1

UVOD U REVIZIJU
Revizija potječe od latinske riječi revidere što znači ponovno vidjeti, naknadni pregled i preispitivanje poslovnih procesa i stanja. U engleskom se koristi riječ audit, lat. audire = čuti, tj. slušati. Originalno značenje riječi auditor (revizor) u engleskom jeziku je „onaj tko sluša“ i iz toga je izveden pojam audit (revizije) Revizija igra važnu ulogu pružajući objektivne i nezavisne izvještaje o pozdanosti informacija. Ona zalazi u ekonomske poslovne događaje i povećava pouzdanost i vjerodostojnost finansijskih izvještaja (FI). Osnovna funkcija revizije Je da korisnicima FI pruži razumno uvjerenje da u revidiranim FI nema značajnih pogrešaka i propusta Potražnja za revizijom Pojavila se iz ekonomskog odnosa koji postoji unutar određenih organizacija kao i između tih organizacija i svih onih koji imaju određen interes u njima. Nastanak modernog računovodstva i revizije vezan je za industrijsku revoluciju i nastanak velikih trgovačkih društava uz što su vezane i narasle potrebe za prikupljanjem kapitala potrebnog za finansiranje ekspanzije. Rast modernog trgovačkog društva doveo je do pojave dioničara i dolazi do odvajanja funkcije vlasništva od funkcije upravljanja koju počinju obavljati profesionalni menadžeri. Dakle, menadžeri su dioničarima služili kao agenti i upravljajući imovinom društva obavljali su posao za račun dioničara. U odnosu menadžer – vlasnik računovodstvo i revizija igraju značajnu ulogu. Prirodno je da zastupnički odnos koji postoji između vlasnika (osobe koja nije prisutna u preduzeću) i menadžera dovodi do sukoba interesa što je rezultat informacijskog nesklada. Informacijski nesklad podrazumijeva da menadžer openito ima više informacija o «istinskom» finanaijskom položaju i rezultatima poslovanja nego što to ima vlasnik koji nije prisutan u preduzeću. Također, menadžer može manipulisati izvještajima zbog toga se mogu menadžer i vlasnik (dioničari) složiti da menadžer periodično izvještava vlasnike kako raspolaže njihovom imovinom. SLIKA 1-1

www.meshan.cjb.net

1

Dodatni dokaz potrebe za revizijom pruža i činjenica da mnoga preduzeća (ona koja ne kotiraju na berzi) i općine također ugovaraju revizijske usluge tj. da na slobodnom tržištu postoji potreba za revizijskim uslugama. Revizorske usluge su tražene i zbog toga što revizija igra dragocijenu uglogu u praćenju ugovornih odnosa koji postoje između preduzeća i njegovih dioničara, menadžera, zaposlenika i zajmodavaca. Def: REVIZIJA je sistemski postupak ovjektivnog prikupljanja i procjene dokaza, vezanih uz izjave o privrednim aktivnostima i događajima, radi utvrđivanja stepena podudarnosti između tih izjava i utvrđenih kriterija, kao i predoćavanje rezultata zainteresiranim korisnicima. Objašnjenja definicije: Sistemski potupak – upućuje na to da treba dobro isplanirati pristup pri obavljanju revizije. Objektivno prikupljanje i procjena dokaza – revizor mora objektivno tražiti i procijeniti značajnost i valjanost dokaza Dokazi – moraju biti povezani sa izjavama o privrednim aktivnostima i događajima i revizor uspoređuje prikupljene dokaze s tim izjavama kako bi procijenio stepen podudarnsti između izjava i utvrđenih kriterija Prijenos rezultata do zainteresiranih korisnika – odnosi se na vrstu izvještaja kojeg revizor pruža budućim korisnicima i on ovisi o vrsti i svrsi revizije. Zainteresirani korisnici FI su: dioničari, zajmodavci, zaposleni, državne agencije, berze, itd. Revizorska struka je nastala uglavnom iz potrebe za revizijom FI i ova revizija predstavlja glavne usluge revizorskih kompanija. Ostale usluge koje pružaju revizori - finansijske informacije usmjerene na budućnost - periodične finansijske izvještaje - opis i učinkovitost sistema interne kontrole - podudarnost sa zakonskim obavezama ili obavezama po garancijama SLIKA 1-2

www.meshan.cjb.net

2

TABLICA 1-1 odnosi između funkcije osiguranja kvalitete informacija, provjere informacija i revizije Funkcija Osiguranje kvalitete informacija Provjera informacija Revizija finansijskih izvještaja Definicija funkcije Sadrži revizorske usluge davanja nezavisne stručne ocjene donosiocima odluka u svrhu poboljšavanja kvalitete informacija ili njihovog okvira. Sadrži objavljivanje pismenog zaključka o izjavama druge strane Sadrži objavljivanje pismenog izvještaja o ispitivanju finansijskih izvještaja

VRSTE REVIZIJA 1. Revizija finansijskih izvještaja - svrha ove revizije jesu li sveukupni finansijski izvještaji objavljeni u skladu s određenim kriterijima - ova vrsta revizije obično se primjenjuje na temeljne finansijske izvještaje - kao kriterij za ovu reviziju općenito se uzimaju u obzir općeprihvaćena rač.načela (GAAP) 2. Revizija podudarnosti - svrha je utvrditi razinu usklađenosti s određenim pravilima, politikama, zakonima, ugovorima ili državnim propisima - preduzeće može angažirati revizore kako bi utvrdili poštuju li pojedine organizacijske jedinice unutar preduzeća interna pravila i politike preduzeća - ova pravila i politike služe kao kriteriji za utvrđivanje podudarnosti 3. Revizija poslovanja (revizija izvedbe ili revizija uprave) - misli se na sistemski uvid u cjelokupne aktivnosti ili samo u dio aktivnost preduzeća s aspekta učinkovitosti korištenja resursa. - svrha je procijeniti poslovanje te utvrditi područja koja se trebaju poboljšati i dati određene preporuke. - ova vrsta revizije je najteža jer je ponekad teško utvrditi objektivne i mjerljive kriterije u odnosu na rezultat procjene. VRSTE REVIZORA (bitno obilježje svakog od njih jest nezavisnost revizora od komitenta) 1. KOMERCIJALNI revizor (neovizsni, vanjski ili ovlašteni) - ovaj revizor nije zaposlen u preduzeću u kojem obavlja reviziju - uglavnom obavlja reviziju finansijskih izvještaja ali može obavljati reviziju podudarnosti i poslovanja - može djelovati kao trgovac pojedinac ili kao član revizorskog društva - vanjski revizori paze na objektivnost i neovisnost u odnosu na svoje komitente prilikom provedbe revizije ili provjere informacija - izdavanje potvrde o položenom revizorskom ispitu uređuje država preko zakona

2. INTERNI revizor
www.meshan.cjb.net

3

- ovaj revizor je zaposlen u preduzeću u kojem obavlja reviziju - velika preduzeća mogu imati veliki broj internih revizora, a njihov rukovoditelj je obično na višoj razini organizacijske strukture. - mnogi interni revizori imaju ujedno i potvrdu o položenom ispitu za ovlaštenog revizora - oni također moraju biti objektivni i neovisni - ovi prvenstveno obavljaju reviziju podudarnosti i reviziju poslovanja, oni također mogu pomagati vanjskim revizorima pri obavljanju revizije godišnjih FI. 3. DRŽAVNI revizor - zapošljavaju državne i mjesne agencije npr.Ured za državno računovodstvo i Porezna uprava. - oni obavljaju tipične revizije podudarnosti Revizija prijevara iil forenzička revizija – obavljaju je rezivori u okviru ostalih usluga i ona se uglavnom odnosi na sprečavanje i otkrivanje prijevara. Revizorsko društvo Revizorska djelatnost može biti organizirana kao trgovac pojedinac ili kao ortaštvo s ograničenom ili neograničenom odgovornošću ili kao trgovačko društvo. Lokalna revizija – može biti organizirana kao trgovac pojedinac, društvo sa neograničenom odgovornošću ili trgovačko društvo Regionalna, nacionalna i međunarodna revizija – društvo sa neograničenom ili ograničenom odg. Uglavnom se revizijska djelatnost kad god je to moguće organizira kao trgovačko društvo. Revizije obično obavljaju timovi revizora. U tom timu obično se nalaze: ortak (partner), menadžer, stariji saradnik, glavni revizor i revizor. Stariji saradnik ili glavni revizor sudjeluje u planiranju, obavljanju i nadzoru revizije. On također ispituje rad ostalih revizora. Menadžer i ortak (partner) imaju različite administrativne odgovornosti vezane za reviziju kao što su podjela dužnosti i slanje faktura komitentu. Krajnju ovlast i odgovornost donošenja odluke oko računovodstva i revizije uključujući i izdavanje revizorskog mišljenja ima ortak. TABLICA 1-2 Dužnosti članova revizijskog tima Član tima Dužnosti www.meshan.cjb.net

Partner (ortak)

Menadžer Stariji saradnik Glavni revizor

ugovoriti sa komitentom opseg pružanja usluga osigurati odgovarajuće planiranje revizije osigurati da revizijski tim ima potrebno znanje i iskustvo nadzirati revizijski tim i vršiti uvid u njegovu radnu dokumentaciju potpisati revizorski izvještaj osigurati odgovarajuće planiranje revizije kao i podjelu dužnosti nadzirati pripremne radnje i odobriti plan revizije ispitivati radnu dokumentaciju, finansijske izvještaje i rev. izvještaj pomagati pri izradi plana revizije pripremiti proračune dodijeliti zadatke članovima u time te usmjeravati svakodnevne aktivnosti nadzirati i ispitivati rad pojedinačnih članova u timu 4

Revizor

-

obaviti dodijeljene zadatke pripremiti odgovarajuću i valjanu radnu dokumentaciju obavijestiti starijeg suradnika o nastalim problemima vezanim za reviziju ili računovodstvo

VRSTE REVIZORSKIH USLUGA 1. POREZNE – revizorska društva imaju porezne odjele koji pomažu komitentima prilikom pripremanja i ispunjavanja poreznih prijava te komitente obavještavaju o novostima u vezi poreza. 2. SAVJETODAVNE – radi se o konsultantskim aktivnostima koje uključuju davanje savjeta i pomaganju u svim organizacijskim, kadrovskim ili finansijskim pitanjima. 3. RAČUNOVODSTVENE USLUGE I USLUGE UVIDA U FINANSIJSKE IZVJEŠTAJE u ove usluge spadaju: obračun plata, sastavljanje finansijskih izvještaja. Također vrši se kompilacija ili uvid dokumenata firmi komitenta koji koritaju na berzi. KOMPILACIJA – se odnosi na finansijske informacije koje predočava uprava, a revizor u svom izještaju o kompilaciji na pruža nikakvo uvjerenje u svei sa kompiliranim finansijskim izvještajima UVID – druša ograničeno uvjerenje u vezi sa time da finansijske izvještaje ne treba značajno mijenjati radi njihovog usklađivanja s utvrđenim kriterijima.

ORGANIZACIJE KOJE UTIČU NA REVIZIJU FINANSIJSKIH IZVJEŠTAJA Postoji čitav niz organizacija koje imaju utjecaja na poslovanje nezavisnih revizora. 1. Američki institut ovlaštenih javnih računovođa (AICPA) Institut obavlja niz funkcija koje imaju neposredne veze s aktivnostima revizora. Najvažnija od tih funkcija je donošenje pravila i standarda kao smjernica za revizorsku struku i povezane usluge. Pravila i standardi su: a) Interni propisi – obuhvatau pravila i propise koji se odnose na djelovanje Instituta. Pitanja vezana za sticanje, zadržavanje i prestanak članstva, organizaciju i upravljanje finansijama. b) Kodeks o prefesionalnom ponašanju – daje smjernice u pogledu profesionalnih odgovornosti. Kodeks propisuje «pravila ponašanja» članova društva. c) Revizijski stanardi – Odbor za revizijske standarde odgovoran je za razvijanje opšteprihvaćenih revizijskih standarda te izražavanje mišljenja o pitanjima vezanim za reviziju. d) Standardi o kompilaciji i uvidu u FI – Odbor Američkog instituta ovlaštenih javnih računovođa za računovodstvene usluge i usluge uvida u finansijske izvještaje odgovoran je za donošenje propisa koji se odnose na kopilaciju i uvid. e) Standardi provjere informacija – Institut je ovlastio Odbor za revizijske standarde da izdaju Izvještaje o standardima provjere informacija. Ovi standardi trenutno pokrivaju usluge kao što su ipitivanje finansijskih prognoza ili izvještavanje o internoj kontroli FI u preduzeću uz utvrđivanje razine usklađenost o odnosu na mjerljive kriterije.
www.meshan.cjb.net

5

f) Standardi kotrole kvalitete – Revizorska društva trebaju održavati sistem kontrole kvalitete koji osigurava usklađenost poslovanja sa standardima profesije. g) Standardi za savjetodavne i porezne usluge – ovim standardima naglašavaju se odgovornosti onoga ko je angažovan oko poreznih pitanja 2. Odbor javnog nadzora (POB) je samostalno tijelo koje prati i izvjštava u sistemu propisa Američkog instituta ovlaštenih javnih računovođa te na temelju svojih nadzornih aktivnosti predlaže poboljšanja u slučaju kad se ukaže prilika za poboljšanje takvog sistema. Dvije su osnovne funkcije javnog odbora i to: 1. nadziranje aktivnosti AICPA kod izvjođenja superrevizije 2. nadziranje Odbora za kontrolu kvalitete koji ispituje navodne propuste u reviziji 3. Odbor za standarde finansijskog računovodstva (FASB) FASB je tijelo koje se finansira iz privatnih izvora, a zadatak mu je razvijanje standarda za finanasijsko računovodstvo i izvještavanje 4. Odbor za računovodstvene standarde državnih tijela (GASB) je formiran 1984.godine sa zadatkom da proučava problematiku izvještavanja regionalnih i mjesnih državnih tijela. 5. Komisija za vrijednosne papire (SEC) je državna agencija koja provodi Zakon o vrijednosnim papirima iz 1933.godine i Zakon o vrijendnosnim papirima iz 1934.godine

OPĆEPRIHVAĆENI REVIZIJSKI STANDARDI (GAAS) Revizijski standardi su mjerilo kvalitete rada revizora.Standardi obuhvataju 3 skupine i to: I opći standardi – odnose se na kvalificiranost revizora kao i na kvalitetu njegova rada.
www.meshan.cjb.net

6

1. Reviziju treba obaviti osoba ili osobe koje posjeduju odgovarajuću tehničko obučenost i imaju stručnost revizora. - da kao revizor posjeduje odgovarajuću tehničku obučenost i profesionalnost, a stiče je formalnim obrazovanjem, programimam kontinuiranog usavršavanja te kroz iskustvo i uvijek se moraju usavrštavati. 2. U svim pitanjima vezanim uz angažman revizor ili revizori, s aspekta intelektualnog stava, trebaju zadržati nezavisnost - da stalno održava nezavisnost i nije revizoru dopušteno uspostavljanje takvih odnosa koji mogu ugroziti njegovu objektivnost. Također se od revizora traži da uoči razliku izmeđđu stvarne i formalne nezavisnosti. 3. Prilikom obavljanja revizije i pripremanja revizorskog izvještaja potrebno je udovoljiti zahtijevu postupanja s družnom profesionalnom pažnjom - članovi revizijskog tima obavezni su da prate standarde provedbe i standarde izvjštavanja. II standardi provedbe – odnose se na stvarnu provedbu revizije odnosno služe kao koncepcijski okvir za revizijski postupak. 1. Posao treba primjereno isplanirati, a rad pomoćnika, ako ih ima, treba nadzirati - Ispravno planiranje može osigurati djelotvnorniju reviziju koja će lakše otkriti značajne pogreške u razumnom roku. Standard zahtijeva da nad pomoćnicima koji sudjeluju u reviziji postoji odgovarajući nadzor. 2. Odgovarajuće poznavanje interne kontrole bitno je kao osnovica za planiranje revizije te za utvrđivanje osobine, vremena i opsega testova koje treba provesti - INTERNA KONTROLA je postupak kojeg provodi uprava nekog preduzeća, rukovoditelji i ostali djelatnici, a koji treba osigurati postizanje sljedećih ciljeva: - pouzdanost finansijskog izvještavanja - usklađenost sa mjerodavnim zakonima i propisima - učinkovitost poslovanja Stepen do kojeg se nezavisni revizor oslanja na internu kontrolu komitenta neposredno uječe na osobinu, vrijeme provođenja i opseg postupaka i poslova koje treba obaviti. 3. Detaljnim ispitivanjem, promatranjem te upitom i konfirmacijom potrebno je pribaviti dovoljno kompetentnih dokaza kako bi se na taj način osigurala razmna osnova za formiranje mišljenja o finansijskim izvjštajima. - največi dio posla revizora obuhvata sakupljanje i vrednovanje dokaza koji će poduprijeti izjave uprave u finansijskim izvještajima. Prilikom sakupljanja dokaza revizor koristi razne revizijske postupke. III standardi izvjštavanja – uključuju četiri standarda kojima se od revizora zahtijeva da prije podnošenja izvještaja o provedenoj reviziji razmotri svako od sljedećih pitanja: a) jesu li FI objavljenu u skladu sa GAAP b) primjenjuju li se načela dosljedno c) jesu li objavljene sve potrebne informacije i d) koji stepen odgovornosti revizor preuzima i koje su karakteristike njegovog posla. 1. U izvještaju se navodi jesu li finansijskih izvještaji objavljeni u skladu sa GAAP-om 2. Izvještaj upućuje na okolnosti u kojima se takva načela nisu dosljedno primjenjivala u tekućem razdoblju u odnosu na prethnodno razdoblje
www.meshan.cjb.net

7

3. Obavljivanje informacija u FI smatra se razumno ispravnim, osim ako drukčije nije navedeno u izvještaju 4. Izvještaj sadrži ili izraženo mišljenje u pogledu finansijskih izvještaja u cjelini ili izvjavu da mišljenje nije moguće dati. Kad nije moguće izraziti opće mišljenje, treba navesti razloge za takvu nemogućnost. U svim slučajevima u kojima se ime revizora povezuje sa FI revizorov izvještaj treba jasno upućivati na karakter ispitivanja, ako ono postoji, kao i na stepen preuzete odgovornosti.

2 PREGLED REVIZIJE FINANSIJSKIH
www.meshan.cjb.net

8

IZVJEŠTAJA
OPĆEPRIHVAĆENA RAČUNOVODSTVENA NAČELA KAO KRITERIJI REVIZIJE
Potražnja za revizijom nastala je iz potencijalnog sukoba interesa između vlasnika (dioničara) i uprave. U ugovoru između navedenih stranaka obično se zahtijeva da uprava objavljuje niz finansijskih izvještaja kako bi se prikazali financijski položaj i rezultati poslovanja. Za odgovarajuću procjenu finansijskih izvještaja stranke moraju utvrditi zajedničke kriterije. Općeprihvaćena računovodstvena načela postala su vremenom primarni kriterij prema kojemu se izrađuju financijski izvještaji. Korištenje računovodstvenih načela kao mjerila dopuštaju općeprihvaćeni revizijski standardi. Prema prvom standardu o izvješćivanju zahtijeva se da revizor u svom izvještaju naznači jesu li finansijski izvještaji objavljeni u skladu sa općeprihvaćenim računovodstvenim načelima. U uobičajenom revizorskom izvještaju navodi se da “finansijski izvještaji … prikazuju realno i objektivno … u skladu sa općeprihvaćenim računovodstvenim načelima”. Prije nego što revizor u svom izvještaju napiše takvu izjavu donosi sud o tome : 1. 2. 3. 4. 5. jesu li računovodstvena načela općeprihvaćena jesu li računovodstvena načela prihvatljiva u datim okolnostima jesu li finansijski izvještaji uključujući i bilješke na odgovarajući način objavljeni jesu li informacije u finansijskim izvještajima razvrstane i zbrojene na razuman način odražavaju li finansijski izvještaji poslovne događaje tako da su finansijski položaj, rezultat poslovanja i novčani tokovi prikazani u okviru prihvatljivih granica

FINANSIJSKI IZVJEŠTAJI: IZJAVE UPRAVE I REVIZIJSKI CILJEVI
Finansijski izvještaji koje donosi uprava sadrže izjave o komponentama tih izvještaja. Npr. ako se u finansijskim izvještajima nalazi stavka zaliha u iznosu od 2.500.000 KM, uprava između ostalog izjavljuje da zalihe postoje da preduzeće posjeduje zalihe te da su one na odgovarajući način procijenjene. Isto tako ako se u finansijskim izvještajima nalazi stavka obveza prema dobavljačima u iznosu od 750.000 to znači da uprava izjavljuje da su obaveze prema dobavljačima obaveze preduzeća i da se u iznosu obaveza prema dobavljačima nalaze sve takve obaveze ( izjava o potpunosti ). Neovisni revizor nastoji pronaći i procijeniti dokaze u vezi sa izjavama. U praksi se to postiže tako da se odrede revizijski ciljevi u vezi sa izjavama uprave preduzeća. Izjava o potpunosti iz prethodnog primjera sa obavezama prema dobavljačima može se podijeliti u dva revizijska cilja : 1. potpunost – sastoji se u tome da se odredi sadrži li račun sve obaveze prema dobavljačima 2. cutoff – provjera jesu li sve obaveze prema dobavljačima proknjižene u odgovarajućem računovodstvenom periodu.

TRI TEMELJNA KONCEPTA OBAVLJANJA REVIZIJE
www.meshan.cjb.net

9

 značajnost  revizijski rizik  dokaz Značajnost je definirana kao veličina ispuštenih ili pogrešnih računovodstvenih informacija zbog kojih je prema okolnostima vjerovatno da će sud razumne osobe, koja se oslanja na informacije promijeniti ili da će propust ili pogreška na njega uticati. Pri planiranju posla revizor procjenjuje veličinu pogreške koja može utjecati na odluku korisnika finansijskog izvještaja. Time se misli na računovodstvenu značajnost. Revizor ponekad koristi računovodstvenu značajnost kao polazište pri utvrđivanju iznosa koji će se upotrijebiti za određivanje opsega posla revizije. Ova se procjena naziva revizijska značajnost. U revizijskom rječniku postoji fraza ”u svakom značajnom pogledu finansijski izvještaji su realni i objektivni” i predstavlja način na koji revizor korisnicima izvještaja saopštava pitanje značajnosti. Revizijski rizik se može definisati kao rizik da revizor nesvjesno neće uspjeti na odgovarajući način oblikovati mišljenje o finansijskim izvještajima koji sadrže značajnu pogrešku. Revizija ne garantuje niti pruža potpunu sigurnost da će se otkriti sve pogreške. Uobičajeni revizorski izvještaj ukazuje na to da revizija pruža samo razumno uvjerenje da finansijski izvještaji ne sadrže značajne pogreške tj. da postoji neki rizik da finansijski izvještaji mogu imati značajne pogreške i da ih revizor neće uspjeti otkriti. Dokazni materijal koji je u vezi sa finansijskim izvještajima sadrži računovodstvene informacije na kojima se oni temelje kao i sve pomoćne informacije kojima raspolaže revizor. Najveći dio revizorskog posla sastoji se od prikupljanja i procjene dokaza. Tražeći i procjenjujući dokaze revizor razmatra mjerodavnost i pouzdanost dokaza. Mjerodavnost se odnosi na to je li dokaz povezan sa određenim ciljem koji se provjerava. Pouzdanost se odnosi na utvrđivanje kvalitete i vrste dokaza. Revizor rijetko ima uvjerljiv dokaz o stvarnom stanju revizijskog cilja. U većini situacija revizor prikuplja tek dovoljno dokaza kojima se uvjerava da je revizijski cilj prikazan realno i ubjedljivo.

METODA UZORKA: ZAKLJUČIVANJE TEMELJENO NA OGRANIČENIM PROMATRANJIMA
U slučaju manjeg broja poslovnih događaja revizor ih može sve ispitati pa i objaviti izvještaj u razumnom vremenu nakon kraja godine. Međutim nevjerovatno je da si vlasnik preduzeća može priuštiti plaćanje takve opsežne revizije. U velikoj organizaciji ogroman broj poslovnih događaja sprečava revizora da sipita svaki poslovni događaj. Za uspješno prevladavanje ovog problema revizor kod prevladavanja poslovnih događaja koristi  svoje znanje o poslovnim događajima  metodu uzorka.  Na temelju faktora kao što su prethodne revizije komitenta ili poznavanje određene djelatnosti najčešće je revizor svjestan koje stavke u saldu nekog računa najvjerovatnije sadrže greške. Ali kad revizor nema određenog znanja koji su poslovni događaji pogrešno objavljeni koristi onu metodu uzorka koja povećava vjerovatnoću da je uzorak populacije poslovnih događaja reprezentativan. Veličina uzorka je funkcija značajnosti i prihvatljivosti revizijskog rizika. Što je revizijski rizik manji sve je veći uzorak potreban za provjeru cilja revizije. Revizor mora prikupiti više dokaza da smanji nesigurnost ili rizik povezan sa provjerom.
www.meshan.cjb.net

10

ETIKA I NEOVISNOST
Etičko ponašanje i neovisnost revizora glavni su za funkciju revizije. Potražnja za revizijom nastala je iz potrebe za profesionalnom neovisnom osobom koja kontrolira ugovore između principala i agenta. Ako revizor nije stručan i neovisan stranke će ugovora dati malo značaja pruženim uslugama. Etika se odnosi na sistem ili niz pravila obavljanja posla koji se temelje na moralnim dužnostima i obavezama. Američki institut ovlaštenih računovođa donio je deset općeprihvaćenih revizijskih standarda i Kodeks o profesionalnom ponašanju koji propisuje ponašanje revizora. Veći dio Kodeksa govori o postupcima koji mogu narušiti neovisnost revizora. Npr revizorima se ne dopušta da imaju finansijski ili upravljački interes kod svojih komitenata. U današnjim uvjetima revizori su suočeni sa situacijama u kojima se njihovo etičko ponašanje i neovisnost dovode u kušnju. Primjerice konkurencija među revizorskim društvima dovela je do smanjeniih naknada za reviziju što može dovesti do manje kvalitetnije revizije ili dogovora sa komitentom o osjetljivim revizijskim i računovodstvenim pitanjima.

PREGLED REVIZIJE – Glavne faze revizije finansijskih izvještaja
1. Obavljanje predrevizijskih radnji U ovoj se fazi revizor ponajviše bavi pitanjima povezanim sa prihvaćanjem novog ili zadržavanjem postojećeg komitenta. Standardi kontrole kvalitete zahtijevaju da revizor utvrdi postupke precjene potencijalnih i postojećih komitenata i na najmanju moguću smjenu smanji mogućnost povezivanja sa nepoštenom upravom. U ovoj fazi se također utvrđuju uvjeti revizije. 2. Planiranje revizije Koraci koji se poduzimaju u ovoj fazi obuhvataju a) sticanje znanja o poslovanju komitenta i djelatnosti tako da revizor može razumjeti poslovne događaje i aktivnosti koje mogu imati utjecaja na finansijske izvještaje. b) obavljanje preliminarnih analitičkih postupaka radi prepoznavanja posebnih poslovnih događaja ili salda na koje treba obratiti posebnu pažnju jer mogu sačinjavati značajne pogreške. Na temelju uvodnog posla može se sačiniti strategija revizije. Revizijski plan koristi se kao polazište i može se kasnije izmjeniti. 3. Razmatranje interne kontrole Interna kontrola je postupak koji provode članovi uprave, rukovoditelji i ostali zaposleni sa ciljem da pruži razumno uvjerenje u vezi sa postizanjem sljedećih ciljeva: a) Učinkovitost i uspješnost poslovanja b) Pouzdanost finansijskog izvještavanja c) Usklađenost sa mjerodavnim zakonima i propisima. Nakon ovoga revizor na temelju ocjene interne kontrole procjenjuje rizik da interna kontrola neće spriječiti ili otkriti značajnije pogreške u finansijskim izvještajima. Ovaj rizik koji se naziva kontrolni rizik ima neposredan uticaj na opseg posla revizora. Revizor ispituje djeluje li interna kotrola kako je zamišljena tj. je li učinkovita u sprečavanju i otkrivanju pogrešaka. Kada se testovima interne kontrole procijeni da je kontrolni rizik mali potrebno je manje radnji na
www.meshan.cjb.net

11

reviziji salda jer revizor ima dokaz da računovodstveni sistem generiše tačne računovodstvene informacije. 4. Obavljanje dokaznih testova U ovoj fazi revizor provodi analitičke postupke i ispituje pojedina salda. Npr revizor procjenjuje rashod za kamate množeći ukupni iznos duga sa prosječnom kamatom. U većini slučajeva ova faza odnosi najviše vremena koje je potrošeno u reviziji. 5. Dovršavanje revizije Nakon što je revizor završio ispitivanje salda treba se procijeniti je li prikupljeno dovoljno dokaza. Revizor mora imati dovoljno mjerodavnih dokaza za donošenje zaključka o realnosti finansijskih izvještaja. U ovoj fazi revizor procjenjuje mogućnost da se potencijalne obaveze ostvare kao što su sudske tužbe. 6. Izdavanje izvještaja Završna faza revizije je izabiranje odgovarajućeg revizijskog izvještaja koji će se objaviti. Kad je revizor prikupio dovoljno mjerodavnih dokaza u skladu sa opšteprihvaćenim revizijskim standardima a finansijski izvgještaji su u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim načelima revizor može izdati standardni pozitivan izvještaj. Kada se ne prikupi dovoljno dokaza ili finansijski izvještaji nisu u skladu sa općeprihvaćenim računovodstvenim načelima revizor će dati drugu vrstu izvještaja.

IZVJEŠTAVANJE O REVIZIJI
Revizorski izvještaj je glavni učinak ili output revizije. Izvještaj priopćava korisnicima finansijskih izvještaja revizorski nalaz. To je završni dio postupka prikupljanja i procjene mjerodavnih dokaza u vezi sa realnošću i objektivnošću prikazivanja izjava uprave u finansijskim izvještajima. Revizijski izvještaj daje vrijednost finansijskim izvještajima zbog objektivnog i neovisnog mišljenja revizora o realnosti prikaza finansijskih izvještaja. Revizorski standardni pozitivan izvještaj Najuobičajenija vrsta revizorskog izvještaja je standardni pozitivan izvještaj revizije jer se uglavnom otkriva da su izjave uprave o finansijskim izvještajima preduzeća najčešće u skladu sa općeprihvaćenim računovodstvenim načelima. Takav se zaključak može izraziti tek ako je revizija bila provedena u skladu sa općeprihvaćenim revizijskim standardima. Revizijski izvještaj sadrži niz bitnih elemenata : 1. Naslov – revizijski standardni zahtjevaju da se izvještaj naslovi i da se u naslovu nalazi riječ neovistan tako da je korisniku izvještaja jasno da je izvještaj revidirala osoba koja ima objektivno stajalište o revidiranom predizeću 2. Naslovnik – revizorski izvještaj upućen je pojedincima ili skupinama koji su angažirale revizora 3. Uvod – uvod sadrži tri bitne činjenice: u njemu se navodi da je revizija provedena i koji su izvještaji obuhvaćeni sa revizijskim izvještajem, sadrži izjavu da su finansijski izvještaji odgovornost uprave i utvrđuje odgovornost revizora a to je izraziti mišljenje o fin. izvještajima
www.meshan.cjb.net

12

4. Opseg revizije – ukazuje na to da je revizija urađena u skladu sa općeprihvaćenim revizijskim standardima i naglašava činjenicu da revizija pruža tek razumno uvjerenje da finansijski izvještaji ne sadrže značajne pogreške. 5. Mišljenje revizora – o realnosti finansijskih izvještaja koje se temelji na revizijskim dokazima ( sintagma ”...prikazuju realno i objektivno u skladu sa općeprihvaćenim rač načelima ” zadovoljava prvi standard izvještavanja a ”u svim značajnim pitanjima” naglašava koncept značajnosti. 6. Ime revizorskog društva – ručni potpis ili faksimil revizora 7. Nadnevak revizije – izvještaj nosi onaj nadnevak kada je revizor završio sve revizijske postupke. Nadnevak ukazuje koji je zadnji dan odgovornosti revizora za uvid u značajne poslovne događaje. Objašnjenja uz standardni pozitivan revizorski izvještaj 1. Mišljenje revizora djelomično je utemeljeno na izvještaju drugog revizora – kod nekih poduzeća dijelove revizije može dovršiti neko drugo revizorsko društvo pa u tom slučaju glavni revizor ne preuzima odgovornsot za rad drugog revizora 2. Problematika vremenske neograničenosti poslovanja – temeljna postavka koja leži u osnovi finansijskog izvještavanja jest da će poduzeće poslovati neograničeno 3. Revizor je suglasan sa odstuoanjem od općeprihvaćenih računovodstvenih načela – moguće je da se pojave okolnosti u kojima komitent primjenjuje načelo koje nije u skladu sa općeprihvaćenim računovodstvenim načelima. Zbog neuobičajenih okolnosti revizor se može složiti sa ovim jer primjena rač načela može navesti na pogrešno mišljenje. 4. Nedosljenost – drugi standard izvještavanja zahtijeva da se u revizorskom izvještaju napomene ako računovodstvena načela nisu dosljedno primjenjivana. 5. Naglašavanje nekog značajnijeg događaja – moguće je da postoje okolnosti ili događaji koji su tako važni da revizor zaključi kako oni zahtijevaju posebnu pažnju ( npr poslovni događaji sa povezanim strankama).

Odstupanja od pozitivnog revizorskog izvještaja
Postoje tri razloga zbog kojih revizor ne može izraziti pozitivno mišljenje: 1. Ograničenje opsega – prizilazi iz pomanjkanja dokaza odnosno nemogućnosti provođenja nekog revizijskog postupka koji se smatra nephodnim (npr ako revizor nije u8 mogućnosti da dođe do finansijskog izvještaja povezanog društva) 2. Odstupanje od općeprihvaćenih računovodstvenih načela – finansijski izvještaji pripremaju se uz primjenu nekog računovodstvenog načela koji nije u skladu sa općeprihvaćenim računovodstvenim načelima. 3. Revizor nije neovisan – Drugi opšti standard i Kodeks o profesionalnom ponašanju zahtijeva da revizor ne msije zavisiti od preduzeća kod kojeg obavlja reviziju.

Ostale vrste revizijskih izvještaja
U revizijskim se izvještajima osim pozitivnog mišljenja mogu izraziti i slledeća mišljenja:
www.meshan.cjb.net

13

1. Mišljenje sa rezervom – ili zbog značajno ograničenog opsega ili odstupanja od općeprihvaćenih računovodstvenih načela revizor donosi mišljenje s rezervom ali su ukupni finansijski izvještaji realni i objektivni. 2. Suzdržanost od mišljenja – revizor izjavljuje da ne može dati mišljenje o finansijskim izvještajima zbog nedovoljnih mjerodavnih dokaza koji su potrebni za donošenje mišljenja ili zbog nedostatka neovisnosti. 3. Negativno mišljenje – finansijski izvještaji ne pokazuju situaciju realno i objektivno, u skladu sa općeprihvaćenim računovodstvenim načelima jer odstupanje utiče na ukupne finansijske izvještaje. U ovom slučaju odstupanje od općeprihvaćenih računovodstvenih načela je tako značajno da finansijski izvještaji nisu prikazani realno i objektivno.

3

ZNAČAJNOST I REVIZIJSKI RIZIK
14

www.meshan.cjb.net

ZNAČAJNOST Značajnost je definirana kao veličina propuštenih ili pogrešnih računovodstvenih informacija, zbog kojih je, prema okolnostima, vjerovatno da će se sud razumne osobe, koja se oslanja na informacije promijeniti ili da će propust ili greška na njega utjecati. Iz ove definicije proizilazi da revizor mora procijeniti iznos grešaka koji može utjecati na odluke razumnog korisnika. Neka revizorska društva i Američki institut ovlaštenih javnih računovođa utvrdili su politike i postupke kojima se revizori pomažu pri utvrđivanju značajnosti. Pri utvrđivanju značajnosti za neku reviziju, revizor treba razmotriti i kvantitativne i kvalitativne aspekte. Premda se značajnost može planirati i primjeniti koristeći kvantitativan pristup, kvalitativni pogledi grešaka malih iznosa mogu također imati značajan učinak na korisnika fin.izvještaja. Koraci u primjeni značajnosti Tri su osnovna koraka pri primjeni značajnosti u nekoj reviziji. Koraci 1 i 2 obično se izvode na početku revizije u dijelu planiranja. Korak 3 revizor izvodi tokom procjene dokaza na kraju revizije kako bi utvrdio podržavaju li oni realan prikaz fin.izvještaja. Korak 1: utvrđivanje početne procjene značajnosti. Prema revizijskom standardu br.22 zahtijeva se od revizora da kod planiranja revizije utvrdi početnu procjenu značajnosti. Kvantificiranjem značajnosti revizor može bolje planirati obim revizije i procjeniti rezultate revizijskih testova. Početna procjena značajnosti predstavlja maksimalan iznos do kojeg revizor vjeruje da fin.izvještaji mogu biti pogrešni, a da još uvijek ne utječu na odluke razumnog korisnika. Značajnost je relativno, a ne apsolutno načelo. Pri procjeni značajnosti revizor često koristi ukupnu imovinu, ukupne prihode i neke oblike neto dobiti. Prednost upotrebe ukupne imovine ili ukupnih prihoda je u tome što su za mnoga preduzeća ti faktori stabilniji i iz godine u godinu manje variraju nego dobit prije oporezivanja. Poteškoće se također javljaju kada se neto dobit koristi kao osnova u situaciji kada je preduzeće blizu tačke pokrića ili ostvaruje gubitak. Uobičajene osnove i kvalitativni faktori za utvrđivanje značajnosti. Osnove: ukupna imovina, ukupni prihodi, dobit prije oporezivanja i prosječna trogodišnja neto dobit prije oporezivanja. Kvalitativni faktori: nepravilnost ili protuzakonite činidbe, mali iznosi koji mogu narušiti ugovorne odredbe, iznosi koji mogu utjecati na ostvarenje zarade. Postojeći R&R standardi ne pružaju neke određene upute za značajnost iz više razloga. Prvo, vrlo je teško procjeniti što znači značajnost različitim skupinama korisnika. Drugo, revizori se ne mogu međusobno usaglasiti oko toga što je značajno. Konačno, izgleda da dio revizora nije voljan kvantificirati značajnost u vezi sa sudskim sporovima. Korak 2. raspored početne procjene značajnosti na pojedine račune ili vrste poslovnih događaja. Početna procjena značajnosti utvrđena u koraku 1 raspoređuje se na pojedine račune ili vrste poslovnih događaja. Revizor raspoređuje početnu značajnost na pojedine dijelove izvještaja da isplanira obim revizijskih postupaka za pojedini račun ili vrstu poslovnih događaja. Primjerice, ako je na određeni račun raspoređen mali iznos značajnosti, kao što je račun potraživanja od kupaca, potrebno je prikupiti više dokaza nego da je raspoređen veći iznos značajnosti. Pri procjeni značajnosti revizor treba uvažiti slijedeće: o Značenje računa u odnosu na fin.izvještaje o Očekivanje greške o Relativne troškove revizije pojedinih računa ili vrsta poslovnih događaja.
www.meshan.cjb.net

15

Ako revizor na temelju prošlogodišnje revizije ili drugih faktora za neki račun očekuje malu ili nikakvu grešku, za taj se račun može procjeniti veći iznos značajnosti. Ako revizor očekuje malu grešku, može se umanjiti obim revizije računa. Kako revizor nastoji provoditi troškovno učinkovitu reviziju, ipak mora biti oprezan da takvo razmatranje ne utiče na sposobnost otkrivanja značajnih grešaka. Korak 3. procjena vjerovatnih grešaka i usporedba zbrojeva s početnom procjenom značajnosti. Na kraju revizije kada revizor procjenjuje sve prikupljene dokaze, izvodi se korak 3. Na temelju rezultata provedenih revizijskih postupaka revizor zbraja greške sa svih računa ili vrsta poslovnih događaja. Zbroj sadrži otkrivene greške i projekcije koje se temelje na prikupljenim informacijama uzorka. Revizor također treba uključiti procjene utjecaja vjerovatnih grešaka prenesenih iz prijašnjeg razdoblje. Zatim uspoređuje cjelokupnu grešku s početnom procjenom značajnosti. Ako se procjene u koraku 1 temelje na istim informacijama kao i u koraku 3 onda planirana i procjenjena značajnost trebaju biti jednake. Kada su vjerovatne greške manje od početne procjene značajnosti, revizor može zaključiti da su fin.izvještaji prikazani bez greške. U suprotnom slučaju, revizor od komitenta treba zatražiti prilagodbu fin.izvještaja. Ako komitent odbija fin.izvještaje uskladiti s vjerovatnom pogreškom, revizor treba izdati mišljenje s rezervom ili negativno mišljenje zato što fin.izvještaji nisu u skladu sa računovodstvenim načelima. REVIZIJSKI RIZIK Rizik je drugo temeljno načelo koje se nalazi u osnovi revizije. Dvije osnovne vrste rizika s kojima se revizor susreće pri reviziji fin.izvještaja jesu revizijski rizik i poslovni rizik. Revizijski rizik jest rizik da revizor može nesvjesno (bez znanja) pogriješiti kod odgovarajućeg oblikovanja mišljenja o fin.izvještajima koji su značajno pogrešni (npr. izdati pozitivno mišljenje o FI koji su značajno pogrešni). Rizik poslovanja je rizik da se revizor izloži gubitku ili povredi profesionalne prakse zbog sudskog spora, negativnog mišljenja javnosti ili drugih događaja vezanih za fin.izvještaje koje revidira i za koje izrađuje revizijski izvještaj. Revizor ne može rizik poslovanja izravno kontrolirati, ali može određenu kontrolu provoditi pozornim izborom i zadržavanjem komitenta. Revizijski rizik revizor može izravno kontrolirati postupcima testiranja. Model revizijskog rizika. Predstavlja smjernice koje revizor treba slijediti. Revizijski standardi navode da revizor treba planirati reviziju tako da prije izdavanja mišljenja o fin.izvještajima revizijski rizik bude na dovoljno niskoj razini. Kod određivanja revizijskog rizika i primjene modela revizijskog rizika revizor mora u značajnoj mjeri koristiti svoju prosudbu. Ovaj model se može primijeniti na razini ukupnih fin.izvještaja i na razini pojedine stavke ili vrste poslovnih događaja. Kada revizor razmatra pojedinu stavku ili vrstu poslovnih događaja, revijski rizik mu izravno pomaže pri utvrđivanju obima revizijskih postupaka za određenu stavku ili vrstu poslovnih događaja. Model revizijskog rizika se može odrediti kao: RR = IR * KR * RN gdje je RR – revizijski rizik ( rizik da revizor može pogriješiti kod formiranja mišljenja o značajno pogrešnim fin.izvještajima ) IR – inherentni rizik ( rizik da će značajna pogreška nastati uz pretpostavku da nije u vezi sa internom kontrolom) KR – kontrolni rizik ( rizik da interna kontrola neće spriječiti ili uočiti značajnu grešku koja se može dogoditi ) RN – rizik neotkrivanja (rizik da revizor neće otkriti značajnu grešku koja postoji u f.izvješ.)
www.meshan.cjb.net

16

Kad se revizijski rizik određuje na nivou pojedinog salda ili vrste poslovnih događaja, sastoji se: 1. od rizika da saldo ili vrsta poslovnog događaja sadrži dopustivu grešku koja može biti značajna za fin.izvještaje kada se pribroji dopustivoj grešci drugih stavki ili vrsta poslovnih događaja ( IR i KR ) 2. od rizika da revizor neće otkriti dopustivu grešku ( RN ) IR i KR se razlikuju od RN po tome što prva dva rizika postoje neovisno o reviziji. Revizor ima malu kontrolu nad tim rizicima. Suprotno, revizor može kontrolirati RN obimom provođenja revizijskih postupaka. RN obrnuto je proporcionalan IR i KR. Tako ako se procjeni da su IR i KR veliki, utvrđuje se niža razina RN da se ostvari planirana razina RR i obratno. Upotreba modela revizijskog rizika Revizor upotrebljava model revizijskog rizika u slijedećim koracima: o Utvrđivanje planirane razine revizijskog rizika o Procjena inherentnog i kontrolnog rizika o Rješavanje jednačine revizijskog rizika za odgovarajuću razinu rizika neotkrivanja Pri ovakvoj primjeni modela revizijskog rizika revizor određuje ili procjenjuje svaku komponentu modela ili kvantitativnim ili kvalitativnim terminima. Revizijsko društvo može primjeniti model revizijskog rizika u kojemu se koriste nekvantitativni ili kvalitativni termini. Revizijski rizik može se razvrstati kao vrlo mali, mali i umjeren. Nevjerovatno je da će se u nekoj reviziji koja je isplanirana u skladu sa revizijskim standardima uzeti u obzir velika razina RR. Određivanje RR kvalitativnim oznakama jednako je modelu s brojčanim vrijednostima. Tri primjera određivanja RR nekvantitativnim pristupom: Primjer 1 2 3 RR vrlo mali mali umjeren IR veliki mali veliki veliki veliki mali KR RN mali umjeren umjeren

www.meshan.cjb.net

17

Inherentni rizik Inherentni rizik je rizik da se u nedostatku interne kontrole u fin.izvještajima može pojaviti značajna greška. Premda u većini revizija model revizijskog rizika tretira inherentni rizik kao da je neovisan o kontrolnom riziku, ipak postoji izravna veza između inherentnog i kontrolnog rizika. Tablica daje listu faktora koji mogu utjecati na revizorsku procjenu inherentnog rizika. Ta se lista dijeli na tri skupine: značajke uprave, značajke poslovanja i djelatnosti i značajke angažmana. Značajke uprave: Odluke donosi jedna osoba ili manja skupina zaposlenih Česta je fluktuacija uprave Uprava daje pretjerani naglasak na planirane zarade Uprava ima neprimjereno agresivan stav Reputacija uprave u poslovnoj zajednici je mala Uprava pretjerano izbjegava odgovore na revizorske upite Uprava se često puta ne slaže s revizorima Ugovori o naknadi temelje se na ostvarenom poslovanju Značajke poslovanja i djelatnosti Orgnaizacija je decentralizirana bez primjerenog nadzora Rezultati poslovanja ovisni su o privrednim faktorima Profitabilnost je neprimjerena u odnosu na onu u djelatnosti Djelatnost ima veliku stopu promjene Djelatnost je u recesiji s mnogim poslovnim bankrotima Postoje dvojbe o sposobnosti preduzeća da nastavi poslovanje Značajke revizije: Postoji mnogo sporih ili teških računovodstvenih pitanja Prisutni su značajni poslovni događaji i računi čija je revizija teška Prisutni su značajni i neobični pslovni događaji s povezanimssrankama U revizijama prethodnog razdoblja otkrivene su pogreške Komitent je nov i nije nikada imao reviziju ili se od prethodnih revizora ne može dobiti dovoljno podataka Djelatnici raču.odjela neiskusno ili nemarno obavljajudužnosti.

www.meshan.cjb.net

18

Kontrolni rizik Kontrolni rizik je rizik da interna kontrola preduzeća neće pravodobno spriječiti ili otkriti značajnu grešku. Revizor se može odlučiti na najvišu procjenu kontrolnog rizika (100%) jer vjeruje da politika kontrole ili kontrolni postupci nisu učinkoviti i ne pružaju značajno tačne finansijske informacije. Ali i zbog toga što vjeruje da je učinkovitije provoditi opsežnija neovisna testiranja računa nego detaljne testove interne kontrole. Ako revizor odluči procjeniti kontrolni rizik ispod maksimuma, mora prethodno odlučiti hoće li se osloniti na komitentove kontrolne postupke. Rizik neotkrivanja Rizik neotkrivanja je rizik da izvođenje dokaznih revizijskih postupaka neće otkriti značajnu grešku na pojedinim stavkama ili vrstama poslovnih događaja. Rizik neotkrivanja je funkcija učinkovitosti revizijskih postupaka i njihove primjene. RN sastoji se od dva rizika ili neizvjesnosti. Prvi rizik, naziva se i rizik korištenja uzorka, odnosi se na činjenicu da u mnogim slučajevima revizor ne ispituje računovodstvene stavke ili vrste poslovnih događaja 100%. Drugi rizik, koji se može nazvati rizik koji se ne odnosi na korištenje uzorka, može se pojaviti kad revizor ne koristi odgovarajući revizijski postupak, kad ne uspije otkriti grešku pri primjeni odgovarajućeg revizijskog postupka ili kad pogrešno protumači revizijski rizik. On može postojati čak i kada revizor statističku masu ispita 100%. Pri korištenju modela revizijskog rizika, revizor utvrđuje revizijski rizik, procjenjuje inherentni i kontrolni rizik i određuje rizik neotkrivanja. Taj nivo RN koristi za osmišljavanje revizijskih postupaka kojima će smanjiti RR na prihvatljivu razinu. Ipak ne može se potpuno osloniti na procjenu IR i KR stoga mora uraditi dokazne testove salda računa tamo gdje mogu postojati značajne greške. Ako dokaznim testiranjem utvrdi da se nivo IR i KR povećava, treba ponovo procjeniti obim revizijskih postupaka. U suprotnom slučaju trebaju se provesti rev.postupci kako bi se održala planirana razina RR. Ograničenja modela revizijskog rizika Ako revizor koristi ovaj model kod korekcije revizijskog plana ili procjene revizijskih rezultata, stvarna razina revizijskog rizika može biti veća nego revizijski rizik koji proizilazi iz formule. To se može dogoditi zato što model pretpostavlja da su komponente neovisne jedna od druge. Ipak IR može biti funkcija interne kontrole ( KR ). U praksi umjesto procjene dva rizika IR i KR određuje se jedan rizik koji se naziva kombinirani rizik. S obzirom da revizor procjenjuje IR i KR takve procjene mogu biti više ili niže nego stvaran IR i KR. Model revizijskog rizika također ne uzima u obzir rizik koji se ne odnosi na korištenje uzorka.

www.meshan.cjb.net

19

4

DOKAZNI MATERIJAL, VRSTE DOKAZA I RADNA DOKUMENTACIJA

Revizori obično dijele FI na komponente ili segmente kako bi lakše upravljali revizijskim postupkom. Komponenta može biti račun FI ili ciklus poslovnih događaja. Ovaj pristup omogućava revizoru da prikupi dokaže istražujući proces povezanih poslovnih događaja kroz račun. sistem od njihova porijekla do njihovog konačnog kjniženja u račun.knjige i izvještaje. Zato revizor može ispitati poslovni događaj od vremena kad ga je preduzeće pokrenulo pa do konačnog evidentiranja na račune FI.

Dokazni materijal čine račun.inform. i sve pomoćne informacije na kojima se temelje iznosi
FI. Pomoćni dokazni materijal uključuje dokumente kao što su čekovi, računi, ugovori, zapisnici, potvrde i pisani akti. Također uključuje informacije dobivene od strane revizora putem istrage, promatranja, inspekcija, i fizičkih pregleda.

www.meshan.cjb.net

20

Dokaz se smatra kompetentnim kad je i pouzdan i mjerodavan. A pouzdanost se odnosi na pitanje može li se revizor pouzdati u odredjenu vrstu dokaza kao pokazatelja tačnosti izjave tvrdnje ili cilja revizije. Revizijski dokaz je relevantan kad se odnosi na testiran cilj revizije. Uprava izražava neposredno ili posredno izjave koje se odražavaju u komponentama FI.

Izjave uprave se razvrstavaju u pet skupina:
1. postojanje ili nastanak- imovina i obaveze postoje, a evidentirani poslovni događaji su nastali. 2. potpunost- svi računi i poslovni događaji koji trebaju biti uključeni u FI,jesu i uključeni, 3. prava i obaveze-preduzeće ima pravo nad imovinom, a obaveze su njegove pravne obaveze, 4. procjena ili raspored-imovina, obaveze,prihodi i rashodi procijenjeni su i rasporedjeni u obračunska razdoblja na odgovarajući način, 5. objavljivanje- iznosi FI su objavljeni na odgovarajući način. Izmedju FI i revizijskih postupaka postoji redoslijedna veza. FI odrazavaju izjave uprave u vezi s raznim dijelovima FI. Revizor razvija revizijske ciljeve za svaku relevantnu izjavu uprave i potom provodi revizijske postupke kako bi prikupio dokaze za testiranje ispunjavanja revizijskih ciljeva. Rezultat primjene revizijskih procedura pružaju dokaze koji podržavaju revizorove izvještaje. Revizijski postupci su posebne radnje kojima revizor prikuplja dokaze. Skup revizijskih postupaka predstavlja revizijski program. U nekim slučajevima se revizijski cilj ostvaruje s više revizijskih postupaka, a i obratno

Revizijski ciljevi za testiranja salda računa:
1. valjanost- posl.dogadjaji koji su prikazani u računima su valjani( ispitati jesu li iznosi računa precijenjeni zbog fiktivnih iznosa), 2. potpunost- odnosi se na izjavu uprave o potpunosti i ukazuje na to da li se u računu nalaze svi poslovni dogadjaji, 3. cutoff- bavi se pitanjem jesu li poslovni dogadjaji evidentirani u okviru odgovarajućeg razdoblja, 4. vlasništvo- odnosi se na pitanja je li preduzeće vlasnik imovine i obaveza i odnosi li se ta stavka izravno na izjave uprave o pravima i obavezama. 5. mehanička tačnost- odnosi se na izjavu o procjeni ili rasporedu, a bavi se pitanjem jesu li poslovni dogadjaji i iznosi iz dnevnika i gl.knjige primjereno izbrojeni. 6. procjena-odnosi se na izjavu o procjeni ili rasporedu i bavi se pitanjem jesu li iznosi računa koji su objavljeni u FI realno evidentirani, 7. klasifikacija- odnosi se na izjavu o objavljivanju. Važno je da se poslovni događaji evidentiraju na ispravan način. 8. objavljivanje-bavi se pitanjem jesu li sve zahtijevane inform.objavljene u FI i bilješkama.

Osnovna načela dokaznog materijala
1. osobina dokaza, 2. kompetentnost- Dokaz se smatra kompetentnim kad je i pouzdan i mjerodavan. A pouzdanost se odnosi na pitanje može li se revizor pouzdati u odredjenu vrstu dokaza kao pokazatelja tačnosti izjave tvrdnje ili cilja revizije. Revizijski dokaz je relevantan kad se odnosi na testiran cilj revizije. 3. dovoljnost dokaza- U većini slučajeva dokazni materijal je više sugestivan nego uvjerljiv, i to zbog:

www.meshan.cjb.net

21

1. budući da revizijski postupak mora biti proveden u razumnom vremenskom roku i uz razumne troškove,revizor ispituje samo uzorak poslovnih događaja koje sačinjavaju saldo ili vrstu poslovnih događaja. 2. zbog prirode dokaza, revizori se često moraju oslanjati na dokazni materijal koji nije potpuno pouzdan. Vrste revizijskih dokaza imaju različite stepene pouzdanosti, a čak i vrlo pouzdani dokazi imaju nedostataka.Stoga priroda prikupljenih dokaza rijetko pruža potpuno uvjerenje u vezi s revizijskim ciljem. 4. procjena dokaza- Ako postoji sumnja o važnim izjavama uprave, revizor mora sastaviti prikupljati dokaze kako bi uklonio sumnju ili izdati negativno revizorsko misljenje usljed ograničenja obima. Pri procjeni pouzdanosti revizijskih dokaza, tri su faktora koja treba uzeti u obzir: 1. neovisnost i kvalificiranost izvora dokaza(dokaze prikupljene izravno do strane revizora iz nepristrasnog, kvalificiranog izvora van preduzeća općenito se smatra pouzdanijim od dokaza prikupljenih samo unutar preduzeća. 2. učinkovitost interne kontrole(kad je komitentov sistem interne kontrole učinkovit, dokaze proizašle iz tog račun.sistema se smatraju pozdanim. 3. revizorova osobna saznanja

VRSTE REVIZIJSKIH DOKAZA
1. dokazi dobiveni fizičkim ispitivanjem- fizička provjera uključuje kontrolu ili brojanje materijalne imovine,i relativno je pouzdana vrsta dokazivanja. 2. ponovno izvodjenje- je situacija kad revizor ponovo obračunava informacije i testira prenos informacija u račun.sistemu. 3. dokumentacija-se odnosi na revizorovo ispitivanje racun.evidencije komitenta i na revizijski dolazni materijal. Pouzdanost dokumentacije-interni i eksterni dokumenti(interne cuva preduz.nije ih vidjela niti jedna vanjska stranka,pr.to su preslike izlaznih faktura i otpremnica,narudzbenice,nalozi za nabavu materijala, tablice rasporeda indirekt.trošk.; eksterni mogu biti u dva oblika:dokumenti nastali unutar preduzeća ali koji kruže neovisnim izvorima van preduzeća i dokumenti van preduzeća ali uključeni u komitentove račun.evidencije. Primjeri eksternih: bankovni izvodi, obavijset o plaćanju, ulazne fakture, čekovi za plaće, ugovori o dugoročnom zaduženju. Eksterni dokument.dokazi se smatraju pouzdanijim od internih, jer ih je treća stranka inicirala ili pregledala.Ova je razlika izmedju internih i eksternih u pouzdanosti relativna, jer će interni nastali unutar kvalitetnog sistema interne kontrole vjerovatno biti visoko pouzdani.Nasuprot tome, s eksternim dokumentima osoblje komitenta može manipulirati ili ih zadržavati. Dokumentacija koja se odnosi na revizijske ciljeve-kod ispitivanja račun.evidencije polazi se od izbora stavki koje će biti testirane, a potom se za te stavke ispituje izvorna dokumentacija.Testiranje se provodi u smjeru od poslovnih kjniga ili dnevnika do izvorne dokumentacije.Taj pristup pruza dokaze o tome jesu li stavke uključene u račun.evidenciju valjane. Suprotno je praćenje pri cemu se ponajprije bira odredjeni račun.poslovni događaj i on se prati do dnevnika ili glavne kjige. 4. konfirmacija-proces uspostave i procjene izravne veze s trećom strankom od koje se traži odgovor na pitanje u vezi s inform. o odredjenoj stvari koja utice na izjave u FI. Na pouzdansot dokaza prikupljenih konfirmacijom utiče: oblik konfirmacije, prethodno iskustvo, osobina informacija, davatelj ugovora

Iznos/podaci koji se konformiraju
www.meshan.cjb.net

Izvor konfirmacije 22

Saldo novca Potrazivanja od kupaca Zalihe na konsignaciji Obaveze prema dobavljacim Izdane obveznice Redovite dionice u vlasn.dion. Osiguranje Kolateral zajme

Banka Pojedini kupci Konsignatar Pojedini dobavljaci Imaoc obveznice Registar/zastupnik Osiguravajuce drustvo vjerovnik

5. dokazi dobiveni analitičkim postupcima- koji se sastoje od procjena finansijskih informacija na osnovi studije vjerodostojnih veza izmedju finansijskih i nefinansijskih inform. 6. dokazi dobiveni upitima djelatnicima ili upravi komitenta-su prikupljeni odgovori zaposlenih ili uprave komitenta na pitanja koja im je postavio revizor, i važan su izvor dokaza. 7. dokazi dobiveni promatranjem- promatranje ukljucuje promatranje izvedbe neke aktivnosti od strane revizora. Pomoćni dokazi se prikupljaju zbog ispitivanja komitentova osoblja i uprave i promatranja budući da ti dokazi ne potiču iz neovisnih izvora i stoga ih se ne smatra visoko pouzdanim. Npr.revizor može pratiti komitentove reakcije glede unutrašnje kontrole nad skladištem sirovina provodjenjem testiranja kontrolnih procedura kako bi provjeri njihovo postojanje i učinkovitost. Fizička provjera i ponovno izvođenje se smatraju visoko pouzdanim budući da revizor ima izravna saznanja o njima. Dokumentaciju, konfirmaciju i analitičke postupke smatra se srednje pouzdanim. Pouzdanost dokumentacije ovisi prvenstveno o tome je li dokument inteni ili eksterni, a pouzdanost konfirmacije ovisi o 4(već navedena)faktora. Na pouzdanost analitičkih postupaka može uticati kvaliteta komitentova sistema unutrašnje kontrole. Ispitivanje komitentovog osoblja ili uprave, i posmatranje su općenito nisko pouzdane vrste dokaza budući da oboje zahtijevaju daljnje prikupljanje dokaza od strane revizora. Mora biti jasno da se razine pouzdanosti za tipove dokaza treba smatrati općim vodiljama. Osnovne aktivnosti vezane za revizijske postupke dokazivanja su: planiranje, izvršenje i uvid. TABLICA 4-6, str.127

Radna dokumentacija-je revizorska evidencija izvršenog posla i zaključaka. Ima dvije f-je:
1. pomoć pri vođenju nadzoru revizije( radna dokumentacija sadrži revizijske dokaze koji dokumentuju usklađenost revizora s revizijskim načelima), 2. podrška revizorskom izvještaju. Na sud revizora o količini, vrsti i sadržaju radne dokumentacije utiče stepen pouzdanosti interne kontrole.

Većina revizora vodi radnu dokumentaciju na dva načina.
na permanentnoj osnovi-permanent.dokumenti sadrže povijesne informacije o komitentu koji su od stalne važnosti za reviziju. na tekućoj osnovi- sadrže informacije koje se posebno odnose na reviziju tekuće godine. Tekuća reviz.radna dokument. treba općenito sadržavati presliku FI.

Vrste radnih dokumentacija- najčešća radna dokumentacija sadrži: revizijski plan i
programi(sadrzi prikaz strategije koju revizor treba slijediti pri provođenju revizije), probnu
www.meshan.cjb.net

23

bilansu(povezuje iznose FI s revizijskom radnom dokumentacijom), korekcije i reklasifikacije(pogreške se ispravljaju usklađenjima, a knjiženja reklasifikacije osiguravaju odgovarjuće objavljivanje informacija u FI), analitiku i liste računa(odnosi se na aktivnosti na tom računu za neko razdoblje) i revizijske bilješke(sadrže rasprave o stavkama kao što su interna kontrola,promatranje zaliha, utvrđene pogreške, i problemi kjoji se javljaju tokom revizije. Indeksiranje i upućivanje-važno je da radna dokumentacija bude organizirana ili indeksirana tako da svi članovi revzijiskog tima mogu pronaći relevantne revizijske dokaze. Kad revizor obavlja reviziju na jednom radnom dokumentu a pomoćne informacije se nalaze na drugom dokumentu iz radne dokumnetacije, revizor te dokumente povezuje nekom referentnom oznakom na svakom od dokumenata. Navedeni postupak indeksiranja i upućivanja posebnim oznakama osigurava trag od finansijskih izvještaja do pojedinih radnih dokumentata koje članovi revizijskog tima ili drugi mogu bez teškoća pratiti. Revizorska radna dokumentacija treba biti organizirana na takav način da svaki član revizisjkog tima moze pronaći revizisjke dokaze u vezi sa svakim pojedinim računom FI. Analitički raster je revizijska radna dokumentacija koja odražava osnovne komponente nekog iznosa prikazanog u FI. Radna dokumentacija je vlasništvo revizora. Ona sadrži ne samo radnu dokumentaciju koju je pripremio revizor nego i radnu dokumentacju pripremljenu od strene komitenta na zahtjev revizora.

5

PLANIRANJE REVIZIJE I RAZUMIJEVANJE INTERNE KONTROLE

Dobro planiranje revizije može rezultirati unčikovitom revizijom.Ako se propusti planiranje revizije, može doći do izdavanja pogrešnih finansijskih izvještaja, neodgovarajućeg revizijskog izvještaja ili revizije koja nije unčikovita u smislu troškova. U planiranju revizije postoje dvije osnovne vrste radnji: predrevizijske radnje i radnje planiranja revizije. Predrevizijske radnje odnose se na probleme koje treba riješiti prije nego što revizija formalno počne, dok radnje planiranja revizije sadrže posebne korake koji teže razvoju cjelokupne revizijske strategije. PREDREVIZIJSKE RADNJE Prihvatanje novog i zadržavanje starog komitenta 24

www.meshan.cjb.net

Revizorska društva treba da utvrde politike i postupke za donošenje odluke o prihvatanju novih komitenata i zadržavanju postojećih.Svrha takve politike je u minimiziranju vjrovatnoće da se neki revizor poveže s nepoštenim komitentom. Prihvaćanje potencijalnog komitenta – Revizorska društva trebaju prije prihvatanja revizije poduzeti neku vrstu istrage o potencijalnim komitentima.Ukoliko je kod potencijalnog komitenta ranije izvršena revizija, novi revizor bi trebao da se raspita kod prethodnoh revizora o komitentu.Prije uspostave veze s prethodnim revizorom novi revizor treba tražiti dopuštenje od potencijalnog komitenta.Komunikacije novog revizora s prethodnim trebaju uključivati pitanja povezana s poštenjem uprave, nesuglasice s upravom glede računovodstvenih revizijskih problema te mišljenja prethodnog revizora u pogledu razloga za promjenu revizora. Ako komitent nije ranije imao reviziju, revizor treba napraviti uvid u finansijske informacije potencijalnog komitenta i pažljivo procjeniti poštenje upravekroz razgovore s bankarima i advokatima, kao i ostalim članovima poslovne sredine. Zadržavanje postojećeg komitenta – Revizorska društva trebaju periodično procjenjivati hoće li ili neće zadržati postojećeg komitenta.Procjena se izvršava pri kraju revizije ili ako se dogodi neki specifičan događaj. Utvrđivanje uslova revizije Pri utvrđivanju revizije trebaju se riješiti tri pitanja: 1) revizijski odbor 2) pismo o preuzimanju revizije 3) interni revizori Revizijski odbor – Revizor i komitent moraju se dogovoriti oko uvjeta revizije, uključujući njegovu vrstu, opseg posla i vrijeme provođenja.U malim preduzećima čije se dionice ne prodaju na tržištu obično se vlasnik neposredno dogovara s revizorima.Kod velikih privatnih preduzeća i javnih preduzeća imenovanje revizora ovisi o glasanju dioničara, obično nakon preporuke uprave ili revizijskog odbora. Revizijski odbor se treba sastojati od članova uprave koji nemaju položaje u preduzeću. Revizijski odbor odgovaran je za finansijsko izvještavanje i objavljivanje finansijskih informacija.Kao takav, treba osigurati pravilno izvještavanje dioničara, zaposlenih te se pobrinuti za neovisnost vanjskih i internih revizora. Pismo o preuzimanju revizije – (ugovor o obavljanju revizije) koristi se kako bi se formalizirao ugovor postignut između revizora i komitenta.Pismo se koristi kao ugovor u kojem se navode obaveze obje stranke.Također revizor može tražiti sudjelovanje komitentovih zaposlenih u raznim djelovima revizije. Interni revizori – Ukoliko komitent ima službu interne revizije, revizor može zatražiti njenu pomoć u vođenju revizije.Takav se dogovor treba također dokumentovati u pismu o preuzimanju revizije. Osnovni zadatak neovisnog revizora je utvrđivanje kompetentnosti i objektivnosti internih revizora i učinka njihova rada na reviziju.Rad internih revizora može djelovati na osobinu, trajanje i opseg revizijskih postupaka koje izvršavaju nezavisni revizori. PLANIRANJE REVIZJE Planiranje revizije uključije razvijanje opšte revizijske strategije.Dok priprema opšti revizijski plan, revizor treba izvršiti svaki od sljedećih koraka:
www.meshan.cjb.net

25

• • • • • • • • • •

izabrati potrebne revizore utvrditi nezavisnost prikupiti znanje o komitentovom poslu i djelatnosti procjeniti podobnost revizije utvrditi značajnost i revizijski rizik i procjeniti inherentni rizik utvrditi premilinarni nivo rizika kontrole procjeniti vjerovatnoću pogrešaka, nepravilnosti i nezakonitih radnji utvrditi povezane stranke provesti preliminarne analitičke postupke razviti opštu revizijsku strategiju i pripremiti revizijski program

Određivanje potrebnih revizora Revizorska društva trebaju osigurati da reviziju provode revizori koji imaju odgovarajući stepen obuke i vještine u datim okolnostima.Faktori koji se trebaju razmotriti u određivanju zahtjeva u vezi s kadrovima uključuju veličinu revizije i složenost, posebne ekspertize, raspoloživost zaposlenih i vrijeme izvršenja posla. U određenim slučajevima revizije može se zahtjevati konsultiranje s vanjskim stručnjakom.To uključuje osobe kao što su aktuari, procjenitelji, advokati, inžinjeri i geolozi. Utvrđivanje nezavisnosti Revizor treba da bude nazavisan o komitentu kako bi mogao iznjeti mišljenje.Revizorsko društvo treba utvrditi politike i postupke kako bi se osiguralo da osobe na svim organizacijskim nivoima društva zadržavaju nezavisnost.Društvo treba dokumentovati podudarnost s tom politikom tako da svi zaposleni ispune godišnji upitnik ili izvještaj o nezavisnosti.Taj upitnik zahtjeva informacije o finansijskoj povezanosti revizora ili povezanosti s upravom komitenta.Pod određenim uslovima revizor može preko članova svoje porodice biti povezan s komitentom, bilo finansijski bilo svojim udjelom u njihovoj upravi. Naredno područje interesa povezano s nezavisnošću su neuplaćene komitentove naknade.Ukoliko potraživanje prema komitentu zadobiva karakteristike zajma, nezavisnost revizora je umanjena. Prikupljanje informacija o poslovanju i djelatnosti komitenta Revizor treba dobro poznavati poslovanje i djelatnosti komitenta kako bi reviziju na odgovarajući način isplanirao i vodio.To se razumijevanje može steći kroz prethodno iskustvo s komitentom ili njegovom djelatnošću, provjerom kapaciteta i raspitivanjem o zaposlenim.Informiranost revizora o komitentu uključuje osobinu komitentovog posla, njegovu organizaciju i karakteristike poslovanja. Revizor također mora poznavati djeatnosti kojom se komitent bavi, kao i uzeti u obzir državne propise, privredne uslove, konkurenciju i posebne računovodstvene prakse. Procjena podobnosti revizije Procjena podobnosti revizije odnosi se na mogućnosti revizora da prikupi dovoljne količine odgovarajućih dokaza za izdavanje izvještaja o reviziji.Dva su najvažnija faktora koji utječu na procjenu podobnosti revizije: (1) primjerenost računovodstvene evidencije, (2) poštenje uprave. Utvrđivanje značajnosti i revizijskog rizika i procjena inherentnog rizika

www.meshan.cjb.net

26

Značajnost i revizijski rizik najvažnija su načela koja utiču na opseg revizije i stoga se moraju razmatrati pri planiranju revizije.Osim toga, revizor mora procjeniti komitentov inherentni rizik. Utvrđivanje početnog nivoa kontrolnog rizika Kontrolni rizik je rizik da interna kontrola neće spriječiti ili otkriti značajne pogreške.Revizor ocjenjuje učinkovitost interne kontrole o spriječavanju značajnih pogrešaka u finansijskim izvještajima i priprema preliminarnu ocjenu rizika kontrole.Preliminarna ocjena rizika kontrole neophodna je revizoru za planiranje osobine, vremena i opsega testiranja. Utvrđivanje mogućnosti pogrešaka, nepravilnosti i nezakonitih činidbi Pogreške i nepravilnosti – Revizor treba procjeniti rizik da će pogreške i nepravilnosti uzrokovati nastanak materijalnih pogrešaka u finansijskim izvještajima.Na temelju te procjene revizor treba osmisliti reviziju koja će dati razumno uvjerenje u vezi s otkrivanjem pogrešaka i nepravilnosti koje su važne za finansijske izvještaje. Pogreške se definišu kao nenamjerni krivi iskazi ili propusti iznosa ili objava u finansijskim izvještajima. Nepravilnosti se odnose na namjerne krive iskaze ili propuste iznosa ili objava u finansijskim izvještajima.Nepravilnosti obuhvaćaju prevaru uprave, koja se odnosi na lažno finansijsko izvještavanje, a ono vodi k pogrešnim finansijskim izvještajima i pronevjeri koja se odnosi na neovlašteno pripisivanje imovine. Revizor treba imati dužnu pažnju i profesionalni skepticizam kako bi postigao razumno uvjerenje da će se značajne pogreške i nepravilnosti otkriti.Profesionalni skepticizam znači da revizor treba ostati objektivan i nepristan pretpostavljajući da uprava nije niti iskrena niti neiskrena. Ako revizor sumnja ili otkriva nepravilnosti, treba razmotriti ima li to značajan efekat na finansijske izvještaje i koje su njene potencijalne posljedice na druge dijelove revizije. Nezakonite činidbe – Pojam nezakonite činidbe odnosi se na povrede zakona ili državnih propisa.Mogu se razlikovati nezakonite činidbe koje imaju neposredan i značajan utjecaj na finansijske izvještaje i one koje imaju značajne ali posredne učinke.Revizor treba uzeti u obzir zakone i propise koji su opštepriznati te imaju neposredan i značajan utjecaj na određivanje iznosa u finansijskim izvještajima. Utvrđivanje povezanih stranaka Važno je da u fazi planiranja revizor pokuša identificirati sve povezane stranke zato što postoji mogućnost da one ne posluju prema svom najboljem interesu.Kada identificira povezane stranke, revizor treba da dobije njihova imena kako bi se poslovni događaji s takvim strankama identificirali i istražili. Provođenje preliminarnih analitičkih postupaka Analitički postupci su skup procjena finansijskih informacija putem proučavanja uvjerljivih odnosa između finansijskih i nefinansijskih informacija.U ovoj fazi glavni ciljevi analitičkih postupaka (1) razumjevanje komitentovih poslova i poslovnih događaja i (2) identifikacija računa finansijskih izvještaja koji vjerovatno sadrže pogreške.
www.meshan.cjb.net

27

Razvijanje opšte revizijske strategije i propremanje revizijskih programa Kada završi s početnim standardnim koracima, revizor razvija opštu revizijsku strategiju.To uključuje odluke o osobini, opsegu i vremenu provođenja revizijskih testova.Preliminarna odluka revizora u pogledu rizika kontrole određuje stepen testiranja kontrole, koji opet utiče na testove salda revizora.

VRSTE REVIZIJSKIH TESTOVA Postoje dva osnovna tipa revizijskih testova: • • Testovi kontrole Dokazni testovi

Testovi kontrole Testovi kontrole sadrže postupke usmjerene na procjenu učinkovitosti oblika i rada interne kontrole.Kada su testovi kontrole usmjereni na oblikovanje, revizor razmatra je li kontrola osmišljena tako da može spriječiti ili otkriti značajne pogreške.Testovima kontrole usmjerenim na učinkovitost rada kontrole ispituje se kako se kontrola provodila u stvarnosti, dosljednost u njezinoj primjeni i ko ju je provodio. Dokazni testovi Dokazni testovi izvršavaju se kako bi se otkrile značajne pogreške (tj.pogreške u iznosima) na nekom računu bilanse, vrsti poslovnih događaja i komponentama finansijskih izvještaja.Postoje tri kategorije dokaznih testova: a) dokazni testovi poslovnih događaja b) analitički postupci c) testovi salda Dokazni testovi poslovnih događaja – Dokazni testovi poslovnih događaja namjenjeni su otkrivanju pogrešaka ili nepravilnosti u pojedinačnim poslovnim događajima.Ispitivanje pojedinačnih poslovnih događaja pruža revizoru dokaze o revizijskim ciljevima, valjanosti, potpunosti, procjeni, mehaničkoj tačnosti i cutoff. Analitički postupci – Skup procjena finansijskih informacija koji su dobiveni proučavanjem utemeljenih odnosa između finansijskih i nefinansijskih informacija. Testovi salda – Koncentrišu se na analitiku iznosa sadržanih u nekom bilansnom računu.Takvi su testovi vežni zato što se njima utvrđuje postojanje značajnih pogrešaka na računima. Dvonamjenski testovi – Ovaj test je primarno namjenjen testiranju učinkovitosti kontrole, ali također pruža dokaz o tome sadrži li izlazna faktura pogrešnu količinu, vrstu ili cijenu.Testovima s dvojnom namjenom može se također unaprijediti učinkovitost revizije. ANALITIČKI POSTUPCI Analitički postupci su skup procjena finansijskih informacija koji su dobiveni proučavanjem utemeljenih odnosa između finansijskih i nefinansijskih informacija.Analitički postupci variraju
www.meshan.cjb.net

28

od upotrebe jednostavnih usporedbi do kompleksnih modela.Pravilna upotreba alanitičkih postupaka zahtjeva od revizora poznavanje komitentovih poslova i djelatnosti kojom se bavi. Vrste analitičkih postupaka Neki uobičajeni tipovi analitičkih postupaka: • Poređenje finansijskih informacija za tekuću godinu s informacijama iz prethodni godina nakon uzimanja u obzir poznate promjene. • Poređenje finasijskih informacija za tekuću godinu s proračunima, projekcijama i prognozama – ovaj tip analitičkog postupka je sličan prethodnom, samo što se u ovom slučaju stvarni rezultati komitenta uspoređuju s planiranim. • Odnosi između elemenata finansijskih informacija u tekućem periodu • Poređenje komitentovih finansijskih informacija s informacijama za ukupnu privrednu djelatnost – upoređuje se s prosjekom • Odnos između finansijskih i nefinansijskih informacija – broj zaposlenih, radni sati itd. Svrhe analitičkih postupaka Analitički postupci se koriste: 1. kao pomoć revizoru pri planiranju osobine, vremena provođenja i opsega ostalih revizijskih postupaka 2. kao nezavisan test za prikupljanje dokaza o posebnim izjavama vezanim za saldo ili vrste poslovnih događaja 3. kao sveukupni uvid u finansijske informacije u zadnjoj fazi uvida Analitički postupci se zahtjevaju u fazama planiranja i jelovitog uvida pri svim revizijama finansijskih izvještaja izvršenih u skladu s revizijskim načelima. Analitički postupci koji se koriste pri planiranju revizije Upotreba analitičkih postupaka u planiranju revizije, ciljevi su: 1. podizanje stepena razumijevanja revizora za poslove i poslovne događaje komitenta koji su se zbili od posljednje revizije; 2. identificiranje područj koja predstavljaju rizike relevantne za reviziju Revizor treba utvrditi jesu li nastali neuobičajeni poslovni događaji, iznosi pokazatelji ili trendovi koji utječu na finansijske izvještaje i planiranje revizije. Analitički postupci kao nezavisan test Prvi korak je utvrđivanje očekivanog iznosa ili računskog salda.Kada se analitički postupci koriste kao izravni dokazni testovi, revizor testira jedan ili više posebnih revizijskih ciljeva.Učinkovitost analitičkih postupaka u identificiranju značajnih pogrešaka ovisi o: • • • • osobini procjene ili cilju revizije uvjerljivosti i predvidivosti odnosa raspoloživosti i pouzdanosti korištenih informacija tačnost očekivanih iznosa

www.meshan.cjb.net

29

Osobina procjene ili cilj revizije – Analitički postupci se mogu koristiti za testiranje svih ciljeva revizije osim vlasništva.Međutim oni su učinkovitiji pri identifikaciji određenih tipova pogrešaka nego u testiranju pojedinih poslovnih događaja.Bit je u tome da revizor mora biti siguran da je izvršeni analitički postupak za izjavu ili reviziju cilja koji se ispituje odgovarajući. Uvjerljivost i predvidivost odnosa – Glavni problem kod uvjerljivosti je u tome je li korišteni odnos kojim se provjerava izjava ili revizijski cilj smislen. Raspoloživost i pouzdanost informacija Sposobnost procjene očekivanih iznosa za određene ciljeve revizije je funkcija pouzdanosti raspoloživih informacija.Pouzdanost informacija za procjenu očekivanih vrijednosti ovisi o tri faktora: 1. nezavisnost i kvalifikacije izvora dokaza 2. učinkovitost interne kontrole 3. direktno znanje revizora Tačnost očekivane vrijednosti Tačnost očekivane vrijednosti je funkija značanosti i sigurnosti revizije za cilj koji se testira.Ako cilj revizije zahtjeva veliku sigurnost, tačnost očekivanog iznosa je relativno mala.Kako se smanjuje tačnost, revizor će vjerovatno trebati provoditi više revizijskih testova. Analitički postupci korišteni u sveobuhvatnom uvidu Cilj analitičkih postupaka u fazi sveobuhvatnog uvida je pomoć revizoru u utvrđivanju zaključaka do kojih se došlo i procjeni objavljivanja finansijskih izvještaja u cjelosti.To zahtjeva uvid u probni bilans, finansijske izvještaje i bilješke kako bi se (1) prosudila primjerenost dokaza prikupljenih za opravdavanje neuobičajenih ili neočekivanih salda istraživanih tokom revizije i (2) utvrdilo postoje li kakva neuobičajena salda ili odnosi koji se nisu ispitalo.

6

INTERNA KONTROLA U REVIZIJI FINANSIJSKIH IZVJEŠTAJA

INTERNA KONTROLA Interna kontrola je skup postupaka koje oblikuje uprava, rukovoditelji i ostali djetlatnici sa svrhom sticanja razumnog uvjerenja glede postizanja ciljeva na području slijedećih kategorija: 1) učinkovitost poslovanja 2) pouzdanost finansijskog izvještavanja 3) usklađenost s primjenjivim zakonima i propisima Za reviziju je mjerodavna interna kontrola koja se odnosi na pirpremu finansijskih izvještaja za vanjske korisnike. Npr., oni kontrolni postupci koji se odnose na zaštitu imovine mjerodavni su za reviziju pošto neuvrštavanje određene imovine u fin. izvještaje dovodi do nerealnog i neobjektivnog objedinjavanja fin. izvještaja. Ostali kontrolni postupci mogu biti mjerodavni ukoliko se odnose na informacije koje revizor koristi prilikom provedbe revizijskih postupaka. Suprotno, određeni kontrolni postupci koji se odnose na donošenje standardnih ili poslovnih odluka uprave ne moraju biti mjerodavni za reviziju. Npr., postupci koji se odnose na problematiku poput dizajna proizvoda ili mjesta proizvodnje vjerovatno neće biti mjerodavni za reviziju fin. izvještaja. Stajalište uprave
www.meshan.cjb.net

30

Sistem interne kontrole omogućava da se zadovolji upravljačka i zastupnička odgovornost. Ti kontrolni postupci moraju pružati razumno uvjerenje glede postojanja odgovarajućeg nadzora nad imovinom i poslovnim knjigama preduzeća. To se može postići oblikovanjem sistema interne kontrole gdje se od zaposlenih zahtijeva poštovanje odgovarajućih politika (zahtijev da svaki posl. dogoađaj ima odogovarajuće odobrenje). Takav sistem interne kontrole osigurava i uslove u kojima se potiče i nadzire učinkovitost. Također je bitno da u preduzeću postoji sistem kontrole koji generira pouzdane informacije za potrebe donošenja odluka. Uprava ima brojne razloge za postavljanje i održavanje jakog sistema interne kontrole. Stajalište revizora Za revizora važnost interne kontrole proizilazi iz drugog standarda: Odgovarajuće poznavanje interne kontrole bitno je kao osnovica za planiranje revizije, te utvrđivanje osobine, vremena i opsega testova koje treba provesti. Revizora najviše zanimaju oni kontrolni postupci koji su mjerodavni za komitentovo evidentiranje, obradu, zbrajanje i objavljivanje finansijskih informacija u skladu sa izjavama uprave. Pri tome su revizoru potrebna uvjerenja glede pouzdanosti informacija dobivenih unutar sistema interne kontrole, tj. kako interna kontrola utiče na realnost i objektivnost fin. izvještaja, te zaštitu imovine i poslovnih knjiga.

KOMPONENTE INTERNE KONTROLE • uslovi u kojima se provodi kontrola • procjena rizika • kontrolne aktivnosti • informisanje i priopćavanje • nadzor Prilikom planiranja revizije, revizor se treba u dovoljnoj mjeri upoznati sa svakom od navedenih 5 komponenti interne revizije. 1) Uslovi u kojima se provodi kontrola Uslovi u kojima se provodi obilježje su čitave organizacije i utiču na svijest zaposlenih o kontroli. Faktori koji utiču na uslove u kojima se provodi kontrola: a) Poštenje i etičke vrijednosti Učinkovitost interne kontrole funkcija je poštenja i etičkih vrijednosti pojedinaca koji kreiraju, provode i nadziru provedbu postavljenih kontrolnih postupaka. Preduzeće mora usvojiti etičke standarde i standarde ponašanja, o tome izvjestiti zaposlene, te svakim danom jačati njihovu primjenu. Uprava mora nastojati ukloniti poticaje ili iskušenja koja mogu navesti zaposlene da se uključe u nepoštene, nezakonite ili neetične radnje. b) Davanje važnosti profesionalnosti Profesionalnost je skup znanja i vještina koje su neophodne za ispunjavanje zadataka koji stoje u opisu radnog mjesta. Svako radno mjesto mora imati određeni stepen profesionalnosti izražen kroz zahtijevanu razinu znanja i vještina. Svaki posao mora imati formalni ili neformalni opis, a uprava za njega upošljava profesionalnog djelatnika. c) Sudjelovanje uprave ili revizijskog odbora Članovi uprave i njezin revizijski odbor utiču na svijest preduzeća o kontroli. Uprava i revizijski odbor moraju svoje dužnosti shvatiti ozbiljno, te računovodstvenu politiku i izvještajnu politiku i postupke u preduzeću nadzirati aktivno. *
*

Oznaka * znači da je taj dio značajno skraćen!

www.meshan.cjb.net

31

d) Filozofija i poslovni stil uprave Osmišljavanje, provođenje i nadzor sistema interne kontrole odgovornost je uprave. Filozofija i poslovni stil uprave mogu značajno uticati na kvalitetu interne kontrole. * e) Organizacijska struktura Organizacijska struktura definiše način na koji se prenose i nadziru ovlaštenja i odgovornosti u preduzeću. Faktori kao što su stepen tehnologije u industrijskoj grani kojoj preduzeće pripada i eksterni uticaji kao što je regulacija značajno utiču na vrstu njegove organizacijske strukture. f) Prenos ovlaštenja i odgovornosti Način prenošenja ovlaštenja i odgovornosti, te način na koji se postavlja hijerarhija odnosa u izvještavanju te davanju odobrenja. g) Kadrovska politika Kvaliteta interne kontrole je direktna funkcija kvalitete zaposlenika koji upravljaju sistemom, zato preduzeće mora imati dobru politiku zapošljavanja. 2) Procjena rizika Procjena rizika finansijskog izvještavanja uključuje određivanje, analizu i upravljanje rizicima mjerodavnim za pripiremu realnih i objektivnih finansijskih izvještaja objavljenih u skladu sa opšteprihvaćenim računovodstvenim načelima. Rizici se mogu opjaviti ili promijeniti u okolnostima: Promjene uslova poslovanja (promjene zakona utiču na konkurentski pritisak) Novi djelatnici (različito shvataju internu kontrolu) Novi ili usavršeni informacijski sistemi Nagli rast (širenje poslovanja može oslabiti kontrolu) Nova tehnologija Nove proizvodne liije, proizvodi i aktivnosti (ako s njima preduzeće nema iskustva) Restruktuiranje preduzeća (prate ga smanjenje zaposlenih i promjena u nadzoru) Poslovanje s inozemstvom Računovodstveni propisi (utiče na rizik pripreme fin. izvještaja)

        

3) Aktivnosti kontrole Aktivnosti kontrole su politike i postupci kojima se osigurava da se sve potrebne radnje u svezi sa rizicima uključenim u postizanje ciljeva preduzeća poduzete.  Uvidi u poslovanje  Obrada podataka (Opća kontrola i kontrola sofvera)  Fizička kontrola  Podjela dužnosti (ovlaštavanje više osoba po istom poslu) 4) Informisanje i priopćavanje Djelotvoran računovodstveni sistem sastoji se od takvih metoda i evidencija koje će:  Identificirati i evidentirati sve valjane poslovne događaje  Poslovne događaje detaljno opisati na vremenskoj osnovi na način koji omogućuje njihovu odgovarajuću klasifikaciju u fin. izvještajima  Procijeniti vrijednost poslovnih događaja na način koji omogućuje evidentiranje njihove odgovarajuće monetarne vrijednosti u fin. izvj.  Utvrditi razdoblje u kojem su poslovni događaji nastali kako bi se omogućila njihova evidencija u odgovarajućem obračunskom razdoblju

*

www.meshan.cjb.net

32

 U fin. izvještajima na odgovarajući način objaviti poslovne događaje i sve što je u vezi s njima 5) Nadzor Uprava treba nadzirati internu kontrolu i provjeriti djeluje li ona onako kako je osmišljeno. Nadzor se može vršiti kroz kontinuirane aktivnosti ili putem odvojenih procjena. Kontinuirane aktivnosti nadzora ugrađene su u svakodnevno poslovanje. (rukovoditelj višeg nivoa nadzire one nižeg nivoa). Prisutnost snažne funkcije interne revizije ojačava uslove u kojima se provodi kontrola. Uticaj veličine preduzeća na internu kontrolu Pisani kodeks o ponašanju će koristiti velika preduzeća, dok mala ili srednja neće. U malom preduzeću gdje je vlasnik često i menadžer eliminiše se rizik jer je on svakodnevno uključen u nadzor poslovanja. Ograničenja interne kontrole Interna kontrola treba da pruži razumno uvjerenje o ostvarenju cilja preduzeća, a razumno uvjerenje znači ravnotežu troškova i koristi kontrole. Učinkovitost svakog sistema interne kontrole podložna je određenim ograničenjima – kršenje interne kontrole od strane uprave (kad menadžer naredi podređenom da pogrešno proknjiži posl. događaj), pogreške djelatnika i tajni sporazumi. RAZMATRANJE INTERNE KONTROLE PRILIKOM PLANIRANJA I PROVEDBE REVIZIJE Prema modelu revizijskog rizika to je umnožak inherentnog rizika, kontrolnog rizika i rizika neotkrivanja (RR=IR*KR*RN). Planiranje revizijske strategije Revizor može izabrati između dviju revizijskih strategija: 1) strategija nepouzdavanja u internu kontrolu (strategija neovisnosti) - kontrole se ne odnose na izjavu - procijenjeno je da kontrole ne djeluju učinkovito - nedovoljna procjena učinkovitosti kontrole 2) strategija pouzdavanja u internu kontrolu komitenta - određivanje specifičnih internih kontrola mjerodavnih za određene izjave kojima će se vjerovatno spriječiti ili otkloniti značajne pogreške - testiranje takvih kontrola kako bi se procijenila njihova učinkovitost Za različite računovodstvene cikluse ili revizijske ciljeve unutar pojedinih ciklusa mogu postojati različiti stepeni pouzdavanja u komitentovu internu kontrolu. Ciljevi revizije za internu kontrolu su: Valjanost, Potpunost, Pravovremenost, Autorizacija, Procjena, Klasifikacija, Prijenos i Zbrajanje. Razlozi revizorovog poznavanja komitentovog sistema interne kontrole: • kako bi se utvrdilo je li preduzeće podobno za reviziju • kako bi se utvrdile vrste mogućih pogrešaka • kako bi se utvrdio kontrolni rizik koji se zatim odražava na rizik neotkrivanja • kao pomoć u oblikovanju dokaznih testova Revizor treba prikupiti dovoljno znanja o uslovima u kojima se kontrola provodi kako bi mogao razumjeti svijest i radnje menadžmenta. Revizor se treba informisati o načinu komitentovog razmatranja rizika. www.meshan.cjb.net 33

Revizijski standardi ne zahtijevaju od revizora da razumije sve aktivnosti kontrole posl. događaja ili salda na računima fin. izvještaja, već u zavisnosti od njegove revizijske strategije (neovisnosti ili pouzdavanja u internu kontrolu) određuje razinu kontrolnog rizika. Razumijevanje informacijskog sistema zahtijeva odgovor na pitanja: - koje su vrste poslovnih događaja značajne za fin. izvještaje - kako takvi poslovni događaji nastaju - koji računovodstveni podaci su povezani sa obradom i objavljivanjem informacija - kako se informacije računovodstveno obrađuju - kako se pripremaju finansijski izvještaji Revizor treba razumjeti način nadzora interne kontrole u preduzeću, koje npr. vrši interni revizor. Revizijski postupci: - ispitivanje kvalitete članova uprave, nadzornih i ostalih djelatnika - ispitivanje dokumenata i izvještaja - ispitivanje aktivnosti i poslovanja Npr. za račun potraživanja od kupaca revizor mora poznavati uslove u kojima se provodi kontrola, značajne vrste poslovnih događaja, politike za priznavanje prihoda, informacijski sistem i načine priopćavanja, te također mora znati u koje se aktivnosti kontrole može pouzdati.
*

Dokumentiranje informacija prikupljenih o internoj kontroli Revizor može dokumentirati svoje poznavanje interne kontrole na više načina:  primjercima priručnika i organizacijskim shemama koje se odnose na postupke preduzeća. (Mnoge org. pripremaju priručnike kojima se dokumentiraju usvojene politike i postupci. Organizacijska shema je utvrđeni poredak nadležnosti.)  bilješkama revizora (Mogu se primjeniti kada je sistem interne kontrole jednostavan)  upitnicima o internoj kontroli (Primjenjuju se kod preduzeća sa složenijim sistemom interne kontrole)  dijagramima toka (to su slike računovodstvenog sistema preduzeća) Testovi kontrole Strategija neovisnosti = visok kontrolni rizik = test kontrole se ne provodi Strategija pouzdavanja u internu kontrolu => testovi kontrole se provode kako bi se osigurali dokazi kojima se opravdava niža razina kontrolnog rizika. Za testiranje kontrole koriste se brojni revizijski postupci:  pitanja upućena odgovarajućim djelatnicima  ispitivanje dokumenata i izvještaja koji upućuju na izvršavanje neke politike ili postupka  promatranje primjene politika i postupaka  ponovna primjena neke politike ili postupka od strane revizora Opseg revizijskih testova ovisit će o veličini procijenjenog kontrolnog rizika. Opsežniji testovi kontrole = više dokaza koji opravdavaju procjenu kontrolnog rizika na nižu razinu. Procjena kontrolnog rizika je upoređivanje sa planiranom procjenom. Ako testovi pokazuju razliku treba podići razinu kontrolnog rizika. *

* *

Pogledati vježbe iz Kontrole i revizije (procjena značajnosti i rizika pojedinih računa) str. 216

www.meshan.cjb.net

34

Za strategiju malog rizika neotkrivanja fizičko ispitivanje zaliha provodi se krajem godine (velik kontrolni rizik), a za strategiju velikog rizika neotkrivanja revizor može provesti fizičko ispitivanje periodično (mali kontrolni rizik). VRIJEME PROVOĐENJA REVIZIJSKIH POSTUPAKA Revizijski postupci se mogu provoditi na nadnevak periodičnih izvještaja ili na kraju godine. Testovi kontrole Više je razloga za periodične testove kontrole (da se smanji razina potrebnog prekovremenog rada krajem godine). Revizoru se omogućava da otkrije pogreške, koje će se ispraviti, prije nego se dovrši revizija. Ako se dogode neke značajne promjene ili su rezultati testova nepovoljni revizor treba provesti dodatne revizijske postupke za razdoblje koje nije pokriveno periodičnim testovima. Dokazni testovi Kada se dokazni testovi provode na nadnevak periodičnih izvještaja, revizor treba razmotriti: - razinu kontrolnog rizika - izmjenjene uslove poslovanja ili okolnosti koje mogu dovesti do toga da uprava pogrešno utvrdi finansijske iznose za ostatak razdoblja - kontrolni postupke koji osiguravaju da je račun pravilno analiziran i usklađen, uključujući odgovarajuće cutoff postupke - sposobnost revizora da ispita ostatak razdoblja Za periodično izvještavanje revizor obično provodi dodatne dokazne testove (usporedba salda na kraju godine sa saldom na nadnevak periodičnih izvještaja). Ako periodična testiranja otkriju pogreške, revizor će morati preispitati dokazne testove planirane za ostatak razdoblja ili će morati neke dokazne testove ponoviti krajem godine. PRIOPĆAVANJE PROBLEMATIKE POVEZANE S INTERNOM KONTROLM Revizijski standard br. 60 zahtijeva da revizor izvjesti (u pisanom obliku) revizijski odbor ili slično tijelo o svim bitnim nedostacima interne kontrole. Taj izvještaj uključuje:  izjavu da je svrha revizije izvještavanje o finansijskim izvještajima, a ne pružanje osiguranja kvalitete informacija u svezi s internom kontrolom  definiciju bitnih nedostataka  izjava o ograničenjima distribucije takvog izvještaja Revizor, pored navedenog, može komitentu kroz pismo upravi priopćiti sugestije u vezi s učinkovitijim poslovanjem.

7

UČINCI KOMPJUTERSKE OBRADE PODATAKA NA REVIZIJSKI RAD

DOSTIGNUĆE KOMPJUTERSKE TEHNOLOGIJE I NJIHOV UČINAK NA REVIDIRANJE

Promjena kompijuterske tehnologije u računovodstvenim sistemima može revizorima ponuditi značajne povoljne prilike. Npr.kompjuterizovani sistem može olakšati revizorskim društvima obavljanje nekih dijelova revizije koji su manje značajni vanjskim korisnicima i zanimljiviji računovodstvu preduzeća, a možda je učinkovitiji. Tehnološke promjene koje mogu uticati na reviziju:  Distribuirana obrada podataka, rad u mreži i elektronska razmjena podataka  Sistem sa realnim vremenom  Sistem koji podržava odlučivanje/ekspertni sistem  Kompjuterski rad krajnjeg korisnika Distribirana obrada podataka, rad u mreži i elektronska razmjena podataka
www.meshan.cjb.net

35

Distribuirana obrada podataka prenosi opremu za obradu podataka na sektore,odnosno odjele. Npr.mogu se po odjelima postaviti minikompjuteri kako bi svaki odjel mogao kontrolisati obradu podataka i voditi vlastite podatke. Nakon toga se u unaprijed određeno vrijeme mogu slati izabrani podaci u matični kompjuter kako bi se ažurirala dokumentacija.(pogledati sliku 71 str.232) Postoje dvije glavne mreže. Jedna vrsta mreže je mreža unutar preduzeća koja je poznata kao lokalna mreža. Njom je omogućeno međusobno komuniciranje različitih skupina unutar organizacije(npr.preko e-maila). Preko mreže mogu također različite skupine doći do dadoteka , bilo da su one pohranjene na jednom mjestu ili raspoređene na više mjesta. Drugom vrstom mreže može se komunicirati izvan organizacije. Ako je preduzeće spojeno na mrežu širokog područja, može neposredno kompjuterom slati podatke različitim skupinama(npr.dobavljačima,kupcima). Smanjenje rada sa papirima i brže obrtanje poslovnih događaja neke su prednosti elektronske razmjene podataka. Revizijske implikacije. Kod distribuirane obrade podataka revizor najveću pažnju usmjerava na kontrolu kojom se ograničava pristup sistemu i telekomunikacijsku kontrolu koja se odnosi na prijenos podataka u i od centralnog kompjutera. Revizor treba provjeriti ograničava li kontrola pristup mreži, podacima, softverima u datotekama i bazama podataka koje su pohranjene u mreži. Takva kontrola osigurava valjanost, odobravanje i potpunost obrađenih poslovnih događaja. Sistem sa realnim vremenom U on-line sistemu sa realnim vremenom poslovni se događaji unose pojedinačno, a ne u grupi. To znači da se ne stvara nikakva datoteka poslovnih događaja koja će se kasnije slati u glavnu datateku. Istovremeno sa unosom podataka mijenja se i glavna datoteka, iako je uobičajeno da se sa svrhom kontrole podaci evidentiraju u dnevnik poslovnih događaja. On-line sistemi s realnim vremenom u znatnoj se mjeri temelje na tehnologiji mrežnog sistema i baze podataka. Npr.on-line sistemi sa realnim vremenom primjenjuju se u sistemu vođenja zaliha kod kojih se zalihe nabavljaju po potrebi i praktički bez zadržavanja u skadištu šalju u proizvodnju. Revizijske implikacije.U takvim sistemima vjerovatno postoji manji broj izvornih dokumenata u obliku fizičkih kopija i isto tako, za uvjerenje u vezi sa potpunosti sistemi ne mogu imati nikakve kontrole. Prema tome, veća se pažnja poklanja kontrolama za sprečavanje pristupa u sistem. U on-line sistemima sa realnim vremenom revizor će se morati više oslanjati na internu kontrolu i kontinuiranu reviziju. Sistem koji podržava odlučivanje/Ekspertni sistem Ekspertni sistemi omogućuju da se znanje i odlučivanje profesionalaca prenese u kompjuterski program. Često se sistem koji podržava odlučivanje i ekspertni sistem primjenjuje kao dio računovodstvenih sistema. Oni se koriste kod odobravanja odgađanja plaćanja, procjene polica osiguranja itd. Učinak na reviziju. Ako komitent koristi sisteme kao što su sistem koji podržava odlučivanja i ekspertni sistem, revizor se može suočiti sa problemima kontrole. Ako ovi sistemi donose značajne organizacijske odluke, revizor će morati razmotriti cjelokupnu logiku sistema i način na koji sistem donosi odluke. Mogućnost kompjuterskog rada po odjelima Kraće vrijeme pokretanja softvera i povećana usklađenost između odjela korisnika i odjela elektronske obrade podataka(EOP)predstavljaju dvije glavne prednosti kompjuterskog rada po odjelima. Značajan problem kompjuterskog rada po odjelima je činjenica da kontrolu EOP-a koja postoji u glavnom kompjuterskom centru nemaju odjeli koji koriste kompjutere. Učinak na reviziju. Kontrola kompjuterskog rada u različitim odjelima predstavlja revizoru(i upravi) značajan problem jer zbog slabe kontrole u odjelima djelatnici mogu na neodgovarajući način ući u glavni kompjuterski centar i promjeniti podatke. Ako ne postoji kontola koja to sprječava, revizor će trebati razmotriti sistem zaštite cjelokupne imovine i podataka. UČINAK EOP-a NA INTERNU KONTROLU U poglavlju 6 opisano je pet komponenti interne kontrole. Posebno se raspreavljalo o (1)faktorima koji utiču na uvjete kontrole,(2) rizicima koji su mjerodavni za ispunjavanje
www.meshan.cjb.net

36

komitentovog cilja,(3) kontrolnim aktivnostima kojima se provjerava je li nešto poduzeto u vezi sa tim rizicima (4) zahtjevima za informiranjem i komunikacijom i (5) aktivnostima nadzora. Kontrolni faktori i kontrolne aktivnosti na koje utiče EOP Kontrolni faktori: 1.ovlašćivanje i podjela odgovornosti 2.politika i praksa zapošljavanja Kontrolne aktivnosti: 1.obrada podataka 2.fizička kontrola 3.odgovarajuća podjela dužnosti Faktori uvjeta kontrole Ovlašćivanje i podjela odgovornosti. Kako bi ostvario svoje ciljeve, bitno je da preduzeće tačno podjeli ovlašćenja i odgovornosti. U slučaju neautomatiziranih sistema svaki odjel obično odgovara za vlastite podatke. Međutim, u sistemu za upravljanje bazom podataka, tako da se zbog međudjelovanja djelatnika pojedinih odjela i EOP odjela gube odgovornosti djelatnika po odjelima. Politika i praksa zapošljavanja. Bitna komponenta interne kontrole jesu sposobni i povjerljivi djelatnici. Za rad kompjuterizovanog informacijskog sistema čak je još bitnija vještina i profesionalnost djelatnika. Osim toga, u takvim je uvjetima samo nekoliko djelatnika odgovorno za nadzor cjelokupnih podataka. Kontrolne aktivnosti Obrada podataka. Odobravanje poslovnih događaja i zaštite odgovarajuće dokumentacije i evidencije dva su područja u kojima kompjuterska obrada može utjecati na kontrolne aktivnosti. U neautomtizovanom sistemu lako je provjeriti politiku odobravanja jer djelatnik koji odobrava poslovni događaj obično potpisuje dokument koji odobrava. U kompjuterskim uvjetima,međutim,mnogi postupci odobravanja poslovnih događaja dio su softvera. Kompjuterskim se programom može takođe vršiti procjena prodaje. Drugi problem odnosi se na to ko dopušta pristup povjerljivim podacima. Teško će se otkriti da su možda neovlašteni djelatnici došli do povjerljivih podataka. Moguće je da u sistemu EOP-a nema trajnih kopija izvornih dokumenta i evidencije. Prema tome,revizor možda neće revidirati uobičajenu papirnu dokumentaciju. Dobro opremljeni kompjuterski sistemi trebaju imati evidenciju u strojno čitljivom obliku koja se pohranjuje na disku ili traci. U tom slučaju, kod prikupljanja dokaza o obradi poslovnih događaja, revizor se mora pouzdati u revizijske tehnike koje se pomažu kompjuterom. Podjela dužnosti. Kod neautomatizovanih sistema može se obaviti podjela dužnosti između različitih djelatnika koji iniciraju, odobravaju i evidentiraju poslovne događaje i koji čuvaju imovinu. U kompjuterskim uvjetima sve te dužnosti mogu vršiti sistemski softveri. Fizička kontrola. U bilo kojoj vrsti sistema poklanja se značajna pažnja fizičkoj kontroli nad imovinom i dokumentacijom. U kompjuterskim uvjetima, međutim, mnoga sredstva i dokumenti nalaze se u EOP odjelu ili se do njih može doći preko kompjuterskog sistema. Takođe se može lakše utajiti krađa imovine. Softvere i podatke iz datoteka takođe je važno na odgovarajući način dodatno kontrolisati u slučaju ako se izvorne kopije izgube ili unište. KONTROLA U EOP UVJETIMA Postoje dvije velike skupine kontrolnih aktivnosti informacijskih sistema:opća kontrola i kontrola softvera. Opća se kontola odnosi na cjelokupne uvjete za obradu podataka i ima sveobuhvatno djelovanje na kompjuterske aktivnosti. Kontrola softvera primjenjuje se u radu određenih softvera, a predstavlja dio softvera koje primjenjuju računovodstveni sistem. Opća kontrola se može klasificirati u pet skupina:  Organizacijska kontrola  Kontrola modifikacije i razvoja sistema  Kontrola hardvera i softvera sistema  Kontrola zaštite i pristupa  Kontrola rada i podataka Organizacijska kontrola. Kao i kod neautomatizovanog sistema veličina preduzeća utiče na opseg podjele dužnosti. Potpunu podjelu dužnosti obično provode velika preduzeća čija se obrada podataka u znatnoj mjeri temelji na EOP-u.Najznačajnija podjela dužnosti EOP odjela je podjela između operatera kao jedne grupe i sistem analitičara i programera kao druge skupine jer su ove dvije skupine najviše upoznate sa radom sistema. Ako sistem analitičari ili www.meshan.cjb.net 37

programeri mogu doći do kompjuterskih radnji, mogu neovlašteno mijenjati softvere ili datoteke. Određene dužnosti glavnih službi velikog EOP odjela  Analiza sistema (odgovara za zahtjeve s obzirom na nove i postojeće sisteme,uključujući programske specifikacije i spremanje dokumentacije o sistemima)  Programiranje sistema (odgovara za softver)  Programiranje softvera (odgovara za izradu i ispitivanje softvera i spremanje dokumentacije o njima)  Tehnička služba (odgovara za pravilan rad kompjuterske opreme)  Dokumentalist ( odgovara za zaštitu datoteka,softevra i dokumentacije)  Kontrola podataka (odgovara za kontrolu podataka koji su primljeni iz pojedinih odjela,uključujući ispravak pogreške i za kontrolu raspodjele izlaznih podataka)  Upravljanje bazom podataka (odgovara za sve aktivnosti u vezi sa bazom podataka)  Upravljanje mrežom ( odgovara za prijenos podataka) Kod maloh ili srednje velikog EOP odjela izvršena je podjela dužnosti između sistema analitičara i programera i tehničke službe. Međutim, u malom ili srednje velikom EOP odjelu može postojati organizacijska podjela službi,ali programeri mogu imati pravo pristupa kompjuteru kako bi pokrenuli softvere,ili,zbog ograničenog broja zaposlenih,zaposleni mogu obavljati poslove za koje nisu neposredno zaduženi. Kontrola razvoja sistema i modifikacija postojećih. Druga opća kontrola je kontrola razvoja novih EOP sistema i promjena postojećih. Ova kontrola presudna je za stjecanje uvjerenja u vezi sa pouzdanošću obrade podataka. Znatno se olakšava revizija računovodstvenih informacijskih sistema (1)ako se primjene uobičajna politika i postupci za razvoj sistema,(2) ako se u razvojni postupak uključe interni i vanjski revizori i (3) ako se za svaki softver osigurava odgovarajući djelatnik, operater sistema i programska dokumentacija. Kontrola hardvera i sistemskog softvera. Proizvođač kompjuterske opreme ugrađuje u opremu kontrolu hardvera kako bi osigurao da na pouzdanost obrade podataka ne utječe neki nedostatak u opremi. Kontrola zaštite i pristupa. Ovdje se opća kontrola odnosi na : 1. fizičku zaštitu hardvera,softvera i podataka 2. krađu imovine i podataka ili neodobrenu primjenu Kontrola pristupa i kontrola podataka. Ova opća kontrola osigurava da hardver,softver rade po planu i da tako rade i u budućnosti. Kontrolu toka rada čini planiranje softvera, pravilno postavljanje programa i primjena ispravnih datoteka. Kontroliše se i služba za pohranjivanje pisanog materijala kako bi se utvrdilo(1) jesu lip rave datoteke osigurane za određene softvere, (2) čuvaju li se datoteke na odgovarajući način i (3) postoje li pomoćne procedure i postupci za ponovno pokretanje sistema ako dođe do neočekivanog gubitka vitalnih dijelova sistema. Kontrola softvera Kontrola softvera primjenjuje se kod obrade pojednačnih računovodstvenih softvera. O kontroli softvera raspravlja se na temelju sledećih skupina:  kontrola obuhvata podataka  kontrola valjanosti podataka  kontrola obrade  kontrola outputa  kontrola grešaka kontola obuhvata podataka mora osigurati(1) da su se svi poslovni događaji proknjižili u sistemu,(2) da se poslovni događaji proknjiže samo jedanput,(3)da su neproknjiženi poslovni događaji identificirani, prekontrolisani, ispravljeni i ponovo uneseni u sistem. Kontrola obuhvata se odnosi na ciljeve interne kontrole kao što su valjanost,potpunost i procjena. U EOP sistemu podaci se mogu izgubiti na 3 načina: (1) u izvornoj dokumentaciji,(2) neposrednim unosom podataka ili (3) kombinacijom predhodna dva. Kad postoje izvorni dokumenti djelotvoran način kontrole gubljenja podataka je batch obrada. Batch obrada je
www.meshan.cjb.net

38

jednostavan postupak grupiranja istih poslovnih događaja s obzirom na unos podataka. Suprotno kod unosa podataka neposredno u sistem postoji on-line obrada podataka bez izvornih dokumenata. Kontrola valjanosti podataka. Svaki pojedini poslovni događaj treba provjeriti veći broj programiranih kontrola editiranja. Neka preduzeća primjenjuju povratne dokumente kako bi poboljšali tačnost podataka. Uobičajene kontrole valjanosti podataka:test ograničenja,test rasona vrijednosti, provjera redoslijeda, test postojanja, test sadržaja polja,test predznaka i provjera kontrolnim brojem. Kontrola obrade osigurava tačnu obradu poslovnih događaja. Ako postoji jaka opća kontrola vjerovatno je da će programeri na odgovarajući način izraditi i ispitati, da će obrađivati ispravne datoteke i da će se neovlaštenima ograničiti pristup. Kontrola outputa. U slučaju ove kontrole najveća se pažnja poklanja činjenici da se kompjuterski output može prenijeti ili prikazati na ekranu neovlaštenim korisnicima. Većim brojem kontrola umanjuje se mogućnost neovlaštenog korištenja otputa. Kontrola grešaka. Greške se mogu identifikovati na bilo kojem mjestu u sistemu. Nakon identifikacije greške važno je da se ona ispravi i da se na pravom mjestu obrade podaci ponovo unesu u sistem softvera. SLOŽENOST EOP SISTEMA Radi lakšeg razumjevanja problematike EOP sistemi se razvrstavaju na tri vrste: jednostavni sistemi ,srednje složeni sistemi i složeni ili kompleksni sistemi. Jednostavni sistemi Jednostavni EOP sistemi obično se sastoje od jednog nepokretnog mikrokompjutera ili od nekoliko mikrokompjutera koji su povezani u mrezu. Imaju samo neke od kontrola i nisu izvršili podjelu dužnosti zbog visokih troškova,nemaju kontrolu zaštite ili pristupa,a imaju ograničenu kontrolu podataka i rada. Revizor se kod ovih sistema ne može pouzdati u internu kontrolu. Srednje složeni sistemi Najmanje srednje složeni sistem sastoji se od minikompjutera, a može sadržavati nekoliko mikrokompjutera ili terminala koji su mrežom povezani na minikompjuter. U ovom sistemu može biti ograničena podjela dužnosti uobičajene za EOP odjel I između EOP odjela i pojededinih odjela korisnika. U srednje složenim EOP uvjetima revizor možda može smanjiti kontrolni rizik ako je kontrola zadovoljavajuća.

Složeni sistemi Složeni sistem sastoji se od jedne ili više sledećih značajki:  telekomunikacije  sistemi velikih baza podataka  on-line obrada u realnom vremenu  distribuirana obrada podataka  automatsko pokretanje poslovnih događaja i elektronska razmjna podataka  nevizualno revizijsko praćenje REVIZIJSKI POSTUPAK U EOP USLOVIMA Kod planiranja revizije revizor mora razmotriti kako se EOP koristi za obradu računovodstvenih podataka.S obzirom na kompjutersku obradu revizor mora poznavati slijedeće činjenice:  opseg u kojem se kompjuter koristi za obradu svakog značajnog računovodstvenog programa  složenost kompjuterskih operacija  organizacijsku strukturu kompjuterske obrade podataka  raspoloživost podataka s obzirom na prikupljanje dokaznog materijala
www.meshan.cjb.net

39

Važno je napomenuti da se revizijski ciljevi ne mijenjaju kad se računovodstveni podaci obrađuju kompjuterom.Ono što se može mijenjati su metode primjene posebnih revizijskih postupaka. Revizijske strategijske odluke Strategija nezavisnosti. Pod strategijom nezavisnosti ponekad se misli na reviziju uvjeta pod kojima rade kompjuteri.Prije nego što se ovaj pristup primjeni potrebna su dva uvjeta: 1. Komitent mora imati odgovarajuću izvornu dokumentaciju i računovodstvenu evidenciju koja se može pročitati bez stroja 2. Komitent mora omogućiti da se poslovni događaji mogu pratiti od izvornih dokumenata do računovodstvene evidencijie i od računovodstvene evidencije do izvornih dokumenata. Slijedeći pristup revizijske strategije nezavisnosti revizor se usredtočuje na usklađenje inputa s outputom,bez neposredne provjere obrade podataka.Revizor se zbog toga oslanja na kontrolu koju provode djelatnici u pojedinim odjelima,a ne na kontrolu softvera koji se nalazi u kompjuterskim programima.Revizor može izabrati ovaj pristup jer je on manje skup i zahtjeva ograničeno poznavanje EOP-a. Strategija pouzdavanja.Kad se revizor opredjeljije za strategiju pouzdavanja,pravi se uvid i ispituju opća kontrola i kontrola softvera te se utvrđuje njihova učinkovitost.Kod ove strategije revizor prikuplja dokaze o općoj kontroli preko razgovora sa djelatnicima ,promatranjem i uvidom u dokumentaciju,a o kontroli softvera primjenom revizijskih tehnika podržanim kompjuterom. REVIZIJSKE TEHNIKE PODRŽANE KOMPJUTEROM (RTPK) RTPK revizor se obično koristi kao pomoćnim sredstvom pri testiranju kontrola softvera.Pored toga revizor će možda primjeniti RTPK kod provođenja dokaznih testova u slučaju kad se podaci čuvaju u strojno čitljivom obliku. Vrste RTPK-a su:  opšti revizijski softver  prilagođeni revizijski softver  provjera podataka  cjeloviti test mogućnosti  usporedna simulacija  istovremene revizijske tehnike Opšti revizijski softveri Opšti revizijski softver sadrži program koji omogućava revizoru provođenje testova u kompjuterskim datotekama i bazama podataka.Izrađen je zbog toga da bi revizori mogli provoditi slične revizijske tehnike podržane kompjuterom u različitim kompjuterskim uslovima.Ovaj se softver temelji na vrlo složenom kompjuterskom jeziku koji omogućava revizoru lako obavljanje različitih radnji u datotekama i bazama podataka komitentovog kompjuterima.Uobičajenom primjenom općeg revizijskog softvera revizor provodi sljedeće korake: 1. Postavljanje ciljeva programa:  Testiranje matematičke tačnosti baze podataka analitičkog knjigovodstva potraživanja od kupaca  Od svih računa potraživanja od kupaca izbor uzorka računa sa saldima većim od 10000 USD i slučajnog uzorka od pedeset računa sa saldima manjim od 10000 USD sa svrhom konfirmiranja  Popunjavanje obrazaca koji se koriste u postupku konfirmacije i mjesečnog izvještaja za sve izabrane račune kupaca 2. Dizajniranje programa:  Utvrđivanje strukture podataka korištenih u bazi podataka  Određivanje oblika konfirmacija 3. Kodiranje programskih naredbi:
www.meshan.cjb.net

40

Priprema specifikacijske liste opšteg revizijskog softvera ili unos koda neposredno u opšti revizijski softver za program koji obrađuje konfirmacije 4. Procesiranje:  Pristup bazi podataka s općim revizijskim softverom.Općenito se iz baze podataka uzima radna datoteka koju će obraditi opšti revizijski softver. 5. Procjenjivanje izlaznih podataka programa:  Provjerava output kojim je testirana matematička tačnost baze podataka analitičkog knjigovodstvenog potraživanja od kupaca  Vrši uvid u konfirmacije i mjesečne izvještaje  Šalje kupcima konfirmacije i mjesečne izvještaje Opšti revizijski softver ima veliki broj prednosti:1)jednostavno se primjenjuje,2)zahtjeva ograničenu EOP ekspertizu i li vještinu programiranja i 3)programi se obično razviju u kratkom vremenu.Njegovi nedostaci su:1)revizor ga korisi nakon što je komitent obradio podatke,a ne u isto vrijeme dok se podaci obrađujui 2)što je njegova sposobnost ograničena s obzirom na provjeru programske logike. Prilagođeni revizijski softver Takav je softver potreban kad kompjuterski sistem nije u skladu sa sa opštim revizijskim softverom ili kad revizor želi provesti neka testiranja koja se opštim revizijskim softverom ne mogu provesti. Glavni nedostaci ovih softvera proizilaze iz toga 1)što im je izrada skupa,2)što je vrijeme izrade dugo,3)što se može zahtjevati njihova znatna promjena ako komitent mijenja računovodstvene softvere.Ovakav se program može korisno primjniti kod prisustvovanja i testiranja inventure. Softver izvršava sljedeće revizijske postupke:1)uspoređuje uzorak popisnih lista s datotekom kontinuiranih zaliha i upisuje sve izuzetke,2)izvršava potpunu matematičku provjeru,4)zbraja zalihe po vrstama i 4)radi provjere ispisuje one stvake čija je vrijednost veća od unaprijed zadane vrijednosti. Test podaci Revizor koristi test podatke za testiranje kontrola softvera u kompjuterskim programima komitenta.Koristeći se ovom metodom revizor prvo generira skup simuliranih podataka radi obrade (npr.test podaci).U skupini podataka trebaju biti i ispravni i pogrešni podaci.Ispravni se podaci trebaju obraditi na odgovarajući način,dok se potgrešni podaci trebaju identificirati kao pogreške.Rezultati ove obrade uspoređuju se sa unaprijed određenim rezultatima revizora.Tehnika se može primjeniti za provjeru:  Kontrole tačnoti podataka i podprograma za otkrivanje pogrešaka  Kontrole logike postupaka  Aritmetičkih izračuna  Uključenosti poslovnih događaja u dokumentaciju,datoteke i izvještaje Ova metoda koristi se za provjeru tačnosti kompjuterske obrade poslovnih događaja.Glavna prednost ove metode je u tome što pruža neposredan dokaz o učinkovitosti kontrole sadržane u softverima komitenta.Nedostaci:1)sastavljanje test podataka može teći jako sporo,2)revizor ne može biti siguran jesu li ispitana sva mjerodavna stanja ili kontrole.3)revizor mora biti siguran u to da su test podatke obradili redoviti radni programi komitenta.Na kraju revizor mora biti siguran da može iz datoteka komitenta odstraniti prave test podatke. Cijeloviti test mogućnosti Za ra zliku od metode test podataka,kojom se test podaci obrađuju posebno,tehnikom cjelovitog testa mogućnosti unose se test podaci u neki uobičajeni softver u isto vrijeme sa stvarnim podacima.Test podaci odnose se na „minipoduzeće“ ili „lažno“poduzećekoje je napravljeno unutar evidencije komitenta.Nakon toga revizor ispituje obradu test podataka koji se odnosi na „lažno“poduzeće.Tehnikom cjelovitog testa mogućnosti postižu se isti ciljevi kao i metodom test podataka samo što se test provodi u stvarnim radnim uvjetima. 

www.meshan.cjb.net

41

Pored toga što primjena ove tehnike iziskuje znatne troškove,glavni njen nedostatak odnosi se na uklanjanje test podataka iz evidencije komitenta.Test podaci obično se uklanjaju deaktiviranjem ili brisanjem poslovnih događaja. Usporedna simulacija Kod primjene metode usporedne simulacije revizor treba napraiviti kompjuterku simulaciju koja oponaša komitentove radne softvere.Ovom metodom revizor simuliranim prograamom obrađuje stvarne podatke komitenta i uspoređuje i upoređuje rezultate s obradom podataka komitenta.Prednosti:1)provjerava kontrole koje komitent koristi u svojim softverima,2)revizor može koristiti veliki broj poslovnih događaja. Glavni nedostatak je cijena koštanja izrade simulacije. Istovremene revizijske tehnike Složeni sistem zahtjeva da revizori primjenjuju istovremene revizijske tehnike koje mogu koristiti interni revizori.Vanjski će revizori međutim morati izvršiti uvid u rad internih revizora ako žele smanjiti kontrolni rizik. Postoje tri istovremene revizijske tehnike:1)djelimičan ispis sadržaja memorije,2)datoteka za revizijsku provjeru sistema i 3)ekspertni sistemi.Tehnika djelimičnog ispisa sadržaja memorije ponekad se naziva i „označavanje i praćenje“.Revizor ugrađuje podprograme na različitim mjestima kompjuterskih programa.Nakon toga označavaju se izabrani poslovni događaji i od tih se poslovnih događaja na različitim mjestima njihove obrade ispisuju slučajni poslovni događaji.

PRIMJENA MIKROKOMPJUTERA Revizori donose prenosive mikrokompjutere u prostorije komitenta kako bi ih primjenili kao neku vrstu revizijskog alata i često izvršavaju različite revizijske zadatke primjenom posebnih softvera. Revizijski zadaci 1) Izrada probne bilance i analitičkog rastera.Računi glavne knjige i salda mogu se unijeti u program za izradu probne bilance.Kad se unesu korektivna knjiženja i knjiženja reklasifikacije ,softver i prenosi te ažurira probnu bilancu i analitičke rastere. 2) Izrada radne dokumentacije.Mikrokompjuterom se može izvršiti kontrola konfirmacije potraživanja od kupaca ,analitika nekretnina,postrojenja i opreme i izračun kamata.Pored toga reizor može „prenijeti“popdatke iz komitentovih kompjuterskih datoteka neposredno u svoju radnu dokumentaciju kako bi ih kasnije analizirao i testirao. 3)Izrada revizijskog programa.Ponekad se nazivaju i generatori revizijskog programa.Omogućavaju izradu revizijskog programa za testiranje računovodstvenog ciklusa i njegovih računa. 4) Provođenje analitičkih postupaka.Softver omogućava revizoru čuvanje podataka prijašnjih finansijskih izvještaja tako da se mogu vršiti uporedbe o apsolutnim i postotnim brojevima.Softverom se također mogu izračunati pokazetelji financijskog izvještaja za tekuću i prijašnje godine.Za ovakvu analizu može se također primjeniti elektronični tablični kalkulator. 5)Dokumentacija o internoj kontroli.Dokumentiranje odgovora na upitnike o internoj kontroli može se automatizirati tako što se upitnici o internoj kontroli ugrađuju u softver preduzeća,a u nekim slučajevima revizor može softverom procjeniti sistem.Softveri se koriste kod izrade grafičkih prikaza komitentovog računovodstvenog sistema. 6)Izrada softvera statističke metode uzorka.Softver podržava oblikovanje metode uzorka i bira uzorke. Vrste mikrokompjuterskih softvera Tablični kalkulator i tekst procesori dva su primjera softvera koji se mogu kupiti na tržištu.Tabličnim kalkulatorom revizor izračunava matematičke radnje.Tekst procesorom revizor može pisati i čuvati tekst.
www.meshan.cjb.net

42

Druga vrsta softvera je revizijski softver za opšte svrhe.Ekspertni sistemi koji se odnose na reviziju mogu se ugraditi u softver preduzeća. REVIZIJA RAČUNOVODSTVENIH PODATAKA KOJE SU UGRADILE VANJSKE USLUŽNE ORGANIZACIJE Uslužne organizacije predstavljaju uslužne centre elektronske obrade podataka za obradu poslovnih događaja kao što su plate i povezani računovodstveni izvještaji.Budući da su komitentovi poslovni događaji podvrgnuti kontrolama uslužne organizacije.Kod utvrđivanja značaja ovih kontrola za planiranje revizije revizor treba uzeti u obzir sljedeće faktore:  Utjecaj kontrole na inherentni rizik i značaj reevizijske izjave  Stuoanj međusobnog djelovanja komitentovih kontrola i kontrola uslužne organizacije  Kontrolu koju je primjenio komitent za poslovne događaje koje je obradila uslužna organizacija  Prijašnje iskustvo revizora sa organizacijom za pružanje usluge  Opseg podataka koji se mogu revidirati unutar komitentove interne kontrole Nakon proučavanja interne kontrole revizor identificira one kontrole koje je primjenio komitent ili uslužna organizacija ,a koje će omogućiti procjenu smanjenog kontrolnog rizika. Revizijski standard broj 70 navodi dvije vrste izvještaja koje podnosi revizor uslužne organizacije o svojoj internoj kontroli.U jednoj vrsti izvještaja opisuje se konrola uslužne organizacie i procjena njegova oblika s obzirom na korisnost pri ispunjavanju ciljeva interne kontrole.U drugoj se vrsti izvještaja ,izvještava o rezultatima testiranja kontrole s obzirom na to pruža li ona razumno uvjerenje da su tookom razdoblja postignuti svi njeni ciljevi.

8REVIZIJSKA METODA UZORKA:

PREGLED PRIMJENE NA TESTOVE KONTROLE

Definiranje revizijske metode uzorka Treći standard traži razumno, a ne apsolutno uvjerenje o realnosti i objektivnosti finansijskih izvjestaja. Neekonomicno provoditi ispitivanje cjelokupne evidencije, već se vrsi ispitivanje određenog dijela računovodstvene evidencije poslovnih događaja. Revizijski standard br. 39 definira revizijsku metodu uzorka kao onu primjenu revizijskih postupaka koja se odnosi na manje od 100% stavki uključenih u saldo ili u skupinu poslovnih događaja, pri čemu su ti revizijski postupci primjenjeni u svrhu vrednovanja nekih značajki tog salda ili
www.meshan.cjb.net

43

skupine. Korisnike finacijskih izvještaja potrebno je informirati o tome da je revizija provedena na temelju metode uzorka. Rizik korištenja uzorka Rizik korištenja uzorka odnosi se na mogućnost da birani uzorak nije reprezentativan za populaciju i da će revizor, kao rezultat, donijeti krivi zaključak o saldu ili skupini poslovnih događaja na osnovi takvog uzorka. Rizik koji se ne odnosi na korištenje uzorka proizilazi iz mogućnosti da revizor koristi neprimjerene revizorske postupke, ne uspije otkriti pogrešku na temelju primjenjenh revizorskih postupaka ili pogrešno protumači rezultatedobivene na temelju revizije. Uzorkovanje može biti kao testovi kontrole-atributivno (stopa odstupanja od propisanih kontrolnih procedura), testovi salda-uzorkovanje varijable (običnom obliku nominalnog FI). Izbori revizijskih dokaza koji ne uključuju primjenu metode uzorka Za donošenje odluke revizor primjenjuje brojne revizorske postupke. Neki revizorski testovi uključuju listu kao metodu uzorka koja se odnosi na izbor onih dokaza koji u načelu nisu utemeljeni na metodi uzorka. Upiti i promatranje Npr. revizori koriste upite i promatranje kod upoznavanja s komponentama. Revizori na temelju promatranja mogu utvrditi postojanje zaliha. Analitički postupci Analitički postupci se odnose na jednostavnu usporedbu salda prethodne godine sa saldima tekuće godine. Postupci primjenjeni na svaki elemenat populacije Postoje slučajevi kad revizor ispituje sve elemente koji sačinjavaju skupinu poslovnih događaja ili saldo. Budući da je čitava grupa ili saldo podvrgnut 100% - tnom ispitivanju, takvi revizorski postupci nisu utemeljeni na metodi uzorka.

Skupine poslovnih događaja ili salda koje nisu testirane U nekim slučajevima revizor može odlučiti da se skupina poslovnih događaja ili salda ne treba ispitati jer on ili nije značajan ili postoji prihvatljivo niska razina postojanja značajne pogreške. TERMINOLOGIJA Rizik korištenja uzorka Rizik korištenja uzorka je funkcija veličine uzorka: što je uzorak veći, rizik je niži.
www.meshan.cjb.net

44

Rizik tipa I i tipa II • • Rizik procjene prevelikog kontrolnog rizika (tip I); Rizik procjene premalog kontrolnog rizika (tip II);

U vezi s testovima značajnosti Revizijski standard upućuje na pogreške tipa I i tipa II, kako slijedi: • Rizik pogrešnog odbacivanja (tip I); • Rizik pogrešnog prihvatanja (tip II); Rizik procjenjivanja prevelikog kontrolnog rizika i rizika pogrešnog odbacivanja vezane su uz učinkovitost revizije. Tačnost U normalnim statističkim terminima tačnost je mjea podudarnosti procjene na osnovi uzorka sa stvarnim značajkama populacije koje su bile predmet procjene. Revizijski standard koristi zamjenske termine: • dopustiva stopa devijacije za testiranje kontrole; • dopustiva pogreška za dokazne testove u fazi planiranja metode uzorka; • rizik korištenja uzorka u fazi vrednovanja primjenjen metode uzorka. VRSTE REVIZIJSKIH METODA UZORKA Nestatistički naspram statističkog pristupa metodi uzorka Revizijska metoda uzorka može se razmatrati sa dva aspekta: nestatističkog i statističkog. Nestatistički (ili prosudbeni)aspekt odnosi se na onaj pristup prema kojem revizor razmatra rizik korištenja uzorka u primjeni revizijske metode uzorka bez korištenja statističke teorije za mjerenje tog uzorka. Statistički aspekt metode uzorka odnosi se na primjenu zakona vjerovatnosti u svrhu izbora i procjene rezultat dobivenih na temelju metode uzorka. Osnovne prednosti statističkog pristupa jeste da ono pomaže revizoru: 1. oblikovati efikasan uzorak; 2. izmjeriti dostatnost pribavljenih uzoraka; 3. kvantificirat rizik primjene uzorka. Nedostaci statističkog pristupa odnose se na postojanje dodatnih troškova: 1. obuka revizora za primjerenu provedbu tehnika utemeljnih na obradi uzorka; 2. oblikovanja i provedbe revizijske metode uzorka. Vrste tehnika koje su utemeljene na obradi statističkog uzorka a) metoda statističkog uzorka utemeljena na određenom obilježju. Koristi se za procjenu udjela populacije koji posjeduje određene karakteristike. Najčešće se primjenjuje u vezi s testovima kontrole u slučaju kada revizor želi utvrditi stopu devijacije za kontrolu koja postoji u okviru računovodstvenog sistema komintenta. b) metoda statističkog uzorka utemeljena na određenoj monetarnoj jedinici.
www.meshan.cjb.net

45

koristi se za procjenu monetarnog iznosa pogreške za skupine poslovnih događaja ili saldo. Ovom metodom koriste se tehnike obrade uzorka utemeljene na određenoj značajki. c) metoda statističkog uzorka utemeljena na klasičnim varijabilama. ODREDBE PREMA REVIZIJSKOM STANDARDU BR. 39 (SAS No. 39) Planiranje Primjena revizijske metode uzorka mora biti dobro planirana i dati primjerena razmatranja u vezi: 1. povezanosti uzorka i ciljeva testa; 2. maksimalne stope devijacije za potrebe kontrole; 3. rizika procjene kontrolnog rizika. Izbor uzorka Izbor uzorka zahtijeva da elementi uzorka budu izabrani na način na temelju kojeg se može očekivati da će uzorak biti reprezentativan za populaciju. Izvođenje i vrednovanje Izvođenje i vrednovanje mora uzeti u obzir četiri aspekta. Prvo, učinak koji nastaje uslijed nemogućnosti da se primjene planirani revizorski postupci na pojedine elemente uzorka. Npr. nedostatak dokumentacije. Drugo, revizor treba izvršiti projekciju rezultata dobivenih obradom uzorka na populaciju koja se testira te usporediti te rezultate sa planiranim iznosima. Treće, revizor mora primjereno razmotriti rizik korištenja uzorka obzirom da se rizik korištenja uzorka može kvantificirati. Četvrto, revizor mora primjereno razmotrit pogreške s kvalitativnog aspekta što se odnosi na: 1. osobinu i uzrok pogreške; 2. moguću vezu pogreške s drugim fazama revizije. Određivanje ciljeva testova kontrole Cilj metode statističkog uzorka je učinkovitosti propisane interne kontrole na koju se revizor namjerava osloniti da smanji kontrolni rizik ispod maksimuma. Revizor nastoji procijeniti stopu devijacije ili pogreške koja postoji za svaku kontrolu izabranu za testiranje. Definiranje devijacije od kontrolnih politika ili postupaka S aspekta testiranja kontrole, devijacija je odstupanje od odgovarajuće provedbe propisane interne kontrole. Definiranje populacije Populaciju čine stavke koje sačinjavaju saldo ili grupu poslovnih događaja. Revizor mora utvrditi je li populacija iz koje se uzorak bira primjerena određenom cilju revizije. Potrebno je utvrditi i koje će razdoblje biti pokriveno testom.
www.meshan.cjb.net

46

Definiranje jedinice uzorka Pojedinačni članovi populacije nazivaju se jedinice uzorka. Određivanje veličine uzorka Pri biranju faktora za određivanje veličine uzorka bitna je revizorska prosudba. Pri određivanju veličine uzorka potrebno je razmotriti sljedeća četiri faktora: 1. prihvatljiva razina rizika da se kontrolni rizik procijeni prenisko; 2. dopustiva stopa devijacije; 3. očekivana stopa devijacije za populaciju; 4. veličina populacije. Prva tri faktora utiču značajno na veličinu uzorka. Određivanje prihvatljive razine da se kontrolni rizik procijeni prenisko Rizik da se kontrolni rizik procijeni prenisko je rizik da će uzorak podržavati revizorski planirani stupanj pouzdanja u kontrolu kada stvarna stopa devijacije za populaciju ne opravdava takvo pouzdanje (pogreška tipa II). Određivanje dopustive stope devijacije Dopustiva stopa devijacije je maksimalna stopa devijacije koju je revizor voljna prihvatiti. Određivanje očekivane stope devijacije za populaciju Očekivana stopa devijacije za populaciju je stopa za koju revizor očekuje da postoji u populaciji. Ako revizor očekuje da je očekivana stopa devijacije za populaciju veća od dopustive stope devijacije treba propustiti statističke testove te koristiti testove značajnosti. IZVEDBA Slučajni izbor elemenata uzorka Za provedbu metode statističkog uzorka bitno je da se uzorak utvrdi na temelju slučajnog izbora. Izvođenje revizijskih postupaka Prilikom provođenja revizorskih postupaka za testiranje kontrole revizor se može naći u sljedećim situacijama: • poništeni dokumenti; • nekorišteni ili neprimjenjivi dokumenti; • dokumenti koji nedostaju; • prekidanje testa prije završetka. Procjena rizika Faza procjene uključuje sljedeće korake: • Izračunavanje rezultata obrade uzorka
www.meshan.cjb.net

47

Revizor izračunava stopu devijacije uzorka i izračunatu gornju stopu devijacije. Stopa devijacije uzorka je broj devijacije pronađenih u uzorku podijeljen s brojem elemenata uzorka. Analiziranje pogrešaka Revizor treba procijeniti kvalitativne aspekte utvrđenih devijacija. To uključuje dva aspekta. Prvo, potrebno je razmotriti osobinu svake devijacije kao i njene uzroke. Drugo, revizor treba razmotriti kako te devijacije mogu utjecati na druge faze revizije.

NESTATISTIČKI PRISTUP METODI UZORKA PRIMJENJENOJ ZA TESTOVE KONTROLA Razlika između nestatističkog i statističkog pristupa metodi uzorka jeste u sljedećim koracima: • određivanje veličine uzorka; • slučajni izbor elemenata uzorka; • izračunavanje rezultata uzorka. Određivanje veličine uzorka Revizor ne koristi statističku formulu ili tablicu za određivanje veličine uzorka. Koristi se profesionalna prosudba revizora. Slučajni izbor elemenata uzorka Dok se kod metode statističkog uzorka utemeljene na određenom obilježju zahtijeva da uzorak bude formiran slučajnim ili sistematskim izborom, nestatistički pristup metodi uzorka dopušta takav izbor, ali i druge metode izbora kao što je hazardni izbor. Hazardni izbor je izbor elemenata u uzorak bez neke razumne osnove, što znači, bez nekog određenog razloga za uključivanje ili isključivanje elemenata iz uzorka. Izračunavanje rezultata dobivenih metodom uzorka Revizor može izračunavati stopu devijacije uzorka, ali ne može kvantificirati uizračunatu gornju stopu devijacije i rizik primjene uzorka.

DODATAK Metoda uzorka utemeljena na klasičnim varijablama Metoda uzorka utemeljena na klasičnim varijablama koristi teoriju normalne distribucije. Za projiciranje rezultata dobivenih obradom uzorka na populaciju revizor koristi različite klasične varijable. To ukljucuje srednje vrijednosti jedinice, razlike i omjere regresije. Najprikladnija je za populacije koje imaju umjereno do visoku stopu pogrešnih iskaza. Prednosti • kad revizor očekuje veliki broj razlika između knjigovodstvene i revizijom utvrđene vrijednosti metode uzorka utemeljena na klasičnim varijablama će 48

www.meshan.cjb.net

uobičajeno rezultirati manjom veličinom uzorka nego metoda uzrka utemeljena na određenoj monetarnoj jedinici; • tehnike ove metode učinkovite su s aspekta pogrešaka u vidu i precjenjivanja i podcjenjivanja; • izbor nultih salda općenito ne zahtijeva razmatranje. Nedostaci • • revizor mora procijeniti standardnu devijaciju revizijom utvrđene vrijednosti ili razlike; u slučajevima kada je u informacijama uzorka otkriveno tek nekoliko pogrešnih iskaza, postoji tendencija da rezultirajuća projekcija pogrešnog iskazivanja za populaciju neće biti pouzdana.

Primjena metode uzorka utemeljene na klasicnim varijablama • • • Definisanje jedinice uzorka Izbor uzorka Procjena rezultata obrade uzorka

Zahvale kolegama na učešću u izradi skripte: 1.glava - edinos77 2.glava - m@x!mu$ 3.glava - idana_85 4.glava - zamce 5.glava – Zgembo
www.meshan.cjb.net

49

6.glava - SKROZ 7.glava - zina 8. i 9. glava – Happygirl
Literatura: William F. Messier, JR. REVIZIJA – PRIRUČNIK ZA REVIZORE I STUDENTE S RJEŠENJIMA ZADATAKA – II – dopunjeno izdanje – Zagreb, 2000

www.meshan.cjb.net

50

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful