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UNIFOZ - FACULDADES UNIFICADAS DE FOZ DO IGUAU CURSO DE DIREITO TURMA: 10 DN

A EXTINO DA PUNIBILIDADE EM CRIMES TRIBUTRIOS

MARCOS ANDRADE

FOZ DO IGUAU 2007

MARCOS ANDRADE

A EXTINO DA PUNIBILIDADE EM CRIMES TRIBUTRIOS

Monografia de concluso de Curso como requisito parcial para obteno do grau de Bacharel em Direito das Faculdades Unificadas de Foz do Iguau, sob a orientao da Professora Maria Jacira Pereira.

FOZ DO IGUAU 2007

A Deus pela vida. minha me Ilsi pela dedicao. Ao meu pai David, pelo incentivo.

minha noiva Lidiane, pelo apoio.

AGRADECIMENTOS

UNIFOZ Faculdades Unificadas de Foz do Iguau. minha orientadora Professora Maria Jacira, pela oportunidade de desenvolver a monografia. Seu conhecimento, ateno e esforo foram primordiais na elaborao deste trabalho. Aos colegas de turma do curso de Direito da Unifoz, e especialmente os colegas de curso da UNIPAR, campus de Toledo, que participaram de forma interativa do meu sucesso acadmico. Ao scio e amigo Nelso Caumo, pela motivao a desenvolver os estudos e o aprimoramento profissional. Ao meu pai e minha me, pelo carinho e apoio nos momentos em que precisei deles. Companheira, colaboradora, amiga e noiva Lidiane Ftima de Deus.

SUMRIO

1. INTRODUO ........................................................................................................6 1.1 APRESENTAO DO TEMA DA PESQUISA .......................................................6 2. DIREITO PENAL: CONCEITOS FUNDAMENTAIS................................................8 2.1 TIPICIDADE ..........................................................................................................8 2.2 ILICITUDE .............................................................................................................9 2.3 CULPABILIDADE ..................................................................................................9 2.3.1 Elementos Subjetivos do Tipo ..........................................................................10 2.3.1.1. Culpa ............................................................................................................10 2.3.1.2. Dolo ..............................................................................................................11 3. TUTELA PENAL DA ORDEM TRIBUTRIA........................................................12 3.1. DIREITO PENAL TRIBUTRIO ..........................................................................12 3.1.1. Caractersticas e Institutos do Direito Penal Tributrio....................................13 3.1.2. Ilcito Tributrio e Ilcito Penal .........................................................................14 3.2. PLANEJAMENTO TRIBUTRIO........................................................................17 3.2.1. Eliso Fiscal ....................................................................................................18 3.2.2. Evaso Fiscal: Fraude e Sonegao...............................................................19 3.3. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA ......................................................21 3.3.1. A Responsabilidade nos Crimes Tributrios....................................................24 3.3.1.1 A Responsabilidade Objetiva nos Crimes Tributrios ...................................25 3.4 EXTINO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES TRIBUTRIOS...........................27 3.4.1. Bem Jurdico Tutelado e Natureza Jurdica.....................................................28 3.5 CAUSAS DE EXTINO DA PUNIBILIDADE EM CRIMES TRIBUTRIOS ......28 3.5.1. Extino da Punibilidade pela Denncia Espontnea. ....................................29 3.5.2. Extino da Punibilidade pelo Pagamento ......................................................30 3.5.3. Extino da Punibilidade pelo Parcelamento dos Dbitos...............................32 4. CONSIDERAES FINAIS ..................................................................................34 5. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS .....................................................................37

1. INTRODUO 1.1 APRESENTAO DO TEMA DA PESQUISA No contexto desse incio de terceiro milnio, o Estado brasileiro investe no seu aparelhamento, no intuito de diminuir a sonegao fiscal e aumentar a arrecadao. Assim, as pessoas vem-se cada vez mais sujeitas ao respeito das leis fiscais, e comea-se a sentir o peso dos encargos fiscais e tributrios na vida econmica do Pas. Mesmo apesar do poder Estatal, ainda considervel a parcela de transaes que ocorrem no chamado mercado negro, alm do alcance do fisco. Os crimes tributrios so criados com o intuito de diminuir a existncia da sonegao fiscal, mas na formulao da lei, fica evidente que o legislador pretende mais o produto da arrecadao do tributo, e menos a punio do sonegador. Isto fica claramente demonstrado na denncia espontnea, onde o contribuinte, mesmo tendo sonegado, pode redimir-se e recolher o tributo, isentando-se da pena do crime fiscal, se o fizer antes do incio da ao fiscal. Como bem define DENARDI e COSTA JNIOR (1.998, p. 21), a infrao tributria consiste na violao das normas jurdicas que disciplinam o tributo, seu fato gerador, suas alquotas ou base de clculo, bem como no descumprimento dos deveres administrativos do contribuinte para com o Fisco, tendentes ao recolhimento do tributo, aludindo-se, numa e noutra hiptese, s infraes tributrias materiais e formais. Diante destas circunstncias, busca-se com o presente estudo, evidenciar o contexto dos crimes fiscais no ordenamento jurdico brasileiro, e sua inferncia na vida das pessoas, das empresas e o resultado na vida social e econmica do contribuinte. Com a estabilizao econmica dos ltimos anos, o Real tem se valorizado em relao ao dlar, a taxa de juros bsica est em declnio por meses consecutivos, o cmbio flutuante possibilita o controle da inflao e a valorizao da moeda. Acresce-se a isto o aumento considervel de nossas exportaes, decorrentes de contnuos e planejados investimento das empresas em estrutura e infra-estrutura, apesar da timidez do Estado em aplicar em infra-estrutura.

O Brasil est deixando para o passado as mazelas sociais e o salrio mnimo j possibilita um poder aquisitivo to sonhado nas dcadas de 80 e 90, diminuindo o nmero de pessoas que vivem na linha da pobreza. Com isto, o Estado busca uma sociedade mais igualitria e normal que se tente diminuir as diferenas econmicas entre as classes sociais e econmicas existentes no Pas, conhecidos como classe baixa, classe mdia e classe alta, subdivididas ainda em outras classificaes. A voracidade fiscal, decorrente da necessidade da manuteno da estrutura estatal paquidrmica que evoluiu consideravelmente nos anos 80 e 90, ainda sentida no sculo XXI, impactando na gerao de riquezas e na competitividade do Pas no mbito dos mercados globalizados, fruto do chamado custo Brasil. Com o advento de recursos, de tecnologia, de informao e de conhecimento, o Estado aperfeioa sua mquina Estatal, principalmente seu rgo arrecadador; a Super Receita. Sendo assim, relevante um estudo para o setor dos crimes fiscais, por representarem um fator presente e cada vez mais ativo na vida econmica e social do brasileiro, face o aparelhamento do Estado e a voracidade do Leo.

2. DIREITO PENAL: CONCEITOS FUNDAMENTAIS Para que se possa analisar a Extino da Punibilidade em Crimes tributrios, necessrio o aprofundamento no estudo das condicionantes Penais inseridas neste Instituto, que mistura elementos do Direito Penal e do Direito Tributrio, direcionando o estudo no sentido possvel de se dissecar e entender o Tipo Penal e mais frente, a conseqente Extino da Punibilidade. 2.1 TIPICIDADE Modernamente, a tipicidade composta por quatro elementos; o tipo, a conduta, o resultado e o nexo de causalidade. O tipo penal desdobramento da noo de legalidade, pois atravs do tipo que o legislador vai positivar as condutas atentatrias ordem social. BRANDO (2003, p. 95) entende que quando se diz que o tipo uma descrio, diz-se na verdade que ele uma imagem conceitual, um modelo da conduta incriminada. A tipicidade penal a decorrncia da admisso, entre ns do princpio da legalidade como fundamental em nosso direito penal, o qual estabelece que "no h crime sem lei anterior que o defina". No direito penal o princpio da tipicidade exige que, para ser atendido o princpio da legalidade, no basta a existncia de uma lei incriminadora em sentido vago, devendo o legislador, na previso de delitos, determin-los por meio de tipos penais, descrevendo-os de modo certo e inconfundvel. Tipo penal a descrio legal de uma conduta definida como crime. O Tipo Penal tratado no inciso II do art. 18 do Cdigo Penal, in verbis: Art. 18. Diz-se o crime:
I doloso, quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo; II culposo, quando o agente deu causa ao resultado por imprudncia, negligncia ou impercia; Pargrafo nico. Salvo os casos expressos em lei, ningum pode ser punido por fato previsto como crime, seno quando o pratica dolosamente.

A tipicidade, portanto, um juzo de valor feito a respeito de um determinado fato social, no intuito de enquadrar a conduta humana a uma situao legal prevista na lei penal, dizer, tipicidade uma relao da conduta humana e o tipo penal (BRANDO, 2003, p. 112).

Deste raciocnio lgico, QUEIROZ (2.005, p. 122) dia que, se a conduta humana no estiver legalmente prevista como tipo penal, ficando prejudicada, em conseqncia, a anlise de tudo o mais (antijuridicidade e culpabilidade). Declarar, pois tpica uma ao, declar-la relevante jurdico-penalmente. Ao invs, afirm-la atpica afirm-la penalmente indiferente. 2.2 ILICITUDE Sendo a ao tpica, cumpre averiguar se esta contrria ao ordenamento jurdico. Se, embora tpica, no for ilcita isto , for lcita, por exemplo, se ficar provado que o agente matou em legtima defesa -, ficar, obviamente, prejudicada a indagao sobre a culpabilidade (QUEIROZ, 2005, p. 128). Em certas hipteses o direito reconhece que atos tpicos esto, apesar disso, em consonncia com o direito, ou seja, no so antijurdicos, como esclarece QUEIROZ (2.005, p. 131):
Diz-se, assim, antijurdica a ao ou, mais precisamente, ilcita a ao quando praticada contrariamente ao direito, dizer, sem o amparo de causa de excluso da ilicitude (ou causas de justificao), como a legtima defesa, o estado de necessidade, o estrito cumprimento do dever legal ou o exerccio regular do direito ( CP, art. 23 ). Assim, no h crime de homicdio (mas homicdio simplesmente) quando, por exemplo, o agente mata outrem em legtima defesa de sua prpria vida. Significa dizer que, embora tpica a ao, visto coincidir com a descrio do art. 121 do Cdigo Penal, ela no considerada, porm, ilcita (antijurdica), uma vez que autorizada pelo direito. Ou seja, quem mata em legtima defesa mata legitimamente; atua dentro da legalidade.

Assim, pode-se definir a antijuridicidade como a relao de contrariedade do fato do homem com o comando que dispe a norma do direito. (BRANDO, 2.003, p. 98). 2.3 CULPABILIDADE Tratando-se de uma ao tpica e ilcita cumpre perquerir acerca da culpabilidade do autor do fato, tendo-se, portanto, que a culpabilidade o ltimo pressuposto da penalidade. A culpabilidade um juzo de reprovao que recai sobre um determinado fato. Pode-se dizer que a culpabilidade representa um desdobramento da

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proporcionalidade. Sendo a ilicitude um juzo de valor que diz respeito ao fato, a culpabilidade , pois, um juzo de valor sobre o autor do fato. No entendimento de QUEIROZ (2005, p. 138) a culpabilidade constitui, em conseqncia, as condies subjetivas que devem concorrer para que o seu autor seja punido, pois, do contrrio, isto , se no culpvel, no sofrer pena alguma, sendo absolvido . Com a teoria finalista da ao no h mais elementos psicolgicos no conceito de culpabilidade. Tm-se, pois, um trip: a imputabilidade, a potencial conscincia da ilicitude e a exigncia de conduta diversa.

2.3.1 Elementos Subjetivos do Tipo Os elementos subjetivos do tipo penal so a culpa e o dolo. 2.3.1.1. Culpa Em direito, culpa a violao ou inobservncia de uma regra, que produz dano aos direitos de outros, por negligncia, imprudncia ou impercia, ou seja, em razo da falta de cuidado objetivo. o erro no-proposital. No entendimento de CAPEZ (2.000, p. 106), culpa o elemento normativo da conduta, porque sua existncia decorre da comparao que se faz entre o comportamento do agente no caso concreto e aquele previsto na norma, que seria o ideal. Assim, se a conduta do agente afastar-se daquela prevista na norma, haver a quebra do dever objetivo de cuidado e, consequentemente, a culpa. Para TAVARES (1.985, p. 84), a culpa pode ser conceituada como forma de conduta humana que se caracteriza pela realizao do tipo de uma lei penal, atravs da leso a um dever de cuidado, objetivamente necessrio para proteger o bem jurdico e onde a culpabilidade do agente se assenta no fato de no haver ele evitado a realizao do tipo, apesar de capaz e em condies de faz-lo. Diferencia-se do dolo porque, neste, o agente tem a inteno de praticar o fato e produzir determinado resultado: existe a m-f. Na culpa, o agente no possui a inteno de prejudicar o outro, ou produzir o resultado. No h m-f.

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2.3.1.2. Dolo Em Direito Penal, por sua vez, dolo um elemento subjetivo dos tipos, caracterizado pela vontade livre e consciente de praticar uma conduta descrita em uma norma penal incriminadora. Uma ao dolosa, por si s, no pressupe a existncia de um crime, pois faz-se necessria a constao de que a conduta era ilcita e o agente culpvel. No conceito de CAPEZ (2.000, p. 104), dolo a vontade e a conscincia de realizar os elementos constantes do tipo legal. Mais amplamente, a vontade manifestada pela pessoa humana de realizar a conduta. Segundo a redao do artigo 18, inciso I, do Cdigo Penal, dolosa uma ao quando o agente quis o resultado ou assumiu o risco de produzi-lo. A partir da, observa-se a possibilidade de dividir o dolo em duas modalidades; dolo direto e dolo enventual. O primeiro o dolo propriamente dito, compreendendo a primeira parte da norma supra mencionada. Segundo PRADO e BITTENCOURT (1.995, p. 87), o dolo direto ou imediato ocorre quando o agente quer o resultado como fim de sua ao e o considera unido a esta ltima, isto , o resultado produz-se como consequncia de sua ao. A vontade se dirige realizao do fato tpico, querido pelo autor. J o dolo eventual aquele em que o indivduo, em seu agir, assume o risco de produzir determinado resultado, anuindo com sua realizao. A diferenciao desta espcie de dolo com a chamada culpa consciente sutil, no sendo incomum a confuso dos conceitos. PRADO e BITTENCOURT (1.995, p. 93) diferenciam o dolo eventual da culpa consciente:
Por assim dizer, existe um trao comum entre o dolo eventual e a culpa consciente: a previso do resultado ilcito. No dolo eventual, o agente presta anuncia, concorda com o advento do resultado, preferindo arriscar-se em produzi-lo, do que renunciar ao. Ao contrrio, na culpa consciente, o agente afasta ou repele, embora inconsideradamente, a hiptese de supervenincia do evento e empreende a ao na esperana de que este no venha a ocorrer (prev o resultado como possvel, mas no o aceita, nem o consente).

Ademais, esta introduo ao estudo dos elementos de Direito penal necessrios fundamentao emprica do estudo est pronta. A partir de agora, o estudo ser dirigido aos elementos da Tutela Penal da Ordem Tributria.

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3. TUTELA PENAL DA ORDEM TRIBUTRIA A tutela penal da ordem tributria passa, necessariamente, pela anlise das variantes penais e tributrias contextualizadas no ordenamento jurdico e na aplicao da Lei penal tributria, e visa, essencialmente, manter a estabilidade e a segurana jurdica, principalmente porque os crimes cometidos nesta seara do Direito, envolvem quantias monetrias significativas, e seu conseqente impacto social, econmico, financeiro relevante. O esforo mais intenso do direito Penal na coero de tipos penais e eventos que descapitalizem o Estado e outras Entidades, deve ser garantido, fim de garantir a ordem econmica e, consequentemente, a ordem tributria. Na delimitao do estudo da tutela da ordem tributria, h que se analisar o Direito penal tributrio, com fins delimitao da rea de estudo, qual seja, a extino da punibilidade em crimes tributrios e os efeitos decorrentes deste instituto. 3.1. DIREITO PENAL TRIBUTRIO O Direito Penal Tributrio classificao didtica, que incorpora, no seu conceito amplo, regramentos penais atinentes aos crimes tributrios, estando estes tipos penais insertos no Cdigo Penal ou na legislao esparsa. No entendimento de AMARO (2.002, p. 420), o conceito de Direito Penal Tributrio didtico:
Numa viso didtica, no h, talvez, maiores inconvenientes em agrupar-se o estudo dos crimes tributrios sob o rtulo de direito penal tributrio, j que essa designao conduz o estudioso para uma abordagem propositadamente circunscrita a um captulo do direito penal, qual seja, aquele que tutela a arrecadao de tributos, delimitando, dessa forma, o campo de sua anlise. O que se deve evitar so as mirficas vises autonomsticas que, centradas no particular, perdem a viso de conjunto, especialmente quando o particularismo esteja em circunstncias to frgeis como o fato de a norma figurar no prprio Cdigo Penal, em lei extravagante, ou no corpo de normas que versem tambm sobre matria no penal.

Para AMARAL (2002, p. 327), o Direito Penal Tributrio se encarrega dos ilcitos tributrios mais graves: A sano jurdica como punio imposta pelo poder do Estado possui vrias graduaes. A imposta pelo Direito Penal a mais rigorosa de todas. S o Direito Penal, por exemplo, possui, como j dissemos, as penas de recluso e de deteno. Da serem punidos os ilcitos jurdicos mais graves pela severidade do Direito Penal....

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3.1.1. Caractersticas e Institutos do Direito Penal Tributrio BARROS CARVALHO (2.002, p. 503), entende que os crimes fiscais esto subordinados aos princpios, institutos e formas do Direito Penal, ao passo que as infraes contidas em leis tributrias, de carter no criminal, sujeitam-se aos princpios gerais do Direito Administrativo. Sob este entendimento, so poucos os crimes tributrios no Brasil. A sano o instrumento que o Direito Penal utiliza para produzir eficcia aplicao de seus institutos, e BARROS CARVALHO (2.002, p. 500) entende que a sano projetada para reforar a eficcia dos deveres jurdicos previstos em outras normas, e so norma jurdica em que o Estado-juiz intervm como sujeito passivo da relao jurdica, sendo sujeito ativo a pessoa que postula a aplicao coativa da prestao descumprida. notvel que a sano exista como elemento essencial ao adimplemento das obrigaes, notadamente as tributrias. Desta forma, o no cumprimento de obrigaes tributrias origina uma sano administrativa ou penal, decorrente de ao ou omisso do obrigado. Tambm AMARO (2.002, p. 423) corrobora a idia de que a infrao enseja a aplicao de remdios legais, que ora buscam repor a situao querida pelo direito (mediante execuo coercitiva da obrigao descumprida), ora reparar o dano causado ao direito alheio, atravs da prestao indenizatria, ora punir o comportamento ilcito, infringindo-se um castigo ao infrator. Neste sentido, AMARO (2.002, p. 421) busca identificar dois sistemas legais sancionatrios atravs do Estado; um o criminal, implementado segundo o direito penal, atravs do processo legal, no juzo criminal; o outro, o administrativo, aplicado segundo regras do direito administrativo, no procedimento administrativo, pelas autoridades administrativas. O interesse deste Estado justamente o vis criminal, em face da conseqncia da atitude culposa ou dolosa do agente, em cometer o ilcito penal tributrio. No direito penal, o rigor maior, pois aqui a regra uma conduta infracional dolosa e a culpa admite-se apenas em situaes especficas. O que se deve entender, que a sano penal, que tipifica o fato criminoso, deve ter origem

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dolosa, e em raros casos h crime culposo tributrio, como entende o Supremo Tribunal Federal, ao conceder a ordem de Habeas Corpus HC72584/RS, extrado do site do STF (2.007):
CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTARIA - ICMS - ALIQUOTAS DIFERENCIADAS CREDITAMENTO - FRAUDE. A fraude pressupe vontade livre e consciente. Longe fica de configur-la, tal como tipificada no inciso II do artigo 1. da Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, o lanamento de crdito, considerada a diferena das alquotas praticadas no Estado de destino e no de origem. Descabe confundir interpretao errnea de normas tributrias, passvel de ocorrer quer por parte do contribuinte ou da Fazenda, com o ato penalmente glosado, em que sempre se presume o consentimento viciado e o objetivo de alcanar proveito sabidamente ilcito.HC72584/RS HABEAS CORPUS. Relator Min. Mauricio Corra. Julgamento em 17/10/1995. rgo julgador 2. Turma. Publicao DJ 03/05/1996 pp-13900. PN1305, CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTARIA, FRAUDE, SONEGAO FISCAL, (ICMS), CREDITAMENTO, ALIQUOTA DIFERENCIADA, DOLO, INOCORRENCIA VOTAO: EMPATADA. RESULTADO: PROVIDO.

A falta de caracterizao e evidenciao do dolo, atravs da vontade livre, dirigida e consciente de realizar o fato delituoso, fica mais evidente na tipificao do crime de fraude e de sonegao, como bem evidenciado fica no recebimento do Recurso em Habeas Corpus RHC66980/RJ, pelo Supremo Tribunal Federal, extrado do site do STF:
Recurso de habeas corpus'. Acusao de descaminho. Apreenso de bagagem depois de normalmente liberada pela fiscalizao fazendria. Fraude alegada que no se configura, pois em nenhum momento se caracterizou o dolo. Flagrante preparado, sem qualquer indcio de que tenha sido iludido o pagamento de impostos acaso incidentes na liberao da mercadoria de ingresso no proibido no pas. Recurso provido para trancar a ao penal. VOTAO: UNNIME. RESULTADO: PROVIDO. RHC66980 / RJ RELATOR (A): MIN. CARLOS MADEIRA. JULGAMENTO: 22/11/1988. RGO JULGADOR: SEGUNDA TURMA DJ 10-03-1989 PP-03013. EMENT VOL-01533-03 PP-00413

Para reforar este entendimento, da necessidade de se evidenciar o animus do agente, BARROS CARVALHO (2.002, p. 502), acredita que necessrio que esteja presente a culpa ou o dolo para caracterizar o tipo penal tributrio: Para o direito penal, tem de haver a materialidade do evento, contrrio aos desgnios da ordem jurdica (antijuridicidade), e, alm disso, a culpabilidade, isto , a imputao do resultado delituoso participao volitiva do agente. Sem dolo ou culpa, numa de suas gradaes, no punvel a conduta que ocasionou o acontecimento tpico e antijurdico. 3.1.2. Ilcito Tributrio e Ilcito Penal

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No mbito dos crimes tributrios, estes esto subordinados aos princpios, institutos e formas do Direito Penal. (BARROS CARVALHO, 2.002, p. 503). A diferena essencial entre ilcito penal e ilcito tributrio est na separao destes institutos de forma didtica, onde seja possvel identificar as espcies de Ilcito prprias de cada um. AMARO (2.002, p. 422), diz que no Direito Tributrio, a infrao pode acarretar diferentes conseqncias..., e fulmina: ... trata-se das multas ou penalidades pecunirias, encontradas no apenas no direito tributrio, mas no administrativo em geral, e tambm no direito privado. Em certas hipteses, a infrao pode ensejar punio de ordem mais severa, quais sejam, as chamadas penas criminais. AMARO (2.002, p. 435) apud Luiz Flvio Gomes, concorda que, ontologicamente, no h diferena entre o ilcito civil, administrativo, tributrio, etc. e o ilcito dito penal ou criminal: um mesmo fato pode, dependendo de circunstncias histricas ou geogrficas, ser, em face de determinado ordenamento jurdico.... um crime ou no. Neste mesmo raciocnio, o autor faz esclarecimentos sobre seu entendimento dos Crimes Tributrios:
Os crimes ditos tributrios ou fiscais (assim designados porque atentam contra o interesse da administrao fiscal) no se distinguem dos demais delitos a no ser por aspectos perifricos e acidentais. O fato do bem jurdico objeto da tutela penal se o recolhimento de tributo no d legislao que disciplina tais crimes a condio de ramo jurdico apartado do direito penal. Trata-se, pura e simplesmente, de um captulo do direito penal, que visa tutela de um especfico bem jurdico, assim como outros captulos do direito penal amparam diferentes bens jurdicos (a ordem econmica, os direitos do consumidor, do assalariado, do inquilino, do adquirente de lotes de terras, da famlia; a honra, os bons costumes, o patrimnio, etc.).

Uma antiga jurisprudncia disciplina que no pode haver confuso entre o ilcito fiscal e o ilcito penal:
No h confundir o ilcito fiscal e o ilcito penal. Aquele j objeto de minuciosa e rigorosa legislao. Por ele sujeitam-se os infratores multa e sanes de carter administrativo. S quando, ultrapassando o campo civil, o agente, alm da sonegao, pratica, com dolo especfico, fato previsto como crime, que se torna tambm, incurso nas sanes penais. (RT 289/57)

O pargrafo 5 do artigo 173, e pargrafo 3 do art. 225 de nossa Carta Magna demonstram uma nova viso do legislador sobre a matria aqui estudada, pois disciplina que:
Art. 173, 5 - "A lei, sem prejuzo da responsabilidade individual dos dirigentes da pessoa jurdica, estabelecer a responsabilidade desta, sujeitando-a as punies

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compatveis com sua natureza, nos atos praticados contra a ordem econmica e financeira e contra a economia popular." Art. 225, 3 - "As condutas e atividades consideradas lesivas ao meio ambiente sujeitaro os infratores, pessoas fsicas ou jurdicas, a sanes penais e administrativas, independentemente da obrigao de reparar os danos causados."

Desta forma, a Constituio Federal de 1988 prev a responsabilidade das pessoas jurdicas, sujeitando-as a sanes penais e administrativas. E, no direito tributrio comum o entendimento de que elas podem figurar como sujeitos ativos dos delitos fiscais, embora a penalizao das condutas delitivas praticadas por elas so atribudas s pessoas fsicas que concorreram para a prtica do delito, proporcionalmente culpabilidade de cada uma, nos termos dos artigos 131 138 do Cdigo Tributrio Nacional, que estudaremos adiante. J o Regulamento do IPI Imposto Sobre Produtos Industrializados define infrao tributria no art. 438 e 439, evidenciando que pode ser tanto culposa como dolosa, omissiva ou comissiva:
Art. 438. Constitui infrao toda ao ou omisso, voluntria ou involuntria, que importe em inobservncia de preceitos estabelecidos ou disciplinados por este Regulamento ou pelos atos administrativos de carter normativo destinados a complement-lo (Lei n. 4.502, de 1964, art. 64). Pargrafo nico. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes independe da inteno do agente ou do responsvel, e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato (Lei n. 5.172, de 1966, art. 136). Art. 439. As infraes sero apuradas mediante processo administrativo fiscal (Lei n. 4.502, de 1964, art. 65).

Ademais, pacfico na jurisprudncia a necessidade de que seja exaurida a esfera administrativa de investigao, para levantamento e apurao do Crdito Tributrio, com procedimento regulamentado pela Lei 9.430/96, para somente aps o encerramento desta esfera, possa ser iniciada a ao penal decorrente do eventual ilcito penal. o que entende o Superior Tribunal de Justia, como se depreende do acrdo prolatado no processo de Hbeas Corpus HC54248/PB, in verbis:
Definitivo do crdito (condio objetiva de punibilidade). Esfera administrativa (Lei n 9.430/96). Estelionato (inpcia formal). 1. A propsito da natureza e do contedo da norma inscrita no art. 83 da Lei n 9.430/96, o prevalente entendimento o de que a condio ali existente condio objetiva de punibilidade. 2. Conseqentemente, a ao penal pressupe haja deciso final sobre a exigncia do crdito tributrio correspondente. 3. Notcia no h, no caso, de deciso final, na esfera administrativa, sobre a exigncia fiscal do crdito tributrio, o qual se torna exigvel somente aps o lanamento definitivo do crdito. 4. necessrio, antes, que o procedimento seja unicamente administrativo-fiscal; evitando-se, com isso, que expedientes prprios da investigao criminal sejam indevidamente usados para a definio de crditos tributrios. Em boa verdade, esse no o propsito de tais expedientes, porquanto dispe a administrao de expedientes seus para a constituio desses crditos. Depois que vir a ao penal, contanto que se apresentem condutas ilcitas em tese, por

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exemplo, a omisso, a fraude, a falsificao. 5. inepta formalmente a denncia que no expe, s claras, o fato criminoso no caso, estelionato , qual a descrio contida no art. 171 do Cd. Penal. 6. Habeas corpus concedido com extenso da ordem co-r. HC 54248 / PB - HABEAS CORPUS 2006/0029021-6. RELATOR: MINISTRO NILSON NAVES. RGO JULGADOR: T6-SEXTA TURMA. DATA DO JULGAMENTO: 21/11/2006

3.2. PLANEJAMENTO TRIBUTRIO O liame em que vive a dicotomia: Estado Arrecadador e contribuinte pagador, estabelece uma relao jurdica entre Fisco e contribuinte, que no mundo ftico das relaes jurdicas, comerciais e fiscais, pode-se facilmente identificar como um conflito de interesses, em temo lato. Esta relao jurdico-tributria, vista por este vis, demonstra caractersticas como a dualidade de interesses, a maximizao de resultados dentro do conflito o uso de institutos e armas inerentes relao, seja de forma justa, lcita, eqitativa e at mesmo ilcita. Passa-se ao estudo destes institutos de ora em diante, sendo eles conhecidos como Sonegao, eliso, evaso e Fraude. A dualidade de interesses vislumbra-se pelo notvel desejo do contribuinte em ver sua carga tributria diminuda, o que facilitaria a concorrncia, principalmente no mercado externo, dos produtos brasileiros e de outro lado o Estado que busca aumentar a arrecadao, o que possibilita aplicao de verbas em programas sociais, educacionais, de segurana pblica e de sade; as eternas prioridades estatais do Brasil. De um lado, o Planejamento Tributrio que busca alternativas lcitas favorveis ao contribuinte da relao tributria, com vistas diminuio da carga tributria atravs da no ocorrncia do fato gerador do imposto, atravs do que se conhece como eliso fiscal e de outro lado, a Sonegao e a Fraude, institutos ilcitos de diminuio da carga tributria, conhecidos genericamente como evaso fiscal. Para AMARAL (2002, p. 288), a diferena entre evaso e eliso fiscal temporal:
Se surgiu uma obrigao tributria, ou seja, se aconteceu um fato gerador de obrigao tributria e o contribuinte busca esconde-lo, dizemos que houve uma evaso. Diferente da evaso outra prtica corrente chamada de eliso. Esta seria a prtica do contribuinte que impede a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, ou que o adia. No nascendo a obrigao tributria, no h que se falar em qualquer tipo de ilcito.

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o contribuinte quem deve examinar a lei tributria, verificar que ao celebrar certo tipo de contrato, ao praticar determinado ato, vai surgir um tributo no qual ele no deseja incorrer.

3.2.1. Eliso Fiscal Dentro das consideraes preliminares sobre Eliso, MALERBI (1.984, p. 14) traz conceito no sentido de que eliso:
a expresso empregada pela doutrina para designar a descrio tipolgica de determinados comportamentos que os particulares manifestam perante a tributao, e que se fundam num ponto referencial comum a todos: comportamentos tendentes a evitar uma incidncia tributria ou a obter uma incidncia tributria menos onerosa, mediante a via jurdica lcita que lhe proporcione tal desiderato.

A Eliso caracteriza-se como medida preventiva, anterior e lcita ocorrncia do fato gerador do Tributo. SANTOS (1.972, P. 108) observa que antes da ocorrncia do fato gerador, pode o contribuinte adotar uma das seguintes atitudes: a) escolher, para sua atividade, situaes legais no oneradas ou menos oneradas; b) escolher, para sua atividade, com apoio na lei, situaes legais no oneradas ou menos oneradas, embora o faa com abuso do direito ao uso das formas jurdico-privadas. Deste ltimo entendimento, pode-se inferir que h controvrsia na questo da licitude do uso de qualquer dos institutos de diminuio da incidncia tributria, porque mesmo a Eliso pode ter como conseqncia o abuso do direito ao uso formas jurdico-privadas, o que torna tambm este instituto uma forma ilcita de Planejamento Tributrio. Fora desta divergncia, cumpre lembrar que o Planejamento Tributrio no um instituto seguro de diminuio da incidncia tributria, face o esforo legislativo em diminuir sua aplicabilidade, motivado principalmente pelo impacto na arrecadao que a utilizao desenfreada destes institutos causa ao Errio. Segundo XAVIER (1.987, p. 18), existiria eliso fiscal, se o contribuinte pratica atos ou omisses tendentes a evitar ou retardar a prpria constituio da obrigao tributria, isto , impedir o surgimento do fato gerador, ou a modelar este fato gerador em termos que determinem uma prestao tributria inferior.

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Mas a melhor conceituao do tema a de NOGUEIRA (1.995, p. 217), apesar de conter muitos elementos subjetivos que causam profunda discrdia na Doutrina, como a licitude ou ilicitude da eliso fiscal:
a realizao ou no do fato gerador. J vimos que com a realizao do fato gerador, nasce a obrigao e com o lanamento se constitui formalmente o crdito. Antes de ocorrer o fato gerador no existe sequer obrigao fiscal. Portanto a chamada economia de imposto legtima por estar antes da ocorrncia do fato gerador, quando o direito do fisco ao tributo ainda se encontra na fase abstrata, apenas em descrio hipottica na lei, no concretizada porque o fato gerador no ocorreu, nem individualizada em relao a um fato e a um contribuinte determinado. A realizao do fato tributvel uma faculdade do contribuinte e, se ele no a realizar, no ter dado origem ao direito, da a chamada economia de imposto ser legtima se o contribuinte no praticar ou realizar a situao prevista como imponvel.

3.2.2. Evaso Fiscal: Fraude e Sonegao Dentre os crimes Tributrios ocasionados pela prtica da Evaso fiscal, os estudados a seguir so os tipificados na Lei brasileira. Os Crimes contra a ordem Tributria derivam de alguns tipos penais j previstos no Cdigo Penal, e outros so criados com novas Leis e passam a integrar os Crimes Tributrios. Para ROSA JNIOR (1.997, p. 122), os crimes tributrios tipificados no Cdigo Penal:
Podem ser divididos em dois grupos: a) crimes especificamente tributrios: contrabando, descaminho e falsificao de papis pblicos; b) crimes que se relacionam indiretamente com a matria tributria, que so os demais crimes: violao de segredo funcional, excesso de exao, prevaricao e falsidade.

A fraude e a sonegao figuram entre as infraes dolosas mais comuns

previstas na legislao tributria brasileira, conforme pode-se verificar nas notcias do dia-a-dia, como esta, extrada do site Yahoo! EDITORIAL. Disponvel em <www.yahoo.com/s/09092007/25/economia-sonega-impostos-equivale-30-pib.html>, Acesso em 09/09/2007:
Sonegao de impostos equivale a 30% do PIB A sonegao de impostos no Pas tem quase a mesma proporo da carga tributria. Para uma carga que beira os 35% do Produto Interno Bruto (PIB), a sonegao da ordem de 30%. A projeo do professor de finanas pblicas licenciado da Universidade de So Paulo e presidente do Instituto Brasileiro de tica Concorrencial Etco, Andr Franco Montoro Filho. Para chegar a essa concluso, ele considerou informaes de cinco setores que integram o instituto - combustveis, fumo, medicamentos, bebidas e tecnologia - e projetou os dados para a economia. Nesses setores, a sonegao chega a 30%. Um estudo da Secretaria da Fazenda do Estado de So Paulo confirma a exuberncia da sonegao. O levantamento revela que s em So Paulo, Estado que responde por quase um tero do PIB, o comrcio varejista sonega, em mdia, 60% do que vende. So cerca de R$ 3,5 bilhes por ano, segundo o secretrio da Fazenda do Estado de So Paulo, Mauro Ricardo Costa. A Federao do Comrcio do Estado de So Paulo no comenta o estudo do governo, alegando que no tem pesquisas sobre sonegao. Se o Pas acabasse com a sonegao, diz Montoro Filho, a carga tributria poderia subir de 35% para 50% do PIB. Com isso, argumenta,

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seria possvel reduzir as alquotas dos impostos em 20%, em mdia. Mesmo assim, a carga seria de 40% do PIB, maior que atual. "Todos pagariam menos imposto individualmente e o governo arrecadaria mais."

Tambm em relao Fraude Fiscal, as manchetes destacam que a fiscalizao acirrada e at exagera nas atitudes, como se vislumbra no comentrio extrado do portal UOL:
Essa questo das invases de empresas em busca de provas de fraudes de natureza tributria vem ganhando as manchetes de jornais e revistas. O clima esquentou bastante com as invases de escritrios de advocacia ligados s empresas sob investigao do fisco. Os nimos se acirraram. Os advogados, com justa razo, indignados com a violao do sigilo profissional, resultante da apreenso indiscriminada de computadores, papis e documentos pertinentes atividade profissional; membros do Ministrio Pblico e alguns magistrados reafirmando necessidades de buscas e apreenses e condenando a ao da OAB que vem agindo na defesa de prerrogativas de seus membros; os policiais alegando cumprimento de ordens judiciais e necessidade de utilizao de algemas como regra geral, porque imprevisvel a reao dos que devem ser presos.

A Fraude e a Sonegao so institutos que servem de base ao estudo dos crimes contra a ordem tributria, principalmente porque, a partir da fraude e da sonegao, que decorrem quase todos os crimes contra a ordem tributria, como passa-se a aprofundar de agora em diante. O RIPI regulamento do Imposto Sobre Produtos Industrializados trs conceito de Sonegao, fraude e conluio, em seu artigo 453, 454 e 455 in verbis:
Art. 453. Sonegao toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendria (Lei n. 4.502, de 1964, art. 71): I - da ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, sua natureza ou circunstncias materiais (Lei n. 4.502, de 1964, art. 71, inciso I); II - das condies pessoais do contribuinte, suscetveis de afetar a obrigao tributria principal ou o crdito tributrio correspondente (Lei n. 4.502, de 1964, art. 71, inciso II). Art. 454. Fraude toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir ou modificar as suas caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido, ou a evitar ou diferir ou seu pagamento (Lei n. 4.502, de 1964, art. 72). Art. 455. Conluio o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas, naturais ou jurdicas, visando a qualquer dos efeitos referidos nos arts. 453 e 454 (Lei n. 4.502, de 1964, art. 73).

A sonegao possvel, inclusive, quando a origem do rendimento ilcito, tal qual obtido por meio de trfico de drogas, conforme j entendeu o Supremo Tribunal Federal no HC77530/RS:
PN1305, CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA, FRAUDE, SONEGAO FISCAL, CARACTERIZAO, ATIVIDADE CRIMINOSA, ORIGEM, PRODUTO, IRRELEVNCIA. EMENTA: Sonegao fiscal de lucro advindo de atividade criminosa: "non olet". Drogas: trfico de drogas, envolvendo sociedades comerciais organizadas, com lucros vultosos subtrados contabilizao regular das empresas e subtrados declarao de rendimentos: caracterizao, em tese, de crime de sonegao fiscal, a acarretar a competncia da Justia Federal e atrair pela conexo, o trfico de entorpecentes: irrelevncia da origem ilcita, mesmo quando criminal, da renda subtrada tributao. A exonerao tributria dos resultados econmicos de fato criminoso - antes de ser

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corolrio do princpio da moralidade - constitui violao do princpio de isonomia fiscal, de manifesta inspirao tica. HC77530 / RS - RIO GRANDE DO SUL. Relator(a): Min. SEPLVEDA PERTENCE. Julgamento: 25/08/1998 rgo Julgador: Primeira Turma. Publicao Dj 18-09-1998 PP00007 EMENT VOL-01923-03 PP-0522

Por outro lado, a eliso fiscal, como mtodo lcito de diminuir a carga tributria no interessa ao presente estudo, tendo sua definio, mero interesse didtico-conceitual, para que se possa vislumbrar o cenrio e contexto de existncia dos crimes tributrios, que estudar-se- mais detalhadamente a seguir. 3.3. CRIMES CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA A tipificao de certas condutas foi uma das alternativas do Fisco para diminuir a sonegao fiscal. Com vistas exercer coero sobre certos fatos, foi criado a instituio da sonegao fiscal, objetivando o aumento da arrecadao via criminalizao do fato jurdico. Neste vis, o Estado busca solucionar problema arrecadatrio com a utilizao de institutos do Direito Penal, como concorda AMARO (2.002, p. 444), ... o nico objetivo buscado pelo Estado com a edio de leis tipificando delitos fiscais s pode ser o de minimizar eventuais dficits na arrecadao em funo da evaso fiscal a prtica de atos ilcitos tendentes a ocultar o fato gerador ocorrido, ou a diminuir ilicitamente o impacto econmico do tributo. Sabe-se que a coercibilidade Princpio do Direito Penal, mas que aplicado ao Direito Tributrio, busca a eficincia da aplicao da Lei Tributria. Pelo Princpio da coercibilidade, parece lgico concluir que as condutas sociais dificilmente podem ser regradas e padronizadas, sem a imposio de ferramenta ou meio coercitivo, principalmente para que haja intimidao das condutas que se quer evitar ou produzir. Discorrendo sobre a penalizao dos ilcitos tributrios, CORRA (1996, p. 85), define este fator coercitivo do Direito Tributrio como sanes tributrias penais:
(...) surgem, portanto, em matria tributria, sanes tributrias penais, que so as imposies pecunirias e interdies de direito para exercer atividades mercantis ou de outra natureza, autorizadas pela Fazenda; e as sanes penais tributrias, que so imposies de pena corporal e pecuniria, de natureza penal, aos que infrinjam obrigaes institudas pelas leis tributrias.

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Por sua vez, DENARDI e COSTA JUNIOR (1.998, p. 109) entendem que a nomenclatura e o conceito devam ser diferentes, e conceituam que a infrao tributria consiste na violao das normas jurdicas que disciplinam o tributo, seu fato gerador, suas alquotas ou base de clculo, bem como no descumprimento dos deveres administrativos do contribuinte para com o Fisco, tendentes ao recolhimento do tributo, aludindo-se, numa e noutra hiptese, s infraes tributrias materiais e formais. Esta miscelnea de institutos do direito Penal com o direito Tributrio, possvel em virtude da Sistematizao do Ordenamento Jurdico, e a separao em ramos do Direito se faz apenas para fins didticos, pois na criao, interpretao e aplicao da Norma, o Direito sistmico e deve ser interativo. Tambm o direito Penal utiliza-se de institutos econmicos, como por exemplo, a pena de multa, que paga pelo acusado, como castigo pelo cometimento de crime. Uma das formas encontradas pelo Fisco para estimular os contribuintes a cumprir com suas obrigaes tributrias a tipificao penal dessas condutas, ou seja, a instituio dos chamados crimes de sonegao fiscal. No Brasil, a instituio de tal delito deu com o advento da Lei n. 4.729, de 14 de julho de 1.965, a qual estabeleceu:
Art. 1 Constitui crime de sonegao fiscal: I - prestar declarao falsa ou omitir, total ou parcialmente, informao que deva ser produzida a agentes das pessoas jurdicas de direito pblico interno, com a inteno de eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei; II - inserir elementos inexatos ou omitir, rendimentos ou operaes de qualquer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, com a inteno de exonerar-se do pagamento de tributos devidos Fazenda Pblica; III - alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operaes mercantis com o propsito de fraudar a Fazenda Pblica; IV - fornecer ou emitir documentos graciosos ou alterar despesas, majorando-as, com o objetivo de obter deduo de tributos devidos Fazenda Pblica, sem prejuzo das sanes administrativas cabveis. Pena: Deteno, de seis meses a dois anos, e multa de duas a cinco vezes o valor do tributo.

Esta Lei tipifica essencialmente o crime de sonegao fiscal, e foi aperfeioado no incio da dcada de 1.990, com o advento da Lei 8.137/90, que muda inclusive, a nomenclatura anteriormente utilizada de sonegao fiscal, para crime contra a ordem tributria, como se depreende dos artigos 1 e 2 da Lei n. 8.137, de 27.12.1990:

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Art. 1. Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas: I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias; II - fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo operao tributvel; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento equivalente, relativa venda de mercadoria ou prestao de servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao. Pena - recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. Pargrafo nico. A falta de atendimento da exigncia da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poder ser convertido em horas em razo da maior ou menor complexidade da matria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigncia, caracteriza a infrao prevista no inciso V. Art. 2 Constitui crime da mesma natureza: I - fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos; III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficirio, qualquer percentagem sobre a parcela dedutvel ou deduzida de imposto ou de contribuio como incentivo fiscal; IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatudo, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por rgo ou entidade de desenvolvimento; V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigao tributria possuir informao contbil diversa daquela que , por lei, fornecida Fazenda Pblica. Pena - deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

A Lei 8.137/90 mais abrangente que a anterior e busca classificar os diferentes crimes contra a ordem tributria, incluindo crimes praticados pelos contribuintes ou responsveis pelo cumprimento de obrigaes tributrias, bem assim crimes praticados pelos agentes do fisco no exerccio de seus misteres, sendo eles omissivos, comissivos, de falsidade documental, corrupo ativa e passiva, concusso e outros j tipificados no Cdigo penal, mas que aqui passam a ter tratamento diferenciado, especializado e especfico. O que antes era denominado simploriamente de sonegao fiscal, agora passa a ter tratamento diferenciado num rol de crimes, que os diferenciam em espcie e gnero. Alm destes crimes, h o crime de apropriao indbita previdenciria, que foi definido inicialmente na Lei n. 4.357, de 16.07.64. A Lei n. 8.212, de 24.07.91, que dispe sobre o plano de custeio da seguridade social, definia o crime de apropriao indbita previdenciria. A partir da promulgao da Lei n. 9.983, de

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14.07.2000, contudo, o crime manteve a mesma denominao e foi tipificado no artigo 168-A do Cdigo Penal Brasileiro:
Art. 168-A. Deixar de repassar previdncia social as contribuies recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional: Pena recluso, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa. o. 1 Nas mesmas penas incorre quem deixar de: I recolher, no prazo legal, contribuio ou outra importncia destinada previdncia social que tenha sido descontada de pagamento efetuado a segurados, a terceiros ou arrecadada do pblico; II recolher contribuies devidas previdncia social que tenham integrado despesas contbeis ou custos relativos venda de produtos ou prestao de servios; III - pagar benefcio devido a segurado, quando as respectivas cotas ou valores j tiverem sido reembolsados empresa pela previdncia social.

3.3.1. A Responsabilidade nos Crimes Tributrios No ramo do Direito Penal Tributrio, a sano penal o assunto que mais gera polmica doutrinria. Sua importncia est no fato de que, se comparadas com as sanes administrativas, as decorrentes de ilcito tributrio so as que mais atingem o patrimnio dos infratores, gerando, dessa forma, maior receio entre os destinatrios das normas tipificadoras dos Crimes Tributrios. Para DENARDI e COSTA JUNIOR (1.998, p. 21), a infrao tributria consiste na violao das normas jurdicas que disciplinam o tributo, seu fato gerador, suas alquotas ou base de clculo, bem como no descumprimento dos deveres administrativos do contribuinte para com o Fisco, tendentes ao recolhimento do tributo, aludindo-se, numa e noutra hiptese, s infraes tributrias materiais e formais. No entendimento de MACHADO (2.002, p. 429), "No sistema jurdico penal brasileiro, como de resto acontece em todo o mundo civilizado, a responsabilidade penal depende da culpa ou do dolo do agente. , portanto, sempre subjetiva e pessoal". O Cdigo Tributrio Nacional delimita a responsabilidade tributria em: a) substituio tributria; b) responsabilidade solidria; e c) responsabilidade subsidiria. Na responsabilidade por substituio, o responsvel pela obrigao tributria passa a ser o substituto tributrio, desonerando o substitudo totalmente, conforme se percebe no artigo 128, CTN:

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Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste Captulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.

Na responsabilidade solidria, o contribuinte e o sucessor so responsveis em conjunto pela obrigao tributria. o caso da responsabilidade dos sucessores, elencada no artigo 129 e seguintes do CTN. O artigo 130, CTN bem esclarece a matria:
Art. 130. Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio til ou a posse de bens imveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestao de servios referentes a tais bens, ou a contribuies de melhoria, subrogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do ttulo a prova de sua quitao.

Na responsabilidade subsidiria, o contribuinte tem preferncia no pagamento da obrigao, e somente aps o terceiro ser responsabilizado pela obrigao tributria. o caso da responsabilidade de terceiros, elencada no artigo 134 e 135 do CTN:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis: I os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; V o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; VI os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio; VIII os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas. Pargrafo nico. O disposto neste artigo s se aplica, em matria de penalidades, s de carter moratrio. Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: I as pessoas referidas no artigo anterior; II os mandatrios, prepostos e empregados; III os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado.

3.3.1.1 A Responsabilidade Objetiva nos Crimes Tributrios Mesmo classificando as infraes em crimes de dano (aqueles onde sua configurao se d com a obteno do resultado) e crimes de mera conduta (cuja configurao ocorre atravs do singelo procedimento, independente do resultado perseguido), permanece a necessidade de apurar a inteno do agente.

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Assim, as infraes penais capituladas na Lei 8.137/90 so todas de dano, ou seja, imperioso que se configure a existncia de uma leso aos cofres pblicos para que o crime possa estar presente, e que este resultado tenha sido perseguido pelo agente. Ainda, cabe Fazenda Pblica o nus da prova da conduta dolosa do sujeito passivo da obrigao tributria. Analisando-se a lei n. 8.137/90, que define crimes contra a ordem tributria, econmica e contra as relaes de consumo, "no basta ao acusador provar que em determinada empresa houve supresso ou reduo de tributo ou de contribuio social (esse o resultado exigido pelo crime). tambm fundamental que a acusao comprove quem dolosamente causou esse resultado." O Cdigo Tributrio Nacional dispe em trs artigos a responsabilidade por infraes tributrias. De acordo com o artigo 136 do Cdigo Tributrio Nacional, in verbis:
Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato.

Atravs deste artigo, pode-se concluir que a responsabilidade por infraes tributrias objetiva, j que no necessrio a presena de elemento subjetivo; o dolo ou a culpa, bem como da efetividade e efeitos do ato. Trata-se, ento, de responsabilidade objetiva, onde o elemento subjetivo presumido, no intuito de livrar o nus da prova Fazenda Pblica. Ocorre, porm, que o referido artigo supletivo, ou seja, inicia a descrio com os termos: Salvo disposio de lei em contrrio..., o que acaba polemizando o assunto, principalmente na doutrina, onde sua maioria entende que no seja possvel a responsabilidade objetiva em Crimes Tributrios, e esta corrente parece ser a mais lgica, pelo fato de que no se pode presumir a existncia de elementos essenciais caracterizados pelo Direito Penal. A disposio legal contrria ao artigo 136 do CTN pode ser extrada do artigo 11, caput, da Lei n. 8.137, de 27/12/1990 que trata dos crimes contra as relaes de consumo: Quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurdica, concorre para os crimes definidos nesta lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida de sua culpabilidade. Grifo meu.

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Nesta polmica, a jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal ajuda a desanuviar as incertezas, pregando uma segurana jurdica desejada pela Doutrina. No sentido da responsabilidade subjetiva dos crimes tributrios, posicionou-se o STF no acrdo do Recurso ordinrio em Habeas Corpus RHC 5068/RS:
RHC 5068 / RS.RECURSO ORDINARIO EM HABEAS CORPUS 1995/0060720-4. Recurso de "habeas corpus". Denncia. Inpcia. Crime societrio. Crimes contra o sistema financeiro e de sonegao fiscal. Concurso formal. Absoro. Matria de prova. 1. denuncia que atribui a responsveis pela empresa a pratica de delitos tributrios minuciosamente descritos. Se o ministrio pblico atribui a todos os acusados a autoria do fato, esta aberta a via da ampla defesa, j que ao acusador caber provar que cada um dos denunciados efetivamente praticou a conduta incriminada. Se no o fizer, em relao a um ou a alguns, a absolvio ser conseqncia lgica, por no se admitir em nosso sistema penal condenao sem culpa ou responsabilidade objetiva. Alegao de inpcia da denuncia rejeitada. 2. a absoro do crime-meio pelo crime-fim somente pode ser reconhecida em "habeas corpus" quanto os fatos evidenciarem, sem duvida alguma e independentemente de exame probatrio, que aquele se exauriu neste, no sobejando qualquer potencialidade lesiva a outro bem protegido juridicamente. 3. hiptese em que os autos no autorizam de plano essa condenao. Matria a ser deslindada com a sentena de mrito. 4. recurso ordinrio improvido. Relator: Ministro ASSIS TOLEDO. rgo julgador: T5 - QUINTA TURMA. Data do julgamento: 16/04/1996

Entretanto, pode-se entender que a tipificao de delitos fiscais com o intuito de coibir o no-pagamento doloso de tributo atenta contra o princpio constante no art. 5, inc. LXVII, da Constituio Federal segundo o qual ningum ser preso por dvida. A dvida referida no texto constitucional obrigao de direito privado, enquanto a obrigao tributria principal seria relao jurdica de direito pblico, no se confundindo, portanto, com dvida. Esse o entendimento da Terceira Turma do Superior Tribunal de Justia:
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA. 3 Turma. Ementa: Penal. Sonegao fiscal. IPI. Priso por dvida. Excluso. I A garantia constitucional da priso por dvida decorre do inadimplemento da relao obrigacional situada no campo do Direito Privado. J a sonegao fiscal situa-se no campo do Direito Pblico, alcanando seu objeto a prpria poltica econmica, afetando o patrimnio pblico, repercutindo na arrecadao, com reflexo nas atividades do Estado, consoante abalizada orientao doutrinria. II Apelao improvida. Deciso unnime. Apelao Criminal n. 96.01.04926-6 MG. Relator: Fernando Gonalves. Data do julgamento: 15.06.1996. DJ de 19.08.1996.

3.4 EXTINO DA PUNIBILIDADE NOS CRIMES TRIBUTRIOS A tipificao de crimes tributrios serve muito mais como modo de desestimular a evaso fiscal do que como norma penal sancionatria propriamente dita, tanto que, a todo instante, o Fisco possibilita modos para que o tributo seja pago que importem em extino de punibilidade. Mais eficazes do que a mera

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previso legal de tipos penais tm sido as concesses de parcelamentos em condies privilegiadas aos contribuintes. Para DOTTI (2.001, p. 669), As causas extintivas de punibilidade se distinguem das causas de excluso do crime, posto que nestas a conduta humana lcita, isto , autorizada pelo Direito. Elas tambm no se confundem com as causas de iseno de pena que impedem a aplicao da sano penal apesar de caracterizada a ilicitude da conduta. J MIRABETE (1.997, p. 362), entende que, originado o jus puniendi, concretizado com a prtica do crime, podem ocorrer causas que obstem a aplicao das sanes penais pela renncia do Estado em punir o autor do delito, falando-se, ento em causas de extino da punibilidade. A punio no elemento constitutivo do crime, mas sim conseqncia e prolongamento da caracterizao e configurao deste. A pena aplica-se como reprimenda pelo Ilcito cometido, com vistas a garantir a segurana pblica. Pensa desta forma BITTENCOURT (2.004, p. 761), a pena no elemento do crime, mas conseqncia deste. A punio a conseqncia natural da realizao da ao tpica, antijurdica e culpvel. Porm, aps a prtica do fato delituoso podem ocorrer causas que impeam a aplicao ou execuo da sano respectiva. No entanto, no ao que se extingue, mas o jus puniendi do Estado. 3.4.1. Bem Jurdico Tutelado e Natureza Jurdica A natureza jurdica da extino da punibilidade nos crimes tributrios certamente arrecadatria, pois busca o Estado a satisfao do seu animus arrecadador, deixando de ter interesse em questes onde o tributo seja pago. O Bem jurdico tutelado a Finana Pblica, que desfalcada da arrecadao, fica sem recursos para fazer frente s despesas pblicas. 3.5 CAUSAS DE EXTINO DA PUNIBILIDADE EM CRIMES TRIBUTRIOS As causas de extino da punibilidade encontram-se expostas no art. 107 do Cdigo Penal e tambm no Cdigo de Processo Penal encontram-se outras. Mas no estas que se pretende estudar no momento. As causas extintivas de

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punibilidade previstas na legislao tributria, aplicveis exclusivamente aos crimes tributrios ser o alvo de ilaes. As causas de extino da punibilidade em crimes tributrios existem no mundo jurdico em decorrncia de Lei Ordinria e so elas: 3.5.1. Extino da Punibilidade pela Denncia Espontnea. A denncia espontnea, tratada no artigo 138 do Cdigo Tributrio Nacional, exclui a responsabilidade, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora. Aqui entra a discusso acerca da confuso que a Lei faz entre o reconhecimento da dvida e o seu adimplemento. O Superior Tribunal de Justia no caso da denncia espontnea, juntamente com o pagamento parcelado seguia a orientao da Smula 208, do extinto Tribunal Federal de Recursos, que versa da seguinte maneira: "A simples confisso da dvida, acompanhada do seu pedido de parcelamento, no configura denncia espontnea". A denncia espontnea no uma simples confisso de dvida a denncia de uma infrao tributria, seja ela com referncia a obrigao principal ou acessria. Entretanto, em algumas decises o STJ comeou a desconsiderar a antiga orientao do extinto Tribunal Federal, como no caso do Recurso Especial 181277/SC, de 03/04/2001:
Tributrio Denncia Espontnea. Multa Indevida Art. 138, CTN. 1. Sem antecedente procedimento administrativo descabe a imposio de multa. Exigi-la, seria desconsiderar o voluntrio saneamento da falta, malferindo o fim inspirador da denncia espontnea e animando o contribuinte a permanecer na indesejada via da impontualidade, comportamento prejudicial arrecadao da receita tributria, principal objetivo da atividade fiscal. (...) 3. Precedentes reiterativos. 4. Recurso Provido.

Deve-se ponderar que a Denncia Espontnea realizada de forma vlida, dentro dos ditames da Lei, j suficiente para excluir a punibilidade e a responsabilidade em matria penal tributria. Caso o sujeito passivo reconhea o dbito tributrio, declara-o ao fisco, j est realizado a exigncia para que seja excluda a punibilidade. O pagamento ou no desta dvida declarada e reconhecida pelo sujeito passivo, questo de mero adimplemento ou inadimplemento civil, e no tem mais relao com os crimes tributrios. Assim , porque no se pode incriminar por dvida

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no Brasil, com exceo da dvida de alimentos, em face da adeso do Pas ao Pacto de San Jose da Costa Rica. O artigo 138 do CTN no reconhece essas ilaes, porque prev de forma diferente:
Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de sua apurao. Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao.

Por sua vez, AMARO (2002, p. 430), explica o que espontaneidade da denncia e seus termos:
Para ter eficcia a denncia, ela h de ser espontnea. Se se trata de infrao conscientemente praticada, a denncia motivada pelo arrependimento do infrator (ainda que o arrependimento seja temperado pelo medo de vir a sofrer alguma sano). Mas pode tambm ter ocorrido a infrao de modo involuntrio, vindo o infrator, posteriormente, a dar-se conta de que agiu em descordo com a lei; cabe, aqui, igualmente, a denncia espontnea, embora no haja, no caso, lugar para falar-se em arrependimento.

Depois que o fiscal lavrou o termo de incio de fiscalizao, onde disse que vai investigar tal ou qual coisa, isso j est fora da espontaneidade. Mas a lei ordinria tem tratado este assunto diferentemente dos conceitos tradicionais da Constituio e do Cdigo Tributrio Nacional. MACHADO (2002, p. 135), tambm elucida o conceito e os elementos constitutivos da denncia espontnea, inclusive sobre a legalidade do instituto:
...Assim, o sujeito passivo que procura o fisco, espontaneamente, e confessa o cometimento de infrao no ser punido. Sua responsabilidade fica excluda pela denncia espontnea da infrao Mas se o cometimento da infrao implicou o no pagamento de tributo, a denncia h de ser acompanhada do pagamento do tributo devido. (...) O cumprimento de uma obrigao acessria fora do prazo legal configura nitidamente uma forma de denncia espontnea da infrao, e afasta, portanto, a responsabilidade do sujeito passivo. Assim, se algum faz a sua declarao de rendimentos fora do prazo legal, mas o fez espontaneamente, porque antes de qualquer procedimento fiscal, nenhuma penalidade cabvel. Lei ordinria que estabelece o contrrio desprovida de validade, porque conflitante com o art. 138 do Cdigo Tributrio Nacional.

3.5.2. Extino da Punibilidade pelo Pagamento O Regulamento do IPI RIPI, em seu artigo 459, prev uma das hipteses de extino da punibilidade pelo pagamento do imposto:
Art. 459. No sero aplicadas penalidades:

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I - aos que, antes de qualquer procedimento fiscal, anotarem, no livro Registro de Utilizao de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrncia, modelo 6, qualquer irregularidade ou falta praticada, ressalvadas as hipteses previstas nos arts. 442, 443, 445, pargrafo nico, inciso I, 463 e 483 (Lei n.4.502, de 1964, art. 76, inciso I); II - aos que, enquanto prevalecer o entendimento, tiverem agido ou pago o imposto (Lei n.4.502, de 1964, art. 76, inciso II): a) de acordo com interpretao fiscal constante de deciso irrecorrvel de ltima instncia administrativa, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, seja ou no parte o interessado (Lei n.4.502, de 1964, art. 76, inciso II, alnea "a"); b) de acordo com interpretao fiscal constante de deciso, de primeira instncia, proferida em processo fiscal, inclusive de consulta, em instncia nica, em que for parte o interessado (Lei n. 4.502, de 1964, art. 76, inciso II, alnea "b", e Lei n. 9.430, de 1996, art. 48); c) de acordo com interpretao fiscal constante de atos normativos expedidos pelas autoridades fazendrias competentes dentro das respectivas jurisdies territoriais (Lei n. 4.502, de 1964, art. 76, inciso II, alnea "c").

Mas a lei 10.684/2003 em seu artigo 9, que elenca as possibilidades de extino da punibilidade em crimes tributrios, e so eles:
Art. 9. suspensa a pretenso punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1 e 2 da Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei n 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Cdigo Penal, durante o perodo em que a pessoa jurdica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver includa no regime de parcelamento. 1 A prescrio criminal no corre durante o perodo de suspenso da pretenso punitiva. 2 Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurdica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos dbitos oriundos de tributos e contribuies sociais, inclusive acessrios.

A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia no julgamento do Recurso em Sentido Estrito 2006.51.06.000383-2, in Revista dos Tribunais (Maro 2007, p. 736), entende que o pagamento do tributo extingue a punibilidade, independentemente se este ocorrer antes ou depois do oferecimento da denncia, visto que a Lei 10.684/2003 lei nova mais benfica ao acusado, e retroage:
EXTINO DA PUNIBILIDADE Ocorrncia Apropriao indbita previdenciria Quitao integral do dbito proveniente da falta de recolhimento de contribuio previdenciria Irrelevncia se o pagamento se deu antes ou depois do recebimento da denncia, tampouco se se trata de contribuies descontadas dos empregados ou de cunho patronal Inteligncia do art. 9, Pargrafo 2, da lei 10.684/2003. Ementa Oficial: Recurso em Sentido Estrito. Crime de apropriao indbita previdenciria. Pagamento integral do dbito. Extino da punibilidade. Art. 9, pargrafo 2, da lei 10.684/2003. Lei nova mais benfica.

A Jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia est firme, no sentido de acatar o instituto da extino da punibilidade pelo pagamento e parcelamento do imposto, como descrito no Acrdo de Hbeas Corpus HC85452/SP:
HC85452 / SP - SO PAULO - HABEAS CORPUS. EMENTA: HABEAS CORPUS SUBSTITUTIVO DE RECURSO ORDINRIO. APROPRIAO INDBITA DE CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS DESCONTADAS DOS EMPREGADOS. PARCELAMENTO E QUITAO APS O RECEBIMENTO DA DENNCIA. EXTINO

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DA PUNIBILIDADE, POR FORA DA RETROAO DE LEI BENFICA. As regras referentes ao parcelamento so dirigidas autoridade tributria. Se esta defere a faculdade de parcelar e quitar as contribuies descontadas dos empregados, e no repassadas ao INSS, e o paciente cumpre a respectiva obrigao, deve ser beneficiado pelo que dispe o artigo 9, 2, da citada Lei n. 10.684/03. Este preceito, que no faz distino entre as contribuies previdencirias descontadas dos empregados e as patronais, limita-se a autorizar a extino da punibilidade referente aos crimes ali relacionados. Nada importa se o parcelamento foi deferido antes ou depois da vigncia das leis que o probe: se de qualquer forma ocorreu, deve incidir o mencionado artigo 9. O paciente obteve o parcelamento e cumpriu a obrigao. Podia faz-lo, poca, antes do recebimento da denncia, mas assim no procedeu. A lei nova permite que o faa depois, sendo portanto, lex mitior, cuja retroao deve operar-se por fora do artigo 5, XL da Constituio do Brasil. Ordem deferida. Extenso a paciente que se encontra em situao idntica. Deciso: A Turma deferiu o pedido de habeas corpus, nos termos do voto do Relator. Unnime. 1a. Turma, 17.05.2005. Relator (a): Min. EROS GRAU. Julgamento: 17/05/2005. rgo Julgador: Primeira Turma. Publicao DJ 03-06-2005 PP-00045 EMENT VOL-02194-02 PP-00418. RDDT n. 120, 2005, p. 221. RTJ VOL-00195-01 PP00249

3.5.3. Extino da Punibilidade pelo Parcelamento dos Dbitos O TRF Tribunal Regional Federal da 5. Regio, consoante entendimento no julgamento do HC2466/PB (2006.05.00.024503-7), entende que a suspenso punitiva do Estado ocorre com o parcelamento do dbito tributrio, mesmo que este acontea aps o oferecimento da denncia, extrado da Revista dos Tribunais (Agosto 2.007, p. 725):
CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA suspenso da pretenso punitiva do Estado Ocorrncia Parcelamento do dbito tributrio aps o oferecimento da denncia Circunstncia no alterada se procedimento administrativo, visando a excluso da empresa de programa especial de parcelamento, no foi concludo Inteligncia do art. 9. Da lei 10.684/2003. FALSIDADE IDEOLGICA Princpio da consuno Aplicabilidade Falsum perpetrado em vista de sonegao fiscal Conduta que deve ser absorvida pelo crime contra a ordem tributria. Ementa Oficial: Penal. Habeas Corpus. Art. 299 do CP. Art. 1, I, da lei 8.137/90. Parcelamento de dbito posterior ao recebimento da denncia. Suspenso da pretenso punitiva estatal. Art. 9 da lei 10.684/2003. Absoro do falsum pelo ilcito tributrio. Ordem concedida.

Apesar de assunto controvertido nos tribunais, a Extino da punibilidade pelo parcelamento de dbitos, no incio, seguiu a corrente de que somente possvel extinguir a punibilidade pela denncia espontnea ou pelo pagamento e parcelamento do tributo, se esta ao ocorrer antes do incio da ao fiscal. Posteriormente, o entendimento passou a admitir a extino da punibilidade no perodo enquanto estava sendo discutido a matria em mbito administrativo, porque somente aps o encerramento do processo administrativo que h o efetivo

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reconhecimento e lanamento do tributo devido. Com o advento da Lei 9.249/95, e seu art. 34, a excluso da punibilidade foi aceita at o oferecimento da denncia. A Medida provisria 1.923 de 6 de outubro de 1.999, que trata do Refinanciamento de dvidas tributrias, suspendeu a pretenso punitiva do Estado, referente aos crimes contra a ordem tributria, durante o perodo em que a pessoa jurdica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver includa no Refis, ou aos parcelamentos alternativos, desde que a incluso no referido Programa tivesse ocorrido antes do recebimento da denncia criminal. Finalmente, a Lei 10.684/03, trouxe as regras atuais sobre a extino da punibilidade nos crimes tributrios. Esta lei, de carter ordinrio, tem sido interpretada alm dos meandros preconizados pela lei complementar (CTN Cdigo Tributrio Nacional), hierarquicamente superior. Algumas decises judiciais, como visto, tm reconhecido o parcelamento e a anistia a todos e quaisquer dbitos, sem as distines preconizadas pela lei complementar (CTN). Destarte, abrigar fatos criminosos contra a ordem tributria no bojo da Lei 10.684/03 consiste em flagrante inconstitucionalidade. Isto porque, a lei ordinria vem a dizer mais que a lei complementar (CTN), subvertendo a hierarquia das leis e o processo legislativo como est estabelecido na Carta Magna em seus artigos 24, 1, e art. 59. Ainda, deve-se atentar para o contedo do art. 111 do CTN, que determina: "Interpreta-se literalmente a legislao tributria que disponha sobre: I suspenso ou excluso do crdito tributrio". O parcelamento e a anistia so, respectivamente, casos de suspenso e excluso do crdito tributrio, e como tais, no permitem que a interpretao fuja ao preciso contedo dos vocbulos, isto , quando a lei fala em parcelamento ou anistia deste crdito, somente aplicvel queles casos no configuradores de atos dolosos, fraudulentos ou simulados do contribuinte, nos quais se incluem os crimes contra a ordem tributria.

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4. CONSIDERAES FINAIS

A extino da punibilidade em crimes tributrios assunto atual, no sentido de que, com o aperfeioamento do Estado buscando o aumento e a eficcia da arrecadao, o sujeito passivo da obrigao tributria pode incorrer em crime tributrio, muitas vezes, na modalidade culposa, o que gera certa insegurana, principalmente, quando os contribuintes/responsveis no possuem orientao profissional adequada nas questes atinentes ao reconhecimento de tributos. Observa-se que, na aplicao da lei penal em crimes tributrios, deve estar presente o elemento subjetivo dolo, que a vontade livre e consciente, de realizar o ato ilcito. Ainda, cabe ao ente tributante, a prova deste elemento subjetivo, visto que meras ilaes ou a prova da existncia do no pagamento ou declarao do tributo, no produz o dolo, sendo necessrio a comprovao efetiva desta vontade do agente. Pelo vis Estatal, a extino da punibilidade instituto utilizado na denncia espontnea, visto que o interesse especificamente o recolhimento do tributo e, em ocorrendo este, o Estado se desinteressa pela aplicao da lei penal. Pode-se chamar este desinteresse em penalizar aps o pagamento do tributo, de pena criminal vinculada ao no reconhecimento ou declarao do tributo devido. Como nossa legislao veda a priso por dvida, pela incorporao do pacto de San Jose da Costa Rica sobre os direitos humanos, o mais lgico para enquadrar esta penalizao em face do no pagamento de tributo, que, o que o instituto penalizador busca no a penalizao pelo no-pagamento, mas sim a penalizao pela sonegao ou fraude decorrente da no declarao do tributo devido. Neste sentido, a falta de pagamento mero ilcito civil que gera uma dvida em mora e no pode nunca, gerar conseqncias criminais. De modo geral, a extino da penalidade em crimes tributrios vlida como instituto coercitivo sonegao ou fraude fiscal, mas que no deve ser utilizado para obrigar o pagamento do tributo, que, conforme exposto, condio de

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inscrio em dvida ativa e cobrana nos termos da lei civil, mas sim, para intimidar a possibilidade de crimes tributrios como fraude, sonegao e conluio. O entendimento legal sobre a possibilidade da extino da punibilidade nos crimes tributrios sofreu alteraes no tempo, face a vigncia de diferentes leis ordinrias, e at mesmo Medidas Provisrias, que regulamentaram a matria nos ltimos anos. Mesmo fugindo da boa tcnica jurdica e legislativa para regulamentao de assunto atinente matria de Lei Complementar, no caso o Cdigo Tributrio Nacional, nossos Tribunais aceitaram a aplicao das leis ordinrias, mesmo no que se contradizeram em relao Lei Complementar. Afora os questionamentos de tcnica legislativa e jurdica no tratamento da matria por nossos legisladores e Tribunais, o assunto possui alguns aspectos muito controvertidos, principalmente na Doutrina, no que tange ao Planejamento Tributrio e a eliso e evaso fiscal. Pontos de vistas diferentes, uns mais voltados tica, e outros direcionados aplicao da lei no caso concreto, remetem a pesquisa ao aprofundamento da jurisprudncia e das leis, que atualmente, orientam os Tribunais, essencialmente positivistas e polticos, na aplicao da lei. Pretende-se, com esta afirmao, situalizar o estudo dos casos jurdicos no Brasil, principalmente pela posio altamente poltica dos Tribunais Superiores, que julgam a aplicao das leis, mesmo aquelas inconstitucionais, muito mais pela manuteno de um status quo positivista e palpvel, que determina a existncia da segurana jurdica do Estado, do que em funo do direito objetivo do contribuinte/responsvel, que do lado inverso, mantm o equilbrio econmicofinanceiro da sociedade. Os Crimes Tributrios, neste cenrio, representam volumes monetrios considerveis do PIB Produto Interno Bruto do Pas, o que leva a exigir uma contextualizao mais clara e uniforme, que delimite at onde o Estado pretende a aplicao da Lei Penal e da Lei Tributria sobre os contribuintes/responsveis, o que, sabidamente, tem produzido autos de infrao de valores estratosfricos que, muitas das vezes, torna invivel a continuidade do empreendimento ou atividade do autuado. Num Pas com problemas sociais de gerao de emprego, renda e riqueza, cabe ao Estado sopezar at onde pretende aplacar a voracidade arrecadatria e penalizadora das atividades negociais que burlam o pagamento do tributo.

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Torna-se, ento, premente a organizao do planejamento estatal, no sentido de, se por um lado, busca trazer lume a correta aplicao da lei tributria e penal, com conseqente aumento da arrecadao estatal, que faa, do lado contrrio, um contra-balanceamento que diminua o peso da tributao sobre certos setores da economia ou retorne sociedade a aplicao dos recursos novos, fim de compensar o estrago que a aplicao rgida e tenaz da lei resulta. notrio a fora, a coercibilidade e o poder do Direito Tributrio sobre a sociedade, que amparado pelo controle social do Direito Penal, gera uma urea de temor existncia do crime e ao no-pagamento do tributo. Dois ramos do Direito Pblico de maior fora, aplicados na consecuo de um objetivo estatal direto; a arrecadao.

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5. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS

1. AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues. Curso de direito tributrio. So Paulo: Celso Bastos editor, 2002. 2.AMARO, Luciano. Direito tributrio brasileiro. 8. ed., So Paulo: Saraiva, 2002. 3. BITTENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito Penal, parte geral, volume I, 9. ed., So Paulo: Saraiva, 2.004. 4. BRANDO, Cludio. Teoria jurdica do crime. Rio de Janeiro: Forense, 2.003. 5. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 14. ed. So Paulo: Saraiva, 2002. 6. CDIGO PENAL, Decreto-Lei 2.848 de 07/12/1940. Vade Mecum, So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2.007. 7. CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL, Lei n 5.172/66, Vade Mecum, So Paulo: Revista dos Tribunais, 2.007. 8. CONSTITUIO DA REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL, promulgada em 5 de outubro de 1988, Vade Mecum, So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2.007 9. CORRA, Antonio. Dos Crimes Contra a Ordem Tributria. 2. ed., So Paulo: Saraiva, 1996. 10. COSTA JR, Paulo Jos da. DENARDI, Zelmo. Infraes Tributrias e Delitos Fiscais. 3. ed., So Paulo: Saraiva, 1998. 11. DOTTI, Ren Ariel. Curso de direito penal, parte geral, Rio de Janeiro: Forense, 2001. 12. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 20. ed., So Paulo: Malheiros, 2002. 13. MALERBI, D.P.M. Eliso Tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1.984. 14. MIRABETE, Julio Fabrini. Manual de Direito Penal, Parte Geral, Arts 1 a 120 do CP, 13. ed., So Paulo: Atlas, 1.997.

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