 u.m.
13,800
12,053
10% 46.000 u.m.
4,600
3,755
Total
41,846
Entitatea va recunoate o obligaie privind garaniile n valoare de 41.846 u.m. la sfritul anului 20X0 pentru produsele vndute n 20X0. Exemplul 5 Politica privind rambursrile 21A.5 Un magazin en-detail are politica de a rambursa valoarea cumprturilor clienilor nemulumii, chiar dac nu are nici o obligaie legal de a face acest lucru. Politica sa de rambursare este bine cunoscut. Obligaia actual ca rezultat al unui eveniment anterior care oblig evenimentul care genereaz obligaia este vnzarea unui produs, care genereaz o obligaie implicit deoarece conduita magazinului a creat o ateptare justificat din partea clienilor c magazinul va rambursa valoarea cumprturilor. O ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice pentru decontare este probabil ca o parte din bunuri s fie returnate pentru rambursarea valorii. Concluzie Entitatea recunoate un provizion pentru cea mai bun estimare a costurilor rambursrii. Exemplul 6 nchiderea unei secii nu se implementeaz nainte de finalul perioadei de raportare 21A.6 n data de 12 decembrie 20X0 consiliul de administraie al unei entiti a decis s nchid o secie. nainte de sfritul perioadei de raportare (31 decembrie 20X0) decizia nu a fost comunicat celor afectai i nu au fost luate alte msuri pentru implementarea deciziei. Obligaia actual ca rezultat al unui eveniment trecut care oblig nu a avut loc niciun eveniment care s oblige, deci nu exist o obligaie. Concluzie Entitatea nu recunoate niciun provizion. Exemplul 7 nchiderea unei secii comunicare i implementare nainte de sfritul perioadei de raportare 21A.7 n data de 12 decembrie 20X0, consiliul de administraie al unei entiti a decis s nchid o secie care producea un anumit produs. n data de 20 decembrie 20X0 consiliul de administraie a adoptat un plan detaliat pentru
IASCF
91

nchiderea seciei, au fost trimise scrisori clienilor ndemnndu-i s caute o surs alternativ de aprovizionare i au fost trimise preavize personalului din secie. Obligaia actual ca rezultat al unui eveniment anterior care oblig evenimentul care oblig este comunicarea deciziei ctre clieni i angajai, ceea ce genereaz o obligaie implicit cu ncepere de la acea dat, deoarece creeaz o ateptare justificat c respectiva secie va fi nchis. O ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice pentru decontare este probabil. Concluzie Entitatea recunoate un provizion la 31 decembrie 20X0 pentru cea mai bun estimare a costului nchiderii seciei la data raportrii. Exemplul 8 Recalificarea personalului ca urmare a modificrii sistemului impozitului pe profit 21A.8 Guvernul introduce modificri la sistemul impozitului pe profit. Ca urmare a acelor modificri, o entitate din sectorul serviciilor financiare va trebui s recalifice o mare parte a forei sale de munc din domeniul administrativ i de vnzri pentru a asigura conformitatea continu cu reglementrile fiscale. La finalul perioadei de raportare, nu a avut loc re-formarea personalului. Obligaia prezent ca rezultat al unui eveniment anterior care oblig - modificarea n legislaia fiscal nu impune unei entiti o obligaie de recalificare. Nu a fost nregistrat un eveniment care oblig pentru recunoaterea unui provizion (auto-calificarea). Concluzie Entitatea nu recunoate niciun provizion. Exemplul 9 Un caz n justiie 21A.9 Un client a dat n judecat Entitatea X, cernd daune pentru rni pe care clientul susine c le-a suferit n urma utilizrii produsului vndut de Entitatea X. Entitatea X refuz rspunderea pe motiv c acel client nu a urmat instruciunile de utilizare ale produsului. Pn la data la care consiliul de administraie a autorizat spre emitere situaiile financiare ale anului care se ncheie la 31 decembrie 20X1, avocaii entitii sunt de prere c entitatea nu va fi gsit rspunztoare. Totui, cnd entitatea ntocmete situaiile financiare ale anului care se ncheie la 31 decembrie 20X2, avocaii sunt de prere ca, n urma ultimelor evoluii ale cazului, este acum probabil ca entitatea s fie gsit rspunztoare. (a) La 31 decembrie 20X1 Obligaia actual ca rezultat al unui eveniment trecut care oblig pe baza probelor disponibile la momentul aprobrii situaiilor financiare, nu exist nicio obligaie ca rezultat al unui eveniment trecut. Concluzie Nu este recunoscut nici un provizion. Problema este prezentat drept o datorie contingent, cu excepia cazului n care probabilitatea oricrei ieiri este considerat ndeprtat. (b) La 31 decembrie 20X2 Obligaia actual ca rezultat al unui eveniment anterior care oblig pe baza probelor disponibile, exist o obligaie actual. Evenimentul care oblig este vnzarea produsului ctre client. O ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice pentru decontare este probabil. Concluzie - Un provizion este recunoscut la cea mai bun estimare a valorii la care se deconteaz obligaia la data de 31 decembrie 20x2 i cheltuiala este recunoscut n profit sau pierdere. n 20X1 nu este o corectare a unei erori deoarece, n baza dovezii disponibile n momentul n care au fost aprobate situaiile financiare pentru 20X1, un provizion nu trebuie s fie recunoscut n acel moment.
Seciunea 22 Datorii i capitaluri proprii Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

22.1 Prezenta seciune stabilete principiile de clasificare a instrumentelor financiare fie drept datorii fie drept capitaluri proprii i trateaz contabilizarea instrumentelor de capitaluri proprii emise ctre persoanele fizice sau alte pri implicate care i exercit calitatea de investitori n instrumentele de capitaluri proprii (adic n calitatea lor de proprietari). Seciunea 26 Plata pe baz de aciuni se refer la contabilizarea unei tranzacii n care o entitate primete bunuri sau servicii (inclusiv servicii din partea angajailor) drept contraprestaie pentru instrumentele sale de capitaluri proprii (inclusiv aciuni sau opiuni pe aciuni) de la angajai i ali furnizori care acioneaz n calitatea lor de furnizori de bunuri i servicii. Prezenta seciune trebuie aplicat pentru clasificarea tuturor tipurilor de instrumente financiare, cu excepia:
22.2
IASCF
92

(a) aceste participaii n filiale, entiti asociate i asocieri n participaie care sunt contabilizate n conformitate cu Seciunea 9 Situaii financiare consolidate i individuale, Seciunea 14 Investiiile n entitile asociate sau Seciunea 15 Interese n asocierile n participaie. drepturile i obligaiile angajatorilor conform planurilor de beneficii ale angajailor pentru care se aplic Seciunea 28 Beneficiile angajailor). contractele de contraprestaii contingente ntr-o combinare de ntreprinderi (a se vedea Seciunea 19 Combinri de ntreprinderi i fond comercial). Aceast derogare se aplic doar pentru dobnditor. instrumente financiare, contracte i obligaii conform tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni pentru care se aplic Seciunea 26, cu excepia cazului n care punctele 22.3-22.6 trebuie s se aplice aciunilor de trezorerie cumprate, vndute, emise sau anulate n legtur cu planurile de opiuni pe aciuni ale angajailor, planurilor de cumprare de aciuni de ctre angajai i toate celelalte angajamente cu plata pe baz de aciuni.
(b) (c) (d)
Clasificarea unui instrument drept datorie sau capitaluri proprii

22.3 Capitalurile proprii reprezint interesul rezidual n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. O datorie este o obligaie actual a unei entiti care decurge din evenimente trecute i a crei decontare se ateapt s aib drept rezultat o ieire de resurse din entitate, care ncorporeaz beneficii economice. Capitalurile proprii includ investiiile realizate de ctre proprietarii unei entiti, plus suplimentrile la acele investiii ctigate prin intermediul operaiunilor profitabile i pstrate pentru utilizare n cadrul activitilor entitii, minus reducerile investiiilor proprietarilor, ca urmare a operaiunilor neprofitabile i a distribuirilor ctre proprietari. Anumite instrumente financiare care corespund definiiei unei datorii sunt clasificate drept capitaluri proprii deoarece reprezint interesul rezidual n activele nete ale entitii: (a) Un instrument care poate fi lichidat de deintor nainte de scaden este un instrument financiar care confer deintorului dreptul de a vinde acel instrument napoi emitentului n schimbul numerarului sau al altui activ financiar sau care este automat rscumprat sau cumprat din nou de ctre emitent n baza unui eveniment viitor incert sau n baza decesului sau a pensionrii deintorului instrumentului. Un instrument care poate fi lichidat nainte de scaden i care ntrunete toate caracteristicile urmtoare este clasificat drept instrument de capitaluri proprii: (i) acesta confer deintorului dreptul la o cot parte din activele nete ale entitii n eventualitatea lichidrii entitii. Activele nete ale entitii sunt acele active care rmn dup deducerea tuturor despgubirilor din activele sale. instrumentul face parte din clasa instrumentelor care este subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente. toate instrumentele financiare care fac parte din clasa de instrumente subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente au caracteristici identice. pe lng obligaia contractual a emitentului de a cumpra napoi sau a rscumpra instrumentul contra numerar sau alt activ financiar, acest instrument nu include nicio obligaie contractual de a livra numerar sau alt activ financiar unei alte entiti sau de a schimba activele sau datoriile financiare cu o alt entitate n baza acelor condiii care sunt potenial nefavorabile entitii i nu reprezint un contract care va fi sau poate fi decontat n instrumentele de capitaluri proprii ale entitii. valoarea total preconizat a fluxurilor de trezorerie atribuibile instrumentului de-a lungul perioadei de via util a instrumentului sunt n principal bazate pe profit sau pierdere, modificarea activelor nete recunoscute sau modificarea valorii juste a activelor nete recunoscute i nerecunoscute ale entitii de-a lungul vieii utile a instrumentului (excluznd orice efecte ale instrumentului).
22.4
(ii) (iii) (iv)
(v)
(b)
instrumentele sau componentele instrumentelor care sunt subordonate tuturor celorlalte clase de instrumente sunt clasificate drept capitaluri proprii n cazul n care acestea impun unei entiti obligaia de a transfera unei alte pri o cot parte din activele nete ale entitii doar n cazul lichidrii.
22.5
Urmtoarele sunt exemple de instrumente care sunt clasificate mai degrab drept datorii dect drept capitaluri proprii: (a) un instrument este clasificat drept datorie dac gradul de distribuire a activelor nete n procesul de lichidare corespunde cu valoarea maxim (un plafon). De exemplu, dac n urma procesului de lichidare deintorii instrumentului primesc o cot parte din activele nete ns aceast valoare este
IASCF
93

limitat la un plafon i activele nete n exces sunt distribuite ctre o organizaie caritabil sau ctre guvern, instrumentul nu este clasificat drept capital propriu. (b) un instrument care poate fi lichidat nainte de scaden este clasificat drept capital propriu dac, atunci cnd se exercit opiunea put, deintorul primete o cot parte din activele nete ale entitii evaluate n conformitate cu prezentul IFRS. Totui, dac deintorul are dreptul la o valoare evaluat n baza altui criteriu (ca de exemplu GAAP-urile locale), instrumentul este clasificat drept datorie. un instrument este clasificat drept datorie dac oblig entitatea s efectueze pli ctre deintor nainte de lichidare, de exemplu un dividend obligatoriu. un instrument care poate fi lichidat nainte de scaden care este clasificat drept capital propriu n situaiile financiare ale unei filiale este clasificat drept datorie n situaiile financiare consolidate ale grupului. o aciune preferenial care asigur rscumprarea obligatorie de ctre emitent, pentru o sum fix sau determinat la o dat viitoare fix sau determinabil sau care confer deintorului dreptul de a impune emitentului s rscumpere instrumentul la o dat viitoare sau dup acea dat pentru o valoare fix sau determinabil este o datorie financar. entitatea are dreptul necondiionat de a refuza rscumprarea aciunilor membrilor sau rscumprarea este interzis necondiionat prin legislaia local, reglementare sau prin organigrama administrativ a entitii.
(c) (d)
(e)
22.6
Aciunile membrilor n entiti de tip cooperatist i instrumentele similare sunt capitaluri proprii dac: (a) (b)
Emisiunea iniial de aciuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii

22.7 O entitate trebuie s recunoasc emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capitaluri proprii drept capital propriu atunci cnd emite respectivele aciuni, iar o alt parte este obligat s ofere numerar sau alte resurse entitii, n schimbul aciunilor. (a) dac instrumentele de capitaluri proprii sunt emise nainte ca numerarul sau celelalte resurse s fie furnizate, entitatea trebuie s prezinte valoarea de ncasat drept o compensare n seciunea de capitaluri proprii a situaiei poziiei sale financiare, i nu drept activ. dac numerarul sau celelalte resurse sunt primite nainte ca aciunile s fie emise, iar entitii nu i se poate impune s ramburseze numerarul sau celelalte resurse primite, entitatea trebuie s recunoasc creterea aferent n capitalurile proprii, proporional cu contraprestaia primit. n msura n care instrumentele de capitaluri proprii au fost subscrise ns nu au fost emise i entitatea nu a primit nc numerarul sau alte resurse, entitatea nu trebuie s recunoasc o cretere n capitalurile proprii.
(b)
(c)
22.8
O entitate trebuie s evalueze instrumentele de capitaluri proprii la valoarea just a numerarului sau a celorlalte resurse primite sau de primit, net de costurile directe aferente emiterii instrumentelor de capitaluri proprii. Dac plata este amnat, iar valoarea timp a banilor este important, evaluarea iniial trebuie fcut pe baza valorii actualizate. O entitate trebuie s contabilizeze costurile de tranzacionare ale unei tranzacii de capitaluri proprii drept o deducere din capitalurile proprii, net de orice beneficiu fiscal provenit din impozitul pe profit. Modalitatea prin care creterea capitalurilor proprii provenit din emiterea de noi aciuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii este prezentat n cadrul situaiei poziiei financiare este determinat de legislaia n vigoare. De exemplu, valoarea nominal (sau alt valoare nominal) a aciunilor i valoarea pltit n plus fa de valoarea nominal pot fi prezentate n clasificri separate.
22.9 22.10
Vnzarea opiunilor, drepturilor i warantelor

22.11 O entitate trebuie s aplice principiile de la punctele 22.7 - 22.10 capitalurilor proprii provenite din vnzarea opiunilor, drepturilor i warantelor i instrumentelor similare de capitaluri proprii.
Capitalizarea sau emisiunile de aciuni gratuite i divizarea aciunilor

22.12 O capitalizare sau o emisiune de aciuni gratuite (uneori denumit i dividend n aciuni) este emisiunea de noi aciuni pentru acionari, n raport cu participaia lor. De exemplu, o entitate poate oferi acionarilor un dividend
IASCF
94

sau o aciune gratuit pentru fiecare cinci aciuni deinute. O divizare a aciunilor (uneori denumit i fracionare a aciunilor) reprezint divizarea unei aciuni existente a unei entiti n mai multe aciuni. De exemplu, la o divizare a aciunilor, fiecare acionar poate primi o aciune suplimentar pentru fiecare aciune deinut. n unele cazuri, aciunile care au fost, anterior, n circulaie sunt anulate i nlocuite de noi aciuni. Capitalizarea i emisiunile de aciuni gratuite i divizarea aciunilor nu modific totalul capitalurilor proprii. O entitate trebuie s reclasifice valorile din capitalurile proprii n conformitate cu dispoziiile legislaiei n vigoare.
Datorie convertibil sau instrumente financiare similare compuse

22.13 La emisiunea unor instrumente de datorie convertibile sau de instrumente financiare compuse care conin o component de datorie i una de capitaluri proprii, o entitate trebuie s aloce ncasrile ntre componenta de datorie i cea de capitaluri proprii. Pentru a face aceast alocare, entitatea trebuie s determine mai nti valoarea componentei de datorie drept valoarea just a unei datorii similare care nu prezint o caracteristic de conversie sau care are asociat o component de capitaluri proprii. Entitatea trebuie s aloce valoarea rezidual componentei de capitaluri proprii. Costurile de tranzacionare trebuie s fie alocate componentei de datorie i componentei de capitaluri proprii n baza valorilor juste aferente. Entitatea nu va revizui alocarea ntr-o perioad ulterioar. n perioadele de dup emiterea instrumentelor, entitatea trebuie s recunoasc sistematic orice diferen ntre componenta de datorie i principala valoare de pltit la scaden, drept cheltuieli suplimentare cu dobnda, utiliznd metoda dobnzii efective (a se vedea punctele 11.1511.20). Anexa la prezenta seciune ilustreaz modalitatea prin care emitentul contabilizeaz datoria convertibil.
22.14 22.15
Aciuni proprii
22.16 Aciunile proprii sunt instrumentele de capitaluri proprii ale unei entiti care au fost emise sau re-achiziionate ulterior de ctre entitate. O entitate trebuie s deduc valoarea just a contraprestaiei pltite pentru aciunile de trezorerie. Entitatea nu trebuie s recunoasc un ctig sau o pierdere n profit sau pierdere la cumprarea, vnzarea, emiterea sau anularea aciunilor de trezorerie.
Distribuiri ctre proprietari

22.17 O entitate trebuie s reduc capitalurile proprii prin valoarea distribuirilor ctre proprietarii si (deintorii instrumentelor sale de capitaluri proprii), net de orice beneficii aferente impozitului pe profit. Punctul 29.26 ofer ndrumri privind contabilizarea impozitului reinut la surs din dividende. Exist situaii n care o entitate distribuie activele sale, altele dect numerarul, drept dividende ctre proprietarii si. n cazul n care o entitate declar o asemenea distribuire i are obligaia de a distribui activele nemonetare proprietarilor si, aceast entitate trebuie s recunoasc o datorie. Ea trebuie s evalueze datoria la valoarea just a activelor care urmeaz a fi distribuite. La finalul fiecrei perioade de raportare i la data de decontare, entitatea trebuie s revizuiasc i s ajusteze valoarea contabil a dividendului de pltit pentru a reflecta modificrile valorii just a activelor care vor fi distribuite, cu orice modificri recunoscute n capitalurile proprii drept ajustri ale valorii distribuirii.
22.18
Interes care nu controleaz i tranzacii cu aciunile unei filiale consolidate

22.19 n situaiile financiare consolidate, un interes care nu controleaz n activele nete ale unei filiale este inclus n capitalurile proprii. O entitate trebuie s trateze modificrile interesului care presupune controlul unei societi mam asupra unei filiale care nu au drept rezultat pierderea controlului drept tranzacii cu deintorii capitalurilor proprii n calitatea lor de deintori ai capitalurilor proprii. n consecin, valoarea contabil a interesului care nu controleaz trebuie ajustat pentru a reflecta modificarea interesului societii mam n activele nete ale filialei. Orice diferen ntre valoarea de ajustare a interesului care nu controleaz i valoarea just a contraprestaiei pltite sau primite trebuie recunoscut direct n capitalurile proprii i atribuit acionarilor societii mam. O entitate nu trebuie s recunoasc ctigul sau pierderea din aceste modificri. De asemenea, o entitate nu trebuie s recunoasc nicio modificare a valorilor contabile ale activelor (inclusiv fondul comercial) sau ale datoriilor ca urmare a unor astfel de tranzacii.
IASCF
95
Anexa la Seciunea 22 Exemplu de contabilizare a datoriei convertibile de ctre emitent

Prezenta anex nsoete, dar nu face parte din Seciunea 22. Aceasta ofer ndrumri cu privire la aplicarea dispoziiilor de la punctele 22.13-22.15. La 1 ianuarie 20x5 o entitate emite 500 de obligaiuni convertibile. Obligaiunile sunt emise la o valoare nominal de 100 u.m. pe obligaiune i pentru o perioad de 5 ani, fr costuri cu tranzacia. Suma total a ncasrilor din emitere este de 50.000 u.m. Dobnda se pltete anual pentru restane la o dobnd anual de 4%. Fiecare obligaiune este convertibil, n funcie de decizia deintorului, n 25 de aciuni ordinare n orice moment pn la atingerea maturitii. n momentul emiterii obligaiunilor, rata dobnzii de pe pia pentru datorii asemntoare care nu prezint opiune de conversie este de 6 %. n momentul emiterii instrumentului, componenta de datorie trebuie evaluat prima iar diferena dintre valoarea total a ncasrilor din emitere (care reprezint valoarea just a instrumentului complet) i valoarea just a componentei de datorie este alocat componentei de datorie. Valoarea just a componentei de datorie este calculat prin determinarea valorii sale actualizate utiliznd rata de actualizare de 6%. Calculele i nregistrrile contabile sunt prezentate mai jos: u.m. ncasri din emisiunea de obligaiuni (A) Valoarea actualizat a principalului la finalul perioadei de 5 ani (a se vedea calculele de mai jos) Valoarea actualizat a dobnzii de pltit anual n arierate pentru 5 ani Valoarea actualizat a datoriei care reprezint valoarea just a componentei de datorie (B) Valoarea rezidual, care reprezint valoarea just a componentei de capitaluri proprii (A) (B) Emitentul obligaiunilor efectueaz urmtoarele nregistrri contabile la emiterea de la 1 ianuarie 20X5. D Numerar C Datorie financiar - Obligaiune convertibil C Capitaluri proprii 50.000 u.m. 45.788 u.m. 4.212 u.m. 50,000 37,363
8,425 45,788
4,212
Valoarea de 4.212 u.m. reprezint scontarea la emiterea obligaiunilor, astfel nct suma nregistrat s fie perceput ca valoare brut. D Numerar D Scontarea din obligaiune C Datorie financiar - Obligaiune convertibil C Capitaluri proprii Dup emitere, emitentul va amortiza scontarea obligaiunii n conformitate cu urmtorul tabel: (a) Plata dobnzii (u.m.) (b) Cheltuielile totale cu dobnda (u.m.) = 6% x (e) (d) Scontarea (c) Amortizarea scontrii obligaiunii obligaiunii (u.m.) (u.m.) = (b) (a) = (d) (c) (e) Datoria net (u.m.) = 50.000 (d) 50.000 u.m. 4.212 u.m. 50.000 u.m. 4.212 u.m.
IASCF
96
1/1/20X5 31/12/20X5 31/12/20X6 31/12/20X7 31/12/20X8 31/12/20X9 Totaluri 2,000 2,000 2,000 2,000 2,000 10,000 2,747 2,792 2,840 2,890 2,943 14,212 747 792 840 890 943 4,212
4,212 3,465 2,673 1,833 943 0
45,788 46,535 47,327 48,167 49,057 50,000
La finalul anului 20X5, emitentul va efectua urmtoarea nregistrare n registrul contabil: D Cheltuielile cu dobnda C Actualizarea obligaiunii C Numerar Calcule Valoarea actualizat a principalului de 50.000 u.m. la 6%. 50.000 u.m./(1,06)^5 = 37.363 Valoarea actualizat a anuitii dobnzii de 2.000 u.m. (= 50.000 u.m. 4 %) de pltit la finalul fiecrei perioade de cinci ani. Valoarea de 2.000 u.m. pentru plile dobnzilor anuale reprezint o anuitate o surs de flux de trezorerie care dispune de un numr limitat (n) de pli periodice (C) care trebuie primite la date de la 1 la n. Pentru a calcula valoarea actualizat a acestei anuiti, plile viitoare sunt decontate prin rata periodic a dobnzii (i), utiliznd urmtoarea formul: 2.747 u.m. 747 u.m. 2.000 u.m.
Prin urmare, valoarea actualizat de 2.000 u.m. a plilor dobnzii este (2,000/.06) [1 [(1/1.06)^5] = 8.425 Aceasta reprezint echivalentul sumei valorilor actualizate ale celor 5 pli individuale de 2.000 u.m., dup cum urmeaz: u.m. Valoarea actualizat a plii dobnzii la 31 decembrie 20X5 = 2.000/1,06 Valoarea actualizat a plii dobnzii la 31 decembrie 20X6 = 2.000/1,06^2 Valoarea actualizat a plii dobnzii la 31 decembrie 20X7 = 2.000/1,06^3 Valoarea actualizat a plii dobnzii la 31 decembrie 20X8 = 2.000/1,06^4 Valoarea actualizat a plii dobnzii la 31 decembrie 20X9 = 2.000/1,06^5 Total 1,887 1,780 1,679 1,584 1,495 8,425
IASCF
97

O alt modalitate de calculare este utilizarea unui tabel cu valoarea actualizat a unei anuiti ordinare n arierate, cinci perioade, cu o rat a dobnzii de 6% pentru fiecare perioad. (Astfel de tabele sunt uor de gsit pe internet.) Factorul de valoare actualizat este de 4,2124. Multiplicndu-l cu plata anuitii de 2.000 u.m., se determin valoarea actualizat de 8.425 u.m.
Seciunea 23 Venituri Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

23.1 Prezenta seciune trebuie aplicat la contabilizarea veniturilor provenite din urmtoarele tranzacii i evenimente: (a) (b) (c) (d) 23.2 vnzarea bunurilor (fie produse de ctre entitate n scopul vnzrii sau cumprate pentru a fi revndute). prestarea de servicii. contracte de construcie n cadrul crora entitatea este antreprenorul. utilizarea de ctre alte pri a activelor purttoare de dobnd ale entitii, a redevenelor sau a dividendelor. acorduri de leasing (a se vedea Seciunea 20 Contracte de leasing). dividende sau alte forme de venit provenite din investiii contabilizate conform metodei punerii n echivalen (a se vedea Seciunea 14 Investiii n entiti asociate i Seciunea 15 Investiii n asocierile n participaie). modificri ale valorii juste a activelor financiare i a datoriilor financiare sau cedarea acestora (a se vedea Seciunea 11 Instrumente financiare de baz i Seciunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare); modificri ale valorii juste a investiiilor imobiliare (a se vedea Seciunea 16 Investiii imobiliare). recunoaterea iniial i modificri ale valorii juste a activelor biologice aferente activitilor agricole (a se vedea Seciunea 34 Activiti specializate). recunoaterea iniial a produselor agricole (a se vedea Seciunea 34).
Orice fel de venit provenit din anumite tranzacii i evenimente este tratat n alte seciuni ale prezentului IFRS: (a) (b)
(c)
(d) (e) (f)
Evaluarea veniturilor
23.3 O entitate trebuie s evalueze veniturile la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit. Valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit ia n calcul valoarea oricror reduceri comerciale, actualizri n decontarea imediat sau rabaturi de volum acordate de ctre entitate. O entitate trebuie s includ n venituri numai intrrile brute de beneficii economice primite i de primit de ctre entitate n cont propriu. O entitate trebuie s elimine din venituri toate sumele colectate n numele unor pri tere, cum ar fi taxele aferente vnzrii, taxele aferente bunurilor i serviciilor i taxa pe valoarea adugat. ntro relaie de reprezentare, o entitate trebuie s includ n venituri numai valoarea comisionului. Sumele colectate n contul principalului nu reprezint venitul entitii.
23.4
Pli amnate
23.5 Atunci cnd intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amnat, iar acordul constituie, de fapt, o tranzacie de finanare, valoarea just a contraprestaiei este valoare actualizat a tuturor ncasrilor viitoare, determinat utiliznd o rat a dobnzii implicit. O tranzacie de finanare apare atunci cnd, de exemplu, o entitate ofer un credit fr dobnd cumprtorului sau accept din partea cumprtorului un efect comercial de ncasat cu o rat a dobnzii sub nivelul pieei drept contraprestaie pentru vnzarea bunurilor. Rata dobnzii implicit este cea mai clar de determinat dintre: (a) (b) rata dominant pentru un instrument financiar similar aparinnd unui emitent cu o evaluare similar a creditului sau o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la nivelul preului curent de vnzare, n numerar, a bunurilor sau serviciilor.
IASCF
98

O entitate trebuie s recunoasc diferena dintre valoarea actualizat a tuturor ncasrilor viitoare i valoarea nominal a contraprestaiei drept venit din dobnzi, n conformitate cu punctele 23.28 i 23.29 i cu Seciunea 11.
Schimbul de bunuri sau servicii

23.6 O entitate nu trebuie s recunoasc venituri dac: (a) (b) 23.7 bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii care sunt asemntoare ca natur i valoare sau bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii asemntoare, ns tranzacia nu are coninut comercial.
Entitatea trebuie s recunoasc veniturile atunci cnd bunurile sunt vndute sau serviciile sunt tranzacionate pentru bunuri sau servicii asemntoare n cadrul unei tranzacii care are coninut comercial. n aceast situaie, entitatea trebuie s evalueze tranzacia la (a) (b) valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite ajustate n funcie de valoarea numerarului sau a echivalentului de numerar transferat; sau dac valoarea de la litera (a) nu poate fi evaluat n mod fiabil, atunci la valoarea just a bunurilor sau serviciilor cedate care au fost ajustate n funcie de numerarul sau echivalentul de numerar transferat; sau dac nici valoarea just a activului primit, nici cea a activului cedat nu poate fi evaluat n mod fiabil, atunci la valoarea just a activului cedat ajustat n funcie de numerarul sau echivalentul de numerar transferat.
(c)
Identificarea tranzaciilor care genereaz venit

23.8 O entitate aplic, de obicei, criteriile de recunoatere a veniturilor din prezentul standard, separat pentru fiecare tranzacie. Totui, o entitate aplic criteriile de recunoatere componentelor separate identificabile ale unei singure tranzacii atunci cnd este necesar s reflecte fondul tranzaciei. De exemplu, o entitate aplic criteriile de recunoatere componentelor identificabile n mod distinct ale unei singure tranzacii atunci cnd preul generat de vnzarea unui produs include o valoare identificabil pentru administrarea ulterioar. Invers, o entitate aplic criteriile de recunoatere pentru dou sau mai multe tranzacii comune atunci cnd acestea sunt legate de aa manier nct efectul comercial nu poate fi neles fr a se face referire la seria de tranzacii ca ntreg. De exemplu, o entitate aplic criteriile de recunoatere pentru dou sau mai multe tranzacii comune atunci cnd vinde bunuri i, n acelai timp, ncheie un acord separat de re-achiziionare a bunurilor la o dat ulterioar, astfel negnd efectul principal al tranzaciei. n unele cazuri, ca parte a unei tranzacii de vnzare, o entitate acord clientului su un premiu de loialitate pe care clientul l poate invoca n viitor pentru bunurile sau serviciile gratuite sau cu reducere. n acest caz, n conformitate cu punctul 23.8, entitatea trebuie s contabilizeze creditele-premiu drept o component identificabil separat n cadrul tranzaciei iniiale de vnzare. Entitatea trebuie s aloce valoarea just a contraprestaiei primite sau care va fi primit n funcie de vnzarea iniial ntre creditele-premiu i alte componente ale vnzrii. Contraprestaia alocat pentru creditele-premiu trebuie evaluat n conformitate cu valoarea lor just, adic cu valoarea la care creditele-premiu ar putea fi vndute separat.
23.9
Vnzarea de bunuri
23.10 O entitate trebuie s recunoasc veniturile din vnzarea de bunuri atunci cnd sunt ndeplinite urmtoarele condiii: (a) (b) (c) (d) (e) entitatea a transferat cumprtorului riscurile i beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor. entitatea nu reine nici implicarea continu de gestionare ntr-o msur asociat de obicei cu dreptul de proprietate i nici controlul efectiv asupra bunurilor vndute. valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil. este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s revin entitii. costurile suportate sau care urmeaz a fi suportate cu privire la tranzacie pot fi evaluate n mod fiabil.
IASCF
99

23.11 Aprecierea momentului n care o entitate a transferat cumprtorului riscurile i beneficiile semnificative ale dreptului de proprietate necesit o examinare a circumstanelor tranzaciei. n cele mai multe cazuri, transferul riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate coincide cu transferul titlului legal sau cu transferul posesiei ctre cumprtor. Acesta este cazul pentru cele mai multe vnzri cu amnuntul. n alte cazuri, transferul riscurilor i beneficiilor aferente dreptului de proprietate are loc ntr-un moment diferit de cel al transferului titlului legal sau al posesiei. Entitatea nu recunoate venituri dac reine riscurile semnificative ale dreptului de proprietate. Exemple de situaii n care entitatea reine riscurile i beneficiile semnificative ale dreptului de proprietate sunt: (a) (b) (c) (d) atunci cnd entitatea reine o obligaie pentru funcionarea necorespunztoare care nu este acoperit de garaniile normale. cnd ncasarea veniturilor dintr-o anumit vnzare este contingent cu vnzarea bunurilor de ctre cumprtor. cnd bunurile sunt expediate pentru a fi instalate, iar instalarea reprezint o parte semnificativ a contractului care nu a fost nc finalizat. cnd cumprtorul are dreptul de a anula cumprarea pentru un motiv specificat n contractul de vnzare sau n baza unei decizii fr motiv a cumprtorului, iar entitatea nu este sigur de probabilitatea returului.
23.12
23.13
Dac o entitate reine doar riscurile nesemnificative ale dreptului de proprietate, atunci tranzacia este o vnzare i entitatea recunoate veniturile. De exemplu, un vnztor recunoate veniturile atunci cnd reine titlul legal asupra bunurilor numai pentru a proteja recuperabilitatea sumelor datorate. n mod similar, o entitate recunoate veniturile atunci cnd ofer o refinanare n cazul n care clientul consider c bunurile sunt defecte sau nu este satisfcut din alte motive, iar entitatea poate estima retururile n mod fiabil. n astfel de cazuri, entitatea recunoate un provizion pentru retururi n conformitate cu Seciunea 21 Provizioane i contingene.
Prestarea de servicii
23.14 Atunci cnd rezultatul unei tranzacii care presupune prestarea unor servicii poate fi estimat n mod fiabil, o entitate trebuie s recunoasc veniturile asociate tranzaciei n raport cu stadiul de finalizare a tranzaciei la sfritul perioadei de raportare (uneori denumit i metoda procentului de finalizare). Rezultatul unei tranzacii poate fi estimat n mod fiabil atunci cnd sunt ndeplinite toate condiiile urmtoare: (a) (b) (c) (d) 23.15 valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil. este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s revin entitii. stadiul de finalizare a tranzaciei la sfritul perioadei de raportare poate fi evaluat n mod fiabil. costurile suportate pentru tranzacie i costurile de ncheiere a tranzaciei pot fi evaluate n mod fiabil.
Punctele 23.21- 22.27 furnizeaz ndrumri de aplicare a metodei procentului de finalizare. Atunci cnd serviciile sunt prestate printr-un numr nedeterminat de elemente pe parcursul unei perioade de timp specificate, o entitate recunoate veniturile prin metoda liniar pentru perioadele specificate, doar dac nu exist dovezi ale faptului c o alt metod ar reprezenta mai bine stadiul de finalizare. Atunci cnd un anumit element este mai important dect altul, entitatea amn recunoaterea veniturilor pn cnd elementul important este executat. Atunci cnd rezultatul tranzaciei care implic prestarea de servicii nu poate fi estimat n mod fiabil, o entitate trebuie s recunoasc veniturile doar n msura cheltuielilor recunoscute drept recuperabile.
23.16
Contracte de construcii
23.17 Atunci cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod fiabil, o entitate trebuie s recunoasc veniturile din contract i costurile din contract asociate cu contractul de construcie drept venituri i, respectiv, cheltuieli, cu trimitere la stadiul de finalizare a activitii contractului la ncheierea perioadei de raportare (care este, de obicei, menionat drept metoda procentului de finalizare). Estimarea fiabil a rezultatului impune estimri fiabile ale stadiului de finalizare, ale costurilor viitoare i ale colectabilitii facturilor. Punctele 23.21- 22.27 furnizeaz ndrumri de aplicare a metodei procentului de finalizare. Dispoziiile prezentei seciuni sunt de obicei aplicate separat pentru fiecare contract de construcie. Totui, n anumite circumstane, este necesar s se aplice prezenta seciune componentelor identificabile separat ale unui singur contract sau ale unui grup de contracte luate mpreun pentru a reflecta coninutul unui contract sau al unui grup de contracte.
23.18
IASCF
100

23.19 Atunci cnd un contract acoper un numr de active, construcia fiecrui activ trebuie s fie tratat ca un contract de construcie separat n cazul n care: (a) (b) (c) 23.20 au fost naintate propuneri separate pentru fiecare activ; fiecare activ a fcut obiectul unei negocieri separate, iar contractorul i clientul au putut accepta sau refuza acea parte a contractului referitoare la fiecare activ; i costurile i veniturile aferente fiecrui activ pot fi identificate.
Un grup de contracte, fie c sunt pentru un singur client fie pentru mai muli, trebuie s fie tratat ca un singur contract de construcie atunci cnd: (a) (b) (c) grupul de contracte este negociat ca un pachet unic; contractele sunt att de strns corelate nct, de fapt, fac parte dintr-un singur proiect cu o marj de profit general; i contractele sunt realizate n mod simultan sau ntr-o serie continu.
Metoda procentului de finalizare

23.21 Aceast metod este utilizat pentru recunoaterea veniturilor din prestarea serviciilor (a se vedea punctele 23.14-23.16) i din contractele de construcie (a se vedea punctele 23.17-23.20). O entitate trebuie s examineze i, atunci cnd este necesar, s revizuiasc estimrile veniturilor i costurilor pe msura procentului de finalizare a tranzaciei de servicii sau a contractului de construcie. O entitate trebuie s determine stadiul finalizrii unei tranzacii sau a unui contract folosind metoda care evalueaz cel mai fiabil munca realizat. Metodele posibile includ: (a) proporia deinut de costurilor suportate pn la acea dat fa de costurile totale estimate. Costurile suportate cu munca realizat pn la acea dat nu includ costurile aferente activitii viitoare, cum ar fi materialele sau plile n avans. sondajele privind activitatea realizat. finalizarea unei proporii fizice din tranzacia de servicii sau din activitatea presupus de contract.
23.22
(b) (c) 23.23 23.24 23.25
Plile ealonate i avansurile primite de la clieni nu reflect de obicei munca realizat. O entitate trebuie s recunoasc costurile aferente activitilor viitoare privind tranzacia sau contractul, cum ar fi pentru materiale sau pli n avans, drept activ, dac este probabil ca aceste costuri s fie recuperate. O entitate trebuie s recunoasc imediat drept cheltuial orice costuri a cror recuperare nu este posibil. Atunci cnd rezultatul unui contract de construcie nu poate fi estimat n mod fiabil: (a) (b) 23.26 o entitate trebuie s recunoasc veniturile doar n limita costurilor contractuale suportate, care este posibil s fie recuperate i entitatea trebuie s recunoasc costurile contractuale drept cheltuial n perioada n care sunt suportate.
Atunci cnd exist posibilitatea ca totalul costurilor contractului s depeasc totalul veniturilor dintr-un contract de construcie, pierderea preconizat trebuie recunoscut imediat drept cheltuial, cu un provizion corespunztor pentru un contract cu titlu oneros (a se vedea Seciunea 21). Dac recuperabilitatea unei sume care a fost deja recunoscut drept venituri din contract nu mai este posibil, entitatea trebuie s recunoasc suma nerecuperabil mai degrab drept cheltuial dect drept ajustare a valorii veniturilor din contract.
23.27
Dobnzi, redevene i dividende

23.28 O entitate trebuie s recunoasc veniturile generate de utilizarea de ctre teri a activelor entitii care genereaz dobnd, redevene i dividende pe bazele stipulate la punctul 23.29 atunci cnd: (a) (b) 23.29 (a) este probabil c beneficiile economice asociate tranzaciei vor intra n entitate i valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil. dobnda trebuie s fie recunoscut utiliznd metoda dobnzii efective conform descrierii de la punctele 11.15-11.20.
O entitate trebuie s recunoasc veniturile pe urmtoarele baze:
IASCF
101

(b) (c) redevenele trebuie s fie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente conform coninutului acordului relevant. dividendele trebuie s fie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a primi plata.
Prezentri de informaii Prezentri generale de informaii privind veniturile

23.30 O entitate trebuie s prezinte: (a) (b) politicile contabile adoptate pentru recunoaterea veniturilor, inclusiv metodele adoptate pentru a determina gradul de finalizare a tranzaciilor care presupun prestarea de servicii. valoarea fiecrei categorii de venituri recunoscut pe durata perioadei, prezentnd separat, cel puin, veniturile generate de: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) (viii) vnzarea de bunuri. prestarea de servicii. dobnd. redevene. dividende. onorarii. subvenii guvernamentale. orice alte tipuri importante de venituri.
Prezentri de informaii aferente veniturilor din contractele de construcie

23.31 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) (c) 23.32 (a) (b) valoarea veniturilor din contract recunoscut drept venituri ale perioadei. metodele utilizate pentru a determina veniturile din contract recunoscute n timpul perioadei. metodele utilizate pentru a determina stadiul de finalizare a contractelor n curs. valoarea brut datorat de clieni pentru manopera contractual, drept activ. valoarea brut datorat clienilor pentru activitatea contractual, drept datorie.
O entitate trebuie s prezinte:
Anex la Seciunea 23 Exemple de recunoatere a veniturilor conform principiilor din Seciunea 23

Prezenta anex nsoete, dar nu face parte din Seciunea 23. Aceasta ofer ndrumri privind aplicarea dispoziiilor din Seciunea 23 cu privire la recunoaterea veniturilor. 23A.1 Urmtoarele exemple se concentreaz asupra unor aspecte particulare ale unei tranzacii i nu reprezint o analiz complet a tuturor factorilor relevani care ar putea influena recunoaterea veniturilor. Exemplele presupun, n general, c valoarea veniturilor poate fi evaluat n mod fiabil, c este probabil ca beneficiile economice viitoare s intre n entitate i c se pot evalua n mod fiabil costurile suportate sau care urmeaz a fi suportate.
Vnzarea de bunuri
23A.2 Prin legislaia din diferite ri se poate nelege c, n diferite stadii, criteriile de recunoatere din Seciunea 23 sunt ndeplinite. n special, legislaia poate determina momentul n timp la care o entitate transfer riscurile i beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate. Prin urmare, exemplele din aceast anex trebuie citite n contextul legislaiei aferente vnzrii de bunuri din ara n care are loc tranzacia.
IASCF
102
Exemplul 1 Vnzrile cu livrare ulterioar facturrii n care livrarea este amnat la cererea cumprtorului, dar n care cumprtorul i asuma tranzacia i accept facturarea
23A.3 Vnztorul recunoate veniturile atunci cnd cumprtorul i asum tranzacia, cu condiia ca: (a) (b) (c) (d) este posibil s se fac livrarea; produsul s fie disponibil, identificat i gata pentru livrarea ctre cumprtor n momentul recunoaterii vnzrii; cumprtorul accept, n mod specific, condiiile de livrare amnat; i condiiile obinuite de plat se aplic.
Veniturile nu sunt recunoscute atunci cnd exist doar intenia de a dobndi sau de a produce bunurile n timp util pentru livrare.
Exemplul 2 Bunuri livrate conform unor condiii: instalarea i inspecia

23A.4 Vnztorul recunoate, n mod normal, veniturile atunci cnd cumprtorul accept livrarea, iar instalarea i inspecia sunt finalizate. Totui, veniturile sunt recunoscute imediat dup ce cumprtorul accept livrarea atunci cnd: (a) (b) procesul de instalare este simplu, de exemplu instalarea unui receptor de televiziune testat n fabric care impune doar despachetarea i conectarea la surs i la anten sau inspecia este efectuat doar n scopul determinrii finale a preurilor contractului, de exemplu, livrrile de minereu de fier, zahr sau boabe de soia.
Exemplul 3 Bunuri livrate conform unor condiii: la aprobare, atunci cnd cumprtorul a negociat un drept limitat de returnare
23A.5 Dac exist incertitudini cu privire la posibilitatea de returnare, vnztorul recunoate veniturile atunci cnd livrarea a fost oficial acceptat de cumprtor sau atunci cnd bunurile au fost livrate i perioada de timp pentru returnare a trecut.
Exemplul 4 Bunuri livrate conform unor condiii: vnzrile n consignaie n cadrul crora destinatarul (cumprtorul) se angajeaz s vnd bunurile n numele expeditorului (vnztorul)
23A.6 Expeditorul recunoate veniturile atunci cnd bunurile sunt vndute de ctre destinatar unei pri tere.
Exemplul 5 Bunuri livrate conform unor condiii: numerar la vnzrile cu livrare

23A.7 Vnztorul recunoate veniturile atunci cnd se face livrarea i atunci cnd vnztorul sau agentul su primete numerarul.
Exemplul 6 Vnzri cu plata anticipat n care bunurile sunt livrate doar atunci cnd cumprtorul efectueaz ultima plat din seria mai multor pli ealonate
23A.8 Vnztorul recunoate veniturile din astfel de vnzri atunci cnd bunurile sunt livrate. Totui, atunci cnd experiena indic faptul c majoritatea unor astfel de vnzri este ncheiat, veniturile pot fi recunoscute atunci cnd se primete un depozit semnificativ, cu condiia ca bunurile s fie disponibile, identificate i gata de a fi livrate cumprtorului.
IASCF
103
Exemplul 7 Ordinele atunci cnd plata (sau plata parial) este primit anterior livrrii pentru bunuri care nu sunt nc n stoc, de exemplu, bunurile nu au fost nc produse sau vor fi livrate direct cumprtorului de ctre o parte ter
23A.9 Vnztorul recunoate veniturile atunci cnd bunurile sunt livrate cumprtorului.
Exemplul 8 Contractele de vnzare i de rscumprare (altele dect tranzaciile swap) conform crora vnztorul este de acord n acelai timp s rscumpere aceleai bunuri la o dat ulterioar sau atunci cnd vnztorul deine o opiune call de rscumprare sau cumprtorul deine o opiune put de a impune rscumprarea bunurilor, de ctre vnztor
23A.10 n cazul unui acord de vnzare i de rscumprare a unui activ, altul dect un activ financiar, vnztorul trebuie s analizeze termenii contractului pentru a determina dac, n fond, riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate au fost sau nu transferate cumprtorului. Dac acestea au fost transferate, vnztorul recunoate veniturile. Atunci cnd vnztorul reine riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate, chiar dac titlul legal a fost transferat, tranzacia este un angajament financiar i nu genereaz venituri. n cazul unui contract de vnzare i de rscumprare a unui activ financiar, se aplic prevederile legate de derecunoatere din Seciunea 11.
Exemplul 9 Vnzrile ctre pri intermediare, cum ar fi distribuitorii, dealerii sau alte pri, n vederea revnzrii
23A.11 Vnztorul recunoate, n general, veniturile din astfel de vnzri atunci cnd riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate au fost transferate. Totui, atunci cnd cumprtorul acioneaz, n fond, ca agent, vnzarea este tratat ca vnzare n regim de consignaie.
Exemplul 10 Abonamentele la publicaii i la alte servicii similare

23A.12 Atunci cnd produsele implicate sunt similare ca valoare pentru fiecare perioad de timp, vnztorul recunoate veniturile prin metoda liniar, pe perioada n care sunt expediate produsele. Atunci cnd produsele au valori care variaz de la o perioad la alta, vnztorul recunoate veniturile pe baza valorii vnzrilor produselor expediate, n raport cu valoarea total estimat a vnzrilor pentru toate produsele incluse n abonament.
Exemplul 11 Vnzrile ealonate, conform crora contravaloarea este primit ealonat

23A.13 Vnztorul recunoate veniturile atribuibile preului de vnzare, fr dobnd, la data vnzrii. Preul de vnzare este valoarea actualizat a contravalorii, determinat prin actualizarea plilor ealonate de primit la rata dobnzii implicit. Vnztorul recunoate elementul de dobnd drept venit, utiliznd metoda dobnzii efective.
Exemplul 12 Acorduri privind construcia proprietilor imobiliare

23A.14 O entitate care i asum construcia unei proprieti imobiliare, direct sau prin sub-antreprenori i ncheie un acord cu unul sau mai muli cumprtori nainte de finalizarea construciei, trebuie s contabilizeze acordul drept o vnzare de servicii, utiliznd metoda procentului de finalizare, numai dac: (a) cumprtorul poate s specifice elementele structurale majore ale proiectului proprietii imobiliare nainte de nceperea construciei i/sau s specifice modificrile structurale majore odat ce construcia este n curs (dac se exercit sau nu aceast capacitate) sau cumprtorul dobndete i furnizeaz materialele de construcie, iar entitatea furnizeaz numai serviciile legate de construcie.
(b) 23A.15
Dac entitii i se impune s furnizeze servicii mpreun cu materialele de construcie pentru a-i respecta obligaia contractual de livrare a proprietii imobiliare ctre cumprtor, contractul trebuie s fie contabilizat
IASCF
104

drept o vnzare de bunuri. n acest caz, cumprtorul nu obine controlul sau riscurile i beneficiile semnificative aferente dreptului de proprietate asupra activitii n curs n stadiul actual pe msur ce construcia avanseaz. Transferul are loc mai degrab numai la livrarea proprietii imobiliare finalizate ctre cumprtor.
Exemplul 13 Vnzarea cu un premiu de loialitate acordat clientului

23A.16 O entitate vinde produsul A cu 100 u.m. Cumprtorii produsului A primesc un premiu de loialitate care le d posibilitatea s cumpere produsul B cu 10 u.m. Preul normal de vnzare al produsului B este de 18 u.m. Entitatea estimeaz c 40 % dintre cumprtorii produsului A vor utiliza premiul lor pentru a cumpra produsul B cu 10 u.m. Preul normal de vnzare al produsului A dup luarea n considerare a reducerilor care sunt oferite de obicei, dar care nu sunt disponibile n timpul acestei promoii este de 95 u.m. Valoarea just a creditului-premiu este de 40 % x [18 u.m. 10 u.m.] = 3,20 u.m. Entitatea mparte veniturile totale de 100 u.m. ntre produsul A i creditul-premiu, n funcie de valorile lor relative de 95 u.m. i respectiv 3,20 u.m. Aadar: (a) (b) Veniturile pentru produsul A este de 100 u.m. [95 u.m. + 3,20 u.m.] = 96,74 u.m. Veniturile pentru produsul B este de 100 u.m. [3,20 u.m. / (95 u.m. + 3,20 u.m.)] = 3,26 u.m.
23A.17
Prestarea de servicii
Exemplul 14 Taxe de instalare 23A.18 Vnztorul recunoate taxele de instalare prin trimitere la stadiul de finalizare a instalrii, doar dac acestea nu sunt condiionate de vnzarea unui produs, caz n care taxele sunt recunoscute atunci cnd bunurile sunt vndute. Atunci cnd preul de vnzare al unui produs include o valoare identificabil aferent ntreinerii ulterioare (de exemplu, asistena dup vnzare i actualizarea produsului n cazul vnzrilor de software) vnztorul amn respectiva valoare i o recunoate drept venit pe perioada n care este prestat serviciul. Valoarea amnat este aceea care va acoperi costurile preconizate ale serviciilor convenite i un profit rezonabil din acele servicii. Comisioanele media sunt recunoscute atunci cnd publicitatea aferent sau reclama apare n public. Comisioanele de producie sunt recunoscute prin trimitere la stadiul de finalizare a proiectului. Comisioanele ageniilor de asigurri primite sau de primit, care nu impun agentului s presteze servicii viitoare, sunt recunoscute ca venituri de ctre agent la nceperea efectiv sau la datele de nnoire a polielor aferente. Cu toate acestea, atunci cnd este posibil ca agentul s fie obligat s presteze servicii viitoare pe durata de via a poliei, agentul va amna comisioanele, sau o parte din acestea, i le va recunoate ca venituri pe perioada de timp cnd polia este n vigoare. Vnztorul recunoate veniturile din programele artistice, banchete i alte evenimente speciale atunci cnd evenimentul are loc. Atunci cnd se vinde un abonament pentru mai multe evenimente, vnztorul aloc taxa fiecrui eveniment pe o baz care s reflecte msura n care serviciile sunt oferite la fiecare eveniment. Vnztorul recunoate veniturile pe durata perioadei de instruire. Recunoaterea veniturilor depinde de natura serviciilor prestate. Dac taxa acoper doar cotizaia i toate celelalte servicii sau produse sunt pltite separat, sau dac exist o cotizaie anual separat, taxa este recunoscut drept venit atunci cnd nu exist nici o incertitudine semnificativ cu privire colectabilitatea acesteia. Dac taxa confer membrului dreptul la serviciile sau publicaiile care urmeaz a fi furnizate pe perioada statutului de membru, sau la cumprarea de produse sau servicii la preuri mai mici dect cele percepute celor care nu sunt membri, taxa este recunoscut pe o baz care reflect durata, natura i valoarea beneficiilor oferite.
Exemplul 15 Taxe de ntreinere incluse n preul produsului 23A.19
Exemplul 16 Comisioane din publicitate 23A.20
Exemplul 17 Comisioanele ageniilor de asigurri 23A.21
Exemplul 18 Taxe de participare 23A.22
Exemplul 19 Taxe de colarizare 23A.23 23A.24 Exemplul 20 Taxe de formare, admitere i cotizaii
IASCF
105
Taxe de franciz
23A.25 Taxele de franciz pot acoperi furnizarea de servicii iniiale sau ulterioare, echipamente i alte active corporale i know how. n consecin, taxele de franciz sunt recunoscute drept venituri pe o baz care reflect scopul pentru care au fost percepute taxele. Se accept urmtoarele metode de recunoatere a taxelor de franciz:
Exemplul 21 Taxe de franciz: Furnizarea echipamentelor i a altor active corporale

23A.26 Francizorul recunoate drept venit valoarea just a activelor vndute atunci cnd elementele sunt livrate sau cnd titlul este transferat.
Exemplul 22 Taxe de franciz: Furnizarea serviciilor iniiale sau ulterioare

23A.27 Francizorul recunoate taxele pentru prestarea de servicii continue, fie ca parte din taxele iniiale, fie ca tax separat, drept venituri pe msur ce serviciile sunt prestate. Atunci cnd taxa separat nu acoper costul continurii serviciilor mpreun cu un profit rezonabil, o parte din taxa iniial, suficient pentru a acoperi costurile de continuare a serviciilor i de generare a unui profit rezonabil n urma acestor servicii, este amnat i recunoscut drept venituri pe msur ce serviciile sunt prestate. Acordul de franciz poate permite francizorului s furnizeze echipamente, stocuri sau alte active corporale la un pre mai mic dect cel perceput altor pri sau la un pre care nu genereaz un profit rezonabil n urma acelor vnzri. n aceste circumstane, o parte din taxa iniial, suficient pentru a acoperi costurile estimate care depesc acel pre i pentru a genera un profit rezonabil n urma acelor vnzri, este amnat i recunoscut pe perioada n care este probabil ca bunurile s fie vndute francizatului. Soldul taxei iniiale este recunoscut drept venit atunci cnd a fost finalizat n mare parte prestarea tuturor serviciilor iniiale i a altor obligaii prevzute de francizor (cum ar fi asistena cu selectarea locaiei, formarea personalului, finanarea i publicitatea). Serviciile iniiale i alte obligaii conform unui acord de franciz regional pot depinde de numrul de puncte de vnzare deschise n zon. n acest caz, taxele atribuibile serviciilor iniiale sunt recunoscute drept venituri n raport cu numrul de puncte de vnzare pentru care au fost finalizate n mare parte serviciile iniiale. Dac taxa iniial este colectabil pe o perioad de timp extins i exist incertitudinea semnificativ c aceasta va fi colectat n totalitate, taxa este recunoscut pe msur ce sunt primite plile ealonate n numerar.
23A.28
23A.29
23A.30
Exemplul 23 Taxe de franciz: Taxe de franciz continue

23A.31 Taxele percepute pentru exercitarea drepturilor continue acordate prin acord sau pentru alte servicii prestate pe perioada acordului, sunt recunoscute drept venituri pe msur ce sunt prestate serviciile sau sunt exercitate drepturile.
Exemplul 24 Taxe de franciz: Tranzacii de reprezentare

23A.32 Tranzaciile pot avea loc ntre francizor i francizat i nseamn, n fond, c francizorul acioneaz ca agent pentru francizat. De exemplu, francizorul poate comanda produse i poate organiza livrarea acestora ctre francizor, fr nici un profit. Astfel de tranzacii nu genereaz venituri.
Exemplul 25 Taxe din crearea de programe informatice personalizate

23A.33 Creatorul de programe recunoate taxele pentru crearea de programe informatice personalizate drept venituri prin raportare la stadiul de finalizare a programului, inclusiv finalizarea serviciilor prestate pentru asistena postlivrare.
IASCF
106
Dobnzi, redevene i dividende Exemplul 26 Taxe pentru licen i redevene

23A.34 Cel care ofer licena recunoate taxele i redevenele pltite pentru utilizarea activelor unei entiti (cum ar fi mrcile, patentele, programele informatice, drepturile de autor pentru muzic, benzi originale i filme) conform fondului acordului. Din punct de vedere practic, acest lucru se poate face prin metoda liniar, pe durata acordului, de exemplu, atunci cnd cel care obine licena are dreptul de a utiliza o anumit tehnologie pentru o anumit perioad de timp. O acordare a drepturilor pentru o tax fix sau o garanie nereturnabil conform unui contract care nu poate fi anulat i care permite celui care primete licena s exploateze acele drepturi gratuit i celui care acord licena s nu mai aib alte obligaii de a presta servicii, este, n fond, o vnzare. Un exemplu este un acord de licen pentru utilizarea unui program informatic atunci cnd cel care acord licena nu are alte obligaii ulterioare livrrii. Un alt exemplu este acordarea dreptului de a proiecta un film pe piee n care cel care acord licena nu deine controlul asupra distribuitorului i preconizeaz s nu mai primeasc alte venituri din sumele ncasate din vnzarea biletelor. n astfel de cazuri, veniturile sunt recunoscute n momentul vnzrii. n unele cazuri, primirea unei taxe de licen sau a unei redevene depinde de apariia unui eveniment viitor. n astfel de cazuri, veniturile sunt recunoscute doar atunci cnd este probabil ca taxa sau redevena s fie primit, adic, n mod normal, atunci cnd are loc evenimentul.
23A.35
23A.36
Seciunea 24 Subvenii guvernamentale Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

24.1 Prezenta seciune specific contabilizarea tuturor subveniilor guvernamentale. O subvenie guvernamental reprezint asistena din partea guvernului sub forma unui transfer de resurse ctre o entitate, n schimbul respectrii anterioare sau viitoare a unor anumite condiii legate de activitile de exploatare ale entitii. Subveniile guvernamentale exclud acele forme de asisten guvernamental care nu pot avea, n mod rezonabil, o valoare aferent i tranzaciile cu guvernul care nu pot fi difereniate de tranzaciile comerciale normale ale entitii. Prezenta seciune nu cuprinde asistena guvernamental care este oferit unei entiti sub form de beneficii care sunt disponibile pentru determinarea profitului impozabil sau pierderii din impozitare sau care sunt determinate sau limitate pe baza datoriei cu impozitul pe profit. Exemplele de astfel de beneficii sunt reprezentate de scutirile temporare de la plata impozitului pe profit, creditele de impozitare a investiiei, provizioanele pentru amortizarea accelerat i ratele reduse de impozitare a profitului. Seciunea 29 Impozitul pe profit trateaz contabilizarea impozitelor pe baza venitului.
24.2
24.3
Recunoatere i evaluare
24.4 O entitate trebuie s recunoasc subveniile guvernamentale dup cum urmeaz: (a) (b) (c) 24.5 o subvenie care nu impune destinatarului condiii viitoare specificate de performan este recunoscut la venit atunci cnd subvenia este o crean. o subvenie care impune destinatarului condiii viitoare specificate de performan este recunoscut drept venit numai atunci cnd sunt ndeplinite condiiile de performan. subveniile primite nainte de ndeplinirea criteriilor de recunoatere drept venit sunt recunoscute drept datorie.
O entitate trebuie s evalueze subveniile la valoarea just a activelor primite sau de primit.
24.6 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii legate de subveniile guvernamentale: (a) natura i dimensiunea subveniilor guvernamentale recunoscute n situaiile financiare.
IASCF
107

(b) (c) 24.7 condiiile nendeplinite i alte contingene aferente subveniilor guvernamentale care nu au fost recunoscute la venit. un indiciu cu privire la alte forme de asisten guvernamental din care entitatea poate primi beneficii directe.
n scopul prezentrii de informaii prevzute la punctul 24.6 litera (c), asistena guvernamental reprezint aciunea din partea guvernului care are ca scop furnizarea de beneficii economice specifice ctre o entitate sau unei serii de entiti care ndeplinesc anumite criterii. Exemplele includ consilierea tehnic sau de marketing gratuit, oferirea de garanii i mprumuturi cu dobnd zero sau rate sczute ale dobnzii.
Seciunea 25 Costurile ndatorrii Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

25.1 Prezenta seciune prezint contabilizarea costurilor ndatorrii. Costurile ndatorrii reprezint dobnda i alte costuri pe care le suport entitatea n legtur cu mprumutul de fonduri. Costurile ndatorrii includ: (a) (b) (c) cheltuiala cu dobnda calculat utiliznd metoda dobnzii efective conform descrierii de la Seciunea 11 Instrumente financiare de baz. cheltuielile financiare aferente contractelor de leasing financiar recunoscute n conformitate cu Seciunea 20 Contracte de leasing. diferene de schimb valutar care deriv din mprumuturile n valut n msura n care acestea sunt considerate a fi o ajustare a costului cu dobnda.
Recunoatere
25.2 O entitate trebuie s recunoasc toate costurile ndatorrii drept cheltuial n profitul sau pierderea din perioada n care acestea sunt suportate.
25.3 Punctul 5.5 litera (b) prevede prezentarea de informaii legate de costurile financiare. Punctul 11.48 litera (b) prevede prezentarea informaiilor legate de cheltuiala total cu dobnda (utiliznd metoda dobnzii efective) pentru datoriile financiare care nu sunt evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere. Prezenta seciune nu prevede prezentri suplimentare de informaii.
Seciunea 26 Plata pe baz de aciuni Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

26.1 Prezenta seciune prezint contabilizarea tuturor tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni, inclusiv: (a) tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n capitaluri proprii, n cadrul crora entitatea primete bunuri sau servicii drept contraprestaie pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (inclusiv aciuni sau opiuni pe aciuni); tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar n cadrul crora entitatea dobndete bunuri sau servicii prin suportarea de datorii ctre furnizorul acelor bunuri sau servicii pentru valori care se bazeaz preul (sau pe valoarea) aciunilor entitii sau al altor instrumente de capitaluri proprii ale entitii; i tranzacii n care entitatea primete sau dobndete bunuri sau servicii, iar termenii angajamentului ofer fie entitii, fie furnizorului acelor bunuri sau servicii, opiunea ca entitatea fie s deconteze tranzacia n numerar (sau alte active), fie s emit instrumente de capitaluri proprii.
(b)
(c)
26.2
Tranzaciile cu plata pe baz de aciuni decontate n numerar cuprind drepturile de apreciere a aciunilor. De exemplu, o entitate poate acorda drepturi de apreciere a aciunilor pentru angajai ca parte a pachetului lor de remunerare, prin care angajaii vor avea dreptul la o plat viitoare n numerar (mai degrab dect la un
IASCF
108

instrument de capitaluri proprii), pe baza unei creteri a preului aciunilor entitii de la un anumit nivel pe o perioad specificat de timp. Sau o entitate ar putea acorda angajailor si dreptul de a primi o plat viitoare n numerar prin acordarea unui drept la aciuni (inclusiv aciunile care vor fi emise la exercitarea opiunilor pe aciuni) care sunt rscumprabile fie obligatoriu (de exemplu, la ncetarea contractului de munc), fie la opiunea angajatului.
Recunoatere
26.3 O entitate trebuie s recunoasc bunurile sau serviciile primite sau dobndite n cadrul unei tranzacii cu plata pe baz de aciuni atunci cnd obine bunurile sau cnd primete serviciile. Entitatea trebuie s recunoasc o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii dac bunurile sau serviciile au fost primite n cadrul unei tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n capitaluri proprii sau o datorie, dac bunurile sau serviciile au fost dobndite n cadrul unei tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar. Atunci cnd bunurile sau serviciile au fost primite sau dobndite n cadrul unei tranzacii cu plata pe baz de aciuni nu ndeplinesc condiiile de recunoatere drept active, entitatea trebuie s le recunoasc drept cheltuieli.
26.4
Recunoaterea atunci cnd exist condiiile necesare pentru a intra n drepturi

26.5 Dac plile pe baz de aciuni acordate angajailor intr n drepturi imediat, angajatului nu i se impune ncheierea unei anumite perioade de serviciu nainte de a avea dreptul necondiionat la acele pli pe baz de aciuni. n absena probelor care s susin contrariul, entitatea trebuie s presupun c serviciile prestate de angajat drept contraprestaie pentru plile pe baz de aciuni au fost primite. n acest caz, la data acordrii entitatea trebuie s recunoasc serviciile primite n totalitate, cu o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii sau a datoriilor. Dac plile pe baz de aciuni nu intr n drepturi pn cnd nu a finalizat o anumit perioad de serviciu, entitatea trebuie s presupun c serviciile care trebuie prestate de co-contractant drept contraprestaie pentru acele pli pe baz de aciuni vor fi primite n viitor, n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi. Entitatea trebuie s contabilizeze aceste servicii pe msur ce sunt prestate de angajat n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, cu o cretere corespunztoare a capitalurilor proprii sau a datoriilor.
26.6
Evaluarea tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni cu decontare n capitaluri proprii Principiul de evaluare
26.7 Pentru tranzaciile cu plata pe baz de aciuni cu decontare n capitaluri proprii, o entitate trebuie s evalueze bunurile sau serviciile primite i creterea corespunztoare a capitalurilor proprii la valoarea just a bunurilor sau a serviciilor primite, n afar de cazul n care aceast valoare just nu poate fi estimat n mod fiabil. Dac entitatea nu poate estima n mod credibil valoarea just a bunurilor sau a serviciilor primite, entitatea trebuie s evalueze valoarea acestora i creterea corespunztoare a capitalurilor proprii, n funcie de valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate. Pentru aplicarea acestei dispoziii tranzaciilor cu angajaii i cu alte persoane care furnizeaz servicii similare, entitatea trebuie s evalueze valoarea just a serviciilor primite n funcie de valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate, deoarece n mod tipic nu este posibil s se estimeze fiabil valoarea just a serviciilor primite. Pentru tranzaciile cu angajaii (inclusiv cu alte persoane care furnizeaz servicii similare), valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii trebuie s fie evaluat la data acordrii. Pentru tranzaciile cu alte pri dect angajaii, data de evaluare este data la care entitatea obine bunurile sau la care partenerul presteaz serviciul. O acordare de instrumente de capitaluri proprii ar putea fi condiionat, pentru angajaii care satisfac anumite condiii necesare pentru a intra n drepturi, de servicii sau performan. De exemplu, o acordare de aciuni sau opiuni pe aciuni unui angajat este n mod tipic condiionat de rmnerea angajatului n serviciul entitii pentru o anumit perioad de timp. Ar putea exista condiii de performan care trebuie s fie ndeplinite, cum ar fi realizarea de ctre entitate a unei anumite creteri a profitului (o condiie necesar pentru a intra n drepturi care nu privete piaa) sau o anumit cretere a preului pe aciunile entitii (o condiie necesar pentru a intra n drepturi care privete piaa). Toate condiiile necesare pentru a intra n drepturi legate numai de serviciul angajatului sau de o condiie de performan care nu privete piaa trebuie s fie luate n considerare la estimarea
26.8
26.9
IASCF
109

numrului de instrumente de capitaluri proprii preconizate s intre n drepturi. Prin urmare, entitatea trebuie si revizuiasc acea estimare, dac este necesar, dac noile informaii arat c numrul de instrumente de capitaluri proprii preconizate s intre n drepturi este diferit de estimrile anterioare. La data intrrii n drepturi, entitatea trebuie s revizuiasc estimarea pentru a obine acelai numr de instrumente de capitaluri proprii care au intrat n drepturi n final. Toate condiiile necesare pentru a intra n drepturi i condiiile revocabile de intrare n drepturi care privesc piaa trebuie s fie luate n considerare la estimarea valorii juste a aciunilor sau a opiunilor pe aciuni la data evalurii, fr nicio ajustare ulterioar, fr a ine cont de rezultat.
Aciuni
26.10 O entitate trebuie s evalueze valoarea just a aciunilor (i a bunurilor aferente sau a serviciilor primite) utiliznd urmtoarea ierarhie de evaluare pe trei niveluri: (a) (b) dac un pre observabil pe pia este disponibil pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, se utilizeaz acel pre. dac un pre observabil pe pia nu este disponibil, se evalueaz valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate prin utilizarea datelor observabile pe pia specifice entitii astfel: (i) (ii) (c) o tranzacie recent n aciunile entitii sau o evaluare independent recent a entitii sau a principalelor sale active.
dac nu este disponibil un pre observabil pe pia i obinerea unei evaluri fiabile a valorii juste conform literei (b) este imposibil, se evalueaz indirect valoarea just a aciunilor sau a dreptului de apreciere a aciunilor utiliznd o metod de evaluare care utilizeaz datele de pe pia ct mai mult posibil pentru a estima care va fi preul acestor instrumente de capitaluri proprii la data acordrii n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz. Directorii entitii trebuie s-i utilizeze raionamentul pentru aplicarea metodei de evaluare adecvate pentru determinarea valorii juste. Orice metod de evaluare utilizat trebuie s fie consecvent cu metodologiile de evaluare general acceptate pentru evaluarea instrumentelor de capitaluri proprii.
Opiunile pe aciuni i drepturile de apreciere a aciunilor decontate n capitaluri proprii

26.11 O entitate trebuie s evalueze valoarea just a opiunilor pe aciuni i a drepturilor de apreciere a aciunilor decontate n capitaluri proprii (i a bunurilor aferente sau a serviciilor primite) utiliznd urmtoarea ierarhie de evaluare pe trei niveluri: (a) (b) dac un pre observabil pe pia este disponibil pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, se utilizeaz acel pre. dac nu este disponibil un pre observabil pe pia, se evalueaz valoarea just a opiunilor pe aciuni i a drepturilor de apreciere a aciunilor acordate utiliznd datele observabile pe pia specifice entitii cum ar fi (a) pentru o tranzacie recent n opiuni pe aciuni. dac nu este disponibil un pre observabil pe pia i obinerea unei evaluri fiabile a valorii juste conform literei (b) nu este posibil, se evalueaz indirect valoarea just a opiunilor pe aciuni sau a drepturilor de apreciere a aciunilor utiliznd un model de evaluare a opiunilor. Intrrile pentru model (cum ar fi preul mediu ponderat al aciunilor, preul de exerciiu, volatilitatea preconizat, durata de via util a opiunii, dividendele preconizate i rata dobnzii fr riscuri) trebuie s utilizeze datele de pe pia ct mai mult posibil. Punctul 26.10 furnizeaz ndrumri privind determinarea valorii juste a aciunilor utilizat pentru determinarea preului mediu ponderat al aciunilor. Entitatea trebuie s obin o estimare a volatilitii preconizate consecvent cu metodologia de evaluare utilizat pentru determinarea valorii juste a aciunilor.
(c)
Modificri ale termenilor i condiiilor de acordare a instrumentelor de capitaluri proprii

26.12 Dac o entitate modific condiiile necesare pentru a intra n drepturi ntr-un mod care este n beneficiul angajatului, de exemplu, prin reducerea preului de exerciiu al unei opiuni sau prin reducerea perioadei de intrare n drepturi sau prin modificarea sau eliminarea condiiei de performan, entitatea trebuie s ia n considerare condiiile modificate necesare pentru a intra n drepturi, la contabilizarea tranzaciei de plata pe baz de aciuni, dup cum urmeaz:
IASCF
110

(a) dac modificarea crete valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii acordate (sau crete numrul de instrumente de capitaluri proprii acordate) evaluate imediat nainte i dup modificare, entitatea trebuie s includ valoarea just incremental acordat la evaluarea valorii recunoscute pentru servicii furnizate drept contraprestaie pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate. Valoarea just incremental acordat reprezint diferena dintre valoarea just a instrumentului modificat de capitaluri proprii i cea a instrumentului iniial de capitaluri proprii, ambele estimate la data modificrii. Dac modificarea are loc n timpul perioadei pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi, valoarea just incremental acordat este inclus n evaluarea valorii recunoscute pentru serviciile primite pe perioada de la data modificrii pn la data la care intr n drepturi instrumentele de capitaluri proprii modificate, alturi de valoarea bazat pe valoarea just de la data acordrii instrumentelor iniiale de capitaluri proprii, care este recunoscut pe perioada rmas din perioada iniial pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi. dac modificarea reduce valoarea just total a angajamentului cu plata pe baz de aciuni sau n mod aparent nu este n beneficiul angajatului n alt mod, entitatea trebuie s continue totui s contabilizeze serviciile primite drept contraprestaie pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate ca i cnd modificarea nu a avut loc.
(b)
Anulri i decontri
26.13 O entitate trebuie s contabilizeze o anulare sau o decontare a unei pli pe baz de aciuni decontate n capitaluri proprii acordate drept o accelerare a intrrii n drepturi i, prin urmare, trebuie s recunoasc imediat valoarea care ar fi fost recunoscut altfel pentru serviciile primite pe perioada rmas din perioada pentru satisfacerea condiiilor de intrare n drepturi.
Tranzaciile cu plat pe baz de aciuni cu decontare n numerar

26.14 n cazul tranzaciilor cu plat pe baz de aciuni cu decontare n numerar, entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile dobndite i datoria suportat la valoarea just a datoriei. Pn la decontarea datoriei, entitatea trebuie s reevalueze valoarea just a datoriei la fiecare dat de raportare i la data decontrii, cu recunoaterea n profit sau pierdere pentru perioad a oricror modificri ale valorii juste.
Tranzaciile cu plat pe baz de aciuni cu echivalente n numerar

26.15 Unele dintre tranzaciile cu plata pe baz de aciuni dau posibilitatea entitii sau partenerului acesteia de a alege decontarea tranzaciei n numerar (sau alte active) sau prin transferul de instrumente de capitaluri proprii. n aceast situaie, entitatea trebuie s contabilizeze tranzacia drept tranzacie cu plata pe baz de aciuni decontate n numerar n afar de cazul n care fie (a) (b) entitatea are experien anterioar n decontare prin emiterea de instrumente de capitaluri proprii, fie opiunea nu are fond comercial deoarece decontarea n numerar nu este legat de, i este posibil s aib o valoare mai mic dect, valoarea just a instrumentului de capitaluri proprii.
n circumstanele de la literele (a) i (b) entitatea trebuie s contabilizeze tranzacia drept tranzacie cu plata pe baz de aciuni cu decontare n capitaluri proprii n conformitate cu punctele 26.726.13.
Planuri de grup
26.16 Dac un premiu cu plata pe baz de aciuni este acordat de o societate mam angajailor uneia sau mai multor filiale din cadrul grupului, iar societatea mam prezint situaii financiare consolidate utiliznd fie IFRS pentru IMM-uri, fie IFRS-urile complete, acestor filiale li se permite recunoaterea i evaluarea cheltuielilor cu plata pe baz de aciuni (i a contribuiei aferente la capital a societii mam) pe baza unei alocri rezonabile a cheltuielilor recunoscute pentru grup.
Planurile autorizate de guvern

26.17 Unele jurisdicii au programe stabilite conform legislaiei conform crora investitorii n capitalurile proprii (cum ar fi angajaii) pot dobndi capitaluri proprii fr a furniza bunuri sau servicii care pot fi identificate n mod specific (sau prin furnizarea de bunuri sau servicii care au n mod clar o valoare mai mic dect valoarea just a
IASCF
111

instrumentelor de capitaluri proprii acordate). Aceasta indic faptul c s-a primit sau se va primi o alt contraprestaie (cum ar fi serviciile anterioare sau viitoare ale angajailor). Acestea sunt tranzacii cu plata pe baz de aciuni cu decontare n capitaluri proprii care intr sub incidena prezentei seciuni. Entitatea trebuie s evalueze bunurile sau serviciile primite (sau care vor fi primite) neidentificabile, cum ar fi diferena dintre valoarea just a plii pe baz de aciuni i valoarea just a oricror bunuri sau servicii identificabile primite (sau care vor fi primite) evaluate la data acordrii.
26.18 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii despre natura i extinderea angajamentelor cu plata pe baz de aciuni care au existat n timpul perioadei: (a) o descriere a fiecrui tip de angajament cu plata pe baza de aciuni care a existat n orice moment pe durata perioadei, inclusiv termenii i condiiile generale din fiecare angajament, cum ar fi dispoziiile privind intrarea n drepturi, termenele maxime pentru opiunile acordate i metoda de decontare (de exemplu, fie n numerar, fie n capitaluri proprii). O entitate cu tipuri substanial similare de angajamente cu plata pe baz de aciuni, poate agrega aceste informaii. numrul i media ponderat a preurilor de exercitare a opiunilor pe aciuni pentru fiecare dintre urmtoarele grupuri de opiuni: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) (vii) 26.19 existente la nceputul perioadei. acordate n timpul perioadei. pierdute n timpul perioadei. exercitate n timpul perioadei. expirate n timpul perioadei. existente la finalul perioadei. exercitabile la finalul perioadei.
(b)
Pentru angajamentele cu plata pe baz de aciuni cu decontare n capitaluri proprii, o entitate trebuie s prezinte informaii legate de modalitatea de evaluare a valorii juste a bunurilor sau serviciilor primite sau a valorii instrumentelor de capitalurilor proprii acordate. Dac s-a folosit o metodologie de evaluare, entitatea trebuie s prezinte metoda i motivul pentru care a ales-o. Pentru angajamentele cu plata pe baz de aciuni cu decontare n numerar, o entitate trebuie s prezinte informaii privind modalitatea de evaluare a datoriei. Pentru angajamentele cu plata pe baz de aciuni care au fost modificate n timpul perioadei, o entitate trebuie s prezinte o explicaie a efecturii acestor modificri. Dac entitatea face parte dintr-un plan cu plata pe baz de aciuni ale grupului i i recunoate i evalueaz cheltuiala cu plata pe baz de aciuni pe baza unei alocri rezonabile a cheltuielilor recunoscute pentru grup, ea trebuie s prezinte acest lucru, precum i baza de alocare (a se vedea punctul 26.16). O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii privind efectul tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni asupra profitului sau pierderii entitii pentru perioad i asupra poziiei sale financiare: (a) (b) cheltuiala total recunoscut n profitul sau pierderea perioadei. valoarea contabil total la finalul perioadei pentru datoriile care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni.
26.20 26.21 26.22
26.23
Seciunea 27 Deprecierea activelor Obiectiv i domeniu de aplicare

27.1 O pierdere din depreciere are loc atunci cnd valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil. Prezenta seciune trebuie s fie aplicat contabilizrii deprecierii tuturor activelor, altele dect urmtoarele, pentru care alte seciuni ale prezentului IFRS stipuleaz dispoziii cu privire la depreciere: (a) (b) creane privind impozitul amnat (a se vedea Seciunea 29 Impozitul pe profit). activele generate de beneficiile angajailor (a se vedea Seciunea 28 Beneficiile angajailor).
IASCF
112

(c) (d) (e) active financiare care intr sub incidena Seciunii 11 Instrumente financiare de baz sau Seciunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare. investiii imobiliare care sunt evaluate la valoarea just (a se vedea Seciunea 16 Investiii imobiliare). active biologice aferente activitii din agricultur care sunt evaluate la valoarea just minus costurile generate de vnzare estimate (a se vedea Seciunea 34 Activiti specializate).
Deprecierea stocurilor Preul de vnzare minus costurile de finalizare i vnzare

27.2 O entitate trebuie s evalueze activele la fiecare dat de raportare pentru a vedea dac stocurile sunt sau nu depreciate. Entitatea trebuie s efectueze evaluarea prin compararea valorii contabile a fiecrui element de stoc (sau grup de elemente similare a se vedea punctul 27.3) cu preul de vnzare minus costurile de finalizare i vnzare a acestora. Dac un element de stocuri (sau grup de elemente similare) este depreciat, entitatea trebuie s reduc valoarea contabil a stocurilor (sau a grupului) la preul su de vnzare minus costurile de finalizare i vnzare a acestora. Aceast reducere reprezint o pierdere din depreciere i este recunoscut imediat n profit sau pierdere. Dac este imposibil s se determine preul de vnzare minus costurile de finalizare i vnzare ale stocurilor element cu element, entitatea poate grupa elementele de stoc aferente aceleai linii de produse care au scopuri i utilizatori finali similari i sunt produse i scoase pe pia n aceeai zon geografic, n scopul evalurii deprecierii.
27.3
Reluarea deprecierii
27.4 O entitate trebuie s efectueze o nou evaluare a preului de vnzare minus costurile de finalizare i vnzare la fiecare dat de raportare ulterioar. Atunci cnd nu mai exist circumstanele care au generat anterior deprecierea stocurilor sau atunci cnd exist probe clare ale unei creteri a preului de vnzare minus costurile de finalizare i vnzare din cauza modificrii circumstanelor economice, entitatea trebuie s reia valoarea deprecierii (adic, reluarea este limitat la valoarea pierderii din depreciere iniiale), pentru ca noua valoare contabil s fie cea mai mic valoare dintre cost i preul de vnzare revizuit minus costurile de finalizare i vnzare.
Deprecierea altor active dect stocurile Principii generale

27.5 Dac i numai dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, entitatea trebuie s reduc valoarea contabil a activului la valoarea sa recuperabil. Aceast reducere reprezint o pierdere din depreciere. Punctele 27.1127.20 furnizeaz ndrumri privind evaluarea valorii recuperabile. O entitate trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere imediat n profit sau pierdere.
27.6
Indicii de depreciere
27.7 O entitate trebuie s evalueze activele la fiecare dat de raportare pentru a vedea dac exist sau nu un indiciu de depreciere a activului. Dac exist un astfel de indiciu, entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului. Dac nu exist niciun indiciu de depreciere, nu este necesar s se estimeze valoarea recuperabil. Dac nu este posibil s se estimeze valoarea recuperabil a activului individual, o entitate trebuie s estimeze valoarea contabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine activul. Aceasta poate fi situaia deoarece evaluarea valorii recuperabile impune prognozarea fluxurilor de trezorerie i uneori activele individuale nu genereaz fluxuri de trezorerie prin ele nsele. Unitatea generatoare de numerar a unui activ este cel mai mic grup identificabil de active care cuprinde activul i care genereaz intrri de numerar care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar care provin de la alte active sau grupuri de active. La evaluarea existenei unui indiciu de depreciere a unui activ, o entitate trebuie s ia n considerare, cel puin, urmtoarele indicii:
27.8
27.9
IASCF
113

Surse externe de informare (a) (b) pe parcursul unui perioade, valoarea de pia a unui activ a sczut semnificativ mai mult dect a fost preconizat, ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizrii normale. modificrile semnificative care au un efect negativ asupra entitii au avut loc pe parcursul perioadei sau vor avea loc n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, de pia, economic sau legal n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat un activ. ratele dobnzii pe pia sau alte rate de randament al investiiilor de pe pia au crescut pe parcursul perioadei i aceste creteri vor afecta probabil n mod semnificativ rata de actualizare utilizat pentru a calcula valoarea de utilizare a unui activ i vor scdea n mod semnificativ valoarea just minus costurile generate de vnzarea activului. valoarea contabil a activelor nete ale entitii este mai mare dect valoarea just estimat a entitii pe ansamblu (o astfel de estimare pare s fi fost fcut, de exemplu, n legtur cu poteniala vnzare parial sau total a entitii). sunt disponibile dovezi ale uzurii morale sau fizice a unui activ. modificrile semnificative care au un efect negativ asupra entitii au avut loc pe parcursul perioadei sau vor avea loc n viitorul apropiat, n msura n care, sau n modul n care, un activ este utilizat sau se preconizeaz a fi utilizat. Aceste modificri includ cazul n care activul devine inutilizabil, planurile de a ntrerupe sau de a restructura activitatea din care face parte activul, planurile de cedare a unui activ nainte de data preconizat anterior i reevaluarea duratei de via util a unui activ mai degrab drept determinat dect nedeterminat. n raportarea intern sunt disponibile dovezi care indic faptul c performana economic a unui activ este, sau va fi, mai mic dect s-a preconizat. n acest context, performana economic cuprinde rezultatele activitii de exploatare i fluxurile de trezorerie. Dac exist un indiciu de depreciere a unui activ, acest lucru poate indica faptul c o entitate trebuie s examineze durata de via util rmas, metoda de depreciere (sau amortizare) sau valoarea rezidual a unui activ i s o ajusteze conform seciunii din prezentul IFRS care se aplic activului (adic Seciunea 17 Imobilizri corporale i Seciunea 18 Imobilizri necorporale, altele dect fondul comercial), chiar dac nu se recunoate nicio pierdere din depreciere pentru activ.
(c)
(d)
Surse interne de informare (e) (f)
(g)
27.10
Evaluarea valorii recuperabile

27.11 Valoarea recuperabil a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar este cea mai mare valoare dintre valoarea sa just minus costurile generate de vnzare i valoarea sa de utilizare. Dac nu este posibil s se estimeze valoarea recuperabil a unui activ individual, trimiterile de la punctele 27.1227.20 la un activ trebuie s fie citite i drept trimiteri la o unitate generatoare de numerar a unui activ. Nu este ntotdeauna necesar s se determine att valoarea just a activului minus costurile generate de vnzare, ct i valoarea sa de utilizare. Dac oricare dintre aceste valori depete valoarea contabil a activului, activul nu este depreciat i nu este necesar s se estimeze cealalt valoare. Dac nu exist niciun motiv s se considere c valoarea de utilizare a activului depete substanial valoarea sa just minus costurile generate de vnzare, valoarea just a activului minus costurile generate de vnzare poate fi folosit drept valoarea sa recuperabil. Acesta poate fi cazul adesea pentru un activ care este deinut n vederea cedrii.
27.12
27.13
Valoarea just minus costurile generate de vnzare

27.14 Valoarea just minus costurile generate de vnzare este suma care poate fi obinut din vnzarea unui activ sau grup de active n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, minus costurile de cedare. Cele mai bune dovezi ale valorii juste minus costurile generate de vnzarea unui activ este un pre dintr-un contract de vnzare irevocabil n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective sau un pre de pia obinut pe o pia activ. Dac nu exist un contract de vnzare irevocabil sau o pia activ pentru activ, valoarea just minus costurile generate de vnzare se bazeaz pe cele mai bune informaii disponibile pentru a reflecta valoarea pe care o entitate o poate obine, la data de raportare, n urma cedrii activului n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, dup deducerea costurilor de cedare. La determinarea acestei valori, o entitate ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente pentru activele similare din cadrul aceluiai domeniu.
IASCF
114
Valoarea de utilizare
27.15 Valoarea de utilizare este valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de trezorerie preconizate a fi derivate din activul respectiv. Calculul acestei valori actualizate implic urmtoarele etape: (a) (b) 27.16 (a) (b) (c) (d) (e) 27.17 estimarea viitoarelor intrri i ieiri de numerar care deriv din utilizarea continu a activului i din cedarea sa final i aplicarea ratei de actualizare adecvate acestor fluxuri de trezorerie viitoare. o estimare a viitoarelor fluxuri de trezorerie preconizate de ctre entitate c provin din activ. ateptrile privind posibilele variaii ale valorii sau plasrii n timp a acestor fluxuri de trezorerie viitoare. valoarea timp a banilor, reprezentat de rata dobnzii curente de pe pia fr riscuri. preul incertitudinii inerente a activului. ali factori, cum ar fi lipsa lichiditii, pe care participanii de pe pia o vor reflecta n stabilirea preului viitoarelor fluxuri de trezorerie pe care entitatea se ateapt s le primeasc de la activ. previziunile intrrilor de numerar din utilizarea continu a activului. previziunile ieirilor de numerar care sunt suportate n mod necesare pentru generarea de intrri de numerar din utilizarea continu a activului (inclusiv ieirile de numerar pentru pregtirea activului n vederea utilizrii) i care pot fi atribuite sau alocate direct activului, pe o baz rezonabil i consecvent. fluxurile nete de trezorerie, dac exist, preconizate a fi primite (sau pltite) pentru cedarea activului la sfritul duratei sale de via util n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz.
Urmtoarele elemente trebuie s fie reflectate n calculul valorii de utilizare a unui activ:
La evaluarea valorii de utilizare, estimrile viitoarelor fluxuri de trezorerie trebuie s cuprind: (a) (b)
(c)
Entitatea poate dori s utilizeze bugete sau previziuni financiare recente, dac exist, pentru estimarea fluxurilor de trezorerie. Pentru estimarea previziunilor fluxurilor de trezorerie dincolo de perioada acoperit de cele mai recente bugete sau prognoze, o entitate poate dori s extrapoleze prognozele bazate pe bugete sau prognoze utiliznd o rat de cretere constant sau descresctoare pentru anii urmtori, n afar de cazul n care se poate justifica o rat de cretere. 27.18 Estimrile viitoarelor fluxuri de trezorerie nu trebuie s includ: (a) (b) 27.19 intrrile sau ieirile de numerar din activitile de finanare sau ncasrile sau plile impozitului pe profit.
Viitoarele fluxuri de trezorerie trebuie s fie estimate pentru activul aflat n starea sa actual. Estimrile viitoarelor fluxuri de trezorerie nu trebuie s cuprind viitoarele intrri sau ieiri de numerar estimate care se preconizeaz s rezulte din: (a) (b) o viitoare restructurare la care entitatea nu s-a angajat nc sau mbuntirea sau extinderea performanei activului.
27.20
Rata (ratele) de actualizare utilizat la calcularea valorii actualizate trebuie s fie o rat (rate) nainte de impozitare care s reflecte evalurile actuale de pe pia ale: (a) (b) valorii timp a banilor i riscurilor specifice activului pentru care estimrile viitoarelor fluxuri de trezorerie nu au fost ajustate.
Rata (ratele) de actualizare utilizat pentru evaluarea valorii de utilizare a unui activ nu trebuie s reflecte riscurile pentru care au fost ajustate estimrile viitoarelor fluxuri de trezorerie, pentru evitarea contabilitii duble.
Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar
27.21 O pierdere din depreciere trebuie s fie recunoscut pentru o unitate generatoare de numerar dac i numai dac valoarea recuperabil a unitii este mai mic dect valoarea contabil a unitii. Pierderea din depreciere trebuie s fie alocat pentru reducerea valorii contabile a activelor unitii n urmtoarea ordine:
IASCF
115

(a) (b) 27.22 mai nti, pentru a reduce valoarea contabil a oricrui fond comercial alocat unitii generatoare de numerar i apoi, a celorlalte active ale unitii pro rata, pe baza valorii contabile a fiecrui activ din unitatea generatoare de numerar.
Totui, o entitate nu trebuie s reduc valoarea contabil a oricrui activ din unitatea generatoare de numerar sub cea mai mare valoare dintre: (a) (b) (c) valoarea sa just minus costurile generate de vnzare (dac pot fi determinate); valoarea sa de utilizare (dac poate fi determinat); i zero.
27.23
Orice valoare care depete pierderea din depreciere care nu poate fi alocat unui activ din cauza restriciei de la punctul 27.22 trebuie s fie alocat celorlalte active ale unitii pro rata, pe baza valorii contabile a acestor active.
Dispoziii suplimentare pentru deprecierea fondului comercial

27.24 Fondul comercial, n sine, nu poate fi vndut. Nici nu genereaz fluxuri de trezorerie ctre o entitate care s fie independente de fluxurile de trezorerie ale altor active. n consecin, valoarea just a fondului comercial nu poate fi evaluat direct. Prin urmare, valoarea just a fondului comercial trebuie s fie derivat din evaluarea valorii juste a unitii (unitilor) generatoare de numerar din care face parte fondul comercial. n scopul testrii deprecierii, fondul comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi trebuie, de la data achiziiei, s fie alocat fiecreia dintre unitile generatoare de numerar ale dobnditorului, care se preconizeaz c va beneficia de sinergiile combinrii, indiferent dac celelalte active sau datorii ale entitii dobndite sunt atribuite sau nu acelor uniti. O parte a valorii recuperabile a unitii generatoare de numerar poate fi atribuit interesului care nu controleaz din fondul comercial. n scopul testrii deprecierii unei uniti generatoare de numerar cu fond comercial care nu este deinut n totalitate, valoarea contabil a acelei uniti este ajustat noional, nainte de a fi comparat cu valoarea sa recuperabil, prin extrapolarea valorii contabile a fondului comercial alocat unitii, pentru a include fondul comercial atribuibil interesului care nu controleaz. Aceast valoare contabil ajustat din punct de vedere noional este comparat apoi cu valoarea recuperabil a unitii pentru a se determina dac unitatea generatoare de numerar este depreciat. Dac fondul comercial nu poate fi alocat unitilor generatoare de numerar individuale (sau grupurilor de uniti generatoare de numerar) pe baz nearbitrar, atunci n scopurile testrii fondului comercial entitatea trebuie s testeze deprecierea fondului comercial prin determinarea valorii recuperabile fie a (a), fie a (b): (a) entitatea dobndit n ansamblu, dac fondul comercial este legat de o entitate dobndit care nu a fost integrat. Integrat nseamn c ntreprinderea dobndit a fost restructurat sau dizolvat n entitatea raportoare sau n alte filiale. ntregul grup de entiti, n afar de orice entiti care nu au fost integrate, dac fondul comercial este legat de o entitate care a fost integrat.
27.25
27.26
27.27
(b)
La aplicarea acestui punct, o entitate va trebuie s mpart fondul comercial n fond comercial aferent entitilor care au fost integrate i fond comercial aferent entitilor care nu au fost integrate. De asemenea, entitatea trebuie s respecte dispoziiile pentru unitile generatoare de numerar din prezenta seciune la calcularea valorii recuperabile a, i alocarea pierderilor din depreciere i a relurilor pentru activele care aparin entitii dobndite sau grupului de entiti.
Reluarea unei pierderi din depreciere

27.28 27.29 O pierdere din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu trebuie s fie reluat ntr-o perioad ulterioar. Pentru toate activele n afara fondului comercial, o entitate trebuie s evalueze la fiecare dat de raportare dac exist sau nu vreun indiciu al faptului c o pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare nu mai exist sau a fost redus. Indicatorii unei pierderi din depreciere redus sau care nu mai exist sunt, n general, opui celor de la punctul 27.9. Dac exist un astfel de indiciu, entitatea trebuie s determine dac pierderea din depreciere anterioar trebuie s fie reluat parial sau n ntregime. Procedura de realizare a acestei determinri va depinde dac pierderea din depreciere anterioar aferent activului s-a bazat pe: (a) valoarea recuperabil a acelui activ individual (a se vedea punctul 27.30) sau
IASCF
116

(b) valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine activul (a se vedea punctul 27.31).
Reluarea atunci cnd valoarea recuperabil a fost estimat pentru un activ individual depreciat
27.30 Atunci cnd pierderea din depreciere anterioar s-a bazat pe valoarea recuperabil a activului individual depreciat, se aplic urmtoarele dispoziii: (a) (b) entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului la data actual de raportare. dac valoarea recuperabil estimat a activului depete valoarea sa contabil, entitatea trebuie s creasc valoarea contabil pn la valoarea recuperabil, care face obiectul limitrii descrise la litera (c) de mai jos. Aceast cretere este o reluare a pierderii din depreciere. Entitatea trebuie s recunoasc imediat reluarea n profit sau pierdere. reluarea unei pierderi din depreciere nu trebuie s creasc valoarea contabil a activului peste valoarea contabil care ar fi fost determinat (net de amortizare sau depreciere) dac nu ar fi fost recunoscut nicio pierdere din depreciere pentru activ n anii anteriori. dup ce este recunoscut o reluare a unei pierderi din depreciere, entitatea trebuie s ajusteze cheltuiala cu deprecierea (amortizarea) pentru un activ perioadele viitoare pentru a aloca valoarea contabil revizuit a activului, minus valoarea sa rezidual (dac exist), pe o baz sistematic, pe durata sa de via util rmas.
(c)
(d)
Reluarea atunci cnd valoarea recuperabil a fost estimat pentru o unitate generatoare de numerar
27.31 Atunci cnd pierderea din depreciere iniial s-a bazat pe valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine activul, se aplic urmtoarele dispoziii: (a) (b) entitatea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a acelei uniti generatoare de numerar la data actual de raportare. dac valoarea recuperabil estimat a unitii generatoare de numerar depete valoarea sa contabil, aceast diferen constituie o reluare a unei pierderi din depreciere. Entitatea trebuie s aloce valoarea acestei reluri activelor unitii cu excepia fondului comercial, pro rata cu valorile contabile ale acelor active, care fac obiectul limitrii descrise la litera (c) de mai jos. Aceste creteri ale valorilor contabile trebuie s fie tratate drept reluri ale pierderilor din depreciere pentru activele individuale i recunoscute imediat n profit sau pierdere. la alocarea unei reluri a unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar, reluarea nu trebuie s creasc valoarea contabil a oricrui activ peste cea mai mic valoare dintre: (i) (ii) (d) valoarea sa recuperabil i valoarea contabil care ar fi fost determinat (net de amortizare sau depreciere) dac nu ar fi fost recunoscut nicio pierdere din depreciere pentru activ n perioadele anterioare.
(c)
orice valoare depit a relurii pierderii din depreciere care nu poate fi alocat unui activ din cauza restriciei de la litera (c) de mai sus trebuie s fie alocat pro rata celorlalte active ale unitii generatoare de numerar, cu excepia fondului comercial. dup ce este recunoscut o reluare a unei pierderi din depreciere, dac este cazul, entitatea trebuie s ajusteze cheltuiala cu deprecierea (amortizarea) pentru fiecare activ al unitii generatoare de numerar n perioadele viitoare pentru a aloca valoarea contabil revizuit a activului, minus valoarea sa rezidual (dac exist), pe o baz sistematic, pe durata sa de via util rmas.
(e)
27.32 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare clas de active indicat la punctul 27.33: (a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscut n profit sau pierdere pe parcursul perioadei i elementul-rnd (elementele-rnduri) din situaia rezultatului global (i din situaia veniturilor i cheltuielilor, dac este prezentat) n care sunt incluse aceste pierderi din depreciere.
IASCF
117

(b) valoarea relurilor pierderilor din depreciere recunoscut n profit sau pierdere pe parcursul perioadei i elementul-rnd (elementele-rnduri) din situaia rezultatului global (i din situaia veniturilor i cheltuielilor, dac este prezentat) n care sunt reluate aceste pierderi din depreciere.
27.33
O entitate trebuie s prezinte informaiile prevzute la punctul 27.32 pentru fiecare dintre urmtoarele clase de active: (a) (b) (c) (d) (e) (f) stocuri. imobilizri corporale (inclusiv investiii imobiliare contabilizate prin metoda costului). fond comercial. imobilizri necorporale, altele dect fondul comercial. investiii n entitile asociate. investiii n asocierile n participaie.
Seciunea 28 Beneficiile angajailor Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

28.1 Toate beneficiile angajailor reprezint formele de contraprestaii acordate de entitate n schimbul serviciilor prestate de angajai, inclusiv directori i personal din conducere. Prezenta seciune se aplic tuturor beneficiile angajailor, cu excepia tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni, care sunt tratate n Seciunea 26 Plata pe baz de aciuni. Beneficiile angajailor tratate de prezenta seciune vor aparine unuia dintre urmtoarele patru tipuri: (a) beneficiile pe termen scurt ale angajailor, care reprezint beneficiile angajailor (altele dect cele privind beneficiile pentru terminarea contractului de munc) care sunt scadente n ntregime ntrun interval de dousprezece luni dup finalul perioadei n care angajaii au prestat serviciul aferent. beneficii post-angajare, care reprezint beneficiile angajailor (altele dect beneficiile pentru terminarea contractului de munc) care se pltesc dup terminarea angajrii. alte beneficii pe termen lung ale angajailor, care reprezint beneficiile angajailor (altele dect beneficiile pe termen lung i beneficiile pentru terminarea contractului de munc) care nu sunt scadente n termen de dousprezece luni de la finalul perioadei n care angajaii au prestat serviciile aferente. beneficiile pentru terminarea contractului de munc, care reprezint beneficiile de plat ca rezultat al: (i) (ii) 28.2 deciziei entitii de a termina contractul de munc al angajatului nainte de data normal de pensionare sau deciziei angajatului de a accepta voluntar disponibilizarea n schimbul acelor beneficii.
(b) (c)
(d)
Beneficiile angajailor includ, de asemenea, tranzacii cu plata pe baz de aciuni, prin care angajaii primesc instrumente de capitaluri proprii (cum ar fi aciuni sau opiuni pe aciuni) sau numerar sau alte active ale entitii cu valori bazate pe preul aciunilor entitii sau al altor instrumente de capitaluri proprii ale entitilor. O entitate trebuie s aplice Seciunea 26 la contabilizarea tranzaciilor cu plata pe baz de aciuni.
Principiul general de recunoatere pentru toate beneficiile angajailor

28.3 O entitate trebuie s recunoasc costul tuturor beneficiilor angajailor la care au dreptul angajaii ca rezultat al serviciilor prestate ctre entitate n decursul perioadei de raportare: (a) drept datorie, dup deducerea valorilor care au fost pltite fie direct angajailor, fie drept contribuie la un fond de beneficii al angajailor. Dac contribuia pltit depete obligaia care rezult din servicii nainte de data raportrii, o entitate trebuie s recunoasc surplusul drept activ n msura n care plata n avans va conduce la reducerea plilor viitoare sau la o rambursare de numerar. drept cheltuial, n afar de cazul n care o alt seciune din prezentul IFRS prevede recunoaterea costului ca parte a costului unui activ cum ar fi stocurile sau imobilizrile corporale.
(b)
IASCF
118
Beneficiile pe termen scurt ale angajailor Exemple

28.4 Beneficiile pe termen scurt ale angajailor includ elementele cum ar fi: (a) (b) remuneraii, salarii i contribuii pentru asigurrile sociale; absene compensate pe termen scurt (cum ar fi concediu anual pltit i concediu de boal) atunci cnd absenele se ateapt s survin n decurs de dousprezece luni de la finalul perioadei n care angajaii au prestat serviciile aferente; participarea la profit i prime pltite n decurs de dousprezece luni de la finalul perioadei n care angajaii au prestat serviciile aferente; i beneficii nemonetare (cum ar fi asistena medical, locuin, main i bunuri sau servicii gratuite sau subvenionate) pentru angajaii actuali.
(c) (d)
Evaluarea n general a beneficiilor pe termen scurt

28.5 Atunci cnd un angajat a prestat un serviciu ctre entitate n decursul perioadei de raportare, entitatea trebuie s evalueze valorile recunoscute conform punctului 28.3 la valoarea neactualizat a beneficiilor pe termen scurt ale angajailor preconizate a fi pltite n schimbul acelui serviciu.
Recunoatere i evaluare absenele compensate pe termen scurt

28.6 O entitate poate compensa angajaii pentru absena din diferite motive, inclusiv concediul de odihn anual i concediul medical. Unele absene compensate pe termen scurt se cumuleaz - ele pot fi reportate i utilizate n perioadele viitoare dac angajatul nu-i utilizeaz n ntregime dreptul n perioada actual. Exemplele cuprind concediul de odihn anual i concediul medical. O entitate trebuie s recunoasc costurile preconizate ale absenelor compensate cumulate atunci cnd angajaii presteaz servicii care le mresc dreptul la absene viitoare compensate. Entitatea trebuie s evalueze costurile anticipate ale absenelor cumulate compensate la valoarea neactualizat suplimentar pe care entitatea se ateapt s o plteasc ca rezultat al drepturilor neutilizate care s-au acumulat la finalul perioadei de raportare. Entitatea trebuie s prezinte aceast valoare drept datorie curent la data de raportare. O entitate trebuie s recunoasc costul altor absene compensate (necumulate) la apariia acestora. Entitatea trebuie s evalueze costul absenelor compensate necumulate la valoarea neactualizat a salariilor i remuneraiilor pltite sau de pltit pentru perioada absenei.
28.7
Recunoatere planurile privind primele i participarea la profit

28.8 O entitate trebuie s recunoasc costul anticipat al plilor privind primele i participarea la profit doar atunci cnd: (a) entitatea are o obligaie curent juridic sau implicit de a efectua astfel de pli ca rezultat al evenimentelor trecute (aceasta nseamn c entitatea nu are o alt alternativ realist dect s efectueze plile) i se poate face o estimare fiabil a obligaiei.
(b)
Beneficii post-angajare: diferena ntre planurile de contribuii determinate i planurile de beneficii determinate
28.9 Beneficiile post-angajare cuprind, de exemplu: (a) (b) beneficiile privind pensionarea, cum ar fi pensiile i alte beneficii post-angajare, cum ar fi asigurarea de via post-angajare i asistena medical postangajare.
Acordurile prin care o entitate ofer beneficii post-angajare reprezint planuri de beneficii post-angajare. O entitate trebuie s aplice prezenta seciune tuturor angajamentelor, indiferent dac acestea implic nfiinarea unei entiti separate pentru a primi contribuii i plti beneficii. n unele cazuri, aceste angajamente sunt impuse
IASCF
119

de mai degrab de lege dect de aciunile entitii. n unele cazuri, aceste angajamente rezult din aciunile entitii chiar n absena unui plan oficial documentat. 28.10 Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca planuri de contribuii determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, n funcie de principalii lor termeni i condiii. (a) planurile de contribuii determinate reprezint planuri de beneficii post-angajare conform crora entitatea pltete contribuii fixe unei entiti separate (un fond) i nu are o obligaie juridic sau implicit de a plti i alte contribuii sau de a face pli privind beneficiile directe ctre angajai dac fondul nu are suficiente disponibiliti pentru a plti beneficiile angajailor corespunztoare serviciilor angajailor din perioada curent i din perioadele anterioare. Astfel, valoarea beneficiilor post angajare primit de angajai este determinat de valoarea contribuiilor pltite de o entitate (i, poate, de asemenea, de angajat) unui plan de beneficii post-angajare sau unui asigurtor, mpreun cu rentabilitatea investiiei care rezult din contribuii. planurile de beneficii determinate reprezint alte planuri de beneficii post-angajare dect cele de contribuii determinate. Conform planurilor de beneficii determinate, obligaia entitii este de a oferi beneficiile convenite actualilor i fotilor angajai, iar riscul actuarial (c beneficiile vor costa mai mult dect prevzut), precum i riscul investiional (c rentabilitatea activelor, pstrat pentru finanarea beneficiilor va fi diferit de ateptri), vor reveni, n esen, entitii. Dac experiena investiional sau actuarial este inferioar celei preconizate, obligaia entitii poate crete i invers, dac experiena investiional sau actuarial este mai bun dect cea preconizat.
(b)
Planuri (de beneficii) cu mai muli angajatori i planuri de stat

28.11 Planurile (de beneficii) cu mai muli angajatori i planurile de stat sunt clasificate drept planuri de contribuii determinate sau planuri de beneficii determinate pe baza termenilor planului, inclusiv ai oricrei obligaii implicite care depete termenii oficiali. Totui, dac nu exist suficiente informaii disponibile pentru contabilizarea beneficiilor determinate pentru un plan cu mai muli angajatori care este un plan de beneficii determinate, o entitate trebuie s contabilizeze planul n conformitate cu punctul 28.13 ca i cum ar fi un plan de contribuii determinate i s fac prezentrile de informaii prevzute la punctul 28.40.
Beneficii asigurate
28.12 O entitate poate plti prime de asigurare pentru a finana un plan de beneficii post-angajare. Entitatea trebuie s trateze un astfel de plan drept plan de contribuii determinate, n afar de cazul n care entitatea are o obligaie juridic sau implicit fie: (a) (b) s plteasc beneficiile angajailor direct atunci cnd devin scadente, fie s plteasc sume ulterioare dac asigurtorul nu pltete toate beneficiile viitoare ale angajailor aferente serviciilor angajailor pentru perioada curent i pentru perioadele anterioare.
O obligaie implicit poate rezulta direct din plan, printr-un mecanism de stabilire a unor prime viitoare sau printr-o relaie cu asigurtorul privind prile afiliate. Dac entitatea pstreaz o obligaie juridic sau implicit, entitatea trebuie s trateze planul drept un plan de beneficii determinate.
Beneficii post-angajare: planuri de contribuii determinate Recunoatere i evaluare

28.13 O entitate trebuie s recunoasc contribuia de pltit pentru o perioad: (a) drept datorie, dup deducerea oricrei valori deja pltite. Dac plile privind contribuia depesc contribuia datorat pentru servicii nainte de data raportrii, entitatea trebuie s recunoasc surplusul drept activ. drept cheltuial, n afar de cazul n care o alt seciune din prezentul IFRS prevede recunoaterea costului ca parte a costului unui activ cum ar fi stocurile sau imobilizrile corporale.
(b)
IASCF
120
Beneficii post-angajare: planuri de beneficii determinate Recunoatere

28.14 La aplicarea principiului general de recunoatere de la punctul 28.3 planurilor de beneficii determinate, o entitate trebuie s recunoasc: (a) (b) o datorie pentru obligaiile sale corespunztoare planurilor de beneficii determinate minus activele planului datoria sa privind beneficiul determinat (a se vedea punctele 28.15- 28.23). modificarea net a acelei datorii n decursul perioadei drept costul planurilor sale de beneficii determinate din decursul perioadei (a se vedea punctele 28.24 -28.27).
Evaluarea datoriei privind beneficiul determinat

28.15 O entitate trebuie s evalueze o datorie privind beneficiile determinate pentru obligaiile sale conform planurilor de beneficii determinate la valoarea total a diferenei nete dintre urmtoarele valori: (a) valoarea actualizat a obligaiilor sale conform planurilor de beneficii determinate (obligaia sa privind beneficiile determinate) la data de raportare (punctele 28.16-28.22 ofer ndrumri cu privire la evaluarea obligaiei), minus valoarea just la data de raportare a activelor planului (dac exist), n afara creia obligaiile trebuie s fie decontate direct. Punctele 11.27-11.32 stabilesc dispoziiile pentru determinarea valorilor juste ale acelor active ale planului care sunt active financiare.
(b)
Includerea beneficiilor irevocabile i a celor revocabile

28.16 Valoarea actualizat a obligaiilor entitii conform planurilor de beneficii determinate la data de raportare trebuie s reflecte valoarea estimat a beneficiilor pe care angajaii le-au ctigat n schimbul serviciilor lor n perioada actual i anterioar, inclusiv beneficiile care nu au fost nc exercitate (a se vedea punctul 28.26), inclusiv efectele formulei beneficiilor care confer angajailor mai multe beneficii pentru anii de serviciu mai receni. Aceasta impune entitii s determine ce beneficii s atribuie perioadei actuale i anterioare pe baza formulei planului privind beneficiile i s fac estimri (ipoteze actuariale) cu privire la variabilele demografice (cum ar fi ritmul de nlocuire i mortalitatea angajailor), precum i la variabilele financiare (cum ar fi creteri viitoare ale costurilor medicale i salariale) care influeneaz costul beneficiului. Ipotezele actuariale trebuie s fie neprtinitoare (nici imprudente, nici excesiv de conservatoare), compatibile reciproc i selectate pentru a conduce la cea mai bun estimare a viitoarelor fluxuri de trezorerie care vor fi generate n cadrul planului.
Actualizare
28.17 O entitate trebuie s evalueze obligaia privind beneficiile determinate pe baza valorii actualizate. Entitatea trebuie s determine rata utilizat pentru actualizarea plilor viitoare prin raportare la randamentele pe pia la data de raportare privind obligaiunile corporative de valoare. n rile n care nu exist o pia matur pentru aceste obligaiuni, entitatea trebuie s utilizeze randamentele pieei (la data de raportare) pentru obligaiunile guvernamentale. Moneda i termenul obligaiunilor corporative sau ale obligaiunilor guvernamentale vor fi consecvente cu moneda i perioada estimat a plilor viitoare.
Metoda evalurii actuariale

28.18 Dac o entitate este capabil, fr cost sau efort nesolicitat, s utilizeze metoda unitilor de credit proiectate pentru evaluarea obligaiei privind beneficiile determinate i a cheltuielilor aferente, ea trebuie s fac acest lucru. Dac beneficiile determinate se bazeaz pe salarii viitoare, metoda unitilor de credit proiectate impune unei entiti s evalueze obligaiile sale privind beneficiile determinate pe o baz care s reflecte creterile salariale viitoare estimate. n plus, metoda unitilor de credit proiectate impune unei entiti s fac diferite ipoteze actuariale la evaluarea obligaiei privind beneficiile determinate, inclusiv ratele de actualizare, ratele preconizate de rentabilitate a activelor planului, ratele preconizate ale creterilor salariale, rotaia angajailor, mortalitatea i (pentru planurile privind beneficiile medicale) ratele estimate ale costurilor medicale. Dac entitatea nu poate, fr cost sau efort nesolicitat, s utilizeze metoda unitilor de credit proiectate pentru evaluarea obligaiei i costului su conform planurilor de beneficii determinate, entitii i se permite s fac urmtoarele simplificri la evaluarea obligaiei sale privind beneficiile determinate, cu privire la angajaii actuali:
28.19
IASCF
121

(a) (b) (c) s nu ia n considerare creterile salariale estimate n viitor (adic s presupun c salariile actuale continu pn cnd actualii angajai se ateapt s nceap s primeasc beneficiile post-angajare); s nu ia n considerare serviciile viitoare ale angajailor actuali (adic s presupun nchiderea planului att pentru angajaii existeni, ct i pentru noii angajai); i s nu ia n considerare posibila mortalitate n serviciu a angajailor actuali dintre data de raportare i data la care se ateapt ca angajaii s nceap s primeasc beneficiile post-angajare (adic s presupun c toi angajaii actuali vor primi beneficii post-angajare). Totui, mortalitatea dup terminarea serviciului (adic sperana de via) trebuie s fie n continuare luat n considerare.
O entitate care profit de simplificrile precedente de evaluare trebuie totui s cuprind att beneficiile irevocabile, ct i pe cele revocabile la evaluarea obligaiei sale privind beneficiile determinate. 28.20 Prezentul IFRS nu impune unei entiti angajarea unui statistician care s efectueze evaluarea actuarial complet necesar calculrii obligaiei sale privind beneficiile determinate. De asemenea, nu prevede ca o evaluare actuarial complet s fie efectuat anual. n perioadele dintre evalurile actuariale complete, dac principalele ipoteze actuariale nu s-au modificat n mod semnificativ, obligaia privind beneficiile determinate poate fi evaluat prin ajustarea evalurii din perioada anterioar dup modificrile demografiei angajailor, cum ar fi numrul angajailor i nivelurile salariale.
Introduceri, modificri, reduceri i decontri privind planul

28.21 Dac un plan de beneficii determinate a fost introdus sau modificat n perioada actual, entitatea trebuie s mreasc sau s micoreze datoria sa privind beneficiul determinat pentru a reflecta modificarea i s recunoasc o cretere (descretere) drept cheltuial (venit) la evaluarea profitului sau pierderii din perioada actual. n mod contrar, dac un plan a fost redus (adic beneficiile sau grupul aferent de angajai se reduc) sau decontat (obligaia angajatorului este decontat integral), n perioada actual, obligaia privind beneficiul determinat va fi micorat sau eliminat, iar entitatea trebuie s recunoasc ctigul sau pierderea rezultat n profitul sau pierderea din perioada actual.
Activul planului de beneficii determinate

28.22 Dac valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat la data de raportare este mai mic dect valoarea just a activelor planului la acea dat, atunci planul are un surplus. O entitate trebuie s recunoasc un surplus al planului drept un activ al planului de beneficii determinate doar n msura n care poate recupera surplusul fie prin contribuii reduse n viitor, fie prin rambursri ale planului.
Costul unui plan de beneficii determinate

28.23 O entitate trebuie s recunoasc o modificare net a datoriei privind beneficiile determinate n decursul perioadei, alta dect o modificare atribuit beneficiilor pltite angajailor n decursul perioadei sau contribuiilor din partea angajatorului, drept cost al planurilor de beneficii determinate n decursul perioadei. Acest cost este recunoscut fie n totalitate n profit sau pierdere drept cheltuial, fie parial n profit sau pierdere i parial la alte elemente ale rezultatului global (a se vedea punctul 28.24), n afar de cazul n care alt seciune a prezentului IFRS prevede recunoaterea costului ca parte a costului unui activ cum ar fi stocurile sau imobilizrile corporale.
Recunoatere alegerea politicii contabile

28.24 Unei entiti i se impune s recunoasc toate ctigurile i pierderile actuariale din perioada n care acestea apar. O entitate trebuie: (a) (b) s recunoasc toate ctigurile i pierderile actuariale n ctig sau pierdere sau s recunoasc toate ctigurile i pierderile la alte elemente ale rezultatului global
drept o alegere a politicii contabile. Entitatea trebuie s aplice politica contabil aleas n mod consecvent pentru toate planurile sale de beneficii determinate i pentru toate ctigurile i pierderile sale actuariale. Ctigurile i pierderile actuariale recunoscute la alte elemente ale rezultatului global trebuie s fie prezentate n situaia rezultatului global. 28.25 Modificarea net a datoriei privind beneficiul determinat care este recunoscut drept cost al planului de beneficii determinate include:
IASCF
122

(a) (b) (c) (d) (e) (f) 28.26 modificarea datoriei privind beneficiul determinat care rezult din serviciul prestat de angajai n perioada de raportare. dobnda obligaiei privind beneficiul determinat n decursul perioadei de raportare. rentabilitatea activelor planului, precum i modificarea net a valorii juste a drepturilor recunoscute de rambursare (a se vedea punctul 28.28) n decursul perioadei de raportare. ctigurile i pierderile actuariale din perioada de raportare. creterile i reducerile datoriei privind beneficiul determinat care rezult din introducerea unui nou plan sau din modificarea unui plan existent n perioada de raportare (a se vedea punctul 28.21). reducerile datoriei privind beneficiul determinat care rezult din reduceri sau decontri ale planului existent n perioada de raportare (a se vedea punctul 28.21).
Serviciile prestate de angajai genereaz o obligaie n cadrul unui plan de beneficii determinate chiar dac beneficiile sunt condiionate de angajri viitoare (cu alte cuvinte, nu au fost nc exercitate). Serviciile prestate de angajai nainte de data satisfacerii condiiilor de exercitare a drepturilor genereaz o obligaie implicit deoarece, la fiecare dat succesiv de raportare, se reduce valoarea serviciilor viitoare pe care un angajat trebuie s le presteze nainte de a avea dreptul la un beneficiu. La evaluarea obligaiei sale privind beneficiul determinat, o entitate ia n considerare probabilitatea ca unii dintre angajai s nu satisfac dispoziiile privind intrarea n drepturi. n mod similar, cu toate c unele beneficii post-angajare (cum ar fi beneficiile medicale post-angajare), sunt datorate doar dac survine un eveniment specific prin care o persoan nu mai este angajat(cum ar fi n cazul unei boli), se creeaz o obligaie atunci cnd angajatul care presteaz serviciul care d dreptul la un beneficiu dac are loc evenimentul specific. Probabilitatea ca evenimentul specific s aib loc afecteaz evaluarea obligaiei, dar nu stabilete dac obligaia exist sau nu. Dac beneficiile determinate se reduc pentru valori care vor fi pltite angajailor n cadrul unui plan sponsorizat de guvern, o entitate trebuie s-i evalueze obligaia privind beneficiile determinate pe o baz care s reflecte beneficiile de pltit n cadrul planurilor guvernamentale doar dac: (a) (b) acele planuri au fost adoptate nainte de data raportrii sau evenimente trecute sau alte probe credibile, indic faptul c acele beneficii de stat se vor modifica ntr-un mod previzibil, de exemplu, conform modificrilor viitoare ale nivelurilor generale ale preurilor sau ale nivelurilor generale ale salariilor.
28.27
Rambursri
28.28 Dac o entitate este sigur c o alt parte va rambursa o parte sau toate cheltuielile prevzute pentru a deconta o obligaie privind beneficiile determinate, entitatea trebuie s-i recunoasc dreptul la rambursare drept activ separat. Entitatea trebuie s evalueze activul la valoarea just. n situaia rezultatului global (sau n situaia veniturilor i cheltuielilor, dac este prezentat), cheltuiala legat de un plan de beneficii determinate poate fi prezentat net de valoarea recunoscut pentru o rambursare.
Alte beneficii pe termen lung ale angajailor

28.29 Alte beneficii pe termen lung ale angajailor includ, de exemplu: (a) (b) (c) (d) (e) 28.30 absene compensate pe termen lung, cum sunt plecrile ndelungate din serviciu sau concediile sabatice. beneficii pe termen lung. indemnizaii pentru incapacitatea de munc de lung durat. participarea la profit sau prime pltibile pe o durat de dousprezece luni sau mai mult dup terminarea perioadei n care angajaii presteaz serviciul n cauz. compensaii amnate pltite pe o durat de dousprezece luni sau mai mult dup terminarea perioadei n care sunt ctigate.
O entitate trebuie s recunoasc o datorie pentru alte beneficii pe termen lung ale angajailor la totalul net al urmtoarelor valori: (a) (b) valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiile determinate la data raportrii, minus valoarea just la data raportrii a activelor planului (dac exist), n afara cruia obligaiile trebuie s fie achitate direct.
O entitate trebuie s recunoasc modificarea datoriei n conformitate cu punctul 28.23.
IASCF
123
Beneficii pentru terminarea contractului de munc

28.31 O entitate poate fi determinat, prin legislaie, prin contract sau prin alte acorduri cu angajaii sau cu reprezentanii acestora sau printr-o obligaie implicit pe baza practicilor din activitate, a obiceiurilor sau a dorinei de a aciona n mod echitabil, s efectueze pli (sau s ofere alte beneficii) angajailor care i termin contractele de munc. Astfel de pli se numesc beneficii pentru terminarea contractului de munc.
Recunoatere
28.32 28.33 28.34 Deoarece beneficiile pentru terminarea contractului de munc nu ofer entitii beneficii economice viitoare, o entitate trebuie s le recunoasc imediat drept cheltuial n profit sau pierdere. Atunci cnd o entitate recunoate beneficiile pentru terminarea contractului de munc, entitatea poate contabiliza, de asemenea, o reducere a beneficiilor de pensionare sau a altor beneficii ale angajailor. O entitate trebuie s recunoasc beneficiile pentru terminarea contractului de munc drept datorie i drept cheltuial doar atunci cnd entitatea se angajeaz ntr-un mod care poate fi demonstrat fie: (a) (b) 28.35 s termine contractul de munc al unui angajat sau al unui grup de angajai nainte de data normal de pensionare a acestora, fie s ofere beneficii pentru terminarea contractului de munc drept rezultat al unei oferte fcute s ncurajeze plecarea voluntar n omaj.
O entitate este n mod demonstrabil angajat ntr-o terminare a contractului de munc doar atunci cnd entitatea are un plan oficial detaliat pentru terminarea contractului de munc i nu are nici o posibilitate realist de a se retrage din acel plan.
Evaluare
28.36 O entitate trebuie s evalueze beneficiile pentru terminarea contractului la cea mai bun estimare a cheltuielilor care ar fi prevzute s deconteze o obligaie la data de raportare. n cazul unei oferte fcute pentru a ncuraja plecarea voluntar n omaj, evaluarea beneficiilor pentru terminarea contractului trebuie s se bazeze pe numrul angajailor care se preconizeaz c vor accepta oferta. Atunci cnd beneficiile pentru terminarea contractului de munc sunt datorate mai mult de dousprezece luni de la finalul perioadei de raportare, acestea trebuie s fie evaluate la valoarea actualizat a acestora.
28.37
Planuri de grup
28.38 Dac o societate mam ofer beneficii angajailor uneia sau mai multor filiale din cadrul grupului, iar societatea mam prezint situaii financiare consolidate utiliznd fie IFRS pentru IMM-uri, fie IFRS-urile complete, unor astfel de filiale li se permite s recunoasc i s evalueze cheltuiala cu beneficiile angajailor pe baza unei alocri rezonabile a cheltuielilor recunoscute pentru grup.
Prezentri de informaii Prezentarea informaiilor cu privire la beneficiile pe termen scurt ale angajailor
28.39 Prezenta seciune nu prevede prezentri specifice despre beneficiile pe termen scurt ale angajailor.
Prezentarea informaiilor privind planurile de contribuii determinate

28.40 O entitate trebuie s prezinte informaii privind valoarea recunoscut n profit sau pierdere drept cheltuial pentru planurile de contribuii determinate. Dac o entitate trateaz un plan de beneficii determinate cu mai muli angajatori drept un plan de contribuii determinate deoarece nu exist suficiente informaii pentru utilizarea contabilitii de beneficii determinate (a se vedea punctul 28.11), ea trebuie s prezinte faptul c este vorba de un plan de beneficii determinate, precum i motivul pentru care acesta este contabilizat drept un plan de contribuii determinate, mpreun cu orice informaii disponibile legate de surplusul sau deficitul planului i implicaiile, dac exist, pentru entitate.
IASCF
124
Prezentri de informaii cu privire la planurile de beneficii determinate

28.41 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii despre planurile de beneficii determinate (cu excepia oricror planuri de beneficii determinate cu mai muli angajatori care sunt contabilizate drept planuri de contribuii determinate, n conformitate cu punctul 28.11, pentru care se aplic, n schimb, prezentrile de informaii de la punctul 28.40). Dac o entitate are mai multe planuri de beneficii determinate, aceste prezentri de informaii se pot face pe ansamblu, separat pentru fiecare plan sau n grupri considerate a fi cele mai utile: (a) (b) o descriere general a tipului planului, inclusiv a politicii de finanare. politica contabil a entitii pentru recunoaterea ctigurilor i pierderilor actuariale (fie n profit sau pierdere, fie la alte elemente ale rezultatului global) i valoarea ctigurilor i pierderilor actuariale recunoscute n timpul perioadei. o explicaie narativ dac entitatea utilizeaz simplificrile de la punctul 28.19 la evaluarea obligaiei sale privind beneficiile determinate. data celei mai recente evaluri actuariale complete i, dac aceasta nu a fost data de raportare, o descriere a ajustrilor care s-au fcut pentru evaluarea obligaiei privind beneficiile determinate la data de raportare. o reconciliere a soldurilor de deschidere i nchidere ale datoriei privind beneficiile determinate, prezentnd separat beneficiile pltite i toate celelalte modificri. o reconciliere a soldurilor de deschidere i nchidere ale valorii juste a activelor planului i a soldurilor de deschidere i nchidere ale oricror drepturi de rambursare recunoscute drept activ, prezentnd separat, dac este cazul: (i) (ii) (iii) (g) (i) (ii) (h) contribuiile; beneficiile pltite; i alte modificri ale activelor planului. recunoscute n profit sau pierdere drept cheltuial i cuprinse n costul unui activ.
(c) (d)
(e) (f)
costul total aferent planurilor de beneficii determinate pentru perioad, prezentnd separat valorile
pentru fiecare clas major de active ale planului, care trebuie s includ, dar nu se va limita la instrumentele de capitaluri proprii, instrumentele de datorie, proprieti imobiliare i toate celelalte active, procentul sau valoarea pe care o constituie fiecare clas major din valoarea just a totalului activelor planului la data de raportare. valorile incluse n valoarea just a activelor planului pentru: (i) (ii) fiecare clas a propriilor instrumente financiare ale entitii i orice proprietate ocupat de entitate sau orice alte active utilizate de aceasta.
(i)
(j) (k)
rentabilitatea real a activelor planului. principalele ipoteze actuariale utilizate, inclusiv, atunci cnd este posibil: (i) (ii) (iii) (iv) (v) ratele de actualizare; ratele de rentabilitate preconizate pentru orice active ale planului pentru perioadele prezentate n situaiile financiare; ratele preconizate de cretere a salariilor; tendinele ratelor costurilor medicale; i orice alte ipoteze actuariale importante utilizate.
Reconcilierile de la literele (e) i (f) de mai sus nu trebuie s fie prezentate pentru perioadele anterioare. O filial care recunoate i evalueaz cheltuielile privind beneficiile angajailor pe baza unei alocri rezonabile a cheltuielilor recunoscute pentru grup (a se vedea punctul 28.38) trebuie, n situaiile sale financiare individuale, s-i descrie politica de efectuare a alocrii i s fac prezentrile de la literele (a)-(k) de mai sus pentru planul n ansamblu.
IASCF
125
Prezentarea informaiilor privind alte beneficii pe termen lung

28.42 Pentru fiecare clas de alte beneficii pe termen lung pe care o entitate le ofer angajailor si, entitatea trebuie s prezinte natura beneficiului, valoarea obligaiei sale i stadiul finanrii la data de raportare.
Prezentarea informaiilor privind beneficiile pentru terminarea contractului de munc

28.43 Pentru fiecare clas de beneficii pentru terminarea contractului de munc pe care o entitate le ofer angajailor si, entitatea trebuie s prezinte natura beneficiului, politicile sale contabile, precum i valoarea obligaiei sale i stadiul finanrii la data de raportare. Atunci cnd exist incertitudini privind numrul de angajai care vor accepta o ofert de beneficii pentru terminarea contractului de munc, exist o datorie contingent. Seciunea 21 Provizioane i contingene impune unei entiti s prezinte informaii privind datoriile sale contingente, cu excepia cazului n care posibilitatea unei ieiri pentru decontare este redus.
28.44
Seciunea 29 Impozitul pe profit Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

29.1 n sensul prezentului IFRS, impozitul pe profit cuprinde toate impozitele locale i din strintate care se bazeaz pe profitul impozabil. Impozitul pe profit include, de asemenea, taxe cum ar fi reinerile fiscale care sunt pltite de ctre o filial, entitate asociat sau asociere n participaie pentru beneficiile distribuite entitii raportoare. Prezenta seciune trateaz contabilizarea impozitului pe profit. Ea impune unei entiti s recunoasc consecinele fiscale actuale i viitoare ale tranzaciilor i ale altor evenimente care au fost recunoscute n situaiile financiare. Aceste valori fiscale recunoscute cuprind impozitul curent i impozitul amnat. Impozitul curent este impozitul de pltit (rambursabil) cu privire la profitul impozabil (pierderea fiscal) pentru perioada actual sau pentru perioadele anterioare. Impozitul amnat este impozitul de pltit sau recuperabil n perioadele viitoare, n general ca urmare a recuperrii entitii sau decontrii activelor i datoriilor sale pentru valoarea lor contabil i efectul fiscal al reportrii pierderilor fiscale i a creditelor fiscale nencasate n prezent.
29.2
Etapele contabilizrii impozitului pe profit

29.3 O entitate trebuie s contabilizeze impozitul pe profit conform urmtoarelor etape de mai jos (a)-(i): (a) (b) (c) s recunoasc impozitul curent, evaluat la o valoare care cuprinde efectul posibilelor rezultate ale examinrii de ctre autoritile fiscale (punctele 29.4-29.8). s identifice care active i datorii se ateapt s afecteze profitul impozabil dac ar fi recuperate sau decontate pentru valorile lor contabile actuale (punctele 29.9 i 29.10). s determine baza de impozitare a urmtoarelor elemente la finalul perioadei de raportare: (i) activele i datoriile de la litera (b). Baza de impozitare a activelor i datoriilor este determinat de consecinele vnzrii activelor sau decontrii datoriilor pentru valorile lor contabile actuale (punctele 29.11 i 29.12). alte elemente care au o baz de impozitare, dei nu sunt recunoscute drept active i datorii, adic elementele recunoscute drept venit sau cheltuial care vor deveni impozabile sau deductibile fiscal n perioadele viitoare (punctul 29.13).
(ii)
(d) (e)
s calculeze orice diferene temporare, pierderi fiscale nencasate i credite fiscale nencasate (punctul 29.14). s recunoasc creanele privind impozitul amnat i datoriile privind impozitul amnat care rezult din diferenele temporare, pierderile fiscale nencasate i creditele fiscale nencasate (punctele 29.15-29.17). s evalueze creanele i datoriile privind impozitul amnat la o valoare care s cuprind efectul posibilelor rezultate ale unei examinri de ctre autoritile fiscale utiliznd ratele de impozitare, pe baza legii fiscale promulgate sau aproape promulgate la sfritul perioadei de raportare, care se
(f)
IASCF
126

preconizeaz c se vor aplica atunci cnd creana privind impozitul amnat este realizat sau datoria privind impozitul amnat este decontat (punctele 29.18-29.25). (g) s recunoasc un provizion de evaluare pentru creanele privind impozitul amnat, astfel nct valoarea net s fie egal cu cea mai mare valoare care este posibil s fie realizat pe baza profitului impozabil actual sau viitor (punctele 29.21 i 29.22). s aloce impozitul curent i amnat componentelor aferente profitului sau pierderii, altor elemente ale rezultatului global i capitalurilor proprii (punctul 29.27). s prezinte i s descrie informaiile prevzute (punctele 29.28-29.32).
(h) (i)
Recunoaterea i evaluarea impozitului curent

29.4 O entitate trebuie s recunoasc o datorie privind impozitul amnat pentru impozitul de pltit pentru profitul impozabil pentru perioada actual i pentru perioadele anterioare. Dac valoarea pltit deja pentru perioada curent sau perioadele anterioare depete valoarea datorat pentru acele perioade, entitatea trebuie s recunoasc excesul drept crean privind impozitul curent. O entitate trebuie s recunoasc o crean privind impozitul curent pentru beneficiul aferent pierderii fiscale care poate fi reluat pentru a recupera impozitul pltit ntr-o perioad anterioar. O entitate trebuie s evalueze o datorie (crean) privind impozitul curent la valori pe care se ateapt s le plteasc (recupereze) utiliznd ratele de impozitare care au fost aprobate sau aprobate n majoritate pn la data de raportare. O entitate trebuie s considere ratele de impozitare drept aprobate n majoritate atunci cnd evenimentele viitoare prevzute de procesul de aprobare nu au afectat n timp rezultatul i nici nu este probabil s se ntmple acest lucru. Punctele 29.23-29.25 furnizeaz ndrumri suplimentare de evaluare. O entitate trebuie s recunoasc modificrile unei datorii privind impozitul curent sau ale unei creane privind impozitul curent drept cheltuial cu impozitul n profit sau pierdere, cu excepia situaiei n care o modificare atribuibil unui element de venituri sau cheltuieli recunoscut conform prezentului IFRS drept alte elemente ale rezultatului global trebuie s fie recunoscut, de asemenea, la alte elemente ale rezultatului global. O entitate trebuie s includ n valorile recunoscute n conformitate cu punctele 29.4 i 29.5 efectul posibilelor rezultate ale unei examinri de ctre autoritile fiscale, evaluate n conformitate cu punctul 29.24.
29.5 29.6
29.7
29.8
Recunoaterea impozitului amnat Principiul general de recunoatere

29.9 O entitate trebuie s recunoasc o crean sau o datorie privind impozitul amnat pentru impozitul recuperabil sau de pltit n perioadele viitoare drept rezultat al tranzaciilor sau evenimentelor trecute. Un astfel de impozit rezult din diferena dintre valorile recunoscute pentru activele i datoriile entitii n situaia poziiei financiare i recunoaterea acestor active i datorii de ctre autoritile fiscale i reportarea pierderilor fiscale i a creditelor fiscale nencasate n mod curent.
Active i datorii a cror recuperare sau decontare nu va afecta profitul impozabil

29.10 Dac entitatea preconizeaz s recupereze valoarea contabil a unui activ sau s deconteze valoarea contabil a unei datorii fr a afecta profitul impozabil, nu rezult nici un impozit amnat n legtur cu activul sau datoria. Prin urmare, punctele 29.11-29.17 se aplic numai activelor i datoriilor pentru care entitatea preconizeaz ca recuperarea sau decontarea valorii contabile s afecteze profitul impozabil i alte elemente care au o baz fiscal.
Baza de impozitare
29.11 O entitate trebuie s determine baza fiscal a unui activ, a unei datorii sau a altui element, n conformitate cu legislaia promulgat sau promulgat aproape n ntregime. Dac entitatea nregistreaz o declaraie consolidat a veniturilor, baza fiscal este determinat de legislaia fiscal care guverneaz declaraia consolidat a veniturilor. Dac entitatea nregistreaz declaraii individuale ale veniturilor pentru diferite operaiuni, baza fiscal este determinat de legislaia fiscal care guverneaz fiecare declaraie a veniturilor.
IASCF
127

29.12 Baza fiscal determin valorile care vor fi incluse n profitul impozabil la recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii. n mod specific: (a) baza fiscal a unui activ este egal cu valoarea care ar fi fost deductibil pentru realizarea unui profit impozabil dac valoarea contabil a activului ar fi fost recuperat prin vnzarea acestuia la finalul perioadei de raportare. Dac recuperarea activului prin vnzare nu crete profitul impozabil, baza fiscal trebuie s fie considerat egal cu valoarea sa contabil. baza fiscal a unei datorii este egal cu valoarea sa contabil minus orice valori deductibile la determinarea profitului impozabil (sau plus orice valori incluse n profitul impozabil) care ar fi rezultat dac datoria ar fi fost decontat pentru valoarea sa contabil la finalul perioadei de raportare. n cazul unor venituri amnate, baza fiscal a datoriei rezultate este valoarea sa contabil, minus orice valoare a veniturilor care nu vor fi impozabile n perioadele viitoare.
(b)
29.13
Unele elemente au o baz fiscal, dar nu sunt recunoscute drept active i datorii. De exemplu, costurile cu cercetarea sunt recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate dar nu se permite s fie recunoscute drept deducere la determinarea profitului impozabil pn la o perioad viitoare. Astfel, valoarea contabil a costurilor cu cercetarea este zero, iar baza fiscal este valoarea care va fi dedus n perioadele viitoare. Un instrument de capitaluri proprii emis de entitate poate, de asemenea, s genereze deduceri ntr-o perioad viitoare. Nu exist nici un activ sau nicio datorie n situaia poziiei financiare, dar baza fiscal este valoarea deducerilor viitoare.
Diferene temporare
29.14 Diferenele temporare sunt generate: (a) atunci cnd exist o diferen ntre valorile contabile i bazele fiscale la recunoaterea iniial a activelor i a datoriilor sau n momentul n care o baz fiscal este creat pentru acele elemente care au o baz fiscal, dar care nu sunt recunoscute drept active i datorii. atunci cnd diferena dintre valoarea contabil i baza fiscal apare dup recunoaterea iniial, deoarece venitul sau cheltuiala este recunoscut() la rezultatul global sau la capitalurile proprii dintr-o perioad de raportare, dar este recunoscut() n profitul impozabil dintr-o perioad diferit. atunci cnd baza fiscal a unui activ sau a unei datorii se modific, iar modificarea nu va fi recunoscut n valoarea contabil a activului sau a datoriei din orice perioad.
(b)
(c)
Creane i datorii privind impozitul amnat

29.15 Cu excepia celor prevzute la punctul 29.16, o entitate trebuie s recunoasc: (a) (b) (c) 29.16 o datorie privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare care se ateapt s creasc profitul impozabil n viitor. o crean privind impozitul amnat pentru toate diferenele temporare care se ateapt s reduc profitul impozabil n viitor. o crean privind impozitul amnat pentru reluarea pierderilor fiscale nencasate i a creditelor fiscale nencasate. o entitate nu trebuie s recunoasc o crean sau o datorie privind impozitul amnat pentru diferenele temporare asociate ctigurilor nevrsate din filialele sau sucursalele din strintate, din entitile asociate i asocierile n participaie, n msura n care investiia este n mod esenial permanent ca durat, n afar de cazul n care este evident c diferena temporar se va relua n viitorul previzibil. o entitate nu trebuie s recunoasc o datorie privind impozitul amnat pentru o diferen temporar asociat cu recunoaterea iniial a fondului comercial.
Urmtoarele constituie excepii de la dispoziiile de la punctul 29.15: (a)
(b) 29.17
O entitate trebuie s recunoasc modificrile unei datorii privind impozitul amnat sau ale unei creane privind impozitul amnat drept cheltuial cu impozitul n profit sau pierdere, cu excepia situaiei n care o modificare atribuibil unui element de venituri sau cheltuieli recunoscut conform prezentului IFRS drept alte elemente ale rezultatului global trebuie s fie recunoscut, de asemenea, la alte elemente ale rezultatului global.
IASCF
128
Evaluarea impozitului amnat Ratele de impozitare

29.18 O entitate trebuie s evalueze o datorie (crean) privind impozitul amnat utiliznd ratele i reglementrile de impozitare care au fost aprobate sau aprobate n majoritate pn la data de raportare. O entitate trebuie s considere ratele de impozitare drept aprobate n majoritate atunci cnd evenimentele viitoare prevzute de procesul de aprobare nu au afectat n timp rezultatul i nici nu este probabil s se ntmple acest lucru. Atunci cnd se aplic rate de impozitare diferite pentru niveluri diferite ale venitului impozabil, o entitate trebuie s evalueze cheltuiala (venitul) privind impozitul amnat i datoriile (creanele) privind impozitul amnat aferente folosind ratele medii adoptate sau adoptate n mare msur pe care se ateapt s le aplice profitului impozabil (pierderii fiscale) ale perioadelor n care se ateapt ca creana privind impozitul amnat s fie realizat sau datoria privind impozitul amnat s fie decontat. Evaluarea datoriilor privind impozitul amnat i a creanelor privind impozitul amnat trebuie s reflecte consecinele fiscale care ar urma din maniera n care entitatea ateapt ca la data raportrii s recupereze sau s deconteze valorile contabile ale activelor i datoriilor sale. De exemplu, dac diferena temporar rezult dintrun element de venit ce se ateapt a fi impozabil drept ctig de capital ntr-o perioad viitoare, cheltuiala privind impozitul amnat este evaluat folosind rata de impozitare pentru ctigul de capital.
29.19
29.20
Provizioane pentru depreciere

29.21 O entitate trebuie s recunoasc un provizion pentru depreciere pentru creanele privind impozitul amnat astfel nct valoarea contabil net s fie egal cu cea mai mare valoare care este posibil s fie recuperat pe baza profitului impozabil actual sau viitor. O entitate trebuie s examineze valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat la fiecare dat de raportare i trebuie s ajusteze provizionul pentru depreciere pentru a reflecta evaluarea actual a profiturilor impozabile viitoare. O astfel de ajustare trebuie s fie recunoscut n profit sau pierdere, cu excepia faptului c o ajustare atribuibil unui element de venituri sau cheltuieli recunoscut n conformitate cu prezentul IFRS drept alte elemente ale rezultatului global trebuie s fie recunoscut, de asemenea, la alte elemente ale rezultatului global.
29.22
Evaluarea impozitului curent i a impozitului amnat

29.23 29.24 O entitate nu trebuie s actualizeze creanele i datoriile privind impozitul amnat. Incertitudinea n ceea ce privete acceptarea de ctre autoritile fiscale a valorilor care le-au fost raportate de ctre entitate afecteaz valoarea impozitului curent i a impozitului amnat. O entitate trebuie s evalueze creanele i datoriile privind impozitul curent i amnat utiliznd valoarea medie ponderat a probabilitii pentru toate rezultatele posibile, presupunnd c autoritile fiscale vor examina valorile raportate i vor cunoate n ntregime toate informaiile relevante. Modificrile valorii medii ponderate a probabilitii pentru toate rezultatele posibile trebuie s se bazeze pe informaii noi, nu pe o nou interpretare de ctre entitate a informaiilor disponibile anterior. n anumite jurisdicii, impozitele pe profit sunt pltibile la o rat mai mare sau mai mic dac o parte din sau ntregul profit sau rezultat reportat este distribuit ca dividende acionarilor entitii. n alte jurisdicii, impozitul pe profit poate fi rambursabil sau pltibil dac o parte din sau ntregul profit sau rezultat reportat este pltit ca dividende acionarilor entitii. n ambele cazuri, o entitate trebuie s evalueze impozitele curente i amnate la rata de impozitare aplicabil profitului nedistribuit pn ce entitatea recunoate o datorie de a plti dividende. Atunci cnd entitatea recunoate o datorie de a plti dividende, ea trebuie s recunoasc datoria (creana) privind impozitul curent sau amnat care rezult, precum i cheltuiala (venitul) aferent cu impozitul.
29.25
Reinerea impozitului pe dividende

29.26 Atunci cnd o entitate pltete dividende acionarilor si, se poate impune s se plteasc o parte din dividende ctre autoritile fiscale, n numele acionarilor. O astfel de sum pltit sau de pltit ctre autoritile fiscale este nregistrat n capitalurile proprii ca parte a dividendelor.
IASCF
129
Prezentare Alocarea la rezultatul global i capitalurile proprii

29.27 O entitate trebuie s recunoasc cheltuiala cu impozitul n aceeai component a rezultatului global total (adic, operaiuni continue, operaiuni ntrerupte sau alte elemente ale rezultatului global) sau a capitalurilor proprii drept tranzacia sau alt eveniment care a avut drept rezultat cheltuiala cu impozitul.
Diferena circulant (curent) / imobilizat (pe termen lung)

29.28 Atunci cnd o entitate i prezint activele circulante i imobilizate i datoriile curente i pe termen lung n clasificri separate n situaia poziiei sale financiare, ea nu trebuie s clasifice creanele (datoriile) privind impozitul amnat drept active circulante (datorii curente).
Compensare
29.29 O entitate trebuie s compenseze activele i datoriile privind impozitul curent sau s compenseze creanele i datoriile privind impozitul amnat, numai atunci cnd are dreptul legal de compensare a valorilor i intenioneaz fie s deconteze net, fie s realizeze activul i s deconteze simultan datoria.
29.30 O entitate trebuie s prezinte informaii care s dea posibilitatea utilizatorilor situaiilor sale financiare s evalueze natura i efectul financiar al consecinelor impozitelor curente i amnate ale tranzaciilor recunoscute i ale altor evenimente. O entitate trebuie s prezinte separat principalele componente ale cheltuielii (venitului) cu impozitul. Astfel de componente ale cheltuielii (venitului) cu impozitul pot include: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) 29.32 cheltuiala (venitul) cu impozitul curent. orice ajustri recunoscute n timpul perioadei privind impozitul curent al perioadelor anterioare. valoarea cheltuielii (venitului) privind impozitul amnat aferent apariiei i relurii diferenelor temporare. valoarea cheltuielii (venitului) privind impozitul amnat aferent modificrilor ratelor de impozitare sau impunerii unor noi impozite. efectul cheltuielii privind impozitul amnat care rezult dintr-o modificare a efectului posibilelor rezultate ale unei examinri efectuate de autoritile fiscale (a se vedea punctul 29.24). ajustri ale cheltuielii privind impozitul amnat care rezult dintr-o modificare a statutului fiscal al entitii sau al acionarilor si. orice modificare a provizioanelor pentru depreciere (a se vedea punctele 29.21 i 29.22). valoarea cheltuielii cu impozitul aferent modificrilor politicilor contabile i erorilor ( a se vedea Seciunea 10 Politici contabile, estimri i erori). impozitul curent i amnat agregate aferente elementelor care sunt recunoscute drept alte elemente ale rezultatului global. o explicaie a diferenelor importante dintre valorile prezentate n situaia rezultatului global i valorile raportate autoritilor fiscale. o explicaie a modificrilor ratei / ratelor de impozitare aplicabile comparate cu perioada anterioar de raportare. pentru fiecare tip de diferen temporar i pentru fiecare tip de pierderi fiscale i credite fiscale nencasate: (i) (ii) valoarea datoriilor privind impozitul amnat, a creanelor privind impozitul amnat i a provizioanelor pentru depreciere la finalul perioadei de raportare i o analiz a modificrii datoriilor privind impozitul amnat, a creanelor privind impozitul amnat i a provizioanelor pentru depreciere din timpul perioadei.
29.31
O entitate trebuie s prezinte separat urmtoarele informaii: (a) (b) (c) (d)
IASCF
130

(e) (f) data de expirare, dac este cazul, a diferenelor temporare, a pierderilor fiscale nencasate i a creditelor fiscale nencasate. n mprejurrile descrise la punctul 29.25, o entitate trebuie s explice natura potenialelor consecine ale impozitului pe profit care ar proveni din plata dividendelor ctre acionarii si.
Seciunea 30 Conversia valutar Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

30.1 O entitate poate desfura activiti n strintate n dou moduri. Poate desfura tranzacii n valut sau poate avea operaiuni n strintate. n plus, o entitate i poate prezenta situaiile financiare ntr-o valut. Prezenta seciune stipuleaz modul n care se pot introduce tranzaciile n valut i operaiunile din strintate n situaiile financiare ale unei entiti i modul n care se pot converti situaiile financiare n moneda de prezentare. Contabilizarea instrumentelor financiare exprimate n valut i contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor aferente elementelor valutare sunt tratate n Seciunea 11 Instrumente financiare de baz i n Seciunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare.
Moneda funcional
30.2 30.3 Fiecare entitate trebuie s identifice moneda sa funcional. Moneda funcional a unei entiti este moneda mediului economic principal n care entitatea i desfoar activitatea. Mediul economic principal n care entitatea i desfoar activitatea este, de obicei, cel n care aceasta genereaz i cheltuiete n primul rnd numerarul. Prin urmare, urmtoarele elemente sunt cei mai importani factori pe care i ia n considerare o entitate n stabilirea monedei sale funcionale: (a) moneda: (i) care influeneaz n principal preurile de vnzare a bunurilor i serviciilor (aceasta va fi, de obicei, moneda n care sunt exprimate i decontate preurile de vnzare pentru bunurile i serviciile sale) i rii ale crei fore competitive i reglementri determin n principal preurile de vnzare a bunurilor i serviciilor sale.
(ii) (b) 30.4
moneda care influeneaz n principal munca, materialele i alte costuri de furnizare a bunurilor i serviciilor (acesta este, de obicei, moneda n care sunt exprimate i decontate astfel de costuri). moneda n care sunt generate fondurile din activitile de finanare (adic, emiterea instrumentelor de datorie i de capitaluri proprii). moneda n care sunt reportate, de obicei, ncasrile din activitile de exploatare.
Urmtorii factori pot, de asemenea, furniza probe cu privire la moneda funcional a entitii: (a) (b)
30.5
Urmtorii factori suplimentari sunt luai n considerare la determinarea monedei funcionale a unei operaiuni din strintate i dac moneda sa funcional este sau nu aceeai cu cea a entitii raportoare (entitatea raportoare, n acest context, fiind entitatea care desfoar operaiunea din strintate sub forma unei filiale, sucursale, entiti asociate sau asocieri n participaie): (a) dac activitile operaiunilor din strintate sunt mai degrab nregistrate drept o extensie a entitii raportoare dect ca avnd un grad semnificativ de autonomie. Un exemplu al primei situaii este cazul n care operaiunea din strintate doar vinde bunurile importate de la entitatea raportoare i vars n contul acesteia ncasrile. Un exemplu al celei de-a doua situaii este cazul n care operaiunea din strintate acumuleaz numerar i alte elemente monetare, suport cheltuieli, genereaz venit i face acorduri de mprumut, toate n moneda sa local. dac tranzaciile cu entitatea raportoare reprezint o parte mai mare sau mai mic din activitile operaiunii din strintate. dac fluxurile de trezorerie din activitile operaiunii din strintate afecteaz n mod direct fluxurile de trezorerie ale entitii raportoare i sunt disponibile imediat pentru a fi vrsate n contul acesteia din urm. dac fluxurile de trezorerie din activitile unei operaiuni din strintate sunt suficiente pentru a achita obligaiile privind datoriile preconizate n mod normal i existente, fr s existe fonduri disponibile din partea entitii raportoare.
(b) (c)
(d)
IASCF
131
Raportarea n moneda funcional a tranzaciilor n valut Recunoatere iniial

30.6 O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau care impune decontarea n valut, inclusiv tranzaciile generate atunci cnd o entitate: (a) (b) (c) 30.7 30.8 cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut; d sau ia cu mprumut fonduri atunci cnd datoriile sau creanele sunt exprimate n valut; sau dobndete sau cedeaz active n alt mod sau suport sau deconteaz datorii exprimate n valut.
O entitate trebuie s nregistreze o tranzacie n valut la recunoaterea iniial, n moneda funcional, aplicnd valorii valutei cursul de schimb la vedere dintre moneda funcional i valut de la data tranzaciei. Data tranzaciei este data la care tranzacia ndeplinete pentru prima dat condiiile pentru recunoatere, n conformitate cu prezentul IFRS. Din motive practice, un curs care aproximeaz cursul real de la data tranzaciei este, adesea, utilizat, de exemplu, un curs mediu pentru o sptmn sau pentru o lun poate fi utilizat pentru toate tranzaciile n fiecare valut, care au loc pe parcursul acelei perioade. Cu toate acestea, dac cursurile de schimb valutar fluctueaz n mod semnificativ, utilizarea unui curs mediu pentru o perioad este inadecvat.
Raportarea la finalul perioadelor de raportare ulterioare

30.9 La sfritul fiecrei perioade de raportare, o entitate trebuie: (a) (b) (c) 30.10 s converteasc elementele monetare n valut, utiliznd cursul de nchidere; s converteasc elementele nemonetare care sunt evaluate n funcie de costul istoric n valut, utiliznd cursul de schimb valutar de la data tranzaciei; i s converteasc elementele nemonetare care sunt evaluate la valoarea just n valut utiliznd cursurile de schimb de la data la care a fost determinat valoarea just.
O entitate trebuie s recunoasc, n profitul sau pierderea din perioada n care apar, diferenele de schimb care apar la decontarea elementelor monetare sau la conversia elementelor monetare la cursuri diferite de cele la care au fost convertite, la recunoaterea iniial, pe parcursul perioadei sau n situaiile financiare anterioare, cu excepia situaiilor descrise la punctul 30.13. Atunci cnd o alt seciune a prezentului IFRS prevede ca un ctig sau o pierdere dintr-un element nemonetar s fie recunoscut() la alte elemente ale rezultatului global, o entitate trebuie s recunoasc orice component de schimb a acelui ctig sau pierdere la alte elemente ale rezultatului global. Invers, atunci cnd se recunoate un ctig sau o pierdere dintr-un element nemonetar direct n profit sau pierdere, o entitate trebuie s recunoasc orice component de schimb a acelui ctig sau a acelei pierderi n profit sau pierdere.
30.11
Investiia net ntr-o operaiune din strintate

30.12 O entitate poate deine un element monetar care este o crean de la sau o datorie ctre o operaiune din strintate. Un element pentru care decontarea nici nu este planificat, nici nu este preconizat n viitorul apropiat este, n fond, o parte din investiia net a entitii n aceea operaiune din strintate i este contabilizat conform punctului 30.13. Astfel de elemente monetare pot cuprinde creane sau mprumuturi pe termen lung. Ele nu cuprind creanele comerciale sau datoriile comerciale. Diferenele de schimb generate pentru un element monetar care face parte din investiia net a unei entiti raportoare ntr-o operaiune din strintate trebuie s fie recunoscute n profit sau pierdere n situaiile financiare separate ale entitii raportoare sau n situaiile financiare individuale ale operaiunii din strintate, dup caz. n situaiile financiare care cuprind operaiunea din strintate i entitatea raportoare (de exemplu, situaiile financiare consolidate atunci cnd operaiunea din strintate este o filial), astfel de diferene de schimb valutar trebuie s fie recunoscute iniial la alte elemente ale rezultatului global i raportate drept component a capitalurilor proprii. Ele nu trebuie s fie recunoscute din nou n profit sau pierdere la cedarea investiiei nete.
30.13
Modificarea monedei funcionale

30.14 Atunci cnd exist o modificare a monedei funcionale a unei entiti, entitatea trebuie s aplice prospectiv procedurile de conversie aplicabile noii monede funcionale, de la data modificrii.
IASCF
132

30.15 Aa cum s-a artat la punctele 30.2-30.5, moneda funcional a entitii reflect tranzaciile, evenimentele i condiiile existente, care sunt relevante pentru entitate. n consecin, odat ce moneda funcional este determinat, aceasta poate fi modificat doar dac exist o modificare a acelor tranzacii n curs, evenimente i condiii. De exemplu, o modificare a monedei care influeneaz n principal preurile de vnzare a bunurilor i serviciilor poate conduce la o modificare a monedei funcionale a unei entiti. Efectul unei modificri a monedei funcionale este contabilizat prospectiv. Cu alte cuvinte, o entitate convertete toate elementele ntr-o nou moned funcional utiliznd cursul de schimb valutar de la data modificrii. Valorile convertite care rezult pentru elementele nemonetare sunt tratate la costul lor istoric.
30.16
Utilizarea unei monede de prezentare diferit de moneda funcional Conversia n moneda de prezentare
30.17 O entitate i poate prezenta situaiile financiare n orice moned (sau monede). Dac moneda de prezentare difer de moneda funcional a entitii, entitatea trebuie s converteasc elementele sale de venituri i cheltuieli i poziia financiar n moneda de prezentare. De exemplu, atunci cnd un grup cuprinde entiti individuale cu diferite monede funcionale, elementele de venituri i cheltuieli i poziia financiar a fiecrei entiti sunt exprimate ntr-o moned comun, pentru ca situaiile financiare consolidate s poat fi prezentate. O entitate a crei moned funcional nu este moneda unei economii hiperinflaioniste trebuie s converteasc rezultatele i poziia sa financiar ntr-o moned de prezentare diferit utiliznd urmtoarele proceduri: (a) activele i datoriile pentru fiecare situaie a poziiei financiare prezentat (adic, inclusiv datele comparative) trebuie s fi convertite la cursul de nchidere de la data acelei situaii a poziiei financiare; venitul i cheltuielile pentru fiecare situaie a rezultatului global (adic inclusiv datele comparative) trebuie s fie convertite la cursurile de schimb de la datele tranzaciilor; i toate diferenele de schimb care rezult trebuie s fie recunoscute la alte elemente ale rezultatului global.
30.18
(b) (c) 30.19
Din motive practice, o entitate poate utiliza un curs care s aproximeze cursurile de schimb valutar de la datele tranzaciilor, de exemplu un curs mediu pentru perioad, pentru a converti elementele de venit i cheltuial. Cu toate acestea, dac cursurile de schimb valutar fluctueaz n mod semnificativ, utilizarea unui curs mediu pentru o perioad este inadecvat. Diferenele de schimb menionate la punctul 30.18 litera (c) rezult din: (a) (b) venitul i cheltuielile din conversie la cursurile de schimb valutar de la datele tranzaciilor i activele i datoriile la cursul de nchidere. conversia activelor nete de deschidere la un curs de nchidere care difer de cursurile de nchidere anterioare.
30.20
Atunci cnd diferenele de schimb sunt aferente unei operaiuni din strintate care este consolidat, dar nu este deinut n totalitate, diferenele de schimb cumulate generate la conversie i atribuibile interesului care nu controleaz sunt alocate i sunt recunoscute ca parte a situaiei consolidate a poziiei financiare. 30.21 O entitate a crei moned funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste trebuie s-i converteasc rezultatele i poziia financiar ntr-o moned de prezentare diferit, utiliznd procedurile specificate n Seciunea 31 Hiperinflaia.
Conversia unei operaiuni din strintate n moneda de prezentare a investitorului

30.22 La ncorporarea activelor, datoriilor, venitului i cheltuielilor unei operaiuni din strintate n cele ale entitii raportoare, entitatea trebuie s urmeze procedurile normale de consolidare, cum ar fi eliminarea soldurilor din interiorul grupului i a tranzaciilor din interiorul grupului ale unei filiale (a se vedea Seciunea 9 Situaii financiare consolidate i individuale). Cu toate acestea, un activ monetar (sau o datorie) din interiorul grupului, fie pe termen scurt, fie pe termen lung, nu poate fi eliminat() pentru datoria (sau activul) din interiorul grupului corespunztoare (corespunztor), fr prezentarea rezultatelor fluctuaiilor monetare n cadrul situaiilor financiare consolidate. Aceasta se ntmpl deoarece elementul monetar reprezint un angajament de a converti o moned n alta i expune entitatea raportoare la un ctig sau la o pierdere prin fluctuaiile monetare. n consecin, n cadrul situaiilor financiare consolidate, o entitate raportoare continu s recunoasc o astfel de
IASCF
133

diferen de schimb n profit sau pierdere sau, dac aceasta este generat de circumstanele descrise la punctul 30.13, entitatea trebuie s o clasifice n capitalurile proprii. 30.23 Orice fond comercial care provine din achiziionarea unei operaiuni din strintate i orice ajustare a valorii juste la valorile contabile ale activelor i datoriilor care provin din achiziionarea acelei operaiuni din strintate trebuie s fie tratate drept active i datorii ale operaiunii din strintate. Prin urmare, acestea trebuie s fie exprimate n moneda funcional a operaiunii din strintate i trebuie s fie convertite la cursul de nchidere, n conformitate cu punctul 30.18.
30.24 30.25 La punctele 30.26 i 30.27, referirile la moneda funcional se aplic, n cazul unui grup, monedei funcionale a societii-mam. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) valoarea diferenelor de schimb valutar recunoscute n profitul sau pierderea perioadei, cu excepia celor care apar pentru instrumentele financiare evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere, n conformitate cu Seciunile 11 i 12. valoarea diferenelor de schimb valutar care apar n timpul perioadei i sunt clasificate ntr-o component separat a capitalurilor proprii la finalul perioadei.
(b) 30.26
O entitate trebuie s prezinte moneda n care sunt prezentate situaiile financiare. Atunci cnd moneda de prezentare este diferit de moneda funcional, o entitate trebuie s declare acel lucru i s prezinte moneda funcional i motivul pentru care s-a utilizat o moned de prezentare diferit. Atunci cnd exist o modificare a monedei funcionale fie a entitii raportoare fie a unei operaiuni semnificative din strintate, entitatea trebuie s prezinte acel lucru i motivul de modificare a monedei funcionale.
30.27
Seciunea 31 Hiperinflaia Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

31.1 Prezenta seciune se aplic unei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste. Aceasta prevede ca o astfel de entitate s-i ntocmeasc situaiile financiare care au fost ajustate pentru efectele hiperinflaiei.
Economia hiperinflaionist
31.2 Prezenta seciune nu stabilete o rat absolut la care o economie este considerat a fi hiperinflaionist. O entitate trebuie s fac acest raionament lund n considerare toate informaiile disponibile, inclusiv, dar care nu se limiteaz la urmtoarele indicii posibile ale hiperinflaiei: (a) populaia obinuit prefer s-i pstreze economiile n active nemonetare sau ntr-o valut relativ stabil. Sumele deinute n moneda local sunt investite imediat pentru a se menine puterea de cumprare. populaia obinuit nu estimeaz valorile monetare n funcie de moneda local, ci n funcie de o valut relativ stabil. Preurile pot fi exprimate n acea moned. vnzrile i cumprrile pe credit sunt efectuate la preuri care compenseaz pierderea preconizat a puterii de cumprare din perioada de creditare, chiar dac perioada este scurt. ratele dobnzilor, remuneraiile i preurile sunt legate de un indice al preurilor. rata cumulat a inflaiei pe o perioad de trei ani se apropie sau depete 100%.
(b) (c) (d) (e)
Unitatea de evaluare din situaiile financiare

31.3 Toate valorile din situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional este moneda unei economii hiperinflaioniste trebuie s fie exprimate n funcie de unitatea de evaluare curent la finalul perioadei de raportare. Informaiile comparative pentru perioada anterioar prevzute de punctul 3.14 i orice informaii
IASCF
134

aferente perioadelor anterioare trebuie s fie, de asemenea, prezentate n funcie de unitatea de evaluare curent la finalul perioadei de raportare. 31.4 Retratarea situaiilor financiare n conformitate cu prezenta seciune impune utilizarea unui indice general al preurilor care s reflecte modificrile puterii generale de cumprare. n cele mai multe economii exist un indice general recunoscut al preurilor, elaborat n mod normal de guvern i pe care entitile l vor respecta.
Proceduri pentru retratarea situaiilor financiare la costul istoric Situaia poziiei financiare
31.5 31.6 Valorile din situaia poziiei financiare care nu sunt exprimate n funcie de unitatea de evaluare curente la finalul perioadei de raportare sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor. Elementele monetare nu sunt retratate deoarece sunt exprimate n funcie de unitatea de evaluare curente la finalul perioadei de raportare. Elementele monetare sunt sume n bani deinute i elemente de ncasat sau de pltit n bani. Activele i datoriile legate prin acord de modificrile de preuri, cum ar fi obligaiunile i mprumuturile legate de indice, sunt ajustate n conformitate cu acordul i prezentate la aceast valoare ajustat n situaia retratat a poziiei financiare. Toate celelalte active i datorii sunt nemonetare: (a) unele elementele nemonetare sunt contabilizate la valori curente la finalul perioadei de raportare, cum ar fi valoarea realizabil net i valoarea just i, prin urmare, nu sunt retratate. Toate celelalte active i datorii nemonetare sunt retratate. Cele mai multe elemente nemonetare sunt contabilizate la cost sau la cost minus amortizarea; prin urmare, ele sunt exprimate drept valori curente la data lor de achiziie. Costul retratat sau costul minus amortizarea al fiecrui element este determinat prin aplicarea la costul su istoric i la amortizarea cumulat a modificrii indicelui general al preurilor de la data de achiziie pn la finalul perioadei de raportare. Valoarea retratat a unui elemente nemonetar este redus, n conformitate cu Seciunea 27 Deprecierea activelor, atunci cnd depete valoarea sa recuperabil.
31.7
31.8
(b)
(c) 31.9
La nceputul primei perioade de aplicare a prezentei seciuni, componentele capitalurilor proprii, cu excepia rezultatelor reportate, sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor de la datele la care au fost vrsate sau generate n alt mod componentele respective. Rezultatele reportate retratate provin din toate celelalte valori din situaia retratat a poziiei financiare. La finalul primei perioade i n perioadele ulterioare, toate componentele capitalurilor proprii ale proprietarilor sunt retratate prin aplicarea unui indice general al preurilor de la nceputul perioadei sau de la data vrsrii, dac aceasta este ulterioar. Modificrile pentru perioada n care capitalurile proprii ale proprietarilor sunt prezentate n conformitate cu Seciunea 6 Situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia veniturilor i cheltuielilor i a rezultatelor reportate.
31.10
Situaia rezultatului global i situaia veniturilor i cheltuielilor

31.11 Toate elementele din situaia rezultatului global (i din situaia veniturilor i cheltuielilor, dac este prezentat) trebuie s fie exprimate n funcie de unitatea de evaluare curent la finalul perioadei de raportare. Prin urmare, toate valorile trebuie s fie retratate prin aplicarea modificrii indicelui general al preurilor de la datele la care elementele de venituri i cheltuieli au fost recunoscute iniial n situaiile financiare. Dac inflaia general este aproximativ egal pe ntreaga perioad, iar elementele de venituri i cheltuieli generate sunt aproximativ egale pe ntreaga perioad, se poate aplica o rat medie a inflaiei.
Situaia fluxurilor de trezorerie

31.12 O entitate trebuie s-i exprime toate elementele din situaia fluxurilor de trezorerie n funcie de unitatea de evaluare curent la finalul perioadei de raportare.
IASCF
135
Ctigul sau pierderea dintr-o poziie monetar net

31.13 ntr-o perioad de inflaie, o entitate care deine elemente monetare n exces fa de datoriile monetare pierde puterea de cumprare, iar o entitate cu un exces de datorii monetare fa de activele monetare ctig putere de cumprare, n msura n care activele i datoriile nu sunt legate de un nivel al preurilor. O entitate trebuie s includ n profit sau pierdere ctigul sau pierderea dintr-o poziie monetar net. O entitate trebuie s compenseze ajustarea pentru acele active i datorii legate prin acord de modificrile de preuri care au avut loc n conformitate cu punctul 31.7 fa de ctigul sau pierderea dintr-o poziie monetar net.
Economii care nceteaz s mai fie hiperinflaioniste

31.14 Atunci cnd o economie nceteaz s mai fie hiperinflaionist i cnd ntrerupe ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu prezenta seciune, ea trebuie s trateze valorile exprimate n moneda de prezentare de la finalul perioadei anterioare de raportare drept baz pentru valorile contabile din situaiile sale financiare ulterioare.
31.15 O entitate creia i se aplic aceast seciune trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) (b) (c) faptul c situaiile financiare i alte date din perioadele precedente au fost retratate pentru modificrile puterii generale de cumprare a monedei funcionale. identitatea i nivelul indicelui de pre la data de raportare i modificrile din perioada actual de raportare i din perioada anterioar de raportare. valoarea ctigului sau pierderii din elementele monetare.
Seciunea 32 Evenimente ulterioare finalului perioadei de raportare Domeniul de aplicare a prezentei seciuni
32.1 Prezenta seciune definete evenimentele dup finalul perioadei de raportare i stabilete principiile de recunoatere, evaluare i prezentare a acestor evenimente.
Evenimente ulterioare finalului perioadei de raportare determinate

32.2 Evenimentele ulterioare finalului perioadei de raportare sunt acele evenimente, favorabile i nefavorabile, care apar ntre finalul perioadei de raportare i data la care situaiile financiare sunt autorizate n vederea emiterii. Exist dou tipuri de evenimente: (a) (b) 32.3 acelea care ofer dovada condiiilor existente la finalul perioadei de raportare (evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare) i acelea care indic condiiile care au aprut ulterior finalului perioadei de raportare (evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare).
Evenimentele ulterioare finalului perioadei de raportare includ toate evenimentele pn la data la care situaiile financiare sunt autorizate n vederea emiterii, chiar i acelea care apar ulterior anunului public al profitului sau pierderii sau al altei informaii financiare selectate.
Recunoatere i evaluare Evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare
32.4 O entitate trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare, inclusiv n prezentrile aferente, pentru a reflecta evenimentele care conduc la ajustarea situaiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare.
IASCF
136

32.5 Urmtoarele sunt exemple de evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare care impun unei entiti ajustarea valorilor recunoscute n situaiile sale financiare sau recunoaterea elementelor care nu fuseser recunoscute anterior: (a) decontarea ulterioar finalului perioadei de raportare a unui caz n justiie care confirm faptul c entitatea avea o obligaie actualizat la finalul perioadei de raportare. Entitatea ajusteaz orice provizion recunoscut anterior privind acest caz n justiie n conformitate cu Seciunea 21 Provizioane i contingene sau recunoate un nou provizion. Entitatea nu prezint numai informaii legate de o datorie contingent. Mai degrab, decontarea furnizeaz dovezi suplimentare care trebuie luate n considerare la determinarea provizionului care trebuie s fie recunoscut la finalul perioadei de raportare, n conformitate cu Seciunea 21. primirea informaiilor ulterior finalului perioadei de raportare indicnd c un activ a fost depreciat la finalul perioadei de raportare sau c valoarea unei pierderi din depreciere recunoscute anterior pentru acel activ trebuie s fie ajustat. De exemplu: (i) falimentul unui client care apare ulterior finalului perioadei de raportare confirm, de obicei, c a existat o pierdere la sfritul perioadei de raportare asupra unei creane comerciale i c entitatea trebuie s-i ajusteze valoarea contabil a creanei comerciale; i vnzarea stocurilor ulterior finalului perioadei de raportare poate oferi dovezi legate de preul lor de vnzare de la finalul perioadei de raportare n scopul evalurii deprecierii de la acea dat.
(b)
(ii)
(c) (d)
determinarea, ulterior finalului perioadei de raportare, a costului activelor achiziionate sau a ncasrilor din activele vndute, nainte de finalul perioadei de raportare. determinarea, ulterioar finalului datei de raportare, a valorii participrii la profit sau a plilor de prime, dac entitatea avut o obligaie implicit sau juridic la finalul perioadei de raportare pentru a realiza asemenea pli drept rezultat al evenimentelor anterioare acelei date (vezi Seciunea 28 Beneficiile angajailor). descoperirea fraudei sau a erorilor care arat c situaiile financiare sunt incorecte.
(e)
Evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare
32.6 32.7 O entitate nu trebuie s ajusteze valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru a reflecta evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare. Exemplele de evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare cuprind: (a) o diminuare a valorii de pia a investiiilor ntre finalul perioadei de raportare i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru a fi emise. Declinul n valoarea de pia nu are, n mod normal, legtur cu situaia investiiilor la finalul perioadei de raportare, dar reflect circumstanele care au aprut ulterior. Prin urmare, o entitate nu ajusteaz valorile recunoscute n situaiile sale financiare pentru investiii. n mod similar, entitatea nu actualizeaz valorile prezentate pentru investiii la finalul perioadei de raportare, dei ar putea fi nevoie s ofere o prezentare suplimentar conform punctului 32.10. o valoare care devine crean ca urmare a raionamentului favorabil sau decontrii unui caz n justiie dup data de raportare, dar nainte de emiterea situaiilor financiare. Aceasta ar fi un activ contingent la data de raportare (a se vedea punctul 21.13), iar prezentarea informaiilor poate fi impus de punctul 21.16. Totui, acordul privind valoarea deteriorrilor pentru un raionament la care s-a ajuns nainte de data de raportare, dar care nu a fost recunoscut anterior deoarece valoarea nu putea fi evaluat fiabil, poate constitui un eveniment care conduce la ajustarea situaiilor financiare.
(b)
Dividende
32.8 Dac o entitate declar dividende ctre deintorii de instrumente de capitaluri proprii ulterior finalului perioadei de raportare, entitatea nu trebuie s recunoasc acele dividende drept datorie la finalul perioadei de raportare. Valoarea dividendului poate fi prezentat drept o component separat a rezultatelor reportate de la finalul perioadei de raportare.
IASCF
137
Prezentarea informaiilor Data autorizrii n vederea emiterii

32.9 O entitate trebuie s prezinte data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru emitere, precum i persoana care a acordat autorizaia. Dac proprietarii entitii sau alte persoane au puterea de a modifica situaiile financiare dup emitere, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.
Evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare ulterior finalului perioadei de raportare
32.10 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare clas de evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare dup finalul perioadei de raportare: (a) (b) 32.11 natura evenimentului i o estimare a efectului su financiar, sau o declaraie c o asemenea estimare nu poate fi realizat.
Cele ce urmeaz sunt exemple de evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare dup finalul perioadei de raportare i care trebuie, n general, prezentate; prezentrile vor reflecta informaiile care sunt cunoscute dup finalul perioadei de raportare, dar nainte de autorizarea pentru emitere a situaiilor financiare: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) (j) o combinare de ntreprinderi important sau cedarea unei filiale importante. anunarea unui plan de ntrerupere a unei operaiuni. cumprri importante de active, cedri sau planuri de cedare a activelor sau exproprierea unor active importante de ctre guvern. distrugerea unei fabrici de producie importante prin incendiu. anunarea sau nceperea implementrii sau a unei restructurri importante. emiteri sau rscumprri ale datoriei sau instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii. modificri neobinuit de importante ale preului activelor sau ale cursului de schimb valutar. modificri ale ratelor de impozitare i ale legilor fiscale n vigoare sau anunate care au un efect semnificativ asupra creanelor i datoriilor curente sau a celor privind impozitul amnat. ncheierea unor angajamente semnificative sau angajarea unor datorii contingente, de exemplu, prin emiterea unor garanii importante. iniierea unor litigii majore care deriv doar din evenimente care au aprut ulterior finalului perioadei de raportare.
Seciunea 33 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate Domeniul de aplicare a prezentei seciuni
33.1 Prezenta seciune impune unei entiti s includ n situaiile sale financiare prezentrile necesare pentru a atrage atenia asupra posibilitii ca poziia sa financiar i profitul sau pierderea s fi fost afectate de existena prilor afiliate i de tranzacii i solduri existente cu asemenea pri.
Parte afiliat determinat

33.2 O parte afiliat este o persoan sau entitate care este afiliat entitii care ntocmete situaiile sale financiare (entitatea raportoare). (a) o persoan sau o rud apropiat din familia acelei persoane este afiliat unei entiti raportoare dac acea persoan: (i) (ii) este membru al personalului cheie din conducerea entitii raportoare sau a societii mam a entitii raportoare; are control asupra entitii raportoare; sau
IASCF
138

(iii) (b) are control comun sau influen semnificativ asupra entitii raportoare sau are un drept de vot semnificativ n aceasta. entitatea i entitatea raportoare sunt membre ale aceluiai grup (ceea ce nseamn c fiecare societate mam, filial i filial sor este afiliat celorlalte). una dintre entiti este o entitate asociat sau o asociere n participaie a celeilalte entiti (sau a unui membru al grupului de care aparine cealalt entitate). ambele entiti sunt asocieri n participaie ale unei entiti tere. una dintre entiti este o asociere n participaie a unei entiti tere, iar cealalt este o entitate asociat a entitii tere. entitatea este un plan de beneficii post-angajare n beneficiul angajailor entitii raportoare sau ai unei entiti afiliate entitii raportoare. Dac entitatea raportoare este ea nsi un asemenea plan, angajatorii care l sponsorizeaz sunt, la rndul lor, afiliai planului. entitatea este controlat sau controlat n comun de o persoan identificat la litera (a). o persoan identificat la litera (a) subpunctul (i) are drepturi de vot semnificative n cadrul entitii. o persoan identificat la litera (a) subpunctul (ii) are o influen semnificativ asupra entitii sau deine drepturi de vot semnificative n cadrul ei. o persoan sau un membru apropiat al familiei acelei persoane are att influen semnificativ asupra entitii, ct i drepturi semnificative de vot n cadrul acesteia, precum i control comun asupra entitii raportoare. un membru al personalului cheie din conducerea entitii sau a unei societi mam a entitii sau un membru apropiat al familiei acelui membru are control sau control comun asupra entitii raportoare sau drepturi semnificative de vot n cadrul acesteia.
o entitate este afiliat unei entiti raportoare dac se aplic oricare dintre urmtoarele condiii: (i) (ii) (iii) (iv) (v)
(vi) (vii) (viii) (ix)
(x)
33.3 33.4
La analizarea fiecrei relaii posibile cu prile afiliate, o entitate trebuie s evalueze fondul economic al relaiei i nu doar forma juridic. n contextul prezentului IFRS, urmtoarele entiti nu reprezint n mod necesar pri afiliate: (a) (b) (c) dou entiti, numai pentru c au n comun un director sau un alt membru al personalului cheie din conducere. doi asociai numai pentru c dein controlul comun asupra unei asocieri n participaie. oricare dintre urmtorii, numai datorit tranzaciilor lor normale cu o entitate (chiar dac pot afecta libertatea de aciune a unei entiti sau pot participa la procesul de luare a deciziilor): (i) (ii) (iii) (iv) (d) furnizorii de finanare. sindicatele. serviciile publice. departamentele i ageniile guvernamentale.
un client, furnizor, francizor, distribuitor sau agent general cu care o entitate tranzacioneaz un volum semnificativ de activitate, doar n virtutea dependenei economice rezultate.
Prezentri de informaii Prezentarea informaiilor privind relaiile dintre societatea mam i filial
33.5 Relaiile dintre o societate mam i filialele sale trebuie s fie prezentate indiferent dac au existat sau nu tranzacii cu prile afiliate. O entitate trebuie s prezinte denumirea societii sale mam i, dac aceasta este diferit, partea care controleaz n ultim instan. Dac nici societatea mam i nici partea care controleaz n ultim instan nu ntocmesc situaii financiare disponibile pentru uzul public, trebuie prezentat i denumirea celei mai importante societi mam care ntocmete situaii financiare (dac aceasta exist).
IASCF
139
Prezentarea informaiilor privind compensaia personalului cheie din conducere

33.6 Personalul cheie din conducere reprezint acele persoane care au autoritate i responsabilitate pentru planificarea, dirijarea i controlarea activitilor entitii, direct sau indirect, inclusiv orice director (fie c este executiv sau nu) al acelei entiti. Compensaia include toate beneficiile angajailor (aa cum au fost definite n Seciunea 28 Beneficiile angajailor), inclusiv cele sub forma plilor pe baz de aciuni (a se vedea Seciunea 26 Plata pe baz de aciuni). Beneficiile angajailor cuprind toate formele de compensaii pltite, de pltit sau furnizate de o entitate sau n numele unei entiti (de exemplu de ctre societatea-mam sau de ctre un acionar), n schimbul serviciilor prestate pentru entitate. Ea include i remuneraiile pltite n numele unei societii-mam a entitii pentru bunurile sau serviciile furnizate pentru entitate. O entitate trebuie s prezinte n totalitate compensaia personalului cheie din conducere.
33.7
Prezentarea informaiilor privind tranzaciile cu prile afiliate

33.8 O tranzacie cu o parte afiliat este un transfer de resurse, servicii sau obligaii ntre o entitate raportoare i o parte afiliat, indiferent dac este pltit sau nu un pre. Exemplele de tranzacii cu prile afiliate care sunt frecvente pentru IMM-uri includ, dar nu se limiteaz la: (a) (b) (c) 33.9 tranzacii ntre o entitate i principalul su proprietar /principalii si proprietari. tranzacii ntre o entitate i o alt entitate n care ambele entiti sunt sub controlul comun al unei entiti unice sau al unui individ. tranzacii n care o entitate sau un individ care controleaz entitatea raportoare suport direct cheltuieli care ar fi fost, altfel, suportate de entitatea raportoare.
Dac o entitate are tranzacii cu prile afiliate, ea trebuie s prezinte natura relaiei cu partea afiliat, precum i informaii privind tranzaciile, soldurile existente i angajamentele necesare pentru nelegerea efectului potenial al relaiei asupra situaiilor financiare. Aceste dispoziii privind prezentrile de informaii sunt n plus fa de dispoziiile de la punctul 33.7 care solicit prezentarea informaiilor privind compensaiile acordate personalului cheie din conducere. Prezentrile de informaii trebuie s includ cel puin: (a) (b) valoarea tranzaciilor. valoarea soldurilor existente i: (i) (ii) (c) (d) termenii i condiiile lor, inclusiv dac sunt garantate, i natura contraprestaiei care trebuie s fie furnizat pentru decontare i detalii privind orice garanii oferite sau primite.
provizioane privind creanele necolectabile aferente valorii soldurilor existente. cheltuiala recunoscut n timpul perioadei cu privire la creanele ndoielnice din partea prilor afiliate.
Astfel de tranzacii ar putea cuprinde cumprrile, vnzrile sau transferurile de bunuri sau servicii; contracte de leasing; garanii; i decontri efectuate de entitate n numele prii afiliate sau invers. 33.10 O entitate trebuie s prezinte informaiile prevzute la punctul 33.9 separat pentru fiecare dintre categoriile urmtoare: (a) (b) (c) (d) 33.11 (a) (b) entiti care dein controlul, un control comun sau o influen semnificativ asupra entitii. entiti asupra crora entitatea are control, control comun sau influen semnificativ. personalul cheie din conducerea entitii sau a societii sale mam (valoarea total). alte pri afiliate. un stat (guvern local, regional sau naional) care are control, control comun sau influen semnificativ asupra entitii raportoare i o alt entitate care este o parte afiliat deoarece acelai stat are control, control comun sau influen semnificativ att asupra entitii raportoare, ct i asupra celeilalte entiti.
O entitate este scutit de dispoziiile de prezentare a informaiilor de la punctul 33.9 n legtur cu:
Totui, entitatea trebuie s prezinte informaii n legtur cu relaia societate mam filial, conform prevederii de la punctul 33.5.
IASCF
140

33.12 Urmtoarele reprezint exemple de tranzacii care trebuie s fie prezentate dac ele sunt realizate cu o parte afiliat: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) (j) 33.13 cumprrile sau vnzrile de bunuri (finite sau n curs de producie). cumprrile sau vnzrile de imobilizri corporale i alte active. prestarea sau primirea de servicii. contractele de leasing. transferurile de elemente de cercetare i dezvoltare. transferurile n cadrul acordurilor de licen. transferurile n cadrul acordurilor de finanare (inclusiv mprumuturile i contribuiile la capitalurile proprii n numerar sau n natur). prevederea de garanii sau garanii reale. decontarea datoriilor n numele entitii sau de ctre entitate n numele unei alte pri. participarea unei societi mam sau a unei filiale ntr-un plan cu beneficii determinate care repartizeaz riscurile ntre entitile din grup.
O entitate nu trebuie s afirme c tranzaciile cu prile afiliate au fost realizate n termeni echivaleni celor care prevaleaz n tranzaciile desfurate n condiii obiective, n afar de cazul n care aceti termeni pot fi fundamentai. O entitate poate prezenta elemente de natur similar n agregat cu excepia situaiei n care prezentarea separat este necesar pentru o nelegere a efectelor tranzaciilor cu prile afiliate asupra situaiilor financiare ale entitii.
33.14
Seciunea 34 Activiti specializate Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

34.1 Prezenta seciune furnizeaz ndrumri asupra raportrii financiare a IMM-urilor implicate n trei tipuri de activiti specializate agricultur, activiti extractive i concesiuni de servicii.
Agricultur
34.2 O entitate care utilizeaz prezentul IFRS i care este angajat ntr-o activitate agricol trebuie s-i determine politica contabil pentru fiecare clas de active biologice, dup cum urmeaz: (a) (b) entitatea trebuie s utilizeze modelul valorii juste de la punctele 34.4-34.7 pentru acele active biologice pentru care valoarea just poate fi determinat uor, fr cost sau efort nesolicitat. entitatea trebuie s utilizeze modelul costului de la punctele 34.8-34.10 pentru toate celelalte active biologice.
Recunoatere
34.3 O entitate trebuie s recunoasc un activ biologic sau produse agricole atunci i numai atunci cnd: (a) (b) (c) entitatea controleaz activul ca urmare a unor evenimente trecute; este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin entitii; i valoarea just sau costul activului poate fi evaluat() fiabil, fr cost sau efort nesolicitat.
Prezentri de informaii modelul valorii juste

34.4 O entitate trebuie s evalueze un activ biologic la recunoaterea iniial i la fiecare dat de raportare la valoarea sau just minus costurile generate de vnzare. Modificrile valorii juste minus costurile generate de vnzare trebuie s fie recunoscute n profit sau pierdere.
IASCF
141

34.5 Produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei entiti trebuie s fie evaluate la valoarea just minus costurile generate de vnzare la punctul de recoltare. O asemenea evaluare reprezint costul la data aplicrii Seciunii 13 Stocuri sau a altei seciuni aplicabile din prezentul IFRS. La determinarea valorii juste, o entitate trebuie s ia n considerare urmtoarele: (a) dac exist o pia activ pentru un activ biologic sau pentru produsele agricole la locul i n starea sa actual, preul cotat pe acea pia constituie baza adecvat pentru determinarea valorii juste a acelui activ. Dac o entitate are acces la diferite piee active, entitatea trebuie s utilizeze preul existent pe piaa pe care se ateapt s-l utilizeze. dac nu exist o pia activ, o entitate utilizeaz unul sau mai multe dintre urmtoarele elemente, dac sunt disponibile, la determinarea valorii juste: (i) cel mai recent pre de pe pia al tranzaciei, cu condiia s nu fi existat o modificare important a circumstanelor economice ntre data acelei tranzacii i finalul perioadei de raportare; preurile de pe pia pentru activele similare, cu o ajustare pentru reflectarea diferenelor; i reperele pe sector, cum ar fi valoarea unei livezi pe ldi pentru export, buel sau hectar, iar valoarea bovinelor pe kilogram de carne.
34.6
(b)
(ii) (iii) (c)
n unele cazuri, sursele de informaii prezentate la litera (a) sau la litera (b) pot sugera concluzii diferite cu privire la valoarea just a unui activ biologic sau a produselor agricole. O entitate analizeaz motivele acestor diferene, pentru a ajunge la cea mai fiabil estimare a valorii juste din cadrul unei serii relativ limitate de estimri rezonabile. n unele situaii, valoarea just poate fi uor determinabil fr cost sau efort nesolicitat, chiar dac preurile sau valorile determinate pe pia nu sunt disponibile pentru un activ biologic n starea sa actual. O entitate trebuie s analizeze dac valoarea actualizat a fluxurilor nete de trezorerie preconizate aferente activului, actualizat la cursul curent de nchidere determinat, are drept rezultat o evaluare fiabil a valorii juste.
(d)
Prezentri de informaii modelul valorii juste

34.7 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii cu privire la activele sale biologice evaluate la valoarea just: (a) (b) (c) o descriere a fiecrei clase cu activele sale biologice. metodele i ipotezele semnificative aplicate la determinarea valorii juste a fiecrei clase de produse agricole la punctul de recoltare i a fiecrei clase de active biologice. o reconciliere a modificrilor valorii contabile a activelor biologice ntre nceputul i finalul perioadei actuale. Reconcilierea trebuie s cuprind: (i) (ii) (iii) (iv) (v) ctigul sau pierderea din modificrile valorii juste minus costurile generate de vnzare. creterile care rezult din cumprri. descreterile care rezult din recolt. creterile care rezult din combinrile de ntreprinderi. diferenele nete de schimb valutar care rezult din conversia situaiilor financiare ntr-o moned de prezentare diferit i la conversia unei operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii raportoare. alte modificri.
(vi)
Evaluare modelul costului

34.8 34.9 Entitatea trebuie s evalueze la cost minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate acele active biologice a cror valoare just nu este imediat determinabil fr cost sau efort nesolicitat. Entitatea trebuie s evalueze produsele agricole recoltate din activele sale biologice la valoarea just minus costurile estimate generate de vnzare la punctul de recoltare. O astfel de evaluare reprezint costul de la data aplicrii Seciunii 13 sau a altor seciuni din prezentul IFRS.
IASCF
142
Prezentri de informaii modelul costului

34.10 O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii cu privire la activele sale biologice evaluate prin utilizarea metodei costului: (a) (b) (c) (d) (e) o descriere a fiecrei clase cu activele sale biologice. o explicaie a motivului pentru care valoarea just nu poate fi evaluat fiabil; metoda de amortizare utilizat. duratele de via util sau ratele de amortizare utilizate. valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pierderile din depreciere cumulate) la nceputul i la finalul perioadei.
Activiti extractive
34.11 O entitate care utilizeaz prezentul IFRS este angajat n explorarea, evaluarea sau extracia resurselor minerale (activiti extractive) trebuie s contabilizeze cheltuielile generate de achiziia sau dezvoltarea activelor corporale sau a imobilizrilor necorporale prin aplicarea Seciunii 17 Imobilizri corporale i, respectiv, a Seciunii 18 Imobilizri necorporale, altele dect fondul comercial. Atunci cnd o entitate are obligaia de a scoate din funciune sau de a ndeprta un element, sau de a restaura locaia, aceste obligaii i costurile aferente sunt contabilizate n conformitate cu IAS 17 i cu Seciunea 21 Provizioane i contingene.
Angajamente de concesiune a serviciilor

34.12 Un angajament de concesiune a serviciilor este un angajament prin care un guvern sau un alt organism din sectorul public (concedentul) ncheie un contract cu un operator privat pentru dezvoltarea (modernizarea), exploatarea i ntreinerea activelor infrastructurii concedentului, cum ar fi drumurile, tunelurile, aeroporturile, reelele de distribuire a energiei, nchisorile i spitalele. n cadrul acestor angajamente, concedentul controleaz sau reglementeaz serviciile pe care trebuie s le presteze operatorul care utilizeaz activele, ctre cine i la ce pre i controleaz interesul rezidual n active la finalul perioadei angajamentului. Exist dou clase principale de angajamente de concesiune a serviciilor: (a) n prima, operatorul primete un activ financiar un drept contractual necondiionat de a primi o valoare specificat sau determinabil de numerar sau un alt activ financiar de la guvern n schimbul construirii sau modernizrii unui activ din sectorul public i apoi de exploatare i ntreinere a activului pentru o perioad specificat de timp. Aceast clas cuprinde garaniile guvernului de a plti orice diferene dintre valorile primite de la utilizatorii serviciului public i valorile determinabile specificate. n cealalt, operatorul primete o imobilizare necorporal dreptul de a cere un pre de utilizare a unui activ din sectorul public pe care l construiete sau l modernizeaz i pe care apoi l exploateaz i l ntreine pentru o perioad de timp specificat. Dreptul de a cere un pre de la utilizatori nu este un drept necondiionat de a primi numerar deoarece valorile sunt contingente de msura n care publicul utilizeaz serviciul.
34.13
(b)
Uneori, un singur contract poate conine ambele tipuri: n msura n care guvernul a acordat o garanie necondiionat de plat pentru construirea unui activ din sectorul public, operatorul are un activ financiar; n msura n care operatorul trebuie s se bazeze pe publicul care utilizeaz serviciul pentru a obine plata, operatorul are o imobilizare necorporal.
Contabilizarea modelul activului financiar

34.14 Operatorul trebuie s recunoasc un activ financiar n msura n care are un drept contractual necondiionat de a primi numerar sau un alt activ financiar de la sau la ordinul concedentului pentru servicii de construcie. Operatorul trebuie s evalueze activul financiar la valoarea just. Dup aceea, trebuie s respecte Seciunea 11 Instrumente financiare de baz i Seciunea 12 Alte apecte privind instrumentele financiare la contabilizarea activului financiar.
IASCF
143
Contabilizarea modelul imobilizrii necorporale

34.15 Operatorul trebuie s recunoasc o imobilizare necorporal n msura n care primete un drept (o licen) de a ncasa o plat de la utilizatorii serviciului public. Iniial, operatorul trebuie s evalueze imobilizarea necorporal la valoarea just. Apoi, trebuie s respecte Seciunea 18 la contabilizarea imobilizrii necorporale.
Veniturile din exploatare

34.16 Operatorul unui angajament de concesiune a serviciilor trebuie s recunoasc, s evalueze i s prezinte veniturile n conformitate cu Seciunea 23 Venituri pentru serviciile pe care le presteaz.
Seciunea 35 Tranziia la IFRS pentru IMM-uri Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

35.1 Prezenta seciune se aplic unei entiti care adopt pentru prima dat IFRS pentru IMM-uri, fr s ia n considerare c anterior, cadrul su de contabilizare a fost constituit de IFRS-urile complete sau de un alt set de principii contabile general acceptate (GAAP), cum ar fi standardele naionale de contabilitate sau un alt cadru general cum ar fi baza local de impozitare a venitului. O entitate poate fi numai o singur dat o entitate care adopt pentru prima dat IFRS pentru IMM-uri. Dac o entitate care utilizeaz IFRS pentru IMM-uri nceteaz s-l mai utilizeze pentru una sau mai multe perioade de raportare i apoi i se impune sau alege s-l adopte din nou mai trziu, derogrile speciale, simplificrile i alte dispoziii din prezenta seciune nu se aplic readoptrii.
35.2
Adoptarea pentru prima dat

35.3 35.4 O entitate care adopt pentru prima dat IFRS pentru IMM-uri trebuie s aplice prezenta seciune n primele sale situaii financiare care sunt conforme cu prezentul IFRS. Primele situaii financiare ale unei entiti conforme cu prezentul IFRS sunt primele situaii financiare anuale n care entitatea realizeaz o declaraie de conformitate explicit i fr rezerve cu IFRS pentru IMM-uri. Situaiile financiare ntocmite n conformitate cu prezentul IFRS sunt primele situaii financiare de acest gen ale unei entiti dac, spre exemplu, entitatea: (a) (b) (c) 35.5 35.6 nu a prezentat situaii financiare pentru perioadele anterioare; i-a prezentat cele mai recente situaii financiare anterioare conform dispoziiilor naionale care nu sunt conforme cu prezentul IFRS n toate aspectele; sau i-a prezentat cele mai recente situaii financiare anterioare n conformitate cu IFRS-urile complete.
Punctul 3.17 al prezentului IFRS definete un set complet de situaii financiare. Punctul 3.14 impune unei entiti s prezinte, ntr-un set complet de situaii financiare, informaii comparative cu privire la perioadele comparabile anterioare pentru toate valorile monetare prezentate n situaiile financiare, precum i anumite informaii narative i descriptive comparative specificate. O entitate poate prezenta informaii comparative pentru mai multe perioade comparabile anterioare. Prin urmare, data de tranziie la IFRS pentru IMM-uri a unei entiti este nceputul primei perioade pentru care entitatea prezint informaii comparative complete n conformitate cu prezentul IFRS, n primele sale situaii financiare conforme cu prezentul IFRS.
Proceduri de ntocmire a situaiilor financiare la data tranziiei

35.7 Cu excepia celor descrise la punctele 35.9 35.11, n situaia poziiei sale financiare de deschidere de la data tranziiei la IFRS pentru IMM-uri (adic la nceputul primei perioade prezentate), o entitate trebuie: (a) (b) s recunoasc toate activele i datoriile a cror recunoatere este prevzut de IFRS pentru IMM-uri; s nu recunoasc elemente drept active sau datorii dac prezentul IFRS nu permite o astfel de recunoatere;
IASCF
144

(c) s reclasifice elementele pe care le-a recunoscut conform cadrului su anterior de raportare financiar drept un tip de active, datorii sau componente ale capitalurilor proprii, dar care constituie un tip diferit de active, datorii sau componente ale capitalurilor proprii conform prezentului IFRS; i s aplice prezentul IFRS la evaluarea tuturor activelor i datoriilor recunoscute.
(d) 35.8
Politicile contabile pe care o entitate le folosete n situaia poziiei sale financiare de deschidere conform prezentului IFRS pot fi diferite de cele pe care le-a folosit pentru aceeai dat utiliznd cadrul su anterior de raportare financiar. Ajustrile care rezult reies din tranzacii, alte evenimente sau condiii anterioare datei de tranziie la prezentul IFRS. Prin urmare, o entitate trebuie s recunoasc acele ajustri direct la rezultatele reportate (sau, dac este cazul, ntr-o alt clas de capitaluri proprii) la data tranziiei la prezentul IFRS. La prima adoptare a prezentului IFRS, o entitate nu trebuie s schimbe retroactiv contabilizarea pe care o realiza conform cadrului general anterior de raportare financiar pentru oricare din urmtoarele tranzacii: (a) derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare. Activele i datoriile financiare derecunoscute conform cadrului general anterior de contabilitate nainte de data tranziiei nu trebuie s fie recunoscute la adoptarea IFRS pentru IMM-uri. Invers, pentru activele i datoriile financiare care ar fi fost derecunoscute conform IFRS pentru IMM-uri n cadrul unei tranzacii care ar fi avut loc nainte de data tranziiei, care care nu au fost derecunoscute conform cadrului general anterior de contabilitate al entitii, o entitate poate alege (a) s le derecunoasc la adoptarea IFRS pentru IMMuri sau (b) s continue s le recunoasc pn la cedare sau decontare. contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor. O entitate nu trebuie s-i schimbe contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor nainte de data tranziiei la IFRS pentru IMM-uri pentru relaia de acoperire mpotriva riscurilor care nu mai exist la data tranziiei. Pentru relaia de acoperire mpotriva riscurilor care exist la data tranziiei, entitatea trebuie s respecte dispoziiile contabilitii de acoperire mpotriva riscurilor din Seciunea 12 Alte aspecte privind instrumentele financiare, inclusiv dispoziiile pentru ntreruperea contabilizrii de acoperire mpotriva riscurilor pentru relaiile de acoperire care nu ndeplinesc condiiile din Seciunea 12. estimrile contabile. activitile ntrerupte. evaluarea intereselor care nu controleaz. Dispoziiile de la punctul 5.6 de alocare a profitului sau pierderii i a rezultatului global total ntre interesul care nu controleaz i proprietarii societii mam trebuie s fie aplicate prospectiv de la data tranziiei la IFRS pentru IMM-uri (sau de la prima dat la care prezentul IFRS se aplic pentru retratarea combinrilor de ntreprinderi a se vedea punctul 35.10).
35.9
(b)
(c) (d) (e)
35.10
O entitate poate utiliza la una sau mai multe dintre derogrile de mai jos n ntocmirea primelor sale situaii financiare n conformitate cu prezentul IFRS: (a) combinri de ntreprinderi. O entitate care adopt pentru prima dat prezentul IFRS poate alege s nu aplice Seciunea 19 Combinri de ntreprinderi i fond comercial n cazul combinrilor de ntreprinderi efectuate nainte de data tranziiei la prezentul IFRS. Cu toate acestea, dac o astfel de entitate retrateaz orice combinri de ntreprinderi pentru a fi n conformitate cu prevederile Seciunii 19, ea trebuie s retrateze toate combinrile de ntreprinderi ulterioare. tranzacii cu plata pe baz de aciuni. Unei entiti care adopt pentru prima dat nu i se impune s aplice Seciunea 26 Plata pe baz de aciuni instrumentelor de capitaluri proprii care au fost acordate nainte de data tranziiei la prezentul IFRS sau datoriilor care rezult din tranzaciile cu plata pe baz de aciuni care au fost decontate nainte de data tranziiei la prezentul IFRS. valoarea just drept cost presupus. O entitate care adopt pentru prima dat prezentul IFRS poate alege s evalueze un element de imobilizri corporale, o investiie imobiliar sau o imobilizare necorporal la data tranziiei la prezentul IFRS la valoarea just i s utilizeze acea valoare just drept cost presupus la acea dat. reevaluarea drept cost presupus. O entitate care adopt pentru prima dat prezentul IFRS poate alege s utilizeze conform GAAP anterior reevaluarea unui element de imobilizri corporale, a unei investiii imobiliare sau a unei imobilizri necorporale la sau nainte de data tranziiei la prezentul IFRS drept costul su presupus la data reevalurii. diferene de conversie cumulate. Seciunea 30 Conversia valutar impune unei entiti s clasifice unele diferene de conversie drept o component separat a capitalurilor proprii. O entitate care adopt pentru prima dat prezentul IFRS poate alege s considere zero toate diferenele de conversie cumulate pentru toate operaiunile din strintate, la data tranziiei la IFRS pentru IMM-uri (adic un nou nceput).
(b)
(c)
(d)
(e)
IASCF
145

(f) situaii financiare individuale. Atunci cnd o entitate ntocmete situaii financiare individuale, punctul 9.26 i impune s-i contabilizeze investiiile n filiale, entiti asociate i entiti controlate n comun fie: (i) (ii) la cost minus depreciere, fie la valoarea just cu modificrile valorii juste recunoscute n profit sau pierdere.
Dac o entitate care adopt pentru prima dat prezentul IFRS evalueaz o astfel de investiie la cost, ea trebuie s evalueze acea investiie la una dintre urmtoarele valori, n situaia poziiei sale financiare de deschidere ntocmit n conformitate cu prezentul IFRS: (i) (ii) (g) cost determinat n conformitate cu Seciunea 9 Situaii financiare consolidate i individuale sau cost presupus, care trebuie s fie valoarea just de la data tranziiei la IFRS pentru IMM-uri sau valoarea contabil conform GAAP anterior de la acea dat.
instrumente financiare compuse. Punctul 22.13 impune unei entiti s separe un instrument financiar compus n componentele sale de datorii i de capitaluri proprii, la data emiterii. O entitate care adopt pentru prima dat prezentul IFRS nu trebuie s separe aceste dou componente dac componenta de datorii nu exist la data tranziiei la prezentul IFRS. impozitul pe profit amnat. Unei entiti care adopt pentru prima dat prezentul IFRS nu i se impune s recunoasc, la data tranziiei la IFRS pentru IMM-uri creanele privind impozitul amnat sau datoriile privind impozitul amnat aferente diferenelor dintre baza fiscal i valoarea contabil a oricror active sau datorii pentru care recunoaterea acestor creane sau datorii privind impozitul amnat ar implica cost sau efort nesolicitat. angajamente de concesiune a serviciilor. Unei entiti care adopt pentru prima dat prezentul IFRS nu i se impune s aplice punctele 34.1234.16 pentru angajamentele de concesiune a serviciilor iniiate nainte de data tranziiei la prezentul IFRS. activiti extractive. O entitate care adopt pentru prima dat prezentul IFRS utiliznd contabilitatea conform GAAP anterior poate alege s evalueze activele de petrol i gaze (cele utilizate n explorarea, evaluarea, dezvoltarea sau producerea de petrol i gaze) de la data tranziiei la IFRS pentru IMM-uri la valoarea determinat conform GAAP anterior utilizat de entitate. Entitatea trebuie s testeze acele active pentru depreciere la data tranziiei la prezentul IFRS, n conformitate cu Seciunea 27 Deprecierea activelor. angajamente care conin un contract de leasing. O entitate care adopt pentru prima dat prezentul IFRS poate alege s determine dac un angajament existent la data tranziiei la IFRS pentru IMM-uri conine un contract de leasing (a se vedea punctul 20.3) pe baza faptelor i circumstanelor existente la acea dat, mai degrab dect atunci cnd a fost iniiat angajamentul. datorii din dezafectare incluse n costul imobilizrilor corporale. Punctul 17.10 litera (c) stipuleaz c costul unui element de imobilizri corporale cuprinde estimarea iniial a costurilor de dezasamblare i nlturare a elementului i restaurarea terenului pe care acesta este situat, o obligaie pe care o entitate o suport atunci cnd elementul este dobndit sau drept consecin a utilizrii elementului pe o perioad specific de timp n alte scopuri dect realizarea de stocuri n acea perioad. O entitate care adopt pentru prima dat prezentul IFRS poate alege s evalueze aceast component a costului unui element de imobilizri corporale la data tranziiei la IFRS pentru IMM-uri, mai degrab dect la data (datele) la care a fost generat iniial obligaia.
(h)
(i)
(j)
(k)
(l)
35.11
Dac este imposibil ca o entitate s retrateze situaia de deschidere a poziiei financiare de la data tranziiei pentru una sau mai multe dintre ajustrile prevzute la punctul 35.7, entitatea trebuie s aplice punctele 35.735.10 pentru astfel de ajustri n prima perioad n care acest lucru este posibil i s identifice datele prezentate pentru perioadele anterioare care nu sunt comparabile cu datele pentru perioada n care i ntocmete primele situaii financiare conform prezentului IFRS. Dac este imposibil pentru o entitate s furnizeze orice tip de prezentri prevzute de prezentul IFRS pentru orice perioad anterioar perioadei n care i ntocmete primele situaii financiare conform prezentului IFRS, omisiunea trebuie s fie prezentat.
IASCF
146
Prezentri de informaii Explicarea tranziiei la IFRS pentru IMM-uri

35.12 O entitate trebuie s explice modul n care tranziia sa de la cadrul general anterior de raportare financiar la prezentul IFRS a afectat poziia sa financiar raportat, performana sa financiar i fluxurile sale de trezorerie.
Reconcilieri
35.13 Pentru a se conforma punctului 35.12, primele situaii financiare ale unei entiti ntocmite utiliznd prezentul IFRS trebuie s includ: (a) (b) o descriere a naturii fiecrei modificri a politicii contabile. reconcilierile capitalurilor sale proprii determinate n conformitate cu cadrul su general anterior de raportare financiar cu capitalurile sale proprii determinate n conformitate cu prezentul IFRS pentru ambele date urmtoare: (i) (ii) (c) data tranziiei la prezentul IFRS i finalul ultimei perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale, determinate n conformitate cu cadrul su general anterior de raportare financiar.
o reconciliere a profitului i pierderii determinate n conformitate cu cadrul su general anterior de raportare financiar pentru ultima perioad din cele mai recente situaii financiare anuale ale entitii cu profitul sau pierderea sa n conformitate cu prezentul IFRS pentru aceeai perioad.
35.14
Dac o entitate devine contient de erorile fcute potrivit aplicrii cadrului su general anterior de raportare financiar, reconcilierile prevzute la punctul 35.13 literele (b) i (c) trebuie s fac o diferen, pe ct posibil, ntre corectarea acestor erori i modificrile politicilor contabile. Dac o entitate nu a prezentat situaii financiare pentru perioadele anterioare, ea trebuie s prezinte acest fapt n primele sale situaii financiare care sunt conforme prezentului IFRS.
35.15
IASCF
147
Glosar de termeni
politici contabile Reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
contabilitate pe baz de Efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd acestea se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n angajamente evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. absene compensate cumulate activitate agricol produs agricol Absenele compensate sunt acelea care se reporteaz i pot fi utilizate n perioadele viitoare dac drepturile cuvenite n perioada curent nu sunt utilizate n ntregime. Administrarea de ctre o entitate a transformrii biologice a activelor biologice pentru vnzare, n produse agricole sau n active biologice suplimentare. Produsul recoltat de la activele biologice ale entitii.
Alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. amortizare (pentru imobilizri necorporale) cost amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare Valoarea la care activul financiar sau datoria financiar este evaluat() la recunoaterea iniial minus rambursrile de principal, plus sau minus amortizarea cumulat utiliznd metoda dobnzii efective pentru fiecare diferen dintre valoarea iniial i valoarea la scaden i minus orice reducere (direct sau prin utilizarea unui cont de provizion) pentru depreciere sau imposibilitatea de recuperare. O resurs controlat de o entitate drept rezultat al unor evenimente trecute i de la care sunt ateptate beneficii economice viitoare care s se rsfrng asupra entitii. O entitate, inclusiv o entitate necorporativ cum ar fi parteneriatul, asupra creia investitorul are o influen semnificativ i care nu este nici o filial a acestuia, nici un interes ntr-o asociere n participaie. Un animal viu sau o plant vie. Dobnzile i alte costuri suportate de o entitate pentru mprumutarea de fonduri. Un ansamblu integrat de activiti i active gestionate i administrate n scopul furnizrii: (a) (b) rentabilitii pentru investitori sau unor costuri mai mici sau a unor alte beneficii economice, distribuite n mod direct i proporional deintorilor de polie sau participanilor.
activ entitate asociat
activ biologic costurile ndatorrii ntreprindere
n general, o ntreprindere cuprinde intrri, procese aplicate intrrilor i producia rezultat care este sau va fi folosit pentru a genera venituri. Dac exist fond comercial aferent unui ansamblu de activiti i active care face obiectul unui transfer, trebuie s se presupun c acel ansamblu transferat este o ntreprindere. combinare de ntreprinderi valoare contabil numerar echivalente de numerar fluxuri de trezorerie Gruparea unor entiti sau ntreprinderi separate ntr-o singura entitate raportoare. Valoarea la care este recunoscut() un activ sau o datorie n situaia poziiei financiare. Disponibilul n cas i la bnci i depozitele la vedere. Investiii financiare pe termen scurt, foarte lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar.
IASCF
148
unitate generatoare de numerar
Cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar independente ntr-o mare msur de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.
O tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care entitatea dobndete bunuri sau servicii tranzacie cu plata pe baz de aciuni decontate suportnd o datorie de a transfera numerar sau alte active ctre furnizorul acelor bunuri sau servicii, pentru sume care se bazeaz pe preul (sau valoarea) aciunilor entitii sau al (a) altor n numerar instrumente de capitaluri proprii ale entitii. modificarea n estimarea O ajustare a valorii contabile a unui activ sau a unei datorii, sau valoarea consumului periodic al unui activ, care rezult din evaluarea situaiei prezente a activelor i datoriilor i a contabil beneficiilor i obligaiilor viitoare preconizate asociate acestora. Modificrile n estimrile contabile rezult de pe urma noilor informaii sau a noilor evoluii i, n consecin, nu reprezint corectri ale erorilor. clas de active situaii financiare combinate component a unei entiti instrument financiar compus situaii financiare consolidate contract de construcie O grupare de active de natur i utilizare similare n activitile entitii. Situaiile financiare a dou sau mai multor entiti controlate de un singur investitor. Activiti i fluxuri de trezorerie care pot fi evideniate distinct de restul entitii din punct de vedere operaional i din considerente de raportare financiar. Un instrument financiar care, din perspectiva emitentului, conine att un element de datorii, ct i un element de capitaluri proprii. Situaiile financiare ale unei societi mam i ale filialelor sale prezentate drept situaii financiare ale unei singure entiti economice. Un contract negociat n mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se afl ntr-o strns interrelaie sau interdependen n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea sau scopul ori utilizarea lor final. O obligaie care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care: (a) prin stabilirea unei practici anterioare, printr-o politic fcut public a firmei sau printr-o declaraie suficient de specific, entitatea a indicat partenerilor c i asum anumite responsabiliti i ca rezultat, entitatea a creat ateptarea justificat celorlalte pri implicate c i va onora acele responsabiliti.
obligaie implicit
(b) activ contingent
Un activ posibil aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crui existen va fi confirmat numai de apariia sau de neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii.
datorie contingent (a) O obligaie posibil aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau de neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii sau o obligaie actual, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut, deoarece: (i) (ii) este improbabil ca pentru decontarea acestei obligaii s fie necesare ieiri de resurse ncorpornd beneficii economice sau valoarea obligaiei nu poate fi evaluat suficient de fiabil.
(b)
control (al unei entiti) Capacitatea de a guverna politicile financiare i de exploatare ale unei entiti pentru a obine beneficii din activitile sale. impozit curent data tranziiei la IFRS Valoarea impozitului pe profit pltibil (recuperabil) n raport cu profitul impozabil (pierderea fiscal) pentru perioada curent sau pentru perioade anterioare de raportare. nceputul primei perioade pentru care o entitate prezint informaii comparative complete n conformitate cu IFRS pentru IMM-uri n primele sale situaii financiare ntocmite n
IASCF
149

pentru IMM-uri impozitul amnat conformitate cu IFRS pentru IMM-uri. Impozitul pe profit pltibil (recuperabil) aferent profitului impozabil (pierderii fiscale) n perioadele viitoare de raportare drept rezultat al tranzaciilor sau evenimentelor anterioare.
creane privind impozitul Impozitul pe profit recuperabil n perioadele viitoare de raportare aferent: amnat (a) diferenelor temporare; (b) (c) reportrii pierderilor din impozite neutilizate; i reportarea creditelor fiscale neutilizate.
datorii privind impozitul Impozitul pe profit pltibil n perioadele viitoare de raportare aferent diferenelor temporare. amnat datorie privind beneficiul Valoarea actualizat a obligaiei privind beneficiul determinat la data de raportare minus valoarea just la data de raportare a activelor planului (dac acestea exist) din care obligaiile determinat urmeaz s fie achitate direct. (valoarea actualizat a) datoriei privind beneficiul determinat planuri de beneficii determinate planurile de contribuii determinate Valoarea actualizat, fr scderea valorii oricror active ale planului, a plilor viitoare preconizate prevzute pentru a deconta obligaia care rezult din serviciul angajatului n perioada actual i n cele anterioare. Planuri de beneficii post-angajare, altele dect planurile de contribuii determinate. Planuri de beneficii post-angajare n cadrul crora o entitate pltete contribuii fixe unei entiti separate (un fond) i nu va avea nicio obligaie legal sau implicit de a plti contribuii suplimentare sau de a efectua pli de beneficii directe ctre angajai dac fondul nu deine suficiente active pentru a plti toate beneficiile angajailor raportate la serviciile acestora pe perioada actual i pe cele anterioare. Costul unui activ sau alt valoare care nlocuiete costul (n situaiile financiare), minus valoarea rezidual a activului.
valoare amortizabil
amortizare (pentru active Alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. corporale) derecunoatere dezvoltare Mutarea unui activ sau a unei datorii recunoscut(e) anterior din situaia poziiei financiare a entitii. Aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau un proiect care vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial nainte de nceperea produciei sau a utilizrii comerciale. Componenta unei entiti care fie a fost cedat, fie este clasificat drept deinut n vederea vnzrii i care (a) (b) (c) reprezint o linie major separat de activitate sau o arie geografic a operaiunilor, face parte dint-un plan unic coordonat pentru a ceda o linie important de activitate sau zon geografic de operaiuni sau este o filial achiziionat exclusiv cu intenia de a fi vndut.
activitate ntrerupt
metoda dobnzii efective O metod de calcul a costului amortizat al unui activ financiar sau al unei datorii financiare (sau al unui grup de active financiare sau datorii financiare) i de alocare a venitului din dobnzi sau a cheltuielii cu dobnzile n perioada relevant. rata dobnzii efective Rata care actualizeaz exact plile i ncasrile viitoare n numerar pe durata de via preconizat a instrumentului financiar sau, acolo unde este cazul, pe o durat mai scurt, la valoarea contabil net a activului financiar sau a datoriei financiare. Gradul n care modificrile n valoarea just sau n fluxurile de trezorerie ale elementului acoperit mpotriva riscurilor care sunt atribuibile unui risc acoperit sunt compensate prin modificrile n valoarea just sau n fluxurile de trezorerie ale instrumentului de acoperire
eficiena acoperirii mpotriva riscurilor
IASCF
150

mpotriva riscurilor. beneficii ale angajailor capitaluri proprii Toate formele de contraprestaii acordate de o entitate n schimbul serviciului prestat de angajai. Interesul rezidual n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.
O tranzacie cu plata pe baz de aciuni n care entitatea primete bunuri sau servicii drept tranzacie cu plata pe baz de aciuni decontat contraprestaie pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (inclusiv aciuni sau opiuni pe aciuni). n capitaluri proprii erori Omisiuni din i prezentri eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade anterioare, rezultnd din imposibilitatea de a utiliza sau din utilizarea greit a informaiilor fiabile care: (a) (b) cheltuieli au fost disponibile atunci cnd situaiile financiare pentru acele perioade au fost autorizate pentru emitere i s-ar putea preconiza n mod rezonabil s fi fost obinute i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea acelor situaii financiare.
Scderi ale beneficiilor economice pe durata perioadei de raportare, sub forma unor ieiri sau epuizri ale activelor sau a suportrii unor datorii, care rezult din scderea capitalului propriu, altele dect cele legate de distribuirea ctre investitorii n capitalurile proprii. Reprezentarea fidel a efectelor tranzaciilor, a altor evenimente i condiii care sunt n conformitate cu definiiile i a criteriilor de recunoatere pentru active, datorii, venituri i cheltuieli. Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ, decontat o datorie sau un instrument de capitaluri proprii acordat poate fi tranzacionat, ntre pri interesate i n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Valoarea care poate fi obinut din vnzarea unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, minus costul asociate cedrii. Operaiunea de leasing care transfer, n mare msur, toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra unui activ. Titlul de proprietate poate fi transferat, n cele din urm, sau nu. O operaiune de leasing care nu este leasing financiar este leasing operaional. Orice activ care este: (a) (b) (c) numerar; un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti; un drept contractual: (i) (ii) (d) de a primi numerar sau alt activ financiar de la o alt entitate sau de a schimba active financiare sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial favorabile entitii; sau
prezentare fidel
valoarea just
valoarea just minus costurile de vnzare leasing financiar
activ financiar
un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii i: (i) (ii) pentru care entitatea este sau poate fi obligat s primeasc un numr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii sau care va fi sau poate fi decontat altfel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar, sau alt activ financiar n schimbul unui numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest scop, propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu includ instrumente care pot fi ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
instrument financiar
Orice contract care genereaz simultan un activ financiar al unei entiti i o datorie financiar sau un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti.
IASCF
151
datorie financiar
Orice datorie care este: (a) o obligaie contractual: (i) (ii) (b) de a livra numerar sau alt activ financiar unei alte entiti; sau de a schimba active financiare sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care sunt potenial nefavorabile entitii sau
un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii i: (i) (ii) pentru care entitatea este sau poate fi obligat s furnizeze un numr variabil al propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii; sau care va fi sau poate fi decontat altfel dect prin schimbul unei sume fixe de numerar, sau alt activ financiar n schimbul unui numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n acest scop, propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu includ instrumente care pot fi ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea viitoare a propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
poziie financiar situaii financiare activiti de finanare angajament ferm
Relaia dintre activele, datoriile i capitalurile proprii ale entitii, aa cum este reflectat n situaia poziiei financiare. Reprezentarea structurat a poziiei financiare, a performanei financiare i a fluxurilor de trezorerie ale unei entiti. Activiti care au drept rezultat modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii i mprumuturilor vrsate ale entitii. Un acord irevocabil de a schimba o cantitate specificat de resurse la un pre specificat la o dat sau la mai multe date viitoare specificate.
O entitate care i prezint primele sale situaii financiare anuale n conformitate cu IFRS entitate care adopt pentru prima dat IFRS pentru IMM-uri, indiferent dac nainte cadrul su contabil se baza pe IFRS-urile complete sau pe un alt set de standarde contabile. pentru IMM-uri tranzacie prognozat IFRS-urile complete moned funcional Tranzacie viitoare neangajat, dar anticipat. Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-urile), cu excepia IFRS pentru IMM-uri. Moneda din mediul economic primar n care opereaz entitatea.
finanare (a beneficiilor Contribuiile unei entiti i, cteodat, ale angajailor ei, ntr-o entitate sau un fond care este, din punct de vedere juridic, separat() de entitatea raportoare i din care sunt pltite beneficiile post-angajare) angajatului. ctiguri Creteri ale beneficiilor economice care corespund definiiei venitului dar care nu sunt venituri.
situaii financiare cu scop Situaii financiare concepute s se adreseze necesitilor de informaii financiare generale ale unei game largi de utilizatori care nu sunt n postura de a solicita unei entiti s ntocmeasc general rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaii. continuitatea activitii fond comercial subvenii guvernamentale O entitate are o activitate continu dac nu exist intenia conducerii s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea sau dac nu are o alt alternativ realist dect s procedeze astfel. Beneficii economice viitoare ce provin din active care nu pot fi identificate individual i recunoscute separat. Asistena acordat de guvern sub forma unor transferuri de resurse ctre o entitate n schimbul conformrii, n trecut sau n viitor, la anumite condiii referitoare la activitatea de exploatare a entitii.
IASCF
152
data acordrii
Data la care entitatea i o alt parte (inclusiv un angajat) au ncheiat un angajament de plat pe baz de aciuni, adic atunci cnd entitatea i partenerul acesteia accept termenii i condiiile angajamentului. La data acordrii, entitatea i confer partenerului dreptul la numerar, la alte active sau la instrumente de capitaluri proprii ale entitii, doar dac sunt ndeplinite condiiile specificate pentru intrarea n drepturi, atunci cnd acestea exist. Dac acel acord face obiectul unui proces de aprobare (de exemplu, de ctre acionari), data acordrii este data la care se obine aprobarea.
investiie brut n leasing Agregare a: (a) (b) grup element acoperit mpotriva riscurilor plilor minime de leasing de primit de ctre locator n baza unui contract de leasing financiar i oricrei valori reziduale negarantate acumulate n contul locatorului.
O societate mam i toate filialele acesteia. n sensul contabilitii specifice de acoperire mpotriva riscurilor pentru IMM-uri, conform Seciunii 12 din prezentul IFRS, un element acoperit mpotriva riscului este: (a) (b) (c) riscul de rat a dobnzii aferent unui instrument de datorie evaluat la cost amortizat; riscul de curs valutar sau riscul ratei dobnzii n cadrul unui angajament ferm sau al unei tranzacii prognozate cu un grad foarte ridicat de probabilitate; riscul de pre al unei mrfi deinute sau al unui angajament ferm sau al unei tranzacii prognozate cu un grad foarte ridicat de probabilitate privind cumprarea sau vnzarea unei mrfi; sau riscul de schimb valutar ntr-o investiie net ntr-o operaiune din strintate.
(d)
instrument de acoperire n sensul contabilitii specifice de acoperire mpotriva riscurilor pentru IMM-uri, conform Seciunii 12 a prezentului IFRS, un instrument de acoperire mpotriva riscului este un mpotriva riscurilor instrument financiar care ndeplinete toi termenii i toate condiiile de mai jos: (a) este un swap pe rata dobnzii, un swap valutar sau un contract forward de schimb valutar sau un contract forward indexat unei mrfi care este preconizat a fi deosebit de eficient pentru compensarea riscului identificat la punctul 12.17, care este desemnat drept riscul acoperit. acesta implic o parte extern fa de entitatea raportoare (adic extern fa de grupul, segmentul sau entitatea individual asupra creia se raporteaz). valoarea sa noional este egal cu valoarea desemnat a principalului sau cu valoarea noional a elementului acoperit. are o dat de scaden specificat care nu depete (i) (ii) (iii) (e) scadena instrumentului financiar care este acoperit mpotriva riscurilor, decontarea preconizat a angajamentului de cumprare sau de vnzare de marf sau producerea tranzaciei valutare sau comerciale prognozate acoperite, desemnate ca avnd un grad foarte mare de probabilitate.
(b) (c) (d)
nu presupune nici o plat n avans, nici o ncheiere prematur sau prevederi legate de prelungire.
O entitate care alege s aplice IAS 39 la contabilizarea instrumentelor financiare trebuie s aplice definiia instrumentului de acoperire mpotriva riscului din acel standard mai degrab dect prezenta definiie. foarte probabil pierdere din depreciere Cu o probabilitate n mod semnificativ mai mare dect probabil. Valoarea cu care valoarea contabil a unui activ depete (a) n cazul stocurilor, preul de vnzare minus costul finalizrii i vnzrii sau (b) n cazul altor active, valoarea just minus costurile de vnzare. Aplicarea unei dispoziii este imposibil atunci cnd entitatea nu poate s o aplice dup ce a fcut toate eforturile rezonabile n acest sens.
imposibil
IASCF
153
rata dobnzii implicit
Rata care poate fi determinat n modul cel mai clar dintre:
(a) (b) venit
rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu un rating de credit

similar sau
o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de vnzare n numerar a bunurilor sau serviciilor.
Majorri ale beneficiilor economice n cursul perioadei de raportare sub forma intrrilor de active sau a mririi valorii activelor sau a diminurii datoriilor, care au drept rezultat creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuiile investitorilor n capitalurile proprii.
situaia veniturilor i cheltuielilor impozitul pe profit
Situaia financiar care prezint toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute pe parcursul unei perioade de raportare, exclusiv alte elemente ale rezultatului global. Toate impozitele naionale i strine care sunt bazate pe profiturile impozabile. Impozitul pe profit include, de asemenea, taxe cum ar fi reinerile fiscale care sunt pltite de ctre o filial, entitate asociat sau asociere n participaie pentru beneficiile distribuite entitii raportoare. Un contract conform cruia o parte (asigurtorul) accept un risc de asigurare semnificativ de la cealalt parte (deintorul poliei de asigurare), convenind s despgubeasc deintorul poliei de asigurare dac un eveniment viitor incert specificat (evenimentul asigurat) are un efect nefavorabil asupra acestuia din urm.
contract de asigurare
imobilizare necorporal Un activ nemonetar identificabil fr substan fizic. Un astfel de activ este identificabil atunci cnd: (a) este separabil, adic poate fi separat sau divizat fa de entitate i vndut, transferat, vndut sub licen, nchiriat sau schimbat, fie individual fie mpreun cu un contract, activ sau datorie cu care are legtur sau reiese din drepturi contractuale sau din alte drepturi legale, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii.
(b)
rata dobnzii implicite n Rata de actualizare care, la nceputul contractului de leasing, determin ca valoarea actualizat agregat a (a) plilor minime de leasing i (b) valorii reziduale negarantate s fie egal cu contractul de leasing suma (i) valorii juste a activului aflat n leasing i (ii) oricrui cost direct iniial al locatorului. raport financiar interimar perioad interimar Un raport financiar care conine fie un set complet de situaii financiare, fie un set de situaii financiare simplificate pentru o perioad interimar. Perioad de raportare financiar mai scurt dect un an financiar complet.
Standarde Internaionale Standarde i Interpretri adoptate de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate de Raportare Financiar (IASB). Acestea includ: (IFRS-uri) (a) Standardele Internaionale de Raportare Financiar; (b) (c) Standardele Internaionale de Contabilitate; i Interpretrile elaborate de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) sau de ctre fostul Comitet Permanent pentru Interpretri (SIC).
valoare intrinsec
Diferena dintre valoarea just a aciunilor asupra crora partenerul are dreptul (condiionat sau necondiionat) de a subscrie sau conform crora are dreptul s primeasc, i preul (dac exist) pe care partenerul trebuie (sau va trebui) s l plteasc pentru acele aciuni. De exemplu, o opiune pe aciuni cu un pre de exercitare de 15 u.m., pe aciune cu o valoare just de 20 u.m., are o valoare intrinsec de 5 u.m. Active: (a) (b) (c) deinute n vederea vnzrii n decursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie pentru o astfel de vnzare; sau sub form de materiale sau alte consumabile care urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
stocuri
IASCF
154
activiti de investiii investiie imobiliar
Achiziionarea i cedarea de active imobilizate i de alte investiii, care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. Proprietate imobiliar (un teren sau o cldire, sau o parte a unei cldiri, sau ambele) deinut (de proprietar sau de locatar, n temeiul unui contract de leasing financiar) mai degrab pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru: (a) (b) a fi utilizat pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative sau a fi vndut, pe parcursul desfurrii normale a activitii.
control comun
Controlul partajat al unei activiti economice convenit prin contract. Controlul comun exist numai atunci cnd deciziile strategice legate de activitate impun consensul unanim al prilor care i mpart controlul (asociaii).
asociere n participaie
Un angajament contractual prin care dou sau mai multe pri ntreprind o activitate economic supus controlului comun. Asocierile n participaie pot lua forma unor activiti controlate n comun, a unor active controlate n comun sau a unor entiti controlate n comun. O asociere n participaie care presupune nfiinarea unei corporaii, a unui parteneriat sau a unei alte entiti n care fiecare asociat are un interes. Entitatea opereaz n acelai fel ca alte entiti, exceptnd cazul n care un angajament contractual dintre asociaii ntr-o asociere n participaie stabilete controlul comun asupra activitii economice a entitii. Un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioad convenit de timp.
entitate controlat n comun
contract de leasing
rata dobnzii marginale Rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul contractului de leasing, locatarul ar a locatarului trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru cumprarea activului. datorie mprumuturi de plat semnificativ O obligaie curent a unei entiti, rezultat din evenimente trecute, a crei decontare se ateapt s determine o ieire de resurse ncorpornd beneficii economice din entitate. Datorii financiare, altele dect datoriile comerciale pe termen scurt n condiii normale de creditare. Omisiunile sau prezentrile eronate ale elementelor sunt semnificative dac ele pot influena, individual sau colectiv, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea i de natura omisiunii sau a prezentrii eronate, n anumite circumstane. Mrimea sau natura elementului, sau combinaia lor poate fi un factor determinant. Procesul prin care se determin valorile monetare la care elementele situaiilor financiare vor fi recunoscute i nregistrate n situaia poziiei financiare i n situaia rezultatului global. Uniti monetare deinute i active i datorii de primit sau de pltit ntr-un numr fix sau determinabil de uniti monetare.
evaluare elemente monetare
planuri (de beneficii) cu Planuri de contribuii determinate (altele dect planurile de stat) sau planuri de beneficii determinate (altele dect planurile de stat) care: mai muli angajatori (a) (b) pun n comun activele cu care au contribuit diferite entiti care nu se afl sub control comun i folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajailor mai multor entiti, bazndu-se pe faptul c att contribuia, ct i nivelurile beneficiului sunt determinate fr a se ine seama de identitatea entitii care angajeaz personalul n cauz.
investiie net n leasing Investiia brut n leasing actualizat la rata dobnzii implicite din contractul de leasing. interes care nu Capitalurile proprii ntr-o filial care nu se pot atribui, direct sau indirect, unei societi mam.
IASCF
155

controleaz note (la situaiile financiare) Notele conin informaii suplimentare fa de cele prezentate n situaia poziiei financiare, situaia rezultatului global, situaia veniturilor i cheltuielilor (dac este prezentat), situaia combinat a veniturilor i cheltuielilor i a rezultatelor reportate (dac este prezentat), situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie. Notele ofer descrieri narative sau detalieri ale elementelor prezentate n aceste situaii i informaii privind elementele care nu ndeplinesc condiiile de a fi recunoscute n aceste situaii. Cantitatea de uniti monetare, aciuni, bueli, livre sau alte uniti specificate ntr-un contract al unui instrument financiar. S ofere informaii privind poziia financiar, performana i fluxurile de trezorerie ale unei entiti care sunt utile pentru luarea deciziilor economice de ctre o gam larg de utilizatori care nu se afl n poziia de a solicita rapoarte create pentru a le satisface nevoile speciale de informare. Un contract n care costurile inevitabile implicate de ndeplinirea obligaiilor contractuale depesc beneficiile economice estimate a se obine din respectivul contract. Principalele activiti productoare de venit ale entitilor, precum i alte activiti care nu sunt activiti de investiii sau de finanare. Un leasing care nu transfer n mod substanial toate riscurile i beneficiile aferente dreptului de proprietate. Un leasing care nu este operaional este leasing financiar. Un segment de activitate este o component a unei entiti: (a) care se angajeaz n activiti de afaceri din care poate obine venituri i de pe urma crora poate suporta cheltuieli (inclusiv venituri i cheltuieli aferente tranzaciilor cu alte componente ale aceleiai entiti); ale crei rezultate din activitate sunt examinate n mod periodic de ctre principalul factor decizional operaional al entitii n vederea lurii de decizii cu privire la alocarea resurselor pe segment i a evalurii performanei acestuia; i pentru care sunt disponibile informaii financiare distincte.
valoare noional obiectiv al situaiilor financiare
contract cu titlu oneros activiti de exploatare leasing operaional segment de activitate
(b)
(c) alte elemente ale rezultatului global proprietari societate mam performan
Elemente de venituri i cheltuieli (inclusiv ajustrile din reclasificare) care nu sunt recunoscute n profit sau pierdere aa cum se impune sau se permite n prezentul IFRS. Deintorii instrumentelor clasificate drept capitaluri proprii. O entitate care are una sau mai multe filiale. Relaia dintre veniturile i cheltuielile unei entiti, aa cum sunt reflectate n situaia rezultatului global.
active ale planului (ale unui plan de beneficii ale (a) angajailor) (b) beneficii post-angajare
activele deinute de un fond de beneficii pe termen lung ale angajailor, i poliele de asigurare restrictive.
Beneficiile angajailor (altele dect beneficiile pentru terminarea contractului de munc) care sunt pltibile dup ncheierea contractului de angajare.
planuri de beneficii post- Angajamente oficiale sau neoficiale n baza crora o entitate furnizeaz unuia sau mai multor angajai beneficii postangajare. angajare valoare actualizat moneda de prezentare probabil Estimarea curent a valorii prezente actualizate a fluxurilor de trezorerie viitoare nete care urmeaz a fi generate n cursul normal al activitii. Moneda n care sunt prezentate situaiile financiare. Mai multe anse s se ntmple dect s nu se ntmple.
IASCF
156
profit sau pierdere metoda unitilor de credit proiectate
Veniturile totale minus cheltuielile, exclusiv componentele altor elemente ale rezultatului global. O metod a evalurii actuariale care recunoate fiecare perioad de serviciu ca dnd natere la o unitate suplimentar de drept la beneficiu i evalueaz separat fiecare unitate pentru a crea obligaia final (uneori cunoscut ca metoda beneficiului angajat proporional pentru serviciu sau ca metoda beneficiu/ani de serviciu). Active corporale care: (a) sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau prestarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor, pentru investiii sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i se preconizeaz a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
imobilizri corporale
(b)
aplicare prospectiv (a Aplicarea noii politici contabile tranzaciilor, altor evenimente i condiii care au aprut dup unei modificri a politicii data la care se modific politica. contabile) provizion pruden O datorie cu plasare n timp sau valoare incert. Includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile impuse n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Rspunderea fa de acei furnizori actuali sau poteniali de resurse i fa de alte pri externe entitii care iau decizii economice dar care nu sunt n poziia de a solicita rapoarte create pentru a le satisface nevoile speciale de informare. O entitate are rspundere public dac: (a) instrumentele sale de datorie sau de capitaluri proprii sunt tranzacionate pe o pia public sau se afl n cursul procesului de emitere a unor astfel de instrumente pentru tranzacionarea pe o pia public (o burs de valori local sau strin sau o pia nereglementat, inclusiv pieele locale i regionale) sau deine active n calitate fiduciar pentru un grup larg de pri externe, care constituie una dintre activitile sale principale. Aceasta este, n general, situaia bncilor, cooperativelor de economii i creditare, companiilor de asigurri, brokerilor/dealerilor de titluri de valoare, fondurilor mutuale i bncilor de investiii.
rspundere public
(b)
(datorii sau instrumente Tranzacionate sau n curs de emitere pentru tranzacionare pe o pia public (o burs de valori local sau strin sau o pia nereglementat, inclusiv pieele locale i regionale). de capitaluri proprii) tranzacionate public recunoatere Procesul ncorporrii n situaia poziiei financiare sau n situaia rezultatului global a unui element care corespunde definiiei unui element i care ndeplinete urmtoarele criterii: (a) (b) valoare recuperabil parte afiliat este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat unui element s intre n sau s ias din entitate; i elementul are un cost sau o valoare care se poate msura cu suficient fiabilitate.
Cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ (sau a unei uniti generatoare de numerar) minus costurile generate de vnzare i valoarea sa de utilizare. O parte afiliat este o persoan sau entitate care este afiliat entitii care ntocmete situaiile sale financiare (entitatea raportoare). (a) o persoan sau o rud apropiat din familia acelei persoane este afiliat unei entiti raportoare dac acea persoan: (i) (ii) (iii) este membru al personalului cheie din conducerea entitii raportoare sau a societii mam a entitii raportoare; are control asupra entitii raportoare; sau are control comun sau influen semnificativ asupra entitii raportoare sau are un drept de vot semnificativ n aceasta.
IASCF
157

(b) o entitate este afiliat unei entiti raportoare dac se aplic oricare dintre urmtoarele condiii: (i) entitatea i entitatea raportoare sunt membre ale aceluiai grup (ceea ce nseamn c fiecare societate mam, filial i filial din acelai grup este afiliat celorlalte). una dintre entiti este o entitate asociat sau o asociere n participaie a celeilalte entiti (sau a unui membru al grupului de care aparine cealalt entitate). ambele entiti sunt asocieri n participaie ale unei entiti tere. una dintre entiti este o asociere n participaie a unei entiti tere, iar cealalt este o entitate asociat a entitii tere. entitatea este un plan de beneficii post-angajare n beneficiul angajailor entitii raportoare sau ai unei entiti afiliate entitii raportoare. Dac entitatea raportoare este ea nsi un asemenea plan, angajatorii care l sponsorizeaz sunt, la rndul lor, afiliai planului. entitatea este controlat sau controlat n comun de o persoan identificat la litera (a). o persoan identificat la litera (a) subpunctul (i) are drepturi de vot semnificative n cadrul entitii. o persoan identificat la litera (a) subpunctul (ii) are o influen semnificativ asupra entitii sau deine drepturi de vot semnificative n cadrul ei. o persoan sau un membru apropiat al familiei acelei persoane are att influen semnificativ asupra entitii, ct i drepturi semnificative de vot n cadrul acesteia, precum i control comun asupra entitii raportoare. un membru al personalului cheie din conducerea entitii sau a unei societi mam a entitii sau un membru apropiat al familiei acelui membru are control sau control comun asupra entitii raportoare sau drepturi semnificative de vot n cadrul acesteia.
(ii)
(iii) (iv) (v)
(vi) (vii) (viii)
(ix)
(x)
tranzacie cu prile afiliate relevan
Un transfer de resurse, servicii sau obligaii ntre prile afiliate, indiferent dac se factureaz sau nu un pre. Informaiile au calitatea de a fi relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, s confirme sau s corecteze evalurile lor anterioare. Informaiile au calitatea de a fi fiabile atunci cnd nu conin erori semnificative, nu sunt prtinitoare i reprezint corect ceea ce i-au propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. Sfritul celei mai recente perioade acoperite de situaiile financiare sau de un raport financiar interimar. Perioada acoperit de situaiile financiare sau de un raport financiar interimar. Investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi.
fiabilitate
data de raportare perioada de raportare cercetare
valoare rezidual (a unui Valoarea estimat pe care ar obine-o n prezent o entitate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor asociate cedrii, dac activul ar avea deja vechimea i starea prevzute la activ) sfritul duratei sale de via util. Aplicarea unei noi politici contabile tranzaciilor, altor evenimente i condiii ca i cum politica aplicare retroactiv (a unei modificri a politicii s-ar fi aplicat dintotdeauna. contabile) venituri Intrarea brut de beneficii economice pe parcursul perioadei, generate n cadrul desfurrii activitilor normale ale unei entiti, atunci cnd aceste intrri au drept rezultat creteri ale
IASCF
158

capitalurilor proprii, altele dect creterile legate de contribuii ale participanilor la capitalurile proprii. situaii financiare individuale Situaiile prezentate de ctre o societate mam, de un investitor ntr-o entitate asociat sau de un asociat ntr-o entitate controlat n comun, n care investiiile sunt contabilizate mai degrab pe baza participaiei directe n capitalurile proprii dect pe baza rezultatelor raportate i a activelor nete ale entitilor n care s-a investit. Un angajament prin care un guvern sau un alt organism din sectorul public ncheie un contract cu un operator privat pentru dezvoltarea (modernizarea), exploatarea i ntreinerea activelor de infrastructur ale concedentului, cum ar fi drumurile, podurile, tunelurile, aeroporturile, reelele de distribuire a energiei, nchisorile sau spitalele. O tranzacie n care entitatea primete bunuri sau servicii (inclusiv servicii prestate de angajai) n contrapartid pentru instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (inclusiv aciuni sau opiuni pe aciuni) sau dobndete bunuri sau servicii suportnd datorii fa de furnizorul acelor bunuri sau servicii a cror sum are la baz pe preul aciunilor entitii sau alte instrumente de capitaluri proprii ale entitii. Entiti care: (a) (b) (a) nu au rspundere public i public situaii financiare cu scop general pentru utilizatorii externi. a naintat sau este n curs de a nainta situaiile sale financiare ctre o comisie de valori mobiliare sau ctre un alt organism de reglementare n scopul emiterii oricrei clase de instrumente pe o pia public sau deine active n calitate fiduciar pentru un grup larg de pri externe, care constituie una dintre activitile sale principale. Aceasta este, n general, situaia bncilor, cooperativelor de economii i creditare, companiilor de asigurri, brokerilor/dealerilor de titluri de valoare, fondurilor mutuale i bncilor de investiii.
angajament de concesiune a serviciilor
tranzacie cu plata pe baz de aciuni
ntreprinderi mici i mijlocii
O entitate are rspundere public dac:
(b)
stat plan de stat (pentru beneficiile angajailor)
Un guvern naional, regional sau local. Planurile de stat pentru beneficiile angajailor sunt stabilite prin reglementri care acoper toate entitile (sau toate entitile dintr-o anumit categorie, de exemplu, entiti dintr-un sector specific de activitate) i sunt aplicate de guvernul local sau naional sau de alt organism (de exemplu, de o agenie autonom creat special n acest scop) care nu este supus controlului sau influenei entitii raportoare. Situaia financiar care ofer informaii despre modificrile privind numerarul i echivalentele de numerar ale unei entiti dintr-o perioad, prezentnd separat modificrile din activitile de exploatare, investiii i finanare aprute n timpul perioadei. Situaie financiar care prezint profitul sau pierderea aferent unei perioade, elementele de venituri i cheltuieli recunoscute direct n capitalurile proprii pentru acea perioad, efectele modificrilor politicilor contabile i corectrii erorilor recunoscute n timpul perioadei, i (n funcie de forma aleas de entitate pentru situaia modificrilor capitalurilor proprii) valorile tranzaciilor cu deintorii de capitaluri proprii care acioneaz n capacitatea lor de deintori de capitaluri proprii n timpul perioadei. Situaie financiar care prezint toate elementele de venituri i cheltuieli recunoscute ntr-o perioad, inclusiv acele elemente recunoscute la determinarea profitului sau pierderii (care reprezint un subtotal n situaia rezultatului global) i alte elemente ale rezultatului global. Dac o entitate alege s prezinte att o situaie a veniturilor i cheltuielilor, ct i o situaie a rezultatului global, situaia rezultatului global ncepe cu profitul sau pierderea i apoi prezint alte elemente ale rezultatului global. Situaie financiar (numit uneori bilan), care prezint activele, datoriile i capitalurile proprii ale unei entiti la o anumit dat. Situaie financiar care prezint profitul sau pierderea i modificrile rezultatelor reportate
situaia fluxurilor de trezorerie situaia modificrilor capitalurilor proprii
situaia rezultatului global
situaia poziiei financiare situaia veniturilor i
IASCF
159

cheltuielilor i a rezultatelor reportate filial aferente unei perioade. O entitate, inclusiv o entitate necorporativ, cum ar fi un parteneriat, care este controlat de o alt entitate (numit societate-mam).
adoptat n mare msur Ratele de impozitare trebuie s fie considerate drept adoptate n mare msura atunci cnd evenimentele viitoare necesare n procesul de adoptare nu modific rezultatele. baz de impozitare cheltuiala cu impozitul profit impozabil (pierdere fiscal) Evaluarea, n conformitate cu legea fiscal adoptat n mare msur, a unui activ, a unei datorii sau a unui instrument de capitaluri proprii. Valoarea agregat inclus n rezultatul global total sau n capitalurile proprii pe perioada de raportare n ceea ce privete impozitul curent i cel amnat. Profitul (pierderea) pentru o perioad de raportare, determinat() n conformitate cu reguli stabilite de ctre autoritile fiscale, pe baza cruia (creia) este pltibil (recuperabil) impozitul pe profit. Profitul impozabil este egal cu venitul impozabil minus valorile deductibile din venitul impozabil. Diferenele dintre valoarea contabil a unui activ, a unei datorii sau a unui alt element din situaiile financiare i baza de impozitare, de la care entitatea se ateapt s afecteze profitul impozabil atunci cnd valoarea contabil a activului sau datoriei este recuperat sau decontat (sau, n cazul altor elemente n afara activelor i datoriilor, va afecta profitul impozabil n viitor).
diferene temporare
Beneficii ale angajailor care se pltesc drept rezultat fie al: beneficii pentru terminarea contractului (a) deciziei entitii de a ncheia contractul unui angajat nainte de data normal de de munc pensionare, fie al (b) diferene de plasare n timp caracterul oportun rezultat global total deciziei angajatului de a accepta n mod voluntar plecarea n omaj n schimbul acelor beneficii.
Venituri sau cheltuieli recunoscute n profit sau pierdere ntr-o perioad, dar care sunt incluse, n conformitate cu legile sau reglementrile fiscale, n venitul impozabil n alt perioad. Furnizarea informaiilor n situaiile financiare n intervalul de timp alocat deciziei. Modificarea din capitalurile proprii din timpul perioadei care rezult din tranzacii i din alte evenimente, altele dect acele modificri care rezult din tranzaciile cu proprietarii, n calitatea lor de proprietari (egal cu suma dintre profit sau pierdere i alte elemente ale rezultatului global). Instrumentele de capitaluri proprii ale unei entiti deinute de entitate sau de ali membri ai grupului consolidat. Calitatea informaiilor de a fi uor de neles de utilizatorii care dispun de cunotine rezonabile privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, care au noiuni de contabilitate i dorina de a studia informaiile prezentate cu atenia cuvenit. Perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre entitate sau numrul de uniti de producie sau alte uniti similare pe care entitatea preconizeaz s le obin de la activ. Valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare care se preconizeaz a fi realizate de un activ sau de o unitate generatoare de numerar. O parte a unei asocieri n participaie i nu are controlul comun asupra respectivei asocieri n participaieparte a unei asocieri n participaie care deine controlul comun asupra respectivei asocieri n participaie. A deveni titular. n cadrul unui angajament de plat pe baz de aciuni, dreptul partenerului de a primi numerar, alte active sau instrumente de capitaluri proprii ale entitii intr n drepturi atunci cnd intrarea n drepturi a partenerului nu mai este o condiie pentru ndeplinirea
aciuni de trezorerie inteligibilitate
durat de via util
valoarea de utilizare asociat
a intra n drepturi
IASCF
160

oricror condiii pentru intrarea n drepturi. beneficii irevocabile Acele beneficii ale cror drepturi, conform condiiilor unui plan de pensii, nu sunt condiionate de continuitatea angajrii.
IASCF
161
Tabel de concordan
IFRS pentru IMM a fost elaborat prin: (a) (b) extragerea conceptelor fundamentale din Cadrul general al IASB i a principiilor i ndrumrilor obligatorii din setul complet de IFRS-uri (inclusiv Interpretrile) i luarea n considerare a modificrilor necesare n funcie de nevoile utilizatorilor i analizarea aspectelor legate de raportul cost-beneficiu.
Tabelul de mai jos identific sursele primare din IFRS-urile din care au fost derivate principiile din fiecare seciune a IFRS pentru IMM-uri. Seciunea din IFRS pentru IMM-uri Prefa Surse Prefaa la Standardele Internaionale de Raportare Financiar Cadrul general al IASB, IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare IAS 1 IAS 1 IAS 1
1 2
ntreprinderi mici i mijlocii Concepte i principii generale
3 4 5
Prezentarea situaiei financiare Situaia poziiei financiare Situaia rezultatului global i situaia veniturilor i cheltuielilor Situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia rezultatului global i a rezultatelor reportate Situaia fluxurilor de trezorerie Notele la situaiile financiare
IAS 1
7 8 9
IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie IAS 1
Situaii financiare individuale i consolidate IAS 27 Situaii financiare consolidate i individuale modificat n 2008 Politici contabile, estimri i erori IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori
10
11 i 12
Instrumente financiare de baz i Alte IAS 32 Instrumente financiare: prezentare, IAS 39 aspecte legate de instrumentele financiare Instrumente financiare: recunoatere i evaluare, IFRS 7 Instrumente financiare: informaii de furnizat Stocuri Investiii n entitile asociate Investiii n asocierile n participaie IAS 2 Stocuri IAS 28 Investiii n entitile asociate IAS 31 Interese n asocierile n participaie
13 14 15
IASCF
162
16 17 18
Investiii n asocierile n participaie Imobilizri corporale
IAS 40 Investiii imobiliare IAS 16 Imobilizri corporale
Imobilizri necorporale, altele dect fondul IAS 38 Imobilizri necorporale comercial Combinri de ntreprinderi i fond comercial Contracte de leasing Provizioane i contingene IFRS 3 Combinri de ntreprinderi
19
20 21
IAS 17 Contracte de leasing IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente IAS 1, IAS 32 IAS 11 Contracte de construcie, IAS 18 Venituri IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental IAS 23 Costurile ndatorrii IFRS 2 Plata pe baz de aciuni IAS 2, IAS 36 Deprecierea activelor IAS 19 Beneficiile angajailor IAS 12 Impozitul pe profit IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste IAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare
22 23 24
Datorii i capitaluri proprii Venituri Subvenii guvernamentale
25 26 27 28 29 30 31
Costurile ndatorrii Plata pe baz de aciuni Deprecierea activelor Beneficiile angajailor impozitul pe profit Conversia valutar Hiperinflaia
32
Evenimente ulterioare finalului perioadei de raportare Prezentarea informaiilor privind prile afiliate Activiti specializate
33
IAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate
34
IAS 41 Agricultura, IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
35
Tranziia la IFRS pentru IMM-uri
IASCF
163
Aprobarea de ctre Consiliu a IFRS pentru IMM-uri

Standardul Internaional de Raportare Financiar pentru ntreprinderi Mici i Mijlocii (IFRS pentru IMM-uri) a fost aprobat spre emitere de treisprezece din cei paisprezece membri ai Consiliului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate. Domnul Leisenring nu a fost de acord. Opinia sa contrar este prezentat dup Baza pentru concluzii. Sir David Tweedie Thomas E Jones Mary E Barth Stephen Cooper Philippe Danjou Jan Engstrm Robert P Garnett Gilbert Glard Prabhakar Kalavacherla James J Leisenring Warren J McGregor John T Smith Tatsumi Yamada Wei-Guo Zhang Preedinte Vicepreedinte
IASCF
164

MD Ro Sme Standar

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

MD Ro Sme Standar

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

2009

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB )

IFRS pentru IMM-uri

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

22 DATORII I CAPITALURI PROPRII

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

Prefa la IFRS pentru IMM-uri

(b) (c) (d)

Standardele Internaionale de Raportare Financiar

Situaii financiare cu scop general

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

IFRS pentru IMM-uri

Autoritatea IFRS-ului pentru IMM-uri

Structurarea IFRS pentru IMM-uri

Susinerea IFRS pentru IMM-uri

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

Standardul Internaional de Raportare Financiar (IFRS) pentru ntreprinderile Mici i Mijlocii

Descrierea ntreprinderilor mici i mijlocii

O entitate are rspundere public dac: (a)

Seciunea 2 Concepte i principii generale Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

Obiectivul situaiilor financiare ale ntreprinderilor mici i mijlocii

Caracteristici calitative ale informaiilor din situaiile financiare Inteligibilitate

Prevalena economicului asupra juridicului

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

Echilibrul dintre beneficiu i cost

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

Recunoaterea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor

Probabilitatea beneficiului economic viitor

Evaluarea activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

Recunoaterea general i principiile de evaluare

Recunoaterea n situaiile financiare Active

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

Venitul global total i profitul sau pierderea

Evaluarea la recunoaterea iniial

Evaluare ulterioar Active financiare i datorii financiare

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

Alte datorii dect cele financiare

Seciunea 3 Prezentarea situaiilor financiare Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

Conformitatea cu IFRS pentru IMM-uri

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

Prag de semnificaie i agregare

Setul complet de situaii financiare

(c) (d) (e)

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

Identificarea situaiilor financiare

O entitate trebuie s prezinte separat n note urmtoarele informaii:

Prezentarea informaiilor care nu sunt prevzute de prezentul IFRS

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009

Seciunea 4 Situaia poziiei financiare Domeniul de aplicare a prezentei seciuni

Informaiile care trebuie prezentate n situaia poziiei financiare

Diferena circulant (curent) / imobilizat (pe termen lung)

IFRS PENTRU IMM-URI IULIE 2009