IBP1666_12 RESERVAS AO PRINCÍPIO DA TERRITORIALIDADE NA DETERMINAÇÃO DO SUJEITO ATIVO COMPETENTE POR INSTITUIR, LEGISLAR E COBRAR O ISS

Diogo Vieira1 e Fabrício Argolo

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Copyright 2012, Instituto Brasileiro de Petróleo, Gás e Biocombustíveis – IBP Este Trabalho Técnico foi preparado para apresentação na Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012, realizado no período de 17 a 20 de setembro de 2012, no Rio de Janeiro. Este Trabalho Técnico foi selecionado para apresentação pelo Comitê Técnico do evento, seguindo as informações contidas no trabalho completo submetido pelo(s) autor(es). Os organizadores não irão traduzir ou corrigir os textos recebidos. O material conforme, apresentado, não necessariamente reflete as opiniões do Instituto Brasileiro de Petróleo, Gás e Biocombustíveis, Sócios e Representantes. É de conhecimento e aprovação do(s) autor(es) que este Trabalho Técnico seja publicado nos Anais da Rio Oil & Gas Expo and Conference 2012.

Resumo
Com base no princípio da redução das desigualdades regionais e sociais serão desenvolvidos argumentos no intuito de demonstrar que embora o princípio da territorialidade do ISS esteja em evidência na jurisprudência, o mesmo deve ser visto com reservas em função do efeito econômico resultante (concentração de renda) de sua aplicação.

Abstract
On basis of the principle of the reduction of the regional and social unequalities, arguments will be developed in the intention of demonstrating that though the beginning of the territoriality of the ISS is in evidence in the jurisprudence, that are reserves in function of the economical resultant effect (concentration of income) of the application.

1. Introdução
O tributo pode ser definido como uma obrigação pecuniária, instituída por lei, a ser paga ao Ente Tributante (ou pessoa jurídica de direito público) competente, nos termos da Constituição Federal de 1988, por instituir e exigir o cumprimento da referida obrigação. A relação obrigacional considera-se nascida com a ocorrência do fato gerador. No caso do ISSQN – Impostos sobre Serviços de Qualquer Natureza o fato gerador é a prestação de serviços. Para melhor entendimento do conceito de prestação de serviços, convém recorrer à literatura de direito civil a fim de delinear com perfeição os elementos que definem o fato gerador do imposto. O projeto de Lei nº 7.312, de 07.11.2002, que propõe uma nova redação ao art. 594 do novo Código Civil, determina que “a prestação de serviço compreende toda atividade lícita de serviço especializado, realizado com liberdade técnica, sem subordinação e mediante certa contribuição”. Em outras palavras, na relação contratual há de ter um pólo demandante, aquele que necessita do serviço e um pólo executor, que honrará com suas obrigações contratuais mediante recebimento de pecúnia. Uma vez existindo tal relação obrigacional no mundo real, há potencial para a existência de relação jurídico-tributária do ISS. A incidência do imposto municipal é dita potencial, pois o mesmo será exigido somente sobre os serviços listados na Lei Complementar nº 116/2003. Nascido o fato gerador do tributo, a relação jurídico-tributária que vincula um sujeito ativo (ente tributante) e sujeito passivo (contribuinte) considera-se perfeitamente estabelecida (art. 113 do CTN). No entanto, por ser de competência municipal e alvo de intensa guerra fiscal, no caso de ISS o referido art. 113 do
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Especialista em Finanças e economista da Petrobras Contador da Petrobras

CTN pode vir a perder parte sua eficácia, por certa indeterminação do sujeito ativo competente por exigir o tributo em uma dada prestação. A afirmativa acima merece melhor explicação. A Lei Complementar nº 116/2003 estabelece como regra que o ISS é devido ao Município em que se localiza o estabelecimento prestador do serviço. Em outras palavras, ainda que a prestação se desenvolva em outro Município, a legislação tributária aplicável é a vigente no território em que o prestador encontra-se estabelecido. Portanto, via de regra, a lei tributária municipal poderá incidir sobre fatos geradores ocorridos em outro Município (princípio da extraterritorialidade). Entretanto, alguns Municípios, em consonância com julgados recentes do STF e STJ, contrariam o dispositivo da lei complementar e se nomeiam sujeito ativo de todas as prestações de serviço realizadas em seu território. Os entes tributantes justificam tal posicionamento no princípio da territorialidade, que nada mais é do que vedar que uma lei municipal resulte em efeitos fora dos limites geográficos do Município. Pois bem, o objetivo do trabalho é contestar a aplicação irrestrita do princípio da territorialidade. Basicamente, com base neste princípio o ISS deve ser recolhido e regulamentado pelo Ente Tributante do Município em que se desenvolve o serviço. O trabalho a ser desenvolvido partirá do princípio de que uma atividade econômica dinâmica provoca um “efeito transbordo” capaz de desenvolver o mercado de atividades auxiliares (prestadores de serviço). A atividade econômica principal gera representativa externalidade positiva (empregos, receita tributária,...) ao local que a recepcionou. Neste sentido, o Município detentor da atividade econômica encontra-se suficientemente “abastecido” dos benefícios do empreendimento. Pelo princípio da territorialidade, o ISS incremental gerado pelas atividades de prestação de serviço deveria ser efetivamente pago ao Município destinatário. Assim sendo, além das receitas tributárias da atividade econômica principal, seria o Município de destino também o sujeito ativo das relações tributárias nascidas das atividades econômicas auxiliares. Na visão dos autores, o princípio da territorialidade contribuiria para a concentração de renda e aprofundamento das desigualdades regionais. Pelo princípio da extraterritorialidade, não haveria óbices que um ente tributante fosse nomeado sujeito ativo de fatos geradores desenvolvidos fora de seu território. Portanto, tal princípio possibilita que o incremento tributário gerado pelas atividades econômicas principais e auxiliares transbordem além dos limites geográficos do Município “detentor” do empreendimento principal. Por esse motivo, o princípio da extraterritorialidade melhor se coaduna com o princípio da redução das desigualdades regionais e sociais preconizada no art. 170 da Constituição Federal de 1988. Portanto, com base no princípio da redução das desigualdades regionais e sociais serão desenvolvidos argumentos no intuito de demonstrar que embora o princípio da territorialidade do ISS esteja em evidência na jurisprudência, o mesmo deve ser visto com reservas em função do efeito econômico resultante (concentração de renda) de sua aplicação.

2. Conceitos do Direito Tributário Brasileiro
O tributo é uma prestação pecuniária e, que em função de seu caráter compulsório, vincula em uma relação jurídico obrigacional o Estado, no pólo ativo e no passivo, o contribuinte. O Estado, na condição de credor da relação, tem o dever de cobrar o tributo. Em outras palavras, o poder de exigir o tributo não dá espaço para discricionariedade. Trata-se de uma atividade plenamente vinculada, em que o Estado, como gestor das res publica, tem o dever de zelar pela manutenção do patrimônio público. O contribuinte, por sua vez, tem obrigações de 2 (duas) naturezas. As obrigações principais, aquelas relacionadas com o dever de dar pecúnia ao Estado. Ao contribuinte, cabe ainda atender às obrigações denominadas acessórias, que são aquelas relacionadas com prestações de fazer e não fazer tendo como objetivo final documentar a operação realizada para fins de atendimento à fiscalização. A relação obrigacional, aquela que vincula Estado, em suas diversas esferas, e contribuintes nasce com a ocorrência do fato gerador, que segundo o CTN é situação definida em lei como necessária e suficiente à ocorrência da obrigação principal. O fato gerador da obrigação acessória “é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe prática ou abstenção de ato que não configure obrigação principal” (art. 115).

As relações obrigacionais tributárias nascem, inequivocamente, com a ocorrência do evento descrito em lei necessário para que efeitos tributários venham a florescer no mundo real (fato gerador). No entanto, não há que se falar em relações tributárias perfeitamente delineadas sem antes discorrer ricamente sobre os pólos de tal vinculação. No pólo ativo há o credor da citada relação. O Sujeito Ativo é o Ente Tributante com competência e capacidade tributária ativa para exigir o pagamento do tributo. O caminho que o leva à exigência da pecúnia é: (1) Instituir a espécie tributária considerando os limites e atribuições previstas na Constituição Federal. (2) Em seguida, é legislar sobre o tributo a fim de definir com precisão os elementos integrantes da complexa vinculação tributária. Em resumo, o Sujeito Ativo, para existir como tal, necessita que dispositivo constitucional a ele conceda a atribuição de fazer existir no mundo dos fatos o pretendido tributo. Em seguida, o mesmo deve exercer sua capacidade tributária ativa com a finalidade de definir elementos constitutivos da relação tributária e assim dar contornos de materialidade da referida exigência. No que se refere ao sujeito ativo e sua capacidade e competência tributária, é apropriado apontar os ensinamentos do mestre Hugo de Brito Machado, que da seguinte forma se manifesta: “A Constituição atribui às pessoas jurídicas de direito público competência para instituir tributos. É a competência tributária própria. Quem a tem pode instituir e arrecadar o tributo, praticando todos os atos a esse fim necessários, desde a edição da lei até os atos materiais de cobrança do tributo. É a essa competência tributária própria que se refere o Código Tributário Nacional ao estabelecer que ela compreende a competência legislativa plena (art. 6º). Só as pessoas jurídicas de direito público, dotadas de Poder Legislativo, são titulares da competência tributária própria. Pode ocorrer que a lei institua um tributo e atribua a uma autarquia a titularidade da competência para a respectiva administração e arrecadação. É o que ocorre com muitas contribuições especiais, que hoje encontram fundamento no art. 149 da CF. Cuida-se, neste caso, da competência tributária delegada, que não inclui a competência legislativa.” No pólo oposto da relação há o sujeito passivo, que nada mais é do que a pessoa física ou jurídica a quem o Estado impõe o dever de pagar o tributo. O sujeito passivo nem sempre é aquele que realiza o fato gerador, mas certamente o mesmo está vinculado ao referido evento.

3. ISS na Jurisprudência
A previsão constitucional para que os Municípios instituam a tributação sobre a prestação de serviços está disposta no artigo 156, III da Constituição Federal: Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...) III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. Depreende-se que os municípios terão competência para versar sobre os serviços que, cumulativamente, (i) não estejam sujeitos ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), e (ii) sejam previstos em lei complementar editada pela União. A Lei Complementar 116/2003 dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal a qual esmiúça os serviços passíveis de tributação do imposto. A lista de serviços anexa à Lei expõe de forma taxativa (numerus clausu) os fatos geradores do imposto. Deste modo, se não houver previsão do serviço da lista, o ISS não incidirá. Tal entendimento foi objeto de análise por parte do Supremo Tribunal Federal (STF), ocasião que ficou pacificada a taxatividade da relação de serviços previstas no anexo à supramencionada Lei Complementar.

TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. LISTA DE SERVIÇOS. DECRETO-LEI 406/1968 E LC 116/2003. TAXATIVIDADE. EXISTÊNCIA DE REPERCUSSÃO GERAL. RE 615580 RG / RJ - RIO DE JANEIRO, REPERCUSSÃO GERAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO, Relatora: Min. Ellen Gracie, Julgamento: 13/08/2010. A título de explanação, os municípios tendem a infringir a Carta Magna no sentido de ultrajar as limitações ao poder de tributar, previsto no artigo 150 do referido dispositivo, quando se utilizam de interpretações não previstas no regramento jurídico brasileiro para darem entendimento amplo e diverso à literalidade da Lei. “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;” Com o objetivo de fortalecer o ingresso de recursos tributários aos cofres públicos, os entes municipais se utilizam da interpretação analógica (art. 108, I CTN) para promoverem o enquadramento de determinado serviço aos textos previstos no anexo da dita Lei Complementar, criando, portanto, tributo e afrontando as premissas básicas de tributação, onde a analogia não será empregada para se exigir tributo não expresso na lei, consoante dizeres do §1º do artigo 108 do Código Tributário Nacional (CTN). No entanto, cabe destacar que na referida lei, com certa freqüência, vê-se a utilização de expressões como “assemelhados”, “congêneres”, “de qualquer espécie”, “quaisquer meios”, entre outras, que contribuem para dar “ar” de subjetividade a norma e a possibilidade de expansão do campo de incidência do tributo por meros mecanismos de interpretação da legislação. Superada a discussão da taxatividade da lista dos serviços apontadas na Lei Complementar nº 116/2003, etapa extremamente importante é discorrer sobre as regras e as exceções previstas na referida Lei Complementar no que tange a definição do sujeito ativo competente por exigir o tributo em decorrência da prestação do serviço. No artigo 3º da Lei Complementar nº 116/2003 há clara determinação no sentido de que se considera devido o imposto ao Município em que se encontra estabelecido o estabelecimento prestador ou, na falta deste, no local de domicílio do prestador, salvo nas hipóteses dos incisos I a XXII do mesmo artigo, ocasião em que o Município em que se observou a prestação terá a devida competência tributária ativa. Logo, de forma didática, da leitura da Lei Complementar nº 116/2003 é possível se chegar ao seguinte critério: Tipo de Serviço
Serviços em geral. Exceções previstas nos incisos I a XXII da LC nº 116/2003.

Sujeito Ativo
Município em que se encontra estabelecido o prestador. Local de desenvolvimento dos serviços.

Por estabelecimento prestador, se entende o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas (art. 4º da Lei Complementar nº 116/2003). A literatura especializada, usualmente conceitua local da prestação do serviço como a localidade geográfica em que o mesmo se materializa, ou seja, o local em que há a manifestação concreta de que o objeto da relação contratual efetivamente se realizou. Na prática, o que se vê atualmente é uma intensa guerra fiscal em que Municípios se julgam sujeito ativo de obrigações tributárias nascidas a partir de fatos ocorridos em seus territórios, sem se atentar para as regras e exceções previstas na Lei Complementar nº 116/2003.

A controvérsia é antiga e os tribunais superiores, por incrível que possa parecer, não parecem legislar no sentido de pacificar a questão, muito pelo contrário, as recentes decisões do STF estão em clara contradição com o texto legal e contribui para o aumento da insegurança jurídica. Como afirmado a controvérsia é antiga e se instalou pois o artigo 12 do DL 406/68 determinava que o imposto era devido no local onde se localizava o prestador, e, na ausência deste, no domicílio do mesmo, e, em muitos casos, o estabelecimento prestador era localizado em outro município, o que fazia com que a legislação daquele município, no qual o prestador era estabelecido tributasse o fato gerador, ou seja, a prestação de serviço ocorrida em outro. Desta forma, ocorria o que poderíamos chamar de extraterritorialidade da Lei municipal, o que não mudou muito com a edição da LC 116/2003, mas mesmo assim, o STJ consolidou sua jurisprudência no sentido de tolher a extraterritorialidade, com o entendimento de que o imposto é devido no local da prestação do serviço, acatando a territorialidade, não apenas nos casos em que a Lei dizia, mas aplicando-o a qualquer tipo de serviço. No entanto, vale perguntar: É vedada a extraterritorialidade? Por certo que não. O art. 102 do CTN permite que a lei tributária de um ente tributante extrapole efeitos para outros territórios, desde que respeitados os limites legais. Portanto, tratando-se do ISS, tributo que tem normas gerais definidas pela União, não há vedação legal ao princípio da extraterritorialidade. “A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.” A jurisprudência do STF, ainda na vigência do artigo 12 do DL 406/68, consolidou o entendimento de que, o ISS é devido no local da efetiva prestação do serviço. A doutrina à época entendeu que tal posição foi adotada com respeito, apenas, a casos nos quais se exigia a presença física do prestador, seja por meio de equipamentos, quer seja pela presença de seus funcionários ou prepostos. Na vigência da LC 116/2003, o posicionamento do STJ não se modificou. Alegando o princípio da territorialidade a suprema corte continuou a reforçar primazia do local da prestação para fins de determinação da sujeição acima do tributo sobre serviços. PROCESSUAL CIVIL – TRIBUTÁRIO – INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 535DO CPC – ISS – MUNICÍPIO COMPETENTE – LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO– OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA – CADASTRAMENTO DE PRESTADORES – PRINCÍPIO DA TERRITORIALIDADE – NÃO-VIOLAÇÃO. 1. Inexistência de violação do artigo 535 do CPC. Não se discute nos autos a ocorrência ou não da prestação do serviço e se sobre este incide o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, mas sim qual município competente para a sua cobrança, matéria esta exaustivamente debatida pelo Tribunal de origem.

2. É pacífica a jurisprudência do STJ quanto ao município competente para realizar a cobrança do ISS, sendo este o do local da prestação dos serviços, onde se deu efetivamente a ocorrência do fato gerador do imposto. 3. Não há violação do princípio da territorialidade quando o município competente para cobrança de ISS exige obrigação acessória de cadastramento
das empresas contribuintes quando estas possuem sede em outro município, mas prestam serviços no município arrecadador. Portanto, levando em conta apenas os aspectos jurisprudenciais pode-se de concluir que o Princípio da Territorialidade deve prevalecer sobre os demais e o ISS deve ser recolhido ao local em que se observou a realização do objeto contratual, ainda que lei disponha o contrário.

4. Reservas ao Princípio da Territorialidade

Em se tratando de tributação há outros princípios constitucionais a serem observados além do Princípio da Territorialidade. A questão deve levar em consideração aspectos de natureza econômica e social e não apenas envolver o embate de argumentos puramente jurídicos e é neste sentido que este artigo tenta enriquecer o tema. Antes de tudo, cabe introduzir ao leitor alguns aspectos econômicos para finalmente enunciar um princípio constitucional a fim de corroborar a tese neste artigo desenvolvida. Pois bem, o investimento, de forma didática, pode ser definido como a renúncia do consumo presente para aplicação em projeto que proporcionará aumento significativo do consumo no futuro. Em sentido estrito, investimento significa aplicação de capital que levam ao crescimento da capacidade produtiva da economia. O estabelecimento empresarial, no sentido econômico, nada mais é do que uma unidade produtiva concebida com a finalidade de incrementar a capacidade produtiva da economia nacional. Agregação de valor se dá das formas mais diversas, mas sua função principal é gerar riqueza para a economia. Portanto, desde já há um argumento em favor da tributação no local em que verifica o estabelecimento prestador. Se o tributo deve incidir sobre a manifestação de riqueza e esta advém da iniciativa empreendedora, tal fato se verifica no estabelecimento prestador, local em que este planeja, define escopo e estratégia para agregação de valor. Em um futuro trabalho este argumento pode ser melhor desenvolvido, mas cabe apontá-lo apenas para reflexão do leitor. Importante para o entendimento do trabalho é o conceito de externalidade. De forma simples, externalidades são efeitos econômicos, que podem ser benéficos e maléficos, que advém de um evento original de grande importância. Em se tratando de grandes projetos, há efeitos positivos, também chamados de efeito transbordo ou vizinhança (neighbourhood). A título de exemplo, além da própria agregação de riqueza do negócio, há o incremento na arrecadação tributária da localidade, a pressão na melhoria por infra-estrutura de transporte, aumento na renda local, melhoria na qualidade de serviços públicos, dentre outras. Portanto, é claro e evidente que o local em se localiza o empreendimento é positivamente afetado pela melhoria na dinâmica econômica da localidade. No entanto, é possível que as externalidades extrapolem os limites geográficos do Município “detentor” do negócio. É comum que uma indústria prestadora de serviço se crie a partir de uma grande estrutura produtiva. A unidade prestadora de serviço nasceu da vontade de empreender de um agente econômico que encontrou em determinada localidade as condições favoráveis ao seu desenvolvimento. Pois bem, a prestação de serviço certamente gera um acréscimo tributário. Não seria justo que o Município que acolheu a unidade prestadora, que forneceu todas as facilidades ao seu pleno desenvolvimento, tenha o retorno por meio da arrecadação tributária? Acreditamos que sim. No entanto, a questão da justiça é um tanto subjetiva, de forma que não a considero válida a título de argumento. Se o tributo incide sobre a manifestação de riqueza e esta decorre do ato de empreender, não seria devido a tributação no local do estabelecimento prestador, sendo esta a regra para fins de determinação do ISS? Este argumento, apesar de puramente jurídico, não enuncia nenhum Princípio relevante para contrapor o da Territorialidade. Portanto, é preciso enunciar outro. Na Carta Magna de 1988, mais precisamente no artigo 170 que trata dos princípios gerais da atividade econômica, ficou definido que na ordem econômica deve ser observado, dentre outros, a redução da desigualdades regionais e sociais. Portanto, a repartição equânime das riquezas produzidas no território nacional é um objetivo declarado em texto constitucional, logo todas as normas e posicionamentos dos tribunais superiores que da interpretação constitucional decorrem devem contribuir para tal finalidade. Neste sentido, as decisões do STF de encontro ao referido princípio constitucional estão à medida que propõe a concentração de receita do ISS nos Municípios que já contam com atividade suficientemente dinâmica. No trabalho foi exemplo em que a aplicação irrestrita do princípio da territorialidade pode trazer grandes prejuízos à economia e aos objetivos constitucionais.

11. Referências Bibliográficas
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