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COMENTÁRIos

AO CÓDIGO
TRIBUTÁRIO 1. ACIO AL
PAULO CALIENDO
Doutor em Direito Tributário pela PUC/SP.
Mestre em Direito dos Negócios e da Integração pela
Faculdade de Direito da UFRGS.
Professor do Mestrado da PUC/RS, da Unisinos e de
diversos cursos de Pós-graduação em todo o Brasil.
ARTIGOS 113 A 118
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 941
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
a) Evolução do conceito de obrigação tributária. O estudo do conceito de
obrigação tributária é um dos mais importantes do Direito Tributário. Sua
origem ligada à noção civilística de obrigação civil evoluiu radicalmente
até o conceito de obrigação tributária como sendo elemento integrante da
regra-matriz de incidência tributária (RMIT).
b) Do conceito de obrigação tributária. A obrigação tributária é a espécie de
relação jurídica que se instala entre o sujeito ativo (Estado) e sujeito passivo
(contribuinte), que tem por objeto uma pretensão de caráter patrimonial
(pecúnia), em decorrência de lei, face o preenchimento do suporte fático
da hipótese de incidência da norma tributária.
c) Elementos da obrigação tributária.
i) Caráter relacionai. Considerando a natureza normativa do tributo, a obri-
gação tributária se caracteriza como compondo o conseqüente da norma
jurídico-tributária. A obrigação tributária se insere, desse modo, no inte-
rior da fenomenologia da norma jurídico-tributária, iniciada com a norma
instituidora, passando pelo evento concreto, vertido em linguagem com··
petente (fato jurídico) até formar o vínculo obrigacional que une credor e
devedor.
ii) Pretensão Patrimonial (pecúnia). A natureza patrimonial da obrigação
tributária é decorrência do conceito de tributo, prescrito no art. 3° do CTN
("Tributo é toda prestação pecuniária [ ... ]''). Igualmente tal exigência é um
postulado do Estado Democrático de Direito que impede a criação de tri-
butos em descumprimento ao princípio da capacidade contributiva. Não
pode o legislador escolher como fatos geradores elementos diversos de fa-
tos de natureza econômica, como raça, etnia ou outras considerações di-
versas do benefício (riqueza) que o contribuinte aufere por viver em so-
ciedade e, somente em função disso, determinar a sua justa contribuição à
manutenção de uma esfera de liberdade e igualdade.
iii) Obrigação ex lege. A obrigação tributária difere da obrigação de direito
privado (obrigações ex voluntate) em face do fundamento da sua instituição.
O vínculo privado surge de um acordo de vontades que estabelece o conteú-
do e efeitos da relação privada. A obrigação tributária, de outro lado, decor-
re de exigência legal. Esta previsão é fruto dos princípios que fundaram o
Estado nacional (soberania popular, separação dos poderes e submissão do
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poder do Estado ao Direito). Tal situação encontra-se consagrada no art. 3°
do CTN ("Tributo é toda prestação l ... ] instituída em lei").
c) Das obrigações acessórias. A relação tributária entre Estado e contri-
buinte exige a satisfação de um conjunto de deveres formais adequado ao
esforço de arrecadação, fiscalização e controle do cumprimento da obriga-
ção tributária principal. Este plexo de deveres tem sido equivocadamente
denominado de "obrigações acessórias': visto que não revestem natureza
patrimonial e tampouco são acessórios no sentido de seguirem a sorte de
urna obrigação principal.
§ lo A obrigação principal surge com a ocorrência do fato
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penali-
dade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela
decorrente.
o presente parágrafo apresenta a fenomenologia da obrigação tributá-
ria: sua criação, objeto e extinção. Alguns aspectos de sua redação implicam
a mais imponente incoerência e destroem a precisão do art. 3
0
do CTN:
i) Nascimento da obrigação: a presença de um 'evento fático preen-
che o antecedente da norma tributária e implica no surgimento da
obrigação tributária. Trata-se de um aspecto do fenômeno de inci-
dência tributária, ocorrendo a saturação de sentido da hipótese de
incidência da norma jurídico-tributária haverá automaticamente a
produção de efeitos prevista no conseqüente da norma.
ii) Natureza declaratória ou constitutiva da obrigação tributária: a
tese declaratória
l
entende que a obrigação tributária nasce conjun-
tamente com a ocorrência do evento tributário. A tese constitutivista
entende, por outro lado, que a obrigação tributária surge somente
quando é relatado (vertido em linguagem competente) o evento tri-
butário.
2
No Brasil, a tese declaratória assumiu predominância teó-
rica e está presente no texto do CTN.
iii) Objeto da obrigação principal - tributo: a afirmação realizada
está em conformidade com o postulado do art. 30 do CTN, da natu-
reza pecuniária dos tributos.
L Consagrada no CTN.
2. A Teoria COl1stitutivista é defendida especialmente por Enrico Aliaria e Antonio Berliri, na Itá-
lia e Paulo de Barros Carvalho, no BrasiL
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 943
iv) Obrigação da obrigação principal - penalidade pecuniária: tal
afirmação afronta diretamente o disposto no art. 30 do CTN, de que
os tributos têm natureza pecuniária e que não constituem sanção a
ato ilícito. Justamente a penalidade pecuniária é uma sanção a ato
ilícito. Tal redação tem sido bastante criticada pela doutrina pela
sua imprecisão científica. A obrigação tributária teria por objeto
uma prestação pecuniária decorrente de um evento previsto em ato
lícito, enquanto a penalidade ou multa tributária seriam decorren··
tes de um ato ilícito. A incoerência da redação somente pode ser
salva, pelo zelo ao sistema, com a seguinte leitura: a penalidade tri-
butária não se extingue com o pagamento da obrigação principal,
mas se converte ela mesma em obrigação principal (art. 113, § 30).
As dificuldades da redação, da classificação das obrigações em prin-
cipais e acessórias produzem um encadeamento de incongruências
que se espalha pelo texto do CTN e exige esforçadas leituras que
permitam uma leitura sistemática do texto.
v) Extinção das obrigações. Dualismo obrigação e crédito: a parte final
do artigo traduz uma separação entre crédito e obrigação. Tal dis-
tinção é herdada da tradição civilista em distinguir os dois aspectos.
Dessa forma, a obrigação nasceria com a ocorrência do fato gerador
e o crédito com o lançamento tributário. Trata-se de uma distinção
difícil, dado que o crédito é justamente o direito subjetivo que se tem
em exigir o cumprimento de uma obrigação. Estamos novamente
um problema conceitual, visto que como poderia existir uma obri-
gação sem crédito e um crédito sem obrigação. A leitura desse artigo
somente pode induzir à compreensão da adoção da teoria declarati-
vista, de que o crédito declara a existência de uma obrigação.
§ 2° A obrigação acessória decorrente da legislação tributária
e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos
tributos.
Este parágrafo define o conceito de obrigação acessória, bem como a
sua finalidade.
3
3. Veja-se o conceito de Justiça fiscal em TIPKE, KIaus. 5teuerordmmg. Kõln, Beck, 2000.
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i) Do conceito de obrigação acessória: a primeira crítica a ser formu-
lada está na denominação "obrigação acessória", pela sua inadequa-
ção, visto que teria sido mais correto denominarem-se tais condutas
de "deveres instrumentais" ou ''formais''. Trata-se de condutas exi-
gidas com a finalidade do correto cumprimento do dever de pagar
tributos no modo e forma exigidos. O cumprimento da prestação
pecuniária (tributo) deve ser realizado no modo exigido pelo Direi-
to Tributário, não é qualquer modo de cumprimento que satisfaz tal
dever, bem como não será de qualquer forma. Somente o modo e a
forma prescritos em lei cumprem integralmente o dever tributário,
e sua inadequação gera penalidades tributárias.
ii) Da natureza legal da obrigação tributária: o texto do CTN parece
estar claro na sua interpretação: as obrigações tributárias decorrem
de lei. Existe, contudo, o entendimento jurisprudencial no STJ de
que certos deveres, quanto ao modo do cumprimento da obrigação
tributária, não exigem disposição legaI,"l podendo ser estabelecidos
por decreto. Em nosso entendimento as obrigações acessórias so-
mente podem ser estabelecidas por lei, conforme determina o art.
113, § 2° CTN e art. 5°, II, CF/88.
iii) Prestações, positivas ou negativas: as obrigações acessórias se re-
ferem às condutas positivas (fazer) ou negativas (não fazer).
iv) Interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos: a institui-
ção de obrigações acessórias está vinculada à finalidade essencial
de possibilitar o correto cumprimento do dever de pagar tributos.
Desse modo, deve estar norteado pelos princípios da proporciona-
lidade (razoabilidade, necessidade e proporcionalidade em sentido
estrito). Deve existir uma adequação entre a finalidade e o modo
exigido para o cumprimento, não podendo ser este desproporcio-
nal. Pode a administração tributária estabelecer deveres acessórios
para impedir a ação do contribuinte que visa dificultar a ação fisca-
lizatória.
5
Pode a lei estabelecer modos simplificados de fiscalização,
40 Veja-se, nesse sentido, as decisões do STJ de que a determinação do prazo para o pagamento
de ICMS pode ser aIterado por decreto estaduaI (RESP n. 84984/SP; AGA n. 43922/SP; RESP n.
111l25/SP; RESP n. 86331/SP; RESP n. 46478/SP e RESP n. 32739/SP).
5. Veja-se, nesse sentido, a decisão do STJ que fixa o domicílio tributário do contribuinte, em face
de situação na quaI existe a eleição de domicílio com intuito exclusivo de dificultar a ação arre-
cadatória (RESP n. 437383/MG).
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAl- ARTIGOS 113 A 118 - 945
arrecadação e administração dos tributos; contudo, tal criação não
modifica a natureza essencial da relação tributária prevista no orde-
namento jurídico.
6
v) Regimes especiais de fiscalização: a criação de "regimes especiais"
de fiscalização, controle e arrecadação se constituem em medidas
arbitrárias e inconstitucionais; quando autorizam à adrrünistração
tributária a utilização de critérios excessivos, abusivos ou arbitrá-
rios, conforme entendimento do STF e STJ.
8
vi) Regimes aduaneiros: a tributária em matéria adua-
neira deve ser orientada por considerações de oportunidade e con-
veniência, em face da política de comércio exterior e proteção do
mercado interno.
9
Igualmente pode estabelecer a legislação modali-
dade especial para o cumprimento dos deveres aduaneiros. 10
6. Os procedimentos desburocratizados de arrecadação dos tributos, como o SIMPLES (Sistema In-
tegrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Empresas de Pequeno Porte) constitui
apenas uma técnica unificada de recolhimento de tributos, não modifica, entretanto, a relação
jurídico-tributária. Veja-se AGRESP 244897/PR.
7. Decidiu o STF serem inconstitucionais as normas que deixam à autoridade fiscal os critérios do
regime especial, RE n. 1154527-SP. Nas decisões RE n, 76455 e 100918, declarou inconstitucio-
nal o caráter punitivo e sancionatório das exigências do regime especial.
8. A jurisprudência do STJ se mostrou, por outro lado, contrária a exigências da administração
fiscal que dificultem o exercício da mercancia e o direito constitucional à livre iniciativa. Nesse
caso, exigia-se do contribuinte o pagamento antes da expedição da nota fiscal ou a sua expedição
na própria repartição tributária, ver RESP n. 169530-MG. Em outro caso, exigia-se do contri-
buinte a apuração diária do ICMS e o pagamento antecipado do tributo, até o primeiro dia útil
subseqüente à ocorrência do fato gerador, RMS n. 5267-GO.
9. Decidiu o STJ no RESP n. 209998/RJ que a sacaria de juta não poderia estar submetida ao regi-
me de drawback, dado que a fiscalização poderia averiguar, em face aos ditames da política de
comércio exterior, a concessão de regime benéfico.
10, Entendeu o STJ que o recolhimento de ICMS de mercadorias importadas do exterior poderia
ser feito mediante a utilização de guia especial, não necessitando ser pelo regime de apuração
mensal, conforme o RESP n. 85961/SP. Em outro caso, decidiu o STJ que não há violação das
regras do GATT (princípio do tratamento nacional ou igualitário) a exigência de recolhimento
em guia especial, diferentemente dos nacionais que procedem através de apuração mensal, visto
que o recolhimento do ICMS dos produtos nacionais também ocorre no momento em que são
efetuados os negócios, vide RESP n. 78565/SP e RESP n. 61433/SP. Em outra decisão, entendeu
novamente o STJ que não há ofensa ao Tratado de Montevidéu da ALADI, quanto ao princípio
do tratamento igualitário, no estabelecimento do recolhimento do ICMS conforme o código da
atividade tal qual nas operações internas. Nas operações de comércio exterior o recolhimento
se dá em função da natureza da operação, vide RESP n. 56986/SP. Em outra decisão, entendeu o
STF que a ação da administração não depende de lei se houver previsão constitucional. Tal en-
tendimento foi aplicado à importação de automóveis usados, ditada pela Portaria n. 08, de 13 de
maio de 1991 do l\1inistério da Fazenda. Nesse caso, entendeu o STF que compete ao Ministério
da Fazenda controlar e fiscalizar o comércio exterior, ver in RE n. 203954/CE.
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§ 3° A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobser-
vância, converte-se em obrigação principal relativamente à
penalidade pecuniária.
i) Da análise normativa: a redação do presente parágrafo ofende o
próprio sistema conceitual do CTN, confunde obrigação e dever,
ofende o próprio conceito de tributo por ele definido no art. 3° e
impede uma análise científica adequada. Primeiro, um dever formal
vira" obrigação acessória" e agora se transmuta em "obrigação prin-
cipal" pelo descumprimento. Afwnta a lógica jurídica tal redação,
que tem merecido sucessivas críticas.
ii) Da denominação: a expressão "obrigação acessória": é atribuída à
influência do pensamento de Ezio Vanoni para Rubens Gomes de
Souza, segundo o qual as obrigações tributárias podem ser classifi-
cadas em obrigações de dar, de fazer, não fazer e de suportarY
iii) Da interpretação: deve-se ler o dispositivo em questão no sen-
tido de que, no caso de descumprimento de dever formal, surgirá
uma sanção tributária; a qual independe do tributo (causa imposi-
tiones) que objetivava assegurar. Visa tal preceito atenuar os efeitos
negativos da denominação "obrigação acessória': retirando o seu
sentido de dependência quanto aos destinos da obrigação principal,
assim, mesmo que esta venha ser satisfeita, se mantém a penalidade
pecuniária decorrente do descumprimento de dever formal.
iv) Do modo de execução: por razões de conveniência a cobrança de
penalidades tributárias (multas) ocorre sob o mesmo procedimento
administrativo utilizado para a cobrança de tributos. Tal situação, po-
rém, não identifica as multas com os tributos, pois eles possuem natu-
rezas diversas, somente o seu modo de cobrança realiza-se sob proce-
dimento similar (Lei n. 6.830/80, Lei de Execuções Fiscais - LEF).
v) Multas penais: a natureza das multas tributárias se constitui em um
tema bastante controverso. Afinal, o que as diferencia, por exemplo,
das multas penais?12 Alguns afirmam ser o objeto, outros a sanção
11. Ver PONTES, Helenilson Cunha. Revisitando o tema da obrigação tributária. In SCHOUERI,
Luís Eduardo. Direito Tributário - Homenagem a Alcides Jorge Costa. v. L São Paulo: Quartier
Latin, 2003, p. 95-116.
12. A Procuradoria da República ingressou com Ação Direta de Inconstitucionalidade contra o arti-
go que disciplina a cobrança de multa oriunda de condenação criminal. Requer a Procuradoria
que a redação do art. 51 do Código Penal deixe claro o limite das atribuições de integrantes do
Ministério Público e da Fazenda, a competência para o processamento das execuções de multas
decorrentes de sentenças criminais condenatórias e a competência do Juízo das Execuções Cri-
minais ao ajuizamento, vide ADI-3150.
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 947
imposta. Na multa penal o objeto refere-se à proteção de um bem
jurídico mais valioso e a imposição de uma pena mais gravosa. Tais
distinções têm sido atenuadas pela doutrina, especialmente quanto
à imposição da pena, visto que em matéria tributária existem dispo-
sitivos em que a penalidade tributária é diversas vezes mais gravosa
do que na multa penal. Uma diferenciação que pode ser feita refere-
se aos seus efeitos: a multa penal não pode ser oposta, tal como no
crédito tributário, contra os herdeiros do apenado, visto que haveria
lesão ao art. 5°, XLV, da CF/88, O qual estabelece que nenhuma pena
passará da pessoa do condenado.
vi) Multas tributárias, princípio da proporcionalidade e vedação de
confisco: as multas não podem ser excessivas, desarrazoadas, confis-
catórias ou desproporcionais.
13
CAPÍTULO II
Fato Gerador
14
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação de-
finida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
13. Cf. COSTA JUNIOR, Paulo José da; e DENARI, Zelmo. Infrações tributárias e delitos fiscais.
São Paulo: Saraiva, 1998. O STF firmou o entendimento de que o Judiciário tem competência
para reduzir o valor de multas abusivas, RTJ 73/550. Veja-se, também, RE n. 92165/MG, j. 14 de
março de 1980, ReI. Min. Décio Miranda. "Tributário. Multa de mora. Se pode atingir a 100%
a multa tributária pela simples falta de pagamento do tributo no prazo. Se a multa, considera-
da confiscatória, pode ser reduzida pelo Poder Judiciário" Recurso extraordinário da Fazenda
Pública, com a alegação de contrariedade ao princípio da indelegabilidade da função legislativa
(art. 6°, parágrafo único, da Constituição). Matéria não ventilada ao acórdão recorrido. Aplica-
ção dos enunciados 282 e 356 da Súmulà:
14. Ver SCHOUERI, Luís Eduardo. Fato gerador da obrigação tributária" In SCHOUER1, Luís Edu-
ardo (coord.). Direito Tributário, v" I. São Paulo: Quartier Latin, 2003, p.126-175. JARACH,
Dino. O fato imponível. Teoria geral do direito tributário substantivo. São Paulo: Revista dos Tri-
bunais, 1989, p. 83. BERLIRI, Antonio. Princípios de direito tributário. v. 11. Madri: Derecho Fi-
nanciero, 1971, p. 313. COSTA, Alcides Jorge. Da teoria do fato gerador. Curso sobre a teoria do
direito tributário. São Paulo: Secretaria da Fazenda do Estado de SP, 1975, p. 117-132. FALCÃO,
Amílcar de Araújo. Fato gerador da obrigação tributária. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,
1976, p. 32-33. JÊZE, Gaston. O fato gerador do imposto. Contribuição à teoria do crédito do
imposto. Revista de Direito Administrativo. v. lI, Fase. L 1945, p. 50. SOUZA, Rubens Gomes de.
O fato gerador no imposto de renda. Revista de Direito Administrativo, v. 12, 1948, p. 32. PINTO,
Bilae. Isenção fiscal- fato imponível ou gerador do imposto. Isenções Pessoais e Reais. Realidade
Econõmica contra forma jurídica. Evasão fiscal. Revista Forense. v. CXXXII, ano XLVII, Fase.
569,1950, p. 51-64. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 1973, p. 50.
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i) Denominação: a expressão ''jato gerador", tem sua gênese no estu-
do de Gaston Jeze publicado no Brasil em 1945. Sua adoção foi ime-
diata pela melhor doutrina nacional e, apesar dos consistentes ata-
ques às suas impropriedades e imprecisão terminológica, trata-se de
um termo consagrado na legislação (CTN e CF/88) e doutrina.
ii) Críticas à denominação: a expressão é ambígua, porque tanto pode
se referir à descrição hipotética da norma (p. ex.: "auferir renda"),
quanto ao evento concreto que satisfaz a previsão normativa (p. ex.:
"João auferiu renda").l5 Trata-se de um conceito impreciso, visto que
não permite a distinção necessáría entre a classe de fatos jurídicos
previstos nas normas gerais e abstratas e o fato jurídico que compõe
a norma individual e concreta.
iii) Origem histórica: a origem de denominação especial para descre-
ver uma classe abstrata de fatos jurídicos tem nascimento no Direi-
to Penal, a partir da doutrina do corpus delicti
l6
(existentia jacti seu
delicti), na doutrina italiana e, posteriormente, na doutrina alemã.
A expressão Thatbestand
l7
surge pela primeira vez por E.F. Klein na
obra Grudsatze dês gemeinen deutschen Rechts, em 1791.
iv) Direito comparado: são expressões similares no direito compa-
rado: a) Tatbestand, no direito alemão; b) jattispecie ou pressuposto
dell'imposizione, no direito italiano;l8 c) hecho imponible, na doutri-
na espanhola d) jait générateur, no direito francês; e e) tax event, no
direito anglo-americano.
v) Fato imponível: a sugestão de utilização da expressão ''fato impo-
nível': ao invés de "fato gerador" provocou severas críticas por parte
da doutrina. A expressão indica o sentido de um fato que "está sujei-
to à imposição tributária", o que não ocorre exatamente no fenôme-
no de incidência tributária; não existem fatos à espera da chegada
15. Cf. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo: RT, 1973, p. 50.
16. Cf. Veja-se a exaustiva pesquisa de SCHOUERl, Luís Eduardo. Op. cit., p. 128 e segs.
17. Cita Misabel Derzi o § 3° da Lei de Adaptação de Imposto (5teueranpam/llgsgesetz), "Surge a
obrigação tributária com a ocorrência do fato gerador previsto em lei para o imposto" (ta.)
("Die 5teuerschuld entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die 5teuer
kniipft"). Ver DERZI, Misabel. Direito Tributário, Direito Penal e Tipo. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 1988, p. 187.
18. Cf. O termo deriva do latim medievalfacti species. Segundo CATAUDELLA, Antonino. Fat-
tispecie: Enciclopedia Del Dirítto. Direzione Costantíno Mortatí e Salvatore Puglíatti. v. XVI.
Itália: Giuffú Editore, 1971, "la dottrina tadizionale definisce la fattispecie, come 5' e visto, causa
degli effetti giuridicí': p. 927. Sobre as tentativas de superação dessa noção veja-se p. Cataude!la,
p.932.
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norma para que ocorra a imposição. Presente o evento fático opera-
se automaticamente a incidência da norma tributária.
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vi) Natureza dual do conceito de ''jato gerador": a expressão "fato
gerador" tem sido utilizada em sentido duplo, tanto para indicar
a previsão abstrata da norma (hipótese de incidência tributária),
quanto à ocorrência concreta de um evento que preenche a pre-
visão normativa (fato jurídico). Tal utilização também é verificada
no direito comparado, tal como Tatbestand e Sachverhalt, no direito
alemão, ou fattispecie astratta e concreta, no direito italiano.
vii) Fatos geradores instantâneos, continuados e complexivo: esta
classificação tem sua origem nas lições de Amílcar de Araújo Fal-
cão, com base na doutrina de A.D. Giannini, E. Vanoni e Wilhelm
Merk. . Seriam fatos jurídicos instantâneos os que ocorrem em um
dado instante de tempo (p. ex.: IPI, II e ICMS). Os fatos continuados
desbobram-se no tempo por certo período (p. ex.: IPTU e ITR). Os
fatos geradores complexivos são aqueles em que ocorreria a com-
posição de diversas situações ou períodos (p. ex.: IR). Tal distinção,
bastante difundida na doutrina, foi veementemente criticada. Afir-
ma-se que geralmente o fato gerador não é composto de um fato
único, mas de um conjunto de fatos, configurando um fato com-
plexo; contudo, como bem, observa Paulo de Barros Carvalho,20 o
fato gerador somente irá produzir os seus efeitos no momento que
conter todos os seus elementos, a ausência de apenas um só inviabi-
liza a produção dos seus efeitos. Somente naquele momento em que
estiver completo é que irradiarão todos os seus efeitos. Todo o fato
gerador seria, assim, instantâneo.
viii) Fatos geradores pendentes e futuros: refere o art. 105 do CTN à
aplicação imediata aos fatos geradores futuros e aos pendentes. De-
fine o artigo essa classe de fatos geradores como sendo aqueles cuja
ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos
do art. 116.
21
Considerando que o fato gerador para produzir seus
efeitos esteja completo, não é possível, portanto, falar-se em fato ge-
rador pendente. Digamos, apenas por recurso à argumentação (ar-
19. Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. 2. ed. São Paulo: Revista dos Tri-
bunais, 1981, p. 74.
20. Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. Op. cit., p. 261 e segs.
21. Art 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pen-
dentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos
termos do art. 116.
950 - PAULO CALlENDO
gumentantum tantum), que existisse um fato gerador pendente e
que a legislação tributária se aplicasse imediatamente a ele, mesmo
que dependesse de outras situações para a sua perfectibilização, o
que ocorreria se não sucedesse nunca a sua integralização? Tería-
mos um fato gerador resolutivo, que perderia os seus efeitos após
determinado tempo? As imensas dificuldades teóricas e práticas so-
mente podem indicar o desatino do art. 105 e de sua distinção entre
fatos geradores futuros e pendentes.
22
ix) O pensar tipificante e fato gerador: o estudo do fato gerador tem
sido vinculado à noção de tipiciáade. O pensar tipificante tem ori-
gem no direito alemão (die typisierende Betrachtungsweise) e tem
sua origem na prática da administração fiscal alemã na execução em
massa de leis fiscais.
23
Diferencia-se o pensar tipificante da teoria do
tipo. A primeira surge da prática fiscal; a outra, da teoria geral do
fato jurídico. O pensar tipificante está a serviço da praticabilidade
(pratikabilitéit) na aplicação de leis fiscais. São características desse
modo de pensar: uso de simplificações, abstrações, de padrões rígi-
dos, fechados e definidos. Nesses casos, a exigência de praticabilida-
de nas relações tributárias de massa afasta as peculiaridades do caso
concreto e impõe um esquema padrão de solução para o caso.
2
-l
x) O pensar tipificante, o fato gerador e as presunções: o uso de pre-
sunções no sistema tributário nacional tem sido utilizado como for-
ma de simplificar a execução de leis fiscais. O uso de presunções no
direito tributário é limitado pelos princípios da capacidade contri-
butiva, vedação de confisco, isonomia, justiça fiscal, livre iniciativa,
proporcionalidade, entre outros.
xi) A teoria dos tipos e o fato gerador: o tipo pode ser considera-
do como sendo um conceito, indicando uma certa especificidade
normativa, bem como um determinado esquema de concreção nor-
22. O art. 105 do CTN tem sido utilizado em função de sua interpretação a contrario sensu, dado
que podemos afirmar que o fato gerador já ocorrido constitui ato jurídico perfeito e, assim, o
prazo de arrecadação de tributos cujo fato gerador já ocorreu será aquele previsto na época do
seu acontecimento, não ficando ao sabor da administração tributária e de suas alterações de
prazo de recolhimento, vide ERESP 53331/SP.
23. Sobre o assunto veja-se Derzi, op. cit., p. 251.
24. A primeira decisão considerada tipificante, na jurisprudência alemã, datada de 16 de fevereiro
de 1927, do RFH (Reichsfinanzhoj) e tratou de presentes de núpcias para empregados, os quais
não foram considerados como sendo equiparados a parcelas eleitorais, segundo aquilo que pode
ser considerado comum ou típico. Vide Derzi, op. cit., p. 253.
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 951
mativa. Tipo, nesse sentido, indica um conceito tributário, ou seja,
determinado conjunto de proposições normativas coerentes e de-
terminadas. É característica importante na definição conceitual a
especificidade, ou seja, a propriedade diferenciadora entre dois con-
ceitos. Por fim, a teoria dos tipos indica um modelo de incidência
tributária (subsunção) na qual conceitos específicos são incluídos
em conceitos gerais e geram determinados efeitos previstos na nor-
ma. Assim, por exemplo, o conceito "crédito" pode ser incluído no
conceito "rendà' e implicar o nascimento de obrigação tributária.
xii) Fato gerador e cláusulas gefais:
25
a exigência de conceitos deter-
minados é própria de uma idéia de limitação ao poder do Estado
em definir arbitrariamente os elementos que considera imprescin··
díveis à ocorrência do fato gerador. Trata-se de uma das maiores
defesas elaboradas na luta pela construção do Estado de Direito.
O fundamento encontra-se, por outro lado, na noção de soberania
popular ("não haverá tributação sem representação").26 Não poderá,
assim, o aplicador da lei fiscal expandir, modificar ou desnaturar o
sentido dado ao fato gerador pelo legislador. Questiona-se, assim, a
possibilidade de existir, em matéria tributária, conceitos indetermi-
nados e cláusulas gerais que possam ser preenchidos pela adminis-
tração fiscal.
Posiciona-se a doutrina de modo diverso sobre o terna: a) favoráveis
ao uso: Amílcar de Araújo Falcão,27 Ricardo Lobo Tôrres
28
e José Marcos
Domingues de Oliveira
29
e b) contrários: Yonne Dolacio de Oliveira
30
e Al-
berto Xavier.
31
Aqueles que defendem o uso de conceitos indeterminados e
cláusulas gerais alegam que a lei formal é incapaz de preencher de sentido a
aplicação da norma tributária. Os defensores da "tipicidade cerrada" reco-
nhecem existir sempre um certo grau de vagueza, porosidade e imprecisão
25. Veja-se, sobre o assunto, Schoueri. Op. cit., 170-17L
26. Trata-se do clássico preceito previsto na Magna Carta de 1215, "no taxation without representa·
tion':
27. Cf. FALCÃO, op. cito (nota 3).
28. Cf. TÔRRES, Ricardo. Op. cit., p. 96.
29. Cf. OLIVEIRA, José Marcos Dorningues de. Direito tributário e meio ambiente: proporcionalida-
de, tipicidade aberta, afetação da receita. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 119.
30. Cf. OLIVEIRA, Yonne Dolacio. A tipicidade no direito tributário brasileiro. São Paulo: Saraiva,
1980, p. 25.
31. Cf. XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revis-
ta dos Tribunais, 1978, p. 78.
952 - PAULO CALlENDO
na linguagem, mas defendem o. fechamento. do.s co.nceito.s co.mo. fo.rma de
realização. do.s princípio.s da separação. do.s po.deres e segurança jurídica.
A previsão. de cláusulas gerais e co.nceito.s indeterminado.s tem recebi-
do. atenção. pela jurisprudência, que limita o. seu uso. em face do. princípio.
da legalidade,32 segurança jurídica e pro.po.rcio.nalidade.
Art. 115. Fato. gerado.r da o.brigação. acessória é qualquer si-
tuação. que, na fo.rma da legislação. aplicável, impõe a prática
o.u a abstenção. de ato. que não. co.nfigure o.brigação. principal.
Bastante criticado. tem sido. este dispo.sitivo., visto. que mantém a reda-
ção. errônea so.bre o.brigações principais e acessórias. Trata-se, em verdade,
de deveres fo.rmais ao. cumprimento. da o.brigação. tributária, co.mo.: "decla-
re renda': "emita no.tas fiscais': "apresente livro.s co.ntábeis". Para prejudicar
ainda mais o. prestígio. desse dispo.sitivo., está a co.mbinação co.m o. conceito
de "fato. gerado.r': que tal co.mo. fo.i visto. é bastante ambíguo, impreciso e
vago..
i) Do alcance: o. dispo.sitivo se dirige ao: a) mü.do. padro.nizado de
executar leis fiscais (arrecadação. e fiscalização.); o.u b) método de
subsunção. normativo. para o.s deveres formais (instrum·entais).
ii) Justiça fiscal na execução das leis fiscais: reco.rda Klaus Tipke que
a justiça fiscal deve ser um preceito. no.rteado.r tanto. das leis tribu-
tárias, quanto das leis de execução. e aplicação dos tributo.s. Tanto. o
direito. tributário. em sentido. material quanto. formal devem estar
co.erentes co.m o. princípio. da justiça fiscalY Não. po.de a adminis-
tração. fiscal simplesmente criar exigências arrecadatórias e fisca-
lizatórias arbitrárias: estas devem estar no.rteadas pelo.s princípios
32. Entendeu o STJ, no RESP n. 169251/RS, que todos os elementos da norma tributária devem es-
tar previstos em lei (CTN, art. 97); e, assim, não é possível a previsão de uma "planta de valores
genérica" do IPTU publicada pela autoridade administrativa. Ver ainda RESP n. 86692/MG.
Entendeu o STJ, por outro lado, que a existência de Lei Complementar prevendo "planta de va-
lores genéricà' de IPTU supre a exigência do art. 97 do CTN, ver in RESP n. 86692/MG, RESP
n. 45957-RS, AGA n. 198661-RS e RESP n. 45957-RS.
33. Segundo o autor: "[ ... ] deve-se ver o direito material e o direito procedimental como uma unida-
de. O cumprimento do princípio da igualdade depende não apenas da lei material, mas, no final
das contas, dos créditos tributários, que as autoridades da Administração Fazendária realmente
constituem por meio do lançamento [ ... ]"; ver TIPKE, Klaus e YAMASHITA, Douglas. Justiça
fiscal e princípio da capacidade contributiva. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 25.
......
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 953
de justiça fiscal, isonomia, segurança jurídica, entre outros. Assim,
é insuficiente exigir-se justiça fiscal somente nas normas materiais,
quando no plano procedimental praticam-se abusos.
iii) Execução tributária e responsabilidade fiscal: lembra novamente
Klaus Tipke
34
que muitas vezes a lei tributária é criada sem cogitar-
se da sua possibilidade de execução. Cita o autor como exemplos:
leis do imposto sobre a renda que tributam até gorjetas, leis de tri-
butação até de doações no interior da família. Tal situação pode
gerar dificuldades sérias para os administradores públicos, especial-
mente municipais, pelo risco de"sua consideração como sendo uma
forma de renúncia de receita, nos termos da Lei de Responsabilida-
de Fiscal (LC n. 101/00).35
iv) Execução fiscal, praticabilidade e eficiência: as leis tributárias
tornaram-se altamente complexas no último período histórico; tal
complexidade deve-se à criação incessante de novas regras e pro-
cedimentos fiscais, que visam combater sonegação, evasão fiscal e
aplicação desigual da lei fiscaP6 Como conseqüência, a racionaliza-
ção dos procedimentos é uma exigência de justiça fiscal e isonomia
tributária.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
Trata o artigo do momento de ocorrência do fato gerador. Tal disposi-
tivo deve ter a sua leitura realizada em combinação com o art. 105 ("a legis-
lação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos
pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas
34. Cf. TIPKE, Klaus. A necessidade de igualdade na execução das leis tributárias. In: Schoueri. Op.
cit., p. 364.
35, Um caso relevante no direito brasileiro se refere ao cumprimento da exigência de contribuições
de melhoria por parte de administradores municipais. A legislação sobre o assunto apresenta
dificuldades normativas e práticas significativas, especialmente na determinação da valorização
imobiliária exigida pelo art. 81 do CTN. O ato de não cobrar contribuições de melhoria pode
significar a existência de renúncia de receita, nos termos do art. 14 da Lei de Responsabilidade
Fiscal (LC n. 101/00).
36. Alega Onofre Alves Batista Júnior que tal situação decorre da incongruência entre tipos fe-
chados utilizados nas normas tributárias que se sobrepõem a normas dinâmicas e abertas que
regem as relações privadas. Ver JÚNIOR, Onofre Alves Batista. A "governamentalização" do
poder de decisão tributário. In: Schoueri. Op. cit., p. 417.
954 - PAULO CALlENDO
não esteja completa nos termos do art. 116") e 144 do CTN ("o lançamento
reporta··se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela
lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada").
Apesar da impropriedade da redação do artigo, ao diferenciar situa-
ções de fato e de direito, trata-se de um dispositivo importante. A crítica
realizada se deve ao fato de que todos os fatos considerados para o direito
são fatos jurídicos, a imprecisão da linguagem pretende apresentar situa-
ções nas quais toma o direito como relevante apenas um determinado fato
jurídico, enquanto em outras situações toma em consideração um plexo
determinado e específico de situações com regime jurídico particular (con-
ceito). Dessa forma, são duas as classes de situações consideradas: a) atos
ou negócios jurídicos; ou b) institutos ou conceitos jurídicos.
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que
o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que
produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
Este primeiro inc. refere-se às situações consagradas como atos ou
negócios jurídicos individuais, que para a produção de efeitos se exige o
preenchimento dos requisitos para a sua existência.
37
Os requisitos aqui
previstos devem ser aqueles do direito privado que tratam dos negócios
jurídicos. Assim deve ser a leitura da parte final do inc. ("produza os efeitos
que normalmente lhe são próprios"), em combinação com o disposto no
art. 110 do CTN ("a lei não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance
dos institutos, conceitos e formas do direito privado [ ... ]").38
Os fatos jurídicos em direito privado são de duas espécies: atos e ne-
gócios jurídicos, arts. 185 e 104 do Código Civil.
37. Processo Administrativo Fiscal n. 10783.006931/92-15, 3
a
Câmara: "IPI - Mercadoria estrangei-
ra adquirida no mercado interno -- momento do fato gerador. O fato gerador é a saída do produto
do estabelecimento importador. Nota fiscal complementar, emitida a posteriori e relativa à va-
riação cambial, tem todos os seus efeitos tributários atraídos à data da saída da mercadoria. É a
situação do fato gerador-regra integrante do art. 116, inc. r, do CTN. Recurso negado':
38. Tal exigência decorre de imperativo constitucional que determina que: "Art. 146. Cabe à lei
complementar: III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente
sobre:': Dado que se considera recepcionado o art. 110 do CTN pela Constituição de 1988 e de
sua natureza de lei complementar material, entende-se que este dispositivo deve ser obedecido
sob pena de violação de regra constitucional.
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 955
Como exemplo, poderíamos citar a situação prevista na norma "aufe-
rir renda", a qual designa a situação decorrente da realização de atos-fatos,
atos ou negócios jurídicos. Ocorrerá o fato gerador a partir do momento
em que se considera realizada hipótese de incidência, ou seja, pela existên-
cia de um fato jurídico previsto no antecedente da norma; contudo, para
que exista o fato jurídico é necessário que todos os elementos de sua previ-
são estejam satisfeitos.
39
Assim, não basta que existam elementos que con-
figurem um crédito, por exemplo, como um provisionamento; é necessário
que exista "o" crédito, caso contrário não irá surgir o fato gerador.
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em
que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito
aplicável.
Nesse dispositivo, alerta o legislador para aquelas situações decorren-
tes de conceitos ou institutos. Não há a descrição de um tipo de ato ou
negócio jurídico, mas a descrição de um conjunto de atos ou negócios ju-
rídicos determinados e sujeitos a um regime particular. Assim, quando o
legislador preceitua que incide o imposto sobre operações financeiras não
estará, por exemplo, explicando um ato ou negócio jurídico particular, mas
estará se dirigindo a toda uma classe de atos ou negócios sujeitos a um re-
gime específico, como: i) operações (modalidade de circulação de crédito);
ii) de captação, intermediação ou empréstimo de moeda; e iii) realizadas
com instituição financeira monetária ou não-monetária. Tal conceito se di-
rige a mais ampla gama de atos ou negócios jurídicos, tais como contratos
de swaps, derivativos, CDBs, entre tantos outros.
39. Processo Administrativo Fiscal n. 10120.006342/2002-09, 1" Câmara. "Processo Administrativo
Fiscal - Lançamento - Obrigação De Fazer - Decadência - No caso de obrigação acessória, cujo
objeto é a prestação positiva a ser praticada no interesse da arrecadação ou da fiscalização, con-
sidera-se ocorrido o fato gerador desde o momento em se verifiquem as circunstâncias materiais
necessárias a que produzam os efeitos que lhe são próprios (CTN, art. 116). Vale dizer, desde
o momento em que a pessoa jurídica arquiva seus registros contábeis e fiscais utilizando-se de
processamento eletrônico de dados e os coloca à disposição da SRF em arquivos magnéticos.
Assim, o fisco dispõe do prazo de 5 anos, contado da ocorrência do fato gerador, para promover
o exame dos livros e documentos, como também para conferir os registros contábeis e fiscais
arquivados, ex vi do disposto no art. 29, da Lei n. 2.862, de 1956, combinado com as regras jurí-
dicas contidas no parágrafo único do art. 149, do CTN".
956 - PAULO CALlENOO
Dessa forma, considera-se ocorrido o fato gerador no momento em
que, conforme o direito aplicável e a natureza do instituto, estiver definiti-
vamente ocorrido o fato jurídico. O instituto ou conceito jurídico refere-
se, portanto, a uma classe de fatos jurídicos organizada coerentemente em
unidade e ordenação.
A leitura do dispositivo deve ser realizada igualmente tendo presente
o disposto no art. 110 do CTN. Não pode o direito tributário modificar o
sentido e alcance dos conceitos e institutos de direito privado, de modo a
modificar-lhes o entendimento.
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá des-
considerar atos ou negócios jurídicos praticados com a fina-
lidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo
ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tri-
butária, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinária. (Parágrafo incluído pela LCP n. 104, de 10
de janeiro de 2001).
O presente dispositivo é decorrência de alteração legislativa operada
pela Lei Complementar n. 104/01. Existem quatro pontos relevantes em
sua análise: i) de sentído: conteúdo e finalidade; ii) do campo de aplicação:
alcance; e iii) modos de controle; iv) procedimental: do ato de desconsidera-
ção e v) sistemática: da constitucionalidade da alteração.
i) Do conteúdo e finalidade. O presente dispositivo tem por objeto as con-
dutas (atos ou negócios jurídicos) praticadas com a finalidade de dissimu-
lar a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigação tributária. Para tratar do presente dispositivo
vamos verificar a: a) finalidade da norma: combater a evasão e elusão tri-
butária; b) conteúdo: vedação de simulação.
a. Finalidade da norma: combater a evasão e elusão. O objetivo do presente
dispositivo é combater a evasão ou elusão tributária. Trata-se de uma fi-
nalidade meritória, visto que a evasão significa uma distribuição desigual
(assimétrica) do dever de contribuir com tributos em uma sociedade de-
mocrática. A evasão implica ofensa à moralidade tributária; ao princípio
da livre concorrência e ao princípio da igualdade na aplicação da norma
tributária.
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 957
A evasão fiscal denota uma conduta que ofende a moralidade tributá-
ria, na medida que se constitui em uma fuga ao dever de contribuir à ma-
nutenção de uma esfera de liberdade e igualdade. Muitos poderão afirmar
que tal situação em momentos-limite se constitui em uma desobediência
fiscal legítima, em face dos abusos do poder tributante. Tal postura é cor-
reta em períodos nos quais a ilegitimidade de sua instituição, o arbítrio na
aplicação e a imoralidade na finalidade impositiva se sobrepõem aos dita-
mes de justiça fisca1.
40
Não há como justificar, contudo, em uma sociedade
democrática, que os apelos à legítima economia de impostos seja justifica-
tiva a práticas que ofendem a livre concorrência e a isonomia fiscal, benefi-
ciando alguns e prejudicando a grande maioria.
A evasão fiscal ofende o princípio constitucional da livre concorrência,41
visto que opõe os contribuintes em situações diversas de competitividade,
beneficiando os contribuintes que se eximem ao cumprimento de seus de-
veres e penalizando, no mercado, aqueles que se esforçam em estar em dia
com seus deveres.
40. o tema da importância da ética e da justiça fiscal tem recebido cada vez mais importância nos
estudos de Direito Tributário, especialmente graças aos esforços de Ricardo Lobo Tôrres e Klaus
Tipke. De um modo geral, podemos estabelecer algumas conclusões preliminares: i) o Direito
Tributário tem por fim a consagração de um rol de valores essenciais; ii) a justiça fiscal é eiemen-
to constitutivo do Direito Tributário; e íii) as condutas dos contribuintes (moralidade tributá-
ria) é um fenômeno importante para assegurar a justa repartição de encargos à manutenção de
uma sociedade democrática. Como reflexo dessa ponderação a elisão pode ser vista não apenas
como uma conduta lícita, como também uma conduta adequada à moral tributária, visto que
é permitida a organização dos negócios privados em uma sociedade complexa. A evasão com
certeza é uma conduta imoral, visto que aumenta a carga total de encargos a serem repartidos
pelos demais membros da sociedade. A elusão (fraudem legis) será considerada como uma for-
ma de imoralidade também. A necessária distinção entre elusão e elisão é relevante para que não
se repitam as constantes e errôneas atribuições de imoralidade, ilicitude ou injustiça à correta
conduta de organizar os negócios privados mediante elisão fiscaL Sobre o tema veja-se ainda:
TIPKE, Klaus e YAlv!ASHITA, Douglas" Justiça fiscal e pril1cípio da capacidade cOl1tributiva. São
Paulo: Malheiros, 2002. TIPKE, Klaus. J'vloral tributaria dei estado y de los contribuil1te. Trad"
Pedro M. Herrera Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002" GRECO, Marco Aurélio.
fiscal e interpretação da lei tributária. São Paulo: Diaética, 1998. ROSEMBUJ, Túlio. EI fraude
de ley, sinllllacion y el abuso de las formas em el derecho tributário. Madrid: Marcial Pons, 1999.
TORRES, Ricardo Lobo. Ética e justiça tributária. In: Direito Tributário: estudos em homel1agem
a Brandão lvfachado. Luís Eduardo Schoueri e Fernando Aurélio Zilveti (coordJ São Paulo:
Dialética, 1998. TORRES, Ricardo Lobo. Justiça distributiva: social, política e fiscal. Revista de
Direito Renovar. N. 1, RI, janJabr., 1995, p. 108-109. SILVA, Sérgio André R G. da. Ética, moral
e justiça tributária" Revista Tributária e de Finanças Públicas," Ano 11, jul./ago", 2003, p. 109-130"
4L Art 170, ine IV da CF/88: 'Art 170" A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho
humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os dita-
mes da justiça social, observados os seguintes princípios: C .. ] IV -livre concorrência;':
958 - PAULO CALlENDO
A isonomia é igualmente prejudicada, na medida em que somente
parte dos contribuintes irá cumprir um ônus que deveria ser dividido entre
todos.
b. Conteúdo: vedação de simulação.
O conteúdo do conceito exige a análise de institutos próximos, bem
corno de ternas conexos.
1. Definição de evasão, elisão e efusão tributária. A definição desses concei-
tos é tarefa bastante relevante e tem merecido a atenção de diversos doutri-
nadores nacionais e estrangeiros, especialmente após a edição da Lei Com-
plementar n. 104/0l.
1.1. Critérios de. distinção: a distinção entre evasão, elisã0
42
e elusão tributá-
ria tem sido realizada de quatro formas na doutrina, quais sejam, por meio
do critério:
a. Cronológico (teste do momento da ocorrência do fato gerador) - por meio
do qual realiza-se a distinção pelo momento em que são realizados os atos
de organização dos negócios privados, quais sejam: antes ou depois da
ocorrência do fato gerador. Se realizados anteriormente estaríamos perante
um caso de elisão (lícito), se posteriormente, evasão (planejamento ilícito).
A grande dificuldade deste critério está na ausência de elementos que pos-
sibilitem a diferenciação entre elisão e evasão;
b. Causal (teste da causa do negócio jurídico) - segundo o qual a razão de-
terminante de diferenciação entre o fenômeno da elisão e evasão está na
análise da causa do negócio jurídico, se esta for lícita estaríamos perante
42. Sobre o assunto veja-se FONROUGE, C. M. Giuliani. Conceitos de Direito Tributário. São Paulo:
Lael, 1973. VANONI, Ezio. Natureza e interpretação das leis tributárias. Rio de Janeiro: Finan-
ceiras, 1932. GRECO, Marco Aurélio. Normas gerais antielisivas. Fórum de Direito Tributário.
Ano 01, n. 01, janJfev, 2003, p. 90-123. TORRES, Ricardo Lobo. Elisão Fiscal (CTN, art. 116,
parágrafo único - 104/01). Fórum de Direito Tributário. Ano 01, n. 01, janJfev, 2003, p. 124-136.
MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do Fato Jurídico - Plano da Eficácia, 1 a Parte, São Paulo:
Saraiva, 2003. MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do Fato Jurídico - Plano da Existência. São
Paulo: Saraiva, 2003. VELOSO, Zeno. Invalidade do Negócio Jurídico - Nulidade e Anulabili-
dade. Belo Horizonte: Delrey, 2002. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário.
14. ed. São Paulo: Saraiva, 2002. MICHELON, Cláudio. Um ensaio sobre a autoridade da razão
no Direito Privado. Revista da Faculdade de Direito da UFRGS. v. 21, março 2002, p. 101-112.
GIANNINI, A. Donato. I cOl1cetti jondamentali dei Diritto Tributaria. Torino: Torinese, 1956.
PEREIRA, Cesar A. Guimarães. Elisão tributária e jl/nção administrativa. São Paulo: Dialética,
2001. ROLIM, João Dácio. Normas antielisivas tribl/tárias. São Paulo: Dialética, 2001. XAVIER,
Alberto. Tipicidade da tribl/tação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002.
COMENTÁRIOS AO CÓOIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 959
um caso de elisão (planejamento lícito) e, se a causa for falsa, ilícita ou au-
sente estaremos perante uma situação de elusão (planejamento ilícito). A
grande dificuldade deste critério está na sua capacidade de alcançar todas
as condutas elusivas e indicar critérios adequados de diferenciação entre
elisão e evasão;43
c. Econômico (teste do substrato econômico - sentido) - utiliza-·se da análise
do sentido ou do substrato econômico da operação negocial. Procura afas-
tar a forma econômica e desvelar a presença de alguma substância negociaI
(econômica) para a transação. A elisão seria um caso de manejo de "forma
jurídica" que possui um sentido econômico, enquanto a elusão é uma ma-
nipulação ausente de substrato econômico ou propósito negocial. A grande
dificuldade encontrada, nesse método, está na utilização de um método de
interpretação inadequado para a compreensão do fenômeno jurídico;
d. Sistemático (teste da presença de manipulação artificiosa da estrutura ne-
gocial) - neste teste procura-se analisar a coerência da unidade negociaI:
forma, conteúdo e finalidade (causa). Estes devem estar subscritos em um
propósito negocial. O manejo de formas que possua uma finalidade nego-
ciaI, ou seja, corresponda a uma coerente organização dos negócios priva-
dos, será denominada elisão, e a manipulação artificiosa da estrutura nego-
ciaI será denominada elusão.
44
1.1.1. Evasão. É a conduta de má-fé do contribuinte, por ação ou omissão,
de descumprimento direto, total ou parcial, das obrigações ou deveres tri-
butáriosY Trata-se de conduta do contribuinte; as condutas violadoras por
parte do sujeito ativo são diversas (excesso de exação, renúncia de receita,
entre outras). A prática da conduta deve ser realizada pelo contribuinte ou
por quem o represente, não cabendo tal conduta ser atribuída a terceiros,
mesmo que ligados ao contribuinte que não disponham de poder de deci-
são quanto ao cumprimento das obrigações e deveres do contribuinte.
43. Sobre o tema, veja-se o monumental estudo de Heleno Tôrres sobre o "Direito Tributário e o
Direito Privado".
44. No mesmo sentido veja-se Gest e Tixier: "Trata-se de atos ou de montagens jurídicas (montages
juridiques) que, sem ser fictícios, apresentam caráter muito artificial, e não têm outra motiva-
ção que a de contornar (contourner) uma regra fiscal co gente"; ver Gest e Tixier apud TÔRRES,
Ricardo. Op. cil., p. 119. Nota-se a idéia de que a conduta efusiva é uma forma de manipulação
artificiosa da estrutura negocial.
45. Veja-se, de modo similar, TÔRRES, Heleno. Direito tributário e direito privado. São Paulo: Re-
vista dos Tribunais, 2003, p. 179. Esta obra constitui-se no mais significativo estudo sobre o tema
em língua latina.
960 - PAULO CALlENDO
A conduta praticada não exige prova dos motivos ou causa do des-
cumprimento de obrigação tributária.
46
Pode a lei estabelecer como evasão
fiscal as seguintes ações: descumprimento de deveres formais; deixar de re-
colher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, desconta-
do ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria
recolher aos cofres públicos; elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar
documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;47 inadimplência por
falta de pagamento de débito já lançado etc.
48
Desse modo, a conduta pode
ser prevista de modo objetivo.
A ação do contribuinte pode ser feita mediante uma ação, como: rea-
lizar declaração falsa ou uma omissão, como deixar de recolher ou repassar
contribuição social ao INSS.
Configura-se um caso de descumprimento direto, visto que a condu-
ta decorre de fuga ao dever fiscal surgido pela ocorrência do fato gerador.
Concretizando-se o fato gerador não há como se furtar ao cumprimento
da obrigação tributária. Tal situação levou Gilberto de Ulhôa Canto
49
a de-
clarar que o único critério de diferenciação válido entre evasão e elisão é
o temporal, assim, se a conduta do agente se realiza após a ocorrência do
fato gerador; estaremos perante um caso de evasão, se realizada antes será
46. A verificação do dolo da conduta é, contudo, fundamental para a determinação de ocorrência
de crime tributário compreendido na Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990 (Define crimes
contra a ordem tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providên-
cias). Assim prescreve o artigo que: "Art. 1 0. Constitui crime contra a ordem tributária suprimir
ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fis-
calização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza,
em documento ou livro exigido pela lei fiscal; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, dupli-
cata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar,
distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V
- negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, rela-
tiva a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em
desacordo com a legislação. Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multá'.
47. Processo n. 1l030.001846/00-63, Acórdão n. 203-08832, 3" Câmara. "Ementa: [ ... ] IPI - nota
fiscal "calçadá' - A consignação de valores diferentes nas diversas vias de uma mesma Nota
Fiscal caracteriza evasão do tributo mediante a chamada "nota calçada': e quando comprovada
legítima a exigência fiscal de pagamento do tributo não recolhido, com os acréscimos legais cor-
respondentes à infração qualificada".
48. Cf. TÔRRES, Heleno. Op. cit., p. 179.
49. Cf. CANTO, Gilberto de Ulhôa. Evasão e elisão fiscais, um tema atual. Revista de Direito Tribu-
tário, n. 63. São Paulo: Malheiros, p. 188.
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 961
um caso de elisão, visto que não terá, pelo menos a princípio, ocorrido des-
cumprimento da norma.
O critério cronológico, contudo, tem sofrido diversas críticas, espe-
cialmente em virtude de ações evasivas anteriores à configuração do fato
gerador. 50
1.1.2. Elisão. Tem sido considerada a conduta do sujeito passivo em plane-
jar seus negócios privados de modo produzir o menor impacto fiscal.
A elisão é conduta do sujeito passivo: ele que pratica a ação, não se
confundindo com aqueles que próxi1}los prestam assessoria, consultoria
ou orientação fiscal.
A elisão não se confunde com o planejamento tributário. O planeja-
mento tributário é o conjunto de atos ordenados do contribuinte na orga-
nização de seus negócios com o propósito de prever os efeitos tributários
de seus negócios jurídicos. O planejamento tributário é a conduta fática
que compõe o conceito de elisão, mas esta não se confunde nem se esgota
na noção de planejar.
A elisão é o planejamento lícito de negócios, realizada conforme os
princípios constitucionais que orientam a livre iniciativa e a livre concor-
rência, com o objetivo de obter o menor impacto fiscal.
A elisão deve ser diferenciada da elusão que é uma figura diversa, uma
forma de descumprimento indireto da norma tributária.
5l
1.1.3. Elisão tributária. Há muito a doutrina se ressentia de um conceito
que permitisse atuar em tão complexo fenômeno.
52
A distinção cronoló-
gica entre elisão e evasão impedia o desenvolvimento de necessárias dife-
renciações entre o descumprimento direto e indireto da norma tributária.
Por um lado, pretendia-se proibir a elisão; por outro, legitimavam-se os
artifícios de descumprimento indireto das obrigações tributárias. O con-
ceito de elusão tributária emerge, assim, como um modo particularmente
relevante de compreensão de condutas ilícitas por manejo da ocorrência
do fato gerador, ocultando, dificultando ou impedindo a sua ocorrência de
modo ilegítimo.
50. Cf. HUCK, Hermes. Evasão e elisãa: rotas nacionais e internacionais. São Paulo: Saraiva, 1997,
p.326-327.
51. Veja-se, TÔRRES, Heleno. Op. cit., p. 187.
52. CC KRUSE, Heinrich W. Il risparmio d'imposta, l'elusione fiscale e l'evasione. Tmttata di Diritta
Tributaria. Coord. Andrea Amatucci. Padova: Cedam, v. III, t. I, 1994 e CIPPOLINA, Silvia. La
legge civile e la legge fiscale - il problema dell'elusiane fiscale. Padova: Cedam, 1992.
962 - PAULO CALlENDO
o conceito de elusão tributária há muito tem sido utilizado pela
doutrina,53 mas somente no último período tem sido difundido.
54
A par do
uso diferenciado das denominações sobre o assunto, solidifica-se o concei-
to de elusão como fundamental à compreensão do fenômeno tributário.
l.2.4. Da diferenciação entre elusão e evasão. Os dois conceitos apresentam
as seguintes distinções:
a) Modo de descumprimento: a evasão se constitui no descumprimento di-
reto da norma tributária, enquanto a elusão é o descumprimento indireto
da norma;
b) Natureza dos atos negociais: a evasão- é decorrente da prática de atos ve-
dados pelo ordenamento (ex.: deixar de emitir nota fiscal), enquanto a elu-
são é justamente a prática de atos permitidos pelo ordenamento que con-
duzem a resultados ilícitos;
c) Momento da conduta: a evasão é o descumprimento do dever tributário
após a ocorrência do fato gerador, enquanto a elusão é o descumprimento
independente do momento cronológico do fato gerador, podendo ser pra-
ticada antes mesmo de sua ocorrência;
d) Natureza da violação: a evasão ocorre pela ofensa ao comando normati-
vo (fazer ou não-fazer algo), enquanto a elusão é o manejo de formas que
oculta o verdadeiro conteúdo da operação;
e) Quanto à causa negocial: na evasão a causa do negócio jurídico é ilícita,
enquanto na elusão a ausência de causa deve ser depreendida da verifi-
cação da cadeia negociaI envolvida.Vistos individualmente, cada negócio
ou ato jurídico contém uma presunção de licitude, na forma e conteúdo,
somente a análise ordenada dos atos e de seu coerência negociaI é que per-
mite verificar a inexistência de causa.
1.2.5. Da elisão, evasão e elusão.
Como já verificado, a organização dos negócios privados pode ser rea-
lizada de três modos, mediante elisão, evasão e elusão do dever de pagar
tributos. O primeiro modo, elisivo, constitui conduta do contribuinte em
organizar seus negócios de modo a, mantendo a "causa' do negócio, redu-
zir seu efeito fiscal. Nesse caso, o contribuinte cumpre a legislação fiscal,
mas impede ou modifica o modo de incidência da norma tributária, tra-
zendo conseqüências fiscais (redução da carga tributária).
Na evasão ocorre o descumprimento direto da norma impositiva,
constituindo crime tributário. Havendo a incidência da norma tributária
53. Nesse sentido, veja-se GODO!, Marciano Seabra. A figura da "fraude à lei" prevista no art. 116,
parágrafo único, do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 68, maio de 200l.
54. Veja-se a importante obra de TÔRRES, Helena. Op. cit., p. 182 e segs.
c
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 963
é necessário o seu cumprimento. Trata-se de uma organização ilícita dos
negócios privados.
Na elusão, a organização dos negócios privados ocorre mediante a uti-
lização de estruturas negociais válidas que impeçam o surgimento da nor-
ma jurídica. A elusão, diferentemente da elisão, realiza-se em fraude ou
abuso ao ordenamento jurídico tributário.
1.2.6. Conteúdo da efusão: manipulação artificiosa da estrutura negocial.
O conteúdo da elusão é a manipulação artificiosa da estrutura nego-
ciaI, ou seja, trata-se da alteração dos vínculos estruturais entre os elemen-
tos básicos do negócio jurídico. Dado "que o critério cronológico (momen-
to de ocorrência do fato gerador) não é suficiente para indicar a presença
da elusão e permitir a sua distinção da elisão, torna-se necessário buscar
novos critérios de análise. Considerando os mais recentes estudos sobre o
tema, encontra-se no defeito de estrutura dos negócios jurídicos o elemen-
to capaz de permitir a adequada análise do fenômeno da elisão e elusão.
O direito tributário se constitui em uma forma de direito de sobre-
posição, ou seja, ele atua sobre conceitos que de outras áreas, como direito
civil ou empresarial.
a) Da coerência negocia!. Dessa forma, ele pretende de forma bastante com-
plexa manter uma relação de coerência e consistência entre três planos de
significação: i) dos negócios privados; ii) dos negócios jurídicos; e iii) dos
fatos jurídico-tributários. Assim, desse modo, o conceito de renda utiliza-
do em direito tributário refere-se a um conceito de direito privado, que por
sua vez se refere a um fato econômico que possui relevância para o direito.
Um determinado fato pode ser considerado renda nova para a análise eco-
nômica, mas não o ser para o direito, como no caso das indenizações.
Esta relação possibilitará a existência de inconsistências e incoerên-
cias em função da diversidade de: i) princípios norteadores; e ii) efeitos
previstos. O direito privado é regido por alguns princípios que diferem do
direito tributário, como a liberdade de formas, de causa, tipo e escolha dos
efeitos do negócio jurídico. Assim, ao escolher determinado negócio pode-
se escolher o tipo de forma a ser utilizada, a finalidade para o qual será
realizado, um regime típico ou atípico e os efeitos que o negócio permite
(cláusulas quanto à formação, execução e solução de conflitos).
O direito tributário é regido, por outro lado, por princípios menos fle-
xíveis, como tipos fechados, abstrações, padrões rígidos, fechados e defini-
dos. A escolha de determinado negócio jurídico, como "veículo" ou "ves-
timenta", a realização de determinada conduta econômica deverá levar em
964 - PAULO CALlENDO
consideração, portanto, uma relação coerente e consistente entre os três
planos: econômico, jusprivatista e justributário.
Algumas vezes o negócio privado encontrar-se-á muito bem recep-
cionado pelo direito privado, encontrando o veículo ou vestimenta perfeita
para a realização dos fins econômicos, mas produzirá efeitos indesejáveis
na esfera tributária, que afetam inclusive a finalidade econômica do negó-
cio.
55
A coordenação dessas duas esferas é uma tarefa imprescindível ao: i)
sucesso de uma atividade privada (plano econômico); ii) sua garantia de
segurança (plano privatista) e e iií) respeito às obrigações
cidadãs de pagar tributos (plano tributário).
b) Da estrutura negociaI. O negócio jurídico apresenta-se no direito bra-
sileiro através da composição coerente entre sujeito, forma, conteúdo
56
e
causa
S7
(finalidade negociaI). A realização de negócio por sujeito (agente)
sem a plenitude dos poderes para firmar negócio jurídico irá impregnar o
ato de ineficácia total ou parcial; o mesmo ocorrerá nos defeitos de forma
ou conteúdo.
Assim, a falta de um dos elementos importa na ineficácia do negócio
jurídico. O problema de que trata a elusão é da composição defeituosa dos
negócios jurídicos, ou seja, de negócios jurídicos que possuem um vício,
um problema de consistência interna ou de coerência negociaI.
Vejamos novamente a estrutura negociaI:
Negócio Jurídico
.... _------------_._-----------------------.
, ,
, ,
!
\ !
i Conteúdo I I
[ .. ....... i
55. Ver, nesse sentido, Tôrres. Op. cit., p. 269.
Tipo
(regime)
56. ':'\rt. 104. A validade do negócio jurídico requer: I - agente capaz; II - objeto lícito, possível,
determinado ou determinável; IH - forma prescrita ou não defesa em lei",
57. A noção de causa é fundamental no direito privado, vide art. 166, m, do CCB.
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 965
Como visto anteriormente, todos esses elementos devem estar pre-
sentes sob pena de invalidade do negócio jurídico e mais ainda, eles devem
estar presentes de modo íntegro, ou seja, não viciados ou defeituosos (erro,
dolo, coação, simulação e fraude contra credores). O defeito nesses ele-
mentos implica sua ineficácia.
A elusão e a elisão referem-se às relações de coerência ou incoerência
entre estrutura negociaI e os efeitos provocados. Podemos definir a elisão
como uma forma de consistente de: i) organização dos negócios, através de
ii) negócios jurídicos, diretos ou indiretos, cujo iii) efeito tributário é uma
imposição coerente com sistema tributário.
Por outro lado, a elusão é a forma apenas aparente de consistente i)
organização dos negócios, por meio da ii) manipulação dos negócios ou de
seus elementos, cujo iii) efeito tributário é uma imposição incoerente com
o sistema tributário.
Iremos inicialmente verificar o fenômeno da elusão e, posteriormente,
o caso da elisão.
1.2.7. Conceito de manipulação artificiosa da estrutura negocia!.
A manipulação artificiosa da estrutura negociaI pode ser considera-
da ajuste ou manejo de negócios jurídicos ou de seus elementos para que
produzam um efeito tributário inconsistente com o, real propósito do ne-
gócio.
A relação entre fato econômico, negócio jurídico e efeito tributário
deve guardar coerência. Assim, não é possível que um fato econômico ge-
rador de renda, formalizado através de um contrato de compra e venda,
não implique sua tributação, visto que ocorrido o evento, este vertido em
linguagem competente, é fato jurídico que preenche a hipótese de incidên-
cia da norma jurídico-tributária que implica necessariamente o surgimen-
to da obrigação tributária.
A alteração artificiosa do negócio jurídico ou de alguns dos elementos
com o intuito de manejar o efeito tributário irá caracterizar a presença de
elusão tributária.
1.2.8. Formas de manipulação artificiosa da estrutura negocia!.
As formas de manipulação do negócio jurídico podem ser classifica-
das em objetivas e subjetivas, ou seja, quanto:
a. objeto, ou seja, alteração de elementos do negócio jurídico ou do sentido
resultante em uma cadeia negociaI (objetiva);
b. sujeito, ou seja, manipulação realizada por agente individual ou por plu-
ralidade de agentes colusão (subjetiva).
966 - PAULO CAlIENDO
1.2.8.1. Da manipulação objetiva da estrutura negociaI.
A manipulação objetiva realiza-se através da alteração artificiosa ou
dos elementos do negócio jurídico ou do sentido resultante de uma cadeia
negociaI.
1.2.8.1.1. Da manipulação artificiosa dos elementos do negócio jurídico.
Nesse caso, há o manejo da estrutura interna do negócio jurídico, que-
brando a sua consistência, tornando-o viciado ou defeituoso. São elemen-
tos essenciais ao negócio jurídico: conteúdo, forma e finalidade (causa).
a. Do vício quanto ao exercício de direito. (conteúdo): do abuso de direito.
A idéia de abuso de direito havia sido pressentida pelos romanos,58
conforme relata Gaio (lnst. I, 53, Male enim nostro iure uti non debemus).59
No período feudal ela está ligada aos atos emulativos, ou seja, aqueles rea-
lizados com a' intenção de prejudicar alguém. Na França irá surgir o pri-
meiro caso julgado com fundamento na existência de abuso de direito.
60
58. Essas noções encontram seus antecedentes históricos no direito romano, Havia uma regra que
isentava o titular dos danos de seu exercício: nullus videntur dolo facere, qui suo ivre utitur. Dada
a ocorrência de danos pelo exercício de direitos, aplica-se à regra summum ius, summa injuria
como preceito limitativo da regra anterior, bem como non omne quod licet honestum est e malitis
non est indingendum. Contudo, como todo o Direito Romano não é fruto de teorizações gerais,
esses estudos permaneceram vinculados à práxis romana. Na casuística romana existem três
grupos em que aparece o conceito: na acumulatio, na exceptio dali e no direito de vizinhança. A
acumulatio significa o exercício de um direito sem utilidade própria, com a mera intenção de
prejudicar outro. A boa-fé nesse período não tem um papel sistemático. A conseqüência do pre-
juízo a outrem, no exercício de direito, dá-se pela reprovação do senso comum. A exceptio dali
permitia no direito romano deter uma acUo injustiça. Nos Bonae fidei indiciea tal inserção não
era necessária dada à regra da inerência. O direito de vizinhança partia da necessidade de convi-
vência pacífica. São regras que versam sobre fenômenos diversos, sendo pobre o termo abuso de
direito para a identificação dessa situação. Tal possibilidade seria adequada caso existisse uma
regra geral de vizinhança que não existe. O abuso de direito não teve na dogmática romana uma
consagração, e nem as anteriores acumulatio, exceptio dali e vizinhança são anteriores conceitos
do abuso de direito. Veja-se, sobre o assunto, CORDEIRO, Menezes. Princípio da boa-fé objeti-
va. Coimbra: Almedina, 1984, p. 669-670.
59. Sobre este ponto veja-se a excelente exposição do Ministro do STE José Carlos de Moreira Alves,
intitulada Elisão - Aspectos Jurídicos: Figuras correlatas: abuso de forma, abuso de direito, dolo,
negócios jurídicos simulados, fraude à lei, negócio indireto e dissimulação. Disponível em: <http://
Wlvw.receitaJazenda.gov.br/Historico/EstTributarios/ Anais/ Anais_elisao.pdf>. Acesso em 21
abr.2004.
60. Nesse caso, o pai havia sepultado a esposa nos jardins de sua casa e impedia seu filho de adentrar
em sua residência, por absoluta intenção de prejudicá-lo. Alegou, o pai, em seu favor, o direito
de absoluto de propriedade, podendo decidir quem deveria ingressar ou não em sua residência.
Vide Jurisprudência c. Imp. Colmar R. Mai, 1865.
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 967
Apesar de diversas polêmicas sobre a sua aceitação,61 tornou-se um concei-
to consagrado no direito privado.
Previa o antigo Código Civil Brasileiro, em seu art. 160, I, que não
constitui ato ilícito aquele ato praticado no exercício regular de um direito
reconhecido. Entendeu o legislador que, a contrário senso, ato praticado
no exercício não regular de um direito seria ilícito e, portanto, estaria nesse
artigo a condenação do abuso de direito em nosso ordenamento. A solução
dada pelo nosso código ao abuso de direito tem assento puramente obje-
tivo.
o novo Código Civil irá conceituá-lo como sendo o exercício inadi-
missível de um direito, pela sua realização desconforme aos limites impos-
tos pelo Direito, quanto aos seus fins econômicos e sociais.
62
O Direito Tributário brasileiro não prevê a existência de uma cláusu-
la antiabuso; contudo, diversas situações poderiam ser consideradas como
tal, especialmente o treaty e o rule shopping em Direito Tributário Interna-
cional.
b. Da manipulação de formas: da fraude à lei em sentido formal.
A noção de que a manipulação artificiosa das formas previstas em di-
reito civil pudesse constituir um ilícito tributário pode ser encontrada no
código tributário alemão de 1919, influenciado por ErlIl0 Becker (Reichsa-
bgabenordung - RAO).63 A proibição do abuso de formas irá ser novamente
prevista no § 42 do Código Tributário Alemão de 1977 (Abgabenordnung
_ AO).64
61. O conceito de abuso de direito enfrentou como primeiro obstáculo o entendimento sobre Direi-
to Subjetivo. Parece ilógico dentro dos conceitos criados pela pandectística, especialmente por
lhering e Windsheid, que exista um abuso de direito. Se há abuso não há direito. O conceito de
abuso de direito somente poderá receber uma definição aceitável com o entendimento do di-
reito subjetivo como direito-função. Ou seja, como normas conferidoras de poder (Bücher) ou
permissivas (Kalinowski). É com Josserand que essa noção receberá uma consagração.
62. 'i\rt. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifes-
tamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costu-
mes':
63. Estabelecia o § 5° do Código Tributário alemão (Reichsabgabenordul1g - RAO), que: "§ 5° O
débito tributário não deve ser objeto de evasão ou redução mediante o abuso de formas jurídi-
cas de direito privado". Em 1977, há alteração do código alemão (Abgabenordmmg - AO), com
o acréscimo do seguinte artigo: "§ 42. A lei tributária não pode ser fraudada através do abuso
de formas j!lrídicas. Sempre que ocorrer abuso, a pretensão do imposto surgirá como se para os
fenômenos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada" (grifo nosso).
64. Ao tratar do ab!lso de formas, decidiu o STJ, em ROMS 15166/BA. Nesse caso decidiu-se que:
'i\dministrativo. Recurso ordinário em mandado de segurança. Licitação. Sanção de inidonei-
dade para licitar. Extensão de efeitos à sociedade com o mesmo objeto social, mesmos sócios
968 - PAULO CALlENDO
A manipulação de formas tem por objetivo a fraude à lei, se consti-
tuindo em urna das suas espécies. Nesse caso, se utiliza urna forma jurídica
com o objetivo de se afastar a regra que normalmente seria aplicada ao
caso. A forma que deveria ser a "vestimenta" de um direito torna-se um
"véu" que encobre uma finalidade escusa: burlar a lei. O abuso de forma
surge como negócio sem causa.
O abuso de formas não possui vedação expressa no direito tributá-
rio, mas encontra seu questionamento nos princípios que regem o sistema
quanto à vedação à fraude à lei.
65
c. Da causa e de sua manipulação artificiosa:
A elusão deve ser diferenciada de outras figuras próximas, quanto ao
seu sentido e alcance. Elemento comum à discriminação das diversas mo-
dalidades está DO conceito de causa. Causa será entendida como finalidade
econômico-jurídica
66
prevista pela lei para determinado negócio jurídico.
A idéia de causa, apesar de mencionada no Direito romano,67 irá sur-
gir com o jurista francês Domat, sendo adotada no Code Civil de Napoleão
e na maioria dos códigos continentais.
e mesmo endereço. Fraude à lei e abuso de forma. Desconsideração da personalidade jurídica
na esfera administrativa. Possibilidade. Princípio da moralidade e da indispo-
nibilidade dos interesses públicos': Assim: ''1\ constituição de nova sociedade, com o mesmo
objeto social, com os mesmos sócios e com o mesmo endereço, em substituição a outra decla-
rada inidônea para licitar com a Administração Pública Estadual, com o objetivo de burlar a
aplicação da sanção administrativa, constitui abuso de forma e fraude à Lei de Licitações Lei
n. 8.666/93, de modo a possibilitar a aplicação da teoria da desconsideração da personalidade
jurídica para estenderem-se os efeitos da sanção administrativa à nova sociedade constituída.
A Administração Pública pode, em observãncia ao princípio da moralidade administrativa e da
indisponibilidade dos interesses públicos tutelados, desconsiderar a personalidade jurídica de
sociedade constituída com abuso de forma e fraude à lei, desde que facultado ao administrado o
contraditório e a ampla defesa em processo administrativo regular. Assim, permitir-se que uma
empresa constituída com desvio de finalidade, com abuso de forma e em nítida fraude à lei".
65. No Processo Administrativo Federal n. 13921.000246/94-21, perante a Segunda Câmara do
Conselho de Contribuintes, "IPI - Isenção para carro a álcool (Táxi) - O descumprimento de
preceito isentivo, durante o período determinado pela lei concessiva, enseja a perda do benefício
fiscal e conseqüente exigência do imposto exonerado, acrescido dos consectários legais, calcu-
lados a partir do fato gerador (Lei n. 8.199/91 e IN/SRF n. 57/91). Contrato de Arrendamento
particular é vestimenta do guarda-roupa do Direito Civil e não pode ser argüido em benefício
do contribuinte, se o mesmo foi utilizado como abuso de forma para fruição indevida do tributo
exonerado. Recurso negado" (grifas nossos).
66. Cf. CRUZ: "[. .. ]Ia causa es la finalidad j!lrídico-económica que las partes persiguen COIl el contrato
[ ... ]"; ver CRUZ, op. cit, p. 08.
67. As ações processuais para impugnar os contratos em causa ou com causa torpe ou ilícita se
chamavam colldictio; ver CRUZ, Mario Diaz. Causa y consideration em los contratos - inútiles
ejercicios de dialética. Comparative Juridical Reviell', p, 07.
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 969
A causa é diferente do motivo.
6s
A causa é objetiva, o motivo é sub-
jetivo. Este último se refere às razões subjetivas para firmar determinado
contrato, que podem ser as mais variadas. Não há necessária identidade en-
tre as duas figuras. A causa é identificada como sendo a causa final; assim,
em uma compra e venda de imóveis, a promessa do preço constitui a causa
para entregar um bem, o motivo pelo qual eu desejo essa casa seria a causa
ocasional ou remota.
69
A causa é determinada pela resposta à pergunta cur
debetur (por que devo?).
São espécies de causas:
70
í) crede.ndi (constituendi); ií) donandi; e iíí)
solvendUl A causa donandi se constitui em ato de liberalidade,72 sem a pre-
tensão de receber algo em troca. A causa credendi (constituendi) é a base de
contratos nos quais existe a obrigação recíproca de entregar algo. Assim, na
compra e venda a causa estará sedimentada na obrigação de entregar coisa
e preço, tal como nos contratos de parceria, arrendamento, serviços, per-
muta, cessão de bens, servidão e sociedade. A causa solvendi é aquela que
tem por finalidade solver uma obrigaç2_0 anteriormente assumida. Assim,
por exemplo, na promessa de compra e venda, com pagamento integral do
preço, o cumprimento do contrato de compra e venda tem por objeto satis-
fazer uma obrigação prevista anteriormente.
Desse modo, cada contrato irá possuir uma causa peculiar e apropria-
da à sua estrutura negociaI. Os contratos bilaterais e onerosos serão identi-
ficados com uma causa credendi os contratos unilaterais e gratuitos e serão
animados pela causa donandi, entre outros.
68_ Sobre a noção de causa veja-se o estudo de MICHELON JR., Cláudio_ Um ensaio sobre a auto-
ridade da razão no direito privado. A doutrina francesa, apesar de formalmente separar a causa
do motivo, não procedem a uma distinção clara entre os dois conceitos. Somente com Emilio
Betti é que iremos encontrar uma concepção objetiva e funcionalista da causa.
69. Cf. CRUZ. Op. cit., p. 26.
70. As espécies de catlsae utilizadas no presente trabalho são aquelas utilizadas por Pontes de Mi-
randa. Outras podem ser as espécies de classificação das causas, por exemplo no Código Civil
espanhol, em seu art. L274 as causas são entendidas de três formas, quais sejam: "Enlos contra-
tos onerosos se entie/lde por causa, para cada parte contratante, la presfación o promesa de uma
cosa o servicio por la outra parte; em los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera, y
los de pura beneficiencia, la mera liberalidad dei bienhechor': Pela classificação de Pontes de Mi-
randa as duas primeiras espécies de causas poderiam estar sob uma só rubrica: causa credendi
(constituel1di). Ver lvlIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Tratado de Direito Privado, 2.
ed. v. IIL Rio de Janeiro: Borsoi, 1954, § 262, p. 79.
71. Existem autores que irão defender que a alia (sorte) se constitui em causa de determinada classe
de negócios jurídicos, como: seguro, jogo, aposta, entre outros. Essa é a posição de Capitant. Tal
teoria, não é, contudo, aceita por diversos juristas.
72. Cf. CRUZ. Op. cit., p. 09.
970 - PAULO CALlENDO
Elemento fundamental na noção de causa está no vínculo que une as
partes no contrato; assim, em um contrato bilateral será elemento carac-
terístico a noção de comutatividade, decorrente da idéia de sinalagma. O
contrato irá gerar obrigações para ambas as partes e estas devem corres-
ponder entre si; cada obrigação é causa da outra prestação.
i3
A idéia de causa como sendo fundamental para os negócios privados
está assentada no Novo Código Civil,74 visto que para o negócio jurídico
ser válido é preciso que a sua causa seja também lícita. Determina em seu
art. 166 que:
Art. 166. É nulo o negócio jurídico quando:
[ ... ]
IH - o motivo determinante, comum a ambas as partes, for ilícito;
[ ... ]
Por outro lado, o sentido de caus1. é indicar uma finalidade a ser al-
cançada pelo negócio. A interpretação da causa deve ser realizada de modo
objetivo, a finalidade de que trata o Novo Código Civil é objetiva, ou seja,
não está a se sindicalizar a "intenção interna" do agente. A finalidade deve
ser vista de modo objetivo, analisando-se, inclusive,- a finalidade prevista
pelo ordenamento, assim conforme o Novo Código Civil exige:
a) interpretação finalística: "Art. 112. Nas declarações de vontade se
atenderá mais à intenção nelas consubstanciada do que ao sentido
literal da linguagem";
b) respeito à boa-fé: 'Art. 113. Os negócios jurídicos devem ser in-
terpretados conforme a boa-fé e os usos do lugar de sua celebração";
bem como no 'Art. 422. Os contratantes são obrigados a guardar,
assim na conclusão do contrato, como em sua execução, os princí-
pios de probidade e boa-fé";
73. Cf. CRUZ. Op. cit., p. 26. A noção de comutatividade representa, inclusive, como demonstrou
Cláudio Michelon, a aplicação de um critério particular do sentido de justiça a cada figura cau-
sae. Assim, a causa credendi, com seu sina/agma aplica a justiça comutativa; a causa donandi e
so/vendi igualmente, em face do respeito aos pactos firmados, uma forma de aplicação do con-
ceito de justiça.
74. Estabelecia o antigo Código Civil de 1916, que: "Art. 90. Só vicia o ato a falsa causa, quando
expressa como razão determinante ou sob forma de condição". Este dispositivo versava sobre o
"erro ou ignorância'; o que não dizia respeito ao conjunto dos negócios jurídicos e vícios que o
conceito de causa historicamente abrangia.
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 971
c) adequação à função social do contrato: ''Art. 421. A liberdade de
contratar será exercida em razão e nos limites da função social do
contrato':
Dessa forma, o teste da presença de elusão em determinada operação
negociaI irá questionar qual o propósito negociaI a ser alcançado. Caso este
seja inexistente, impróprio (abusivo) ou ilícito, tal operação será elusiva e,
portanto, vedada pelo ordenamento jurídico.
1.2.8.1.2. Da importância da causa para determinação da presença de con-
dutas artificiosas de manipulação da estrutura negocial (elusão).
A importância da causa para a determinação de condutas elusivas de-
corre dos seguintes elementos:
1. Interpretação jurídica da elusão: a causa representa, em direito priva-
do, a finalidade econômica do negócio e, portanto, trata-se de uma solução
mais adequada do que a interpretação econômica do direito tributário;
2. Distinção entre uso e manipulação de formas jurídicas: a manipula-
ção da estrutura negociaI pode ser analisada pela confrontação da transa-
ção realizada, sua forma e a presença de causa. Se o negócio não possuir
causa ou a possuir falsa ou ilícita, estaremos perante um caso de elusão
tributária;
3. Momento da realização do fato gerador: permite realizar uma distin-
ção adequada perante a elisão, visto que o mero critério cronológico não
era capaz de resolver algumas dificuldades, como a realização de atos simu-
latórios que impedissem a ocorrência do fato gerador;
4. Determinação do tipo de manipulação realizada: a teoria da causa
permite verificar se em determinado caso estaremos perante uma situação
de simulação (falsa causa), abuso de formas (ausência de causa) ou fraude
à lei (causa ilícita).
Apesar das claras vantagens da adoção do conceito de causa, para o
estudo e a determinação da presença de uma conduta elusiva, a utilização
exclusiva do conceito de causa pode incorrer em algumas dificuldades, tais
como:
1. Direito civil e comercial: historicamente a noção de causa tem sido
utilizada para solver problemas adstritos ao direito civil e, mesmo assim,
com imensa dificuldade, em face das grandes controvérsias geradas. A no-
ção de causa, contudo, torna-se um instrumento adequado para a verifi-
cação do sentido de negócios especialmente regidos pela tipicidade, como
o contrato de compra e venda; nesses casos, é relativamente indicada para
972 - PAULO CALlENDO
identificar o sentido do negócio, de um lado a entrega de uma coisa e, de
outro, o pagamento de um preço. No direito comercial ou empresarial vi-
gora, especialmente, a noção de atipicidade, ou seja, tanto o motivo quan-
to a causa de um negócio são de difícil aferição para os que estão fora da
transação comercial, com objetivos cruzados, efeitos diferidos do negócio
no tempo e, não raras vezes, muitos dos que estão de fora da negociação
não entendem as finalidades empresariais, o que aparenta ser um animus
donandi é, em verdade, um animus solvendi, entre outros;
2. Fragilidade da distinção da finalidade: a distinção entre elisão e eva-
são realizada estritamente com base na teoria da causa não explica real-
mente quando estamos perante uma ausência de causa ou uma falsa causa,
em uma operação empresarial, tal representação deverá ser feita observan-
do a .finalidadeeconômica da operação. A apresentação da causa funciona
apenas como um anteparo perante o verdadeiro problema que é a existên-
cia de uma finalidade lícita e existente. Nesse sentido, somente a análise do
estudo da manipulação de estruturas negociais não resolve todas as situa-
ções possíveis, exige obrigatoriamente a análise por um conceito contro-
verso e multiplica os conceitos a serem tomados em consideração.
Desse modo, a verificação da manipulação de estruturas negociais
deve ser realizada utilizando-se um método de interpretação jurídico e sis-
temático.
1.2.8.1.3. Da distinção entre análise da estrutura da estrutura do negócio ju-
rídico da interpretação econômica do direito.
A análise da estrutura negociaI, os casos de uso ou de manipulação,
diferem da interpretação econômica do Direito Tributário. Tais distinções
decorrem, inclusive, do método de interpretação utilizado, visto que o pri-
meiro parte de uma compreensão jurídica dos negócios em foco.
Da interpretação econômica do Direito Tributário.
A denominada análise econômica do direito tributário surge com
Enno Becker7
s
e a redação do § 4° do Código Tributário Alemão (Reichsa-
bgabenordung - RAO), esse dispositivo era aplicação do art. 134 da Cons-
tituição de Weimar, que estabelecia o princípio da capacidade contributi-
va (wirtschaftliche Leistungsfahigkeit).76 Posteriormente, com a chegada do
75. Cf. MERK, Wilhem. 5tellerschuldrecht. Tübigen: Mohr, 1926.
76. Estabelecia esta Constituição que: "todos os cidadãos, sem distinção, na proporção de seus have-
res, contribuirão para todos os encargos públicos, conforme dispuserem as leis". Ver, nesse sentido,
TÔRRES, op. cit., p. 208.
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 973
pensamento nacional-socialista amplia-se o sentido desse dispositivo, por
meio da Lei de Adaptação Tributária. Estabelece esta que a interpretação
da lei tributária deve considerar "o objetivo e o significado econômico das
leis tributárias e o desenvolvimento das circunstâncias"; já em seu § 1°, Se-
ção 3, se preceitua que: "as leis tributárias devem ser interpretadas segundo
a concepção do mundo nacional-socialista".
A interpretação econômica do direito tributário foi substituída na re-
forma do Código Tributário alemão de 1977 pelo conceito de abuso de
formas, estando em franco declínio na atualidade.
11
São características da
interpretação econômica do direito Wbutário:
• análise fmalística - trata-se de uma forma de interpretação toman-
do em consideração as finalidades econômicas das relações negociais.
í8
A
grande oposição a este aspecto está em erigir como fundamento de análise
critérios extra-jurídicos para nortear a interpretação do fenômeno jurídi-
co. O econômico possui sua linguagem e operadores próprios (ter ou não
ter), diversos do direito (permitido, obrigatório e proibido). A mistura na
utilização desses dois modos de interpretar conduz a resultados diversos,
visto que objetivo do direito (justiça) não se submete automaticamente aos
objetivos da economia (eficiência);
770 "Se há uma finalidade das normas tributárias, esta há de ser, sempre, a constituição de obriga-
ções tributárias, à qual toda interpretação deve se reportar, segundo os elementos da leL Mas
este não é o sentido corrente que a doutrina da interpretação finalística emprega. Usa-o como
espécie de finalidade financeira, como forma de induzir ao intérprete a uma opção pro fiscum em
qualquer ato de interpretação, tendo em \'ista os objetivos arrecadatários, sem muita sensibilidade
para o primado da legalidade e certeza do direito"; (grifo nosso), ver TÔRRES, op. cit., p. 217.
Como bem lembra Enzio Vanoni: "['0.'] a tributação deixou de ser considerada um atributo da
soberania, para ser o meio necessário ao Estado para prestar os serviços públicos. In Vanoni, opo
ci!., p. 37. A finalidade da tributação não é financiar o Estado, mas ser o meio necessário para
que este preste os adequados serviços públicos ao cidadão, ou seja, o fim da tributação é o pró-
prio cidadão e nunca o Estado. Não há como exigir que o tributo ao invés de ser instrumento
de liberdade e igualdade se torne em instrumento de opressão, seria o retorno à lógica prévia ao
Estado de Direito.
78. Sobre o assunto, veja-se o estudo de Moris Lehner, que entende: "princípio da fundamental da
tributação justà: não deve ser observado na edição das leis, mas também por ocasião de sua
aplicação, o que traz a conseqüência de que também a interpretação da lei é orientada, ou deve
ser orientada, pelo telas deste princípio normativo diretivo"; "O fundamento para se afastar o
entendimento ultrapassado da consideração econômica decorre, outrossim, do reconhecimento
de que a relação entre o direito tributário e o direito civil não se deixa amarrar em um esque-
ma rígido"; ver LEHNER, Moris. Consideração econômica e tributação conforme a capacidade
contributiva. Sobre a possibilidade de uma interpretação teleológica de normas com finalidades
arrecadatórias. In: Direito Tributário - Homenagem a Brandão Machado. São Paulo: Dialética,
1998, p. 144.
974 - PAULO CALlENDO
• interpretação pro fiscum
79
- outra ordem de questionamentos a esse
modo de interpretação decorre de sua flexibilização de conceitos e princí-
pios do direito tributário, diminuindo a certeza do direito, fragilizando o
princípio da segurança jurídica e relativizando o princípio da legalidade.
Esse conjunto de efeitos produz uma situação de diminuição de proteções e
direitos consagrados ao contribuinte, relativizando as limitações ao poder
de tributar. Tais críticas são extremamente procedentes e ensejam correta
preocupação;80
• finalidade econômica e finalidade arrecadatória - dado que o sentido
geral do Direito Tributário é promover' a justiça fiscal e não simplesmente
servir de instrumento para aumento da arrecadação, não é lícito supor que
a interpretação tributária deva ser sinônimo de interpretação arrecadatá-
ria.
sl
A finalidade arrecadatória elege como princípio basilar a "eficiência"
na busca de recursos ao financiamento do Estado, a interpretação tributária
legítima deve possuir como fundamento a "justiça" na distribuição dos en-
cargos ao financiamento de uma esfera pública de liberdade e igualdade;
• justiça fiscal ou justiça tributária - a interpretação econômica en-
cerra também uma noção de justiça, contudo, limitada ao ponto de vista
fiscal; assim, entendia Enno Becker que a tributação justa deveria alcançar
o máximo de capacidade econômica do contribuinte (princípio da univer-
salidade). A justiça tributária não decorre somente do aspecto fiscal, exis-
tem princípios fundamentais na tributação além do seu resultado (máximo
arrecadado). Não nos importa aqui somente o fim alcançado, mas os meios
79. A extrema litigiosidade decorrente da lei tributária implicou o surgimento de duas escolas de
interpretação tributária: in dubio contra fisCllI/1 e ut fiscofaveat. Conforme leciona Enzio Vanoni,
uma terceira escola deve prevalecer, aquela que preceitua que não se deve favorecer aprioristica-
mente nem o contribuinte nem o fisco, mas a deve-se proceder a uma leitura restritiva e rígida
da lei tributária, ver VANONI, Enzio. Natureza e interpretação das leis tributárias (trad. Rubens
Gomes de Souza). Rio de Janeiro: Financeiras, 1956. Concordamos com essa última modali-
dade, a interpretação deve prosseguir no seu intuito de coerência sistêmica e não de coerência
funcional, ou seja, buscando somente alcançar uma finalidade: beneficiar o fisco ou o contri-
buinte.
80. Com a experiência de quem viveu sob um regime orientado pela interpretação econômica do
Direito Tributário, veja-se a afirmação de Moris Lehner, que soa mais como se fosse um de-
poimento histórico: "Um curto exame das raízes históricas da consideração econômica pode
mostrar que existe um parentesco muito próximo entre a finalidade arrecadatória e a finalidade
econômica da norma"; ver LEHNER. Op. cit, p. 147.
81. "Em contrapartida, a finalidade arrecadatória voltada apenas à cobertura das necessidades do
Estado não serve como premissa para a interpretação teleológica, seja da norma ou de seus des-
tinatários, já que em caso contrário se teria por correta a interpretação que levasse à mais alta
arrecadação tributária"; ver LEHNER. Op. dI., p. 146.
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 975
utilizados. O meio (método) é justamente o caminho para determinado
fim. A fiscalidade sem reservas, sem limitações, sem respeito a princípios
básicos (previsibilidade, legalidade, capacidade contributiva e isonomia)
não é aplicação da justiça, mas a sua violação.
Em vista desses elementos, não é possível aceitar este tipo de interpre-
tação em Direito Tributário.
82
Falta de propósito negociaI (business purpose test).
O método de análise de verificação de condutas elusivas no direito
norte-americano tomou efeito através da combinação de três instrumen-
tos: teste do propósito do negócio (business purpose test), negócios em eta-
pas (step transactions) e princípio da prevalência da substância sobre a for-
ma jurídica (substance over form).83
Os três instrumentos têm por objetivo verificar a realização de organi-
zações negociais legítimas, ou seja, que possuam sentido negociaI.
c. Dos critérios distintivos da análise da estrutura do negócio jurídico
da interpretação econômica do direito.
A análise da estrutura do negócio jurídico diferencia-se da interpreta-
ção econômica do direito tributário, por uma série de razões, tais como:
i) Análise estrutural - este tipo de análise proc.ede a uma verificação
do negócio jurídico de modo sistemático e pretende observar se existe um
adequado uso ou abuso de formas jurídicas. A manipulação de formas será
afastada estiver fundada em uma finalidade antiexacional, ou seja, objeti-
vando tão somente evitar a incidência de normas tributárias e o surgimen-
to de obrigações tributárias correspondentes;
ii) Interpretação tributária - busca-se, nessa análise, uma interpretação
que respeite os princípios fundamentais do direito tributário, tais como: le-
galidade, segurança jurídica, capacidade contributiva, entre outros;
iii) Justiça tributária - a orientação a ser alcançada está na busca jus-
tiça tributária, ou seja, na adequada ponderação de interesses existentes na
relação tributária.
82. Ensina Vanoni que: "Para a jurisprudência e para a doutrina dominantes na Itália, as normas
tributárias s ~ o normas que devem ser entendidas de modo rígido e estrito: tais normas têm va-
lor somente para as hipóteses claramente previstas na lei, e não podem ser estendidas por via
de argumentação lógica e de aplicação analógica aos casos não expressamente indicados pela
própria norma"; ver VANONI. Op. cit, p.46.
83. Sobre o assunto, veja-se TÔRRES, op.cit., p. 248. Conforme o autor existem três decisões emble-
máticas sobre o assunto: Gregory v. Helvering - Commisioner of Internai Revenue (293, U:S. 465
- Argued Dec. 4, 5, 1934; Decided Jan. 7, 1935); Goldstein v. Commissioner, 364 F. 2d 734 (1966)
e Goldstein v. Comissioner, 267, F.2d 127 (1959).
976 - PAULO CALlENDO
1.2.8.1.4. Dos critérios de análise da estrutura da estrutura do negócio jurí-
dico.
Os critérios de análise da presença ou não de manipulação da estru-
tura negociaI são realizadas em dois aspectos: i) consistência; ii) coerência
negociaI. A consistência negociaI procura confirmar a correta correlação
entre os elementos que compõem o negócio jurídico (objeto, forma, causa
e tipo). Um negócio sem causa ou movido por uma falsa causa será um
negócio elusivo.
De outra parte, o negócio deve ser verificado em sua coerência com os
postulados do sistem.a, de tal forma a representar um exercício legítimo de
autonomia da vontade, livre iniciativa, livre concorrência e da propriedade
privada. Se estiver em conformidade com estes princípios, não poderá a
administracão fiscal desconsiderar os atos realizados a título de alcancar a
> >
capacidade econômica do contribuinte.
Por meio da análise de consistência, procurar identificar a presença de
"sentido negociaI" no uso de determinada estrutura jurídica. Um negócio
jurídico sem sentido negociaI será elusivo, por não apresentar consistência
na sua formatação. Note-se que a exigência de "sentido negocial" difere da
exigência de "sentido econômico". A demanda por um substrato econômi-
co é superior e estranha à análise do direito. Cabe ao jurídico entender as
finalidades econômicas almejadas no cotejo com a estrutura do negócio
jurídico instituído, nada significa, contudo, uma mera abstração da natu-
reza jurídica do negócio. Este possui em si um sentido, de organização da
vontade, que deve ser respeitado e levado em conta pelo direito tributário.
A análise da coerência procura indicar a existência de um uso confor-
me o ordenamento jurídico ou um abuso (manipulação) na estruturação do
negócio jurídico. A presença de uma conduta abusiva (manipulatória) será
tida por elusiva. Esta análise tomará em consideração os princípios tribu-
tários em seu todo, não somente aqueles que visam identificar a parcela
da renda (capacidade contributiva), como aqueles que protegem o contri-
buinte ao limitar a ação do Estado no exercício do seu poder de tributar
(segurança jurídica, legalidade etc). A análise de coerência mantém a in-
terpretação restrita e rígida da norma tributária, evitando as armadilhas de
uma interpretação apriorística contra ou favor do Fisco.
São exemplos de condutas que produzem uma manipulação artificio-
sa dos negócios jurídicos: i) o abuso de formas; ii) o abuso do direito; iii) a
fraude à lei.
1.2.8.1.2. Da manipulação artificiosa do sentido em uma cadeia negocial.
As condutas elusivas podem ser unitárias, fruto de um único negócio
ou podem ser combinadas, pela utilização de diversos negócios vinculados
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 977
ou não, que produzem um efeito final de manipulação artificiosa. Nesse
caso, novamente a verificacão deve ser realizada tomando em consideracão
, ,
a consistência e coerência das operações. A consistência pretende tomar
em consideração a cadeia negociaI e a sua correta correlação, enquanto a
coerência busca aferir a correta correlação entre os negócios e os princípios
que regem à atividade negocial.
São exemplos de condutas combinadas que produzem uma manipu-
lação artificiosa dos negócios jurídicos: i) o abuso de formas; ii) a falta de
propósito negociaI; iii) a simulação.
1.2.8.2. Da manipulação subjetiva da estrutura negocial.
A manipulação subjetiva pretende analisar quem realiza a modifica-
ção da estrutura negociaI de modo artificioso, se um agente individual ou
uma combinação de sujeitos.
1.2.8.2.1. Da manipulação negociai por agente individual.
A manipulação negociaI pode ocorrer por ato de um único agente,
através da sua alteração de elementos fundamentais à estrutura do negócio
jurídico. Esse é, por exemplo, o caso da fraude à lei, no qual o contribuinte
altera determinado dado para fugir à aplicação da regra que normalmente
seria aplicável ao caso.
1.2.8.2.2. Da manipulação negociaI por pluralidade de agentes (colusão).
No caso de uma combinação de agentes, com o intuito de alterar a
estrutura do negócio, utiliza-se a participação de mais de um agente para
concretizar o objetivo de fuga à estrutura negociaI. Como exemplos, po-
demos citar: simulação, uso de uma terceira pessoa interposta,84 entre ou-
tros.
1.2.9. Elusão e figuras próximas.
São condutas elusivas: i) simulação; ii) fraude à lei; iii) abuso de direito,
iv) abuso de formas; v) dissimulação; e vi) falta de propósito negociaI.
1.2.9.1. Simulação.
A reafirmação da simulação no direito tributário brasileiro ocorre
com a inclusão do parágrafo único no art. 116 do CTN por meio da LC n.
104/01, o que traz à tona o questionamento sobre a reafirmação da existên-
cia de uma norma geral sobre a simulação dos negócios privados.
O conceito de simulação, para definir ou limitar competências tribu-
tárias, em direito tributário deve ser buscado no direito privado, conforme
84. Processo Administrativo Fisca! n.l0380.015577/2001-31, Acórdão n. 101-94119, I" Cãmara.
"Ementa: Processo Administrativo Fiscal- Art. 7°, § 1 ° - Denúncia Espontãnea - Inocorrência -
Interposição de Pessoas - Conta Bancária -: Omissão de Receita - O disposto no § 1 ° do art. 7°,
do Decreto n. 70.235/72, alcança aqueles que, através de interposta pessoa jurídica, mantenham
em conta bancária desta, valores de receita omitida, a partir da regular intimação do procedi-
mento fiscal contra o correntista. [ ... ]".
978 - PAULO CALlENOO
determina o art. 110 do CTN. Determina o Novo Código Civil que a simu-
lação produz nulidade e ocorrerá quando:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que
se dissimulou, se válido for na substância e na forma.
§ lo Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas
daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não ver-
dadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-data-
dos. .
Dessa forma, verifica-se que a simulação possui, principalmente, dois
elementos: i) um pacto simulatório; ii) uma falsa causa declarada. Na simu-
lação as partes ajustam dois pactos: a) um visível; e b) outro escondido.
O pacto "público" (vontade declarada) traduz uma falsa causa, visto que
a vontade real contida no verdadeiro pacto, não se conforma com aquela
declarada.
85
São exemplos de simulaçã0

em direito tributário a utilização de inter-
postas pessoas, o uso de nomes diferentes
87
e de pessoas jurídicas.
88
85. Deve-se notar que se entende no direito comparado que uma obrigação que aparente ser consti-
tuída por uma falsa causa pode ser válida se tiver uma causa real e lícita; assim, uma causa simu-
lada não pode ser alegada intra pars, mas tão somente por terceiros, visto que pode ser declarada
cemo sendo, por exemplo, uma doação. Ver CRUZ, op. cit., p. 27.
86. Processo Administrativo Fiscal n. 10980.008618/96-73, 3" Câmara: "Penalidade - Multa Agra-
vada - Aplica-se, no lançamento de ofício, a multa de 150% sobre a totalidade do imposto de
renda e contribuições devidos nos casos de evidente intuito de fraude, enquadrando-se na tipi-
ficação a ocorrência de simulação de participação societária a fim de ocultar do Fisco a verda-
deira identidade do titular da empresa autuada e a apresentação de declaração de rendimentos
sem movimento, mesmo e só após intimação fiscal, quando então já se apurava a efetiva movi-
mentação de recursos no período objeto da mesma declaração, que deixa inconteste a prestação
de falsa informação':
87. Veja-se o famoso caso Grendene. AC n. 115.478-RS, TFR, j. 18 de fevereiro de 1987, ReI. Min.
Américo Luiz. "Legitimidade da autuação do Fisco, em face dos elementos constantes dos autos.
Constituídas foram, no mesmo dia, de uma só vez, pelas mesmas pessoas físicas, todas sócias da
autora,8 (oito) sociedades com o objetivo de explorar comercialmente, no atacado e no varejo,
calçados e outros produtos manufaturados em plástico, no mercado interno e no internacional.
Tais sociedades, em decorrência de suas características e pequeno porte, estavam enquadradas
no regime tributário de apuração e resultados com base no lucro presumido, quando sua forne-
cedora única, a autora, pagava o tributo de conformidade com o lucro real. Reconhece-se à re-
corrente, apenas, o direito de compensação do IR paga pelas aludidas empresas. Reforma parcial
da sentençà'.
88. Processo Administrativo Fiscal n. 10640.001885/98-97, Acórdão n. 102-44528, 2" Câmara.
"Ementa: IRPF - Verbas Trabalhistas Indenizatórias - Não Incidência - Simulação Em Acor-
do Trabalhista - Presunção - Ônus Da Prova - Art. 149, VII, do CTN - O inc. VII do art. 149
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 979
1.2.9.2. Fraude à lei.
A fraude à lei está prevista no Novo Código Civil em seu art. 166, que
determina:
Art. 166. É nulo o negócio jurídico quando:
[ ... ]
VI - tiver por objetivo fraudar lei imperativa;
Partindo-se da teoria objetivista, deve-se ler "tiver por objetivo': como
sendo "tiver causà', "fim negocial" e não apenas "tiver intenção ou vontade"
(teoria subjetivista). A fraude à lei pode ser realizada pela organização dos
negócios jurídicos e pode ser vista através dos seguintes atos:
a) realização de negócios sucessivos lícitos; e b) resultado ilícito. Na fraude
à lei realizam-se operações que individualmente analisadas são lícitas, mas
que geram um resultado ilícito. Eles são consistentes como operações ne-
gociais, mas incoerentes com o sistema jurídico.
As diferenças entre fraude à lei e simulação são sutis:
a) a simulação prejudica alguém,89 a fraude à lei viola a própria
norma;90
do CTN somente autoriza o lançamento de ofício pelas autoridades administrativas quando
se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em seu benefício, agiu com dolo, simulação ou
fraude. Acordo trabalhista homologado pelo Judiciário somente ser desconsiderado, para
efeitos fiscais, quando as autoridades administrativas comprovem que houve dolo, fraude ou si-
mulação. A simulação não se presllme, precisa ser, necessariamente, comprovada. O ônus da prova
é das autoridades administrativas não podendo ser transferido para o contribuinte, por expressa
disposição do art. 149 do CTN".
89. RMS 16050/PE. Relator Min. Aliomar Baleeiro. Julgamento: 22 de março de 1966. "Imposto so-
bre a renda - dedução do prêmio de seguro de vida. Se total, a prêmio único, pago por emprés-
timo da seguradora, resgatada apólice no ano seguinte, caracteriza-se a simulação fraudulenta
contra o fisco - Interpretação econômica da lei fiscal. - Aplicação de teoria da simulação dos
atos jurídicos". Dado que o fisco representa o interesse público e aplicação da norma tributária,
o mais correto teria sido a denominação de fraude à lei.
90. Processo Administrativo Fiscal n. 13805.006029/98-12, Acórdão n. 101-93701, "Ementa: IRPJ
- Ganhos de Capital - Simulação - Alienação de Participações Societárias - Caracteriza simu-
lação a transferência pela controladora para a controlada, de ações da controlada, e desta para
a verdadeira compradora, quando a aquisição de suas próprias ações pela controlada para per-
manência em tesouraria não preenche os requisitos estabelecidos no art 30 e seus parágrafos da
Lei das Sociedades Anõnimas. No caso dos autos, as ações da controlada foram alienadas pela
controladora diretamente para a compradora, como consta de Acordo e ratificado em Protocolo
firmado pelas partes e, também, em virtude de os pagamentos terem sido efetuados e contabi-
Iizados pela compradora validando os ajustes firmados. IRPJ - Ganhos de capital - Permuta de
ações entre a controlada e a aqllirente - Se a aquisição de suas próprias ações pela controlada
de sua controladora caracteriza simulação, por descumprimento do art. 30 e seus parágrafos
da Lei das Sociedades Anônimas, não cabe a imputação de omissão de ganhos de capital como
sucessora tendo em vista que com a venda direta de ações da controladora para a adquirente, a
980 - PAULO CALlENDO
b) a simulação possui falsa causa, a fraude à lei possui uma causa ilíci-
ta. Assim, quando alguém, por exemplo, realiza interposição fictícia, mes-
mo sabendo que o alienante não pode dispor do bem, então teremos fraude
à lei e não simulação, dada a vedação do ordenamento.
A pergunta a se realizar em nosso caso é a seguinte: ocorre fraude à lei
na operação em análise?
Para responder esse questionamento devemos verificar se o encadea-
mento de atos tem a sua coerência (motivação) norteada por uma causa ilí-
cita. Desse modo, deve-se analisar se o conjunto de operações visa realizar
uma causa ilícita, qual seja, a compensação de créditos de terceiros.
1.2.9.3. Abuso de Direito.
O abuso de direit0
9
! se caracteriza por um exercício inadmissível de
um direito,92 ou seja, pela sua realização desconforme aos limites impostos
pelo Direito,93 quanto aos seus fins econômicos e São exemplos
de condutas abusivas em direito tributário: o treaty e o rule shopping em
Direito Tributário Internacional. A aplicação da teoria do abuso de direi-
to no direito tributário encontra como obstáculo importante o princípio
controladora deLxou de ser sucessora de sua controlada". Trata-se de um caso de fraude à lei e
não de simulação, não exigência de demonstração de prejuízo de terceiro.
91. Cf. PISTONE, Pasquale. Abuso dei diritto ed elusione fiscale. Padova: 'Cedam, 1995.
92. Processo Administrativo Fiscal n. 10950.000482/95-10, Acórdão n. 108-05748, 8" Câmara.
"IRPJ, CSLL - Transferência de estoque de imóveis no intuito exclusivo e evitar a correção mo·
netária de balanço - Evasão tributária com abuso de direito - É abusiva, e não produz efeitos
perante o Fisco, a formalização de contrato particular, em 28 de dezembro, para transferência
do estoque de imóveis à empresa ligada, com subseqüente rescisão do contrato no mês de janei-
ro do ano seguinte, com o intuito exclusivo de afastar a correção monetária das demonstrações
financeiras que incide sobre os custos dos imóveis do Ativo Circulante.
93. "De um modo ou de outro, para essa corrente de pensamento, a adoção de condutas atípicas
com o objetivo exclusivo de economia tributária caracterizaria abuso de direito (uso indevido do
direito de a!lto-organizaçno ) .. Isso seria causa de ineficácia da conduta elisiva, que deveria ser re-
qualificada tal como se não houvessem corrido os atos praticados de modo abusivo" (grifo nos-
so); ver PEREIRA, Cesar A. Guimarães. A Elisão Tributária e a Lei Complementar n. 104/2001.
Revista Diálogo Jurídico, Salvador, CAJ - Centro de Atualização Jurídica, v. I, n. 8, novembro,
2001. Disponível em: <http://www·.direitopublico.com.br>. Acesso em: 30 abro 2004, p. 06. A
proibição de abuso deve ser analisada certamente em termos bastante restritivos, para que ao
surja o seu contraponto, igualmente deplorável, de abuso de poder da administração fazendária
em aumentar a arrecadação. Seus limites devem estar claramente expostos na lei e o procedi-
mento de verificação amplamente fundamentado no devido processo legal, caso contrário o
"álibi" do fará surgir absurdos já conhecidos. Devemos sempre atentar para a história de abusos
do poder de tributar e a natureza peculiar de nosso estado democrático de direito ainda estar em
consolidação e não estar afastada a possibilidade de abusos pelo poder.
94. 'J\.rt. 187. Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamen-
te os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes':
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 981
da legalidade. Somente a presença de norma clara (lei) sobre o assunto, a
descrição de procedimento e objetivos definidos permitem pensar na sua
utilização como medida absolutamente excepcionaP5
1.2.9.4. Abuso de formas.
O abuso de formas concretiza-se com a manipulação de uma forma
jurídica, com o objetivo de se afastar a regra que normalmente seria aplica-
da ao caso.
96
São exemplos de abusos de forma em direito tributário:
97
1.2.9.5. Dissimulação.
A dissimulação (dissimulare ou dissimulatio) distingue-se da simula-
ção. Ambas possuem como sentido co.rpum o fato de serem representações
falsas de vontade. Simular significa aparentar algo que não existe, enquan-
to dissimular significa ocultar algo que existe.
98
Na dissimulação existe um
"disfarce" promovido por negócios jurídicos, ordenando a lei que estes se-
jam "levantados" ou "desconsiderados" para que se verifique a real nature-
za
99
dos atos.
IOO
A dissimulação é considerada no direito civil francês como
95. No mesmo sentido veja-se César Pereira: "Nos países de sistema jurídico romano-germânico
(portanto, fora do sistema anglo-saxão) em que o abuso de direito (ou melhor, abuso de formas
jurídicas) é adotado como critério de delimitação da elisão tributária, há consagração legislativa
expressa nesse sentido. Nesses casos, a teoria do abuso de direito pode informar a construção de
uma norma legal positiva de desconsideração, em face do Fisco, de atos abusivos. Porém, a fonte
da desconsideração é uma norma legal"; ver PEREIRA, op. cit., p. 08.
96. Um exemplo de abuso de formas citado por Ricardo Lobo Tôrres, sobre o abuso de formas, vem
do direito alemão, no qual um contribuinte para pagar menos imposto, ao invés de vender o
bem, preferiu realizar um contrato de locação, e ao final do mesmo existia a possibilidade de
preferência na aquisição do bem. O valor pago a título de alugueres era praticamente o mesmo
do preço de venda e o valor na compra irrisório. Nesse caso, o ato praticado era lícito, mas houve
um desacordo entre o negócio e a intenção negociaI.
97. Processo Administrativo Fiscal n. 13921.000246/94-21, Acórdão n. 202-08354, "Ementa: IPI -
Isenção para carro a álcool (táxi) - O descumprimento de preceito isentivo, durante o período
determinado pela lei concessiva, enseja a perda do benefício fiscal e conseqüente exigência do
imposto exonerado, acrescido dos consectários legais, calculados a partir do fato gerador (Lei n.
8.199/91 e IN/SRF n. 57/91). Contrato de arrendamento particular é vestimenta do guarda-roupa
do Direito Civil e não pode ser argiiído em benefício do contribuinte, se o mesmo foi utilizado como
abuso de forma para fruição indevida do tributo exonerado. Recurso negado':
98. Cf. OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Reinterpretando a norma de antievasão do parágrafo único
do art. 116 do Código Tributário Nacional. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 76, janeiro
de 2002, p. 81-101.
99. Cf. \Vashington de Barros Monteiro: "[ ... ] em ambas, o agente quer o engano: na simulação
quer enganar sobre a existência de uma situação não-verdadeira, na dissimulação, sobre a ine-
xistência de uma situação real. Se a simulação é um fantasma, a dissimulação é uma máscara";
ver MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de Direito Civil. Parte Geral. São Paulo: Saraiva,
1989, p. 209.
100. Cf GODOI, Marciano Seabra de. A figura da "fraude à lei tributárià' prevista no art. 116, pará-
grafo único do CTN. Revista Dialética de Direito Tributário, n. 68, maio de 2001, p. 101-203.
982 - PAULO CALlENDO
urna espécie de simulação relativa; tal distinção não é encontrada no direi-
to brasileiro.
1.2.9.6. Falta de propósito negociai.
A falta de propósito negociaI não possui uma tradição de uso na expe-
riência continental do Direito Tributário, o que não impede que tenha sido
cogitada a sua aplicação no direito brasileiro. A noção fundamental desse
instituto está na realização de "testes" capazes de aferir a presença de uma
conduta negociaI que possua um substrato econômico.
1.2.10. Condutas elisivas: negócio jurídico indireto e negócios fiduciários.
Diversos são os argumentos que defendem a legitimidade e licitude da
elisão tributária, quais sejam: a) argumentos prudenciais; b) lógico-siste-
máticos; e c) dogmáticos.
a) Dos argumentos prudenciais (axiológicos). A defesa da elisão é rea-
lizada em termos políticos e morais. Politicamente ela tem sido justificada
pelo fato de que o indivíduo deve possuir uma esfera autônoma de organi-
zação de seus negócios. A elisão é, portanto, tanto uma conduta permitida
quanto aconselhada para o contribuinte, visto que o poder de tributar deve
ocorrer tão somente na exata medida da sua necessidade. Do ponto de vista
da moral tributária, não existe nada que exija que alguém contribua além
do que o necessário.
IoI
b) Dos argumentos lógico-sistemáticos. São dois os argumentos geral-
mente utilizados: a) ausência de lacunas no ordenamento;Io2 e b) sua re-
lação a hipóteses de incidência "estruturais': O primeiro argumento parte
do postulado de que inexistem lacunas no direito tributário, em face de
sua natureza normativa, dado que não há a previsão impositiva, então não
ocorrerá a sua incidência. O segundo argumento decorre da especial rela-
ção do direito tributário como direito de superposição, em que seus concei-
tos decorrem de outros ramos do sistema jurídica, como o direito privado.
Os dois argumentos apresentam limites, como podemos notar, em face da
10 1. SDbre a moralidade das condutas elisivas veja- se MARTINS, Ives Gandra da Silva. O princípio da
moralidade no Direito Tributário. Pesquisas Tributárias. São Paulo: Revista dos Tribunais,1998.
102. Cf. César Pereira: 'ill normas tributárias caracterizam-se por urna implicação intensiva entre
hipótese e mandamento, de modo que um dever tributário surge se e somente se ocorrido de-
terminado pressuposto de fato - o que significa dizer que, não ocorrido o dito fato, há absoluta
segurança quanto à inexistência do dever tributário. Disso resulta que há um catálogo definido
e fechado de deveres tributários com seus correspondentes pressupostos de fato. Não há la-
cunas precisamente porque vige, no direito tributário, urna norma geral excludente [ ... ]': ver
PEREIRA. Op. cit., p. 07.
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 983
necessária distinção entre a elisão (uso negociaI) e a elusão (manipulação
negociaI). Podemos acrescentar um terceiro argumento: da legitimidade
do uso e vedação do abuso. Dado que é legítimo ao contribuinte organizar
seus negócios em um sistema dinâmico, em uma sociedade complexa e
sujeita a riscos, ele pode organizar seus negócios de modo que encontre a
melhor solução aos seus interesses privados, mesmo que através de estru··
turas negociais complexas e menos onerosas em termos fiscais, desde que
não se constitua em abuso.
103
A priori, a conduta negociaI elisiva é sempre
lícita e presume-se legítima, salvo o c ~ s o de abuso que irá configurar uma
conduta elusiva.
c) Do argumento dogmático. Este afirma que não há legislação proibiti-
va da elisão no direito brasileiro. Tampouco a Le n. 104/01 era antielisiva,
mas antidissimulatória.
1.2.10.1. Negócio jurídico indireto.
O negócio jurídico indireto é aquele que utiliza uma sucessão de atos
para alcançar um fim indireto. 104 Há o manejo de formas para que seja, ao
final, alcançada a motivação negocial. Onde está o por quê do agir indi-
reto? Está no fato de que muitas vezes a forma prevista no ordenamento
não "veste" da melhor maneira a forma de circulação de riquezas. É dessa
diferença de forma que se busca preservar
l05
o conteúdo (causa) com o
103. Sobre o assunto, veja-se o seguinte exemplo de planejamento tributário: transformação de co-
modato de bens do ativo imobilizado em locação, com conseqüente redução do ICMS a reco-
lher e incidência do ISS com alíquota menor. Ver DIAS, Roberto Moreira; MIETTO, Rogado e
MARCHESONI, Luís Fábio. Planejamento Fiscal. Revista Tributária e de Finanças Pública, n.
47, ano 10, nov.ldez., 2002, p. 181-194.
104. RE 98947/PR, j. 22 de junho de 1984, ReI. Min. Alfredo Buzaid, "Pacto Comissório (Código Civil
art-765). Ação tendente a declarar-lhe a nulidade. Ação de reivindicação fundada no art. 524 do
Código Civil. Ações reunidas e julgadas por sentença única, dada a conexão de causas. 2. Pacto
Comissório e negocio jurídico indireto em sentido estrito, só se aplicando o art-765 do Código Civil
aos casos que especifica. Esta regra legal não pode ser ampliada em sua e:.:tensão nem aplicada por
analogia. [ .. .]': (grifo nosso).
105. Processo Administrativo Fiscal n. 11040.001473/96-07, Acórdão n. 103-21047, 3" Câmara,
"Ementa: Incorporação Atípica - Negócio Jurídico Indireto - Simulação Relativa - A incorpo-
ração de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, re-
presentando um negócio jurídico indireto, na medida em que, subjacente a uma realidade ju-
rídica, há uma realidade econômica não revelada. [ ... ] O atendimento a todas as solicitações do
Fisco e observância da legislação societária, com a diyulgação e registro nos órgãos públicos
competentes, inclusive com o cumprimento das formalidades devidas junto à Receita Federal,
ensejam a intenção de obter economia de impostos, por meios supostamente elisivos, mas não
evidenciam má-fé, inerente à prática de atos fraudulentos".
984 - PAULO CALlENDO
manejo que permita aos poucos se aproximar de um fim (causa) lícito
l06
e
existente. 107
Os negócios jurídicos indiretos foram pensados inicialmente por Tú-
lio Ascarelli em 1931 para denominar as operações nas quais os agentes,
desejando realizar um negócio, procuram dentre os contratos existentes
aquele que lhes ofereça a maior segurança; não o encontrando, recorrem
a operações diversas, utilizando um negócio típico para alcançar os efeitos
diversos daqueles que lhes são usuais. lOS
1.2.10.2. Negócio fiduciário.
Os negócios fiduciários são outra modalidade de negócios surgidos da
inadequação entre a estrutura negociaI prevista no ordenamento (forma e
tipo) com a finalidade econômica pretendida pelos agentes econômicos.
Essa noção tem origem nos trabalhos de juristas alemães e italianos e toma
por base a fiducia cum creditare do direito romano.
109
Regelsberger, em 1880, definiu o negócio fiduciário como "um negócio
seriamente desejado, cuja característica consiste na incongruência ou hete-
rogeneidade entre o escopo visado pelas partes e o meio jurídico empregado
para atingi-Io"Yo Outro exemplo bastante citado na doutrina de negócios
fiduciários é o trust.
lll
106. Processo n. 11040.001472/96-36, Acórdão n. 103-21046,3' Câmara. "Ementa: Incorporação Atí-
pica - Negócio Jurídico Indireto - Simulação Relativa - A incorporação de empresa superavitária
por olltra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando um negócio jurídico in-
direto, na medida em que, subjacente a lima realidade jurídica, há lima realidade econômica não
revelada. Para que os atos jurídicos produzam efeitos elisivos, além da anterioridade à ocorrência
do fato gerador, necessário se faz que revistam forma lícita, aí não compreendida hipótese de
simulação relativa, configurada em face dos dados e fatos que instruíram o processo".
107. "IRPJ - Simulaçt'io /la Incorporação - Para que se possa materializar é indispensável que o ato
praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. se não
existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não
é de natureza diversa daquela que de fato aparenta, isto é, se de fato e de direito não ocorreu
ato diverso da incorporação, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos
visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado. Portanto, se o ato
praticado era lícito, as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como
casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita:' (Ac. CSRF/01-0l.874/94).
108. Sobre o contrato de hedgi/lg e os negócios jurídicos indiretos veja-se PERIN JÚNIOR, Ecio. O
hedgi/lge o contrato de hedge. Disponível em: <http://wW"w1.jus.com.br/doutrina/te..xto.asp?id:635>.
Acesso em 01 mai. 2004. Outro exemplo de negócio jurídico indireto é dado pelo leasing, no qual as
partes estipulam a proteção ao arrendador, quanto ao domínio, sendo que o objetivo da operação é
financiar o arrendatário a aquisição do bem e, ao final, permitir a opção de compra.
109. Cf. CHALHUB, Melhin Namem. Negócio Fiduciário. Rio de Janeiro: Renovar, 1998.
110. Cf. Regelsberger apud CHALHUB. Op. cit., p. 4l.
111. Ver CASTRO, Alexandre Barros de. Trust e Off-shore: elisão ou evasão fiscal? Revista Tributária
COMENTÁRIOS AO CÓOIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 985
ii) Alcance ("[ ... ] atos ou negócios jurídicos praticados com a finalida-
de de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos
elementos constitutivos da obrigação tributária [ .. .]").
Com base nos elementos acima mencionados, torna-se claro que o
alcance da norma em questão se dirige à evasão e, mais propriamente, ao
caso de elusão decorrente de simulação ou dissimulação. Não se traduz
essa norma como sendo uma norma antielisiva, tampouco uma cláusula
geral antiabuso de formas ou de direito.
iii) Procedimento ("A autoridade administrativa [ ... ) poderá desconside-
rar [ ... ], observados os procedimentos a' serem estabelecidos em lei ordiná-
ria").
Cabe notar que somente a autoridade administrativa poderá desconsi-
derar, não podendo o judiciário assim o realizar sem iniciativa do Fisco. 112
A desconsideração deve ser entendida como uma requalificação dos fatos
jurídicos, fazendo coincidir com a realidade negocial.
l13
Não existe autori-
zação à interpretação extensiva ou por analogia. IH
e de Finanças Públicas. Ano 8, n. 30, jan.lfev., 2000, p. 110-118. O trust é uma forma de negócio
jurídico fiduciário que tem origem no direito anglo-saxão. Nele um outorgante ou instituidor
(grants ou settlor) transfere em favor de um terceiro independente Vrustee ou gestor benefici-
ário) a propriedade, total ou parcialmente, que irá administrá-lo em nome dos beneficiários e
conforme as instruções desses. Um exemplo importante está na origem dos Fundos Imobiliá-
rios, criados a partir da experiência dos Investment Trust, de origem britânica e norte-america-
na.
1120 Processo Administrativo Fiscal n .. 10665.000454/94-65, Acórdão n. 202-08869, 2
a
Câmara.
"(Ementa: IPI - I) Simulação do Ato Jurídico - Mediante a emissão de notas fiscais que não cor-
respondem à saída efetiva de mercadorias para a prova da simulação, é certo, bastam presun-
ções e indícios o Tais presunções e indícios devem, entretanto, ser graves e precisos, sem o que
não poderão fundamentar seu convencimento. Só, pois, os indícios e circunstâncias convergen-
tes e veementes têm valor de prova a autorizar o reconhecimento de que se trata de operação
simulada. [ ... ]".
113. Como corretamente observa Ricardo lobo Tôrres, trata-se de um caso de qualificação e não de
interpretação. Este é um procedimento de aplicação (concreção) de norma concreta e não de
verificação de sentido de norma abstrata. Ver TÔRRES, Ricardo. Op. cit, p. 114.
114. Cf XAVIER, Alberto. A norma geral antielisão da MedProv 66/2002 e a tributação por analo-
gia. Revista Tributária e de Finanças Públicas. no 47, ano 10, nov.ldez., 2002, p. 39-42. Admite
a analogia ou "contra-analogia': contudo, TÔRRES, Ricardo. Op. cit., p. 120-121. Segundo o
autor trata-se de um expediente necessário ao combate à elusão. A analogia é um dos meios de
integração das normas tributárias previstas no CTN: "Art. 108. Na ausência de disposição ex-
pressa, a atltoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na
ordem indicada: I - a analogia;". Seu uso, contudo, deve bastante ponderado, dado que confor-
me o art. 108, § 10 do CTN "O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo
não previsto em lei". O respeito à legalidade e à pí:evisibilidade ainda são nortes do sistema tri-
butário nacional. Deste modo, o uso da analogia deve ocorrer sob estritos fundamentos, sendo
986 - PAULO CALlENOO
A norma da LC n. 104/01 não é de aplicação imediata, mas está na
dependência de normas federais, estaduais e municipais que disponham
sobre o assunto. 115 Torna-se absolutamente necessário o respeito ao devido
processo administrativo fiscal, assentado em princípios democráticos.1l
6
iv) Vigência. Este dispositivo encontra-se em vigor desde a sua publi-
cação em 11 de janeiro de 2001.
v) Sistemática: da constitucionalidade da alteração. Alguns autores
questionaram veementemente a alteração realizada pela LC n. 104/01, dado
que consideravam existir uma verdadeira afronta aos princípios constitu-
cionais da segurança jurídica e da leg·alidade.
117
Entende-se que tais altera-
ções não inovaram a ordem jurídica, que já trazia dispositivos a respeito da
simulação e dos atos de fraude à lei e, portanto, não há nenhuma ofensa à
Constituição. Diferente seria se houvesse norma proibindo a elisão tribu-
tária e não a elusão.
Art. 117. Para os efeitos do inc. II do artigo anterior e salvo
disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos
condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
Esse dispositivo complementa o sentido do art. 116, II, tratando de
duas ordens de negócios jurídicos, sujeitos à condição suspensiva ou reso-
lutiva.
necessária a existência clara de procedimentos de combate à elusão, com o respeito à legalidade
e segurança jurídica. Utiliza o autor ainda a noção de "redução teleológica" ("teleologische Re-
duktion") que ocorre nos casos de lacuna encoberta (verdecte Liicke). Assim "a interpretação
conforme a Constituição ("vcrfaSS!mgskol1forme Auslegung"), hoje tão empregada pelo Supre-
mo Tribunal Federal, emprega a redução teleológica, eis que, sem reduzir o texto legal, limita os
sentidos possíveis da norma ao que for mais adequado à sua finalidade"; ver TÔRRES, Ricar-
do. Op. cit., p. 121. O caminho da prudência deve ser o do meio, nem a proibição absoluta da
desconsideração dos atos, nem a autorização sem limites ao administrador. Deve preponderar
o respeito à legalidade e somente em casos extremados de abuso que tais recursos devem ser
autorizados.
115. Questões em aberto incluem a incidência de multa e penalidades e da aplicação da denúncia
espontânea aos casos de elusão e evasão. Ver ZANON, André Santos. A evasão tributária e a
denúncia espontânea no direito tributário brasileiro (com as alterações introduzidas pela Lei
Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001. Revista Tributária e de Finanças Públicas. Ano
10, n. 45, julJago., 2002, p. 65-129.
116. Cf. MARINS, James. Elisão tributária e sua regulação. São Paulo: SP, 2002.
117, Veja-se, nesse sentido, XAVIER, Alberto. A norma geral antielísão da IvledProv n. 66/2002 e a
tributação por analogia. Revista Tributária e de Finanças Públicas. n. 47, ano 10, nov./dez., 2002.
COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 987
i) Das condições em Direito Civil. As condições são cláusulas contra-
tuais voluntárias, que subordinam o efeito do negócio jurídico a evento
futuro e incerto (art. 121 do CCB). Devendo estar conforme a lei, a ordem
pública ou os bons costumes e não privarem de todo efeito o negócio jurí-
dico ou o sujeitarem ao puro arbítrio de uma das partes. Serão inválidos os
negócios jurídicos subordinados a condições física ou juridicamente im-
possíveis, quando suspensivas; as condições ilícitas, ou de fazer coisa ilícita
e as condições incompreensíveis ou contraditórias.
I - sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu
implemento;
A redação do presente dispositivo está em conformidade com o art.
125 do Código Civil, que determina que: ' ~ r t . 125. Subordinando-se a efi-
cácia do negócio jurídico à condição suspensiva, enquanto esta se não veri-
ficar, não se terá adquirido o direito, a que ele visa': Dessa forma, enquanto
não adquirido o direito não há como ocorrer o fato gerador.
1l8
Assim, por exemplo, em uma contratação a depender da ocorrência
de evento futuro e incerto, por exemplo, a condição de· determinado preço
no mercado futuro somente irá ocorrer o fato gerador no implemento da
118. AMS - Apelação em Mandado de Segurança - 72876, TRF 4" Região. "Tributário. Imposto de
renda de pessoa jurídica. Bonificações. Pagamentos sob condição suspensiva. Dedução de despesas
de correção monetária. Se a apropriação de recursos pela empresa depende de implemento de
fato futuro e incerto - em caso de adiantamento de bonificação ajustado sob condição suspen-
siva - fica afastada a disponibilidade econômica ou jurídica dos valores necessária à configura-
ção do fato gerador do imposto de renda, na forma prevista no art. 43 do CTN. O oferecimento
dos valores à tributação somente é exigível a contar do implemento da condição, quando se
tornar certo e definitivo o pagamento. Enquanto isso não ocorrer, estando pendente a condição
suspensiva, o ingresso da receita decorrente do recebimento condicional da bonificação pode
ser neutralizado pelo cômputo de igual valor a título de obrigação. Mas isso não autoriza o con-
tribuinte a considerar como despesa dedutível a provisão para correção monetária da futura e
incerta obrigação de devolver a bonificação, porquanto a medida implica em reduzir indevida-
mente o lucro tributável, em desacordo com a legislação tributária. Apelação desprovidà'.
988 - PAULO CALlENDO
condiçãoY9 Tal dispositivo está em consonância com o art. 105 do CTN,
que dispõe sobre "fato gerador pendente".!20
II - sendo resolutória a condição, desde o momento da práti-
ca do ato ou da celebração do negócio.
As condições resolutivas são aquelas que: "Art. 127. Se for resolutiva
a condição, enquanto esta se não realizar, vigorará o negócio jurídico, po-
dendo exercer-se desde a conclusão deste o direito por ele estabelecido".
Assim, correto o dispositivo do CTN, ocorrida a celebração do negócio irá
incidir o fato gerador, mesmo que depois esse seja desfeito. Assim, ocorri-
do o negócio .irá incidir o ITBI, por exemplo, mesmo que depois tal situa-
ção seja desfeita, mas os efeitos do fato permanecem.!2!
Deve atentar, também, para o disposto no art. 129 do CTN, que pre-
ceitua:
Art. 129. Reputa-se verificada, quanto aos efeitos jurídicos, a condi-
ção cujo implemento for maliciosamente obstado pela parte a quem
desfavorecer, considerando-se, ao'contrário, nã,o verificada a condi-
ção maliciosamente levada a efeito por aquele a quem aproveita o
seu implemento. !22
119. Processo Administrativo Fiscal n. 13857.000403/94-74, 1" Câmara, "IRPJ .. Postergação de pa-
gamento de imposto - Aplicações Financeiras - Quando os rendimentos de aplicações financei-
ras em CDB - Certificado de Depósito Bancário e RDB - Recibo de Depósito Bancário só po-
dem ser creditados na data do vencimento constitui condição suspensiva. Inexistindo qualquer
rendimento na hipótese de resgate antecipado, justifica-se a apropriação das receitas financeiras
no momento do resgate, em face de condição suspensiva contida na aplicação financeira (Arts.
116 e 117 do CTN)':
120. Correta a crítica de Sacha Calmon, não é o fato gerador que é "pendente", mas o negócio jurí-
dico que depende do implemento de condição. O fato gerador é instantâneo, ocorrida perfec-
tibilização do negócio este incide. Ver COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Manual de direito
tributário. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 370.
121. Verificada a condição resolve-se o negócio, se afastando todos os seus impedimentos. · ~ r t .
128. Sobrevindo a condição resolutiva, extingue-se, para todos os efeitos, o direito a que ela se
opõe; mas, se aposta a um negócio de execução continuada ou periódica, a sua realização, salvo
disposição em contrário, não tem eficácia quanto aos atos já praticados, desde que compatíveis
com a natureza da condição pendente e conforme aos ditames de boa·-fé".
122. AC - Apelação Cível- 462397, TRF 4
a
Região. "Tributário. IPI. Descontos incondicionais. Ex-
clusão da base de cálculo. Lei ordinária em conflito com lei complementar. Inteligência do art
47 do CTN. Lei n. 7.798/89, Art. 15. Honorários Advocatícios. 1. A base de cálculo do IPI. se-
gundo o art. 47 do CTN, deve expressar o real conteúdo da operação da qual decorre a saída do
COMENTÁRIOS AO CÓOIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS 113 A 118 - 989
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abs-
traindo-se:
A interpretação desse dispositivo tem sido divergente pela doutrina.
Para alguns autores se trata de utilização da teoria da interpretação econô-
mica do Direito Tributário,123 para outros se trata de norma incongruente
com o sistema de interpretação estabelecido no CTN, estando em flagrante
contradição com o disposto no art. 116 do CTN.124
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pe-
los contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da
natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
I1 - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
Esse dispositivo tem sido utilizado, contudo, para verificar a ocorrên-
cia de situações atípicas,125 abusivas
126
ou ilícitas.
12í
A leitura desse preceito
produto do estabelecimento do contribuinte. Se as partes convencionarem a concessão de um
desconto no momento em que realizam o negócio, independentemente da ocorrência de um
evento futuro e incerto, o quantum que efetivamente traduz o valor da operação é o resultante
do preço da tabela menos o desconto. Os descontos incondicionáis, portanto, não integram a
base de cálculo do IPI".
123. Cf. COÊLHO, op. cit., p.373.
124. Cf. CARVALHO. Curso de direito tributário. Op. cit., p. 276. Segundo o autor: "as ordens pres-
critas não se coadunam. Uma exclui a outra, em dimensões de contraditoriedade absoluta".
125. Processo Administrativo Fiscal n. 10845.002829/94-59, 3" Câmara: "Pala gerador. Interpreta-
ção. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos
efetivamente praticados pelos contribuintes bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (art. 118 do CTN). Permuta de imóveis.
Conceito. Considera-se permuta toda e qualquer operação que tenha por objeto a troca de uma
ou mais unidades imobiliárias por outra ou outras unidades, ainda que ocorra, por parte de
um dos contratantes, o pagamento de torna (IN SRF n. 107/88). Permuta de imóveis com rece-
bimento de torna. Caracterização. Para que fique caracterizado um contrato de permuta com
recebimento de torna, em vez de compra e venda, faz-se necessário que a coisa seja o objeto
predominante do contrato e não o montante em dinheiro. Permuta de imóveis com recebimento
de torna. Contabilização. Na permuta de imóveis com recebimento de torna, as unidades imo-
biliárias recebidas serão registradas no ativo da pessoa jurídica enquanto a torna será computa-
da em conta de receita. Processo administrativo tributário. Ônus da prova. Compete ao Fisco,
como regra geral, comprovar a ocorrência do fato gerador tributário. Publicado no DOU de 02
de março de 2004".
126. Processo Administrativo Fiscal n. 13603.000601/90-96,3" Câmara: - Art. 526,
IH, do Regulamento Aduaneiro. A definição de fato gerador é interpretada abstraindo-se dos
efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (CTN, art. 118, lI)".
127. Processo Administrativo Fiscal n. 10980.008618/96-73, 5' Câmara: "IRPJ - lucro presumido
990 - PAULO CALlENDO
pode, nesse sentido, ser realizada de modo sistemático com o art. 116 e
especialmente com o seu parágrafo único, desde que respeitados os requi-
sitos do sistema de respeito à legalidade, segurança jurídica, legitimidade e
licitude da elisão tributárias, entre outras.
- omissão de receitas - compras - recursos de origem não comprovada - A exatidão dos dados
que informam as declarações de rendimentos pelo lucro presumido está sujeita à verificação,
ficando o contribuinte obrigado a manter à disposição do Fisco todos os livros de escrituração
fiscal exigidos pela atividade exercida e demais papéis e documentos que serviram para apurar
os valores declarados. Verificado, com base em sua declaração e demais elementos disponíveis,
que promoveu a saída de recursos, compra de bens, sem a comprovação de sua origem, o valor
assim determinado ficará sujeito à tributação como originário de receita omitida, mormente
quando a declaração sem movimento apresentada em procedimento de ofício não indica qual-
quer operação de compra ou de venda e não revela saldos de caixa e de bancos, de direitos e
obrigações no início e no final do período-base objeto da mesma declaração. Normas Gerais de
Direito Tributário - Bi- Tributação - Inocorrência - A definição legal do fato gerador independe,
para sua interpretação, tanto da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos con-
tribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos,
e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. (Art. 118 do CTN)".

PAULO CALIENDO
Doutor em Direito Tributário pela PUC/SP. Mestre em Direito dos Negócios e da Integração pela Faculdade de Direito da UFRGS. Professor do Mestrado da PUC/RS, da Unisinos e de diversos cursos de Pós-graduação em todo o Brasil.

ARTIGOS

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Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

a) Evolução do conceito de obrigação tributária. O estudo do conceito de
obrigação tributária é um dos mais importantes do Direito Tributário. Sua origem ligada à noção civilística de obrigação civil evoluiu radicalmente até o conceito de obrigação tributária como sendo elemento integrante da regra-matriz de incidência tributária (RMIT). b) Do conceito de obrigação tributária. A obrigação tributária é a espécie de relação jurídica que se instala entre o sujeito ativo (Estado) e sujeito passivo (contribuinte), que tem por objeto uma pretensão de caráter patrimonial (pecúnia), em decorrência de lei, face o preenchimento do suporte fático da hipótese de incidência da norma tributária.
c) Elementos da obrigação tributária.

i) Caráter relacionai. Considerando a natureza normativa do tributo, a obrigação tributária se caracteriza como compondo o conseqüente da norma jurídico-tributária. A obrigação tributária se insere, desse modo, no interior da fenomenologia da norma jurídico-tributária, iniciada com a norma instituidora, passando pelo evento concreto, vertido em linguagem com·· petente (fato jurídico) até formar o vínculo obrigacional que une credor e devedor. ii) Pretensão Patrimonial (pecúnia). A natureza patrimonial da obrigação tributária é decorrência do conceito de tributo, prescrito no art. 3° do CTN ("Tributo é toda prestação pecuniária [... ]''). Igualmente tal exigência é um postulado do Estado Democrático de Direito que impede a criação de tributos em descumprimento ao princípio da capacidade contributiva. Não pode o legislador escolher como fatos geradores elementos diversos de fatos de natureza econômica, como raça, etnia ou outras considerações diversas do benefício (riqueza) que o contribuinte aufere por viver em sociedade e, somente em função disso, determinar a sua justa contribuição à manutenção de uma esfera de liberdade e igualdade. iii) Obrigação ex lege. A obrigação tributária difere da obrigação de direito privado (obrigações ex voluntate) em face do fundamento da sua instituição. O vínculo privado surge de um acordo de vontades que estabelece o conteúdo e efeitos da relação privada. A obrigação tributária, de outro lado, decorre de exigência legal. Esta previsão é fruto dos princípios que fundaram o Estado nacional (soberania popular, separação dos poderes e submissão do

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poder do Estado ao Direito). Tal situação encontra-se consagrada no art. 3° do CTN ("Tributo é toda prestação l... ] instituída em lei"). c) Das obrigações acessórias. A relação tributária entre Estado e contribuinte exige a satisfação de um conjunto de deveres formais adequado ao esforço de arrecadação, fiscalização e controle do cumprimento da obrigação tributária principal. Este plexo de deveres tem sido equivocadamente denominado de "obrigações acessórias': visto que não revestem natureza patrimonial e tampouco são acessórios no sentido de seguirem a sorte de urna obrigação principal.

§ lo A obrigação principal surge com a ocorrência do fato

gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

o presente parágrafo apresenta a fenomenologia da obrigação tributária: sua criação, objeto e extinção. Alguns aspectos de sua redação implicam a mais imponente incoerência e destroem a precisão do art. 30 do CTN:
i) Nascimento da obrigação: a presença de um 'evento fático preenche o antecedente da norma tributária e implica no surgimento da obrigação tributária. Trata-se de um aspecto do fenômeno de incidência tributária, ocorrendo a saturação de sentido da hipótese de incidência da norma jurídico-tributária haverá automaticamente a produção de efeitos prevista no conseqüente da norma. ii) Natureza declaratória ou constitutiva da obrigação tributária: a tese declaratória l entende que a obrigação tributária nasce conjuntamente com a ocorrência do evento tributário. A tese constitutivista entende, por outro lado, que a obrigação tributária surge somente quando é relatado (vertido em linguagem competente) o evento tributário. 2 No Brasil, a tese declaratória assumiu predominância teórica e está presente no texto do CTN. iii) Objeto da obrigação principal - tributo: a afirmação realizada está em conformidade com o postulado do art. 30 do CTN, da natureza pecuniária dos tributos.
L Consagrada no CTN. 2. A Teoria COl1stitutivista é defendida especialmente por Enrico Aliaria e Antonio Berliri, na Itália e Paulo de Barros Carvalho, no BrasiL

COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL - ARTIGOS

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iv) Obrigação da obrigação principal - penalidade pecuniária: tal afirmação afronta diretamente o disposto no art. 30 do CTN, de que os tributos têm natureza pecuniária e que não constituem sanção a ato ilícito. Justamente a penalidade pecuniária é uma sanção a ato ilícito. Tal redação tem sido bastante criticada pela doutrina pela sua imprecisão científica. A obrigação tributária teria por objeto uma prestação pecuniária decorrente de um evento previsto em ato lícito, enquanto a penalidade ou multa tributária seriam decorren·· tes de um ato ilícito. A incoerência da redação somente pode ser salva, pelo zelo ao sistema, com a seguinte leitura: a penalidade tributária não se extingue com o pagamento da obrigação principal, mas se converte ela mesma em obrigação principal (art. 113, § 30). As dificuldades da redação, da classificação das obrigações em principais e acessórias produzem um encadeamento de incongruências que se espalha pelo texto do CTN e exige esforçadas leituras que permitam uma leitura sistemática do texto. v) Extinção das obrigações. Dualismo obrigação e crédito: a parte final do artigo traduz uma separação entre crédito e obrigação. Tal distinção é herdada da tradição civilista em distinguir os dois aspectos. Dessa forma, a obrigação nasceria com a ocorrência do fato gerador e o crédito com o lançamento tributário. Trata-se de uma distinção difícil, dado que o crédito é justamente o direito subjetivo que se tem em exigir o cumprimento de uma obrigação. Estamos novamente um problema conceitual, visto que como poderia existir uma obrigação sem crédito e um crédito sem obrigação. A leitura desse artigo somente pode induzir à compreensão da adoção da teoria declarativista, de que o crédito declara a existência de uma obrigação.

§ 2° A obrigação acessória decorrente da legislação tributária

e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Este parágrafo define o conceito de obrigação acessória, bem como a sua finalidade. 3
3. Veja-se o conceito de Justiça fiscal em TIPKE, KIaus. 5teuerordmmg. Kõln, Beck, 2000.

§ 2° CTN e art. quanto ao modo do cumprimento da obrigação tributária. AGA n. 46478/SP e RESP n. Deve existir uma adequação entre a finalidade e o modo exigido para o cumprimento. 437383/MG). 5°. a decisão do STJ que fixa o domicílio tributário do contribuinte.944 - PAULO CALlENDO i) Do conceito de obrigação acessória: a primeira crítica a ser formu- lada está na denominação "obrigação acessória". 40 Veja-se. II. não é qualquer modo de cumprimento que satisfaz tal dever. iv) Interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos: a instituição de obrigações acessórias está vinculada à finalidade essencial de possibilitar o correto cumprimento do dever de pagar tributos. Desse modo. contudo. nesse sentido. RESP n. as decisões do STJ de que a determinação do prazo para o pagamento de ICMS pode ser aIterado por decreto estaduaI (RESP n. Trata-se de condutas exigidas com a finalidade do correto cumprimento do dever de pagar tributos no modo e forma exigidos. Pode a administração tributária estabelecer deveres acessórios para impedir a ação do contribuinte que visa dificultar a ação fiscalizatória. ii) Da natureza legal da obrigação tributária: o texto do CTN parece estar claro na sua interpretação: as obrigações tributárias decorrem de lei. necessidade e proporcionalidade em sentido estrito). RESP n."l podendo ser estabelecidos por decreto. não podendo ser este desproporcional. Veja-se. iii) Prestações. visto que teria sido mais correto denominarem-se tais condutas de "deveres instrumentais" ou ''formais''. RESP n. 5. positivas ou negativas: as obrigações acessórias se referem às condutas positivas (fazer) ou negativas (não fazer). o entendimento jurisprudencial no STJ de que certos deveres. nesse sentido. 111l25/SP. Em nosso entendimento as obrigações acessórias somente podem ser estabelecidas por lei. e sua inadequação gera penalidades tributárias. 113. 84984/SP. 32739/SP). deve estar norteado pelos princípios da proporcionalidade (razoabilidade. em face de situação na quaI existe a eleição de domicílio com intuito exclusivo de dificultar a ação arrecadatória (RESP n. O cumprimento da prestação pecuniária (tributo) deve ser realizado no modo exigido pelo Direito Tributário. Existe. 43922/SP. conforme determina o art. CF/88. . Somente o modo e a forma prescritos em lei cumprem integralmente o dever tributário. 5 Pode a lei estabelecer modos simplificados de fiscalização. não exigem disposição legaI. 86331/SP. bem como não será de qualquer forma. pela sua inadequação.

por outro lado. a concessão de regime benéfico. 9. em face da política de comércio exterior e proteção do mercado interno. quanto ao princípio do tratamento igualitário. 203954/CE. Em outro caso. Veja-se AGRESP 244897/PR. em face aos ditames da política de comércio exterior. exigia-se do contribuinte o pagamento antes da expedição da nota fiscal ou a sua expedição na própria repartição tributária. Em outra decisão. abusivos ou arbitrários. contrária a exigências da administração fiscal que dificultem o exercício da mercancia e o direito constitucional à livre iniciativa. RMS n. Decidiu o STF serem inconstitucionais as normas que deixam à autoridade fiscal os critérios do regime especial. não modifica. Em outra decisão. quando autorizam à adrrünistração tributária a utilização de critérios excessivos. exigia-se do contribuinte a apuração diária do ICMS e o pagamento antecipado do tributo. a relação jurídico-tributária.COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAl. ditada pela Portaria n. 08. 6 v) Regimes especiais de fiscalização: a criação de "regimes especiais" de fiscalização. conforme o RESP n. tal criação não modifica a natureza essencial da relação tributária prevista no ordenamento jurídico. vide RESP n. ver RESP n.ARTIGOS 113 A 118 - 945 arrecadação e administração dos tributos. Em outro caso. Nesse caso. até o primeiro dia útil subseqüente à ocorrência do fato gerador. vide RESP n. Os procedimentos desburocratizados de arrecadação dos tributos. 8 vi) Regimes aduaneiros: a fis~alização tributária em matéria aduaneira deve ser orientada por considerações de oportunidade e conveniência. 209998/RJ que a sacaria de juta não poderia estar submetida ao regime de drawback. como o SIMPLES (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Empresas de Pequeno Porte) constitui apenas uma técnica unificada de recolhimento de tributos. Nesse caso. Decidiu o STJ no RESP n. 169530-MG. Nas decisões RE n. não necessitando ser pelo regime de apuração mensal. no estabelecimento do recolhimento do ICMS conforme o código da atividade tal qual nas operações internas. visto que o recolhimento do ICMS dos produtos nacionais também ocorre no momento em que são efetuados os negócios. 5267-GO. contudo. 8. 1154527-SP. 61433/SP. dado que a fiscalização poderia averiguar. Entendeu o STJ que o recolhimento de ICMS de mercadorias importadas do exterior poderia ser feito mediante a utilização de guia especial. ver in RE n. declarou inconstitucional o caráter punitivo e sancionatório das exigências do regime especial. decidiu o STJ que não há violação das regras do GATT (princípio do tratamento nacional ou igualitário) a exigência de recolhimento em guia especial. de 13 de maio de 1991 do l\1inistério da Fazenda. . A jurisprudência do STJ se mostrou. entendeu o STF que compete ao Ministério da Fazenda controlar e fiscalizar o comércio exterior. 56986/SP. entendeu o STF que a ação da administração não depende de lei se houver previsão constitucional. entendeu novamente o STJ que não há ofensa ao Tratado de Montevidéu da ALADI. Tal entendimento foi aplicado à importação de automóveis usados. 85961/SP. entretanto. RE n. 7. 76455 e 100918. Nas operações de comércio exterior o recolhimento se dá em função da natureza da operação. 10. 10 6. controle e arrecadação se constituem em medidas arbitrárias e inconstitucionais. 9 Igualmente pode estabelecer a legislação modalidade especial para o cumprimento dos deveres aduaneiros. diferentemente dos nacionais que procedem através de apuração mensal. conforme entendimento do STF e STJ. 78565/SP e RESP n.

p.830/80. . outros a sanção 11. mesmo que esta venha ser satisfeita. In SCHOUERI. 2003.946 - PAULO CAlIENOO § 3° A obrigação acessória. Afwnta a lógica jurídica tal redação. v) Multas penais: a natureza das multas tributárias se constitui em um tema bastante controverso. de fazer. Requer a Procuradoria que a redação do art. iv) Do modo de execução: por razões de conveniência a cobrança de penalidades tributárias (multas) ocorre sob o mesmo procedimento administrativo utilizado para a cobrança de tributos. porém. somente o seu modo de cobrança realiza-se sob procedimento similar (Lei n. Ver PONTES. vide ADI-3150. i) Da análise normativa: a redação do presente parágrafo ofende o próprio sistema conceitual do CTN. Direito Tributário . Helenilson Cunha. das multas penais?12 Alguns afirmam ser o objeto. Tal situação. 12. segundo o qual as obrigações tributárias podem ser classificadas em obrigações de dar. 3° e impede uma análise científica adequada. surgirá uma sanção tributária. por exemplo. converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. pois eles possuem naturezas diversas. Lei de Execuções Fiscais . pelo simples fato da sua inobser- vância. o que as diferencia. no caso de descumprimento de dever formal. 95-116. que tem merecido sucessivas críticas. não fazer e de suportarY iii) Da interpretação: deve-se ler o dispositivo em questão no sentido de que. 6. se mantém a penalidade pecuniária decorrente do descumprimento de dever formal. não identifica as multas com os tributos. Visa tal preceito atenuar os efeitos negativos da denominação "obrigação acessória': retirando o seu sentido de dependência quanto aos destinos da obrigação principal.Homenagem a Alcides Jorge Costa. Primeiro. assim. Revisitando o tema da obrigação tributária. L São Paulo: Quartier Latin. A Procuradoria da República ingressou com Ação Direta de Inconstitucionalidade contra o artigo que disciplina a cobrança de multa oriunda de condenação criminal. a qual independe do tributo (causa impositiones) que objetivava assegurar. confunde obrigação e dever. v. Luís Eduardo. ofende o próprio conceito de tributo por ele definido no art. um dever formal vira" obrigação acessória" e agora se transmuta em "obrigação principal" pelo descumprimento. ii) Da denominação: a expressão "obrigação acessória": é atribuída à influência do pensamento de Ezio Vanoni para Rubens Gomes de Souza. a competência para o processamento das execuções de multas decorrentes de sentenças criminais condenatórias e a competência do Juízo das Execuções Criminais ao ajuizamento.LEF). Afinal. 51 do Código Penal deixe claro o limite das atribuições de integrantes do Ministério Público e da Fazenda.

. ed. p. FALCÃO. O fato imponível. Fato gerador da obrigação tributária. Veja-se. Revista de Direito Administrativo. 13. Direito Tributário. vi) Multas tributárias. 1976. v. Ver SCHOUERI. Dino.COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . Uma diferenciação que pode ser feita referese aos seus efeitos: a multa penal não pode ser oposta. Curso sobre a teoria do direito tributário. confiscatórias ou desproporcionais.ARTIGOS 113 A 118 - 947 imposta. 92165/MG. São Paulo: Quartier Latin. parágrafo único. Matéria não ventilada ao acórdão recorrido. Alcides Jorge. Rubens Gomes de. Isenções Pessoais e Reais. Multa de mora. São Paulo: Saraiva. O qual estabelece que nenhuma pena passará da pessoa do condenado. São Paulo: Revista dos Tribunais. Hipótese de incidência tributária. Luís Eduardo (coord. RTJ 73/550. Revista de Direito Administrativo. XLV. 83. COSTA JUNIOR. L 1945. com a alegação de contrariedade ao princípio da indelegabilidade da função legislativa (art. Isenção fiscal. Infrações tributárias e delitos fiscais. 14 de março de 1980. O STF firmou o entendimento de que o Judiciário tem competência para reduzir o valor de multas abusivas. 13 CAPÍTULO II Fato Gerador 14 Art. Se a multa. ATALIBA. contra os herdeiros do apenado. p. RE n. Teoria geral do direito tributário substantivo. Fase. da CF/88. Zelmo. 11. O fato gerador do imposto. também. Realidade Econõmica contra forma jurídica. JARACH. Bilae. tal como no crédito tributário. Paulo José da.fato imponível ou gerador do imposto. PINTO. Amílcar de Araújo. p. 1989. 32-33. p. j. Fato gerador da obrigação tributária" In SCHOUER1. considerada confiscatória. desarrazoadas. 6°. 32. 51-64. São Paulo: Revista dos Tribunais. p. 1973. Fase. e DENARI. Min. v. Evasão fiscal. p. Luís Eduardo. São Paulo: Secretaria da Fazenda do Estado de SP. 117-132. BERLIRI. Gaston.1950. 50. 2003. ano XLVII. COSTA. Contribuição à teoria do crédito do imposto. visto que em matéria tributária existem dispositivos em que a penalidade tributária é diversas vezes mais gravosa do que na multa penal. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. CXXXII. v. Da teoria do fato gerador. v. pode ser reduzida pelo Poder Judiciário" Recurso extraordinário da Fazenda Pública. Revista Forense. 313. 50. São Paulo: Revista dos Tribunais. v" I. 12. 1998. 4. da Constituição). p. visto que haveria lesão ao art. Antonio. Se pode atingir a 100% a multa tributária pela simples falta de pagamento do tributo no prazo. 1975. 5°. SOUZA.126-175. 569. especialmente quanto à imposição da pena. Décio Miranda. Cf. Na multa penal o objeto refere-se à proteção de um bem jurídico mais valioso e a imposição de uma pena mais gravosa. p. "Tributário. princípio da proporcionalidade e vedação de confisco: as multas não podem ser excessivas. Tais distinções têm sido atenuadas pela doutrina. 1948.). Princípios de direito tributário. Geraldo. ReI. p. Aplicação dos enunciados 282 e 356 da Súmulà: 14. JÊZE. Madri: Derecho Financiero. lI. 114. 1971. O fato gerador no imposto de renda.

ii) Críticas à denominação: a expressão é ambígua. come 5' e visto. no direito alemão. Misabel. São Paulo: Revista dos Tribunais. iii) Origem histórica: a origem de denominação especial para descrever uma classe abstrata de fatos jurídicos tem nascimento no Direito Penal. v) Fato imponível: a sugestão de utilização da expressão ''fato imponível': ao invés de "fato gerador" provocou severas críticas por parte da doutrina. Cf. 18. no direito italiano. na doutrina alemã. Direzione Costantíno Mortatí e Salvatore Puglíatti. causa degli effetti giuridicí': p. Hipótese de incidência tributária. .: "auferir renda"). p. 187. Sua adoção foi ime- diata pela melhor doutrina nacional e. 1988. Cf. Ver DERZI. Direito Penal e Tipo. p. Direito Tributário. p. na doutrina espanhola d) jait générateur. Veja-se a exaustiva pesquisa de SCHOUERl. 927. trata-se de um termo consagrado na legislação (CTN e CF/88) e doutrina. porque tanto pode se referir à descrição hipotética da norma (p. quanto ao evento concreto que satisfaz a previsão normativa (p.l5 Trata-se de um conceito impreciso.948 - PAULO CAlIENDO i) Denominação: a expressão ''jato gerador". 128 e segs. ex. 16. "la dottrina tadizionale definisce la fattispecie. na doutrina italiana e. sobald der Tatbestand verwirklicht ist. Sobre as tentativas de superação dessa noção veja-se p. Antonino.) ("Die 5teuerschuld entsteht. XVI. 1971.. no direito anglo-americano. ATALIBA.: "João auferiu renda").l8 c) hecho imponible. v. não existem fatos à espera da chegada 15. ex. a partir da doutrina do corpus delicti l6 (existentia jacti seu delicti). Fattispecie: Enciclopedia Del Dirítto. cit. e e) tax event. an den das Gesetz die 5teuer kniipft"). Cf. 17.F. "Surge a obrigação tributária com a ocorrência do fato gerador previsto em lei para o imposto" (ta. O termo deriva do latim medievalfacti species. o que não ocorre exatamente no fenômeno de incidência tributária. b) jattispecie ou pressuposto dell'imposizione. Cataude!la. iv) Direito comparado: são expressões similares no direito comparado: a) Tatbestand. Cita Misabel Derzi o § 3° da Lei de Adaptação de Imposto (5teueranpam/llgsgesetz). São Paulo: RT.932. A expressão Thatbestand l7 surge pela primeira vez por E. no direito francês. 1973. A expressão indica o sentido de um fato que "está sujeito à imposição tributária". apesar dos consistentes ataques às suas impropriedades e imprecisão terminológica. 50. em 1791. Geraldo. Itália: Giuffú Editore. Segundo CATAUDELLA. p. Op. Klein na obra Grudsatze dês gemeinen deutschen Rechts. visto que não permite a distinção necessáría entre a classe de fatos jurídicos previstos nas normas gerais e abstratas e o fato jurídico que compõe a norma individual e concreta. tem sua gênese no estudo de Gaston Jeze publicado no Brasil em 1945. Luís Eduardo. posteriormente.

viii) Fatos geradores pendentes e futuros: refere o art. Tal utilização também é verificada no direito comparado. CARVALHO. com base na doutrina de A. . no direito alemão. 74. 116. Afirma-se que geralmente o fato gerador não é composto de um fato único. mas não esteja completa nos termos do art. a ausência de apenas um só inviabiliza a produção dos seus efeitos. 116.Seriam fatos jurídicos instantâneos os que ocorrem em um dado instante de tempo (p.: IR).20 o fato gerador somente irá produzir os seus efeitos no momento que conter todos os seus elementos. contudo. apenas por recurso à argumentação (ar19. . quanto à ocorrência concreta de um evento que preenche a previsão normativa (fato jurídico). assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início. p. Presente o evento fático operase automaticamente a incidência da norma tributária. portanto. p. vii) Fatos geradores instantâneos. Paulo de Barros. não é possível.. bastante difundida na doutrina.: IPTU e ITR). Teoria da norma tributária. ex. 20.: IPI.ARTIGOS 113 A 118 . tal como Tatbestand e Sachverhalt. Os fatos continuados desbobram-se no tempo por certo período (p. Todo o fato gerador seria. mas de um conjunto de fatos. CARVALHO. 21 Considerando que o fato gerador para produzir seus efeitos esteja completo. 19 vi) Natureza dual do conceito de ''jato gerador": a expressão "fato gerador" tem sido utilizada em sentido duplo. Digamos. Os fatos geradores complexivos são aqueles em que ocorreria a composição de diversas situações ou períodos (p. Somente naquele momento em que estiver completo é que irradiarão todos os seus efeitos. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes. Giannini. Define o artigo essa classe de fatos geradores como sendo aqueles cuja ocorrência tenha tido início. ex. 2. 21. Cf. continuados e complexivo: esta classificação tem sua origem nas lições de Amílcar de Araújo Falcão. no direito italiano. 1981.949 norma para que ocorra a imposição. Vanoni e Wilhelm Merk. Tal distinção. Paulo de Barros. cit. São Paulo: Revista dos Tribunais. mas não esteja completa nos termos do art. 261 e segs. Op. Cf. II e ICMS). instantâneo. tanto para indicar a previsão abstrata da norma (hipótese de incidência tributária). E. observa Paulo de Barros Carvalho. assim. ex. Curso de direito tributário. falar-se em fato gerador pendente.COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . Art 105. foi veementemente criticada. 105 do CTN à aplicação imediata aos fatos geradores futuros e aos pendentes. ed. como bem. ou fattispecie astratta e concreta.D. configurando um fato complexo.

cit. 105 e de sua distinção entre fatos geradores futuros e pendentes. o fato gerador e as presunções: o uso de presunções no sistema tributário nacional tem sido utilizado como forma de simplificar a execução de leis fiscais. livre iniciativa. O uso de presunções no direito tributário é limitado pelos princípios da capacidade contributiva. fechados e definidos. p.950 - PAULO CALlENDO gumentantum tantum). na jurisprudência alemã. assim. a outra. 23. Vide Derzi. da teoria geral do fato jurídico. vedação de confisco. 253. 251. Nesses casos. A primeira surge da prática fiscal. cit. segundo aquilo que pode ser considerado comum ou típico. do RFH (Reichsfinanzhoj) e tratou de presentes de núpcias para empregados. vide ERESP 53331/SP. os quais não foram considerados como sendo equiparados a parcelas eleitorais. mesmo que dependesse de outras situações para a sua perfectibilização. 105 do CTN tem sido utilizado em função de sua interpretação a contrario sensu. O pensar tipificante tem origem no direito alemão (die typisierende Betrachtungsweise) e tem sua origem na prática da administração fiscal alemã na execução em massa de leis fiscais. 24. p. isonomia. proporcionalidade. abstrações. justiça fiscal. op. que perderia os seus efeitos após determinado tempo? As imensas dificuldades teóricas e práticas somente podem indicar o desatino do art. A primeira decisão considerada tipificante. datada de 16 de fevereiro de 1927. indicando uma certa especificidade normativa. o prazo de arrecadação de tributos cujo fato gerador já ocorreu será aquele previsto na época do seu acontecimento. o que ocorreria se não sucedesse nunca a sua integralização? Teríamos um fato gerador resolutivo. O pensar tipificante está a serviço da praticabilidade (pratikabilitéit) na aplicação de leis fiscais. que existisse um fato gerador pendente e que a legislação tributária se aplicasse imediatamente a ele. 23 Diferencia-se o pensar tipificante da teoria do tipo. São características desse modo de pensar: uso de simplificações. o . xi) A teoria dos tipos e o fato gerador: o tipo pode ser considerado como sendo um conceito. entre outros. bem como um determinado esquema de concreção nor22. 22 ix) O pensar tipificante e fato gerador: o estudo do fato gerador tem sido vinculado à noção de tipiciáade. Sobre o assunto veja-se Derzi. não ficando ao sabor da administração tributária e de suas alterações de prazo de recolhimento. op.. de padrões rígidos. 2-l x) O pensar tipificante.. O art. a exigência de praticabilidade nas relações tributárias de massa afasta as peculiaridades do caso concreto e impõe um esquema padrão de solução para o caso. dado que podemos afirmar que fato gerador já ocorrido constitui ato jurídico perfeito e.

op. p. ou seja. Schoueri. Trata-se do clássico preceito previsto na Magna Carta de 1215.951 mativa. o aplicador da lei fiscal expandir. 1999. Ricardo. O fundamento encontra-se. cit. ou seja. a possibilidade de existir. Veja-se. 170-17L 26. determinado conjunto de proposições normativas coerentes e determinadas. 96. indica um conceito tributário.. a propriedade diferenciadora entre dois conceitos. porosidade e imprecisão 25. Yonne Dolacio. p. 78. 1980. 119. Cf.27 Ricardo Lobo Tôrres 28 e José Marcos Domingues de Oliveira 29 e b) contrários: Yonne Dolacio de Oliveira30 e Alberto Xavier. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. Posiciona-se a doutrina de modo diverso sobre o terna: a) favoráveis ao uso: Amílcar de Araújo Falcão.COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . XAVIER. Rio de Janeiro: Renovar. p. José Marcos Dorningues de. "no taxation without representa· tion': 27. Os defensores da "tipicidade cerrada" reconhecem existir sempre um certo grau de vagueza. Cf. afetação da receita. Cf. em matéria tributária. Op. OLIVEIRA. modificar ou desnaturar o sentido dado ao fato gerador pelo legislador. 25. Cf. Op. 2. A tipicidade no direito tributário brasileiro. 31 Aqueles que defendem o uso de conceitos indeterminados e cláusulas gerais alegam que a lei formal é incapaz de preencher de sentido a aplicação da norma tributária. por outro lado. Por fim. por exemplo. Assim. 29. cito (nota 3). 30.ARTIGOS 113 A 118 . na noção de soberania popular ("não haverá tributação sem representação"). a teoria dos tipos indica um modelo de incidência tributária (subsunção) na qual conceitos específicos são incluídos em conceitos gerais e geram determinados efeitos previstos na norma. assim. cit. conceitos indeterminados e cláusulas gerais que possam ser preenchidos pela administração fiscal. OLIVEIRA. 28. tipicidade aberta.. assim. São Paulo: Saraiva. Direito tributário e meio ambiente: proporcionalidade. Tipo. sobre o assunto. É característica importante na definição conceitual a especificidade. São Paulo: Revista dos Tribunais. FALCÃO. 31. Questiona-se. ed. Trata-se de uma das maiores defesas elaboradas na luta pela construção do Estado de Direito. TÔRRES. Alberto. nesse sentido. p. xii) Fato gerador e cláusulas gefais: 25 a exigência de conceitos determinados é própria de uma idéia de limitação ao poder do Estado em definir arbitrariamente os elementos que considera imprescin·· díveis à ocorrência do fato gerador. 1978. o conceito "crédito" pode ser incluído no conceito "rendà' e implicar o nascimento de obrigação tributária.26 Não poderá. Cf. .

. fechamento. o. em face do.s princípios 32. São Paulo: Malheiros..i visto. AGA n. pela jurisprudência. tem sido.tas fiscais': "apresente livro. é bastante ambíguo.32 segurança jurídica e pro..rma de realização. fo. no. que a existência de Lei Complementar prevendo "planta de valores genéricà' de IPTU supre a exigência do art. que todos os elementos da norma tributária devem estar previstos em lei (CTN.deres e segurança jurídica. Entendeu o STJ.. prestígio. principal. Trata-se. 952 PAULO CALlENDO na linguagem.bre o.nceito. mas defendem o.sitivo se dirige ao: a) mü.rteado.po. e aplicação dos tributo. 33. este dispo. da justiça fiscalY Não.mo.brigação.s po.s.rcio.nceito. Klaus e YAMASHITA. ver TIPKE.mo. não é possível a previsão de uma "planta de valores genérica" do IPTU publicada pela autoridade administrativa..mo.: "declare renda': "emita no. está a co. padro.sitivo.u b) método de subsunção..m o. cumprimento. princípio. e fiscalização.mbinação co.r tanto. Douglas. visto.m o. atenção.brigação. na fo. ii) Justiça fiscal na execução das leis fiscais: reco. co. gerado.u a abstenção.. 25. de ato. fo. aplicável. fiscal simplesmente criar exigências arrecadatórias e fiscalizatórias arbitrárias: estas devem estar no.. art. gerado. acessória é qualquer situação. Art.nalidade.rmais ao.s indeterminado. RESP n. por outro lado. ] deve-se ver o direito material e o direito procedimental como uma unidade. desse dispo. Bastante criticado.do. 97 do CTN... Para prejudicar ainda mais o. formal devem estar co.s co. dos créditos tributários.s tem recebido.. mas.s da separação.s princípio. para o. .brigação. Ver ainda RESP n. impreciso e vago. que.de a administração. em sentido.rda Klaus Tipke que a justiça fiscal deve ser um preceito. do.nfigure o.s co. 45957-RS. Segundo o autor: "[ . 2002. errônea so. 97). no RESP n. 198661-RS e RESP n. Justiça fiscal e princípio da capacidade contributiva. em verdade.erentes co. que mantém a redação. ]". 86692/MG. Entendeu o STJ.. dispo. de deveres fo.r da o. e. 45957-RS. Fato. O cumprimento do princípio da igualdade depende não apenas da lei material. do. co. princípio. o direito. 115. quanto das leis de execução. de cláusulas gerais e co. tributária. da o. da legalidade. Tanto. seu uso.s co. 86692/MG.sitivo. impõe a prática o. A previsão. i) Do alcance: o. que as autoridades da Administração Fazendária realmente constituem por meio do lançamento [. ver in RESP n. po.s deveres formais (instrum·entais).ntábeis". que limita o. material quanto.r': que tal co. conceito de "fato. das leis tributárias. normativo. no final das contas. tributário. assim.rteadas pelo. que não. 169251/RS.nizado de executar leis fiscais (arrecadação. do..).rma da legislação. p.brigações principais e acessórias.

In: Schoueri. TIPKE. Onofre Alves Batista. praticabilidade e eficiência: as leis tributárias tornaram-se altamente complexas no último período histórico. a racionalização dos procedimentos é uma exigência de justiça fiscal e isonomia tributária. Cita o autor como exemplos: leis do imposto sobre a renda que tributam até gorjetas. 105 ("a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes. quando no plano procedimental praticam-se abusos. p. 101/00). é insuficiente exigir-se justiça fiscal somente nas normas materiais. assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas 34. Assim. leis de tributação até de doações no interior da família. A "governamentalização" do poder de decisão tributário. especialmente na determinação da valorização imobiliária exigida pelo art. Klaus. 364. evasão fiscal e aplicação desigual da lei fiscaP6 Como conseqüência. 36. Art. Op. cit. A necessidade de igualdade na execução das leis tributárias. isonomia. 417. Salvo disposição de lei em contrário. In: Schoueri. 35. Alega Onofre Alves Batista Júnior que tal situação decorre da incongruência entre tipos fechados utilizados nas normas tributárias que se sobrepõem a normas dinâmicas e abertas que regem as relações privadas. nos termos da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n. 81 do CTN.. Ver JÚNIOR. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC n. segurança jurídica. 116. Tal dispositivo deve ter a sua leitura realizada em combinação com o art. pelo risco de"sua consideração como sendo uma forma de renúncia de receita. cit. 101/00). entre outros. iii) Execução tributária e responsabilidade fiscal: lembra novamente Klaus Tipke 34 que muitas vezes a lei tributária é criada sem cogitarse da sua possibilidade de execução. Um caso relevante no direito brasileiro se refere ao cumprimento da exigência de contribuições de melhoria por parte de administradores municipais. p. Tal situação pode gerar dificuldades sérias para os administradores públicos. Op. . especialmente municipais. Cf..COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . que visam combater sonegação.35 iv) Execução fiscal. O ato de não cobrar contribuições de melhoria pode significar a existência de renúncia de receita. considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: Trata o artigo do momento de ocorrência do fato gerador. nos termos do art.ARTIGOS 113 A 118 - 953 de justiça fiscal. A legislação sobre o assunto apresenta dificuldades normativas e práticas significativas. tal complexidade deve-se à criação incessante de novas regras e procedimentos fiscais.

a imprecisão da linguagem pretende apresentar situações nas quais toma o direito como relevante apenas um determinado fato jurídico. tem todos os seus efeitos tributários atraídos à data da saída da mercadoria. Processo Administrativo Fiscal n. ou b) institutos ou conceitos jurídicos. 146. Dessa forma. especialmente sobre:': Dado que se considera recepcionado o art. desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios.38 Os fatos jurídicos em direito privado são de duas espécies: atos e negócios jurídicos. refere-se às situações consagradas como atos ou negócios jurídicos individuais. . arts. 110 do CTN ("a lei não pode alterar a definição. ainda que posteriormente modificada ou revogada").tratando-se de situação de fato. Este primeiro inc. em combinação com o disposto no art. 10783. 3a Câmara: "IPI . O fato gerador é a saída do produto do estabelecimento importador. É a situação do fato gerador-regra integrante do art.006931/92-15. que para a produção de efeitos se exige o preenchimento dos requisitos para a sua existência. Cabe à lei complementar: III . Tal exigência decorre de imperativo constitucional que determina que: "Art. Assim deve ser a leitura da parte final do inc. 116") e 144 do CTN ("o lançamento reporta··se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente. Apesar da impropriedade da redação do artigo. Nota fiscal complementar.momento do fato gerador. r. são duas as classes de situações consideradas: a) atos ou negócios jurídicos. enquanto em outras situações toma em consideração um plexo determinado e específico de situações com regime jurídico particular (conceito). trata-se de um dispositivo importante. 116. 110 do CTN pela Constituição de 1988 e de sua natureza de lei complementar material.estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária.Mercadoria estrangeira adquirida no mercado interno -.. 185 e 104 do Código Civil.954 - PAULO CALlENDO não esteja completa nos termos do art. entende-se que este dispositivo deve ser obedecido sob pena de violação de regra constitucional. do CTN. I . 37 Os requisitos aqui previstos devem ser aqueles do direito privado que tratam dos negócios jurídicos. emitida a posteriori e relativa à variação cambial.. conceitos e formas do direito privado [. ]"). o conteúdo e o alcance dos institutos. ao diferenciar situações de fato e de direito. 37. ("produza os efeitos que normalmente lhe são próprios"). Recurso negado': 38. A crítica realizada se deve ao fato de que todos os fatos considerados para o direito são fatos jurídicos. inc.

por exemplo. não basta que existam elementos que configurem um crédito. de 1956. 1" Câmara.862. derivativos. desde o momento em que a pessoa jurídica arquiva seus registros contábeis e fiscais utilizando-se de processamento eletrônico de dados e os coloca à disposição da SRF em arquivos magnéticos. art. entre tantos outros. Não há a descrição de um tipo de ato ou negócio jurídico. 39. CDBs. quando o legislador preceitua que incide o imposto sobre operações financeiras não estará. contudo. Assim.No caso de obrigação acessória. mas estará se dirigindo a toda uma classe de atos ou negócios sujeitos a um regime específico. Nesse dispositivo. para promover o exame dos livros e documentos. tais como contratos de swaps. II . para que exista o fato jurídico é necessário que todos os elementos de sua previsão estejam satisfeitos. é necessário que exista "o" crédito. ex vi do disposto no art. pela existência de um fato jurídico previsto no antecedente da norma. alerta o legislador para aquelas situações decorrentes de conceitos ou institutos. intermediação ou empréstimo de moeda. atos ou negócios jurídicos. da Lei n. considera-se ocorrido o fato gerador desde o momento em se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produzam os efeitos que lhe são próprios (CTN. mas a descrição de um conjunto de atos ou negócios jurídicos determinados e sujeitos a um regime particular. "Processo Administrativo Fiscal . Processo Administrativo Fiscal n. e iii) realizadas com instituição financeira monetária ou não-monetária. . o fisco dispõe do prazo de 5 anos. 10120. como um provisionamento. poderíamos citar a situação prevista na norma "auferir renda". Vale dizer. 29. combinado com as regras jurídicas contidas no parágrafo único do art. por exemplo.ARTIGOS 113 A 118 - 955 Como exemplo. cujo objeto é a prestação positiva a ser praticada no interesse da arrecadação ou da fiscalização.006342/2002-09. a qual designa a situação decorrente da realização de atos-fatos. desde o momento em que esteja definitivamente constituída. 2. como também para conferir os registros contábeis e fiscais arquivados. como: i) operações (modalidade de circulação de crédito). ii) de captação. contado da ocorrência do fato gerador. 39 Assim. do CTN".Decadência . Ocorrerá o fato gerador a partir do momento em que se considera realizada hipótese de incidência. Tal conceito se dirige a mais ampla gama de atos ou negócios jurídicos. nos termos de direito aplicável. explicando um ato ou negócio jurídico particular.Obrigação De Fazer .COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . Assim. ou seja. 116). 149. caso contrário não irá surgir o fato gerador.tratando-se de situação jurídica.Lançamento .

de modo a modificar-lhes o entendimento. conforme o direito aplicável e a natureza do instituto. O presente dispositivo é decorrência de alteração legislativa operada pela Lei Complementar n. i) Do conteúdo e finalidade. considera-se ocorrido o fato gerador no momento em que. Existem quatro pontos relevantes em sua análise: i) de sentído: conteúdo e finalidade. 110 do CTN. ao princípio da livre concorrência e ao princípio da igualdade na aplicação da norma tributária. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. O presente dispositivo tem por objeto as condutas (atos ou negócios jurídicos) praticadas com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Não pode o direito tributário modificar o sentido e alcance dos conceitos e institutos de direito privado. a. e iii) modos de controle. iv) procedimental: do ato de desconsideração e v) sistemática: da constitucionalidade da alteração. A evasão implica ofensa à moralidade tributária. Finalidade da norma: combater a evasão e elusão. O instituto ou conceito jurídico referese. de 10 de janeiro de 2001). A leitura do dispositivo deve ser realizada igualmente tendo presente o disposto no art. . Parágrafo único. a uma classe de fatos jurídicos organizada coerentemente em unidade e ordenação. 104. ii) do campo de aplicação: alcance. visto que a evasão significa uma distribuição desigual (assimétrica) do dever de contribuir com tributos em uma sociedade democrática. portanto. Trata-se de uma finalidade meritória.956 - PAULO CALlENOO Dessa forma. (Parágrafo incluído pela LCP n. b) conteúdo: vedação de simulação. observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. estiver definitivamente ocorrido o fato jurídico. Para tratar do presente dispositivo vamos verificar a: a) finalidade da norma: combater a evasão e elusão tributária. O objetivo do presente dispositivo é combater a evasão ou elusão tributária. 104/01.

COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . Ricardo Lobo. 2002." Ano 11. beneficiando alguns e prejudicando a grande maioria. Revista de Direito Renovar. conforme os ditames da justiça social. 1998. Klaus e YAlv!ASHITA. o tema da importância da ética e da justiça fiscal tem recebido cada vez mais importância nos estudos de Direito Tributário. em uma sociedade democrática. sinllllacion y el abuso de las formas em el derecho tributário. contudo. 1995. N. 108-109.': . TORRES. no mercado.ARTIGOS 113 A 118 . TORRES./ago". A evasão com certeza é uma conduta imoral. Douglas" Justiça fiscal e pril1cípio da capacidade cOl1tributiva. visto que aumenta a carga total de encargos a serem repartidos pelos demais membros da sociedade. Como reflexo dessa ponderação a elisão pode ser vista não apenas como uma conduta lícita. que os apelos à legítima economia de impostos seja justificativa a práticas que ofendem a livre concorrência e a isonomia fiscal. política e fiscal. 2002" GRECO. Madrid: Marcial Pons. Madrid: Marcial Pons. RI. Luís Eduardo Schoueri e Fernando Aurélio Zilveti (coordJ São Paulo: Dialética. Herrera Molina. o arbítrio na aplicação e a imoralidade na finalidade impositiva se sobrepõem aos ditames de justiça fisca1. moral e justiça tributária" Revista Tributária e de Finanças Públicas. Sérgio André R G. beneficiando os contribuintes que se eximem ao cumprimento de seus deveres e penalizando. Ética. Klaus. A elusão (fraudem legis) será considerada como uma forma de imoralidade também. 40. EI fraude de ley. janJabr. Justiça distributiva: social. J'vloral tributaria dei estado y de los contribuil1te.41 visto que opõe os contribuintes em situações diversas de competitividade. São Paulo: Malheiros. 2003. jul. Ética e justiça tributária. Ricardo Lobo. Trad" Pedro M. In: Direito Tributário: estudos em homel1agem a Brandão lvfachado. 1998. ine IV da CF/88: 'Art 170" A ordem econômica. em face dos abusos do poder tributante. São Paulo: Diaética. 40 Não há como justificar. TIPKE. tem por fim assegurar a todos existência digna. Tal postura é correta em períodos nos quais a ilegitimidade de sua instituição. p. Marco Aurélio. da. 1999. aqueles que se esforçam em estar em dia com seus deveres. p. Plal1~jamento fiscal e interpretação da lei tributária. SILVA. fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa. A necessária distinção entre elusão e elisão é relevante para que não se repitam as constantes e errôneas atribuições de imoralidade. especialmente graças aos esforços de Ricardo Lobo Tôrres e Klaus Tipke. ilicitude ou injustiça à correta conduta de organizar os negócios privados mediante elisão fiscaL Sobre o tema veja-se ainda: TIPKE. ROSEMBUJ.. De um modo geral. visto que é permitida a organização dos negócios privados em uma sociedade complexa. 109-130" 4L Art 170. . Muitos poderão afirmar que tal situação em momentos-limite se constitui em uma desobediência fiscal legítima. ii) a justiça fiscal é eiemento constitutivo do Direito Tributário. podemos estabelecer algumas conclusões preliminares: i) o Direito Tributário tem por fim a consagração de um rol de valores essenciais. Túlio.957 A evasão fiscal denota uma conduta que ofende a moralidade tributária.. A evasão fiscal ofende o princípio constitucional da livre concorrência. 1. como também uma conduta adequada à moral tributária. observados os seguintes princípios: C ] IV -livre concorrência. na medida que se constitui em uma fuga ao dever de contribuir à manutenção de uma esfera de liberdade e igualdade. e íii) as condutas dos contribuintes (moralidade tributária) é um fenômeno importante para assegurar a justa repartição de encargos à manutenção de uma sociedade democrática.

CARVALHO.por meio do qual realiza-se a distinção pelo momento em que são realizados os atos de organização dos negócios privados. especialmente após a edição da Lei Complementar n. 2002. Se realizados anteriormente estaríamos perante um caso de elisão (lícito). Invalidade do Negócio Jurídico . São Paulo: Dialética. 90-123. n. PEREIRA.1. C. Conceitos de Direito Tributário. p. Normas gerais antielisivas. janJfev. M. se posteriormente. se esta for lícita estaríamos perante 42. ed. . Fórum de Direito Tributário. GRECO. 2003. Conteúdo: vedação de simulação. quais sejam: antes ou depois da ocorrência do fato gerador. 1956. 101-112. Marco Aurélio. b. Guimarães. Teoria do Fato Jurídico . n. 1973. Natureza e interpretação das leis tributárias. 104/0l. Cronológico (teste do momento da ocorrência do fato gerador) . A definição desses conceitos é tarefa bastante relevante e tem merecido a atenção de diversos doutrinadores nacionais e estrangeiros. quais sejam. 01. São Paulo: Saraiva. A grande dificuldade deste critério está na ausência de elementos que possibilitem a diferenciação entre elisão e evasão. 2002. v. Donato. Normas antielisivas tribl/tárias. distinção: a distinção entre evasão.Nulidade e Anulabilidade. 1. Um ensaio sobre a autoridade da razão no Direito Privado. 2003. Ano 01. XAVIER. Belo Horizonte: Delrey. Cesar A. 116. Tipicidade da tribl/tação. A. VELOSO. na medida em que somente parte dos contribuintes irá cumprir um ônus que deveria ser dividido entre todos. Causal (teste da causa do negócio jurídico) . GIANNINI. art. Sobre o assunto veja-se FONROUGE. São Paulo: Saraiva. 2003. p. 1932. Cláudio. Definição de evasão. I cOl1cetti jondamentali dei Diritto Tributaria. 2001. Elisão tributária e jl/nção administrativa. 1a Parte. Ricardo Lobo. ROLIM. São Paulo: Saraiva. Rio de Janeiro: Financeiras. elisão e efusão tributária. Torino: Torinese. por meio do critério: a. O conteúdo do conceito exige a análise de institutos próximos. São Paulo: Lael. janJfev. parágrafo único . São Paulo: Dialética. Teoria do Fato Jurídico . São Paulo: Dialética.104/01). Critérios de. Paulo de Barros. João Dácio. 21.958 - PAULO CALlENDO A isonomia é igualmente prejudicada.segundo o qual a razão determinante de diferenciação entre o fenômeno da elisão e evasão está na análise da causa do negócio jurídico. março 2002. elisã042 e elusão tributária tem sido realizada de quatro formas na doutrina. 2002. TORRES. Zeno. Giuliani. evasão (planejamento ilícito). Fórum de Direito Tributário. MICHELON. bem corno de ternas conexos. Marcos Bernardes de.Plano da Eficácia. Elisão Fiscal (CTN. Marcos Bernardes de. 14. 2003. MELLO. 1. Ezio. VANONI. Revista da Faculdade de Direito da UFRGS. Ano 01. 124-136. 01.Plano da Existência. p. MELLO. Alberto. Curso de direito tributário. b. simulação e norma antielisiva. 2001.

Esta obra constitui-se no mais significativo estudo sobre o tema em língua latina.COMENTÁRIOS AO CÓOIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . de modo similar. 2003. nesse método. 45. corresponda a uma coerente organização dos negócios privados. d. sem ser fictícios. A prática da conduta deve ser realizada pelo contribuinte ou por quem o represente.. 44 1. São Paulo: Revista dos Tribunais.1. conteúdo e finalidade (causa). se a causa for falsa. apresentam caráter muito artificial. A grande dificuldade deste critério está na sua capacidade de alcançar todas as condutas elusivas e indicar critérios adequados de diferenciação entre elisão e evasão. ou seja. Veja-se. Procura afastar a forma econômica e desvelar a presença de alguma substância negociaI (econômica) para a transação. Sistemático (teste da presença de manipulação artificiosa da estrutura negocial) . A elisão seria um caso de manejo de "forma jurídica" que possui um sentido econômico. enquanto a elusão é uma manipulação ausente de substrato econômico ou propósito negocial. veja-se o monumental estudo de Heleno Tôrres sobre o "Direito Tributário e o Direito Privado". 43. É a conduta de má-fé do contribuinte.43 c. e a manipulação artificiosa da estrutura negociaI será denominada elusão.neste teste procura-se analisar a coerência da unidade negociaI: forma. entre outras). Econômico (teste do substrato econômico . as condutas violadoras por parte do sujeito ativo são diversas (excesso de exação. ver Gest e Tixier apud TÔRRES. das obrigações ou deveres tributáriosY Trata-se de conduta do contribuinte. mesmo que ligados ao contribuinte que não disponham de poder de decisão quanto ao cumprimento das obrigações e deveres do contribuinte. . p.sentido) . total ou parcial. 179. será denominada elisão. Ricardo. e não têm outra motivação que a de contornar (contourner) uma regra fiscal co gente".1. Nota-se a idéia de que a conduta efusiva é uma forma de manipulação artificiosa da estrutura negocial. Direito tributário e direito privado. No mesmo sentido veja-se Gest e Tixier: "Trata-se de atos ou de montagens jurídicas (montages juridiques) que.ARTIGOS 113 A 118 - 959 um caso de elisão (planejamento lícito) e. Heleno. por ação ou omissão. O manejo de formas que possua uma finalidade negociaI. Op.utiliza-·se da análise do sentido ou do substrato econômico da operação negocial. está na utilização de um método de interpretação inadequado para a compreensão do fenômeno jurídico. de descumprimento direto. não cabendo tal conduta ser atribuída a terceiros. 119. A grande dificuldade encontrada. 44. Estes devem estar subscritos em um propósito negocial. Evasão. ilícita ou ausente estaremos perante uma situação de elusão (planejamento ilícito). TÔRRES. renúncia de receita. p. cil. Sobre o tema.

estaremos perante um caso de evasão. São Paulo: Malheiros.omitir informação. de 27 de dezembro de 1990 (Define crimes contra a ordem tributária. econômica e contra as relações de consumo. cit. TÔRRES. II . duplicata. Op. V . A verificação do dolo da conduta é. na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos. Cf. 47. CANTO. 188. distribuir. como deixar de recolher ou repassar contribuição social ao INSS. quando obrigatório. Concretizando-se o fato gerador não há como se furtar ao cumprimento da obrigação tributária. valor de tributo ou de contribuição social. distribuir. 46 Pode a lei estabelecer como evasão fiscal as seguintes ações: descumprimento de deveres formais. contudo. em documento ou livro exigido pela lei fiscal. se a conduta do agente se realiza após a ocorrência do fato gerador. 1 Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo. Pena . fornecer. "Ementa: [. p.nota fiscal "calçadá' . 49. ou contribuição social e qualquer acessório. Heleno. Assim prescreve o artigo que: "Art. nota fiscal ou documento equivalente. Revista de Direito Tributário. Processo n. ou fornecê-la em desacordo com a legislação. 63. Tal situação levou Gilberto de Ulhôa Canto 49 a declarar que o único critério de diferenciação válido entre evasão e elisão é o temporal. efetivamente realizada.elaborar. . 1l030. como: realizar declaração falsa ou uma omissão. um tema atual.A consignação de valores diferentes nas diversas vias de uma mesma Nota Fiscal caracteriza evasão do tributo mediante a chamada "nota calçada': e quando comprovada legítima a exigência fiscal de pagamento do tributo não recolhido.001846/00-63. emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato. A ação do contribuinte pode ser feita mediante uma ação. emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato. p. deixar de recolher.fraudar a fiscalização tributária. Gilberto de Ulhôa.. fundamental para a determinação de ocorrência de crime tributário compreendido na Lei n. visto que a conduta decorre de fuga ao dever fiscal surgido pela ocorrência do fato gerador. e dá outras providências). 3" Câmara. nota de venda. ou qualquer outro documento relativo à operação tributável. 8. se realizada antes será 46. elaborar. 203-08832. III .reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos. Configura-se um caso de descumprimento direto. inserindo elementos inexatos. a conduta pode ser prevista de modo objetivo.47 inadimplência por falta de pagamento de débito já lançado etc. mediante as seguintes condutas: I .. fornecer. 179.960 - PAULO CALlENDO A conduta praticada não exige prova dos motivos ou causa do descumprimento de obrigação tributária.negar ou deixar de fornecer. Cf. Evasão e elisão fiscais. e multá'. 48 Desse modo. descontado ou cobrado. n.. 48. ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias. assim. 0. ] IPI .137. ou omitindo operação de qualquer natureza. fatura. IV . Acórdão n. relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço.falsificar ou alterar nota fiscal. com os acréscimos legais correspondentes à infração qualificada". no prazo legal.

v. assim. 52 A distinção cronológica entre elisão e evasão impedia o desenvolvimento de necessárias diferenciações entre o descumprimento direto e indireto da norma tributária. cit. visto que não terá. mas esta não se confunde nem se esgota na noção de planejar. Silvia. 1992. Heinrich W.COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . HUCK. Tmttata di Diritta Tributaria. 51. especialmente em virtude de ações evasivas anteriores à configuração do fato gerador. Tem sido considerada a conduta do sujeito passivo em planejar seus negócios privados de modo produzir o menor impacto fiscal. Op. p. realizada conforme os princípios constitucionais que orientam a livre iniciativa e a livre concorrência. l'elusione fiscale e l'evasione. I. A elisão é conduta do sujeito passivo: ele que pratica a ação. dificultando ou impedindo a sua ocorrência de modo ilegítimo. A elisão é o planejamento lícito de negócios. 187. 50. O critério cronológico.3. p.il problema dell'elusiane fiscale. legitimavam-se os artifícios de descumprimento indireto das obrigações tributárias. Elisão. Por um lado. 5l 1. Il risparmio d'imposta. Elisão tributária. pelo menos a princípio. Andrea Amatucci. 1994 e CIPPOLINA. pretendia-se proibir a elisão.ARTIGOS 113 A 118 - 961 um caso de elisão. Padova: Cedam. 50 1. ocorrido descumprimento da norma. por outro.1.1. consultoria ou orientação fiscal. TÔRRES. com o objetivo de obter o menor impacto fiscal. São Paulo: Saraiva. Hermes.2. ocultando. CC KRUSE. tem sofrido diversas críticas. A elisão deve ser diferenciada da elusão que é uma figura diversa. La legge civile e la legge fiscale . O conceito de elusão tributária emerge. O planejamento tributário é o conjunto de atos ordenados do contribuinte na organização de seus negócios com o propósito de prever os efeitos tributários de seus negócios jurídicos. como um modo particularmente relevante de compreensão de condutas ilícitas por manejo da ocorrência do fato gerador..326-327. 52. . t. III. não se confundindo com aqueles que próxi1}los prestam assessoria. O planejamento tributário é a conduta fática que compõe o conceito de elisão. Há muito a doutrina se ressentia de um conceito que permitisse atuar em tão complexo fenômeno. Padova: Cedam. contudo. Coord. Cf. Heleno. Veja-se. uma forma de descumprimento indireto da norma tributária. A elisão não se confunde com o planejamento tributário. Evasão e elisãa: rotas nacionais e internacionais. 1997.

53 mas somente no último período tem sido difundido. Helena. Havendo a incidência da norma tributária 53. o . Da diferenciação entre elusão e evasão. cada negócio ou ato jurídico contém uma presunção de licitude. d) Natureza da violação: a evasão ocorre pela ofensa ao comando normativo (fazer ou não-fazer algo). 54.c 962 PAULO CALlENDO conceito de elusão tributária há muito tem sido utilizado pela doutrina. Nesse caso. l. solidifica-se o conceito de elusão como fundamental à compreensão do fenômeno tributário.Vistos individualmente. trazendo conseqüências fiscais (redução da carga tributária). 1. maio de 200l. enquanto a elusão é o descumprimento independente do momento cronológico do fato gerador. cit. enquanto na elusão a ausência de causa deve ser depreendida da verificação da cadeia negociaI envolvida. elisivo. enquanto a elusão é o descumprimento indireto da norma. Marciano Seabra. mediante elisão. evasão e elusão. mantendo a "causa' do negócio. o contribuinte cumpre a legislação fiscal. Revista Dialética de Direito Tributário. enquanto a elusão é o manejo de formas que oculta o verdadeiro conteúdo da operação. Nesse sentido. veja-se GODO!.é decorrente da prática de atos vedados pelo ordenamento (ex. evasão e elusão do dever de pagar tributos. mas impede ou modifica o modo de incidência da norma tributária.. p. na forma e conteúdo. do CTN. 116. parágrafo único.4. Op. Os dois conceitos apresentam as seguintes distinções: a) Modo de descumprimento: a evasão se constitui no descumprimento direto da norma tributária. constitui conduta do contribuinte em organizar seus negócios de modo a. reduzir seu efeito fiscal. b) Natureza dos atos negociais: a evasão. 68. 54 A par do uso diferenciado das denominações sobre o assunto. A figura da "fraude à lei" prevista no art.5. constituindo crime tributário. Da elisão.: deixar de emitir nota fiscal). Na evasão ocorre o descumprimento direto da norma impositiva. Como já verificado. a organização dos negócios privados pode ser realizada de três modos. n. somente a análise ordenada dos atos e de seu coerência negociaI é que permite verificar a inexistência de causa. e) Quanto à causa negocial: na evasão a causa do negócio jurídico é ilícita. O primeiro modo. 182 e segs. podendo ser praticada antes mesmo de sua ocorrência. Veja-se a importante obra de TÔRRES.2. c) Momento da conduta: a evasão é o descumprimento do dever tributário após a ocorrência do fato gerador. enquanto a elusão é justamente a prática de atos permitidos pelo ordenamento que conduzem a resultados ilícitos.2.

torna-se necessário buscar novos critérios de análise. Trata-se de uma organização ilícita dos negócios privados. fechados e definidos. Esta relação possibilitará a existência de inconsistências e incoerências em função da diversidade de: i) princípios norteadores. desse modo. e iii) dos fatos jurídico-tributários. padrões rígidos. Considerando os mais recentes estudos sobre o tema. Dessa forma. ele pretende de forma bastante complexa manter uma relação de coerência e consistência entre três planos de significação: i) dos negócios privados. realiza-se em fraude ou abuso ao ordenamento jurídico tributário. por princípios menos flexíveis. como a liberdade de formas. Assim.ARTIGOS 113 A 118 - 963 é necessário o seu cumprimento. a finalidade para o qual será realizado. ou seja. tipo e escolha dos efeitos do negócio jurídico. Assim. abstrações. Na elusão. a realização de determinada conduta econômica deverá levar em . encontra-se no defeito de estrutura dos negócios jurídicos o elemento capaz de permitir a adequada análise do fenômeno da elisão e elusão. Dado "que o critério cronológico (momento de ocorrência do fato gerador) não é suficiente para indicar a presença da elusão e permitir a sua distinção da elisão. a) Da coerência negocia!. o conceito de renda utilizado em direito tributário refere-se a um conceito de direito privado. 1. Um determinado fato pode ser considerado renda nova para a análise econômica.2. O conteúdo da elusão é a manipulação artificiosa da estrutura negociaI. mas não o ser para o direito. ele atua sobre conceitos que de outras áreas. e ii) efeitos previstos. O direito tributário é regido. O direito privado é regido por alguns princípios que diferem do direito tributário. como "veículo" ou "vestimenta". ou seja. que por sua vez se refere a um fato econômico que possui relevância para o direito. A escolha de determinado negócio jurídico. ao escolher determinado negócio podese escolher o tipo de forma a ser utilizada. execução e solução de conflitos). por outro lado. como tipos fechados.COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . de causa. A elusão. como direito civil ou empresarial. diferentemente da elisão. Conteúdo da efusão: manipulação artificiosa da estrutura negocial. um regime típico ou atípico e os efeitos que o negócio permite (cláusulas quanto à formação.6. O direito tributário se constitui em uma forma de direito de sobreposição. como no caso das indenizações. ii) dos negócios jurídicos. trata-se da alteração dos vínculos estruturais entre os elementos básicos do negócio jurídico. a organização dos negócios privados ocorre mediante a utilização de estruturas negociais válidas que impeçam o surgimento da norma jurídica.

ii) sua garantia de segurança (plano privatista) e cumpri~ento. O problema de que trata a elusão é da composição defeituosa dos negócios jurídicos.~~. conteúdo 56 e causaS7 (finalidade negociaI).~~.forma prescrita ou não defesa em lei". portanto. Ver.. 57. a falta de um dos elementos importa na ineficácia do negócio jurídico.------------------.. 166. 55 A coordenação dessas duas esferas é uma tarefa imprescindível ao: i) sucesso de uma atividade privada (plano econômico).~... . do CCB. b) Da estrutura negociaI. Assim.objeto lícito.i 55. mas produzirá efeitos indesejáveis na esfera tributária. jusprivatista e justributário.. o mesmo ocorrerá nos defeitos de forma ou conteúdo.--_.----~-~------------_ . uma relação coerente e consistente entre os três planos: econômico. um problema de consistência interna ou de coerência negociaI.=~~~.~~. cit. determinado ou determinável.. _---------. de negócios jurídicos que possuem um vício. 269. . . Op. A validade do negócio jurídico requer: I . vide art. IH . ! \ ~~ Conteúdo ~! i I ~ ! I [.~. A realização de negócio por sujeito (agente) sem a plenitude dos poderes para firmar negócio jurídico irá impregnar o ato de ineficácia total ou parcial.. e iií) respeito às obrigações cidadãs de pagar tributos (plano tributário). m. . Algumas vezes o negócio privado encontrar-se-á muito bem recepcionado pelo direito privado.964 - PAULO CALlENDO consideração._-----------------------... possível.~~. forma. A noção de causa é fundamental no direito privado. 56. ou seja.. encontrando o veículo ou vestimenta perfeita para a realização dos fins econômicos..agente capaz. O negócio jurídico apresenta-se no direito brasileiro através da composição coerente entre sujeito.~~:.~:~~~. II .~~~~:~~? . ':'\rt. nesse sentido.~~~~~~~. p.. que afetam inclusive a finalidade econômica do negócio. Vejamos novamente a estrutura negociaI: Tipo (regime) Negócio Jurídico . 104. Tôrres.

eles devem estar presentes de modo íntegro. todos esses elementos devem estar presentes sob pena de invalidade do negócio jurídico e mais ainda. Formas de manipulação artificiosa da estrutura negocia!. A elusão e a elisão referem-se às relações de coerência ou incoerência entre estrutura negociaI e os efeitos provocados. a elusão é a forma apenas aparente de consistente i) organização dos negócios. ou seja. As formas de manipulação do negócio jurídico podem ser classificadas em objetivas e subjetivas. A alteração artificiosa do negócio jurídico ou de alguns dos elementos com o intuito de manejar o efeito tributário irá caracterizar a presença de elusão tributária. cujo iii) efeito tributário é uma imposição incoerente com o sistema tributário. diretos ou indiretos. . A manipulação artificiosa da estrutura negociaI pode ser considerada ajuste ou manejo de negócios jurídicos ou de seus elementos para que produzam um efeito tributário inconsistente com o. objeto. Iremos inicialmente verificar o fenômeno da elusão e. visto que ocorrido o evento. Podemos definir a elisão como uma forma de consistente de: i) organização dos negócios. ou seja. coação. é fato jurídico que preenche a hipótese de incidência da norma jurídico-tributária que implica necessariamente o surgimento da obrigação tributária. não viciados ou defeituosos (erro. não implique sua tributação. ou seja. formalizado através de um contrato de compra e venda. não é possível que um fato econômico gerador de renda.8. Conceito de manipulação artificiosa da estrutura negocia!. através de ii) negócios jurídicos. negócio jurídico e efeito tributário deve guardar coerência. sujeito.2. ou seja. 1. simulação e fraude contra credores). alteração de elementos do negócio jurídico ou do sentido resultante em uma cadeia negociaI (objetiva). quanto: a. Assim. real propósito do negócio. cujo iii) efeito tributário é uma imposição coerente com sistema tributário. A relação entre fato econômico.2. posteriormente.COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . o caso da elisão. O defeito nesses elementos implica sua ineficácia. este vertido em linguagem competente. por meio da ii) manipulação dos negócios ou de seus elementos. Por outro lado.ARTIGOS 113 A 118 - 965 Como visto anteriormente. manipulação realizada por agente individual ou por pluralidade de agentes colusão (subjetiva). dolo.7. b. 1.

Na França irá surgir o primeiro caso julgado com fundamento na existência de abuso de direito. Menezes. A boa-fé nesse período não tem um papel sistemático. 1865. Sobre este ponto veja-se a excelente exposição do Ministro do STE José Carlos de Moreira Alves. negócio indireto e dissimulação. 1. sendo pobre o termo abuso de direito para a identificação dessa situação. intitulada Elisão . com a mera intenção de prejudicar outro. forma e finalidade (causa). Colmar R. Vide Jurisprudência c.gov. Mai. A exceptio dali permitia no direito romano deter uma acUo injustiça. Disponível em: <http:// Wlvw. Coimbra: Almedina. Nesse caso. 669-670. e nem as anteriores acumulatio. na exceptio dali e no direito de vizinhança. sobre o assunto. há o manejo da estrutura interna do negócio jurídico.2004. Do vício quanto ao exercício de direito. dolo.2. Dada a ocorrência de danos pelo exercício de direitos. O abuso de direito não teve na dogmática romana uma consagração. o pai. quebrando a sua consistência. abuso de direito. qui suo ivre utitur. dá-se pela reprovação do senso comum. a. Veja-se. Havia uma regra que isentava o titular dos danos de seu exercício: nullus videntur dolo facere. Princípio da boa-fé objetiva. Essas noções encontram seus antecedentes históricos no direito romano. .br/Historico/EstTributarios/Anais/Anais_elisao. como todo o Direito Romano não é fruto de teorizações gerais. A acumulatio significa o exercício de um direito sem utilidade própria. (conteúdo): do abuso de direito. A idéia de abuso de direito havia sido pressentida pelos romanos.pdf>.59 No período feudal ela está ligada aos atos emulativos.8. A manipulação objetiva realiza-se através da alteração artificiosa ou dos elementos do negócio jurídico ou do sentido resultante de uma cadeia negociaI.966 - PAULO CAlIENDO 1. 60 58.8. Da manipulação objetiva da estrutura negociaI. Na casuística romana existem três grupos em que aparece o conceito: na acumulatio. 59. Male enim nostro iure uti non debemus). Nos Bonae fidei indiciea tal inserção não era necessária dada à regra da inerência. 53. Da manipulação artificiosa dos elementos do negócio jurídico.receitaJazenda. Contudo.58 conforme relata Gaio (lnst. negócios jurídicos simulados. aqueles realizados com a' intenção de prejudicar alguém. p. I. o pai havia sepultado a esposa nos jardins de sua casa e impedia seu filho de adentrar em sua residência. Alegou. Nesse caso. 60. CORDEIRO. São elementos essenciais ao negócio jurídico: conteúdo. Tal possibilidade seria adequada caso existisse uma regra geral de vizinhança que não existe. bem como non omne quod licet honestum est e malitis non est indingendum. tornando-o viciado ou defeituoso.Aspectos Jurídicos: Figuras correlatas: abuso de forma. Imp. no exercício de direito. por absoluta intenção de prejudicá-lo. O direito de vizinhança partia da necessidade de convivência pacífica. aplica-se à regra summum ius. fraude à lei. A conseqüência do prejuízo a outrem. 1984. summa injuria como preceito limitativo da regra anterior. São regras que versam sobre fenômenos diversos. o direito de absoluto de propriedade.1. em seu favor.1.1. podendo decidir quem deveria ingressar ou não em sua residência. esses estudos permaneceram vinculados à práxis romana. ou seja.2. Acesso em 21 abr. exceptio dali e vizinhança são anteriores conceitos do abuso de direito.

que não constitui ato ilícito aquele ato praticado no exercício regular de um direito reconhecido.63 A proibição do abuso de formas irá ser novamente prevista no § 42 do Código Tributário Alemão de 1977 (Abgabenordnung _ AO). O conceito de abuso de direito somente poderá receber uma definição aceitável com o entendimento do direito subjetivo como direito-função. como normas conferidoras de poder (Bücher) ou permissivas (Kalinowski). há alteração do código alemão (Abgabenordmmg . ao exercê-lo. diversas situações poderiam ser consideradas como tal. Em 1977. pela boa-fé ou pelos bons costumes': 63. decidiu o STJ. A solução dada pelo nosso código ao abuso de direito tem assento puramente objetivo.RAO).64 61.RAO). Também comete ato ilícito o titular de um direito que. I. quanto aos seus fins econômicos e sociais. 160. excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social. Parece ilógico dentro dos conceitos criados pela pandectística. 62. Sanção de inidoneidade para licitar. contudo. pela sua realização desconforme aos limites impostos pelo Direito.ARTIGOS 113 A 118 - 967 Apesar de diversas polêmicas sobre a sua aceitação. 62 O Direito Tributário brasileiro não prevê a existência de uma cláusula antiabuso. A lei tributária não pode ser fraudada através do abuso de formas j!lrídicas. Previa o antigo Código Civil Brasileiro. 'i\rt. 187. portanto. O conceito de abuso de direito enfrentou como primeiro obstáculo o entendimento sobre Direito Subjetivo. com o acréscimo do seguinte artigo: "§ 42. que exista um abuso de direito. Entendeu o legislador que. A noção de que a manipulação artificiosa das formas previstas em direito civil pudesse constituir um ilícito tributário pode ser encontrada no código tributário alemão de 1919. especialmente o treaty e o rule shopping em Direito Tributário Internacional. o novo Código Civil irá conceituá-lo como sendo o exercício inadimissível de um direito. Sempre que ocorrer abuso. a pretensão do imposto surgirá como se para os fenômenos tivesse sido adotada a forma jurídica adequada" (grifo nosso). Nesse caso decidiu-se que: 'i\dministrativo. ato praticado no exercício não regular de um direito seria ilícito e. Ao tratar do ab!lso de formas.COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . em ROMS 15166/BA. Estabelecia o § 5° do Código Tributário alemão (Reichsabgabenordul1g . 64. Se há abuso não há direito. estaria nesse artigo a condenação do abuso de direito em nosso ordenamento. a contrário senso. que: "§ 5° O débito tributário não deve ser objeto de evasão ou redução mediante o abuso de formas jurídicas de direito privado".61 tornou-se um conceito consagrado no direito privado.AO). mesmos sócios . Ou seja. b. Recurso ordinário em mandado de segurança. Da manipulação de formas: da fraude à lei em sentido formal. É com Josserand que essa noção receberá uma consagração. especialmente por lhering e Windsheid. em seu art. influenciado por ErlIl0 Becker (Reichsabgabenordung . Licitação. Extensão de efeitos à sociedade com o mesmo objeto social.

constitui abuso de forma e fraude à Lei de Licitações Lei n. Assim. acrescido dos consectários legais. desconsiderar a personalidade jurídica de sociedade constituída com abuso de forma e fraude à lei. op. se o mesmo foi utilizado como abuso de forma para fruição indevida do tributo exonerado. ]Ia causa es la finalidad j!lrídico-económica que las partes persiguen COIl el contrato [. ver CRUZ.O descumprimento de preceito isentivo. Causa será entendida como finalidade econômico-jurídica66 prevista pela lei para determinado negócio jurídico. Contrato de Arrendamento particular é vestimenta do guarda-roupa do Direito Civil e não pode ser argüido em benefício do contribuinte. mas encontra seu questionamento nos princípios que regem o sistema quanto à vedação à fraude à lei.Isenção para carro a álcool (Táxi) . 57/91). em observãncia ao princípio da moralidade administrativa e da indisponibilidade dos interesses públicos tutelados. A forma que deveria ser a "vestimenta" de um direito torna-se um "véu" que encobre uma finalidade escusa: burlar a lei. 8. "IPI . de modo a possibilitar a aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica para estenderem-se os efeitos da sanção administrativa à nova sociedade constituída. quanto ao seu sentido e alcance. . Possibilidade. Comparative Juridical Reviell'.. 66. 13921. Nesse caso. Desconsideração da personalidade jurídica na esfera administrativa. permitir-se que uma empresa constituída com desvio de finalidade. A idéia de causa.inútiles ejercicios de dialética. calculados a partir do fato gerador (Lei n. com abuso de forma e em nítida fraude à lei".199/91 e IN/SRF n. perante a Segunda Câmara do Conselho de Contribuintes. p. desde que facultado ao administrado o contraditório e a ampla defesa em processo administrativo regular. 8. Da causa e de sua manipulação artificiosa: A elusão deve ser diferenciada de outras figuras próximas. CRUZ: "[. 65 c. 65. Cf.. Elemento comum à discriminação das diversas modalidades está DO conceito de causa.968 - PAULO CALlENDO A manipulação de formas tem por objetivo a fraude à lei. 67. enseja a perda do benefício fiscal e conseqüente exigência do imposto exonerado. Mario Diaz.67 irá surgir com o jurista francês Domat. apesar de mencionada no Direito romano. Recurso negado" (grifas nossos). Princípio da moralidade ad~inistrativa e da indisponibilidade dos interesses públicos': Assim: ''1\ constituição de nova sociedade. durante o período determinado pela lei concessiva.666/93.. cit. No Processo Administrativo Federal n. 07. com o objetivo de burlar a aplicação da sanção administrativa. com os mesmos sócios e com o mesmo endereço. p. As ações processuais para impugnar os contratos em causa ou com causa torpe ou ilícita se chamavam colldictio. e mesmo endereço. Fraude à lei e abuso de forma. ]". se constituindo em urna das suas espécies. em substituição a outra declarada inidônea para licitar com a Administração Pública Estadual. O abuso de formas não possui vedação expressa no direito tributário. com o mesmo objeto social. se utiliza urna forma jurídica com o objetivo de se afastar a regra que normalmente seria aplicada ao caso. Causa y consideration em los contratos . O abuso de forma surge como negócio sem causa.000246/94-21. 08. . sendo adotada no Code Civil de Napoleão e na maioria dos códigos continentais. ver CRUZ. A Administração Pública pode.

o cumprimento do contrato de compra e venda tem por objeto satisfazer uma obrigação prevista anteriormente. Os contratos bilaterais e onerosos serão identificados com uma causa credendi os contratos unilaterais e gratuitos e serão animados pela causa donandi. Este último se refere às razões subjetivas para firmar determinado contrato. Essa é a posição de Capitant. As espécies de catlsae utilizadas no presente trabalho são aquelas utilizadas por Pontes de Miranda. A causa credendi (constituendi) é a base de contratos nos quais existe a obrigação recíproca de entregar algo. na compra e venda a causa estará sedimentada na obrigação de entregar coisa e preço.COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . arrendamento. não é. como: seguro. assim. ií) donandi. 26. aposta. IIL Rio de Janeiro: Borsoi. p. 1954. cessão de bens. aceita por diversos juristas. servidão e sociedade. . permuta. A doutrina francesa. Op. Cláudio_ Um ensaio sobre a autoridade da razão no direito privado. la mera liberalidad dei bienhechor': Pela classificação de Pontes de Miranda as duas primeiras espécies de causas poderiam estar sob uma só rubrica: causa credendi (constituel1di). A causa solvendi é aquela que tem por finalidade solver uma obrigaç2_0 anteriormente assumida. para cada parte contratante. Assim. 68_ Sobre a noção de causa veja-se o estudo de MICHELON JR.. entre outros. el servicio o beneficio que se remunera. por exemplo. Cf. Outras podem ser as espécies de classificação das causas. entre outros. Existem autores que irão defender que a alia (sorte) se constitui em causa de determinada classe de negócios jurídicos. 69 A causa é determinada pela resposta à pergunta cur debetur (por que devo?). serviços. A causa é identificada como sendo a causa final.ARTIGOS 113 A 118 - 969 A causa é diferente do motivo. Assim.ndi (constituendi). p. 70. apesar de formalmente separar a causa do motivo. L274 as causas são entendidas de três formas. o motivo pelo qual eu desejo essa casa seria a causa ocasional ou remota. Desse modo. la presfación o promesa de uma cosa o servicio por la outra parte. com pagamento integral do preço. não procedem a uma distinção clara entre os dois conceitos. e iíí) solvendUl A causa donandi se constitui em ato de liberalidade. Somente com Emilio Betti é que iremos encontrar uma concepção objetiva e funcionalista da causa. tal como nos contratos de parceria. 6s A causa é objetiva. cit. Cf. y los de pura beneficiencia. ed. v. § 262. o motivo é subjetivo. quais sejam: "Enlos contratos onerosos se entie/lde por causa. cit. 79. Tratado de Direito Privado. na promessa de compra e venda. cada contrato irá possuir uma causa peculiar e apropriada à sua estrutura negociaI. em uma compra e venda de imóveis.72 sem a pretensão de receber algo em troca. 69. Tal teoria. Op. 09. em los remuneratorios. São espécies de causas: 70 í) crede. Francisco Cavalcanti Pontes de. 2. jogo. a promessa do preço constitui a causa para entregar um bem. p. CRUZ. 71.. contudo. que podem ser as mais variadas. Não há necessária identidade entre as duas figuras. Ver lvlIRANDA. em seu art. CRUZ.. 72. por exemplo no Código Civil espanhol.

A noção de comutatividade representa.. a finalidade de que trata o Novo Código Civil é objetiva. Op. 112. Só vicia o ato a falsa causa. o sentido de caus1. é indicar uma finalidade a ser alcançada pelo negócio. 90. É nulo o negócio jurídico quando: [. 113. A interpretação da causa deve ser realizada de modo objetivo. a causa donandi e so/vendi igualmente. Os negócios jurídicos devem ser interpretados conforme a boa-fé e os usos do lugar de sua celebração". O contrato irá gerar obrigações para ambas as partes e estas devem corresponder entre si.. em face do respeito aos pactos firmados.970 - PAULO CALlENDO Elemento fundamental na noção de causa está no vínculo que une as partes no contrato. Assim. Os contratantes são obrigados a guardar. . 422. b) respeito à boa-fé: 'Art. CRUZ. 74. inclusive. comum a ambas as partes. o que não dizia respeito ao conjunto dos negócios jurídicos e vícios que o conceito de causa historicamente abrangia.a finalidade prevista pelo ordenamento. for ilícito. a aplicação de um critério particular do sentido de justiça a cada figura causae.. i3 A idéia de causa como sendo fundamental para os negócios privados está assentada no Novo Código Civil. os princípios de probidade e boa-fé". Cf. 73. assim na conclusão do contrato. p. não está a se sindicalizar a "intenção interna" do agente. analisando-se.o motivo determinante. como em sua execução.. ou seja. Estabelecia o antigo Código Civil de 1916.. 26. assim conforme o Novo Código Civil exige: a) interpretação finalística: "Art. decorrente da idéia de sinalagma. bem como no 'Art.. como demonstrou Cláudio Michelon. Este dispositivo versava sobre o "erro ou ignorância'. Nas declarações de vontade se atenderá mais à intenção nelas consubstanciada do que ao sentido literal da linguagem". uma forma de aplicação do conceito de justiça. quando expressa como razão determinante ou sob forma de condição". Determina em seu art. que: "Art. assim.74 visto que para o negócio jurídico ser válido é preciso que a sua causa seja também lícita. ] IH . em um contrato bilateral será elemento característico a noção de comutatividade. 166 que: Art. cit. inclusive. cada obrigação é causa da outra prestação. a causa credendi. com seu sina/agma aplica a justiça comutativa. A finalidade deve ser vista de modo objetivo. [ . ] Por outro lado. 166.

impróprio (abusivo) ou ilícito. Caso este seja inexistente. nesses casos. vedada pelo ordenamento jurídico. A liberdade de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato': Dessa forma. para o estudo e a determinação da presença de uma conduta elusiva. é relativamente indicada para . torna-se um instrumento adequado para a verificação do sentido de negócios especialmente regidos pela tipicidade.1. estaremos perante um caso de elusão tributária. Momento da realização do fato gerador: permite realizar uma distinção adequada perante a elisão. Apesar das claras vantagens da adoção do conceito de causa.2. como o contrato de compra e venda. abuso de formas (ausência de causa) ou fraude à lei (causa ilícita). Determinação do tipo de manipulação realizada: a teoria da causa permite verificar se em determinado caso estaremos perante uma situação de simulação (falsa causa). em face das grandes controvérsias geradas. 4. o teste da presença de elusão em determinada operação negociaI irá questionar qual o propósito negociaI a ser alcançado. trata-se de uma solução mais adequada do que a interpretação econômica do direito tributário. Interpretação jurídica da elusão: a causa representa.COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . em direito privado. A importância da causa para a determinação de condutas elusivas decorre dos seguintes elementos: 1. com imensa dificuldade. Se o negócio não possuir causa ou a possuir falsa ou ilícita. tais como: 1. 1. Distinção entre uso e manipulação de formas jurídicas: a manipulação da estrutura negociaI pode ser analisada pela confrontação da transação realizada. visto que o mero critério cronológico não era capaz de resolver algumas dificuldades. tal operação será elusiva e.2. Direito civil e comercial: historicamente a noção de causa tem sido utilizada para solver problemas adstritos ao direito civil e. mesmo assim. a finalidade econômica do negócio e. sua forma e a presença de causa. 3. A noção de causa. 2. como a realização de atos simulatórios que impedissem a ocorrência do fato gerador. a utilização exclusiva do conceito de causa pode incorrer em algumas dificuldades. contudo. portanto. Da importância da causa para determinação da presença de condutas artificiosas de manipulação da estrutura negocial (elusão). portanto. 421.8.ARTIGOS 113 A 118 - 971 c) adequação à função social do contrato: ''Art.

com a chegada do 75.2. A denominada análise econômica do direito tributário surge com Enno Becker7s e a redação do § 4° do Código Tributário Alemão (Reichsabgabenordung . No direito comercial ou empresarial vigora. os casos de uso ou de manipulação. a verificação da manipulação de estruturas negociais deve ser realizada utilizando-se um método de interpretação jurídico e sistemático. Da interpretação econômica do Direito Tributário. nesse sentido. 2. muitos dos que estão de fora da negociação não entendem as finalidades empresariais. Fragilidade da distinção da finalidade: a distinção entre elisão e evasão realizada estritamente com base na teoria da causa não explica realmente quando estamos perante uma ausência de causa ou uma falsa causa. de outro. a noção de atipicidade. somente a análise do estudo da manipulação de estruturas negociais não resolve todas as situações possíveis. 5tellerschuldrecht. que estabelecia o princípio da capacidade contributiva (wirtschaftliche Leistungsfahigkeit). 208.. .3. 1.8. especialmente.1. esse dispositivo era aplicação do art. p. Tais distinções decorrem.972 - PAULO CALlENDO identificar o sentido do negócio. de um lado a entrega de uma coisa e.76 Posteriormente. um animus solvendi. contribuirão para todos os encargos públicos.finalidadeeconômica da operação. o que aparenta ser um animus donandi é. do método de interpretação utilizado. 1926. MERK. op. tanto o motivo quanto a causa de um negócio são de difícil aferição para os que estão fora da transação comercial. exige obrigatoriamente a análise por um conceito controverso e multiplica os conceitos a serem tomados em consideração. em verdade. A apresentação da causa funciona apenas como um anteparo perante o verdadeiro problema que é a existência de uma finalidade lícita e existente. sem distinção. Wilhem. Estabelecia esta Constituição que: "todos os cidadãos. cit. diferem da interpretação econômica do Direito Tributário. Cf. Desse modo. em uma operação empresarial. ou seja. 76. 134 da Constituição de Weimar. TÔRRES. Nesse sentido. Tübigen: Mohr. entre outros. Da distinção entre análise da estrutura da estrutura do negócio jurídico da interpretação econômica do direito. conforme dispuserem as leis". inclusive. na proporção de seus haveres. A análise da estrutura negociaI. o pagamento de um preço. efeitos diferidos do negócio no tempo e. não raras vezes.RAO). Ver. tal representação deverá ser feita observando a . com objetivos cruzados. visto que o primeiro parte de uma compreensão jurídica dos negócios em foco.

mas também por ocasião de sua aplicação. opo ci!. esta há de ser.. já em seu § 1°.trata-se de uma forma de interpretação tomando em consideração as finalidades econômicas das relações negociais. Como bem lembra Enzio Vanoni: "['0. A interpretação econômica do direito tributário foi substituída na reforma do Código Tributário alemão de 1977 pelo conceito de abuso de formas. (grifo nosso). Usa-o como espécie de finalidade financeira. ver TÔRRES. "O fundamento para se afastar o entendimento ultrapassado da consideração econômica decorre. estando em franco declínio na atualidade. 217. í8 A grande oposição a este aspecto está em erigir como fundamento de análise critérios extra-jurídicos para nortear a interpretação do fenômeno jurídico. mas ser o meio necessário para que este preste os adequados serviços públicos ao cidadão. In Vanoni. 1998. que entende: "princípio da fundamental da tributação justà: não deve ser observado na edição das leis. ver LEHNER.ARTIGOS 113 A 118 - 973 pensamento nacional-socialista amplia-se o sentido desse dispositivo. Seção 3. a constituição de obrigações tributárias. ou seja.'] a tributação deixou de ser considerada um atributo da soberania. p. diversos do direito (permitido. Consideração econômica e tributação conforme a capacidade contributiva. cit. veja-se o estudo de Moris Lehner. sempre. 11 São características da interpretação econômica do direito Wbutário: • análise fmalística .. do reconhecimento de que a relação entre o direito tributário e o direito civil não se deixa amarrar em um esquema rígido". seria o retorno à lógica prévia ao Estado de Direito. São Paulo: Dialética. tendo em \'ista os objetivos arrecadatários. 37. op. Estabelece esta que a interpretação da lei tributária deve considerar "o objetivo e o significado econômico das leis tributárias e o desenvolvimento das circunstâncias". p. Não há como exigir que o tributo ao invés de ser instrumento de liberdade e igualdade se torne em instrumento de opressão. Sobre a possibilidade de uma interpretação teleológica de normas com finalidades arrecadatórias. o fim da tributação é o próprio cidadão e nunca o Estado. A finalidade da tributação não é financiar o Estado.COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . . como forma de induzir ao intérprete a uma opção pro fiscum em qualquer ato de interpretação. à qual toda interpretação deve se reportar. pelo telas deste princípio normativo diretivo". visto que objetivo do direito (justiça) não se submete automaticamente aos objetivos da economia (eficiência). sem muita sensibilidade para o primado da legalidade e certeza do direito". 144. o que traz a conseqüência de que também a interpretação da lei é orientada. 770 "Se há uma finalidade das normas tributárias. ou deve ser orientada. A mistura na utilização desses dois modos de interpretar conduz a resultados diversos. In: Direito Tributário . para ser o meio necessário ao Estado para prestar os serviços públicos. p. se preceitua que: "as leis tributárias devem ser interpretadas segundo a concepção do mundo nacional-socialista". O econômico possui sua linguagem e operadores próprios (ter ou não ter). segundo os elementos da leL Mas este não é o sentido corrente que a doutrina da interpretação finalística emprega. Sobre o assunto.Homenagem a Brandão Machado. Moris. 78. obrigatório e proibido). por meio da Lei de Adaptação Tributária. outrossim.

1956. Op. limitada ao ponto de vista fiscal. a interpretação tributária legítima deve possuir como fundamento a "justiça" na distribuição dos encargos ao financiamento de uma esfera pública de liberdade e igualdade.a interpretação econômica encerra também uma noção de justiça. 80. dI. relativizando as limitações ao poder de tributar.dado que o sentido geral do Direito Tributário é promover' a justiça fiscal e não simplesmente servir de instrumento para aumento da arrecadação. ver LEHNER. já que em caso contrário se teria por correta a interpretação que levasse à mais alta arrecadação tributária". cit. sl A finalidade arrecadatória elege como princípio basilar a "eficiência" na busca de recursos ao financiamento do Estado. Esse conjunto de efeitos produz uma situação de diminuição de proteções e direitos consagrados ao contribuinte. que soa mais como se fosse um depoimento histórico: "Um curto exame das raízes históricas da consideração econômica pode mostrar que existe um parentesco muito próximo entre a finalidade arrecadatória e a finalidade econômica da norma". aquela que preceitua que não se deve favorecer aprioristicamente nem o contribuinte nem o fisco. Op. Com a experiência de quem viveu sob um regime orientado pela interpretação econômica do Direito Tributário. • justiça fiscal ou justiça tributária . A justiça tributária não decorre somente do aspecto fiscal. veja-se a afirmação de Moris Lehner. 146.974 - PAULO CALlENDO • interpretação pro fiscum 79 . Tais críticas são extremamente procedentes e ensejam correta preocupação. ou seja. buscando somente alcançar uma finalidade: beneficiar o fisco ou o contribuinte. diminuindo a certeza do direito. Concordamos com essa última modalidade. Rio de Janeiro: Financeiras. mas a deve-se proceder a uma leitura restritiva e rígida da lei tributária. Não nos importa aqui somente o fim alcançado. Conforme leciona Enzio Vanoni.. Enzio. A extrema litigiosidade decorrente da lei tributária implicou o surgimento de duas escolas de interpretação tributária: in dubio contra fisCllI/1 e ut fiscofaveat. mas os meios 79.outra ordem de questionamentos a esse modo de interpretação decorre de sua flexibilização de conceitos e princípios do direito tributário. a finalidade arrecadatória voltada apenas à cobertura das necessidades do Estado não serve como premissa para a interpretação teleológica. p. seja da norma ou de seus destinatários. 81. . "Em contrapartida. existem princípios fundamentais na tributação além do seu resultado (máximo arrecadado). fragilizando o princípio da segurança jurídica e relativizando o princípio da legalidade. ver VANONI. Rubens Gomes de Souza). assim. não é lícito supor que a interpretação tributária deva ser sinônimo de interpretação arrecadatária. entendia Enno Becker que a tributação justa deveria alcançar o máximo de capacidade econômica do contribuinte (princípio da universalidade). a interpretação deve prosseguir no seu intuito de coerência sistêmica e não de coerência funcional.80 • finalidade econômica e finalidade arrecadatória . 147. contudo. uma terceira escola deve prevalecer. p. Natureza e interpretação das leis tributárias (trad. ver LEHNER.

tais como: legalidade.ARTIGOS 113 A 118 - 975 utilizados. Comissioner. A análise da estrutura do negócio jurídico diferencia-se da interpretação econômica do direito tributário. segurança jurídica. mas a sua violação. O método de análise de verificação de condutas elusivas no direito norte-americano tomou efeito através da combinação de três instrumentos: teste do propósito do negócio (business purpose test). cit. 267. 82. capacidade contributiva. 1935). 5. ou seja. 465 . iii) Justiça tributária . legalidade.Commisioner of Internai Revenue (293. 2d 734 (1966) e Goldstein v. F. op. 83. Dos critérios distintivos da análise da estrutura do negócio jurídico da interpretação econômica do direito. Sobre o assunto.Argued Dec. 248. sem limitações. uma interpretação que respeite os princípios fundamentais do direito tributário. A manipulação de formas será afastada estiver fundada em uma finalidade antiexacional. veja-se TÔRRES. nessa análise. capacidade contributiva e isonomia) não é aplicação da justiça. tais como: i) Análise estrutural . as normas tributárias s~o normas que devem ser entendidas de modo rígido e estrito: tais normas têm valor somente para as hipóteses claramente previstas na lei. negócios em etapas (step transactions) e princípio da prevalência da substância sobre a forma jurídica (substance over form). objetivando tão somente evitar a incidência de normas tributárias e o surgimento de obrigações tributárias correspondentes. Decided Jan.46. na adequada ponderação de interesses existentes na relação tributária. ver VANONI. Conforme o autor existem três decisões emblemáticas sobre o assunto: Gregory v. c. que possuam sentido negociaI. p. ou seja. por uma série de razões. Op. O meio (método) é justamente o caminho para determinado fim. p. ii) Interpretação tributária . entre outros. Commissioner. . 364 F. 1934. Goldstein v.busca-se.2d 127 (1959). Helvering .83 Os três instrumentos têm por objetivo verificar a realização de organizações negociais legítimas.a orientação a ser alcançada está na busca justiça tributária.este tipo de análise proc. Ensina Vanoni que: "Para a jurisprudência e para a doutrina dominantes na Itália. U:S. 7. A fiscalidade sem reservas. ou seja.. sem respeito a princípios básicos (previsibilidade. e não podem ser estendidas por via de argumentação lógica e de aplicação analógica aos casos não expressamente indicados pela própria norma". 82 Falta de propósito negociaI (business purpose test).cit. não é possível aceitar este tipo de interpretação em Direito Tributário. 4.ede a uma verificação do negócio jurídico de modo sistemático e pretende observar se existe um adequado uso ou abuso de formas jurídicas.COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . Em vista desses elementos.

de tal forma a representar um exercício legítimo de autonomia da vontade. Esta análise tomará em consideração os princípios tributários em seu todo.4. nada significa. A consistência negociaI procura confirmar a correta correlação entre os elementos que compõem o negócio jurídico (objeto. Um negócio sem causa ou movido por uma falsa causa será um negócio elusivo. ii) o abuso do direito.8. causa e tipo). pela utilização de diversos negócios vinculados > > . A demanda por um substrato econômico é superior e estranha à análise do direito. A presença de uma conduta abusiva (manipulatória) será tida por elusiva. evitando as armadilhas de uma interpretação apriorística contra ou favor do Fisco. livre concorrência e da propriedade privada.a. legalidade etc). Note-se que a exigência de "sentido negocial" difere da exigência de "sentido econômico". Um negócio jurídico sem sentido negociaI será elusivo.1. ii) coerência negociaI. Se estiver em conformidade com estes princípios. Cabe ao jurídico entender as finalidades econômicas almejadas no cotejo com a estrutura do negócio jurídico instituído. por não apresentar consistência na sua formatação.1. Por meio da análise de consistência.976 - PAULO CALlENDO 1. que deve ser respeitado e levado em conta pelo direito tributário. contudo.8. uma mera abstração da natureza jurídica do negócio. não poderá a administracão fiscal desconsiderar os atos realizados a título de alcancar a capacidade econômica do contribuinte. As condutas elusivas podem ser unitárias. São exemplos de condutas que produzem uma manipulação artificiosa dos negócios jurídicos: i) o abuso de formas. De outra parte. forma.2. de organização da vontade. procurar identificar a presença de "sentido negociaI" no uso de determinada estrutura jurídica. não somente aqueles que visam identificar a parcela da renda (capacidade contributiva). o negócio deve ser verificado em sua coerência com os postulados do sistem. fruto de um único negócio ou podem ser combinadas. Este possui em si um sentido. A análise de coerência mantém a interpretação restrita e rígida da norma tributária. Dos critérios de análise da estrutura da estrutura do negócio jurídico. 1. A análise da coerência procura indicar a existência de um uso conforme o ordenamento jurídico ou um abuso (manipulação) na estruturação do negócio jurídico.2. livre iniciativa.2. como aqueles que protegem o contribuinte ao limitar a ação do Estado no exercício do seu poder de tributar (segurança jurídica. iii) a fraude à lei. Da manipulação artificiosa do sentido em uma cadeia negocial. Os critérios de análise da presença ou não de manipulação da estrutura negociaI são realizadas em dois aspectos: i) consistência.

Nesse caso. podemos citar: simulação. Esse é.O disposto no § 1° do art.1.Denúncia Espontãnea .Conta Bancária -: Omissão de Receita . com o intuito de alterar a estrutura do negócio. I" Cãmara. para definir ou limitar competências tributárias.977 ou não.9.2.015577/2001-31. Elusão e figuras próximas. Acórdão n. 1.235/72. através da sua alteração de elementos fundamentais à estrutura do negócio jurídico.2.9. [. iii) abuso de direito. ]". enquanto a coerência busca aferir a correta correlação entre os negócios e os princípios que regem à atividade negocial. . através de interposta pessoa jurídica.ARTIGOS 113 A 118 .Inocorrência Interposição de Pessoas . 1.. No caso de uma combinação de agentes.Art. mantenham em conta bancária desta.1. se um agente individual ou uma combinação de sujeitos. v) dissimulação. Da manipulação negociaI por pluralidade de agentes (colusão).8.l0380. 1. o que traz à tona o questionamento sobre a reafirmação da existência de uma norma geral sobre a simulação dos negócios privados. 104/01. que produzem um efeito final de manipulação artificiosa. iii) a simulação. Processo Administrativo Fisca! n. valores de receita omitida. utiliza-se a participação de mais de um agente para concretizar o objetivo de fuga à estrutura negociaI. São exemplos de condutas combinadas que produzem uma manipulação artificiosa dos negócios jurídicos: i) o abuso de formas. e vi) falta de propósito negociaI.2. § 1° . alcança aqueles que. A manipulação negociaI pode ocorrer por ato de um único agente. o caso da fraude à lei.8. do Decreto n. a consistência e coerência das operações. 1. Da manipulação subjetiva da estrutura negocial. 1. a partir da regular intimação do procedimento fiscal contra o correntista. "Ementa: Processo Administrativo Fiscal.2.COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . . Simulação.2. A manipulação subjetiva pretende analisar quem realiza a modificação da estrutura negociaI de modo artificioso.84 entre outros. 116 do CTN por meio da LC n.. em direito tributário deve ser buscado no direito privado.2. no qual o contribuinte altera determinado dado para fugir à aplicação da regra que normalmente seria aplicável ao caso. A reafirmação da simulação no direito tributário brasileiro ocorre com a inclusão do parágrafo único no art. 7°. novamente a verificacão deve ser realizada tomando em consideracão . A consistência pretende tomar em consideração a cadeia negociaI e a sua correta correlação. 7°.2. O conceito de simulação. 70. uso de uma terceira pessoa interposta. iv) abuso de formas.2. 101-94119. Da manipulação negociai por agente individual. por exemplo. São condutas elusivas: i) simulação. ii) fraude à lei.2.8. conforme 84. ii) a falta de propósito negociaI. Como exemplos.

8 (oito) sociedades com o objetivo de explorar comercialmente. "Legitimidade da autuação do Fisco.Simulação Em Acordo Trabalhista . Constituídas foram. ReI.O inc.Art. 167. visto que a vontade real contida no verdadeiro pacto. VII. condição ou cláusula não verdadeira. Dessa forma. 88 85. Processo Administrativo Fiscal n. op. 149 . Na simulação as partes ajustam dois pactos: a) um visível. j. pagava o tributo de conformidade com o lucro real. principalmente. que deixa inconteste a prestação de falsa informação': 87. o direito de compensação do IR paga pelas aludidas empresas. no mercado interno e no internacional.978 - PAULO CALlENOO determina o art. 2" Câmara. o uso de nomes diferentes 87 e de pessoas jurídicas. e b) outro escondido. confissão. 86. II .Aplica-se. p. visto que pode ser declarada cemo sendo. Determina o Novo Código Civil que a simulação produz nulidade e ocorrerá quando: Art.os instrumentos particulares forem antedatados. a multa de 150% sobre a totalidade do imposto de renda e contribuições devidos nos casos de evidente intuito de fraude. Processo Administrativo Fiscal n. se válido for na substância e na forma.Verbas Trabalhistas Indenizatórias . Acórdão n. .001885/98-97. 88. em decorrência de suas características e pequeno porte. 102-44528. cit. apenas. no lançamento de ofício. 10640. em face dos elementos constantes dos autos. 27. Américo Luiz. 85 São exemplos de simulaçã0 8ó em direito tributário a utilização de interpostas pessoas.478-RS. do CTN . de uma só vez. Ver CRUZ. a autora. III . Deve-se notar que se entende no direito comparado que uma obrigação que aparente ser constituída por uma falsa causa pode ser válida se tiver uma causa real e lícita. todas sócias da autora. O pacto "público" (vontade declarada) traduz uma falsa causa. mas tão somente por terceiros. enquadrando-se na tipificação a ocorrência de simulação de participação societária a fim de ocultar do Fisco a verdadeira identidade do titular da empresa autuada e a apresentação de declaração de rendimentos sem movimento. ou pós-datados. no atacado e no varejo. mas subsistirá o que se dissimulou. "Ementa: IRPF .aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem. Veja-se o famoso caso Grendene.Não Incidência . 110 do CTN. ou transmitem. dois elementos: i) um pacto simulatório. ii) uma falsa causa declarada.Ônus Da Prova .008618/96-73. assim. pelas mesmas pessoas físicas. VII do art. no mesmo dia. não se conforma com aquela declarada. 18 de fevereiro de 1987. calçados e outros produtos manufaturados em plástico. estavam enquadradas no regime tributário de apuração e resultados com base no lucro presumido.. por exemplo. mesmo e só após intimação fiscal. uma doação. 10980. 149. Tais sociedades. quando então já se apurava a efetiva movimentação de recursos no período objeto da mesma declaração.contiverem declaração. quando sua fornecedora única. verifica-se que a simulação possui. 3" Câmara: "Penalidade . AC n. É nulo o negócio jurídico simulado. Reforma parcial da sentençà'.Presunção . 115. Min. uma causa simulada não pode ser alegada intra pars.Multa Agravada . TFR. § lo Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: I . Reconhece-se à recorrente.

Processo Administrativo Fiscal n.979 1. Dado que o fisco representa o interesse público e aplicação da norma tributária. fraude ou simulação. A fraude à lei está prevista no Novo Código Civil em seu art.Se a aquisição de suas próprias ações pela controlada de sua controladora caracteriza simulação.9..dedução do prêmio de seguro de vida. Se total. e b) resultado ilícito. 13805. ] VI . a prêmio único. resgatada apólice no ano seguinte.COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . e desta para a verdadeira compradora.90 do CTN somente autoriza o lançamento de ofício pelas autoridades administrativas quando se comprove que o sujeito passivo. quando a aquisição de suas próprias ações pela controlada para permanência em tesouraria não preenche os requisitos estabelecidos no art 30 e seus parágrafos da Lei das Sociedades Anõnimas. quando as autoridades administrativas comprovem que houve dolo. Julgamento: 22 de março de 1966. Relator Min.Alienação de Participações Societárias . a . No caso dos autos. também. por expressa disposição do art. deve-se ler "tiver por objetivo': como sendo "tiver causà'. O ônus da prova é das autoridades administrativas não podendo ser transferido para o contribuinte. Acórdão n. necessariamente. 101-93701. mas incoerentes com o sistema jurídico. Eles são consistentes como operações negociais. precisa ser. como consta de Acordo e ratificado em Protocolo firmado pelas partes e.006029/98-12. para efeitos fiscais. comprovada. "Ementa: IRPJ .Simulação . . que determina: Art. as ações da controlada foram alienadas pela controladora diretamente para a compradora. o mais correto teria sido a denominação de fraude à lei. 90. 149 do CTN".Ganhos de capital .. RMS 16050/PE. 166.2. Partindo-se da teoria objetivista. "fim negocial" e não apenas "tiver intenção ou vontade" (teoria subjetivista).Permuta de ações entre a controlada e a aqllirente . Acordo trabalhista homologado pelo Judiciário somente p~de ser desconsiderado. de ações da controlada. simulação ou fraude.Aplicação de teoria da simulação dos atos jurídicos". "Imposto sobre a renda .2.89 a fraude à lei viola a própria norma.ARTIGOS 113 A 118 . pago por empréstimo da seguradora. mas que geram um resultado ilícito. Na fraude à lei realizam-se operações que individualmente analisadas são lícitas.tiver por objetivo fraudar lei imperativa. Aliomar Baleeiro. É nulo o negócio jurídico quando: [ . não cabe a imputação de omissão de ganhos de capital como sucessora tendo em vista que com a venda direta de ações da controladora para a adquirente. Fraude à lei. A fraude à lei pode ser realizada pela organização dos negócios jurídicos e pode ser vista co~sagrada através dos seguintes atos: a) realização de negócios sucessivos lícitos. em virtude de os pagamentos terem sido efetuados e contabiIizados pela compradora validando os ajustes firmados.Caracteriza simulação a transferência pela controladora para a controlada.Interpretação econômica da lei fiscal. caracteriza-se a simulação fraudulenta contra o fisco . por descumprimento do art. 166. A simulação não se presllm e. As diferenças entre fraude à lei e simulação são sutis: a) a simulação prejudica alguém. ou terceiro em seu benefício.Ganhos de Capital . 89. 30 e seus parágrafos da Lei das Sociedades Anônimas. IRPJ . agiu com dolo.

Isso seria causa de ineficácia da conduta elisiva. Devemos sempre atentar para a história de abusos do poder de tributar e a natureza peculiar de nosso estado democrático de direito ainda estar em consolidação e não estar afastada a possibilidade de abusos pelo poder. ao exercê-lo. de abuso de poder da administração fazendária em aumentar a arrecadação. 1. que deveria ser requalificada tal como se não houvessem corrido os atos praticados de modo abusivo" (grifo nosso).2. com subseqüente rescisão do contrato no mês de janeiro do ano seguinte. para transferência do estoque de imóveis à empresa ligada. Abuso de Direito.direitopublico. 06. O abuso de direit0 9! se caracteriza por um exercício inadmissível de um direito. 93. CSLL .9. A pergunta a se realizar em nosso caso é a seguinte: ocorre fraude à lei na operação em análise? Para responder esse questionamento devemos verificar se o encadeamento de atos tem a sua coerência (motivação) norteada por uma causa ilícita. Salvador. CAJ . p. . Guimarães. 2001. a fraude à lei possui uma causa ilícita. Assim. n. 'J\. 104/2001. a formalização de contrato particular. A proibição de abuso deve ser analisada certamente em termos bastante restritivos. pela boa-fé ou pelos bons costumes': 91. Revista Diálogo Jurídico.br>. Seus limites devem estar claramente expostos na lei e o procedimento de verificação amplamente fundamentado no devido processo legal. A aplicação da teoria do abuso de direito no direito tributário encontra como obstáculo importante o princípio controladora deLxou de ser sucessora de sua controlada". deve-se analisar se o conjunto de operações visa realizar uma causa ilícita. v. qual seja. a compensação de créditos de terceiros.93 quanto aos seus fins econômicos e sociais. 108-05748. 1995.92 ou seja. Padova: 'Cedam.9~ São exemplos de condutas abusivas em direito tributário: o treaty e o rule shopping em Direito Tributário Internacional. e não produz efeitos perante o Fisco. I. então teremos fraude à lei e não simulação. não exigência de demonstração de prejuízo de terceiro. 92. a adoção de condutas atípicas com o objetivo exclusivo de economia tributária caracterizaria abuso de direito (uso indevido do direito de a!lto-organizaçno ) . ver PEREIRA.com.Evasão tributária com abuso de direito . para essa corrente de pensamento. Abuso dei diritto ed elusione fiscale. para que ao surja o seu contraponto. por exemplo. "IRPJ. igualmente deplorável. Também comete ato ilícito o titular de um direito que. dada a vedação do ordenamento. Cf. Pasquale. novembro. A Elisão Tributária e a Lei Complementar n.980 - PAULO CALlENDO b) a simulação possui falsa causa. mesmo sabendo que o alienante não pode dispor do bem. 10950. Cesar A.É abusiva. caso contrário o "álibi" do fará surgir absurdos já conhecidos.Transferência de estoque de imóveis no intuito exclusivo e evitar a correção mo· netária de balanço . Desse modo. PISTONE. excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social. em 28 de dezembro. com o intuito exclusivo de afastar a correção monetária das demonstrações financeiras que incide sobre os custos dos imóveis do Ativo Circulante.rt. realiza interposição fictícia. 8" Câmara. Disponível em: <http://www·. 8.000482/95-10. Trata-se de um caso de fraude à lei e não de simulação. pela sua realização desconforme aos limites impostos pelo Direito. "De um modo ou de outro. Acórdão n. 187. quando alguém. 94. Acesso em: 30 abro 2004.Centro de Atualização Jurídica.3. Processo Administrativo Fiscal n.

a dissimulação é uma máscara". Porém. a teoria do abuso de direito pode informar a construção de uma norma legal positiva de desconsideração. ordenando a lei que estes sejam "levantados" ou "desconsiderados" para que se verifique a real natureza99 dos atos. Curso de Direito Civil. Somente a presença de norma clara (lei) sobre o assunto. Ricardo Mariz de.rpum o fato de serem representações falsas de vontade. ver MONTEIRO.COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . mas houve um desacordo entre o negócio e a intenção negociaI. 13921. se o mesmo foi utilizado como abuso de forma para fruição indevida do tributo exonerado. ] em ambas.. p. 8. Reinterpretando a norma de antievasão do parágrafo único do art. na dissimulação.2. Abuso de formas. 76. Cf. durante o período determinado pela lei concessiva. 202-08354. calculados a partir do fato gerador (Lei n. São Paulo: Saraiva. Acórdão n. A figura da "fraude à lei tributárià' prevista no art. p. cit.9.5. OLIVEIRA. 209. IOO A dissimulação é considerada no direito civil francês como 95. 08. O abuso de formas concretiza-se com a manipulação de uma forma jurídica. 116. acrescido dos consectários legais. a fonte da desconsideração é uma norma legal". 101-203. e ao final do mesmo existia a possibilidade de preferência na aquisição do bem. enquanto dissimular significa ocultar algo que existe. \Vashington de Barros Monteiro: "[ . Revista Dialética de Direito Tributário. 57/91). 96. Parte Geral. de atos abusivos. "Ementa: IPI Isenção para carro a álcool (táxi) . Cf GODOI. Revista Dialética de Direito Tributário. Se a simulação é um fantasma. 81-101. Nesses casos. O valor pago a título de alugueres era praticamente o mesmo do preço de venda e o valor na compra irrisório. No mesmo sentido veja-se César Pereira: "Nos países de sistema jurídico romano-germânico (portanto. Simular significa aparentar algo que não existe. Nesse caso. Ambas possuem como sentido co. janeiro de 2002. Cf. 116 do Código Tributário Nacional. sobre a inexistência de uma situação real. com o objetivo de se afastar a regra que normalmente seria aplicada ao caso. em face do Fisco. op. Recurso negado': 98. p. 98 Na dissimulação existe um "disfarce" promovido por negócios jurídicos.2.9. 96 São exemplos de abusos de forma em direito tributário: 97 1. há consagração legislativa expressa nesse sentido. . 100. 99. A dissimulação (dissimulare ou dissimulatio) distingue-se da simulação.4. vem do direito alemão. a descrição de procedimento e objetivos definidos permitem pensar na sua utilização como medida absolutamente excepcionaP5 1. sobre o abuso de formas. preferiu realizar um contrato de locação. fora do sistema anglo-saxão) em que o abuso de direito (ou melhor. n.000246/94-21.. maio de 2001. enseja a perda do benefício fiscal e conseqüente exigência do imposto exonerado. o agente quer o engano: na simulação quer enganar sobre a existência de uma situação não-verdadeira. no qual um contribuinte para pagar menos imposto. p. Um exemplo de abuso de formas citado por Ricardo Lobo Tôrres. Dissimulação. 1989. ver PEREIRA. Marciano Seabra de. 97.ARTIGOS 113 A 118 - 981 da legalidade. Processo Administrativo Fiscal n. Washington de Barros. Contrato de arrendamento particular é vestimenta do guarda-roupa do Direito Civil e não pode ser argiiído em benefício do contribuinte. n.. o ato praticado era lícito. parágrafo único do CTN.199/91 e IN/SRF n. ao invés de vender o bem.O descumprimento de preceito isentivo. abuso de formas jurídicas) é adotado como critério de delimitação da elisão tributária. 68.

b) lógico-sistemáticos. IoI b) Dos argumentos lógico-sistemáticos. Não há lacunas precisamente porque vige. O segundo argumento decorre da especial relação do direito tributário como direito de superposição.o que significa dizer que.2. em que seus conceitos decorrem de outros ramos do sistema jurídica. Condutas elisivas: negócio jurídico indireto e negócios fiduciários. dado que não há a previsão impositiva. a) Dos argumentos prudenciais (axiológicos).. não existe nada que exija que alguém contribua além do que o necessário.982 - PAULO CALlENDO urna espécie de simulação relativa. Falta de propósito negociai. Diversos são os argumentos que defendem a legitimidade e licitude da elisão tributária. . em face da 10 1. como o direito privado. São Paulo: Revista dos Tribunais. no direito tributário. César Pereira: 'ill normas tributárias caracterizam-se por urna implicação intensiva entre hipótese e mandamento. quais sejam: a) argumentos prudenciais. A defesa da elisão é realizada em termos políticos e morais.se MARTINS. Ives Gandra da Silva. 1. visto que o poder de tributar deve ocorrer tão somente na exata medida da sua necessidade. A falta de propósito negociaI não possui uma tradição de uso na experiência continental do Direito Tributário.2. de modo que um dever tributário surge se e somente se ocorrido determinado pressuposto de fato . A noção fundamental desse instituto está na realização de "testes" capazes de aferir a presença de uma conduta negociaI que possua um substrato econômico.. Pesquisas Tributárias. tanto uma conduta permitida quanto aconselhada para o contribuinte.10. Op. não ocorrido o dito fato. há absoluta segurança quanto à inexistência do dever tributário. Cf. então não ocorrerá a sua incidência.Io2 e b) sua relação a hipóteses de incidência "estruturais': O primeiro argumento parte do postulado de que inexistem lacunas no direito tributário.9. Politicamente ela tem sido justificada pelo fato de que o indivíduo deve possuir uma esfera autônoma de organização de seus negócios. 1. como podemos notar.1998. tal distinção não é encontrada no direito brasileiro. 07.. SDbre a moralidade das condutas elisivas veja. A elisão é. em face de sua natureza normativa. Do ponto de vista da moral tributária. Disso resulta que há um catálogo definido e fechado de deveres tributários com seus correspondentes pressupostos de fato. portanto. O princípio da moralidade no Direito Tributário. urna norma geral excludente [. o que não impede que tenha sido cogitada a sua aplicação no direito brasileiro. 102. São dois os argumentos geralmente utilizados: a) ausência de lacunas no ordenamento. p. Os dois argumentos apresentam limites. cit.6. e c) dogmáticos. ]': ver PEREIRA.

104 Há o manejo de formas para que seja. Esta regra legal não pode ser ampliada em sua e:. 1. na medida em que.ldez. Rogado e MARCHESONI. Processo Administrativo Fiscal n. inerente à prática de atos fraudulentos". [. 22 de junho de 1984. Revista Tributária e de Finanças Pública.Simulação Relativa . Ação tendente a declarar-lhe a nulidade. há uma realidade econômica não revelada. [. ele pode organizar seus negócios de modo que encontre a melhor solução aos seus interesses privados. Dado que é legítimo ao contribuinte organizar seus negócios em um sistema dinâmico. ReI.A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária. Este afirma que não há legislação proibitiva da elisão no direito brasileiro. a conduta negociaI elisiva é sempre lícita e presume-se legítima.ARTIGOS 113 A 118 - 983 necessária distinção entre a elisão (uso negociaI) e a elusão (manipulação negociaI). Acórdão n.. "Ementa: Incorporação Atípica . representando um negócio jurídico indireto. j. mas antidissimulatória. O negócio jurídico indireto é aquele que utiliza uma sucessão de atos para alcançar um fim indireto. Sobre o assunto. n. Ações reunidas e julgadas por sentença única.COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . mas não evidenciam má-fé.1. RE 98947/PR.]': (grifo nosso). Podemos acrescentar um terceiro argumento: da legitimidade do uso e vedação do abuso. veja-se o seguinte exemplo de planejamento tributário: transformação de comodato de bens do ativo imobilizado em locação. ano 10. 47. mesmo que através de estru·· turas negociais complexas e menos onerosas em termos fiscais. c) Do argumento dogmático. 103-21047.. Luís Fábio. MIETTO. 103 A priori. não é vedada por lei. 3" Câmara. . 181-194. por meios supostamente elisivos.001473/96-07. salvo o c~so de abuso que irá configurar uma conduta elusiva. Ver DIAS. 11040. com conseqüente redução do ICMS a recolher e incidência do ISS com alíquota menor. nov.10. ] O atendimento a todas as solicitações do Fisco e observância da legislação societária. em uma sociedade complexa e sujeita a riscos. desde que não se constitua em abuso. só se aplicando o art-765 do Código Civil aos casos que especifica. Pacto Comissório e negocio jurídico indireto em sentido estrito. com a diyulgação e registro nos órgãos públicos competentes. Min. subjacente a uma realidade jurídica.. É dessa diferença de forma que se busca preservar l05 o conteúdo (causa) com o 103. Alfredo Buzaid. inclusive com o cumprimento das formalidades devidas junto à Receita Federal. 105. p. Roberto Moreira. Ação de reivindicação fundada no art.2. 524 do Código Civil. dada a conexão de causas. ensejam a intenção de obter economia de impostos.. Onde está o por quê do agir indireto? Está no fato de que muitas vezes a forma prevista no ordenamento não "veste" da melhor maneira a forma de circulação de riquezas. alcançada a motivação negocial. ao final. 2. "Pacto Comissório (Código Civil art-765).:tensão nem aplicada por analogia.Negócio Jurídico Indireto . Tampouco a Le n. embora atípica. . Planejamento Fiscal. Negócio jurídico indireto. 104/01 era antielisiva. 104. 2002.

Regelsberger apud CHALHUB.2. se de fato e de direito não ocorreu ato diverso da incorporação. Sobre o contrato de hedgi/lg e os negócios jurídicos indiretos veja-se PERIN JÚNIOR. Acesso em 01 mai. "Ementa: Incorporação Atípica .Para que se possa materializar é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado. Disponível em: <http://wW"w1.asp?id:635>. se o ato praticado era lícito.com. Acórdão n. recorrem a operações diversas. 107 Os negócios jurídicos indiretos foram pensados inicialmente por Túlio Ascarelli em 1931 para denominar as operações nas quais os agentes. cit. Para que os atos jurídicos produzam efeitos elisivos.Simulaçt'io /la Incorporação .. CSRF/01-0l. não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado.xto. 109. se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de fato aparenta. definiu o negócio fiduciário como "um negócio seriamente desejado. Cf.10. fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. ao final. p. sendo que o objetivo da operação é financiar o arrendatário a aquisição do bem e. não o encontrando. CHALHUB. Melhin Namem. lll 106. O hedgi/lge o contrato de hedge. desejando realizar um negócio. Os negócios fiduciários são outra modalidade de negócios surgidos da inadequação entre a estrutura negociaI prevista no ordenamento (forma e tipo) com a finalidade econômica pretendida pelos agentes econômicos. embora atípica.br/doutrina/te. cuja característica consiste na incongruência ou heterogeneidade entre o escopo visado pelas partes e o meio jurídico empregado para atingi-Io"Yo Outro exemplo bastante citado na doutrina de negócios fiduciários é o trust. 2004.874/94). quanto ao domínio. 4l. 1998. lOS 1. na medida em que. há lima realidade econômica não revelada.jus.2. não é vedada por lei. Negócio fiduciário. 111. 108. Portanto.984 - PAULO CALlENDO manejo que permita aos poucos se aproximar de um fim (causa) lícito l06 e existente. Alexandre Barros de. Processo n. Ecio. 103-21046. 110. no qual as partes estipulam a proteção ao arrendador. Op.Simulação Relativa .001472/96-36. representando um negócio jurídico indireto. Cf. isto é. 11040. Essa noção tem origem nos trabalhos de juristas alemães e italianos e toma por base a fiducia cum creditare do direito romano. em 1880. necessário se faz que revistam forma lícita. permitir a opção de compra.Negócio Jurídico Indireto . Outro exemplo de negócio jurídico indireto é dado pelo leasing.3' Câmara. Trust e Off-shore: elisão ou evasão fiscal? Revista Tributária . procuram dentre os contratos existentes aquele que lhes ofereça a maior segurança. subjacente a lima realidade jurídica. utilizando um negócio típico para alcançar os efeitos diversos daqueles que lhes são usuais. 109 Regelsberger. as eventuais conseqüências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de evasão ilícita:' (Ac. Rio de Janeiro: Renovar. 107.. configurada em face dos dados e fatos que instruíram o processo". além da anterioridade à ocorrência do fato gerador.A incorporação de empresa superavitária por olltra deficitária. aí não compreendida hipótese de simulação relativa. "IRPJ . Negócio Fiduciário. Ver CASTRO.

na ordem indicada: I . observados os procedimentos a' serem estabelecidos em lei ordinária"). trata-se de um caso de qualificação e não de interpretação. ]".Mediante a emissão de notas fiscais que não correspondem à saída efetiva de mercadorias para a prova da simulação. IH e de Finanças Públicas. 114. 112 A desconsideração deve ser entendida como uma requalificação dos fatos jurídicos. § 10 do CTN "O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei".. 108. Só. 108.. pois. O respeito à legalidade e à pí:evisibilidade ainda são nortes do sistema tributário nacional. .". ) poderá desconsiderar [. Op.. bastam presunções e indícios oTais presunções e indícios devem. Revista Tributária e de Finanças Públicas. p. ano 10. [. dado que conforme o art. no 47. sem o que não poderão fundamentar seu convencimento. 202-08869. 120-121. p. Segundo o autor trata-se de um expediente necessário ao combate à elusão. iii) Procedimento ("A autoridade administrativa [. 110-118. Ricardo. sendo . contudo. Admite a analogia ou "contra-analogia': contudo. Acórdão n. total ou parcialmente. n. p. 2000. Com base nos elementos acima mencionados. entretanto. Na ausência de disposição ex- pressa. Ano 8. Cf XAVIER.. ser graves e precisos. é certo. "(Ementa: IPI . que irá administrá-lo em nome dos beneficiários e conforme as instruções desses. Alberto. nov.000454/94-65. o uso da analogia deve ocorrer sob estritos fundamentos.a analogia. Não se traduz essa norma como sendo uma norma antielisiva..]"). p. ] atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária [. fazendo coincidir com a realidade negocial.lfev... 2a Câmara. Cabe notar que somente a autoridade administrativa poderá desconsiderar. 2002. cit. Nele um outorgante ou instituidor (grants ou settlor) transfere em favor de um terceiro independente Vrustee ou gestor beneficiário) a propriedade..ARTIGOS 113 A 118 - 985 ii) Alcance ("[ . mais propriamente...ldez. l13 Não existe autorização à interpretação extensiva ou por analogia. Ricardo. torna-se claro que o alcance da norma em questão se dirige à evasão e. não podendo o judiciário assim o realizar sem iniciativa do Fisco. ao caso de elusão decorrente de simulação ou dissimulação. 30. TÔRRES. 39-42. O trust é uma forma de negócio jurídico fiduciário que tem origem no direito anglo-saxão. Este é um procedimento de aplicação (concreção) de norma concreta e não de verificação de sentido de norma abstrata.COMENTÁRIOS AO CÓOIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . tampouco uma cláusula geral antiabuso de formas ou de direito. cit. jan.I) Simulação do Ato Jurídico .. os indícios e circunstâncias convergentes e veementes têm valor de prova a autorizar o reconhecimento de que se trata de operação simulada. Seu uso. A norma geral antielisão da MedProv 66/2002 e a tributação por analogia. deve bastante ponderado. 114. 1120 Processo Administrativo Fiscal n . a atltoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente. 10665. Op. de origem britânica e norte-americana. criados a partir da experiência dos Investment Trust. Ver TÔRRES. Como corretamente observa Ricardo lobo Tôrres. A analogia é um dos meios de integração das normas tributárias previstas no CTN: "Art. Um exemplo importante está na origem dos Fundos Imobiliários.. Deste modo. 113. ].

116. p. Ricardo. n. não há nenhuma ofensa à Constituição. 66/2002 e a tributação por analogia. Revista Tributária e de Finanças Públicas. II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário. tratando de duas ordens de negócios jurídicos. ano 10./dez.. Revista Tributária e de Finanças Públicas. v) Sistemática: da constitucionalidade da alteração. portanto. 117. 45. 104/01 não é de aplicação imediata. A norma geral antielísão da IvledProv n. II. eis que. limita os sentidos possíveis da norma ao que for mais adequado à sua finalidade". Ver ZANON. 115 Torna-se absolutamente necessário o respeito ao devido processo administrativo fiscal. 116. 2002.. 2002. Elisão tributária e sua regulação. mas está na dependência de normas federais. que já trazia dispositivos a respeito da simulação e dos atos de fraude à lei e. nem a proibição absoluta da desconsideração dos atos. 65-129. 104/01. XAVIER. Op. 104. emprega a redução teleológica. André Santos. ver TÔRRES. Cf. A evasão tributária e a denúncia espontânea no direito tributário brasileiro (com as alterações introduzidas pela Lei Complementar n. os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: Esse dispositivo complementa o sentido do art. Alguns autores questionaram veementemente a alteração realizada pela LC n.1l 6 iv) Vigência. nem a autorização sem limites ao administrador. Veja-se. Diferente seria se houvesse norma proibindo a elisão tributária e não a elusão. 117. hoje tão empregada pelo Supremo Tribunal Federal. estaduais e municipais que disponham sobre o assunto. nesse sentido. O caminho da prudência deve ser o do meio.. 2002. sem reduzir o texto legal. julJago. James. MARINS. Este dispositivo encontra-se em vigor desde a sua publicação em 11 de janeiro de 2001. Assim "a interpretação conforme a Constituição ("vcrfaSS!mgskol1forme Auslegung"). Questões em aberto incluem a incidência de multa e penalidades e da aplicação da denúncia espontânea aos casos de elusão e evasão. sujeitos à condição suspensiva ou resolutiva. necessária a existência clara de procedimentos de combate à elusão. dado que consideravam existir uma verdadeira afronta aos princípios constitucionais da segurança jurídica e da leg·alidade. . de 10 de janeiro de 2001. 115. Para os efeitos do inc. Utiliza o autor ainda a noção de "redução teleológica" ("teleologische Reduktion") que ocorre nos casos de lacuna encoberta (verdecte Liicke). Alberto. 47. Ano 10.986 - PAULO CALlENOO A norma da LC n. 121. Art. São Paulo: SP. assentado em princípios democráticos. cit. Deve preponderar o respeito à legalidade e somente em casos extremados de abuso que tais recursos devem ser autorizados. p. com o respeito à legalidade e segurança jurídica. 117 Entende-se que tais alterações não inovaram a ordem jurídica. nov. n.

Bonificações. . Enquanto isso não ocorrer. por exemplo. O oferecimento dos valores à tributação somente é exigível a contar do implemento da condição. estando pendente a condição suspensiva. Se a apropriação de recursos pela empresa depende de implemento de fato futuro e incerto . 43 do CTN. TRF 4" Região. a que ele visa': Dessa forma. a ordem pública ou os bons costumes e não privarem de todo efeito o negócio jurídico ou o sujeitarem ao puro arbítrio de uma das partes. as condições ilícitas. ou de fazer coisa ilícita e as condições incompreensíveis ou contraditórias.em caso de adiantamento de bonificação ajustado sob condição suspensiva . na forma prevista no art. AMS . Mas isso não autoriza o contribuinte a considerar como despesa dedutível a provisão para correção monetária da futura e incerta obrigação de devolver a bonificação. "Tributário.fica afastada a disponibilidade econômica ou jurídica dos valores necessária à configuração do fato gerador do imposto de renda. não se terá adquirido o direito. quando se tornar certo e definitivo o pagamento. porquanto a medida implica em reduzir indevidamente o lucro tributável. o ingresso da receita decorrente do recebimento condicional da bonificação pode ser neutralizado pelo cômputo de igual valor a título de obrigação. Apelação desprovidà'. Devendo estar conforme a lei. As condições são cláusulas contra- tuais voluntárias. 1l8 Assim. 121 do CCB).sendo suspensiva a condição. 125 do Código Civil. quando suspensivas. 125.ARTIGOS 113 A 118 - 987 i) Das condições em Direito Civil.COMENTÁRIOS AO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL .Apelação em Mandado de Segurança . enquanto esta se não verificar. por exemplo. Imposto de renda de pessoa jurídica. Serão inválidos os negócios jurídicos subordinados a condições física ou juridicamente impossíveis. I . desde o momento de seu implemento. em desacordo com a legislação tributária.72876. que determina que: '~rt. a condição de· determinado preço no mercado futuro somente irá ocorrer o fato gerador no implemento da 118. em uma contratação a depender da ocorrência de evento futuro e incerto. Dedução de despesas de correção monetária. Subordinando-se a eficácia do negócio jurídico à condição suspensiva. que subordinam o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto (art. enquanto não adquirido o direito não há como ocorrer o fato gerador. Pagamentos sob condição suspensiva. A redação do presente dispositivo está em conformidade com o art.

000403/94-74. 370.o verificada a condição maliciosamente levada a efeito por aquele a quem aproveita o seu implemento. Sobrevindo a condição resolutiva. Verificada a condição resolve-se o negócio. correto o dispositivo do CTN. Art. 2002. a sua realização. Lei n. Reputa-se verificada. ao'contrário. o direito a que ela se opõe. mas.!20 II . Honorários Advocatícios. 15. se aposta a um negócio de execução continuada ou periódica. 7. mas os efeitos do fato permanecem. enquanto esta se não realizar. Descontos incondicionais. salvo disposição em contrário. 127. Postergação de pagamento de imposto . 1. As condições resolutivas são aquelas que: "Art. extingue-se.Certificado de Depósito Bancário e RDB . Manual de direito tributário. para todos os efeitos. TRF 4a Região. "Tributário. não tem eficácia quanto aos atos já praticados. !22 119. Se for resolutiva a condição. 1" Câmara.Recibo de Depósito Bancário só podem ser creditados na data do vencimento constitui condição suspensiva. não é o fato gerador que é "pendente". que dispõe sobre "fato gerador pendente". ocorrida a celebração do negócio irá incidir o fato gerador. considerando-se. Ver COÊLHO.Aplicações Financeiras .988 - PAULO CALlENDO condiçãoY9 Tal dispositivo está em consonância com o art. Inteligência do art 47 do CTN. podendo exercer-se desde a conclusão deste o direito por ele estabelecido". mesmo que depois tal situação seja desfeita. Assim. quanto aos efeitos jurídicos. Inexistindo qualquer rendimento na hipótese de resgate antecipado. que preceitua: Art. nã. Rio de Janeiro: Forense. ·~rt. 129 do CTN. para o disposto no art. 116 e 117 do CTN)': 120. 47 do CTN. se afastando todos os seus impedimentos. O fato gerador é instantâneo. desde que compatíveis com a natureza da condição pendente e conforme aos ditames de boa·-fé". A base de cálculo do IPI. IPI..irá incidir o ITBI. Lei ordinária em conflito com lei complementar. Assim. a condição cujo implemento for maliciosamente obstado pela parte a quem desfavorecer. "IRPJ . mesmo que depois esse seja desfeito. 122. em face de condição suspensiva contida na aplicação financeira (Arts.Apelação Cível. ocorrida perfectibilização do negócio este incide. ocorrido o negócio . desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio. Correta a crítica de Sacha Calmon. Processo Administrativo Fiscal n. vigorará o negócio jurídico.!2! Deve atentar. Exclusão da base de cálculo. Sacha Calmon Navarro. segundo o art. 121. AC . 128.462397. 105 do CTN. justifica-se a apropriação das receitas financeiras no momento do resgate. mas o negócio jurídico que depende do implemento de condição. p.798/89. 13857.sendo resolutória a condição.Quando os rendimentos de aplicações financeiras em CDB . deve expressar o real conteúdo da operação da qual decorre a saída do . 129. também. por exemplo.

Permuta de imóveis.ARTIGOS 113 A 118 - 989 Art. Contabilização. 118. Cf.3" Câmara: "Sll~faturamel1to .124 I . responsáveis. bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. contudo. 13603. em vez de compra e venda. Se as partes convencionarem a concessão de um desconto no momento em que realizam o negócio. 116 do CTN. cit. Uma exclui a outra. 276. Permuta de imóveis com recebimento de torna. lI)". Compete ao Fisco. p. comprovar a ocorrência do fato gerador tributário. Os descontos incondicionáis. 526. I1 . as unidades imobiliárias recebidas serão registradas no ativo da pessoa jurídica enquanto a torna será computada em conta de receita. 126. o quantum que efetivamente traduz o valor da operação é o resultante do preço da tabela menos o desconto. IH. Esse dispositivo tem sido utilizado. independentemente da ocorrência de um evento futuro e incerto. Permuta de imóveis com recebimento de torna. Curso de direito tributário. op.123 para outros se trata de norma incongruente com o sistema de interpretação estabelecido no CTN. 124. para verificar a ocorrência de situações atípicas. Conceito. 127. COÊLHO. Segundo o autor: "as ordens prescritas não se coadunam. ainda que ocorra.dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Processo administrativo tributário. do Regulamento Aduaneiro. 12í A leitura desse preceito produto do estabelecimento do contribuinte. faz-se necessário que a coisa seja o objeto predominante do contrato e não o montante em dinheiro. 5' Câmara: "IRPJ . Caracterização. CARVALHO. Processo Administrativo Fiscal n.008618/96-73. art. não integram a base de cálculo do IPI". Para alguns autores se trata de utilização da teoria da interpretação econômica do Direito Tributário. em dimensões de contraditoriedade absoluta". o pagamento de torna (IN SRF n. A definição de fato gerador é interpretada abstraindo-se dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (CTN..373. 10980. Ônus da prova. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos (art. p. como regra geral. cit.da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes. Cf.COMENTÁRIOS AO CÓOIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL . Na permuta de imóveis com recebimento de torna. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: A interpretação desse dispositivo tem sido divergente pela doutrina.002829/94-59. Processo Administrativo Fiscal n. 107/88). 118 do CTN).lucro presumido . 118. 125. 123. por parte de um dos contratantes. estando em flagrante contradição com o disposto no art. Processo Administrativo Fiscal n. portanto. Interpretação. 3" Câmara: "Pala gerador. Para que fique caracterizado um contrato de permuta com recebimento de torna. Considera-se permuta toda e qualquer operação que tenha por objeto a troca de uma ou mais unidades imobiliárias por outra ou outras unidades.Art. Publicado no DOU de 02 de março de 2004".125 abusivas 126 ou ilícitas. Op..000601/90-96. 10845. ou terceiros.

ser realizada de modo sistemático com o art. ou terceiros.Inocorrência . ficando o contribuinte obrigado a manter à disposição do Fisco todos os livros de escrituração fiscal exigidos pela atividade exercida e demais papéis e documentos que serviram para apurar os valores declarados. com base em sua declaração e demais elementos disponíveis. para sua interpretação. entre outras. . . 116 e especialmente com o seu parágrafo único. (Art.recursos de origem não comprovada .compras . segurança jurídica. o valor assim determinado ficará sujeito à tributação como originário de receita omitida. Normas Gerais de Direito Tributário .A definição legal do fato gerador independe. tanto da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes.omissão de receitas . desde que respeitados os requisitos do sistema de respeito à legalidade.Bi. legitimidade e licitude da elisão tributárias. mormente quando a declaração sem movimento apresentada em procedimento de ofício não indica qualquer operação de compra ou de venda e não revela saldos de caixa e de bancos. sem a comprovação de sua origem.A exatidão dos dados que informam as declarações de rendimentos pelo lucro presumido está sujeita à verificação. que promoveu a saída de recursos. nesse sentido. compra de bens.Tributação . e dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Verificado.990 - PAULO CALlENDO pode. responsáveis. de direitos e obrigações no início e no final do período-base objeto da mesma declaração. 118 do CTN)".