STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 240 RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA IN CONSIDERARE FRAUDA LA AUDITAREA SITUATIILOR FINANCIARE (in vigoare pentru

auditarea situatiilor financiare pentru perioade cu incepere de la data de 15 decembrie 2004)* CUPRINS

Paragrafe Introducere.. 1- 3 Caracteristicile fraudei. 4- 12 Responsabilitatile celor insarcinati cu guvernarea si ale conducerii... 13- 16 Limitari inerente ale unui audit in contextul fraudei17- 20 Responsabilitatile auditorului pentru detectarea prezentarilor eronate semnificative cauzate de frauda. 21- 22 Scepticism profesional..23- 26 Discutii in cadrul echipei misiunii27- 32 Proceduri de evaluare a riscului33- 56 Identificarea si evaluarea riscurilor de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda 57- 60

Raspunsurile la riscurile de prezentari eronate semnifivative cauzate de frauda.. 61- 82 Evaluarea probelor de audit...83- 89

Declaratiile conducerii 90- 92 Comunicarile cu conducerea si cu cei insarcinati cu guvernarea.......................93-101 Comunicarile cu autoritatile de reglementare si de implementare......102 Auditorul care nu mai poate continua misiunea 103-106 Documentarea 107-111 Data intrarii in vigoare.. 112 Anexa 1 : Exemple de factori care influenteaza riscul de frauda. Anexa 2 : Exemple de proceduri posibile de audit pentru a gestiona riscurile evaluatede prezentare eronatasemnificativa cauzata de frauda. Anexa 3 : Exemple de circumstante care indica posibilitatea procedurii unei fraude.

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA IN CONSIDERARE FRAUDA LA AUDITAREA SITUATIILOR FINANCIARE INTRODUCERE

1. Scopul acestui Standard International de Audit (ISA) este de a stabili standarde si de a

oferi indrumari cu privire la responsabilitatea auditorului de a lua in considerare frauda la auditarea situatiilor financiare si de a veghea asupra modului in care standardele si indrumarile din ISA 315 ,,Cunoasterea si intelegerea entitatii si a mediului sau si evaluarea riscurilor de prezentari eronate semnificative si ISA 330 ,,Procedurile auditorului ca reactie la riscurile evaluate aplicandu-se in raport cu riscurile de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda. Standardele si indrumarile din acest ISA urmeaza a fi integrate in procesul general de audit. 2. Acest standard : Face distinctia dintre frauda si eroare si descrie cele doua tipuri de frauda care sunt relevante pentru auditor, adica prezentarile eronate care rezulta din insusirea necuvenita a activelor si prezentarile si prezentarile eronate care rezulta din raportarea financiara frauduloasa ; descrie responsabilitatile celor insarcinati cu guvernarea si ale celor din conducerea entitatii cu privire la prevenirea si detectarea fraudei, descrie limitarile inerente ale unui audit in contextul fraudei si stabileste responsabilitatile auditorului in ceea ce priveste detectarea prezentarilor eronate semnificative cauzate de frauda. Impune auditorului sa actioneze cu scepticism profesional recunoscand posibilitatea existentei unei prezentari eronate semnificative cauzate de frauda, fara a ignora cunostintele anterioare ale auditorului asupra entitatii, in ceea ce priveste onestitatea si integritatea conducerii si celor insarcinati cu guvernarea. Cere membrilor echipei misiunii sa discute posibilitatea ca situatiile financiare ale entitatii sa contina prezentari eronate semnificative cauzate de frauda si cere partenerului misiunii sa ia in considerare aspectele care trebuie comunicate membrilor echipei misiunii care nu sunt implicati in discutie. Cere auditorului : o sa efectueze proceduri pentru a obtine informatii care sunt utilizate pentru a identifica riscurile prezentarii eronate semnificative cauzate de frauda ;

o sa identifice si sa evalueze riscurile prezentarii eronate semnificative cauzate de

frauda la nivelul situatiilor financiare si la nivelul declaratiilor ; si pentru acele riscuri evaluate care ar putea avea drept rezultat o prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda, sa evalueze elaborarea controalelor aferente, din cadrul entitatii, inclusiv activitatile relevante de control, si sa stabileasca daca acestea au fost implementate ; o sa stabileasca reactiile generale pentru a gestiona riscurile prezentarii eronate semnificative cauzate de frauda la nivelul situatiilor financiare si sa ia in considerare desemnarea si supravegherea personalului ; sa ia in considerare politicile contabile utilizate de catre entitate si sa incorporeze un element de neprevazut in selectarea naturii, momentului si amplorii procedurilor de audit ce urmeaza a fi efectuate. o sa proiecteze si sa desfasoare proceduri de audit pentru a raspunde la riscul ca membrii conducerii sa se sustraga controlului ; o sa stabileasca raspunsurile pentru a gestiona riscurile evaluate de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda ; o sa analizeze daca o prezentare eronata identificata poate sa indice existenta unei fraude ; o sa obtina declaratii scrise din partea conducerii cu privire la frauda ; o sa comunice cu cei din conducere si cu cei insarcinati cu guvernarea. Ofera indrumari cu privire la comunicarile cu autoritatile de reglementare si implementare. Ofera indrumari in cazul in care, in urma prezentarilor eronate cauzate de fraude sau fraude suspectate, auditorul se confrunta cu situatii exceptionale care pun sub semnul intrebarii capacitatea auditorului de a continua sa desfasoare auditul ; Stabileste cerintele de documentare.

3. In planificarea si desfasurarea auditului pentru a reduce riscul de audit la un nivel

suficient de scazut, auditorul ar trebui sa ia in considerare riscurile prezentarii eronate semnificative cauzate de frauda din situatiile financiare. Caracteristicile fraudei
4. Prezentarile eronate din situatiile financiare pot aparea ca rezultat al fraudei sau erorilor.

Ceea ce deosebeste frauda de eroare este natura actiunii care sta la baza prezentarii eronate din situatiile financiare, care este intentionata in cazul fraudei si neintentionata in cazul erorii.
4

5. Termenul eroare se refera la o prezentare eronata neintentionata din situatiile financiare, inclusiv la omisiunea unei valori sau a furnizarii de informatii, cum ar fi : o greseala in colectarea sau procesarea datelor pe baza carora sunt intocmite situatiile financiare ; o estimare contabila incorecta care rezulta din omiterea sau interpretarea gresita a faptelor; o greseala in ceea ce priveste aplicarea principiilor contabile legate de evaluare, recunoastere, clasificare, prezentare sau furnizare de informatii. 6. Termenul de fraudase refera la un act intentionat al unei singure persoane sau al mai multor persoane din conducere, dintre cei insarcinati cu guvernarea, dintre angajati sau terti care implica utilizarea inselaciunii pentru a obtine un avantaj nedrept sau ilegal. Desi frauda este un concept legal extins, in contextul acestui ISA, auditorul este preocupat de frauda care cauzeaza o prezentare eronata semnificativa in situatiile financiare . Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal daca frauda a avut sau nu loc. Frauda care implica una sau mai multe persoane din conducere sau dintre cei insarcinati cu guvernarea este numitafrauda la nivelul conducerii ; frauda care implica doar angajatii entitatii este numitafrauda comisa de angajati. In oricare dintre aceste cazuri, poate exista o complicitate in cadrul entitatii sau cu terti din afara entitatii.

7. Exista doua tipuri de prezentari eronate intentionate care sunt relevante pentru auditor, si anume, prezentari eronate care apar in urma raportarii financiare frauduloase si prezentari eronate care apar in urma insusirii necuvenite a unor active.
8. Raportarea financiara frauduloasa implica prezentari eronate intentionate care includ

omisiuni ale valorilor sau dezvaluirilor de informatii in situatiile financiare pentru a induce in eroare utilizatorii situatiilor financiare. Raportarea financiara frauduloasa poate fi facuta prin: manipulare, falsificare (inclusive contrafacerile), sau modificarea inregistrarilor contabile sau a documentatiei justificative pe baza carora sunt intocmite situatiile financiare; declaratii eronate in situatiile financiare cu privire la evenimente, tranzactii sau alte informatii semnificative sau omisiunea intentionata a acestora ; aplicarea gresita intentionata a principiilor contabile legate de valori, clasificare, maniera de prezentare sau furnizarea de informatii.
9. Raportarea financiara frauduloasa implica deseori faptul ca membrii conducerii se sustrag

controalelor care pot parea ca functioneaza eficace. Frauda poate fi comisa de catre conducere care se sustrage controalelor utilizand tehnici, precum :

inregistrarea unor intrari fictive in registrul contabil, in special catre sfarsitul unei perioade contabile, pentru a manipula rezultatele de exploatare sau pentru a atinge alte obiective; ajustarea necorespunzatoare a presupunerilor si schimbarea rationamentelor utilizate pentru estimarea soldurilor conturilor ; omisiunea, avansarea sau intarzierea recunoasterii in situatiile financiare a evenimentelor si tranzactiilor care au avut loc in timpul perioadei de raportare; ascunderea sau nedezvaluirea unor fapte care ar putea afecta valorile inregistrate in situatiile financiare; angajarea in tranzactii complexe care sunt structurate astfel incatsa prezinte eronat pozitia financiara a entitatii; si modificarea inregistrarilor si a conditiilor legate de tranzactiile semnificative si neobisnuite.

10. Raportarea financiara frauduloasa poate fi cauzata de eforturile conducerii de a administra

castigurile in scopul de a induce in eroare utilizatorii situatiilor financiare influentandu-le perceptiile cu privire la performanta si profitabilitatea entitatii. O astfel de administrare castigurilor poate incepe cu actiuni de mica amploare sau cu ajustari necorespunzatoare ale presupunerilor si cu schimbari ale rationamentului de catre conducere. Presiunile si stimulentele pot face ca aceste actiuni sa creasca in amploare pana se ajunge la raportarea financiara frauduloasa. O astfel de situatie ar putea avea loc atunci cand, din cauza presiunilor de a intruni asteptarile pietei sau dintr-o dorinta de maximiza compensarea bazata pe performanta, conducerea adopta in mod deliberat pozitii care duc la raportare financiara frauduloasa prin prezentarea eronata semnificativa a situatiilor financiare. In alte entitati, conducerea poate fi motivata sa micsoreze castigurile in mod semnificativ pentru a reduce impozitele la minim sau sa le exagereze pentru asigurarea unei finantari bancare. 11. Insusirea necuvenita a activelor implica furtul activelor unei entitati si este comisa in general de angajati, in valori mici sau nesemnificative. Cu toate acestea, ea poate sa implice de asemenea si conducerea care este in general mai capabila de a acoperi sau ascunde astfel de insusiri de active necuvenite in moduri care sunt foarte dificil de detectat. Insusirea necuvenita a activelor poate fi realizata intr-o varietate de modalitati, printre care: delapidarea veniturilor (de exemplu, insusirea necuvenita a incasarilor din contul de creante sau devierea veniturilor in conturile bancare personale) ; furtul activelor fizice sau al proprietatii intelectuale (de exemplu, furtul stocurilor in scopul personal sau pentru vanzare, furtul fierului vechi pentru revanzare, complicitatea cu o firma concurenta prin dezvaluirea de informatii tehnologice in schimbul banilor) ;
6

determinarea unei entitati sa plateasca pentru bunuri si servicii pe care nu le-a primit (de exemplu, platile catre vanzatori fictivi, mita platita de diversi vanzatori agentilor de achizitii ai firmei in schimbul cumpararii de produse la preturi ridicate, platile catre angajati fictivi) ; si utilizarea activelor unei entitati in scopuri personale (de exemplu, utilizarea activelor entitatii drept garantie pentru un imprumut personal sau pentru un imprumut catre o parte legata). Insusirea necuvenita a activelor este deseori insotita de inregistrari sau de documente false sau inselatoare in scopul ascunderii faptului ca activele lipsesc sau au fost depuse ca garantii fara o autorizatie corespunzatoare.

12. Frauda implica stimulente sau presiuni de a comite frauda, perceperea unei oportunitati de a face acest lucru si o anumita premeditare a actului. Persoanele pot fi stimulate sa isi insuseasca foloase necuvenite, de exemplu din cauza ca sunt foarte saraci. Raportarea financiara frauduloasa poate fi comisa, deoarece conducerea se afla sub presiunea unor surse din interiorul sau din afara entitatii, de a atinge o tinta asteptata a castigurilor( poate nerealista )- in special, de vreme ce consecintele asupra conducerii in cazul neandeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. Perceperea unei oportunitati de a face o raportare financiara frauduloasa sau de a-si insusi foloase necuvenite poate aparea atunci cand o persoana crede ca se poate sustrage controlului intern, de exemplu, deoarece se afla intr-o pozitie de incredere sau are cunostinte cu privire la anumite puncte vulnerabile ale controlului intern. Persoanele pot fi capabile de a premedita comiterea unui act fraudulos. Anumite persoane au o atitudine, un caracter sau un set de valori etice care le permit sa comita, intentionat si in cunostinta de cauza, un act necinstit. Cu toate acestea, chiar si persoane oneste pot comite fraude intr-un mediu care exercita o presiune suficient de mare asupra lor.

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA IN CONSIDERARE FRAUDA LA AUDITAREA SITUATIILOR FINANCIARE Responsabilitatile celor insarcinati cu guvernarea si ale conducerii 13. Responsabilitatea principala pentru prevenirea si detectarea fraudei le revine atat celor insarcinati cu guvernarea entitatii, cat si celor din conducerea ei. Responsabilitatile aferente celor insarcinati cu guvernarea si celor din conducere pot varia de la entitate la entitate si de la tara la tara. In anumite entitati, structura de guvernare poate fi mai putin oficiala, deoarece persoanele insarcinate cu guvernarea pot fi aceleasi persoane care se afla la conducerea entitatii. 14. Este important ca cei din conducere, fiind supravegheati de cei insarcinati cu guvernarea, sa puna un mare accent pe prevenirea fraudei, ceea ce ar putea reduce oportunitatile de frauda, si evitarea fraudei ceea ce ar face ca fraudele sa nu mai fie comise de teama posibilitatii de a fi descoperiti si pedepsiti. Acest fapt implica o cultura de onestitate si conduita etica. O astfel de cultura, bazata pe un set puternic de valori esentiale, trebuie comunicata si demonstrata de catre conducere si de catre cei insarcinati cu guvernarea si ofera un exemplu pentru angajati cu privire la modul in care entitatea isi conduce afacerile. Crearea unei culturi de onestitate si de conduita etica include a da un bun exemplu ; a crea un mediu pozitiv la locul de munca ; a angaja, pregati si promova angajatii corespunzatori ; a cere confirmarea periodica din partea angajatiilor in ceea ce priveste responsabilitatile pe care le au si actiunile corespunzatoare care trebuie intreprinse ca reactie la fraudele reale, suspectate sau presupuse. 15. Intra in responsabilitatile celor insarcinati cu guvernarea entitatii sa se asigure, prin supravegherea conducerii, de faptul ca entitatea stabileste si mentine controlul intern pentru a oferi asigurarea rezonabila in ceea ce priveste credibilitatea raportarii financiare, eficienta si eficacitatea operatiunilor si conformitatea cu legile si reglementarile aplicabile. Supravegherea activa realizata de catre cei insarcinati cu guvernarea poate ajuta la consolidarea angajamentului conducerii dea crea o cultura de onestitate si de conduita etica. In exercitarea responsabilitatilor de supraveghere, cei insarcinati cu guvernarea trebuie sa ia in considerare posibilitatea ca cei din conducere sa se sustraga procedurilor de control sau sa isi exercite alte influent nepotrivite asupra procesului de raportare financiara, cum ar fi eforturile facute de conducere de administra castigurile astfel incat sa influenteze perceptiile analistilor cu privire la performanta si profiabilitatea entitatii. 16. Intra in responsabilitatile conducerii, fiind supravegheati de cei insarcinati cu guverna8

rea sa stabileasca un mediu de control si sa mentina politici si proceduri pentru a ajuta la atingerea obiectivului de a asigura, pe cat posibil, desfasurarea ordonata si eficienta a afacerilor entitatii. Aceasta responsabilitate include stabilirea si mentinerea controalelor care tin de obiectivul entitatii de a intocmi situatii financiare care sa ofere o imagine fidela si justa( sau care sa fie prezentate just din toate punctele de vedere importante in conformitate cu cadrul general de raportare financiara aplicabil si gestionarea riscurilor care pot da nastere la prezentari eronate semnificative in acele situatii financiare. Astfel de controale reduc dar nu elimina riscul prezentarilor eronate. In stabilirea controalelor care ar trebui sa fie implementate pentru a preveni si detecta frauda, conducerea trebuie sa ia in considerare riscurile ca situatiile financiare sa fie prezentate semnificativ eronat ca urmare a unei fraude. Ca parte a acestui considerent, conducerea poate ajunge la concluzia ca implementarea si mentinerea unui anumit control in legatura cu reducerea riscurilor de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda nu este avantajoasa din punct de vedere al costurilor. Limitari inerente ale unui audit in contextual fraudei 17. Asa cum se descrie in ISA 200 Principii obiective si generale care guverneaza auditarea situatiilor financiare, obiectivul unui audit al situatiilor financiare este acela de a permite auditorului sa isi exprime o opinie cu privire la intrebarea daca situatiile financiare sunt intocmite, din toate punctele importante de vedere, in conformitate cu un cadru general aplicabil de raportare financiara. Din cauza unor limitari inerente ale auditului, exista un risc inevitabil ca anumite prezentari eronate semnificative ale situatiilor financiare sa nu fie detectate, cu toate ca auditul este planificat si desfasurat corespunzator in conformitate cu ISA-urile. 18. Riscul nedetectarii unei prezentari eronate semnificative care apare ca urmare a unei fraude este mai mare decat riscul nedetectarii unei prezentari eronate semnificative care apare ca urmare a unor erori, deoarece frauda poate implica scheme sofisticate si organizate cu grija, menite sa o ascunda, cum ar fi falsificarea, neinregistrarea tranzactiilor in mod deliberat sau declaratiile gresite intentionat facute auditorului. Astfel de incercari de ascundere pot fi si mai dificil de detectat atunci cand implica si complicitate. Complicitatea poate influenta auditorul sa creada ca probele de audit sunt convingatoare cand, de fapt, sunt false. Capacitatea auditorului de a detecta frauda depinde de factori, cum ar fi priceperea celui care comite frauda, frecventa si amploarea manipularii, gradul de complicitate implicat, marimea relativa a valorilor individuale delapidate si functia persoanelor implicate. In vreme ce auditorul poate fi capabil sa identifice posibilele oportunitati de comitere a fraudei, este dificilca el sa stabileasca daca prezentarile eronate semnificative legate de rationament, cum ar fi estimarile contbile, sunt cauzate de frauda sau de erori.

19. Mai mult, riscul ca auditorul sa nu detecteze prezentarile eronate semnificative care rezulta din fraudele comise de conducere este mai mare decat in cazul fraudelor comise de angajati, deoarece conducerea se afla in mod frecvent in pozitia de a manipula direct sau indirect inregistrarile contabile si de a prezenta informatii financiare frauduloase. Anumite niveluri de conducere se pot afla in pozitia de a se sustrage procedurilor de control menite sa previna fraude similare comise de alti angajati, spre exemplu, indrumand subordonatii sa inregistreze tranzactii incorect sau sa le ascunda. Tinand cont de pozitia sa de autoritate din cadrul entitatii, conducerea are capacitatea fie de a determina angajatii sa faca un anumit lucru, fie de a le cere ajutorul in comiterea unei fraude, cu sau fara cunostinta angajatilor. 20. Descoperirea ulterioara a unei prezentari eronate semnificative situatiilor financiare cauzata de frauda nu indica in sine, o nerespectare a ISA-urilor. Aceasta mai ales in cazul diferitelor tipuri de prezentari eronate intentionate, de vreme ce procedurile de audit pot fi ineficace pentru detectarea unei prezentari eronate intentionate care este ascunsa prin intermediul unei complicitati intre una sau mai multe persoane din conducere, dintre cei insarcinati cu guvernarea, dintre angajati, terti, sau care implica documente falsificate. Faptul ca auditorul a efectuat auditul in conformitate cu ISA-urile este stabilit prin procedurile de audit folosite in circumstantele respective, prin caracterul suficient si adecvat al probelor de audit obtinute in urma efectuarii acestora si prin caracterul adecvat al raportului auditorului in baza evaluarii acelor probe.

Responsabilitatile auditorului pentru detectarea prezentarilor eronate semnificative cauzate de frauda 21. Un auditor care desfasoara un audit in conformitate cu ISA-urile obtine asigurarea rezonabila ca situatiile financiare luate per ansamblu nu contin prezentari eronate semnificative cauzate de erori sau frauda. Un auditor nu poate obtine asigurarea absoluta ca prezentarile eronate semnificative din situatiile financiare care vor fi detectate, din cauza unor factori, cum ar fi utilizarea rationamentului, utilizarea testarilor si limitari inerente ale controlului intern si a faptului ca o mare parte din probele de audit disponobile auditorului sunt mai degraba convingatoare decat concludente prin natura lor. In obtinerea unei asigurari rezonabile, un auditor trebuie sa mentina o atitudine de scepticism profesional pe parcursul auditului, sa ia in considerare posibilitatea ca

22.

10

membrii conducerii sa se sustraga controalelor si sa recunoasca faptul ca procedurile de audit care sunt eficace in detectarea erorilor pot sa nu fie potrivite in contextul unui risc identificat de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda. Pe parcursul acestui ISA sunt oferite indrumari suplimentare cu privire la luarea in considerare a riscurilor de frauda intr-un audit si la desemnarea procedurilor pentru detectarea prezentarilor eronate semnificative cauzate de frauda. Scepticism profesional 23. Asa cum solicita ISA 200, auditorul trebuie sa planifice si sa efectueze auditul cu o atitudine de scepticism profesional recunoscand faptul ca pot exista circumstante care sa duca la prezentarea semnificativ eronata a situatiilor financiare. Din cauza caracteristicilor fraudei, atitudinea de scepticism profesional a auditorului este importanta mai ales atunci cand se iau in considerare riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda. Scepticismul profesional este o atitudine care implica o minte analitica si o evaluare critica a probelor de audit. Scepticismul profesional necesita chestionari permanente daca informatiile si probele de audit sugereaza existenta vreunei prezentari eronate semnificative cauzate de frauda. Auditorul ar trebui sa mentina o atitudine de scepticism profesional pe intreg parcursul auditului, recunoscand posibilitatea existentei unei prezentari eronate semnificative cauzate de frauda, fara a ignora cunostintele anterioare ale auditorului asupra entitatii cu privire la onestitatea si integritatea conducerii si a celor insarcinati cu guvernarea. Asa cum s-a aratat si in ISA 315, cunostintele anterioare ale auditorului asupra entitatii contribuie la cunoasterea si intelegerea entitatii. Cu toate acestea desi nu ne putem astepta ca auditorul sa nu tina cont de experienta sa anterioara legata de entitate cu privire la onestitatea si integritatea conducerii si a celor insarcinati cu guvernarea, mentinerea unei atitudini de scepticism profesional este importanta, deoarece pot exista schimbari ale circumstantelor. Atunci cand efectueaza chestionari si desfasoara alte proceduri de audit, auditorul trebuie sa isi exercite scepticismul profesional si sa nu fie multumit de probe de audit care nu sunt convingatoare in totalitate in baza presupunerii ca cei din conducere si cei insarcinati cu guvernarea sunt onesti si integri. In ceea ce-i priveste pe cei insarcinati cu guvernarea, mentinerea unei atitudini de scepticism profesional inseamna ca auditorul analizeaza cu atentie caracterul rezonabil al raspunsurilor la chestionari ale celor insarcinati cu guvernarea, precum si al oricaror informatii obtinute de la acestia, in lumina tuturor celorlalte probe obtinute pe parcursul auditului.

24.

25.

11

26.

Un audit desfasurat in conformitate cu ISA-urile implica rareori autentificarea documentelor, iar auditorul nu este instruit si nici nu se asteapta de la el sa fie expert in astfel de autentificari. Mai mult, un auditor poate sa nu descopere existenta vreunei modificari a conditiilor cuprinse intr-un document, de exemplu, printr-un acord pe care conducerea sau un tert nu l-a prezentat auditorului. Pe parcursul auditului, auditorul ia in considerare credibilitatea informatiilor care vor fi utilizate ca probe de audit, ceea ce include luarea in considerare a controalelor cu privire la intocmirea si pastrarea lor acolo unde acest lucru este relevant. Cu exceptia cazului in care auditorul are motive sa creada contrariul, el accepta in mod normal registrele si documentele ca fiind autentice. Cu toate acestea, daca acele conditii identificate pe parcursul auditului il determina pe auditor sa creada ca un document ar putea sa nu fie autentic sau ca informatiile dintr-un document au fost modificate, atunci el trebuie sa continue investigatiile, de exemplu, cautand confirmarea directa a unui tert sau luand in considerare activitatea unui expert pentru a evalua autenticitatea documentului.

Discutii in cadrul echipei misiunii 27. Membrii echipei misiunii ar trebui sa discute cu privire la posibilitatea existentei unor prezentari eronate semnificative cauzate de frauda in situatiile financiare ale entitatii. ISA 315 cere membrilor echipei misiunii sa discute cu privire la posibilitatea existentei unor prezentari eronate semnificative in situatiile financiare ale entitatii. Aceasta discutie trebuie sa puna accentul pe posibilitatea existentei unor prezentari eronate semnificative cauzate de frauda in situatiile financiare ale entitatii. Discutia trebuie sa includa partenerul misiunii care utilizeaza rationamentul profesional, experienta anterioara legata de entitate si cunostintele cu privire la progresele actuale pentru a stabili ce alti membri ai echipei misiunii sunt inclusi in discutie. In mod normal, discutia trebuie sa includa membrii-cheie ai echipei misiunii. Discutia ofera ocazia membrilor mai experimentati ai echipei misiunii de a-si impartasi viziunile despre modul in care si locul unde situatiile financiare pot contine prezentari eronate semnificative cauzate de frauda. Partenerul misiunii ar trebui sa analizeze ce aspeste vor fi comunicate membrilor echipei misiunii care nu sunt inclusi in discutie. Nu este necesar ca toti membrii echipei misiunii sa fie informati cu privirile la toate deciziile luate in cadrul discutiei. De exemplu, un membru al echipei misiunii implicat in auditarea unei componente a entitatii nu are nevoie sa cunoasca deciziile luate cu privire la o alta componenta a entitatii.

28.

29.

12

30. Discutia are loc pe fondul scepticismului profesional, lasand la o parte presupunerea, din partea membrilor echipei misiunii, ca cei din conducerea entitatii si cei insarcinati cu guvernarea ei sunt onesti si integri. Discutia include in mod normal :

un schimb de idei intre membrii echipei misiunii despre modul si locul in care acestia considera ca situatiile financiare ale entitatii pot contine prezentari eronate semnificative cauzate de frauda, despre modul in care conducerea ar putea comite si ascunde raportarea financiara frauduloasa si despre modul in care activele entitatii ar putea fi insusite pe nedrept ; luarea in considerare a circumstantelor care ar putea indica modul de administrare a castigurilor si practicilor care ar putea fi urmate de catre conducere pentru administrarea castigurilor in scopul unei raportari financiare frauduloase; luarea in considerare a factorilor interni si externi cunoscuti care afecteaza entitatea si care pot crea un stimulent sau o presiune pentru conducere sau pentru altii de a comite o frauda, care ofera oportunitatea comiterii unei fraude si indica o cultura sau un mediu care permite conducerii sau altora sa se gandeasca la a comite o frauda ; luarea in considerare a implicarii conducerii in supravegherea angajatilor care au acces la numerar sau la alte active pe care si le-ar putea insusi pe nedrept; luarea in considerare a oricaror schimbari neobisnuite sau inexplicabile in comportamentul sau in stilul de viata al conducerii sau al angajatilor, schimbari au intrat in atentia echipei misiunii; care

un accent pe importanta pastrarii unei stari de spirit adecvate pe parcursul auditului in ceea ce priveste posibilitatea unor prezentari eronate semnificative cauzate de fraude ; luarea in considerare a tipurilor de circumstante care, daca ar fi intalnite, ar putea indica posibilitatea unei fraude; luarea in considerare a modului in care un element neprevazut va fi incorporat in natura, momentul si amploarea procedurilor de audit care urmeaza a fi efectuate; luarea in considerare a procedurilor de audit care ar putea fi selectate pentru a raspunde la posibilitatea existentei prezentarilor eronate semnificative cauzate de frauda in situatiile financiare ale entitatii si a intrebarii daca anumite proceduri de audit sunt mai eficace decat altele ;
13

luarea in considerare a oricaror presupuneri legate de frauda care au intrat in atentia auditorului ; si

luarea in considerare a riscurilor ca membrii conducerii sa se sustraga controlului. 31. Discutarea posibilitatii ca situatiile financiare ale entitatii sa contina prezentari eronate semnificative cauzate de frauda este o parte importanta a auditului. Ea permite auditorului sa ia in considerare raspunsul adecvat la posibilitatea ca situatiile financiare ale entitatii sa contina prezentari eronate semnificative cauzate de frauda si sa stabileasca membrii echipei misiunii care vor desfasura anumite proceduri de audit. Ea ii permite, de asemenea, auditorului sa stabileasca modul in care rezultatele procedurilor de audit vor fi facute cunoscute in randul membrilor echipei misiunii si modul in care sa trateze presupunerile de frauda care ar putea intra in atentia auditorului. Multe auditari de mici proportii sunt desfasurate in intregime de catre partenerul misiunii ( care poate fi practician individual). In astfel de situatii, partenerul misiunii, care a realizat personal planificarea auditului, ia in considerare posibilitatea ca situatiile financiare ale entitatii sa contina prezentari eronate semnificative cauzate de frauda. 32. Este important ca dupa discutia initiala din timpul planificarii auditului si, de asemenea, la anumite intervalle pe parcursul auditului, membrii echipei misiunii sa continue sa comunice si sa impartaseasca informatiile obtinute care ar putea afecta evaluarea riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda sau procedurile de audit efectuate pentru gestionarea acestor riscuri. De exemplu, pentru anumite entitati, poate fi adecvata actualizarea discutiilor potrivit examinarii informatiilor financiare interimare ale entitatii. Proceduri de evaluare a riscului 33. Asa cum solicita ISA 315, pentru a obtine o cunoastere si o intelegere a entitatii si a mediului ei, inclusiv a controlului ei intern, auditorul trebuie sa desfasoare proceduri de evaluare. Ca parte a activitatii sale, auditorul desfasoara urmatoarele proceduri pentru a obtine informatiile care sunt utilizate pentru a identifica riscurile prezentarii eronate semnificative cauzate de frauda : (a) efectueaza chestionari ale conducerii, ale celor insarcinati cu guvernarea si ale altor din cadrul entitatii, dupa caz, si astfel afla despre modul in care cei insarcinati cu guvernarea exercita supravegherea proceselor conducerii pentru a identifica si a
14

raspunde la riscurile de frauda si despre controlul intern pe care conducerea l-a stabilit pentru a reduce aceste riscuri; (b) ia n considerare prezenta unuia sau mai multor factori care influenteza riscul de frauda; (c) ia in considerare orice relatii neobisnuite sau neasteptate care au fost identificate in desfasurarea procedurilor analitice; (d) ia in considerare alte informatii care ar putea fi de ajutor in identificarea riscurilor prezentarii eronate semnificative cauzata de frauda. Chestionarile si obtinerea unei intelegeri privind supravegherea exercitata de catre cei insarcinati cu guvernarea 34. Atunci cand ajunge sa inteleaga entitatea si mediul acesteia, inclusiv sistemul sau de control intern, auditorul ar trebui sa chestioneze conducerea cu privire la : (a) evaluarea de catre conducere a riscurilor ca situatiile financiare sa contina prezentari eronate semnificative din cauza fraudei ; (b) procesul conducerii de identificare si de reactie la riscurile de frauda ale entitatii, inclusiv la orice riscuri specifice de frauda pe care le-a identificat conducerea sau soldurile conturilor, clasele de tranzactii sau furnizarile de informatii, pentru care riscul de frauda este foarte probabil ; (c) comunicarea conducerii, daca aceasta exista, cu cei insarcinati cu guvernarea in ceea ce priveste procesele sale de identificare si reactie la riscurile de frauda cu care se confrunta entitatea ; si (d) comunicarea conducerii, daca aceasta exista, cu angajatii, in ceea ce priveste opinia sa cu privire la practicile de afaceri si la conduita etica. 35. Avand in vedere ca cei din conducere sunt responsabili de controlul intern al entitatii si de intocmirea situatiilor financiare, este adecvat ca auditorul sa desfasoare chestionari ale conducerii cu privire la evaluarea riscurilor de frauda si la controalele existente menite sa impiedice si sa detecteze aceste riscuri. Natura, amploarea si frecventa evaluarii acestor riscuri de catre conducere si a controalelor desfasurate de aceasta variaza de la o entitate la alta. In anumite entitati, conducerea poate face

15

evaluari detaliate anual sau ca parte a procesului de monitorizare continua. In alte entitati, evaluarea facuta de catre conducere poate fi mai putin oficiala si mai putin frecventa. In anumite entitati in special in cele mici, evaluarea se poate axa pe riscurile de frauda comisa de angajati sau pe insusirea necuvenita a activelor de catre angajati. Natura, amploarea si frecventa evaluarii efectuate de conducere sunt relevante pentru cunoasterea si intelegerea de catre auditor a mediului de control al entitatii. De exemplu, faptul ca cei din conducere nu au facut inca o evaluare a riscurilor de frauda poate, in anumite cazuri sa indice faptul ca acestia nu acorda importanta controlului intern. 36. Intr-o entitate mica pe care o conduce chiar proprietarul, acesta poate fi capabil sa exercite o supraveghere mai eficace decat in cazul unei entitati mai mari, compensand astfel oportunitatile in general mai limitate de diviziune a muncii. Pe de alta parte, proprietarul manager poate sa se sustraga mai usor controalelor din cauza sistemelor neoficiale de control intern. Acest lucru trebuie luat in calcul de catre auditor atunci cand acesta identifica riscurile prezentarii eronate semnificative cauzate de frauda. Atunci cand face chestionari in scopul intelegerii procesului intreprins de conducere pentru identificarea si reactionarea la riscul de frauda din entitate, auditorul trebuie sa puna intrebari despre procesul de reactie la acuzatiile interne sau externe cu privire la frauda, care afecteaza entitatea. Pentru entitatile cu locatii multiple, auditorul pune intrebari despre natura si amploarea monitorizarii locatiilor operationale sau a segmentelor de activitate, si despre faptul ca exista locatii operationale de activitate pentru care probabilitatea riscului de frauda este mai mare. Auditorul ar trebui sa puna intrebari celor din conducere, celor de la departamentul de audit intern si altor persoane din cadrul entitatii, dupa caz, pentru a stabili daca acestia au cunostinta cu privire la orice frauda existenta, suspectata sau presupusa care ar putea afecta entitatea. Desi intrebarile puse de auditor conducerii pot oferi informatii utile cu privire la riscul de prezentari eronate semnificative din situatiile financiare cauzate de fraude comise de angajati, astfel de chestionari nu pot oferi informatii utile cu privire la riscul de prezentari eronate semnificative din situatiile financiare cauxate de fraude comise de conducere. Chestionarea altor persoane din cadrul entitatii, pe langa intrebarile adresate conducerii, ar putea fi folositoare in oferirea unei perspective diferite de cea oferita de conducere si de cei responsabili de procesul de rapoarte financiara. Astfe de chestionari pot oferi persoanelor fizice o oportunitate de a

37.

38.

39.

16

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA IN CONSIDERARE FRAUDA LA AUDITAREA SITUATIILOR FINANCIARE directiona catre auditor informatii care altfel nu ar putea fi comunicate. Auditorul foloseste rationamentul profesional pentru a stabili celelalte persoane din cadrul entitatii care trebuie chestionate, precum si amploarea acestor chestionari. Pentru a stabili aceste lucruri auditorul trebuie sa ia in considerare daca celelalte persoane din cadrul entitatii pot oferi informatii care sa-i fie de ajutor in identificarea riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda. 40. Auditorul pune intrebari personalului departamentului de audit intern in acele entitati care detin un departament de audit intern. Intrebarile urmaresc opiniile auditorilor interni cu privire la riscurile de frauda, urmaresc daca in timpul anului auditorii interni au efectuat vreun tip de proceduri pentru detectarea fraudei, daca cei din conducere au raspuns satisfacator la orice descoperiri rezultate in urma acestor proceduri si daca auditorii interni au cunostinta despre orice fraude existente, suspectate sau presupuse. Exemple de alte persoane din cadrul entitatii catre care auditorul ar putea sa-si directioneze intrebarile cu privire la existenta sau suspiciunea de frauda includ : personalul din exploatare care nu este direct implicat in procesul de raportare financiara ; angajatii cu niveluri diferite de autoritate ;
angajatii implicati in initierea, procesarea sau inregistrarea tranzactiilor complexe sau

41.

neobisnuite si cei care i supervizeaza sau i monitorizeaza pe acestia ; consilierul juridic angajat ; directorul de etica sau persoana echivalenta ; si
persoana sau persoanele insarcinate cu tratarea acuzatiilor de frauda.

42.

La evaluarea raspunsurilor conducerii la intrebari, auditorul trebuie sa pastreze o atitudine de scepticism profesional recunoscand faptul ca cei din conducere sunt deseori in cea mai buna pozitie a comite fraude. Prin urmare, auditorul utilizeaza rationamentul profesional pentru a decide cand este necesara coroborarea raspunsurilor la intrebari cu alte informatii. Atunci cand raspunsurile la
17

intrebari sunt inconsecvente, auditorul va incerca sa rezolve aceste nepotriviri. 43. Auditorul ar trebui sa cunoasca modul in care cei insarcinati cu guvernarea isi exercita supravegherea asupra proceselor conducerii de identificare si de reactie la riscurile de frauda din entitate si asupra controlului intern pe care l-a stabilit conducerea pentru a reduce aceste riscuri. Cei insarcinati cu guvernarea unei entitati au responsabilitati de supraveghere a sistemelor de monitorizare a riscului, a cotrolului financiar si a respectarii legii. In multe tari, practicile de guvernare corporativa sunt foarte bine puse la punct, iar cei insarcinati cu guvernarea joaca un rol activ in supravegherea procesului de evaluare a riscurilor de frauda din entitate si a controlului intern pe care entitatea l-a stabilit pentru a reduce riscurile specifice de frauda identificata. De vreme ce responsabilitatile celor insarcinati cu guvernarea si ale celor din conducere pot sa difere de la o entitate la alta si de la o tara la alta ca auditorul sa inteleaga responsabilitatile acestora astfel incat sa poata sa inteleaga supravegherea exercitata de persoanele adecvate. Cei insarcinati cu guvernarea ii includ pe cei din conducere atunci cand conducerea detine astfel de functii, cum se poate intampla in general in entitatile mici. Cunoasterea si intelegerea modului in care cei insarcinati cu guvernarea isi exercita supravegherea asupra proceselor conducerii legate de indentificarea si reactia la riscurile de frauda din cadrul entitatii si asupra controlului intern pe care conducerea l-a stabilit pentru reducerea acestor riscuri poate oferi informatii despre suspiciunea existentei unor fraude comise de conducere in cadrul entitatii, despre adecvarea controlului intern si despre competenta si intergritatea conducerii. Auditorul poate obtine astfel de cunostinte efectuand proceduri, cum ar fi participarea la intalnirile la care se discuta astfel de lucruri, citirea proceselor verbale ale acestor intalniri sau chestionarea celor insarcinati cu guvernarea Auditoul ar trebui sa puna intrebari celor insarcinati cu guvernarea pentru a stabili daca acestia detin cunostinte in legatura cu vreo frauda existenta, suspectata sau pesupusa care afecteaza entitatea. Auditorul pune intrebari celor insarcinati cu guvernarea si pentru a corobora raspunsurile acestora la intrbari cu raspunsurile conduceri. Atunci cand raspunsurile la aceste intrebari sunt inconsecvente, auditorul trebuie sa obtina probe suplimentare de audit pentru a rezolva inconsecventele. Chestionarea celor insarcinati cu guvernarea poate, de asemenea, sa ajute auditorul la identificarea riscurilor prezentarii eronate semnificative cauzate de frauda.
18

44.

45.

46.

47.

Luarea in cosiderare a factorilor de risc de frauda 48. Atunci cand ajunge sa cunoasca si sa inteleaga entitatea si mediul acesteia, inclusiv controlul sau intern, auditorul ar trebui sa analizeze daca informatiile obtinute indica existenta vreunuia sau mai multor factori de risc de frauda. Faptul ca frauda este in general ascunsa o poate face foarte dificil de descoperit. Cu toate acestea, atunci cand ajunge sa cunoasca si sa inteleaga entitatea si mediul acesteia, inclusiv controlul ei intern, auditorul poate identifica evenimente sau conditii care sa indice un stimulent sau o presiune de a comite o frauda sau care sa ofere oportunitatea comiterii unei fraude. Astfel de evenimente sau conditii sunt numite factori care influentteaza riscul de frauda. De exemplu :
nevoia de a veni in intampinarea asteptarilor tertilor pentru a obtine o finantare

49.

suplimentara de capital poate creea presiunea de a comite fraude;

oferirea de bonusuri substantiale in cazul in care sunt atinse obiective nerealiste legate de profit poate creea un stimulent pentru comiterea de fraude ; si un mediu de control ineficace poate creea oportunitatea de a comite fraude. In timp ce factorii care influenteaza riscul de frauda pot sa nu indice neaparat existenta unei fraude, ei au fost deseori prezenti in situatii in care s-au comis fraude. Prezenta factorilor care influenteaza riscul de frauda poate afecta evaluarea de catre auditor a riscurilor de prezentari eronate semnificative.

50.

Factorii care influenteaza riscul de frauda nu pot fi usor clasificati in functie de importanta. Importanta factorilor care influenteaza riscul de frauda variaza foarte mult. Unii din acesti factori vor fi prezenti in entitati in care conditiile specifice nu prezinta riscuri de prezentari eronate semnificative. In consecinta, auditorul trebuie sa-si exercite rationamentul profesional pentru a stabili daca un factor care influenteaza riscul de frauda este prezentsi daca acesta va fi luat in considerare la evaluarea riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda in situatiile financiare.

19

51.

Exemplele de factori care influenteaza riscul de frauda referitori la raportarea financiara frauduloasa si la insusirea activelor necuvenite sunt prezentate in Anexa 1la acest ISA. Acesti factori ilustrativi care influenteaza riscul sunt clasificati pe baza a trei conditii care sunt in general prezente atunci cand exista frauda: un stimulant sau o presiune de a comite frauda ; o oportunitate perceputa de a comite frauda ; si o capacitate de a premedita actiune frauduloasa. Factorii care influenteaza riscul ce reflecta o atitiudine care permite premeditarea unei actiuni frauduloase pot sa nu fie observati de catre auditor. Cu toate acestea, auditorul poate deveni constient de existenta acestor informatii. Desi factorii care influenteaza riscul de frauda descrisi in Anexa 1acopera o arie larga de situatii cu care ar putea sa se confrunte auditorii, acestia reprezinta doar exemple si pot exista si alti factori care influenteaza riscul care sa nu fi fost mentionati. Auditorul, trebuie, de asemenea sa fie atenti la alti factori de risc specifici entitatii care nu sunt inclusi in Anexa 1. Nu toate exemplele din Anexa 1 sunt relevante in toate circumstantele, si unele dintre ele pot fi de o importanta mai mica sau mai mare in entitati de marimi diferite, cu diferite caracteristici legate de patronat, din diferite sectoare de activitate sau din cauza altor caracteristici sau circumstante diferite. Caracteristicile legate de marimea, complexitatea entitatii si patronatul acesteia au o influenta semnificativa asupra modului in care factorii relevanti care influenteaza riscul de frauda sunt luati in considerare. De exemplu, in cazul unei entitati de proportii, auditorul ia in general in considerare factorii care in general constrang conducerea sa aiba o conduita necorespunzatoare, cum ar fi eficacitatea celor insarcinati cu guvernarea si a departamentului de control intern si existenta si implementarea unui cod oficial de conduita. Mai mult, factorii care influenteaza riscul de frauda luati in considerare la nivelul operational al unui segment de activitate pot oferi o viziune diferita fata de cea obtinuta prin luarea in considerare a factorilor care influenteaza riscul de frauda la nivelul intregii entitati. In cazul unei entitati mici, unele din sau toate aceste considerente pot sa nu se aplice sau sa fie mai putin importante. De exemplu, o entitate mica poate sa nu aiba un cod de conduita scris, dar, in schimb, sa aiba o cultura care subliniaza importanta integritatii si conduitei etice prin comunicarea verbala si prin exemplul dat de conducere. Dominarea conducerii de o singura persoana intr-o entitate mica nu indica in general, in sine, un esec al conducerii de a afisa si comunica o atitudine corespunzatoare in ceea ce priveste controlul intern si procesul de raportare financiara. In anumite entitati, nevoia de autorizare din partea conducerii poate sa compenseze anumite controale slabe si sa reduca riscul de frauda comisa de angajati. Cu toate acestea, dominarea conducerii de o singura persoana poate reprezenta un posibil punct vulnerabil de vreme ce conducerea are posibilitatea de a se sustrage controalelor.

52.

Luarea in considerare a relatiilor neobisnuite sau neasteptate

20

53.

La desfasurarea procedurilor analitice pentru cunoasterea si intelegerea entitatii si a mediului sau, inclusive a controlului ei intern, auditorul ar trebui sa ia in considerare relatiile neobisnuite sau neasteptate care ar putea indica riscuri de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda. Procedurile analitice pot fi de ajutor in identificarea existentei tranzactiilor sau evenimentelor neobisnuite, precum si a valorilor, indicilor si tendintelor care ar putea indica aspecte cu implicatii asupra auditului si situatiilor financiare. In efectuarea procedurilor analitice auditorul ajunge sa isi formuleze previziuni cu privire la relatiile plauzabile care sunt rezonabile pe baza cunostintelor pe care auditorul le are despre entitate si despre mediul ei, inclusiv despre controlul ei intern. Atunci cand o comparatie a acestor previziuni cu valorile inregistrate, sau cu indicii reiesiti din valorile inregistrate, scoate la iveala relatii neobisnuite sau neasteptate, auditorul ia in considerare acele rezultate in identificarea riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda. Procedurile analitice includ procedurile legate de conturile de venituri in scopul identificarii relatiilor neobisnuite sau neasteptate care ar putea indica riscuri de prezentari eronate semnificative cauzate de o raportare financiara frauduloasa, cum ar fi, spre exemplu, vanzarile fictive sau returnari semnificative din partea consumatorului care ar putea indica acorduri nedezvaluite.

54.

Luarea in considerare a altor informatii 55. Atunci cand ajunge sa cunoasca si sa inteleaga entitatea si mediul ei inclusiv controlul ei intern, auditorul ar trebui sa ia in considerare daca alte informatii obtinute indica riscuri de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda. Pe langa informatiile obtinute in urma aplicarii procedurilor analitice, auditorul trebuie sa ia in considerare si alte informatii obtinute cu privire la entitate si la mediul ei care ar putea fi de ajutor la identificarea riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda. Discutia dintre membrii echipei descrisa in paragrafele 27-32 poate oferi informatii care sa fie de ajutor in identificarea acestor riscuri. In plus, informatiile obtinute in urma proceselor de acceptare si de pastrare a clientului efectuate de auditor si experienta castigata in urma altor misiuni desfasurate pentru entitate, spre exemplu, misiunile de examinare a informatiilor financiare interimare pot fi relevante in identificarea riscurilor de prezentari eronate semnifictive cauzate de frauda.

56.

21

Identificarea si evaluarea riscurilor de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda 57. La identificarea si evaluarea riscurilor de prezentari eronate semnificative la nivelul situatiilor financiare si la nivelul afirmatiilor pentru clase de tranzactii, solduri ale conturilor si furnizari de informatii, auditorul ar trebui sa identifice si sa evalueze riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda. Acele riscuri evaluate care ar putea avea drept rezultat o prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda sunt considerate riscuri semnificative si in consecinta, daca nu a facut-o deja, auditorul trebuie sa evalueze schema controalelor conexe ale entitaii, inclusiv pe cea a activitatilor relevante de control, si sa stabileasca daca acestea au fost implementate. 58. Pentru a evalua riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda, auditorul utilizeaza rationamentul profesional si : (a) identifica riscurile de frauda luand in considerare informatiile obtinute prin efectuarea de proceduri de evaluare a riscurilor si prin luarea in considerare a claselor de tranzactii, a soldurilor conturilor si furnizarilor de informatii din situatiile financiare ; (b) relationeaza riscurile de frauda identificate cu ceea ce ar putea sa mearga rau la nivelul declaratiilor ; si (c) ia in considerare impactul probabilal unei posibile prezentari eronate inclusiv posibilitatea ca riscul sa fi dat nastere la prezentari eronate multiple si probabilitatea aparitiei riscurilor. 59. Este important ca auditorul sa cunoasca si sa inteleaga acele controale pe care conducerea le-a proiectat si implementat pentru a preveni si detecta frauda, deoarece, in proiectarea si implementarea acestor controale, conducerea poate face rationamente informate cu privire la natura si amploarea controalelor pe care alege sa le implementeze si la natura si la amploarea riscurilor pe care alege sa si le asume. Auditorul poate afla, de exemplu, ca cei din conducere au ales in mod constient sa isi asume riscuri asociate unei lipse a
22

diviziunii muncii. Acest lucru se poate intalni adesea in cazul entitatilor mici in care proprietarul face o supraveghere zilnica activitatilor. Informatiile obtinute in urma cunoasterii si intelegerii entitatii pot fi, de asemenea, de ajutor la identificarea factorilor care influenteaza riscul de frauda care pot afecta evaluarea auditorului in ceea ce priveste riscurile ca situatiile financiare sa contina prezentari eronatesemnificative cauzate de frauda.

Riscurile de frauda in recunoasterea veniturilor 60. Prezentarile eronate semnificative cauzate de raportarea financiara frauduloasa apar deseori in urma unei supraevaluari a veniturilor (de exemplu, printr-o recunoastere prematura a veniturilor sau prin inregistrarea unor venituri fictive) sau a unei subevaluari a veniturilor (de exemplu, prin trecerea veniturilor pe o perioada ulterioara). Prin urmare, auditorul presupune in mod normal ca exista riscuri de frauda la recunoasterea veniturilor si ia in considerare tipurile de venituri, tranzactii sau declaratii legate de venituri care pot da nastere la astfel de riscuri. Riscurile evaluate de prezentari eronate semnificative legate de recunoasterea veniturilor cauzate de frauda sunt considerate riscuri semnificative si trebuie gestionate in conformitate cu paragrafele 57 si 61.Anexa 2 include exemple de raspunsuri la evaluarea de catre auditor a riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de o raportare financiara frauduloasa care rezulta din recunoasterea veniturilor. Daca auditorul nu a identificat, intr-o anumita situatie, recunoasterea veniturilor ca si risc de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda, atunci el trebuie sa se documenteze cu privire la motivele care sprijina concluzia auditorului asa cum se cere in paragraful 110. Raspunsurile la riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda 61. Auditorul ar trebui sa determine raspunsuri generale pentru a gestiona riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda la nivelul situatiilor financiare si ar trebui sa planifice si sa desfasoare si alte proceduri de audit a caror natura, moment si amploare sa reprezinte o reactie la riscurile evaluate la nivelul afirmatiilor.

23

62. ISA 330 cere ca auditorul sa efectueze proceduri de coroborare care sa reprezinte o reactie specifica la riscurile evaluate ca fiind importante. 63. Auditorul trebuie sa raspunda la riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda in urmatoarele feluri :

(a) un raspuns care are un efect general asupra modului in care este efectuat auditul, adica un scepticism profesionala ridicat si un raspuns care sa implice considerente mai generale in afara procedurilor specifice planificate ; (b) un raspuns la riscurile indentificate la nivelul declaratiilor implicand natura, momentul si amploarea procedurilor de audit ce vor fi efectuate. (c) un raspuns la riscurile identificate ce implica efectuarea unor anumite proceduri de audit pentru gestionarea riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda ce implica sustragerea conducerii de la controale, date fiind modurile imprevizibile in care acestea pot fi ocolite. Raspunsul la gestionarea riscurilor evaluate de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda poate afecta scepticismul profesional in urmatoarele feluri : (a) sensibilitate crescuta in selectarea naturii si amplorii documentatiei ce urmeaza a fi examinata pentru sprijinirea tranzactiilor semnificative ; (b) recunoasterea crescuta a nevoii de coroborare a explicatiilor sau declaratiilor conducerii in ceea ce priveste aspectele importante. 65. Auditorul poate ajunge la concluzia ca nu ar fi posibila proiectarea unor proceduri de audit care sa gestioneze suficient riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda. In astfel de cazuri auditorul trbuie sa ia in considerare implicatiile asupra auditului (a se vedea paragrafele 89 si 103). Raspunsuri generale 66. In determinarea raspunsurilor generale pentru abordarea riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda la nivelul situatiilor financiare, auditorul ar trebui : (a) sa ia in considerare numirea si supravegherea personalului ;
24

(b) sa ia in considerare politicile contabile utilizate de catre entitate ; si (c) sa incorporeze un element de imprevizibilitate in selectia naturii, momentului si amplorii procedurilor de audit.

67. Cunostintele, capacitatile si aptitudinile persoanelor carora li s-au repartizat responsabilitati semnificative in cadrul misiunii sunt corespunzatoare cu evaluarea de catre auditor a riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda fata de misiune. De exemplu, auditorul ar putea raspunde la riscurile identificate de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda, desemnand persoane suplimentare cu abilitati si cunostinte specializate, cum ar fi experti juridici si experti in tehnologia informatiilor, sau prin desemnarea in cadrul misiunii a unor persoane cu mai multa experienta. In plus, amploarea supravegherii reflecta evaluarea de catre auditor a riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda si a competentelor membrilor echipei misiunii care desfasoara activitatea de audit. 68. Auditorul analizeaza selectarea si aplicarea de catre conducere a politicilor contabile importante, in special a celor legate de evaluarile subiective si de tranzactiile complexe. Auditorul analizeaza daca selectarea si aplicarea politicilor contabile ar putea oferi indicii cu privire la raportarea financiara frauduloasa ca urmare a eforturilor conducerii de a administra castigurile astfel incat sa induca in eroare utilizatorii situatilor financiare influentandu-le perceptiile cu privire la performantele si profitabilitatea entitatii. 69. Persoanele din cadrul entitatii care sunt familiarizate cu procedurile de audit efectuate in mod normal in cadrul misiunilor pot fi mai capabile de a ascunde raportarea financiara frauduloasa. Prin urmare, auditorul trebuie sa incorporeze un element de inprevizibilitate in selectarea naturii,amplorii si a momentului procedurilor de audit efectuate. Acest lucru poate fi realizat, de exemplu, prin desfasurarea unei proceduri de coroborare pentru solduri ale conturilor selectate si prin niste declaratii care nu au fost testate datorita importantei lor sau riscului implicat, prin schimbarea momentului efectuarii procedurilor de audit fata de cel asteptat, prin utilizarea unor metode de esantionare diferite si prin efectuarea unor proceduri de audit in locatii diferite sau la locatii fara o anuntare prealabila. Proceduri de audit ca reactie la riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda la nivelul declaratiilor 70. Reactiile auditorului de gestionare a riscurilor evaluate de prezentari eronate semnifica25

tive cauzate de frauda la nivelul declaratiilor pot include schimbarea naturii, a momentului si a amplorii procedurilor de audit in urmatoarele moduri : Natura procedurilor de audit care vor fi efectuate poate sa necesite o schimbare in scopul obtinerii de probe de audit mai credibile si mai relevante sau in scopul obtinerii unor informatii coroborative suplimentare. Acest lucru poate sa afecteze atat tipul procedurilor de audit care vor fi efectuate, cat si combinarea lor. Observarea sau inspectia a anumitor active poate deveni mai importanta sau auditorul poate alege sa utilizeze tehnici de audit computerizate pentru a strange mai multe probe despre datele din conturile importante sau despre fisierele cu tranzactiile electronice. In plus, auditorul poate proiecta proceduri pentru a obtine informatii coroborative suplimentare. De exemplu, daca auditorul ajunge la concluzia ca cei din conducere se afla sub presiunea de a raspunde unor anumite asteptari referitoare la venituri, poate exista un risc aferent ca cei din conducere sa exagereze vanzarile inainte de livrare. In plus, auditorul poate considera ca suplimentarea acestor confirmari externe cu chestionari ale personalului nefinanciar al entitatii cu privire la orice modificari in acordurile de vanzare sau in conditiile de livrare este o masura eficace.

Momentul de desfasurare a procedurilor substantive poate necesita modificari. Auditorul poate ajunge la concluzia ca desfasurarea testarilor de coroborare la sfarsitul perioadei gestioneaza mai bine un risc evaluat de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda. Auditorul poate ajunge la concluzia ca, tinand cont de riscurile de prezentare eronata intentionata sau de manipulare, procedurile de audit pentru amanarea opiniilor de audit de la o data interimara pana la sfarsitul perioadei nu ar fi eficace. Dimpotriva, intrucat o prezentare eronata intentionata, de exemplu, o prezentare eronata care implica o recunoastere necorespunzatoare a veniturilor, ar fi putut fi initiata intr-o perioada interimara, auditorul poate alege sa aplice procedurile de coroborare a tranzactiilor care au loc inainte de perioada de raportare sau pe parcursul acesteia. semnificativa cauzata de frauda. De exemplu, pot fi corespunzatoare cresterea marimii esantioanelor sau desfasurarea de proceduri analitice la un nivel mai detaliat. De asemenea, tehnicile de audit computerizate pot permite o testare mai ampla a tranzactiilor electronice-cheie, pentru sortarea tranzactiilor cu diverse caracteristici specifice sau pentru testarea intregii populatii in locul unui esantion.

Amploarea procedurilor aplicate reflecta evaluarea riscurilor de prezentare eronata

71. Daca auditorul identifica un risc de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda care afecteaza cantitatea stocurilor, examinarea registrelor cu stocurile entitatii poate ajuta la identificarea locatiilor sau elementelor care necesita o atentie speciala in timpul numararii sau dupa numararea fizica a stocurilor. O astfel de examinare poate duce la o decizie de supraveghere a numararii stocurilor in anumite locatii fara o anuntare prealabila
26

sau de a numara stocurile la toate locatiile la aceeasi data. 72. Auditorul poate identifica un risc de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda care afecteaza un numar de conturi si declaratii, inclusiv evaluarea activelor, estimarile legate de anumite tranzactii (cum ar fi achizitiile, restructurarile sau cedarile unor sectoare de activitate) si alte datorii angajate semnificative (cum ar fi obligatiile legate de pensii sau de alte beneficii ulterioare disponibilizarii, sau datoriile legate de refacerea mediului). Riscul poate fi de asemenea, legat de modificari semnificative ale presupunerilor legate de estimarile periodice. Informatiile colectate de cunoastere si de intelegere a entitatii si a mediului ei pot ajuta auditorul la evaluarea caracterului rezonabil al acestor estimari ale conducerii si a rationamentelor si presupunerilor similare ale conducerii aplicata in perioadele anterioarepoate, de asemenea, sa ofere informatii despre caracterul rezonabil al rationamentelor si presupunerilor care sustin estimarile conducerii. 73. Exemple de posibile proceduri de audit pentru gestionarea riscurilor evaluate de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda sunt prezentate in Anexa 2la acest ISA. Anexa include exemple de reactii la evaluarea de catre auditor a riscurilor de prezentari eronate semnificative aparute atat ca rezultat al raportarii financiare frauduloase, cat si ca rezultat al insusirii de active necuvenite. Proceduri de audit ca reactie la sustragerea conducerii de la controale 74. Asa cum s-a aratat in paragraful 19, conducerea se afla intr-o pozitie unica de a comite fraude, datorita capacitatii conducerii de a manipula direct sau indirect inregistrarile contabile si de a intocmi situatiile financiare frauduloase sustragandu-se de la controale care par totusi a functiona in mod eficace. Desi nivelul de risc al sustragerii de la controale de catre conducere variaza de la o entitate la alta, riscul este totusi prezent in toate entitatile si este un risc major de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda. In consecinta, pe langa raspunsurile generale privind gestionarea riscurilor evaluate de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda la nivelul declaratiilor, auditorul trebuie sa desfasoare proceduri de audit pentru a raspunde riscului ca membrii conducerii sa se sustraga controalelor. 75. Paragrafele 76-82 prezinta procedurile de audit necesare ca reactie la riscul ca membrii conducerii sa se sustraga controlelor. Cu toate acestea, auditorul trebuie sa ia, de asemenea, in considerare daca exista riscuri ca membrii conducerii sa se sustraga controalelor, pentru care auditorul trebuie sa efectueze altfel de proceduri decat cele la care se face referire in mod expres in aceste paragrafe.

27

76. Ca reactie la riscul ca membrii conducerii sa se sustraga controalelor, auditorul ar trebui sa proiecteze si sa desfasoare proceduri de audit pentru a : (a) testa caracterul adecvat al evidentelor din jurnalele contabile inregistrate in Cartea mare si a altor ajustari facute la intocmirea situatiilor financiare ; (b) examina estimarile contabile pentru a detecta partinirea care ar putea avea drept rezultat prezentari eronate semnificative cauzate de frauda ; si (c) cunoaste rationamentul de afaceri in privinta tranzactiilor importante care sunt aduse la cunostinta auditorului, care nu se incadreaza in cursul normal de desfasurare a activitatii entitatii, sau care par a fi neobisnuite tinand cont de cunoasterea si intelegerea de catre auditor a entitatii si a mediului acesteia. Inregistrarile in jurnalele contabile si alte ajustari 77.Prezentarile eronate semnificative din situatiile financiare cauzate de frauda implica deseori manipularea procesului de raportare financiara prin inregistrarea unor intrari necorespunzatoare sau neautorizate in jurnalele contabile pe parcursul anului sau la sfarsitul perioadei, sau prin efectuarea unor ajustari ale valorilor raportate in situatiile financiare care nu sunt reflectate in inregistrarile oficiale din jurnalele contabile, de exemplu, prin ajustari si reclasificari de consolidare. In proiectarea si desfasurarea procedurilor de audit pentru testarea caracterului adecvat al inregistrarilor din jurnalele contabile reflectate in cartea mare si al altor ajustari efectuate la intocmirea situatiile financiare, auditorul : (a) ajunge sa cunoasca si sa inteleaga procesul de raportare financiara al entitatii si controalele cu privire la inregistrarile din jurnalele contabile, precum si alte ajustari ; (b) evalueaza proiectarea controalelor cu privire la inregistrarile din jurnalele contabile, precum si la ajustari si stabileste daca acestea au fost implementate ; (c) efectueaza chestionari ale persoanelor implicate in procesul de raportare financiara cu privire la activitatile necorespunzatoare sau neobisnuite legate de procesarea inregistrarilor in jurnalele contabile si a altor ajustari ; (d) stabileste momentul oportun pentru testare ; si (e) identifica si selecteaza inregistrarile din jurnalele contabile si alte ajustari prin testare.

28

78. In scopul identificarii si selectarii inregistrarilor din jurnalele contabile si ale altor ajustari pentru testare, si in scopul stabilirii metodei corespunzatoare pentru examinarea suportului aferent pentru elementele selectate, audiitorul trebuie sa ia in considerare urmatoarele :

Evaluarea riscurilor de prezentare eronate semnificative cauzate de frauda- prezenta factorilor care influenteaza riscul de frauda si a altor informatii obtinute in timpul evaluarii de catre auditor a riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda pot ajuta auditorul sa identifice clasele specifice de inregistrari in jurnalele contabile si alte ajustari pentru testare. Controalele care au fost implementate cu privire la inregistrarile din jurnalele contabile si alte ajustari- controalele eficace cu privire la intocmirea si realizarea inregistrarilor din jurnalele contabile si la alte ajustari pot reduce amploarea testarii de coroborare necesare, cu conditia ca auditorul sa fi testat eficacitatea functionarii controalelor. Procesul raportarii financiare a entitatii si natura probelor care pot fi obtinute- pentru multe entitati, procesarea de rutina a tranzactiilor implica o combinare a etapelor si procedurilor manuale, si automate. De asemenea, procesarea inregistrarilor din jurnalele contabile si a altor ajustari poate sa implice proceduri si controale atat manuale si automate. Atunci cand este utilizata tehnologia informatizata in procesul de raportare financiara, inregistrarile din jurnalele contabile si alte ajustari pot exista doar in forma electronica. Caracteristicile inregistrarilor frauduloase din jurnalele contabile si ale altor ajustari frauduloase- inregistrarile din jurnalele contabile sau alte ajustari necorespunzatoare au deseori caracteristici de identificare unice. Astfel de caracteristici pot include inregistrari : (a) facute in conturile neobisnuite sau rar utilizate ; (b) facute de catre persoane care in mod normal nu se ocupa de inregistrari in jurnalele contabile ; (c) facute la sfarsitul perioadei sau dupa incheierea perioadei si care au explicatii sau descrieri reduse sau inexistente ; (d) facute fie inainte, fie in timpul intocmirii situatiilor financiare care nu au numere de cont ; sau (e) care contin cifre rotunde sau numere finale de inregistrare consecvente. Natura si complexitatea conturilor inregistrarile din jurnalele contabile sau ajustarile necorespunzatoare pot fi aplicate conturilor care : (a) contin tranzactii de natura complexa sau neobisnuita ; (b) contin estimari semnificative si ajustari la sfarsit de perioada ; (c) au facut obiectul unor prezentari eronate in trecut ; (d) nu au fost reconciliate la timp sau contin diferente reconciliate ; (e) contin tranzactii intre companii ; sau (f) sunt asociate cu un risc identificat de prezentare eronata semnificativa

29

cauzata de frauda. In auditarea entitatilor care au mai multe locatii sau componente, trebuie acordata atentie nevoii de selectare a inregistrarilor din jurnalele contabile din multiple locatii.

Inregistrarile din jurnalele contabile sau alte ajustari procesate in afara cursului normal de activitate inregistrarile din jurnalele contabile care nu sunt standard nu pot face obiectul aceluiasi nivel de control intern ca inregistrarile din jurnalele contabile utilizate periodic pentru a inregistra tranzactii, precum vanzari, achizitii sau plati in numerar lunare.

79. Auditorul trebuie sa faca uz de rationamentul profesional pentru a stabili natura, momentul de realizare si amploarea testarii inregistrarilor din jurnalele contabile si a altor ajustari. Intrucat inregistrarile frauduloase din jurnalele contabile si alte ajustari frauduloase sunt deseori facute la sfarsitul unei perioade de raportare, auditorul trebuie sa selecteze in mod normal inregistrarile din jurnalele contabile si ajustarile facute in acel moment. Cu toate acestea, intrucat prezentarile eronate semnificative cauzate de frauda din situatiile financiare pot avea loc pe parcursul intregii perioade si pot implica eforturi majore de ascundere a modului in care a fost comisa frauda, auditorul trebuie sa ia in considerare daca exista de asemenea si necesitatea de a testa inregistrarile din jurnalele contabile si alte ajustari care au fost facute pe parcursul perioadei.

Estimari contabile 80.In intocmirea situatiilor financiare, conducerea este responsabila de formularea unui numar de rationamente sau presupuneri care afecteaza estimari contabile semnificative si de monitorizarea caracterului rezonabil al acestor estimari in mod continuu. Raportarea financiara frauduloasa este deseori realizata prin prezentarea eronata intentionata a estimarilor contabile pentru eventuale partiniri care ar putea avea drept rezultat prezentari eronate semnificative cauzate de frauda, auditorul trebuie : (a) sa analizeze daca diferentele dintre estimarile sustinute cel mai bine de probe de audit si estimarile incluse in situatiile financiare, chiar daca individual rezonabile, indica o posibila partinire a conducerii entitatii, caz in care auditorul reanalizeaza estimarile per ansamblu ; si (b) sa desfasoare o examinare retrospectiva a rationamentelor si presupunerilor conducerii legate de estimarile contabile semnificative reflectate in situatiile financiare ale anului

30

precedent. Obiectivul acestei examinari este de a stabili daca exista indicii ale unei posibile partiniri a conducerii, si nu de a pune sub semnul intrebarii rationamentele profesionale ale auditorului facute in anul precedent si bazate pe informatiile disponibile la acel moment. 81. Daca auditorul identifica o posibila partinire a conducerii in efectuarea estimarilor contabile, atunci el trebuie sa evalueze daca circumstantele care au produs aceasta partinire reprezinta un risc de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda. Auditorul analizeaza daca, in efectuarea estimarilor contabile, actiunile conducerii par a subevalua sau a supraevalua toate provizioanele sau rezervele in aceeasi maniera, menita fie sa uniformizeze castigurile pe doua sau mai multe perioade contabile, fie sa atinga un nivel dorit al castigurilor in scopul inducerii in eroare a utilizatorilor situatiilor financiare prin influentarea perceptiilor acestora cu privire la profitabilitatea si performanta entitatii. Rationamentul de afaceri in cazul tranzactiilor semnificative 82. Auditorul ajunge sa cunoasca rationamentul de afaceri in cazul tranzactiilor semnifivative care sunt in afara cursului normal de activitate al entitatii, sau care par a fi neobisnuite tinand cont de nivelul de cunoastere si de intelegere al auditorului cu privire la entitate si la mediul acesteia si de alte informatii obtinute pe parcursul auditului. Scopul cunoasterii si intelegerii acestui rationament este de a lua in considerare daca acesta (sau lipsa sa) sugereaza faptul ca tranzactiile au putut fi incheiate in scopul angajarii intr-o raportare financiara frauduloasa sau in scopul ascunderii insusirii de active necuvenite. In obtinerea acestui nivel de cunostere si intelegere, auditorul trebuie sa ia in considerare urmatoarele aspecte : daca forma acestor tranzactii pare a fi foarte complexa ( de exemplu, tranzactia implica mai multe entitati din cadrul unui grup consolidat sau mai multi terti neafiliati) ;

daca cei din conducere au discutat natura acestor tranzactii si modalitatea lor de contabilizare cu cei insarcinati cu guvernarea entitatii, si daca exista o documentare adecvata ; daca cei din conducere pun mai mult accentul pe necesitatea unui anumit tratament contabil decat pe elementele economice de baza ale tranzactiei ;

31

 daca tranzactiile care implica parti afiliate neconsolidate, inclusiv entitati cu scop special, au fost examinate si aprobate cum se cuvine de catre cei insarcinati cu guvernarea entitatii ; daca tranzactiile implica parti afiliate neidentificate anterior sau parti care nu au capacitatea sau puterea financiara de a efectua tranzactia fara ajutorul entitatii auditate.

Evaluarea probelor de audit 83. Asa cum cere ISA 330, auditorul pe baza procedurilor de audit obtinute, estimeaza daca evaluarile riscurilor de prezentari eronate semnificative de la nivelul declaratiilor raman corespunzatoare. Aceasta estimare este in principal un aspect calitativ bazat pe rationamentul auditorului.O astfel de evaluare poate oferi mai multe detalii cu privire la riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda si arata daca este nevoie sa fie desfasurate proceduri de audit suplimentare sau diferite. Ca parte a acestei evaluari, auditorul analizeaza daca a existat o comunicare corespunzatoare cu ceilalti membri ai echipei misiunii pe parcursul auditului in ceea ce priveste informatiile sau conditiile ce indica riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda. 84. O auditare a situatiilor financiare este un proces cumulativ si repetitiv. Pe masura ce auditorul desfasoara procedurile de audit planificate, acesta poate afla informatii care sa difere semnificativ de cele pe care s-a bazat la evaluarea riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda. De exemplu, auditorul poate sa descopere discrepante in inregistrarile contabile sau probe lipsa sau care sunt contrare. De asemenea, relatiile dintre auditor si conducere pot deveni problematice sau neobisnuite. Anexa 3 la acest ISA contine exemple de circumstante care ar putea indica posibilitatea comiterii unei fraude. 85. Auditorul ar trebui sa ia in considerare dacaprocedurile analitice care sunt desfasurate la sfarsitul auditului sau aproape la sfarsitul auditului, atunci cand se formeaza concluzia generala cu privire la conformitatea situatiilor financiare in ansamblu cu informatiile auditorului despre activitate, indica un risc necunoscut anterior de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda. Pentru a stabili tendintele si relatiile specifice ce pot indica un risc de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda trebuie sa se faca uz de rationamentul profesional. Relatiile neobisnuite
32

care implica venitul si profitul la sfarsitul anului au o relevanta deosebita. Acestea pot include, de exemplu, valori neobisnuit de mari ale profitului raportat in ultimile saptamani ale perioadei de raportare sau tranzactii neobisnuite ; sau un profit care nu este conform tendintelor din fluxurile de trezorerie din operatiuni.

33