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Universidad Nacional de La Matanza

Finanzas y Derecho Tributario


Trabajo Prctico sobre impuesto de sellos.

Alumnos:

Ctedra:

Jesica Frujter. Jezabel Foster. Ricardo Andrs Tripaldi. Sebastin H. Carreira Ochoa. Dr. Esteban Urresti.

Aula: Turno: Ao:

174 Tarde. 2.010

Nocin y alcances del denominado impuesto al sello. A la hora de iniciar el desarrollo de este trabajo, resulta necesario poner de resalto que la denominacin impuesto de sellos no resulta apropiada para referirse a esta clase de tributos, habida cuenta que tal trmino no hace ms que confundir el medio recaudatorio, este es el sellado, con la naturaleza jurdica propia del impuesto. En ese sentido, distinta es la significacin que entraa realmente esta tributacin, dirigida esencialmente a gravar la circulacin econmica a travs de estampillas o papeles sellados, tomando como base las manifestaciones de capacidad contributiva que revelan mediatamente los instrumentos sobre los cuales se plasma esa circulacin. La ya reiterada circulacin debe entenderse como un movimiento de riqueza, ya sea por un traspaso, o bien por la celebracin de un acto determinado que la ponga de manifiesto. A fin de aclarar puntualmente la aplicacin de este tipo de impuesto, el art. 228 del Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires es claro al sentar que Estarn sujetos al impuesto de sellos () los actos, contratos y operaciones de carcter oneroso, formalizados en el territorio de la Provincia, en instrumentos pblicos o privados suscriptos que exterioricen la voluntad de las partes (). Extiende el mbito de aplicacin a aquellos contratos celebrados por correspondencia, como as tambin a los que se efecten con intervencin de las Bolsas y Mercados, y las operaciones monetarias registradas que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen inters efectuadas por entidades financieras. No obstante los extremos sealados en los prrafos que anteceden y previo continuar con el estudio de la tributacin, resulta oportuno recordar que este tipo de impuesto fue concebido por la Legislacin argentina, en sus inicios, como parte integrante de una conjugacin de tributos, entre los que se encontraban ciertas tasas de servicios. Sin embargo, esa imprecisa prctica legislativa fue saneada con la sancin de las leyes 18.524 sobre impuesto de sellos, 18.525 de tasas judiciales, y 18.526 de impuesto a las operaciones con divisas.

Posteriormente, el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, celebrado el 12 de agosto de 1.993, dispuso que, aprobado que fuera el pacto por las legislaturas provinciales, se derogara el impuesto de sellos paulatinamente en cada una de las operaciones sobre las que recaa. Tal temperamento fue el adoptado por la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, materializado en el Decreto nro. 114/93, por cual de derog este impuesto en su totalidad; solucin sta que no fue adoptada por los gobiernos provinciales, cuyas respectivas legislaciones conservan, en grado ms acotado, el tributo en estudio. Caractersticas. El impuesto de sellos presenta tres caractersticas fundamentales, entre los cuales se pueden enunciar su carcter indirecto, por cuanto el gravamen se establece en funcin a una manifestacin presunta de capacidad contributiva; real, habida cuenta que no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los sujetos pasivos, sino ms bien el monto plasmado sobre el instrumento susceptible de configurar el hecho imponible previsto; y local, en tanto el tributo es impuesto en las jurisdicciones propias de cada unidad poltica, tales como las provincias o la Ciudad Autnoma. Hecho imponible. Caracterizacin y aspectos. Como bien fuera adelantado al iniciar el tratamiento de este trabajo, el impuesto de sellos grava la circulacin econmica entendida revelada a travs de operaciones que impliquen un traspaso de riquezas, o bien un instrumento que as lo denote. As, debe distinguirse en primer lugar el aspecto material del hecho imponible contenido en la normativa vigente, el cual se limita a referir la instrumentacin de actos jurdicos, contratos u operaciones de contenido econmico. Tal previsin se encuentra contenida en el art. 358 del Cdigo Fiscal de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires1, como as tambin en el citado art. 228 del Cdigo Fiscal Bonaerense2, entre otras legislaciones fiscales.
1. Art. 358 Cdigo Fiscal C.A.B.A. : Estn sujetos al Impuesto de Sellos, de conformidad con las disposiciones del presente Captulo, los actos y contratos de carcter oneroso, siempre que: a) Se otorguen en jurisdiccin de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, as como tambin los otorgados fuera de ella en los casos especialmente previstos en esta ley. b) Se formalicen en instrumentos pblicos o privados, o por correspondencia en los casos previstos en el artculo 370 as como los que se efecten con intervencin de las bolsas o mercados de acuerdo con lo que se establece a dichos efectos. 2. Art. 228 Cdigo Fiscal Buenos Aires: Estarn sujetos al impuesto de Sellos, de conformidad con las disposiciones del presente Ttulo, los actos, contratos y operaciones de carcter oneroso, formalizados en el territorio de la Provincia, en instrumentos pblicos o privados suscriptos que exterioricen la voluntad de las partes. Asimismo, estn gravados los contratos por correspondencia, los que se efecten con intervencin de las Bolsas y Mercados y las operaciones monetarias registradas que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen inters efectuadas por entidades financieras regidas por la Ley 21.526 y sus modificatorias, con asiento en la Provincia aunque se trate de sucursales o agencias de una entidad con domicilio fuera de ella.

Tales redacciones permiten sospechar que la instrumentacin se configura nicamente a travs del elemento escrito donde las partes plasman sus respectivas voluntades creadoras de actos, contratos u operaciones a ttulo oneroso. Sin embargo, la Jurisprudencia sentada por el Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires y por el Mximo Tribunal de esa Jurisdiccin ha sido contradictoria sobre el tpico. Mientras que el referido Tribunal comprende la instrumentacin como un requisito necesario para la configuracin del aspecto material del hecho imponible3, la Corte Suprema Provincial ha entendido que adoptar esa postura implica subordinar el nacimiento de la obligacin tributaria a un requisito que se configura con anterioridad al instrumento pretendido, ms precisamente, durante la formacin de la relacin de contenido econmico sobre la que recae en definitiva el impuesto, entendida sta como un fenmeno de la realidad econmica4. La doctrina tambin se ha pronunciado al respecto, entendiendo en definitiva que, sin () negar la relevancia a la realidad econmica (), ya que consideramos que es uno de los principios rectores del derecho tributario (), lo cierto es que () el legislador es soberano para dejar expresamente de lado la realidad econmica en ciertos hechos imponibles, a los cuales define atendiendo a la forma jurdica en que los actos estn documentados con prescindencia de su contenido ()5. Desde nuestra perspectiva, compartimos los fundamentos propuestos por el Tribunal Superior Bonaerense, pero tampoco debemos soslayar que su implementacin dentro del tributo aqu estudiado tonara dificultosa la verificacin de la configuracin del hecho imponible, habida cuenta que la voluntad negocial de las partes sumergida en la realidad econmica no slo escapa al conocimiento pblico, sino que adems no permite prescindir de un instrumento escrito en que se plasme tal intencin y permita su efectiva corroboracin. En ese orden de ideas, es posible comprender entonces que la instrumentacin se erige como el aspecto ms importante del impuesto de sellos, contemplando las diferentes normativas que, en caso que los actos que constaren en los documentos gravados fuesen nulos, simulados o simplemente carecieran de valor, ello no implicar la eximicin del gravamen. As, el Cdigo Fiscal Provincial dispone, en su art. 234 in fine, que () salvo casos
3. TFBs.As., 12/5/72, Aramburu, Martn, Informacin Tributaria y Societaria, n 392. 4. SCBA, 19/2/74, Perco, Edgardo, Informacin Tributaria y Societaria, n 645. 5. VILLEGAS, H. B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Ed. Astrea. Buenos Aires. Argentina. 2005,

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especialmente previstos, la anulacin de los actos o la no utilizacin total o parcial de los instrumentos no dar lugar a devolucin, compensacin o acreditacin del impuesto pagado. Con igual criterio, la Cmara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal sostuvo que () La eventual circunstancia de que la primera inscripcin del dominio de un vehculo 0 km. en el Registro de la Propiedad Automotor -dada la innecesariedad de instrumentacin adicional -no tributara impuesto de sellos, no obsta que, de haberse suscripto un documento al efecto, ste, por su sola creacin, y ms all de su eficacia jurdica, resulte alcanzado por el impuesto, de conf. con el art. 7 de la ley ()6. En otra oportunidad, el mismo Tribunal entendi que () librado el documento debi pagarse el impuesto correspondiente, y ese pago no podra ser evitado por la circunstancia de haber sido considerado el documento como nulo de nulidad absoluta por uno de los firmantes ()7. Por ello, se ha entendido que el instrumento debe tener una existencia material debidamente comprobada, imposible de ser alegada por otros medios prescindiendo de la efectiva exhibicin. Desde otro lugar, tampoco ha de pasar por alto que la falta de pago del impuesto de sellos no afecta en medida alguna la validez de los actos jurdicos instrumentados sobre los cuales recaiga el gravamen, sino que tal omisin dar lugar a las multas o sanciones que cada Cdigo disponga a tales fines. En lo que atae a los requisitos de instrumentacin, los documentos deben ser susceptibles de producir efectos jurdicos, por lo que deben ser contener materializaciones de expresiones de voluntad formales, de conformidad con lo normado por los arts. 897, 913, 915, 973 y cc. del Cdigo Civil; que contengan, cuando menos, las enunciaciones o los elementos que permitan caracterizar el hecho imponible Aclara este extremo el art. 235 del citado Cdigo Bonaerense, al entender por instrumento () toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones alcanzados por el impuesto, de manera que revista los caracteres exteriores de un ttulo jurdico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que efectivamente realicen los contribuyentes ().
6. Cam. Nac. Cont. Adm. Fed. Sala I, PENSYLVANIA S.A. COM. s/ APELACION IMPUESTO DE SELLOS 3/12/93. 7. Cam. Nac. Cont. Adm. Fed. Sala IV. Lpez Andrea c/ Martnez Mara E. s/incidente de impuesto de sellos. 24/04/97

Sin embargo, determinados regmenes prevn que un documento se tenga por instrumentado o materializado en formas distintas a las prescriptas por el Digesto sustantivo en materia civil. Tal es el caso de los actos formalizados por correspondencia epistolar o telegrfica, cuya instrumentacin tiene lugar cuando la propuesta es respondida por idnticas vas, reproducindose en la respuesta las enunciaciones esenciales que permitan determinar el objeto del contrato o negocio jurdico; o tambin el caso del denominado depsito a plazo que devengue inters, donde la instrumentacin se tiene por producida con la registracin contable, o, por ltimo, las facturas de crditos, remitos, rdenes de compra, etc., que permitan materializar el contrato de compraventa. Por su lado, en relacin al aspecto personal del hecho imponible contenido en el impuesto de sellos, se considera contribuyentes a aquellos que realizan actos gravados, tal como se desprende de los arts. 402 y 268 de los Cdigos Fiscales de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires y Provincial, respectivamente, cuyas idnticas redacciones entienden por contribuyente a () todos aquellos que formalicen actos y contratos y realicen las operaciones sometidas al impuesto de Sellos (). Respecto del aspecto temporal del hecho imponible, resulta necesario sealar que ste se configurar en el momento de formacin del acto gravado o de celebracin del contrato, cuya instrumentacin est sujeta a tributacin, tal como fuera reseado en prrafos anteriores. Finalmente, cabe mencionar que, en relacin al aspecto espacial del hecho imponible, rige el principio de territorialidad, entendiendo por ello la aplicacin de la normativa vigente en determinada jurisdiccin respecto de aquellos actos, contratos u operaciones e carcter oneroso que se realicen dentro del territorio que ellas comprenden. No obstante ello, algunas legislaciones han previsto el gravamen de actos, contratos u operaciones celebrados fuera de su jurisdiccin pero con negociaciones, ejecuciones o cumplimientos dentro de sus territorios respectivos. Sujetos pasivos y agentes de retencin. El sujeto pasivo del impuesto de sellos se ve materializado en aquel individuo que realiza o formaliza los actos, contratos u operaciones

especificados por las distintas codificaciones. En principio, el impuesto ser divisible, con excepcin de aquellos casos especficamente contemplados en contrario, tal como el impuesto en pagars, letras de cambio y rdenes de pago, donde el gravamen recaer exclusivamente en cabeza del librador, entre otros casos. Asimismo, y encaso de concurrir en la realizacin del hecho imponible dos o ms personas, () todas son solidariamente responsables por el total del impuesto, quedando a salvo el derecho de cada uno de repetir de los dems intervinientes la cuota parte que le correspondiere de acuerdo con su participacin en el acto (conf. art. 269 C.F. Bs.As. y 403 C.F.C.A.B.A.). En igual sentido, se contempla que () Si alguno de los intervinientes estuviere exento del pago de este gravamen (), la obligacin fiscal se considerar en este caso divisible y la exencin se limitar a la cuota que le corresponda a la persona exenta (), tal como ilustran los arts. 270 y 404 de los Cdigos Fiscales Bonaerense y de la Ciudad Autnoma, respectivamente. Tambin se contempla la solidaridad en el gravamen omitido total o parcialmente de quienes endosen o conserven en su poder actos o instrumentos sujetos al impuesto, en tanto dichos instrumentos habiliten al endosatario o tenedor al ejercicio de algn derecho. En ltimo lugar, el art. 271 del Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dispone la actuacin de los denominados agentes de retencin, al establecer que () Las sociedades comerciales de cualquier naturaleza, las empresas unipersonales, las asociaciones civiles, cooperativas y entidades pblicas o privadas, as como los escribanos, martilleros, consignatarios, acopiadores, comisionistas y otros intermediarios que realicen o intervengan en operaciones que, de acuerdo con este Ttulo, constituyan hechos imponibles debern actuar como agentes de recaudacin en el tiempo y forma que establezca el organismo de aplicacin, sin perjuicio del pago de los impuestos que le correspondieren por cuenta propia (). Operaciones, contrataciones y actos gravados. Realizar en este punto una enumeracin de las operaciones, contrataciones o actos gravados importara una simple transcripcin de las disposiciones contenidas en cada Legislacin fiscal particular, que difcilmente pudiera

comprender los fundamentos que motivaron oportunamente la inclusin de tales supuestos en sus respectivos Cdigos. Por ello, estimamos oportuno sealar no slo los casos ms comunes, sino tambin aquellos que existen en las diferentes normativas, entre los que se pueden nombrar los contratos de compraventa y permita de bienes muebles e inmuebles, locacin, contrato de constitucin de sociedades civiles y comerciales, as tambin como sus prrrogas, liquidacin y disolucin, prstamos hipotecarios, actos de divisin de condominio, contrato de concesin, transferencia de establecimientos industriales y comerciales, etc. Exenciones. Similar abordaje merece el tpico de las exenciones al aplicado en el apartado que antecede, toda vez que los supuestos se encuentran expresa y taxativamente previstos en cada ordenamiento legal en materia fiscal, no pudiendo realizar una enumeracin genrica o abstracta como consecuencia de las diferencias verificadas entre tales normativas, sin perjuicio de eventuales similitudes. As, y sin nimo de realizar una mera transcripcin de los articulados aplicables al caso, no puede dejar de mencionarse que dichos supuestos se encuentran enumerados en los arts. 273 y 274 del Cdigo Fiscal Provincial, y 407 del de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. No obstante lo expuesto, pueden considerarse como exenciones habituales los actos instrumentados por la Nacin, Provincias, Municipios, dependencias administrativas y entidades pblicas autrquicas, bancos oficiales, asociaciones y entidades de diverso tipo sin fines de lucro, sociedades cooperativas, entre otros. Determinacin y pago. En sentido contrario con las disposiciones relativas a las exenciones, la cuestin atinente a la determinacin del monto imponible del tributo y el pago no presentan diferencias sustanciales en los diferentes ordenamientos, como consecuencia de la simplicidad que caracteriza al tributo, ya que (...) l es generalmente de alcuota proporcional al importe del documento o, ms sencillamente an, es de importe fijo segn el documento de que se trate ()8.

Sin perjuicio de ello, y tal como se desprende de los arts. 241 a 267 del Cdigo Fiscal Bonaerense, permanecen contempladas las bases de determinacin de montos imponibles para cada acto, contratacin u operacin, refirindose esa normativa al pago a partir del art. 275 hasta el 281 inclusive. Por su parte, el Cdigo de la Ciudad Autnoma prev tales procedimientos en sus arts. 373 a 397, y 408 a 412, respectivamente. Algunas reflexiones finales. Con lo hasta aqu expuesto, lo cierto es que resulta posible advertir que se han descripto los caracteres fundamentales del denominado impuesto de sellos, como as tambin los fundamentos socio histricos que motivaron no slo su nacimiento, sino su paulatina derogacin; procedimiento ste al que an resultan reticentes algunas legislaciones provinciales, que conciben al tributo en estudio como un impuesto productivo simple, y de de fcil recaudacin y configuracin. Sin embargo, los desencuentros producidos entre la normativa provincial y la nacional, a la luz de lo acordado oportunamente por el Pacto Federal para el Empleo, la Produccin y el Crecimiento, permiten vislumbrar que slo habr de solucionar las eventuales colisiones el dictado de una ley uniforme sobre el tpico, o bien, una disposicin que finalmente erradique la tributacin en estudio del territorio argentino; situacin sta que importara la produccin de conflictos en la esfera de las prerrogativas que corresponden a las Provincias como unidades previas al Estado Federal, tal como se desprende de la Constitucin Nacional, avanzando en consecuencia sobre otras ramas del derecho, que no slo evaluarn circunstancias meramente legales, sino tambin debern abarcar aspectos sociales, econmicos e incluso histricos.

8. VILLEGAS, H.B. Ob Cit.

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Bibliografa utilizada.

VILLEGAS, Hctor B. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Ed. Astrea. Buenos Aires. Argentina. 2.005 Cdigo Fiscal de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires, texto ordenado segn Decreto nro. 269/010 (BOCBA N 3398 del 13/04/2010).

Cdigo Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, segn ley 10.397 y modificatorias.

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