CONTABILITATEA SI FISCALITATEA PRIVIND T.V.A.

4.1 Principii generale Taxa pe Valoarea Adaugata (TVA) este un impozit indirect, bazat pe criteriul deductibilitatii. Din punct de vedere economic valoarea adaugata este un indicator care permite masurarea valorii nou create de ntreprindere n urma activitatii sale. Valoarea adaugata poate fi definita ca diferenta ntre valoarea bunurilor si serviciilor produse de ntreprindere si cea a serviciilor si bunurilor utilizate pentru realizarea lor numite consumuri intermediare. Din punct de vedere contabil valoarea adaugata este definita ca diferenta ntre productia exercitiului cu marja comerciala si consumurile provenite de la terti.
Valoarea Adaugata = Marja + Comerciala Productia exercitiului Consumuri provenite de la terti

Marja comerciala se calculeaza ca diferenta ntre vnzarile de marfuri si costul de cumparare al marfurilor vndute. Productia exercitiului este data de suma ntre productia vnduta, productia stocata1 si productia de imobilizari necorporale si corporale. Consumurile provenite de la terti reprezinta ansamblul cheltuielilor cu materii prime si materiale consumabile, cu serviciile efectiv prestate de terti, inclusiv personalul angajat din afara ntreprinderii. Valoarea adaugata permite remunerarea factorilor: forta de munca (salarii), stat (prin impozite, taxe varsate la stat), creditari prin dobnzi varsate si proprietarii ntreprinderilor private (prin beneficii). Valoarea = Factorul capital uman + Factorul stat + Factorul capital 3.3.1.1 Adaugata
1

de Munca

Stat

Capital

Daca contul 711 prezinta sold final debitor, atunci productia exervitiului va fi diminuata cu soldul debitor al contului cu valoarea corespunzatoare.

Pornind de la aceasta definitie, calculam valoarea adaugata pentru a determina baza de impozitare a TVA. n al doilea rnd, TVA poate avea un cost pentru ntreprindere, deoarece elaborarea declaratiilor privind decontul de TVA si tinerea unei contabilitati detaliate necesita forta de munca deloc neglijabila. Literatura de specialitate l defineste ca un cost de gestiune pentru ntreprindere. Datorita modului defectuos de ncasare a facturilor pentru ntrzierea lor, ntreprinderea poate sa aiba un cost legat de gestiunea trezoreriei, deoarece ntreprinderea recupereaza TVA deductibila pe cumpararile de bunuri si servicii cu un decalaj mare de timp. Aceeasi situatie apare si n cazul avansurilor pentru contractele ce urmeaza sa fie realizate ulterior de furnizori. TVA este deci un impozit pe consum suportat de consumatorul final. ntreprinderile au rolul de a colecta impozitul n contul fiscalitatii si de a vira diferenta dintre TVA colectata si TVA deductibila la bugetul de stat. 4.2 TVA si circuitele economice TVA este un impozit neutru care elimina inegalitatile fiscale ntre circuitele de desfacere a produselor. Pentru a exemplifica, consideram un circuit simplificat de distributie a produselor electronice ce comporta trei nivele intermediare si valorile de vnzare si cumparare si TVA 19%.
Nivel Producator Angrosist Detailist Cumparari TVA dreductibila 190.000 266.000 Vnzari 1.000.000 1.400.000 1.960.000 Tabelul nr. 4.1 TVA TVA de colectata plata 190.000 190.000 266.000 76.000 372.400 106.400

1.000.000 1.400.000

Nota: Pentru a simplifica calculele, s-a considerat ca producatorul nu are TVA deductibila. Clientul final va plati acest lot de produse cu: 1.960.000 + 372.400 = 2.332.400 lei Bugetul are de ncasat: 190.000 + 76.000 + 106.400 = 372.400 lei TVA ceea ce corespunde lotului de bunuri la o TVA globala pe ansamblu circuitului: 1.960.000 19% = 372.400 lei Presupunem ca detailistul avea posibilitatea sa efectueze cumpararea lotului de produse direct de la producator, n conditii economice identice.

Vnzarea se efectueaza la un pret de 1.960.000 fara TVA si n acest caz ramn de analizat doua nivele: Circuit simplificat de distributie a bunurilor pe doua nivele
Nivel Producator Detailist Cumparari TVA deductibila Vnzari 1.000.000 1.960.000 Tabelul nr.4.2 TVA TVA colectata de plata 190.000 190.000 372.400 182.400

1.000.000

190.000

Se constata deci ca, circuitul economic, indiferent de numarul intermediarilor nu influenteaza suma TVA de plata. La bugetul de stat se vireaza tot suma de 372.400 lei (190.000+ 182.400 = 372.400). Spre deosebire de impozitul pe circulatia marfurilor, care presupunea impunerea n cascada, TVA se stabileste numai asupra contributiei nete a ntreprinderilor la formarea produsului social final. Este un impozit care stimuleaza modernizarea ntreprinderilor (prin reduceri de taxe pentru achizitii de echipamente industriale s. a.), scutiri de TVA pentru ntreprinderile cele mai modeste sau prin reduceri de cote n functie de cifra de afaceri, de numarul de salariati sau activitatea de export. Prin stabilirea valorii adaugate ca obiect impozabil, se evita nregistrarile repetate privind consumurile din afara ntreprinderilor productive. Pe parcursul ntregului proces de productie si distributie, fiecare agent economic ncaseaza TVA de la cumparator, din care deduce suma reprezentnd TVA aferenta materiilor prime si materialelor aprovizionate si servicii consumate, diferenta dintre ele se varsa la buget. Legea nr.345/01.06.2002precizeaza ca, TVA se aplica asupra operatiunilor privind livrari de bunuri si prestari de servicii efectuate n Romnia, transferul proprietatii bunurilor imobile si importul de bunuri si servicii. Sunt subiecti ai impunerii agentii economici care efectueaza operatii supuse TVA si importuri de bunuri si servicii. Agentii economici, care realizeaza operatiuni impozabile, au conform art. 24, al.1 din Lege, obligatia asigurarii conditiilor necesare pentru emiterea documentelor, prelucrarea informatiilor si conducerea evidentelor prevazute de reglementarile n domeniul taxei pe valoarea adaugata, iar cei care au obiect de activitate. Comertul cu amanuntul, activitati hoteliere, prestari de servicii catre populatie si alte activitati de asemenea natura au si obligatia instalarii aparatelor de marcat care sa corespunda cerintelor pentru aplicarea taxei pe valoarea adaugata.

4.3 Evidenta TVA Aplicarea prevederilor Legea nr. 345/2002 necesita ntocmirea urmatoarelor documente obligatorii pentru platitorii de taxa pe valoarea adaugata: a) dispozitia de livrare serveste ca: - document pentru eliberarea din magazie a marfurilor, produselor sau altor valori materiale destinate vnzarii; - document justificativ de scadere din gestiunea magaziei care face predarea; - document de baza pentru ntocmirea avizului de nsotire a marfii sau facturii. b) avizul de nsotire a marfii este un formular cu regim special, distribuit de unitatea fiscala teritoriala si serveste ca: - document pentru eliberarea din magazie a marfurilor, produselor sau altor valori destinate vnzarii, trimise pentru prelucrare la terti, n custodie sau spre pastrare; - document de nsotire pe timpul transportului; - document justificativ de scadere din gestiunea furnizorului, - document pentru ntocmirea facturii; - document de primire n gestiunea cumparatorului. Avizul de nsotire a marfii se ntocmeste de catre unitatile care nu au posibilitatea ntocmirii facturii n momentul livrarii marfurilor produselor sau a altor valori materiale, datorita unor conditii obiective. Se emite de catre compartimentul desfacere, care semneaza de ntocmire. Pe avizul de nsotire emis pentru valori materiale trimise la terti pentru prelucrare se face mentiunea pentru prelucrare la terti . Avizul de nsotire a marfii nu reprezinta un document legal pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata la cumparatori. Acestia au obligatia sa solicite furnizorilor emiterea facturilor n termen de trei zile. c) chitanta fiscala este un formular cu regim special, distribuit de unitatea fiscala teritoriala care serveste ca: document justificativ privind cumpararea unor produse sau prestarea unor servicii n situatia n care nu se ntocmeste factura; document justificativ de nregistrare n contabilitate; document de nsotire a marfii pe timpul transportului. d) factura este un formular cu regim special, distribuit de unitatea fiscala teritoriala si serveste ca: - document pe baza caruia se ntocmeste instrumentul de decontare a marfurilor si produselor livrate, lucrarilor executate sau serviciilor prestate;

- document de ncarcare n gestiunea primitorului; - document justificativ de nregistrare n contabilitatea furnizorului si a cumparatorului. Factura se ntocmeste de catre compartimentul Desfacere sau alt compartiment, la livrarea marfurilor si produselor, executarea lucrarilor si prestarea serviciilor, pe baza dispozitiilor de livrare, a avizului de nsotire a marfii sau a altor documente care atesta executarea lucrarilor si prestarea serviciilor. Daca factura se poate ntocmi n momentul livrarii marfurilor si produselor, acestea sunt nsotite pe timpul transportului de avizul de nsotire a marfii. n cursul unei luni sunt prevazute si documente pentru centralizarea operatiilor efectuate de agentii economici platitori de TVA si anume: e) jurnalul pentru vnzari care serveste ca: registru jurnal auxiliar pentru nregistrarea vnzarilor de valori materiale sau a prestarilor de servicii; document de stabilire lunara a taxei pe valoarea adaugata colectata; document de control al unor operatii nregistrate n contabilitate. Jurnalul pentru vnzari se ntocmeste ntr- un singur exemplar n care se nregistreaza zilnic elementele necesare determinarii corecte a taxei pe valoarea adaugata colectata datorata. Se completeaza pe baza documentelor tipizate (facturi sau documente doveditoare) privind vnzarile de valori materiale si prestarile de servicii . Unitatile scutite de obligatia emiterii unei facturi trebuie sa utilizeze documentul Borderoul de vnzare / ncasare. El serveste ca document de centralizare zilnica a vnzarilor / ncasarilor realizate de unitate, precum si la nregistrarea acestora n jurnalul pentru vnzari si stabilirea taxei pe valoarea adaugata colectata. Se ntocmeste de compartimentul financiarcontabil pe baza: monetarelor sau borderourilor de vnzare, notelor de plata, borderourilor de decontare a prestatiilor, centralizatorul vnzarilor cu plata n rate, ntocmite de fiecare unitate. f) jurnalul pentru cumparari serveste ca: - registru jurnal auxiliar pentru nregistrarea cumpararilor de valori materiale sau a prestarilor de servicii; - document de stabilire lunara a taxei pe valoarea adaugata; - document de control al unor operatii nregistrate n contabilitate. Baza de nregistrare o reprezinta documentele tipizate privind cumpararile de valori materiale sau prestari servicii.

Jurnalul pentru cumparari se ntocmeste ntr-un singur exemplar, n care se nregistreaza zilnic elementele necesare stabilirii corecte a taxei pe valoarea adaugata deductibila. g) decontul pentru TVA reprezinta documentul care trebuie depus lunar la organul fiscal, pna la data de 25 a lunii urmatoare. n decontul TVA este evidentiata suma impozabila si taxa exigibila. Agentii economici platitori de TVA sunt obligati sa depuna deconturi n fiecare luna, indiferent daca au realizat sau nu operatiuni, ori daca suma de plata sau de rambursat este zero. Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata nscrisa n documentul pentru cumparari se determina n functie de data facturarii, a chitantei fiscale sau a altui document legal nlocuitor, daca acestea s -au primit pna la data ntocmirii decontului TVA. Documentele primite dupa data ntocmirii decontului aferent lunii n care bunurile au fost receptionate se includ n deconturile ntocmite pentru lunile urmatoare. Necuprinderea sumelor n baza de impozitare la furnizorii sau prestatorii de servicii atrage pierderea dreptului de deducere la beneficiar. n acest caz, beneficiarilor le revin urmatoarele obligatii: sa nregistreze n Jurnalul pentru cumparari valoarea facturilor si TVA, corelate cu reducerile acordate de furnizor si respectiv cu influentele rezultate din refuzurile facute; sa solicite si sa urmareasca primirea de la furnizor a facturilor corectate. n cazul refuzurilor facute furnizorului, valorile nscrise n Jurnalul pentru cumparari vor fi corectate la nivelul valorilor acceptate nscrise n documente de compartimentul care avizeaza plata. Corectarea taxei, facturate n mod eronat de catre un agent economic, se va efectua prin emiterea unei noi facturi, n rosu, pentru sumele care urmeaza a fi scazute, si n negru, pentru sumele de adaugat. Noile facturi se nregistreaza n jurnale si se reflecta n deconturile ntocmite de furnizor si beneficiar pentru luna n care a avut loc corectarea. n cazul n care facturile, evidentele contabile sau datele necesare pentru calcularea bazei de impozitare lipsesc, sau sunt incomplete n ceea ce priveste cantitatile, preturile si tarifele practicate pentru livrari de bunuri sau prestari de servicii, ori taxa pe valoarea adaugata aferenta intrarilor, se va proceda la reimpozitare prin estimarea de catre organele fiscale . nregistrarea operatiilor privind TVA se realizeaza cu ajutorul contului sintetic de gradul 442 - Taxa pe valoarea adaugata.

Evidenta distincta a TVA este realizata cu urmatoarele conturi sintetice de gradul I: 4423 - TVA de plata 4424 - TVA de recuperat 4426 - TVA deductibila 4427 - TVA colectata 4428 - TVA neexigibila TVA de plata = TVA colectata TVA deductibila TVA de recuperat = TVA deductibila TVA colectata TVA colectata. Suma TVA facturata clientilor depinde de aplicarea cotei procentuale a TVA asupra bazei impozabile TVA facturata =baza impozabila cota de TVA Baza impozabila cuprinde livrari de bunuri sau prestari servicii ca suma totala a pretului negociat ntre vnzator si cumparator n contrapartida cu livrarile de bunuri sau prestarile de servicii. Se includ si toate cheltuielile, taxele de orice natura, n afara de TVA. Baza impozabila = Pretul net total, fara TVA Sunt incluse n baza de impozitare, ca elemente ale facturii supuse TVA, urmatoarele elemente: - pretul de vnzare, - cheltuieli accesorii la vnzare ca: accize, taxe vamale pentru bunurile din import, - cheltuieli cu receptia si punerea n functiune a mijloacelor fixe . Baza de impozitare (Bi) se determina integral la livrarea de bunuri, prestari de servicii si operatiuni de intermediere, la ntocmirea facturilor diferentiat pe fiecare categorie de operatiune. Astfel pentru: - livrari de bunuri; Bi a TVA= Pretul net + accize + alte cheltuieli, - prestari de servicii; Bi a TVA = tariful negociat, - operatiuni de intermediere; Bi a TVA = valoarea comisionului obtinut, - bunuri executate de agentii economici pentru folosinta proprie, Bi a TVA= costul de productie sau pretul de piata, - bunuri si servicii din import; Bi a TVA = valoarea n vama taxe vamale + alte+ taxe si accize a bunurilor.

- pentru locatia de gestiune; Bi = contravaloarea suportata de salariati - pentru activitatea de intermediere n turism; Bi = pretul/tariful ncasat inclusiv TVA pretul facturat de prestatia serviciilor de transport, hoteliere, de restaurant si alti prestatori cheltuielile efectuate de agentii (asigurare auto, taxe pentru viza, diurna si cazare pentru sofer, taxe de autostrada, taxa de parcare, combustibil). TVA colectata, aferenta activitatii de intermediere n turism, se calculeaza prin aplicarea cotei recalculate de 15,966% asupra bazei de impozitare determinata mai sus. - pentru vnzari de bunuri n regim de second-hand; Bi = pretul de vnzare inclusiv TVA pretul de cumparare al bunurilor respective. - pentru operatiuni realizate de casele de amanet; Bi = pretul de vnzare al bunurilor care devin proprietatea casei de amanet prin necesitatea mprumutului. - pentru bunuri care devin proprietatea casei de amanet si sunt cedate cu titlu gratuit sau pentru folosinta proprie; Bi = pretul de achizitie al bunurilor. 4.4. Reducerile comerciale si financiare Daca la facturare se acorda, att reduceri comerciale, ct si reduceri financiare, acestea din urma sunt evidentiate distinct n contabilitate sub forma de sconturi. Exemplu O ntreprindere factureaza unui client marfuri n valoare de 10.000.000 lei, TVA 19 %. Pentru nerespectarea clauzelor contractuale, acorda o reducere comerciala sub forma de rabat de 4 %. Clientul deconteaza factura nainte de termenul de scadenta pentru care primeste o reducere de 3 %. Factura cuprinde urmatoarele elemente: pret de vnzare 10.000.000 lei rabat (4%) 400.000 lei Neta comerciala 9.600.000 lei scont (3%) 288.000 lei Neta financiara 9.312.000 lei T.V.A (19 %) 1.769.280 lei Nota de plata 11.081.280 lei

nregistrarea operatiei n contabilitatea clientului: 11.369.280 lei 9.600.000 lei 1.769.280 lei % = % 371 401 Marfuri Furnizori 4426 767 TVA deductibila Venituri din sconturi obtinute 11.369.200 lei 11.081.280 lei 288.000 lei

Aceasta nregistrare se poate realiza si altfel: % = 401 371 Furnizori Marfuri 4426 TVA deductibila

11.369.280 lei 9.600.000 lei 1.769.280 lei

La decontarea facturii se nregistreaza valoarea scontului primita de la furnizori: 401 Furnizori = % 11.369.280 lei 5121 11.081.280 lei Conturi curente la banci 767 288.000 lei Venituri din sconturi obtinute

nregistrarea operatiei n contabilitatea furnizorului: 411 Clienti = % 11.369.280 lei 707 9.600.000 lei Venituri din vnzare marfurilor 4427 1.769.280 lei TVA colectata

La ncasarea facturii: % 5121 Conturi la banci n lei = 411 Clienti 11.369.280 lei 11.081.280 lei

667 Cheltuieli cu sconturi acordate Sconturile se pot acorda la facturarea directa, astfel: 11.369.280 lei % = % 11.081.280 lei 411 707 Clienti Venituri din vnzarea marfurilor 288.000 lei 667 4427 Cheltuieli cu sconturi TVA colectata acordate 4.5 TVA privind ambalajele

288.000 lei

11.369.280 lei 9.600.000 lei

1.769.280 lei

Exista doua mari tipuri de ambalaje: a) cele care ramn n ntreprindere sub forma obiectelor de inventar si a mijloacelor fixe; b) cele care nsotesc marfurile vndute, divizate n trei categorii: 1) ambalaje pierdute, vndute o data cu marfa, incluse n pretul de vnzare si supuse TVA; 2) ambalaje recuperabile, livrate o data cu marfa de catre furnizor, facturate clientilor; 3) ambalaje de circulatie (navete, sticle, borcane) la schimb ntre furnizorii de marfuri si clienti. Din punct de vedere fiscal, ambalajele n regim de restituire se factureaza si se supun TVA de livrare, urmnd ca la restituire suma impozabila sa fie redusa corespunzator. 4.6 TVA privind cheltuielile de transport Cheltuielile de transport constituie, n mod normal, un element al pretului de vnzare si sunt supuse TVA. Transportul poate constitui uneori o operatie independenta de vnzare, daca este realizat cu mijloace proprii. n situatia cnd factura de la furnizor cuprinde si transportul, acesta devine o cheltuiala accesorie supusa TVA. Exemplu Unui client i se livreaza produse finite, n conditiile urmatoare: Valoarea produselor finite Cheltuieli de transport Total TVA 19% Total factura 5.000.000 lei 750.000 lei 5.750.000 lei 1.092.500 lei 6.842.500 lei

nregistrarea n contabilitatea furnizorului: 411 = % Clienti 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectata nregistrarea n contabilitatea clientului:

6.842.500 lei 5.750.000 lei 1.092.500 lei

% = 401 6.842.500 lei 371 Furnizori 5.750.000 lei Marfuri 4426 1.092.500 lei TVA deductibila Agentii economici care presteaza servicii de turism, folosind mijloace de transport proprii, determina baza de impozitare potrivit art.13, lit. b, din Ordonanta nr.7/2000. Exemplu O agentie de turism realizeaza un transport pe ruta Bucuresti Vatra Dornei, cu mijloace proprii, la un tarif negociat pentru prestari servicii n valoare de 3.800.000 lei. Taxa pe valoare adaugata se calculeaza si se aplica la valoarea tarifului negociat. Baza de calcul pentru TVA = 3.800.000 x 19 % = 722.000 lei factura emisa catre client, se evidentiaza n Registrul jurnal astfel: 411 Clienti = % 704 Venituri din prestari servicii 4427 TVA calculata 4.522.000 lei 3.800.000 lei 722.000 lei

ncasarea contravalorii serviciilor prestate: 5311 Casa n lei = 411 Clienti 4.522.000 lei

Activitatea de intermediere n turism are un regim specific, iar baza de impozitare privind TVA o constituie diferenta dintre pretul total, inclusiv

TVA, platit de client agentilor de turism si pretul efectiv, inclusiv TVA, facturat de prestatorii serviciilor de transport. Din taxa calculata, pe baza cotei de 15,9664 % aplicata asupra bazei de impozitare, se scade TVA aferenta serviciilor achizitionate si destinate nevoilor proprii de functionare a agentiilor de turism. 4.7 TVA n cazul returnarii marfurilor Returnarea marfurilor, n totalitate sau partial, este cauzata de refuzul clientilor. Pentru refuzurile totale sau partiale privind cantitatea, pretul sau alte elemente din factura, suma impozabila privind taxa pe valoare adaugata va fi redusa corespunzator (art. 15 din Ordonanta nr. 7/2000). Exemplu Se livreaza clientilor marfuri n valoare de 750.000 lei; TVA 19%. La primirea marfurilor, clientul reclama furnizorului suma de 178.500 lei, ce reprezinta 20% din valoarea marfurilor necorespunzatoare din punct de vedere calitativ. nregistrarile contabile la furnizor sunt: a) livrarea de marfurilor: 411 = % 892.500 lei Clienti 707 750.000 lei Venituri din vnzarea marfurilor 4427 142.500 lei TVA colectata b) returnarea marfurilor de catre client, n valoare de 178.500 lei (20% din valoarea marfii) si emiterea unei noi facturi de stornare n rosu. 750.000 20% = 150.000 lei 150.000 19% = 28.500 lei Total valoare = 178.500 lei nregistrarea n contabilitate: 411 = Clienti

% 150.000 lei 707 28.500 lei Venituri din vnzarea marfurilor 4426 TVA colectata 142.500 lei

Sumele necuprinse n baza de impozitare la furnizori sau la prestatori, potrivit art. 14 si 15 din Ordonanta, atrag n mod corespunzator pierderea dreptului de deducere la beneficiari. n acest scop, beneficiarilor le revin urmatoarele obligatii : sa nregistreze n jurnalul pentru cumparari valoarea facturilor si taxa pe valoarea adaugata, corectate cu reducerile acordate de furnizori si respectiv cu influentele rezultate din refuzurile facute; sa solicite si sa urmareasca primirea de la furnizori a facturilor corectate, potrivit O.G. nr.17/2000, privind TVA. 4.8 TVA privind comisioanele Comisioanele sunt supuse TVA. Pentru operatiunile de intermediere, baza de calcul o constituie suma rezultata din aplicarea cotei de comision sau suma convenita ntre parteneri. Pentru alte operatiuni (la casele de amanet de exemplu), baza de calcul o constituie contravaloarea comisionului, cnd mprumutul este restituit la termen. Cheltuielile de ambalare, de transport, de asigurare si altele de aceeasi natura, datorate de cumparator, n masura n care nu au fost cuprinse n preturile negociate, sunt supuse TVA. Comisioanele vamale aplicate asupra facturii externe, transformate n lei, intra n sfera de aplicare a TVA. 4.9 Cotele de impozitare Cotele de impozitare variaza de la o tara la alta. Tarile Uniunii Europene practica cote cuprinse ntre 15% si 21%. n Romnia se practica o singura cota standard de TVA. a) cota de 19% pentru operatiuni privind: - livrarile de bunuri mobile si imobile efectuate de catre agentii economici nregistrati ca platitori de TVA catre beneficiari cu sediul sau domiciliul n Romnia, cu exceptia cotelor scutite de TVA; - vnzari de bunuri catre persoanele fizice nerezidente n Romnia; - importul de bunuri mobile, precum si vnzarea acestora catre beneficiari; - prestarile de servicii pentru care locul impozitarii, este situat n Romnia; - carne comestibila de animale si pasari domestice, inclusiv organe si maruntaie, vndute n stare proaspata, preparate si sub forma de conserve;

produsele necomestibile provenite de la animale si pasari domestice: piei, par, fulgi, pene, puf, coarne etc., preparatele si semipreparatele culinare, precum si conservele din carne cu legume; - peste si produse comestibile din peste, semiconserve si conserve, exclusiv icre. - preparatele si semipreparatele culinare; - faina de gru, secara si orez; - faina destinata nutreturilor pentru animale; Sunt scutite de TVA: - medicamentele de uz uman si veterinar, substante farmaceutice, plante medicinale, aparatura de tehnica medicala si alte bunuri destinate exclusiv utilizarii n scopuri medicale, chirurgicale, dentare sau veterinare utilizate n unitati autorizate: spitale, sanatorii, centre medicale; - medicamentele si produsele biologice de uz uman prevazute n Nomenclatorul Ministerului Sanatatii; - medicamentele de uz veterinar prevazute n Nomenclatorul Ministerului Agriculturii si Alimentatiei; - plantele medicinale prevazute n Nomenclatorul Ministerului Sanatatii si cel al Ministerului Agriculturii si Alimentatiei; - aparatura de tehnica medicala; - proteze si produse ortopedice; - uniformele din nvatamntul primar si prescolar cu dimensiuni pna la masura 36; - articole de mbracaminte si ncaltaminte pentru copii sub un an; - articole de ncaltaminte pna la marimea 14,5; - lucrari agricole; - pine, gru de consum si seminte. b) operatiuni scutite de TVA cu drept de deducere : - exportul de bunuri si prestarile de servicii legate direct de exportul bunurilor efectuate de agentii economici cu sediul n Romnia; Justificarea realitatii exportului de bunuri se face cu: - factura externa; - declaratia vamala de export vizata de organele vamale; - documentele de transport internationale; Aceste documente sunt justificative pentru exportul realizat de agentul economic care actioneaza n numele propriu.

Pentru exportul realizat prin comisioane sunt necesare: copia de pe factura externa, si de pe declaratia vamala de export, pe care comisionarul a nscris denumirea unitatii proprietare a marfurilor exportate. Pentru transportul marfurilor exportate la destinatie n strainatate: documentul de transport international n original, avnd confirmarea destinatarului privind receptia marfii; polita de asigurare si / sau reasigurare. Pentru alte prestari de servicii legate direct de exportul bunurilor sunt necesare: contractul ncheiat cu unitatea exportatoare; documentele prezentate de exportatori, din care sa rezulte ca operatiunile n cauza sunt direct legate de exportul de bunuri; Pentru transportul n zone le libere si prestarile accesorii acestora este nevoie de: contractul ncheiat de beneficiarul transportului; copia de declaratia vamala de export, vizata de organul vamal. Potrivit normelor de aplicare a TVA, daca nu sunt ndeplinite conditiile prevazute mai sus, prestatorii factureaza serviciile aplicnd cota de 19%, urmnd ca exportatorii sa aplice regimul deducerilor. Transportul international de persoane si din strainatate efectuat prin curse regulate de agentii economici autorizati precum si prestarile de servicii legate direct de acesta, este scutit de TVA cu drept de deducere: Prestarile de servicii legate direct de transportul international de persoane efectuat prin curse regulate este scutit de TVA cu drept de deducere. Scutirea de TVA pentru transportul international auto de persoane efectuat prin curse regulate se aplica numai daca durata acestuia pe parcurs extern depaseste 24 ore. Justificarea realitatii transportului international auto de persoane trebuie sa se faca pe baza urmatoarelor documente: licenta de transport; licenta de executie pentru curse repetate de calatori; caietul de sarcini; foaia de parcurs, scrisoarea de transport si alte documente oficiale din care sa rezulte data de iesire / intrare din / n tara. documentele emise de prestatorii serviciilor de cazare, din strainatate. Livrarile de bunuri destinate utilizarii sau ncorporarii n nave si aeronave care presteaza transporturi internationale de persoane si de marfuri sunt scutite de TVA.

Scutirea de TVA se aplica si asupra prestatorilor de servicii efectuate de agentii economici cu sediul n Romnia, contractate cu beneficiarii cu sediul sau domiciliul n strainatate, pentru care locul impozitarii se situeaza n strainatate. Serviciile prestate n contul beneficiarilor cu sediul n strainatate, pentru bunurile din import aflate n perioada de garantie se supun cotei zero. n aceasta cota se ncadreaza si serviciile prestate de agentii economici cu sediul n Romnia, constnd n efectuarea de studii, prospectiuni de piata, asis tenta de specialitate, contracte cu beneficiarii cu sediul sau domiciliul n strainatate. Justificarea cotei zero pentru serviciile de mai sus se face cu: contractele ncheiate cu partenerii externi sau dupa caz comanda lor factura externa; dovada ncasarii facturii externe sau dupa caz a introducerii n banca a declaratiei de ncasare valutara. 4.10 Unitati scutite de TVA Un numar important de operatiuni efectuate n tara, rezultate din activitatea unor unitati, sunt scutite de TVA. n aceste situatii se afla livrarile de bunuri si servicii rezultate din activitati efectuate n tara de: r unitati sanitare, veterinare si de asistenta sociala; r serviciile funerare prestate de unitatile sanitare; r unitati si institutii de nvatamnt cuprinse n sistemul national de nvatamnt aprobat prin Legea nvatamntului nr. 84 / 1995 republicata cu modificarile ulterioare; r unitati care desfasoara activitati de cercetare, dezvoltare si inovare; r liber profesionistii autorizati, care si exercita activitatea n mod individual, precum si persoanele fizice si asociatiile familiale autorizate sa desfasoare activitati economice pe baza liberei initiative. Sunt scutiti avocatii si notarii, indiferent de forma de exercitare a profesiei; r gospodariile agricole individuale si asociatiile de tip privat; r societatile de investitii financiare, de intermediere financiara si de valori mobiliare cum sunt: actiunile, obligatiunile, titlurile de valoare si nscrisuri de stat, alte instrumente financiare; r Banca Nationala a Romniei pentru operatiunile prevazute prin Legea 101 / 1998 privind statutul BNR; r casele de economii; r institutiile bancare sunt scutite de taxa pe valoare adaugata cu exceptia urmatoarelor operatiuni: r aportul de bunuri la capitalul social al societatii comerciale;

r vnzarile de imobile catre salariati, cu exceptia celor construite si date n folosinta nainte de introducerea TVA; r tranzactiile cu bunuri mobile si imobile n executarea creantelor; r operatiuni de leasing financiar; din import pna la exprimarea optiunii de cumparare. r prestarile de servicii cnd nu sunt efectuate n exclusivitate de societatile bancare: expertize, studiu de fezabilitate, acordarea de consultanta, evaluari de patrimoniu, nchirieri de spatii cazare etc.; r societati de asigurare si reasigurare si intermediere; r activitate de tiparire si vnzare a timbrelor la valoarea declarata; r operatiuni care intra n sfera de aplicare a impozitului pe spectacole si activitatea de taximetrist; r editarea, tiparirea si vnzarea de ziare. Pentru achizitiile de bunuri si servic ii pentru realizarea operatiilor de editare si tiparire nu se exercita dreptul de deducere a TVA. Se exclud activitatile cu caracter de reclama si publicitate. Sunt scutite de TVA activitatile de radio si televiziune, cu exceptia celor cu caracter de recla ma si publicitate; r productia de filme, cu exceptia celor de reclama si publicitate. r intermediarii care vnd carti, ziare, manuale scolare, dictionare si enciclopedii sunt scutiti de TVA, numai daca vnzarea este realizata la pretul stabilit de editor sau la pretul de achizitie. De asemenea, sunt scutite prin lege urmatoarele produse si servicii: r operatiuni de investitii financiare, de intermediere financiara, de valori mobiliare si instrumente financiare derivate; r activitati de organizare si exploatare a jocurilor de noroc efectuate de Compania Nationala Loteria Romna S.A.; r lucrari de reparatii si ntretinere pentru monumente comemorative ale combatantilor, eroilor, victimelor de razboi si ale Revolutiei din decembrie 1989, muzee, monumente istorice si de arhitectura.; r livrarile de proteze de orice fel, accesorii si produse ortopedice; r vnzarea obiectelor si vesmintelor de cult, tiparirea cartilor de cult, necesare practicarii cultului precum si a celor asimilate obiectului de cult; r transportul feroviar al localnicilor n Delta si pe ruta Orsova Moldova Noua, Braila-Hrsova, Galati- Grindu. Cumpararile de bunuri si servicii pentru realizarea acestor bunuri si servicii au drept de deductibilitate. Activitatile agentilor economici sunt scutite de TVA daca au o cifra de afaceri declarata organului fiscal de pna la 1.750.000 lei pentru exercitiul financiar 2003 si 2.000.000.000 lei pentru exercitiul 2004.

n situatia n care cifra de afaceri este superioara plafonului stabilit, agentii economici devin platitori de TVA, inclusiv la organul fiscal din luna imediat urmatoare. Dupa nscrierea ca platitoare de TVA, agentii economici nu mai beneficiaza de scutire, chiar daca ulterior se realizeaza o cifra de afaceri mai mica dect plafoanele stabilite legal. Cererea de luare n evidenta ca platitori de TVA se depune si de unitatile scutite de TVA dar care realizeaza si operatii impozabile care depasesc cifra de afaceri de 1.750.000 lei. n aceasta situatie, agentul economic este obligat sa organizeze distinct evidenta gestiunilor si contabilitatii care sa permita determinarea corecta a taxei pe valoarea adaugata. Exista si posibilitatea data de lege ca agentii economici care realizeaza operatiuni scutite de TVA sa apeleze pentru plata TVA pentru ntreaga activitate sau numai pentru o parte a acesteia . Aprobarea se acorda de catre Ministerul Finantelor prin organele fiscale teritoriale unde firma este nregistrata ca persoana juridica. Aplicarea TVA se face din luna imediat urmatoare datei aprobarii. Operatiuni de import bunurile din import care prin lege sau prin hotarri ale Guvernului sunt scutite de taxe vamale; masinile, utilajele, instalatiile, echipamentele si mijloacele de transport din import necesare investitiilor constituite ca aport n natura sau achizitionate din aportul n numerar al investitorilor straini la capitolul social ori la majorarea acestuia; marfurile importate si comercializate n regim de duty-free precum si magazinele pentru servirea n exclusivitate a reprezentantelor diplomatice si a personalului acestora ; bunuri introduse n tara fara plata taxelor vamale, potrivit regimului vamal aplicabil persoanelor fizice; bunurile si serviciile din import provenite sau finantate direct ca ajutoare sau mprumuturi nerambursabile acordate de guverne straine, de organisme internationale, precum si de organizatii nonprofit si de caritate, n conditiile stabilite de Ministerul Finantelor; importul de aur al Bancii Nationale a Romniei; reparatiile si transformarile la nave si aeronave romnesti n strainatate; aeronavele civile si produsele prevazute n nomenclatorul la Tariful vamal de import al Romniei, provenite din tarile semnatare ale Acordului privind comertul cu aeronave civile; bunurile de import similare bunurilor din tara scutite de TVA.

4.11 Teritorialitatea TVA (locul livrarii) Prestarile de servicii sunt impuse cnd sunt utilizate n Romnia, indiferent de locul de situare a sediului sau de domiciliul prestatorului. Pentru livrarile de bunuri sunt supuse TVA, operatiunile referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul Romniei. Bunurile din import sunt impozabile n Romnia, o data cu intrarea n tara, pe baza declaratiei vamale de import definitiva. Bunurile introduse n tara temporar sunt reglementate prin lege. Pentru prestarile de servicii locul impozitarii se considera locul unde prestatorul si are sediul sau, n lipsa acestuia, locul sau domiciliul stabil al prestatorului. Fac exceptie de la regula de mai sus serviciile pentru care locul prestarii este: a) locul unde sunt situate bunurile de natura imobiliara. Sunt supuse TVA lucrarile de constructiimontaj executate pentru realizarea, repararea si ntretinerea bunurilor imobiliare existente n Romnia, independent de locul unde este situat sediul prestatorului, n tara sau n strainatate. n aceeasi situatie se includ operatiile de nchiriere a bunurilor imobiliare, operatiuni de leasing, servicii de arhitectura, proiectare, coordonarea lucrarilor de constructii, servicii prestate de alti agenti economici cu activitate n domeniul bunurilor imobiliare ca: studii, expertize, reparatii si alte prestari de servicii ale agentilor economici. b) locul unde se presteaza transportul de persoane si de marfuri. c) locul unde beneficiarul are stabilit sediul activitatii sale economice sau, n lipsa, domiciliul stabil al acestuia. d) locul unde serviciile sunt prestate efectiv, si se refera la: activitati culturale, artistice, sportive, stiintifice, educative, de divertisment, servicii accesorii, prestatii accesorii transportului ncarcaredescarcare mijloace de transport, manipulare, paza si depozitarea marfurilor si alte servicii similare expertize privind bunurile mobile corporale. 4.12 Faptul generator si exigibilitatea TVA Legislatia taxei pe valoarea adaugata stabileste n mod concret care este faptul generator al TVA, ce determina nasterea obligatiei de plata a impozitului, deci a raportului juridic final cu toate elementele sale. Art. 14 din Legea nr. 345/2002 arata ca faptul generator ia nastere, de regula, n momentul efectuarii livrarii de bunuri mobile, al transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile sau prestarilor de servicii. De regula, faptul generator este folosit n practica pentru a determina regimul aplicabil n caz de modificare sau schimbare a legislaturii. De exemplu, daca s-au ncheiat contracte de bunuri si servicii nainte de 31.05.2002, dar livrarea efectiva nu s-a realizat, se aplica regimul

de impozitare cu cota modificata 19% daca livrarile s-au efectuat pna la 31.05.2002, cota de TVA aplicabila este de 19%. Faptul generator presupune realizarea conditiilor legale pentru exigibilitatea TVA. Faptul generator ia nastere o data cu livrarea bunurilor sau prestarilor de servicii. Conditiile si momentul n care ia nastere faptul generator pentru operatii specifice sunt stabilite prin lege: la expirarea perioadei pentru care se face decontarea sau dupa caz, la data scadentei prevazuta dupa plata notelor, daca exista livrari de bunuri sau prestari de servicii cu plata n rate; n situatia importului de bunuri la data nregistrarii declaratiei vamale sau, de asemenea, pentru serviciile de import la data receptiei de catre beneficiar. Pentru bunurile aflate n tranzit sau introduse temporar n Romnia, faptul generator ia nastere la data cnd bunurile respective sunt scoase din tranzit si s-au completat formalitatile vamale corespunzatoare noii destinatii; data la care bunurile exportate care au fost returnate sau valorificate catre beneficiarii interni. Bunurile exportate sunt supuse TVA prin aplicarea cotei zero, adica pentru export valoarea TVA este nula, nsa bunurile returnate intra sub incidenta regimului general de impozitare; pentru operatiunile efectuate prin intermediari sau consignatii se are n vedere data vnzarii bunurilor catre beneficiari; data emiterii documentelor n care se prevad operatiuni de preluare a unor bunuri achizitionate sau fabricate de agentul economic pentru a fi utilizate sub orice forma sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice cu titlu gratuit; data documentelor prin care se precizeaza prestarea unor servicii de catre agentii economici a unor servicii cu titlu gratuit. Exigibilitatea TVA reprezinta dreptul organului fiscal de a pretinde platitorului, la o anumita data, plata taxei datorate bugetului de stat. TVA este exigibila pentru livrarile de bunuri mobile, transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile, prestarile de servicii precum si toate operatiunile mentionate la faptul generator. n principiu TVA devine exigibila concomitent cu faptul generator pentru livrarile de bunuri sau cumparari de bunuri si se situeaza n momentul trecerii bunurilor respective n posesia cumparatorului, indiferent sub ce forma juridica. Pentru prestarile de servicii, TVA devine exigibila: n momentul ncasarii (avansul ncasat);

pentru importuri o data cu ntocmirea declaratiei vamale de import; pentru achizitii de terenuri, constructii si vnzarea de imobile noi, o data cu ntocmirea actului notarial si factura fiscala. Noile reglementari1 pentru constructiile de locuinte, extindere, consolidare si reabilitarea locuintelor existente la cota de 0% urmnd emiterea de precizari. Pentru ntreprinderile furnizoare exigibilitatea stabileste perioada cu titlu obligatoriu de plata a TVA prin decontul de TVA, iar pentru client dreptul de deducere. Legislatia prevede si derogari n ceea ce priveste exigibilitatea concomitenta cu faptul generator, n situatiile urmatoare: exigibilitatea poate fi anterioara faptului generator n cazul n care factura este emisa naintea livrarii bunurilor sau prestarii serviciilor ; antreprenorii de lucrari imobiliare pot sa opteze pentru plata TVA la efectuarea lucrarilor (stabilite prin hotarri de Guvern); exigibilitatea n cazul prestarilor de servicii, lucrarilor imobiliare la care se ncaseaza avansuri sau se fac deconturi succesive, intervine la data ncasarii sumelor, iar cu autorizarea organului fiscal la data stabilirii debitului ce revine subiectului impozabil pe baza de factura sau alt document nlocuitor. Att faptul generator, ct si exigibilitatea TVA, reprezinta doua elemente importante ale TVA, n functie de care se determina momentul n care ia nastere, pe de o parte obligatia agentului economic de a plati taxa, iar pe de alta parte dreptul organului fiscal de a pretinde la o anumita data, plata taxei datorata bugetului de stat. Pentru exemplificarea derogarilor n ceea ce priveste exigibilitatea si faptul generator, consideram urmatoarele exemple: 4.12.1 TVA privind livrarile cu plata n rate Pentru livrarile de bunuri si prestari de servicii cu plata n rate, faptul generator intervine la expirarea perioadelor pentru care se face decontarea sau dupa caz, la data prevazuta pentru plata ratelor. Exemplu O societate comerciala RAM S.A., platitoare de TVA, livreaza la S.C. LOTUS SRL mobilier conform contractului n patru rate lunare succesive. Exigibilitatea intervine la momentul decontarii ratelor.
1

Hotarrea nr. 598/22.06.2002 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata.

Se ntocmeste factura nr. 1 /01.11.N catre client: Valoarea mobilierului 30.000.000 TVA 19 % 5.700.000 Total factura 35.700.000 Plata n patru rate egale succesive. Conform contractului, la ridicarea mobilierului, clientul achita 30 % din valoare. Din punct de vedere fiscal, avansul ncasat este purtator de TVA la ncasare. n contabilitatea SC RAM S.A. (Furnizor) luna XI exercitiul N Livrari de produse finite cu plata n rate. 411 Clienti = % 472 Venituri nregistrate n avans 4428 TVA neexigibila 35.700.000 lei 30.000.000 lei

ncasarea a 30 % din valoarea facturii prin extrasul de cont: 5121 Conturi la banci n lei = 411 Clienti 10.710.000 lei 30.000.000 lei

Cota scadenta de venituri nregistrate n avans: 472 = 701 Venituri din vnzarea produselor finite 9.000.000 lei

Venituri nregistrate n avans

TVA neexigibila devenita exigibila: 4428 TVA neexigibila = 4427 TVA colectata 1.710.000 lei

n luna XII 1999 se ncaseaza prima rata conform extrasului de cont: 5211 Conturi la banci n lei = 411 Clienti 6.405.000 lei

Cota scadenta de venit uri nregistrate n avans: 472 Venituri nregistrate n avans = 701 Venituri din vnzarea produselor finite 5.250.000 lei

TVA neexigibila devenita exigibila: 4428 = 4427 TVA colectata 1.155.000 lei

TVA neexigibila

Aceste nregistrari se repeta n urmatoarele trei luni cu sumele de mai sus. n contabilitatea SC LOTUS SRL (client) Se nregistreaza factura primita de la furnizor: Achizitii de mijloace fixe (01.11.1999): % = Mobilier, aparatura birotica alte valori materiale si umane 4428 TVA neexigibila 404 Furnizori de imobilizari 35.700.000 lei 30.000.000 lei 5.700.000 lei

Plata avansului de 30% prin ordin de plata: 404 Furnizori de imobilizari = 5121 Conturi la banci n lei 10.710.000 lei

Taxa pe valoarea neexigibila devenita exigibila: 4426 TVA deductibila = 4428 TVA neexigibila 1.710.000 lei

Rata scadentei pentru luna a12-a 1999 plata primei rate: 404 Furnizori de imobilizari = 5121 Conturi la banci n lei 6.405.000 lei

TVA neexigibila devenita exgibila: 4426 TVA deductibila = 4428 TVA neexigibila 1.155.000 lei

Aceste nregistrari se repeta n urmatoarele trei luni cu sumele de mai sus, pna se lichideaza datoria fata de furnizorul de imobilizari. Exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata poate fi partenera faptului generator. Este situatia livrarilor de bunuri sau servicii pentru care s -a realizat transferul dreptului de proprietate fara sa se ntocmeasca factura. 4.12.2 TVA privind livrarile de bunuri si servicii fara factura TVA este neexigibila, deoarece nu sunt primite facturile fiscale ci doar bunurile si / sau serviciile. Exemplu 16. S.C. AFM S.A. livreaza produse finite clientului S.C. LOTUS SRL pe baza avizului de expeditie. Produsele finite sunt evaluate la 1.300.000 lei, TVA 19%. Data expeditiei este 15.12.2002. n contabilitatea S.C. AFM S.A. (furnizor) au loc nregistrarile: Vnzari de produse finite (aviz de expeditie): 418 Clienti- facturi de ntocmit = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4428 TVA neexigibila Pe 05.01.2003 S.C. AFM ntocmeste factura, pretul net de vnzare 1.500.000 lei , TVA 19%. Exista doua posibilitati de nregistrare 1.547.000 lei 1.300.000 lei

n contabilitate: anularea nregistrarii anterioare prin stornare n rosu: 418 = % Clienti- facturi de ntocmit 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4428 TVA neexigibila nregistrarea facturii primite: 411 Clienti = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectata

1.547.000 lei 1.300.000 lei

785.000 lei 1.500.000 lei

285.000 lei

regularizarea nregistrarii anterioare prin diferente: 2.032.000 lei 1.785.000 lei = 411 Clienti 4428 TVA neexigibila % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 4427 TVA colectata 418 Clienti- facturi de ntocmit n contabilitatea S.C. LOTUS SRL: 2.032.000 lei 200.000 lei

247.000 lei

285.000 lei

1.547.000 lei

Achizitii de marfuri pe baza avizului de expeditie: % 371 Marfuri 4428 TVA neexigibila = 408 Furnizori- facturi nesosite 4427 1.547.000 lei 1.300.000 lei

247.000 lei

Se nregistreaza pe 05.01.2000 factura primita de la furnizori si n cazul clientului, se pot utiliza una din posibilitati: a) anularea nregistrarii anterioare prin stornare n rosu: % 371 Marfuri 4428 TVA neexigibila = 408 Furnizori- facturi nesosite 1.547.000 1.300.000

247.000

Si nregistrarea facturii primite: % 371 Marfuri 4426 TVA deductibila b) regularizarea primei nregistrari pe baza avizului de expeditii cu sumele n plus pe studiul de caz analizat: 2.032.000 lei 200.000 lei = 371 401 2.032.000 lei 1.785.000 lei = 401 Furnizori 1.785.000 lei 1.500.000 lei

285.000 lei

Marfuri 285.000 lei 4426 TVA deductibila 1.547.000 lei 408 Furnizori- facturi nesosite

Furnizori 4428 247.000 lei TVA neexigibila

Fac exceptie de la emiterea facturii pentru avansuri ncasate si nregistrarea TVA urmatoarele operatii: R obtinerea valutei necesare importurilor si plata taxelor datorate n vama; R efectuarea de plati n contul clientului;

R activitatea de intermediere n turism; R livrari de bunuri si prestari de servicii scutite de TVA. Din punct de vedere financiar, exigibilitatea TVA naintea faptului generator conduce la un cost de trezorerie pentru ntreprindere. Virarea TVA colectata aferenta avansurilor ncasate fara a transfera dreptul de proprietate a bunurilor sau serviciilor asupra clientului produce distorsiuni asupra trezoreriei. Acest fapt poate conduce la ntrzierea platii unor datorii scadente si / sau riscul din motive obiective sa nu se mai realizeze contractul (comanda expediata de catre client este anulata). TVA colectata, transferata asupra TVA de plata si virata la buget de catre furnizor, va fi restituita clientului n cazul anularii contractului. Taxa pe valoarea adaugata virata de catre furnizor clientului se va recupera n lunile urmatoare din alte livrari supuse impozitarii. 4.13 Deductibilitatea TVA PRORATA TVA A. Agentii economici platitori de TVA au dreptul sa deduca TVA pentru achizitii de materii prime si materiale, combustibil si energie, piese de schimb, obiecte de inventar si de natura mijloacelor fixe, precum si alte bunuri sau servicii ce sunt reflectate n cheltuielile de productie, investitii sau circulante. Potrivit legii, nu poate fi dedusa TVA aferenta intrarilor referitoare la: a) bunuri si servicii destinate realizarii de operatii scutite pentru care legea nu prevede exercitarea dreptului de deducere; b) bunuri si servicii achizitionate de furnizor sau prestator n contul clientului si care apoi se deconteaza acestuia potrivit normelor aprobate prin hotarre a Guvernului; c) bunuri si servicii achizitionate de agenti economici care nu sunt nregistrati n jurnalele fiscale ca platitori de TVA; d) cheltuieli care nu au legatura directa si exclusiva cu activitatea economica, cum ar fi cele de lux, distractii si spectacole; e) bunuri si servicii aprovizionate pe baza de documente care nu ndeplinesc conditiile prevazute de lege. Pentru astfel de bunuri sau servicii achizitionate, a caror facturi au o valoare a taxei pe valoarea adaugata mai mare de 20 milioane lei, agentii economici sunt obligati sa solicite copia de pe certificatul de nregistrare ca platitor de TVA a furnizorului sau prestatorului; f) bunurile lipsa sau depreciate calitativ n timpul transportului, constatate peste normele legale, neimputabile pe baza documentelor ntocmite pentru nregistrarea lor n gestiunea agentului economic;

g) servicii de transport, hoteliere , de restaurant si altele efectuate pentru agentii economici care desfasoara activitate de intermediere n turism. n situatia n care un agent economic realizeaza att operatiuni cu drept de deducere, ct si operatiuni fara drept de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor, dreptul de deducere se determina n raport de participarea bunurilor si serviciilor achizitionate la realizarea operatiilor cu drept de deducere. Gradul de participare a bunurilor si serviciilor la realizarea operatiunilor cu drept de deducere se determina pe baza de prorata.
PRORATA TVA = Livrari si bunuri de servicii prestate cu drept de deducere x 100 Total operatii realizate

Prorata se nmulteste cu rulajul debitor al contului 4426 si se determina TVA de dedus. Diferenta ntre TVA deductibila si TVA de dedus reprezinta TVA nedeductibila fiscal si se suporta pe cheltuieli fiscale. Prorata se determina, de regula, anual, pe baza realizarilor din anul precedent sau corespunzator regimului taxei pe valoarea adaugata aferenta bunurilor si serviciilor prevazute a fi realizate n anul curent. Regularizarea taxei pe valoarea adaugata deductibila determinata pe baza de prorata se realizeaza la finele anului si se nscrie n decontul de TVA ntocmit pentru luna decembrie. La cererea justificata a agentilor economici, prorata se poate determina lunar. n cursul unui an calendaristic nu pot fi folosite doua metode pentru determinarea proratei. Daca agentul economic a primit aprobarea n cursul anului de trecerea de la calculul proratei anuale la cea lunara, i revine obligatia recalcularii TVA deductibila nscrisa n deconturile ntocmite pentru lunile anterioare aprobarii, n functie de prorata lunara efectiv realizata. Daca prorata nu asigura determinarea corecta a TVA aferenta bunurilor si serviciilor destinate realizarii operatiilor impozabile scutite de TVA pentru care se prevede expres dreptul de deducere, organele fiscale pot aproba criterii specifice pentru exercitarea dreptului de deducere. TVA privind reducerile comerciale si financiare Agentii economici vor exercita dreptul de deducere a TVA aferenta intrarilor potrivit legii (art.18, pct.3, lit.a) Din punct de vedere fiscal, reducerile comerciale si financiare acordate de furnizori clientilor, inclusiv dupa facturarea bunurilor si serviciilor, nu se include n baza de impozitare. Pentru a fi excluse din baza de impozitare, reducerile de pret trebuie sa ndeplineasca urmatoarele conditii: sa fie efective si n sume exacte n beneficiul clientului;

sa nu constituie n fapt remunerarea unui serviciu sau o contrapartida pentru o alta prestatie. Aceasta exclude compensarea ntre venituri si cheltuieli. sa fie reflectate n facturi sau n alte documente legale. Din punct de vedere contabil, reducerile comerciale nu se nregistreaza n contabilitate daca sunt acordate la facturarea initiala. Pentru reduceri ulterioare facturarii, furnizorul emite o noua factura n rosu. Reducerile financiare indiferent de modul facturarii, initial sau ulterior, se nregistreaza ntotdeauna n contabilitate pe cheltuieli financiare la furnizor si la venituri la client. Regula fiscala: nu poate fi dedusa taxa pe valoarea adaugata aferenta intrarilor, pentru bunurile si serviciile achizitionate de agenti economici care nu sunt nregistrati la organele fiscale ca platitori TVA. Regula contabila: potrivit principiului costului istoric, evaluarea la intrare a bunurilor cu titlu oneros se face la cost de achizitie, care cuprinde si taxele fiscale nedeductibile. n consonanta cu principiul costului istoric , evaluarea la intrarea n patrimoniu a bunurilor si serviciilor achizitionate cu titlu oneros , presupune includerea si taxelor fiscale nedeductibile. n acest sens, TVA nedeductibila fiscal intra n costul de achizitie al bunurilor cumparate. PRORATA TVA calculata lunar Exemplu SC FLAVIA S.A. cu sediul n Bucuresti, sectorul 6, prin cerere justificata la organul fiscal teritorial, solicita aprobarea pentru determinarea proratei lunare n functie de realizarile efective nscrise n decontul de TVA. Pe data de 02.03.N, societatea primeste aprobarea pentru calculul proratei lunare. Realizarile lunii martie sunt: Livrari de produse finite impozabile cu cota de TVA 19% 550.000.000 lei Livrari de semifabricate impozabile cu cota de TVA 19% 150.000.000 lei Livrari de produse finite la export scutite de TVA 480.000.000 lei Livrari de prestari servicii impozabile cu cota de TVA 19% 20.000.000 lei Livrari de produse scutite de TVA fara drept de deducere 55.000.000 lei Total livrari impozabile 1.200.000.000 lei Total livrari luna martie 1.255.000.000 lei Achizitiile de bunuri si servicii impozabile cu TVA 19% 164.500.000 lei TVA deductibila 31.255.000 lei

Pr orata lunii martie =

1.200.000.000 x100 = 95,62% 1.255.000.000

TVA de dedus = 31.255.000x95,62% = 29.886.030 lei TVA nedeductib il a fiscal = 31.255.000 29.886.030 = 1.368.970 lei

La 31.03.N, exigibilitatea TVA este: Rulajul creditor al contului 4427 TVA colectata Rulajul debitor al contului 4426 TVA deductibila 4427 TVA colectata =

136.800.000 lei (720.000.00019%) = 31.255.000 lei 136.800.000 lei 29.886.030 lei 106.913.970 lei

% 4426 TVA deductibila 4423 TVA de plata

si TVA nedeductibila fiscal 635 Cheltuieli cu alte impozite taxe si varsaminte asimilate = 4426 TVA deductibila 1.368.970 lei

Potrivit normelor legale, societatea are obligatia recalcularii taxei pe valoarea adaugata deductibila nscrisa n deconturile ntocmite pentru lunile ianuarie si februarie N. Trecerea de la prorata anuala, la cea lunara implica regularizarile ce se impun . De asemeni, precizam ca nu este permis, potrivit legii, utilizarea a doua metode de determinare a proratei, anual si lunar. Analiznd situatia deconturilor de TVA pe lunile ianuarie si februarie se constata urmatoarele: Ianuarie Livrari de produse finite cu cota de TVA 19% 250.000.000 lei TVA colectata 47.500.000 lei Livrari de produse finite scutite de TVA fara drept de 80.000.000 lei deducere Livrari de produse finite scutite de TVA cu drept de 80.000.000 lei

deducere Total livrari impozabile si scutite de TVA cu drept de 330.000.000 lei deducere Total livrari luna ianuarie 410.000.000 lei 330.000.000 Prorata pentru luna ianuarie = x100 = 80, 48% 410 .000.000 Achizitiile de bunuri si servicii impozabile = 75.000.000 lei TVA deductibila (19%) = 14.250.000 lei TVA de dedus = 14.250.000 80,49% = 11.470.050 lei TVA nedeductibila = 14.250.000 11.470.000 = 2.780.000 lei Regularizarile TVA de dedus pe luna ianuarie sunt: 4427 TVA colectata 4427 TVA colectata 635 Cheltuieli cu alte impozite taxe si varsaminte asimilate = = = 4426 TVA deductibil 4423 TVA de plata 4426 TVA deductibila 2.780.000 lei 2.780.000 lei 2.780.000 lei

Februarie Livrari de produse finite cu cota de TVA 19% TVA colectata Livrari de bunuri si servicii la export scutite de TVA Achizitii obiecte de inventar cu cota de 19% TVA deductibila Achizitii de bunuri imobiliare cu cota de 19% TVA deductibila Total livrari luna 02 TVA colectata Total achizitii TVA deductibila

= = = = = = = = = = =

100.000.000 lei 19.000.000 lei 300.000.000 lei 5.800.000 lei 1.102.000 lei 185.000.000 lei 35.150.000 lei 400.000.000 lei 19.000.000 lei 190.800.000 lei 36.252.000 lei

Din datele prezentate, societatea nu livreaza bunuri scutite de TVA fara drept de deducere. Ca urmare, prorata TVA = 100%, si, deci, pe luna 02, nu se face regularizarea taxei pe valoarea adaugata. n aceasta situatie TVA deductibila = TVA de dedus, iar nregistrarea privind exigibilitatea TVA la 28.02.N ramne aceeasi cu decontul depus. % 4427 = 4426 TVA deductibila 36.252.000 lei 19.000.000 lei

TVA colectata 4424 17.252.000 lei TVA de recuperat Ca urmare, situatia n conturi la 31.03.N privind TVA se prezinta astfel: (01) (02) (03) 4426 TVA deductibila 14.250.000 14.250.000 36.252.000 31.252.000 36.252.000 29.886.030 1.368.970 2.780.000 (01) (02) 136.800.000 (01) (01) 2.780.000 (01) TSD 81.757.000 81.757.000 TSC TSD 184.300.000 4424 TVA de recuperat (01) 17.252.000 17.252.000 TSD 17.252.000 17.252.000TSC 184.300.000TSC 2.780.000 2.780.000 4427 TVA colectata (01) 47.500.000 136.800.000 47.500.000

4423 TVA de plata 17.252.000 33.250.000 106.913.970 2.780.000 TSD 17.252.000 142.943.970TSC SFC 125.691.970 121 Profit si pierdere 4.148.970 : : : : : : :

635 Cheltuieli cu impozite si taxe asimilate 1.368.970 4.148.970 2.780.000 : : : : : 4.148.970 4.148.970

Din situatia conturilor la 31.03.1999 se face compensarea TVA de recuperat cu 4423. 4423 TVA de plata = 4424 TVA de recuperat 17.252.000 lei

Se observa ca la 31.03.N societatea nu vireaza TVA pe luna 01, 02, 03. Pna la 25.04.1999 trebuie sa vireze suma de 125.691.970 lei cu penalitatile de ntrziere. 4.14 Documente contabile si fiscale privind dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor Agentii economici care realizeaza operatii impozabile, au obligatia asigurarii conditiilor necesare pentru emiterea documentelor (n situatia livrarii de bunuri si servicii. faza de iesire), sa prelucreze informatiile si sa conduca evidentele prevazute de reglementarile n domeniul TVA. Pentru exercitarea dreptului de deducere, agentii economici platitori de taxa pe valoarea adaugata sunt obligati sa justifice prin documente legal ntocmite cuantumul taxei. Documentele obligatorii pentru platitorii de TVA sunt: factura fiscala, chitanta fiscala sau, dupa caz, bonul de comanda, chitanta, aprobate prin lege 1 pentru bunurile si serviciile cumparate de la furnizorii din tara; declaratia vamala de import sau actul constatator al organului vamal; pentru importurile efectuate prin comisionari, TVA se deduce numai de catre unitatea beneficiara, pe baza documentelor respective transmise n copie certificata de comisionari. Pentru ca TVA sa fie deductibila, agentul economic trebuie sa posede si documentul care confirma achitarea TVA cu privire la operatiunile pe care le desfasoara: nchirierea de bunuri mobile corporale, operatiuni de leasing avnd ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale si necorporale, cesiuni si concesiunile dreptului de autor, brevete, licente, marci de fabrica si de comert si alte drepturi similare, serviciile de publicitate, prestatiile consultantilor, inginerilor, birourilor de studii, avocati, experti, contabili si alte prestatii similare, prelucrarea de date si furnizarea de informatii, prestarile intermedierilor. Documentele contabile si fiscale sunt: 1. Avizul de nsotire a marfii, formular cu regim special. Serveste ca: document de nsotire a marfii pe timpul transportului; document ce sta la baza ntocmirii facturii; dispozitie de transfer a valorilor materiale de la o gestiune la alta, ale aceleiasi unitati;

H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea formularelor commune privind activitatea financiara si contabila si a normelor metodologice privind ntocmirea si utilizarea acestora. M.O. 368/19.12.1997.

 document de primire n gestiunea cumparatorului sau n gestiunea primitoare din cadrul aceleiasi unitati n cazul transferului. Este ntocmit n trei exemplare de catre unitatile care nu au posibilitatea ntocmirii facturii n momentul livrarii produselor, marfurilor, sau alte valori materiale datorita unor conditii obiective, cu mentiunea urmeaza factura. Pentru transferul de bunuri ntre gestiunile aceleiasi unitati patrimoniale dispersate teritorial, avizul de nsotire al marfii poarta mentiunea Fara factura. Compartimentul desfacere al unitatii l emite si- l semneaza pentru ntocmire. n situatia n care se transmit valori materiale pentru prelucrare la terti sau vnzare n regim de consignatie, pe avizul de nsotire a marfii se face mentiunea Pentru prelucrare la terti sau Pentru vnzare n regim de consignatie, dupa caz. La furnizor, avizul de nsotire a marfii circula la delegatul unitatii care face transportul sau la client pentru semnare de primire (exemplarul 1), la compartimentul desfacere pentru nregistrarea cantitatilor livrate n evidentele acestuia si pentru ntocmirea facturii (exemplarul 2 si 3 la ); compartimentul financiar contabil atasat la factura (exemplarul 3). La client avizul de nsotire a marfii circula la magazin pentru ncarcarea n gestiune a produselor, marfurilor sau alte valori materiale, primite dupa efectuarea receptiei de catre comisia de receptie si dupa nregistrarea rezultatelor (exemplarul 2); la compartimentul aprovizionare, pentru nregistrarea cantitatilor aprovizionate n evidenta sa (exemplarul 1); la compartimentul financiar contabil pentru nregistrarea sintetica si analitica, atasat la factura (exemplarul 1). Pentru valorile materiale prelucrate la terti, pe exemplar se face mentiunea Din prelucrare la terti. Se arhiveaza la furnizor la compartimentul desfacere si compartimentul financiar contabil, atasat la exemplarul trei al facturii. La client avizul de nsotire a marfii se arhiveaza la compartimentul financiar contabil, atasat la exemplarul 1 al facturii.

Formularul se prezinta astfel1 (cod 14-3-6A)

Furnizor SC LOTUS SA . Nr. de nmatriculare la Registrul Comertului/anul J40/2122/1991 . Nr. de nregistrare fiscala R661849 Sediul Bucuresti . Judetul . Contul 100 20 40 500 677.01 . Banca Comerciala RAR SA . Cumparator SC AFM SA . (denumire, forma juridica) Nr. de nmatriculare la Registrul Comertului/anul . Nr. de nregistrare fiscala R122456 Sediul Bucuresti . Judetul . Contul 100 20 40 500 677.01 . Banca Comerciala RAR SA .

AVIZ DE NSOTIRE A MARFII

Nr. 50005 . Data (ziua, luna, anul) 25 ianuarie 2000 .
URMEAZA FACTURA

Nr. crt. 0 1 2

Specificatia (produse, ambalaje etc.) 1 FRIGIDERE Electrolux MASINI DE SPALAT Electrolux

U.M. 2 buc buc

Cantitatea livrata 3 10 5

Pretul unitar (fara T.V.A.) 5 5.000.000 4.500.000

Valoare - lei 5 59.500.000 26.775.000

Semnatura si stampila furnizorului

Date privind expeditia Numele delegatului MOL PAUL . Buletinul/cartea de identitate Seria RR nr 02645 eliberat SEP . Mijlocul de transport CAMION . Nr. 32 B 90495 . Expedierea s-a facut n prezenta noastra la data de 25.01.2000 ora 9:00 . Semnaturile .

TOTAL : Semnatura de Primire

86.275.000

H.G. nr.831/1997 pentru aprobarea formularelor commune privind activitatea financiara si contabila si a normelor metodologice privind ntocmirea si utilizarea acestora. M.O. nr. 368/19.12.1997 conceptia formularelor operative Ministerului Finantelor Publice

Nr. crt. 0 1 2

Specificatia (produse, ambalaje etc.) 1 FRIGIDERE Electrolux MASINI DE SPALAT Electrolux

U.M. 2 buc buc

Cantitatea livrata 3 10 5

Pretul unitar (fara T.V.A.) 5 5.000.000 4.500.000

- verso Valoare - lei 5 59.500.000 26.775.000

Semnatura si stampila furnizorului

Date privind expeditia Numele delegatului MOL PAUL . Buletinul/cartea de identitate seria RR nr. 02645 eliberat SEP . Mijlocul de transport CAMION . Nr. 32 B 30495 . Expedierea s-a facut n prezenta noastra la data de 25.01.2000 ora 9:00 . Semnaturile .

TOTAL : Semnatura de Primire SC AFM SA

86.275.000

2. Factura fiscala Acesta este document pe baza caruia se ntocmeste instrumentul de decontare al produselor si marfurilor livrate, a lucrarilor executate sau a serviciilor prestate. Serveste ca document de nsotire a marfii pe timpul transportului, de nregistrare n contabilitate a bunurilor intrate sau iesite din patrimoniu, document justificativ de nregistrare n contabilitatea furnizorului si clientului. Factura fiscala se ntocmeste numai de catre platitorii de TVA. (Vezi Factura nr. 9591087) Pentru bunurile livrate cu avizul de nsotire a marfii, furnizorii sunt obligati ca n termen de trei zile lucratoare de la data livrarii sa emita facturi si sa le transmita clientilor. Livrarile de bunuri efectuate continuu, prestarile de servicii decontate pe baza de situatie de lucrare trebuie urmate de factura fiscala n termen de trei zile de la data ntocmirii documentelor prin care furnizorii, prestatorii si beneficiarii au stabilit cantitatile livrate si serviciile prestate. n exemplul dat, SC. AFM SA achita n numerar 10.450.000 lei, pe data de 29.01.2000 restul de 75.825.000 lei se deconteaza prin ordin de plata, conform extrasului de cont. Pentru deducerea TVA, SC AFM SA trebuie sa posede documentul care confirma achitarea taxei pe valoare adaugata.

3. Chitanta Acesta este un formular cu regim special de tiparire, nscriere si numerotare. Serveste ca document justificativ pentru depunerea unei sume de bani n casieria unitatii, document de nregistrare n registrul de casa si n contabilitate. Se ntocmeste n doua exemplare pentru fiecare suma ncasata de catre casierul unitatii si se semneaza de acesta pentru primirea sumei. Se arhiveaza la compartimentul financiar contabil dupa utilizarea completa a carnetului (exemplarul 2).
Unitatea SC LOTUS SA . Codul fiscal R661849 . Nr. de nmatriculare n Registrul Comertului/anul J40/2122/1991 . Sediul (localitatea, str., nr.) BUCURESTI . Judetul .

CHITANTA Nr.
Data

10059 29.01.2000 .

Am primit de la SC AFM SA Adresa Bucuresti Suma de 10.450.000 adica zece milioane patru sute cincizeci de mii lei Reprezentnd achitare partiala Factura nr. 9591087/29.01.2000 Casier, Ema Maria

. . . .

14-4-1

4. Chitanta fiscala Chitanta fiscala este un formular cu regim special. Se distribuie numai platitorului de TVA. Serveste ca document justificativ pentru cumpararea unor bunuri sau prestarea unor servicii, n conditiile n care nu se ntocmeste factura. Reprezinta document justificativ de nregistrare n contabilitate atunci cnd este nsotita de bonul eliberat de la casa de marcat, bonul de vnzare sau chitanta si de deducere a TVA. Se ntocmeste n doua exemplare de catre vnzator sau de prestatorul de servicii. Eliberarea chitantei se face dupa ce bunurile si serviciile au fost achitate prin eliberarea bonului de la casa de marcat. De mentionat: chitanta fiscala nu nlocuieste chitanta cu care s-au platit bunurile si serviciile (cod 14-4-1). Ele se ntocmesc concomitent. Chitanta fiscala (cod 14-4-2) nu poate fi utilizata pentru vnzarea bunurilor en-gros.

Pentru client, chitanta fiscala serveste pentru nregistrare n jurnalul pentru cumparari (exemplarul 1), la furnizor n cazul n care este scutit de obligatia emiterii facturii (exemplarul 2). Se arhiveaza la client, la compartimentul financiar contabil mpreuna cu bonul de la casa de marcat, bonul de vnzare sau chitanta eliberata de furnizor (exemplarul 1). Dupa utilizarea completa a carnetului (exemplarul 2) se arhiveaza la furnizor.
Unitatea SC AFM SA . Codul fiscal R122456 . Nr. de nmatriculare n Registrul Comertului/anul J40/2845/1992 . Sediul (localitatea, str., nr.) BUCURESTI . Judetul .

Seria ABCD Nr. 1234567

CHITANTA Nr.
Data

2217246 20.12.999

Am primit de la SC DALIROM SRL Adresa Bucuresti Suma de 333.200 adica trei sute treizeci si trei mii doua sute de lei reprezentnd cv. cf. 5019596 Casier,
Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de nseriere si numerotare asigurat de Ministerul Finantelor si R.A. Imprimeria Nationala

. . . .

Cod 14-4-1

Unitatea SC AFM SA Codul fiscal R122456 Nr. de nmatriculare n Registrul Comertului/anul J40/2845/1992 Sediul (localitatea, str., nr.) BUCURESTI Judetul

. . . . .

CHITANTA FISCALA Nr. 5019596 .

S-a ncasat de la Bonului/Chitantei nr. SPECIFICATIA 1 Carti (TVA 11%) Mapa pentru acte (TVA 22%) Semnatura U/M 2 Buc Buc

Seria ABCD Nr. 1234567 Data 20.12.1999 . SC DALI ROM SRL conform 2217246 din data de 20.01.2000 . CANTI- PRETUL UNITAR VALOAREA Din care T.V.A. TATEA DE VNZARE TOTALA 3 4 5 6 3 75.000 267.750 42.750 1 55.000 TOTAL 65.450 333.200 10.450 53.200 Cod 14-4-2

Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de nseriere si numerotare asigurat de Ministerul Finantelor si R.A. Imprimeria Nationala

5. Factura (cod 14-4-10/aA) este formular cu regim special de nscriere si numerotare1 si reprezinta un document pe baza caruia se ntocmeste instrumentul de decontare a produselor si marfurilor livrate, a lucrarilor executate sau a serviciilor prestate. Este documentul de nsotire a marfii pe timpul transportului, de ncarcare n gestiunea patrimoniului si de nregistrare n contabilitatea furnizorului. Se ntocmeste numai de unitatile neplatitoare de TVA. Daca factura nu se poate ntocmi din conditii obiective, o data cu livrarea bunurilor sau serviciilor acestea vor fi nsotite pe timpul transportului de avizul de nsotire a marfii. Pentru a nu crea confuzii sau necorelari, pe factura se nscrie numarul si data avizului de nsotire a marfii. La furnizor circula la persoanele autorizate, pentru ncasari n contul bancar al unitatii; la desfacere, pentru evidentele operative, iar la contabilitate pentru nregistrarea n contabilitate (exemplarul 3). La client circula la serviciul aprovizionare pentru confirmarea operatiunii mpreuna cu avizul de nsotire a marfii, nota de receptie si constatare de diferente, daca marfa nu a fost nsotita de factura pe timpul transportului, la compartimentul financiar contabil pentru acceptarea platii precum si pentru nregistrarea n contabilitate. Se pastreaza la furnizor la compartimentul desfacere (exemplarul 2), la compartimentul financiar contabil (exemplarul 3). La client se pastreaza la compartimentul financiar contabil. Acest document are aceleasi caracteristici ca factura fiscala cu deosebirea ca nu apare TVA.

Ministerul Finantelor Publice, Nomenclator de formulare, Bucuresti, Editura Economica, 2001

Seria ABCD nr. 1234567 Furnizor SC LOTUS SA . (denumire, forma juridica) Nr.ord..registru com/an J40/2122/1991 Cod fiscal R661849 . Sediul Bucuresti . Judetul . Contul 100 20 40 500 677 01 . Banca Comerciala RAR SA . Cumparator SC AFM SA . (denumire, forma juridica) Cod fiscal R122456 Sediul Bucuresti Judetul Contul 100 20 40 500 677.01 Banca Comerciala IT SA . . .

FACTURA FISCALA

. . . . .

Nr. facturii 9591098 Data (ziua, luna, anul) 29.01.2000 Nr. aviz de nsotire a marfii 50005 (daca este cazul) Cota T.V.A. Nr. crt. 0 1 2 22 %

Denumirea produselor sau a serviciilor 1 Frigidere Electrolux Masini de spalat Electrolux Achitat partial cu chitanta nr.10059 / 29.01.2000 si cu OP nr.260 / 29.01.2000

U.M. 2 buc buc

Cantitatea 3 10 5

Pretul unitar (fara T.V.A.) - lei 4 5.000.000 4.500.000

Valoarea - lei -

Valoarea T.V.A. - lei 5 (3x4) 6 50.000.000 9.500.000 22.500.000 4.275.000

Semnatura Si stampila Furnizorului

Date privind expeditia Numele delegatului MOL PAUL . Buletinul/cartea de identitate seria RR nr 02645 eliberat SEP . SC LOTUS SA Mijlocul de transport CAMION . Nr. 32 B 90495 . Expedierea s-a facut n prezenta noastra la data de 25.01.2000 ora 9:00 . Semnaturile .

Total din care: accize Semnatura de primire

72.500.000 13.775.00 0 X Total de plata (col.5+col.6)

86.275.000 13.775.00 0 Cod 14-4-10/A

Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de nseriere si numerotare asigurat de Ministerul Finantelor si R.A. Imprimeria Nationala

6. Bon de comanda-chitanta Este un formular cu regim special, utilizat pentru contractarea serviciilor, confirmarea primirii si evaluarea obiectului de executat sau de reparat , dupa caz, ncasarea sumei de la client, de determinare a volumului serviciilor prestate si a materialelor consumate.

Bonul de comanda-chitanta (14-4-11) se ntocmeste numai de agentii economici platitori de TVA. Se ntocmeste n trei exemplare: unul la compartimentul financiar contabil, unul la client, iar cel de-al treilea, ramne n carnet. Formularul legal se prezinta astfel:
Unitatea SC MARA SRL . Codul fiscal 155446 . Nr. de nmatriculare n Registrul Comertului J40/223 . Anul 1991 . Sediul (localitatea, str., nr.) Pitesti . Judetul Arges .

BON DE COMANDA-CHITANTA Nr. din data de 21.01.2000 .

Client . et. 1 ap. 70 . Codul POPESCU IULIA sectorul/judetul str. ARGES MAIOR

10101 nr. 1

. bloc A3

localitatea

PITESTI Valoare - lei 1.600.000 50.000 . . . . . . . . .

Obiectul / operatiunea

U.M. gram gram

Cantitatea 2 1 Total I Total II Total (I+II) T.V.A. 19% Total general

1.1.0. Confectionat inele aur 2.3.1 Reparat lant aur

Pretul unitar Tarif - lei 800.000 50.000 1.650.000 230.000 1.880.000 357.200 2.237.200

ncasat avans 1.500.000 Rest de plata 737.200 Termen de executie 30.01.2000 Valoarea obiectului adus la reparat Obiectul neridicat n termen de un an se valorifica conform normelor legale Responsabil, . Client, . 14-4-11

- verso Materiale date de unitate Codul 10.00 Denumire Aur 14K U.M. gram Cantitatea 1 Pretul unitar - lei 230.000 Valoare - lei 230.000

Total II

230.000

Materiale aduse de client Denumire Aur 14K U.M. gram Cantitatea 15 Pretul unitar - lei 200.000 Valoare - lei 3.000.000

Total III

3.000.000

Bonul de comanda-chitanta (cod 14-4-11/at2) este identic cu cel aratat mai sus, cu deosebirea ca nu apare TVA. Este utilizat de neplatitorii de TVA. 7. Din punct de vedere fiscal, toate formularele prezentate cu regim special trebuie evidentiate n Fisa de magazie a formularelor cu regim special (cod 14-3-8/b) Este un formular cu regim special de tiparire, nscriere si numerotare si serveste ca document de evidenta a intrarilor, iesirilor si stocurilor de formulare care au un regim special de nscriere, numerotare, evidenta si urmarire. Reprezinta n acelasi timp: document de evidenta a formularelor anulate; document pentru stabilirea grupelor de numere (serii) pe compartimentele unitatii, n vederea numerotarii formularelor; sursa de informatii pentru controlul operativ curent si pentru controlul stocurilor de formulare. Acest document se ntocmeste ntr- un exemplar separat pentru fiecare fel de formular cu regim special, de catre gestionar. Aceste fise se tin n locul de depozitare al formularelor. Este document de registrare si de pastrare la serviciul financiar n contabil. Lipsa sau pierderea de formulare numerotate n magazie sau la compartimentele care le utilizeaza va fi adusa la cunostinta n scris managerului firmei sau altor persoane care au obligatia gestiona rii patrimoniului unitatii, care vor dispune cercetarea si verificarea mprejurarilor n care s-au produs lipsurile sau pierderile. Orice formular cu regim special de nscriere si numerotare, pierdute sau sustrase, se declara nule n Monitorul Oficial al Romniei, dupa sesizarea organului n drept. Eliberarea din magazie a formularelor cu regim special se face pe baza bonului de consum, unde se nscriu obligatoriu seria si numerele aferente formularelor respective. La sfrsitul fiecarui exercitiu financiar se ntocmeste situatia stocului de formulare cu regim special de nscriere si numerotare, conform

modelului prevazut n Anexa nr.2 la H.G.nr.831/1997 astfel:

SITUATIA
stocului de formulare cu regim special de nseriere si numerotare la data de 31 decembrie 1999 . Nr. crt. 1 2 3 Denumirea formularului Aviz de nsotire a marfii Factura fiscala Chitanta fiscala Director, Codul formularului 14-3-6A 14-4-10A 14-4-2 U.M. Bloc Bloc carnet Cantitatea 1 1 1 Numerele (seria) De la Pna la 1000 10050 2000 20050 5000 10050

Director economic,

8. Jurnalul pentru vnzari, serveste ca: registru jurnal auxiliar pentru nregistrarea vnzarilor de bunuri si servicii; document de stabilire lunara a TVA colectat; document de control al unor operatii nregistrate n contabilitate. Se completeaza ntr-un singur exemplar n care se nregistreaza zilnic pe baza documentelor tipizate cu regim special, elementele necesare determinarii corecte a TVA colectata. 9. Jurnalul pentru cumparari serveste ca: document de stabilire lunara a TVA deductibila; registru fiscal auxiliar pentru nregistrarea cumpararilor de valori materiale sau a prestarilor de servicii; document de control a unor operatii nregistrate n contabilitate. n jurnal se nscriu toate documentele aferente intrarilor de bunuri si servicii pentru nevoile firmei, indiferent de destinatia lor, pentru realizarea de operatiuni impozabile. Pe baza datelor centralizate lunar n aceste jurnale, agentii economici au obligatia completarii si depunerii la unitatea fiscala teritoriala a decontului de TVA, n care se evidentiaza TVA colectata si suma impozabila, TVA deductibila si suma impozabila, TVA de plata sau de recuperat, dupa caz. 10. Decontul de TVA face parte integranta din Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat, conceptie a Ministerului Finantelor, ca si toate documentele cu regim special prezentate. Se completeaza lunar de catre platitorii de TVA.

11. Pentru bunurile si serviciile produse de unitate si preluate de catre agentul economic n vederea folosirii, sub orice forma, n scop personal sau pentru a putea fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit (cu exceptia celor care se ncadreaza n limitele si potrivit destinatiilor prevazute prin lege, se ntocmeste documentul BORDEROU cuprinznd operatiile asimilate livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii potrivit legii.
BORDEROU
cuprinznd operatiile asimilate livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii potrivit art.2 din Ordonanta Guvernului nr.3/1992, realizate pe luna DECEMBRIE 1999 .
Documentul Nr. crt. Data Nr. Felul documentului Factura fiscala Factura fiscala Factura fiscala Factura fiscala x Explicatii privind natura operatiunilor Jucarii-cadouri pentru copii salariatilor Reparatii gratuite Calculator cu imprimantadonatie Cresa nr.1 Cuptor cu microundedonatie x Valoarea de nregistrare rezultata din evidenta contabila Baza de impozitare determinata potrivit art .13 lit.d) si f) din Ordonanta Guvernului nr.3/1992 3.000.000 3.000.000 4.000.000 8.500.000 4.000.000

Valoarea TVA

660.000 880.000

1 2

10.12.1999 3345674 11.12.1999 3345675

8.500.000 1.870.000

23.12.1999 3345676

3.904.000

23.12.1999 3345676

x x Ministerul Finantelor

19.404.000

15.500.000 3.410.000

Potrivit acestui document, agentii economici evalueaza baza de impozitare pentru TVA astfel: preturile de piata sau, n lipsa acestora, costurile bunurilor executate de agentii economici pentru folosirea proprie ori predate sub diferite forme angajatilor sau altor persoane; preturile de piata sau, n lipsa cestora, costurile aferente serviciilor prestate pentru folosinta proprie de un agent economic sau cu titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau juridice. Subliniem ca toate decontarile cu tertii interni sau externi, se evidentiaza pe fise analitice. Pentru bunuri sau servicii exportate, fisele analitice se tin pe clienti externi sau furnizori externi, cu nscrierea valutei respective si cursul valutar la momentul livrarii, pentru a nregistra diferenta dintre valoarea ncasata si valoarea nominala a lor. Mai mult, la sfrsitul exercitiului financiar, o data cu inventarierea patrimoniului, creantele

si datoriile n devize la 31.12 nencasate sau neplatite dupa caz, impun regularizarile privind diferentele din conversie activ, respectiv pasiv si constituirea de provizioane. Este efectul aplicarii principiilor independentei exercitiului (delimitarea n timp a cheltuielilor si veniturilor determinate de operatia de regularizare) si prudentei pentru descoperirea riscurilor determinate de deprecierea monedei nationale. Rambursarea diferentei de taxa se efectueaza la cerere, pe baza documentatiei stabilite de Ministrul Finantelor si a verificarilor efectuate de catre organul fiscal teritorial unde societatea si are sediul sau domiciliul, la termenele legale, diferentiate n functie de natura operatilor si suma minima de rambursat. TVA de recuperat sub 10 mil. lei nu se ramburseaza, urmnd a fi regularizata prin report n perioadele urmatoare. Fac exceptie societatile comerciale n inactivitate temporara, nscrise la Registrul Comertului si comunicate Organelor fiscale. TVA datorata bugetului de stat stabilita pe baza de deconturi se achita pna la data de 25 a lunii urmatoare. TVA de rambursat se deconecteaza n termen de maximum 30 de zile de la data depunerii decontului, a cererii de rambursare si a documentatiei justificata la organul fiscal teritorial.
MF ROMANIA DECONT privind taxa pe valoarea adaugata Nr. nreg. .. pentru luna FEBRUARIE anul 2000 Din data de loc rezervat pentru unitatea fiscala S.C. ANRO SRL Luat n evidenta ncepnd cu data de (ZZ/LL ____/____/_________ Judetul /Sector Strada Cod postal Localitatea Numar Sector Bloc Tel. Scara Ap Fax lei Valoare 1 2 3 4 5 6 7 36.974.828 36.974.828 100 % 7.025.172 7.025.172 36.974.828 TVA 7.025.172

DATE DE IDENTIFICARE A PLATITORULUI Denumirea platitorului de TVA Codul fiscal al platitorului de TVA

TAXA PE VALOAREA ADAUGATA COLECTATA Denumirea indicatorilor 1 Vnzari n tara 2 Regularizari 3 Export 4 Scutite cu drept de deducere 5 Scutite fara drept de deducere 6 TOTAL [(1)+(2)+(3)+(4)+(5)] 7 PRO RATA Cota 19 %

TAXA PE VALOAREA ADAUGATA DEDUCTIBILA Denumirea indicatorilor 8 Cumparari pentru nevoile agentului economic 9 Regularizari 10 TVA deductibila [(8)+(9)] 11 TVA de dedus [(10) x (7)/100] 12 Cumparari supuse criteriilor specifice de exercitare a dreptului de deducere 13 Cumparari scutite de TVA 14 TOTAL TVA DE DEDUS [(11)+(12)] 15 TOTAL [(8)+(9)+(12)+(13)] 16 TVA de plata pentru luna de raportare[(6)x(14)] 17 TVA de rambursat pentru luna de raportare[(14)x(6)] 18 SUMA DE RAMBURSAT DIN LUNA PRECEDENTA CELEI DE RAPORTARE 19 SUMA DE PLATA DIN LUNA PRECEDENTA CELEI DE RAPORTARE 20 Sume pentru care s-a aprobat rambursarea sau compensarea n luna de raportare 21 Suma platita n luna de raportare 22 TVA compensata 23 TVA efectiv restituita cumparatorilor straini 24 Bonificatie pentru plata in termenul legal 25 TVA RAMASA DE PLATA [(16)+(19)x(17)x(18)+(20)x(21)+(22)x(23)x(24) 26 TVA RAMASA DE RAMBURSAT [(17)x(18)x(16)x(19)x(20)+(21)x(22)+(23)+(24)] Cota 19 % 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26

lei Valoare 90.000.000 TVA 17.100.000

17.100.000 17.100.000

17.100.000 90.000.000 17.100.000 10.074.828

24.800.300

14.725.425

Sub sanctiunile aplicate faptei de fals n acte publice declar ca datele din aceasta declaratie sunt corecte si complete. Nume, prenume IONITA IULIANA Functia DIRECTOR

Semnatura si stampila

Potrivit legii, Ministerul Finantelor poate solicita prin organul de control garantii personale sau solidare pentru eventualele sume incorect rambursate nainte de verificarea documentatiei n urmatoarele situatii1 : cnd suma de rambursat este mai mare de 100 milioane lei, ca urmare a livrarii produselor la export;

Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata

 s-au facut aprovizionari excesive sau de calitate necorespunzatoare, ori nu s-au livrat produsele sau serviciile prestate, solicitndu-se rambursarea TVA aferenta lor; au rezultat abateri de la prevederile legii cu privire la obligatiile platitorilor, potrivit verificarilor efectuate Garantia se constituie prin depozit bancar pna la nivelul sumelor solicitate a fi rambursate, sau prin scrisoare de garantie bancara emisa de o banca agreata de organul fiscal la care societatea este nregistrata ca platitoare de TVA. 4.15 TVA n comertul cu amanuntul

Activitatea de comert, pentru care evidenta marfurilor se tine la pret cu amanuntul, prezinta particularitati distincte n ceea ce priveste calculul TVA. TVA colectata se calculeaza diferentiat fata de alte sectoare de activitate astfel: TVA colectata = ncasari n numerar x 15,9663% pentru operatii supuse cotei de 19%, ncepnd cu data de 01.01.2000 Coeficientul 15,966% reprezinta cota recalculata din totalul ncasarilor n numerar prin metoda sutei marite, respectiv: 19 x100 = 15,966% pentru operatiuni supuse cotei de 19% 19+100 Bunurile comercializate prin comertul cu amanuntul: magazine comerciale, consignatii, unitati de alimentatie publica sau alte unitati care au relatii directe cu persoanele fizice, precum si pentru unele prestari de servicii (transport, posta, telefon, telegraf) preturile sau tarifele practicate cuprind si taxa pe valoare adaugata.1 Bunurile vndute pe baza de licitatie, evaluare sau expertiza, precum si alte situatii n care n documentele legale nu se specifica n mod expres cuantumul taxei pe valoarea adaugata, se ncadreaza n baza de calcul prezentata anterior. Specificam ca pentru bunurile intrate n patrimoniu, ce urmeaza a fi vndute la pret cu amanuntul, se utilizeaza pentru evidenta, metoda inventarului permanent. Ca o derogare de la principiul independentei exercitiului (la intrarea n patrimoniu sa se debiteze conturile de cheltuieli),
1

Legea nr.345/2002 privind TVA

aceasta metoda permite le orice moment cunoasterea cantitativ valorica a stocului de marfa existent. La orice moment, managerul firmei cunoaste pe feluri de marfa ceea ce poseda, att cant itativ, ct si valoric. La unitatile de distributie nu este recomandabil utilizarea inventarului intermitent (la intrarea n patrimoniu a marfurilor se debiteaza conturile de cheltuieli privind marfurile), deoarece stocul de marfa la sfrsitul perioadei de gestiune se determina prin inventar. Deci, ceea ce se gaseste la inventar (poate fi o lipsa de inventar calitativ valorica), se nregistreaza n contabilitate. Iesirile se determina prin formula: Stoc initial 371 Marfuri + Intrari 607 Cheltuieli privind marfurile Stoc final determinat prin inventariere = Iesiri

Pentru a gestiona eficient resursele economico- financiare, este necesar ca societatile care au ca obiect comertul cu amanuntul sau en-gros, sa-si analizeze Marja comerciala cel putin odata pe luna, comparativ cu perioada precedenta, pe feluri de marfuri. O rata a marjei comerciale diminuata fata de perioada precedenta la un anumit sortiment de marfa, poate proveni, fie din cumparari cu preturi mari, fara sa se fi analizat concurenta furnizorilor, fie acest cost de achizitie nu a putut fi reprezentat prin pretul de vnzare datorita concurentei. n aceste situatii, agentii economici trebuie sa reduca adaosul comercial pna la cota zero (daca marfurile nu se vnd cu o viteza de rotatie slaba) sau sa le vnda chiar sub costul de achizitie. Modificarea pretului de vnzare cu amanuntul sau en-gros se face prin formularul tipizat Diferente de pret la marfuri, +,-. n functie de situatia prezentata mai sus, este preferabil sa se vnda o marfa cu un pret mai mic sau chiar sub costul de achizitie, dect sa fie stocata o perioada de timp ndelungata. Stocajul conduce la cheltuieli mai mari (spatiu ocupat inutil, inflatia tot mai mare). O ncasare mai mica poate fi folosita n timp util pentru noi achizitii de marfuri n care cererea este mare. Marja comerciala = Venituri din vnzarea marfurilor (cont 707) Cheltuieli cu marfuri (cont 607).

Rata marjei comerciale =

Marja comercial a Cifra de afaceri neta

ntr-o economie zdruncinata de inflatie, este preferabil sa vinzi repede, la un pret mai mic, iar cstigul poate deveni mai mare prin asa numitul dever de marfa, volumul mare de marfuri vndute la un pret mai mic. Din punct de vedere fiscal, TVA deductibila aferenta pentru o marfa achizitionata si vnduta ulterior la un pret mai mic dect costul, devine nedeductibila partea de TVA dedusa peste TVA colectata. 4.16 TVA n unitatile de consignatie Baza de impozitare se determina diferit pentru bunuri primite de la agenti economici si de la persoane fizice. 4.16.1 Bunuri primite n consignatie de la agenti economici Baza impozabila pentru marfuri primite de la agenti economici si vndute prin consignatie este formata din valoarea marfii deponentului plus comisionul unitatii de consignatie. Exemplu: S.C. FLAVIA S.A. cedeaza consignatiei GAMA spre vnzare, un copiator ntocmind avizul de expeditie. Copiator 5.000.000 lei TVA 19% 950.000 lei TOTAL 5.950.000 lei Unitatea de consignatie aplica la valoarea marfii primite un comision de 10%, pentru a determina valoarea totala a marfii destinata vnzarii (fara TVA): valoarea marfii primite comision 10% valoarea totala a marfii TVA 19% Pretul cu amanuntul 5.000.000 lei 500.000 lei 5.500.000 lei 1.045.000 lei 6.545.000 lei

n consignatie copiatorul se vinde cu un pret de 6.545.000 lei. Dupa vnzarea copiatorului, unitatea de consignatie anunta agentul economic care ntocmeste factura fiscala.

Consignatia GAMA SRL 1. Primeste factura fiscala de la S.C. FLAVIA S.A. Pretul net de cumparare 5.000.000 TVA deductibila 19% 950.000 lei Total factura 5.950.000 lei 2. TVA colectata = 1.045.000 3. TVA de plata = (1.045.000 950.000) = 95.000 (500.000 x 19%) Din punct de vedere contabil, societatea GAMA are urmatoarele nregistrari: a) marfa primita de la S.C. FLAVIA nregistrata la pretul de vnzare cu amanuntul: 8033 5.950.000 lei Valori materiale primite n (5.000.000 x 1.19) pastrare sau custodie b) ncasarea marfii vndute: % 6.545.000 lei 707 5.500.000 lei Venituri din vnzarea marfurilor 4427 1.045.000 lei TVA colectata c) primirea facturii de la S.C. FLAVIA % = 401.020 5.950.000 lei 371 Furnizori 5.000.000 lei Marfuri analitic 4426 S.C. Flavia S.A. 950.000 lei TVA deductibila d) se nregistreaza adaosul comercial si TVA neexigibila 371 = % 1.545.000 lei Marfuri 378 500.000 lei Diferente de pret la marfuri 4428 1.045.000 lei TVA neexigibila e) credit 8033 5.950.000 lei 5311 Casa in lei =

Valori materiale primite n pastrare sau custodie

f) descarcarea gestiunii la bunul vndut: % = 607 Cheltuieli privind marfurile 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibila g) plata S.C. FLAVIA S.A.: 401.020 Furnizori, analitic SC Flavia S.A. h) exigibilitatea TVA: 4427 TVA colectata =

371 Marfuri

6.545.000 lei 5.000.000 lei 500.000 lei 1.045.000 lei

5311 Casa n lei

5.950.000 lei

% 1.045.000 lei 4426 950.000 lei TVA deductibila 4423 95.000 lei TVA de plata i) se achita pna la data de 25 a lunii urmatoare TVA de plata prin ordin de plata. 4423 = 5121 95.000 lei Conturi la TVA de plata banci n lei 4.16.2 TVA n cadrul consignatiilor pentru bunurile primite de la persoane fizice sau juridice necuprinse n sfera de aplicare sau scutite de TVA Baza de calcul a TVA = comisionul aplicat de consignatie Exemplu: Unitatea de consignatie BETA S.R.L. primeste de la S.C. D&D S.R.L., neplatitoare de TVA, o masina de scris electronica, marca Panasonic, n valoare de 500.000 lei, si de la persoana fizica Z o haina de blana n valoare de 3.000.000 lei. Consignatia practica un comision de 15% pentru masina de scris si 10% pentru haina de blana.

Pretul de vnzare cu amanuntul pentru cele doua marfuri

se determina astfel: Masina de scris - (A) Haina de blana - (B) 1. valoarea marfii = 500,000 3.000.000 lei 2. comision (15%) = 75,000 (10%) 300.000 lei 3. TVA aferenta comisionului = 14.250 57.000 lei 4. valoarea totala a marfii (1+2) = 575,000 lei 3.300.000 lei 5. pretul cu amanuntul (3+4) = 589.250 lei 3.357.000 lei Bunul fiind primit n consignatie de la persoane fizice si juridice neplatitoare de TVA, TVA deductibila nu mai are obiect. TVA de plata TVA colectata = 14.250 + 57.000 = 71.250 lei nregistrarile contabile sunt: a) receptia pe baza de NIR la primirea marfii si stabilirea pretului de vnzare cu amanuntul Debit 8033 3.500.000 (A+B) Valori materiale primite n pastrare sau custodie b) se vnd marfurile: 5311 Casa in lei = % 707 Venituri din vnzarea marfurilor 4427 TVA colectata 3.946.250 lei 3.875.000 lei

71.250 lei

c) consignatia anunta persoanele fizice si juridice ca marfa depusa s-a vndut. Societatea D&D este obligata sa emita factura potrivit art. 25, lit. b din O.G. nr.3/1992 privind TVA. 371 Marfuri = % 401.01 Furnizori, analitic SC D&D SRL 401.02 Furnizori, analitic p. f. Z 3.500.000 lei 500.000 lei

3.000.000 lei

d) adaosul comercial si TVA neexigibila 371 Marfuri = % 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibila 446.250 lei 375.000 lei

71.250 lei

e) marfa vnduta - descarcarea din gestiune prin conturile speciale: credit 8033 Valori materiale primite n pastrare sau custodie 3.500.000 lei

f) descarcarea gestiunii de marfuri vndute n contabilitatea financiara. % 607 Cheltuieli privind marfurile 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibila g) achitarea marfii S.C. D&D S.R.L. 401.01 Furnizori, analitic S.C. D&D Achitarea marfii persoanei fizice Z: 401.02 Furnizori, analitic p. f. Z h) exigibilitatea TVA la sfrsitul lunii 4427 TVA colectata = 4423 TVA de plata 71.250 lei = 5311 Casa n lei 3.000.000 lei = 5311 Casa n lei 500.000 lei = 371 Marfuri 3.946.250 lei 3.500.000 lei 375.000 lei 71.250 lei

i) pna la data de 25 a lunii urmatoare, consignatia achita prin o. p. obligatia la buget. 4423 TVA de plata = 5121 Conturi la banci n lei 71.250 lei

4.16.3 TVA la casele de amanet Regula fiscala este ca operatiunile realizate de casele de amanet sunt supuse taxei pe valoarea adaugata astfel: corespunzator comisionului ncasat, cnd mprumutul este constituit la termen; corespunzator valorii obtinute din vnzarea bunurilor care devin proprietatea casei de amanet, ca urmare a nerestituirii mprumutului; corespunzator pretului de piata, pentru bunurile care devin proprietatea casei de amanet si sunt utilizate n vederea folosirii sub orice forma, n scop personal, sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit. Se excepteaza de la prevederea de mai sus bunurile acordate n mod gratuit, n limitele si potrivit destinatiilor prevazute prin lege. Aspecte juridice Casele de amanet sunt constituite pe baza Legii 31/1990 privind societatile comerciale cu modificarile ulterioare, care au ca obiect de activitate gajul asupra bunurilor mobile1 , ceea ce n termeni uzuali nseamna amanetul. Societatea comerciala astfel constituita acorda un mprumut banesc unei terte persoane n schimbul gajarii unui bun mobil. Amanetul sau gajul se defineste ca fiind garantia reala prin cedarea unui bun mobil care apartine debitorului. Creditorul are dreptul de a fi platit, iar n cazul de nerespectare a obligatiei debitorului fata de creditorul sau, se procedeaza la vnzarea silita a bunului. Activitatea de gaj (amanet) intervine ntre doua parti, o persoana juridica, iar cea de a doua persoana fizica sau juridica. ntre cele doua parti intervin raporturi pe baza unui contract convenit, fiecare putnd fi debitor si creditor n acelasi timp. Societatea de amanet este creditoare pentru suma de bani acordata n schimbul amanetarii bunului si debitoare pentru bunul primit ca amanet. Pentru bunul lasat ca amanet, proprietarul primeste o suma de bani n functie de aprecierea data de casa de amanet. Bunul respectiv este lasat pe o perioada de timp, asupra careia casa de amanet si proprietarul cad de acord. Daca expira data scadenta fixata prin contract, iar proprietarul nu se
1

Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adaugata

prezinta pentru a restitui mprumutul banesc primit, ct si comisionul perceput de societate, aceasta devine proprietara asupra bunului pe care- l poate pastra n patrimoniul propriu sau l valorifica prin vnzare. Aspecte contabile. Pentru evidenta operatiunilor realizate de societatile de amanet, prezentam trei aspecte. A. Proprietarul bunului lasat amanet primeste mprumutul acordat si se obliga sa achite la data scadentei, pe lnga valoarea mprumutului, si un comision de 20%, la care se adauga TVA. B. Proprietarul bunului la scadenta solicita prelungirea termenului de restituire a mprumutului. C. Societatea de amanet, prin ntelegere contractuala, poate opri din suma ce reprezinta valoarea mprumutului ce se acorda, comisionul plus TVA, proprietarul de drept al bunului primind n schimb diferenta. Casele de amanet fiind societati comerciale, au obligatia de a tine evidenta contabila pe specificul de activitate, utiliznd contabilitatea financiara. I. Exemplu: La data de 01.06.N, Casa de amanet MARA SRL ncheie un contract cu o persoana fizica ALFA, proprietara a unui set de bijuterii din aur. n baza contractului i se mprumuta persoanei fizice suma de 2.000.000 lei, pe termen de 14 luni. Persoana ALFA va achita casei de amanet un comision de 20% plus TVA 20%: comision 2.000.000 TVA 400.000 TOTAL x 20% x 19% = = 400.000 lei 76.000 lei 476.000 lei

nregistrarile contabile sunt: a) Acordarea mprumutului: 2677.10 = Alte materiale primite n pastrare sau custodie Si Debit 8033 Valori materiale primite n pastrare sau custodie - valoarea mprumutului - comision de primire 2.000.000 lei 400.000 lei 5311 Casa n lei 2.000.000 lei

2.000.000 lei

- TVA asupra comisionului - de restituit la - data scadenta

01.07.N+1

76.000 lei 2.488.000 lei 01.07.N+1

La data scadenta pot interveni urmatoarele situatii: 1.Persoana fizica ALFA ramburseaza mprumutul si comisionul primind n schimb setul de bijuterii. Lichidarea creantei fata de debitor si ncasarea sumei: a) 5311 = % 2.476.000 lei Casa n lei 2677 2.000.000 lei Alte creante imobilizate Analitic: ALFA 704 400.000 lei Venituri din lucrari executate si servicii prestate 4427 76.000 lei TVA colectata Persoana ALFA primeste setul de bijuterii: Credit 8033 2.000.000 lei Valori materiale primite n pastrare sau custodie b) Exigibilitatea TVA la 31.07.1999: 4427 TVA calculata = 4423 TVA de plata 76.000 lei

c) La data de 25.08.1999 se achita TVA de plata prin ordin de plata: 4423 TVA de plata = 5121 Conturi la banci n lei 76.000 lei

2. Persoana fizica ALFA nu restituie la data scadenta mprumutul, comisionul si TVA. Casa de amanet devine proprietara setului de bijuterii. Aceasta poate opta fie pentru pastrarea n patrimoniu a setului, fie valorificarea acestuia prin vnzare.

2.1 Se hotaraste vnzarea setului de bijuterii n conformitate cu pretul evaluat (fisa contului 8033): - pretul evaluat - adaos commercial 60% - TVA aferenta (3.200.000 x 19%) Pret de vnzare cu amanuntul = = = = 2.000.000 lei 1.200.000 lei 608.000 lei 3.808.000 lei

Intrarea n gestiune a marfii: a) 371 Marfuri = % 2677 Alte creante imobilizate 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibila 8033 Valori materiale primite n pastrare sau custodie 3.808.000 lei 2.000.000 lei 1.200.000 lei 608.000 lei 2.000.000 lei

Credit

b) Se vinde setul de bijuterii: 5311 Casa n lei = % 707 Venituri din vnzarea marfurilor 4427 TVA colectata 3.808.000 lei 3.200.000 lei

608.000 lei

c) Descarcarea din gestiune a marfii:

% = 607 Cheltuieli privind marfurile 378 Diferente de pret la marfuri 4428 TVA neexigibila d) Exigibilitatea TVA: 4427 TVA colectata =

371 Marfurile

3.840.000 lei 2.000.000 lei 1.200.000 lei 608.000 lei

4423 TVA de plata

608.000 lei

e) Plata TVA n luna urmatoare vnzarii setului de bijuterii: 4423 = 5121 TVA de plata Conturi la banci n lei

608.000 lei

2.2.Casa de amanet hotaraste retinerea bunului n patrimonial societatii, ca obiect de inventar. 1 lantisor 1 pereche cercei 1 bratara 1 inel TOTAL: 1,5 grame 2,0 grame 1,5 grame 4,5 grame 9,5 grame = = = = = 350.000 lei 400.000 lei 350.000 lei 900.000 lei 2.000.000 lei

Se nregistreaza obiectele de inventar: a) 321 = 2677 2.000.000 lei Obiecte de inventar Alte creante imobilizate Evaluarea setului la valoarea de piata este de 250.000 lei /gramul 1 lantisor 1,5 grame x 1 pereche cercei 2 grame x 1 bratara 1,5 grame x 1 inel 4,5 grame x 250.000 lei /gr. 250.000 lei /gr 250.000 lei /gr. 250.000 lei / gr. TOTAL = 375.000 lei = 500.000 lei = 375.000 lei = 1.125.000 lei = 2.375.000 lei

b) Se nregistreaza obiectele de inventar la valoarea de piata:

321 = 758 Obiecte de inventar Alte venituri din exploatare si 2126.4 = 321 Active corporale mobile Obiecte de inventar neregasite n grupele si subgrupele anterioare

375.000 lei

2.375.000 lei

c) TVA colectata la valoarea de utilitate: 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate d) Exigibilitatea TVA: 4427 TVA colectata = 4423 TVA de plata 451.250 lei = 4427 TVA colectata (2375.000 x 19%) 451.250 lei

e) Achitam prin ordin de plata pna pe 25 a lunii urmatoare: 4423 TVA de plata = 5121 Conturi la banci n lei 451.250 lei

II. Persoana ALFA se prezinta la data de 01.07.N si solicita prelungirea termenului de scadenta cu doua luni, fiind n imposibilitate de plata. Casa de amanet percepe un comision de 15% n plus, TVA 19%: - comision 15% - TVA 19% 2.000.000 = 300.000 = TOTAL: La fisa contului 8033 se adauga: - data scadentei 01.09.N: - comision suplimentar - TVA - Total - Total de plata (1.09.N) - mprumut acordat TOTAL GENERAL x x 300.000 lei 57.000 lei 357.000 lei

300.000 lei 57.000 lei 357.000 lei - 833.000 lei de ncasat n plus 2.000.000 lei 2.833.000 LEI

Daca la data scadentei proprietarul se prezinta cu suma de plata, atunci situatia este similara cu varianta 1; n caz de neprezentare se procedeaza similar variantelor 2.1 si 2.2. III. Casa de amanet de comun acord cu proprietarul bunurilor retine comisionul si TVA din mprumutul acordat n contul gajului. La data de 01.06.N, casa de amanet primeste setul de bijuterii evaluat la pretul de 2.000.000 lei, retine comisionul n valoare de 400.000 lei si TVA de 76.000 lei. a) acordarea mprumutului: 2677 Alte creante imobilizate si Debit = 5311 Casa n lei 8033 Valori materiale primite n pastrare sau custodie Retinut comision TVA De plata la 1.07.99 400.000 lei 76.000 lei 2.000.000 lei 1.524.000 lei 2.000.000 lei

La data de 01.07.N proprietarul se prezinta cu suma de 2.000.000 lei si primeste setul de bijuterii. ncasarea banilor, stingerea creantei si forma venitului: 5311 Casa n lei = % 2.000.000 lei 2677 1.524.000 lei Alte creante imobilizate 704 400.000 lei Venituri din prestari servicii si lucrari executate 4427 76.000 lei TVA colectata 8033 2.000.000 lei Valori materiale primite n pastrare sau custodie

si credit

Daca proprietarul se prezinta dar nu are suma disponibila sa-si ramburseze mprumutul, casa de amanet devine proprietar a bunului, i restituie diferenta pna la valoarea evaluata initial. 2677 Alte creante imobilizate = 5311 Casa n lei 476.000 lei

4.17 TVA aferenta cumpararilor/vnzarilor cu plata n rate Un caz particular privind taxa pe valoare adaugata l constituie si echipamentul de lucru sau protectie, suportat partial de salariati. Acest echipament se supune taxei pe valoare adaugata numai corespunzator valorii bunurilor care este suportat de salariati. Exigibilitatea taxei pe valoare adaugata intervine la data prevazuta pentru plata ratelor. 4.18 T.V.A. aferenta importurilor de bunuri si servicii Importul de bunuri si servicii este supus T.V.A. La intrarea bunur ilor n tara, importatorul este obligat sa ntocmeasca declaratia vamala de import, sa plateasca taxa pe valoare adaugata si sa-si exercite dreptul de deducere potrivit reglementarilor n vigoare. Operatiunile legate de import sunt justificate cu urmatoarele documente: licenta de operatiune contractele ncheiate de agentul economic cu activitatea de comert exterior, cu partenerul extern factura externa declaratia vamala de import Sunt supuse T.V.A. bunurile introduse n tara direct sau prin intermediari autorizati de orice persoana juridica sau fizica potrivit legii1 , ca si serviciile contractate de persoane juridice care au sediul n Romnia. Importul de bunuri si servicii prezinta particularitati, pe care le vom prezenta distinct. 4.18.1 T.V.A. privind importul de bunuri pe cont propriu conditia de livrare C.I.F. Din punct de vedere contabil se aplica principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile
1

Legea nr. 141/2001 privind Codul vamal al Romniei

de transport, aferente importului de bunuri, ca de altfel comisionul vamal si taxele vamale se includ n costul de achizitie al bunurilor importate. 665 6.250.000 lei Cheltuielile din diferente de curs valutar 2.500 U.M.(20.500 lei/ U.M. -18.000 lei/ U.M.) Din exemplul prezentat, baza de calcul a T.V.A. pentru bunuri importate supuse si accizelor (potrivit codului vamal si pozitiei tarifare conform legii) = valoarea facturii externe exprimate in lei + taxe vamale + comision vamal + alte taxe 4.18.2 T.V.A. privind importul de bunuri pe cont propriu - conditia de livrare F.O.B. Importul de bunuri pe cont propriu n conditia de livrare F.O.B. (portul strain de ncarcare), importatorii datoreaza furnizorilor externi pe lnga pretul bunurilor, cheltuielile externe corespunzatoare(transport, asigurare, manipulare sau transbordare etc.), care le organizeaza si l priveste pe importator. Valoarea n vama cuprinde pretul net al marfii: cheltuielile de transport ale marfurilor importate pe parcurs extern, cheltuielile conexe transportului marfurilor importate, achitate pe parcurs extern, costul de asigurare si alte cheltuieli externe. Toate aceste elemente intra n baza de calcul a T.V.A. 4.18.3 T.V.A. privind importul de bunuri n comision Importul de bunuri n comision are la baza contractul ncheiat cu beneficiarii de import. Exemplu S.C. Carpatina S.R.L. deruleaza un import n urmatoarele conditii: - ncaseaza avansul de la beneficiarul de import S.C. ANA S.R.L. n suma de 30.000.000 lei, suma care include si T.V.A. de platit n vama; - se primesc marfurile n vama si factura externa Euroflex n valoare de 5.000 U.M., conditii de livrare C.I.F., cursul de schimb valabil 19.000 lei / U.M.; - taxe legale platite n vama 10% = 9.500.000 lei;

- comisionul vamal 0,5% = 475.000 lei; - taxa pe valoare adaugata 19.945.250 lei; - comisionul S.C. Carpatina SRL 7% din valoarea externa C.I.F. = 6.650.000 lei; - Pretul de livrare = (95.000.000+9.500.000+475.000+6.650.000) = =111.625.000 lei; - T.V.A colectata (111.625.000*19%) = 21.208.750 lei; - Valoare facturata = 132.833.750 lei; - Se cumpara valuta 5.000 U.M la pretul de 19.300 lei/ U.M = 96.500.000 lei, comisionul pentru schimb 0.5% = 482.500 lei; - Suma n lei virata pentru cumpararea valutei = 96.982.500 lei; - Plata furnizorului extern 5.000 U.M x19.500 lei / U.M = 97.500.000 lei. nregistrarile contabile sunt: 1. ncasarea avansului de la clientul intern n vederea efectuarii platilor privind importul: 5121 = 419 30.000.000 lei Conturi la banci n lei Clienti creditori 2. Primirea marfurilor din import si facturarea lor client ului S.C. ANA S.R.L. 411.03 = % 132.833.750 lei Clienti, analitic 401.29 95.000.000 lei Furnizori, externi S.C. ANA S.R.L (5.000 U.M x19.000 lei / U.M) 9.975.000 lei 446.0 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic Taxe vamale Comision vamal 704 6.650.000 lei Venituri din prestari servicii si lucrari executate 4427 21.208.750 lei T.V.A. colectata (111.625.000 x 19%)

3. Se achita datoriile n vama: % = 5121 29.920.230 lei 446.0 Conturi la banci 9.975.000 lei Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic Taxe vamale Comision vamal 4426 19.945.250 lei T.V.A. deductibila 4. Se cumpara suma de 5.000 U.M de pe piata valutara interbancara la cursul de 19.300 lei / U.M. 5.000 U.M x 19.300 lei / U.M = 96.500.000 lei Comision 0,5 % -5.000 U.M x 19.300 lei/ U.M x0,5% = 482.500 lei Total plati din contul n lei 96.982.500 lei 5125 = 5121 96.982.500 lei Sume n curs de Conturi la banci decontare n lei 5. Suma n valuta ncasata si comisionul retinut: 5124 = 5125 96.500.000 lei Conturi la banci n devize Sume n curs de decontare 419 = 5125 482.500 lei Clienti creditori Sume n curs de decontare 6. Plata furnizorului extern pentru 5.000 U.M /1 U.M = 19.500 lei - valoarea n lei la plata (5.000 U.M x19.500 lei / U.M) = 97.500.000 lei - valoarea n lei la facturare (5.000 U.M x19.000 lei /U.M) = 95.000.000 lei Diferenta de ncasat de la clientul intern = 2.500.000 lei % = 5124 97.500.000 lei 401.29 Conturi la banci n devize 95.000.000 lei Furnizori, externi analitic (5.000 U.M x19.000 lei/ U.M) Euroflex 461 2.500.000 lei Debitori diversi, analitic diferente de curs la import

7. Se regularizeaza cu clientul intern S.C. ANA S.R.L. diferenta de curs valutar aferenta valutei cumparata si platita la extern: - valoarea n lei a valutei cumparate = 96.500.000 lei 5124 = 462 1.000.000 lei Conturi la banci n devize Creditori diversi

8. Decontarea marfurilor cu beneficiarul de import S.C. ANA S.R.L: a) Valoarea facturata 132.837.750 lei 30.000.000 lei b) Avans, inclusiv T.V.A. Comision retinut Total retineri Diferenta de ncasat = 482.500 lei 29.517.500 lei 102.837.750 lei 411.03 132.837.750 lei Clienti, analitic 29.517.500 lei S.C. ANA S.R.L. 103.320.250 lei

c)

% 419 Clienti-creditori 5121 Conturi la banci n lei 9. Regularizarea diferentelor rezultate din operatiunile importului. S.C. Carpatina S.R.L. - diferente cuvenite (debit 461) - diferente datorate (credit 462) - diferente de ncasat % 462 Creditori diversi 5121 Conturi la banci n lei = 461 Debitori diversi

de decontare a 2.500.000 1.000.000 1.500.000 2.500.000 lei 1.000.000 lei 1.500.000 lei

Operatiunea s-a realizat prin compensare, fiind de aceeasi natura fara sa contravina principiului noncompensarii creantelor cu datoriile. 10. Exigibilitatea T.V.A. Rulaj creditor 4427 T.V.A. colectata = 21.208.750 lei Rulaj debitor 4426 T.V.A. deductibila = 19.945.250 lei T.V.A. de plata 1.263.500 lei 4427 = % 21.208.750 lei T.V.A. colectata 4426 19.945.250 lei T.V.A. deductibila 4423 1.463.000 lei T.V.A. de plata Taxa pe valoare adaugata de plata = marja importatorului x 19% T.VA. de plata = 6.650.000 (marja) x 19% = 1.263.500 lei Obligatia platii T.V.A. ia nastere la data nregistrarii declaratiei vamale pentru bunurile importate. 4.18.4 T.V.A. privind bunurile din import n sistem de leasing1 Bunurile din import introduse n tara n regim de leasing se supun taxei pe valoare adaugata la beneficiar, corespunzator cotelor n vigoare, sumelor si termenilor de plata prevazute n contractele ncheiate pentru perioada de leasing. Daca bunurile trec n proprietatea beneficiarului la expirarea perioadei de leasing, se datoreaza T.V.A. pentru suma negociata pe piata n plus fata de suma prevazuta n contractele de leasing. Potrivit normelor, nu se supun T.V.A. sumele ramase de plata aferente bunurilor introduse n tara n regim de leasing nainte de data de 01.07.1993, prevazute n contractele cu scadenta dupa aceasta data. T.V.A. privind leasingul operational Exemplu S.C. Sandra S.R.L. ncheie un contract de leasing operational pentru achizitia a doua masini de tricotat de la societatea straina Yamay din Japonia. Contractul contine clauza trecerii n proprietate a societatii romne a mijloacelor fixe dupa plata ultimei rate.
1

Capitolul VII, punctual 7.4, aliniat 2, din Norme, H.G. nr. 401/2000, M.O. nr.231&26.05.2000 privind TVA.

Contractul prevede: societatea de leasing are si calitate de furnizor; costul de achizitie al masinilor 6.000 UM; durata normala de utilizare opt ani; contractul de leasing este ncheiat pe o perioada de sase ani; n termen de trei zile de la primirea facturii ce reprezinta redeventa, utilizatorul se obliga sa o achite; redeventa este stabilita anual la 850 UM din care 750 UM reprezinta amortizarea si 100 UM marja de profit.

Contractul se ncheie la data de 28.12.execitiul N. S.C. Sandra S.R.L. amortizeaza mijloacele fixe n sistem liniar, de comun acord cu societatea straina. Regula fiscala Bunurile materiale care sunt importate n scopul utilizarii n sistem de leasing se ncadreaza n regimul vamal de admitere temporara pe toata perioada contractului de leasing, cu exonerarea totala de la obligatia de plata a sumelor aferente drepturilor de import inclusiv a garantiilor vamale. 1 n situatia exprimarii dreptului de optiune pentru cumpararea bunului importat n sistem de leasing, conform termenului convenit de parti n baza contractului de leasing, importatorul este obligat sa achite taxa vamala si celelalte obligatii vamale, calculate la valoarea reziduala a bunului din momentul ntocmirii actului de vnzare-cumparare n baza declaratiei vamale de import definitiv. La expirarea contractului de leasing, daca utilizatorul nu si-a exprimat dreptul de optiune pentru prelungirea contractului sau pentru achizitia bunului, iar acesta nu a fost restituit din diverse motive, locatarul (utilizatorul) este obligat sa plateasca taxele vamale la valoarea reziduala a bunului, daca l foloseste n continuare. n contabilitatea S.C. Sandra S.R.L.(utilizatorul) sau locatarul: Debit 8036 66.660.000 lei Redevente locatii de gestiune Chirii si alte datorii asimilate 6.000 UM x10.100 lei/ UM =60.600.000 lei (cost de achizitie al societatii de leasing) Marja de profit
1

Legea nr. 90/1998 cu modificari ulterioare, pentru operatiuni de leasing si societati de leasing.

6 ani x 100 UM /an = 600 UM x 10.100 lei/ UM 6.060.000 lei 2. Pe 10 decembrie exercitiul N se nregistreaza factura emisa de societatea japoneza, reprezentnd redeventa anuala de 850 UM / 1 UM = = 16.100lei. 612.20 = 401.20 8.585.000 lei Cheltuieli cu redeventele, Furnizori externi 7.575.000 lei locatiile de gestiune si chiriile analitic, YAMAY analitic, Cheltuieli cu redeventele Japonia la nivelul amortizarii (850 UM x10.100 lei/ UM) (7.500 UM x10.100 lei/ UM) 612.21 1.010.000 lei Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chirii, analitic, Cheltuieli cu redeventele reprezentnd marja importatorului (100 UM x10.100 lei/ UM) 3. Taxa pe valoare adaugata de platit la bugetul statului: 4428 = 446.2 T.V.A. neexigibila Alte impozite, taxe (850 UM x16.100 lei/ UM)x19% si varsaminte asimilate T.V.A pentru redeventa 3.010.700 lei

4. Se retine impozitul pe redeventa potrivit legii (cota 15%)1 850 UM x15%x16.100 lei/ UM = 2.052.750 lei = (127,50 U.M x 16.100) 401.20 Furnizori externi analitic, YAMAY Japonia
1

446.3 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic

2.052.750 lei 1.287.750 lei

Ordonanta Guvernului nr. 83/1998, privind impunerea unor venituri realizate din Romnia de persoane juridice si fizice nerezidente. M.O.nr. 315/27.08.1998, art. 1, al. 3, lit.b.

85 U.M x 10.100 lei /U.M 665 Cheltuieli cu diferente de curs valutar 127,50 (16.100 10.100)

analitic Impozit pe redeventa 765.000 lei

5. Pe 12 decembrie exercitiul N se achita furnizorul extern, obligatiile de plata catre bugetul statului, 1 U.M = 16.115 lei.

% = 5124 11.632.250 lei 401.20 Conturi la banci 7.297.250 lei Furnizori externi, analitic n devize (850-127,50) U.M. x (722,50 U.M. x 16.100 lei / U.M.) x 10.100 lei / U.M. 665 4.335.000 lei Cheltuieli cu diferentele de curs valutar 722,50 U.M. (16.100-10.100) lei / U.M. 6. Comisionul bancar 3,82 U.M.x16.115 lei/ U.M. = 61.559 lei 627 Cheltuieli cu servicii bancare si asimilate = 5121 Conturi la banci n lei 61.559 lei

7. Taxa pe valoare adaugata si impozitul pe redeventa. % 446.2 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic T.V.A. pentru redeventa = 5121 Conturi la banci n lei 5.068.168 lei 2.600.150 lei

(850 x 16.100 lei/ U.M) x 19% 446.3 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic Impozit pe redeventa (127,50 U.M. x 16.100 lei / U.M) 665 Cheltuieli cu diferenta de curs valutar T.V.A.: 187 U.M (16.115-16.100) lei/ U.M = 2.805 lei Impozit: 127,50 U.M (16.115-16.100) lei/ U.M = 1.913 lei 8. T.V.A. neexigibila devenita exigibila

2.052.750 lei

4.718 lei

4426 = 4428 2.600.150 lei T.V.A. deductibila T.V.A. neexigibila si Credit 8036 8.585.000 lei Redevente, locatii 750 U.M x10.100 lei / U.M de gestiune si chirii si alte 100 U.M x10.100 lei / U.M datorii asimilate n mod similar se nregistreaza facturile primite pe perioada celor cinci ani, presupunem ca n Exercitiul N+1, 1 = 19.000 lei /U.M. N +2, 1 U.M=21.000 lei / U.M N +3, 1 U.M=23.000 lei / U.M N +3, 1 U.M=25.000 lei / U.M N +5, 1 U.M=28.000 lei / U.M La expirarea contractului, dupa ultima rata platita, proprietarul vinde masinile de cusut, la valoarea reziduala de 1.500 .U.M. Declaratia vamala definitiva de import cuprinde urmatoarele elemente pe baza facturii externe si a contractului de vnzare-cumparare: U.M. LEI

- valoarea facturii externe C.I.F. 1 U.M. = 28.200 lei / U.M. - comisionul vamal 0,5% (0,5% x 42.300.000) - taxele vamale 12% -T.V.A. = 47.587.500 x 19% Total de plata

1.500

42.300.000 lei 211.500 lei 5.076.000 lei 9.041.625 lei 56.629.125 lei

9. Achitarea obligatiilor n vama: % = 446.4 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic Taxe vamale Comision vamal 4426 T.V.A. deductibila 5121 Conturi la banci n lei 14.329.125 lei 5.287.500 lei

9.041.625 lei

10. Transferul dreptului de proprietate: 2122.11.4 = 404.2 42.300.000 lei Echipament tehnologic, Furnizor Analitic, Masini de tricotat de imobilizari, analitic 11. Plata furnizorului extern 1 U.M. = 28.250 lei, comision bancar: % = 5124 42.601.000 lei 404.20 Conturi la banci 42.300.000 lei Furnizori de imobilizari, analitic n lei YAMAY Japonia (1.500 U.M.x28.250 lei / U.M) 665 75.000 lei

Cheltuieli cu diferente de curs valutar 1.500 U.M (28.250-28.200) lei / U.M 627 Cheltuieli cu servicii bancare si asimilate

226.000 lei

12. nregistrarea diferentei de amortizare pna la nivelul costului de achizitie initial nregistrata la S.C. YAMAY Japonia. Din debitul contului 8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte drepturi similare, mai putin beneficiul cuvenit ntre parti: (6.000 U.M. -1.500 U.M.) = 4.500 U.M. x10.100 lei / U.M. pretul de vnzare la valoarea reziduala 2122.11.2 = 2812 45.450.000 lei Echipamente tehnologice Amortizarea echipamente analitic Masini de tricotat tehnologic si Credit (4.500 U.M. x10.100 lei / U.M.) 8036 15.150.000 lei Redevente locatii de gestiune chirii si alte datorii asimilate (1.500 U.M. x10.100 lei U.M.) T.V.A. privind leasingul financiar nregistrarile contabile la S.C. ANA S.R.L. utilizator sau locatar. 1. nregistrarea n contabilitate a masinilor de tricotat, primite conform prevederilor din contractele de nchiriate, evidenta datoriei, inclusiv a dobnzilor aferente: 2122.11.4 = 167 60.600.000 lei Echipamente tehnologice, Alte mprumuturi analitic Masini de tricotat si datorii asimilate (6.000 U.M. x10.100 lei / U.M.) Dobnzile aferente pentru perioada de leasing: 471 = 168.7 6.060.000 lei

Dobnzi aferente altor mprumuturi si datorii asimilate 100 U.M. x 6 ani = 600 U.M. x 10.100 lei / U.M. Debit 8036 Redevente, locatii de gestiune chirii si alte datorii asimilate (600 U.M. x 10.100 lei / U.M.) Dobnda calculata de achitat societatii straine de leasing (600 U.M. x 10100 lei / U.M.)

Cheltuieli nregistrate n avans

66.660.000 lei

2. Factura emisa de S.C. YAMAY Japonia la data de 10 decembrie N.: % = 404.2 8.580.000 lei 167 Furnizori de imobilizari 7.575.000 lei Alte mprumuturi si datorii Analitic asimilate S.C. YAMAY Japonia (750 U.M. x10.100 lei / U.M.) (850 U.M. x 10.100 lei / U.M.) 168.7 1.010.000 lei Dobnzi aferente altor mprumuturi si datorii asimilate (100 U.M. x10.100 lei / U.M.) 3. Taxa pe valoare adaugata de platit la bugetul statului. (1 U.M. = 16.115 lei): 4426 = 5121 13.697.750 lei T.V.A. deductibila Conturi la banci (850 U.M. x 16.115 lei / U.M.) n lei 4. Se nregistreaza 10% impozitul pe dobnzi, aferent veniturilor realizate din Romnia de persoane fizice si juridice nerezidente. 404.2 Furnizori de imobilizari analitic YAMAY = 446.3 Alte impozite, taxe 858.500 lei

analitic YAMAY Japonia Impozit pe dobnzi (850 U.M. x 10% x 10.100 lei / U.M)

si varsaminte asimilate, analitic Impozit pe dobnzi

5. Se achita furnizorul extern si impozitul pe dobnzi. % = 404.2 Furnizori de imobilizari n devize analitic YAMAY - Japonia (850-85) U.M x 10.100 lei U.M 665 /658 Alte cheltuieli de exploatare analitic sau Diferente de pret 765 U.M (16.100-10.100 lei / U.M) 6.Comisionul bancar achitat bancii: 627 Cheltuieli cu servicii bancare si asimilate 7. Impozitul pe dobnzi: % 446.3 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic Impozit pe dobnzi 665 Cheltuieli cu diferente de pret = 5121 Conturi la banci n lei 1.369.275 lei 858.500 lei = 5124 Conturi la banci n devize 61.559 lei 5124 Conturi la banci n devize 12.316.500 lei 7.726.500 lei

4.590.000 lei

511.275 lei

8. Creditarea contului special 8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si datorii asimilate cu contravaloarea ratei anuale si a dobnzii. Credit 8036 8.585.000 lei

9. nregistrarea n contabilitatea utilizatorului a amortizari imobilizarilor corporale primite n cazul contractului de leasing financiar. 2812 7.575.000 lei Amortizarea echipamentelor tehnologice (750 U.M x 10.100 lei / U.M) 10. Cota scadenta de cheltuieli nregistrate n avans devenita exigibila. 666 = 471 1.010.000 lei Cheltuieli privind Cheltuieli nregistrate n avans dobnzile (100 U.M x 10.100 lei / U.M) 11. La exp irarea contractului, o data cu achitarea ultimei rate se consemneaza si transferul dreptului de proprietate potrivit facturii externe la valoarea reziduala si actului de vnzare-cumparare. (1.500 U.M x 28.200 lei / U.M). Credit 8036 Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate (1.500 U.M x 10.100 lei / U.M) 15.150.000 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor =

12. Achitarea taxelor vamale, comisionului vamal si T.V.A. deductibil, platite prin ordin de plata. % 446.4 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic = 5121 Conturi la banci n lei 15.756.750 lei 5.287.500 lei

asimilate, analitic taxe vamale comision vamal 4426 T.V.A. deductibila

10.469.250 lei

Mentionam ca, potrivit legii, partile au obligatia de a stabili prin contract att valoarea ratelor initiale, ct si criteriile de indexare a acestora, care vor sta la baza calculari valorii ratelor de leasing indexate, nscrise n facturi la pozitia Diferente de pret cu valoarea indexarii. Aceasta se va realiza numai de persoanele juridice romne nscrise ca societati de leasing. Diferenta de pret, nscrisa distinct n factura se reflecta n contul 658 Alte cheltuieli de exploatare, la utilizator si 758 Alte venituri din exploatare, analitic distinct pentru locator (proprietar). Diferenta de pret aferenta ratelor dintr- un an fiscal, conform contractului de leasing financiar, valoarea imobilizarilor corporale 1), 1 n contabilitate se nregistreaza astfel: 2122.11.4 Echipamente tehnologice analitic: Masini de tricotat = 758 Alte venituri din exploatare analitic Diferente de pret

13. Se nregistreaza obligatia de plata a taxelor vamale si a comisionului vamal. 2122.11.4 = 446.4 5.287.500 lei Echipamente tehnologice Alte impozite, taxe analitic: Masini de tricotat si varsaminte asimilate, analitic Taxe vamale Comision vamal Cu privire la includerea diferentelor de curs valutar, potrivit legii, aferente achizitiilor de imobilizari, decizia apartine administratorului societatii care gestioneaza patrimoniul firmei. Daca se doreste un profit moderat, atunci diferentele de curs aferente, nu se includ n valoarea

Legea nr. 83/1998 privind impunerea veniturilor persoanelor fizice nerezidente.

mijloacelor fixe achizitionate n devize. IAS nr. 21 Efectele variatiei de curs valutar nu permite capitalizarea diferentelor de curs valutar. Daca decizia este buna, aceasta se poate justifica prin dorinta patronului de a nu repartiza dividende prea mari actionarilor sau asociatilor, resursele financiare ramnnd n firma pentru a fi reinvestite. Daca, din contra, se urmareste repartizarea unor sume mari de dividende, diferentele de curs valutar vor fi incluse n valoarea mijloacelor fixe, planul de amortizare se reface si se recalculeaza amortizarea. 4.18.5 T.V.A. privind importurile de servicii Regula fiscala Taxa pe valoare adaugata aferenta serviciilor de orice natura contractate de persoane juridice din Romnia cu prestatori cu sediul sau domiciliul n strainatate si pentru care locul impozitarii se situeaza n Romnia, se plateste la organul fiscal teritorial sau la banca comerciala n termen de sapte zile de la data primirii facturii externe. Pentru platile efectuate fara factura, taxa pe valoare adaugata se plateste concomitent cu plata furnizorului extern1 . Daca din decontul lunii precedente rezulta numai TVA de rambursat, agentii economici pot compensa aceasta suma cu cea datorata din importul de servicii. 4.19 T.V.A. privind exporturile Operatiunile de export de bunuri se efectueaza de agentii economici cu sediul n Romnia si sunt scutite de TVA cu drept de deducere. Scutite de TVA se aplica si pentru transportul si prestarile accesorii transportului marfurilor si a altor bunuri introduse n zonele libere, cu respectarea Codului vamal al Romniei. Din punct de vedere contabil, marimea T.V.A. este nula. Si totusi de ce i se spune operatie scutita cu drept de deducere? Raspunsul l putem gasi n calcul proratei T.V.A., atunci cnd unitatea livreaza bunuri si servicii scutite de T.V.A. fara drept de deducere. Scutirea de T.V.A. pentru export ncadreaza operatiunea la livrari impozabile, deci la numaratorul raportului de calcul al proratei, agentul economic are posibilitatea sa deduca astfel o cota procentuala mult mai

Legea nr. 83/1998 privind impunerea veniturilor persoanelor fizice nerezidente

mare (datorita faptului ca exportul este operatie scutita cu drept de deducere) din T.V.A. deductibila aferenta intrarilor de bunuri. Subliniem faptul ca att exportatorii directi si /sau comisionarii pentru export pentru a beneficia de scutire, trebuie sa justifice realitatea exportului prin documente. Potrivit Normelor privind T.V.A., documentele care justifica realitatea exportului n nume propriu sunt: - factura externa; - decontarea vamala de export, vizata de vizorul vamal; - documente de transport. Pentru exportul realizat n comision: - copia de factura externa; - copia dupa declaratia vamala de export, pe care comisionarul a nscris denumirea unitatii proprietare a marfurilor exportate.

Pentru serviciile de transport international a marfurilor exportate: - documentul de transport international n original avnd confirmarea destinatarului privind receptia marfii; - polita de asigurare /reasigurare. Pentru alte servicii legate direct de exportul de bunuri: - contractul ncheiat cu unitatea exportatoare; - documentele prezentate de exportatori din care sa rezulte ca operatiunile n cauza sunt direct legate exportul de bunuri. Pentru transportul n zonele libere si prestarile accesorii acestuia: - contractul ncheiat cu beneficiarul transportului; - copia de pe declaratia vamala de export vizata de organul vamal. Pentru transportul international auto persoane, cota zero se aplica numai daca durata acestuia pe parcurs extern depaseste 24 de ore. Documentul justificarii transportului international auto de persoane sunt: - licenta de transport; - licenta de executie pentru curse regulate de calatorii; - caietul de sarcini; - foaia de parcurs , scrisoarea de transport, documente din care sa rezulte data de intrare /iesire din /tara; - documentele emise de prestatorii serviciilor de cazare, masa din strainatate.

4.20 Implicatiile taxei pe valoare adaugata asupra rentabilitatii ntreprinderii 4.20.1 Taxa pe valoare adaugata n raport cu rezultatele ntreprinderii Taxa pe valoare adaugata este neutra pe plan economic, n raport cu gestiunea ntreprinderii, doar daca agentul economic intra n sfera de plata a T.V.A., adica a cumulat o cifra de afaceri ntr-un an de 1.750.000.000 lei/2003 sau a optat pentru plata T.V.A. prin cerere aprobata de organul fiscal unde agentul economic respectiv este nregistrat ca platitor de taxe. Exista cazuri n care agentul economic se ncadreaza n situatiile de mai sus, dar, potrivit activitatii pe care o desfasoara, livreaza si bunuri scutite de T.V.A. Diferenta nedeductibila nu mai poate fi neutra din punct de vedere contabil, deci ea va afecta contul de rezultate prin cresterea cheltuielilor de exploatare. Din punct de vedere contabil, taxa pe valoare adaugata este neutra pentru ntreprindere, daca operatiunile desfasurate intra n sfera de aplicare, iar deductibilitatea este de 100%. Aceasta neutralitate este efectiva n ceea ce priveste contul de rezultate, iar dispozitiile Planului de Conturi General obliga ntreprinderea sa nregistreze cumparaturile si vnzarile la valoarea lor neta, fara a fi nglobat TVA. Pentru ca agentul economic platitor de TVA sa aiba posibilitatea nregistrarii n contabilitate a tarii, din punct de vedere fiscal, trebuie sa nregistreze pe baza de facturi att n Registrul pentru Vnzari cnd livreaza bunuri sau efectueaza prestari de servicii, iar atunci cnd achizitioneaza bunuri pe baza de facturi sau alte documente nlocuitoare, evidentiaza n Registrul de cumparari, toate intrarile de bunuri supuse TVA. Se apreciaza ca TVA implica doua categorii de raporturi fata de rentabilitatea ntreprinderii. Un raport neutral, pentru agentii economici supusi acestui impozit, care livreaza bunuri si servicii impozabile si au prin efectul legii prorata de 100%, astfel nefiind afectata rentabilitatea intreprinderii. ntreprinderea este obligata la plata TVA pentru cumpararile efectuate si de a solicita, prin facturare, clientilor sai TVA conform legislatiei. Astfel, ntreprinderea intervine ca un colector de impozit pentru TVA. Pentru agentul economic platitor de TVA, care efectueaza operatii impozabile TVA, reprezinta o degajare de cheltuiala lasnd contul de rezultate nemodificat.

n aceste situatii se apreciaza ca ntre contabilitate si fiscalitate se creeaza un raport neutral, informatia contabila fiind folosita ca obiect si ca suport pentru calcularea ei si decontarea TVA. Astfel, TVA nu genereaza probleme pentru amortizarea celor doua categorii de interese, contabil si fiscal. Raportul neutral al TVA asupra contului de rezultate se schimba n raport integrat fata de gestiunea fiscala a ntreprinderii, implicit n contabilitate, numai n masura n care mobilizeaza agentul economic platitor de TVA la un comportament nscris n costul optim fiscal. Al doilea raport, integrat, influenteaza rentabilitatea ntreprinderii, TVA ntrnd n costul de achizitie pentru agentii economici neplatitori. Contribuabilii supusi acestui impozit ce livreaza bunuri si servicii care prin efectul legii sunt scutite de TVA, majoreaza cheltuielile de exploatare, implicnd costuri suplimentare de gestiune si costuri de trezorerie. Raportul integral al TVA asupra rentabilitatii ntreprinderii este determinat de intersectia ntre interesul contabil si cel fiscal. In cazul acestor intersectii apar dezacorduri ntre principiile contabile si cele fiscale si, n consecinta, ele trebuie armonizate sau conciliate. n cazul TVA se pune problema evaluarii patrimoniului determinat de masurarea activelor si pasivelor cheltuielilor si veniturilor. Fiscalitatea si-a nsusit unul dintre principiile contabilitatii, si anume metodele de evaluare ale patrimoniului trebuie sa fie aceleasi n tot cursul exercitiului financiar si de la un exercitiu la altul. Daca n cazuri justificate se schimba metodele, trebuie calc ulate influentele asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra nivelului contului de rezultate. TVA genereaza costuri pentru ntreprindere n calitatea sa de colector fiscal. Aceste costuri pot fi determinate de urmatoarele categorii: costuri directe, costuri de gestiune si costuri de trezorerie. Costurile directe intervin n cazul n care TVA nu este deductibila n totalitate, partea nedeductibila fiind cuprinsa n costul de achizitie al bunului respectiv si n situatia n care ntreprinderea este ea nsasi asimilata consumatorului final. Daca agentul economic este scutit de TVA si nici nu a facut optiunea de platitor de TVA si se aprovizioneaza cu materii prime sau servicii de la terti care au o valoare relativ mare, ncarca costul bunului respectiv si cu valoarea TVA, riscnd sa fie exclus de pe piata prin concurenta furnizorilor. Pentru a-si lua n calcul dimensiunea fiscala a afacerilor, agentul economic trebuie sa-si analizeze foarte bine obiectul de activitate. Daca consumurile intermediare, ca participante la valoarea adaugata, sunt mari, atunci poate sa aprecieze luarea n considerare a capacitatii fiscale si este decizia sa normala de optiune ca platitor de TVA.

Pentru un agent economic, al carui obiect de activitate l constituie prestarile de servicii, prin analize, consultatii, evaluare, proiectare si n general exploatarea inteligentei, consumurile intermediare vor fi mai mici. In asemenea situatii, ntreprinderea nu va opta pentru o gestiune eficienta, pentru plata TVA, deoarece aceasta va fi suportata de client, iar n concurenta cu alte ntreprinderi neplatitoare de TVA, va renunta la serviciile sale, chiar daca calitatea lucrarilor prestate este de nivel nalt. Daca agentul economic platitor de TVA efectueaza att operatii impozabile, dar si scutite de TVA, el este obligat la calculul proratei TVA. Respectnd principiul costului istoric privind evaluarea bunurilor intrate n patrimoniu cu titlu oneros, TVA, ca parte nedeductibila, trebuie sa fie cuprinsa n costul bunului achizitionat si nu n contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, asa cum spre exemplu se nregistreaza operatiunile de export import sau cele al caror calcul necesita aplicarea proratei TVA. Cresterea costului de achizitie prin includerea taxei fiscale nedeductibile conduce implicit la cresterea cheltuielilor de exploatare si micsorarea rezultatului contabil. Costurile de gestiune sunt generate de rolul ntreprinderii de colector fiscal privind TVA. In acest scop, trebuie ntocmite documentele justificative si registrele privind TVA. De asemenea, trebuie organizata o evidenta contabila riguroasa, detaliata, complexa pentru a dispune de timp si de informatiile necesare ntocmirii decontului de TVA, necesitnd o forta de munca deloc neglijabila. Colectarea TVA se deruleaza, nu n putine cazuri, pe fondul riscului de insolvabilitate al clientilor si al litigiilor ce pot interveni n relatiile cu furnizorii. Costurile de gestiune implica forta de munca suplimentara si deci, cresterea cheltuielilor cu munca vie. Costurile de trezorerie sunt determinate de intervalul de timp ntre creantele asupra bugetului de stat privind TVA deductibila la intrare si datoriile fata de bugetul de stat privind TVA colectata la iesire. TVA genereaza creditul clienti si creditul furnizori. Aceste diferente sunt regularizate pna la data de 25 a lunii urmatoare. TVA de plata se achita pe baza decontului TVA depus. n schimb, TVA de recuperat se ramburseaza selectiv pentru anumiti agenti economici, n termen de maximum 30 de zile de la depunerea decontului, a cererii de rambursare si a documentatiei justificative. Pentru alti agenti economici, TVA de recuperat se compenseaza cu TVA de plata n lunile urmatoare. n situatia n care, pe o durata de trei luni, TVA de recuperat nu este compensata integral de TVA de plata, diferenta se ramburseaza de organul fiscal n termen de 30 de zile de la depunerea decontului aferent lunii a treia si a cererii de rambursare.

TVA angajeaza un cost legat de gestiunea trezoreriei pentru avansurile ncasate la clientii creditori. Din punct de vedere fiscal, avansurile sunt purtatoare de TVA si se factureaza. Daca n luna respectiva, agentul economic nu are consumuri intermediare, deci TVA deductibila sau marimea sa este nesemnificativa, furnizorul de bunuri are obligatia de a vira un buget integral TVA aferenta avansurilor ncasate. Prin suma virata la buget se creeaza la unitatea furnizoare o reducere de disponibilitati banesti, suma ce nu se poate recupera dect n lunile urmatoare. Aceasta situatie poate conduce ntreprinderea furnizoare n ntrzieri la plata unor obligatii scadente. Exista si posibilitatea ca derularea operatiunii pentru care s-a ncasat avansul sa nu se mai realizeze, avansul urmnd a fi restituit integral clientului. ntruct virarea la buget a TVA calculata pentru avansurile ncasate a avut loc, recuperarea urmeaza a se realiza n lunile urmatoare de la alte operatiuni sau prin rambursarea de la buget. Este de preferat renuntarea nregistrarii TVA asupra avansurilor ncasate /platite. O situatie deosebita ntre relatiile comerciale ale agentului economic o reprezinta pierderea, deprecierea sau distrugerea bunurilor pe timpul transportului catre client. Stabilirea taxei datorate se face n strnsa corelatie cu prevederile contractuale. Daca bunurile s-au pierdut pe timpul transportului catre client si contractul l face responsabil pentru orice pierdere nregistrata dupa predarea bunului, furnizorul datoreaza taxa aferenta bunurilor respective, clientul avnd drept de deducere a taxei cuprinse n factura furnizorului n masura n care bunurile erau destinate realizarii de operatii impozabile. Pentru bunurile destinate unor operatii, scutite de taxe sau cheltuieli care nu au legatura directa cu activitatea firmei, TVA aferenta bunurilor pierdute pe timpul transportului nu poate fi dedusa. Daca contractul l face responsabil pe furnizor pentru pierderile intervenite nainte de predarea la client, exista doua posibilitati de solutionare: a. n situatia n care furnizorul nu a emis factura, atunci nu datoreaza TVA, deoarece se considera ca nu s-a efectuat livrarea lor. n situatia inversa se datoreaza taxa inclusa n factura. b. Daca clientul refuza plata facturii deoarece nu a primit marfa, problema se reglementeaza prin emiterea unei noi facturi, n rosu, pentru taxa de scazut. Legea nr. 345/2002 privind TVA nu permite deductibilitatea TVA pentru bunuri lipsa, pierdute pe timpul transportului, depreciate calitativ, constatate pe baza de inventariere peste normele legale neimputabile.

Exista situatii n care beneficiarii bunurilor sau serviciilor sunt declarati insolvabili prin hotarri judecatoresti definitive, iar furnizorii si prestatorii de servicii beneficiaza de dreptul de deducere prin restituire de la bugetul statului a TVA corespunzatoare sumelor ce nu pot fi ncasate. 4.20.2 Impactul T.V.A. asuprea situatiei financiar-patrimoniale si a fluxurilor de trezorerie Analiza impactului TVA asupra situatiei financiar-patrimoniale si asupra fluxurilor de trezorerie se refera la influenta acesteia asupra pozitiei financiare si a indicatorilor echilibrului financiar. n situatia n care agentul economic are de plata la bugetul de stat TVA, aceasta suma trebuie achitata n data de 25 a lunii urmatoare, rezulta ca agentul respectiv beneficiaza de un surplus de trezorerie pentru 25 de zile, cu conditia ca suma pentru vnzarile efectuate sa fie ncasata de la terti pna la data de nti a lunii urmatoare. n caz contrar se reduce proportional cu numarul de zile aferente nencasarii contravalorii facturilor emise. Exemplu: SC FLAVIA S.A. s-a aprovizionat n cursul lunii ianuarie cu marfuri n valoare de 220.000 mii lei, din care: - cost achizitie - TVA deductibila 200.000 mii lei 22.000 mii lei

n cursul aceleiasi luni, a vndut marfuri n valoare de 366.000 mii lei din care: - pret de vnzare - TVA colectata 300.000 mii lei 66.000 mii lei

Rezulta ca are de plata la bugetul de stat suma de 44.000 mii lei. n situatia n care vnzarile sunt constante, pentru cele 25 de zile se genereaza fluxuri de trezorerie nete de 44.000 mii lei, care contribuie la mentinerea echilibrului trezoreriei, dupa cum reiese din urmatorul tabel.
Evolutia fluxurilor de trezorerie si a costului de trezorerie
Tabel 4.3 % aferenta perioadei Fluxuri de trezorerie de ncasare ncasata Nencasata pozitive negative 44.000 25/25=1 44.000 24/25 42.240 1.760 TVA de plata

Zile 1

2 10 25

44.000 44.000 44.000

23/25 15/25 -

40.480 26.400 -

3.520 17.600 44.000

Daca clientii achita factura dupa 10 zile de la data scadentei, fluxurile de trezorerie nete se reduc cu 17600 mii lei. n situatia n care clientii nu au achitat factura, agentul economic este pus n situatia de a apela la un credit bancar de 44000 mii lei, fie a sista platile scadente catre terti pentru a achita TVA datorat bugetului de stat. n situatia n care vnzarile ramn constante si termenul de scadenta nu se modifica, societatea beneficiaza din partea statului de un credit constant n valoare de 44000 mii lei pe luna, caz n care societatea realizeaza un profit suplimentar determinat de rata dobnzii practicata de bancile comerciale, pentru creditul bancar neangajat. Modificarile care intervin n structura societatii comerciale pot fi sintetizate n tabelul 4.3. Structura financiara a S.C. San Steico S.R.L.
Tabelul 4.4

Date ipotetice
Posturi balantiere Active imobilizate Active circulante din care: Creante T.V.A. de recuperat Disponibilitati banesti TOTAL ACTIV Capitaluri proprii mprumuturi Alte datorii din care: T.V.A. de plata Alte obligatii TOTAL PASIV 31.01.N 2.400.000 1.300.000 200.000 1.100.000 3.700.000 2.400.000 1.300.000 44.000 1.281.967 3.700.000 01.02.N 2.400.000 1.300.000 1.300.000 3.700.000 2.400.000 1.300.000 44.000 1.281.967 3.700.000 10.02.N 2.400.000 1.300.000 1.300.000 3.700.000 2.400.000 1.300.000 44.000 1.281.967 3.700.000 25.02.N 2.400.000 1.256.000 1.256.000 3.656.000 2.400.000 1.256.000 1.256.000 3.656.000

n cazul n care agentul economic are de ncasat de la buget TVA, modificarile care intervin n evolutia costului de trezorerie pot fi sintetizate n tabelul 4.5.
Evolutia fluxurilor de trezorerie si a costului de trezorerie
Tabelul 4.5

Date ipotetice - mii lei Zile 01.01 N 01.02 25.02 N 25.01 25.06 N Total TVA de ncasat 44000 44000 44000 44000 Numar de zile calendaristice 25 90 115

Se observa ca societatea comerciala este nevoita sa acopere golul de trezorerie de 44000 mii lei, apelnd la un credit bancar, pentru care daca dobnda este de 12% pe an, plateste 5.280 mii lei. Aceasta nseamna de fapt diminuarea profitului si generarea de fluxuri de trezorerie anuale negative. Impactul pe care l are TVA asupra structurii financiare este redat n tabelul 4.7.

Structura financiara a S.C. Flavia S.A.

Tabelul 4.6

Date ipotetice - mii lei

Posturi balantiere Active imobilizate Active circulante din care: Stocuri Creante T.V.A. de recuperat Disponibilitati banesti TOTAL ACTIV Capitaluri proprii mprumuturi Alte datorii din care: T.V.A. de plata Alte obligatii TOTAL PASIV 31.12.N-1 2.400.000 1.300.000 1.056.000 200.000 44.000 3.700.000 2.400.000 1.300.000 1.000.000 3.700.000 25.01.N 2.400.000 1.344.000 1.000.000 300.000 44.000 3.744.000 2.400.000 44.000 1.300.000 1.300.000 3.744.000 25.02.N 2.400.000 1.300.000 1.056.000 200.000 44.000 3.700.000 2.400.000 1.300.000 1.300.000 3.700.000

Din structura financiara prezentata rezulta ca ntre 01.01.N si 25.06. N, societatea comerciala este obligata sa adopte una din urmatoarele strategii: sa contracteze un mprumut bancar;

sa si diminueze stocurile prin accelerarea vitezei de rotatie a acestora; sa diminueze volumul creditului acordat clientilor, prin accelerarea procedurilor de ncasare a creantelor de la partenerii de afaceri. 4.20.3 Influenta cheltuielilor de exploatare angajate de TVA asupra rezultatelor ntreprinderii

Avnd n vedere ca TVA conduce la cresterea costului de achizitie prin includerea taxei fiscale nedeductibile, n situatia n care TVA nu este deductibila n totalitate si n situatia n care ntreprinderea este ea nsasi asimilata consumatorului final, implicit cresc cheltuielile de exploatare si se micsoreaza rezultatul contabil. Cresterea cheltuielilor de exploatare implica modificarea soldurilor intermediare de gestiune. Pentru agentii economici supusi platii TVA, care livreaza bunuri si servicii impozabile si au prin efectul legii prorata de 100%, situatia generala nu este afectata si nici rentabilitatea ntreprinderii. Pentru agentii economici supusi platii TVA, care livreaza bunuri si servicii impozabile si nu au prorata 100%, situatia generala este afectata influentnd rentabilitatea ntreprinderii. TVA conduce la cresterea costurilor. Pentru cei care livreaza bunuri si servicii care prin efectul legii sunt scutite de plata TVA, se majoreaza cheltuielile de exploatare. Astfel, marja comerciala se va diminua n cazul unui raport integrat al TVA asupra rentabilitatii ntreprinderii, cu TVA nedeductibila aferenta livrarilor de bunuri scutite. Aceasta va conduce la diminuarea valorii adaugate, excedentul brut din exploatare, rezultatului exploatarii, rezultatului curent si rezultatului exercitiului cu valoarea corespunzatoare TVA nedeductibila. La aplicarea proratei mai mica de 100%, se va diminua excedentul Brut din exploatare si implicit, rezultatul exploatarii, rezultatul curent si rezultatul exercitiului. 4.20.4 Impactul TVA aspra pragului de rentabilitate si intervalului de siguranta Cunoasterea pragului de rentabilitate si intervalului de siguranta prezinta importanta n activitatea practica deoarece pot fi adoptate decizii care sa anihileze influentele negative ale unor factori conjuncturali. Pragul de rentabilitate se calculeaza dupa formula:

Q - pragul de rentabilitate F - suma cheltuielilor fixe V - suma cheltuielilor variabile. Intervalul de siguranta se calculeaza dupa cum urmeaza: I s = (1 Q / CA) x100 , unde: Is intervalul de siguranta CA cifra de afaceri Cu ct intervalul de siguranta este mai mare, cu att este mai bine pentru ntreprindere. n cazul n care TVA determina un raport neutral asupra rentabilitatii ntreprinderii, atunci valorile pragului de rentabilitate si a intervalului de siguranta nu se vor modifica. nsa daca TVA genereaza cresterea costurilor de achizitie prin includerea taxei fiscale nedeductibile, conducnd implicit la crestrea cheltuielilor de exploatare, costuri de gestiune, costuri de trezorerie, atunci se modifica att pragul de rentabilitate, ct si intervalul de siguranta, pentru ca nivelul cheltuielilor variabile se modifica. 40.20.5 Influenta TVA asupra lichiditatii si solvabilitatii ntreprinderii Analiza lichiditatii se realizeaza pe baza datelor: Gradul general de lichiditate = Disponibilitati / Total activ x 100 Trebuie sa fie cuprins ntre 1,5 si 2% Gradul net de lichiditate = Disponibilitati / Total active circulante x 100 Gradul net de lichiditate trebuie sa fie ntre 3 si 5 % Analiza solvabilitatii se realizeaza pe baza ratelor: Solvabilitatea globala = Activ / Datorii totale x 100 Solvabilitatea globala trebuie sa fie mai mare dect 1% Solvabilitatea generala = Active circulante / Datorii curente x 100 Solvabilitatea generala trebuie sa fie ntre 1,6 si 1,8 procente Solvabilitatea imediata = (Active circulante Stocuri) / Datorii curente

Q = F /(1 V / F) , unde:

Solvabilitatea imediata trebuie sa fie 1, chiar 0,6 procente. Raportul integral al taxei pe valoarea adaugata nu genereaza miscarea valorii ratelor de solvabilitate si de lichiditate. Influenta TVA asupra ratelor de lichiditate si solvabilliate n sensul cresterii acestora apare n situatia n care agentul economic are de plata la bugetul de stat TVA, beneficiind de un surplus de trezorerie. In situatia n care vnzarile ramn constante si termenul de scadenta nu se modifica, societatea beneficiaza din partea statului de un credit constant, caz n care societatea realizeaza un profit suplimentar, determinat de raza dobnzii, practicat de bancile comerciale, prin folosirea de disponibilitati. Daca societatea are de recuperat TVA, atunci se va confrunta cu necesitatea de disponibilitati, aflndu-se n situatia de a contracta un mprumut bancar, sa si diminueze stocurile prin accelerarea vitezei de rotatie a acestora, sau sa diminueze volumul creditului acordat clientilor, prin accelerarea procedurilor de ncasare a creantelor de la partenerii de afaceri. Aceste masuri vor conduce la scaderea ratelor de lichiditate si solvabilitate. 40.20.6 Influenta TVA asupra ratelor de echilibru financiar si de randament Ratele de echilibru financiar sunt: Rata autonomiei financiare = Capital propriu / (Capital propriu + + Capital mprumut) Rata de finantare a stocurilor = Fond de rulment / Stocuri Rata autofinantarii activelor = Capital propriu / Active fixe + + Active circulante Rata datoriilor = 1 Rata autofinantarii activelor Daca societatea are de plata TVA, nseamna a societatea va putea folosi disponibilitatile create si sa renunte la credite. Aceasta va conduce la cresterea ratei autonomiei financiare, ratei de finantare a stocurilor si scaderea ratei datoriilor. n caz contrar are loc o scadere a acestor rate.

Ratele de randament sunt: Rata rentabilitatii economice = Profit / Total activ x 100 Rata rentabilitatii financiare = Profit net / Cifra de afaceri x 100 Raportul neutral n care se afla TVA n cazul n care agentul economic este platitor de TVA si efectueaza operatiuni cu prorata 100% nu va modifica ratele de rentabilitate. Pentru cazul n care TVA nu este deductibila n totalitate, pentru ca agentul economic efectueaza operatiuni care sunt scutite, sau nu are prorata de 100%, costurile pe care le antreneaza vor conduce la micsorarea ratei rentabilitatii economice si a ratei rentabilitatii financiare.