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rea temtica: Organizao do terceiro setor PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA APLICADOS PELAS EMPRESAS DE AUDITORIA INDEPENDENTE DE SANTA CATARINA EM ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR AUTORES PAULO ROBERTO DA CUNHA FURB - Universidade Regional de Blumenau pauloccsa@furb.br ROBERTO CARLOS KLANN Universidade Regional de Blumenau - FURB rklann@al.furb.br SILENE RENGEL FURB - Universidade Regional de Blumenau silene.rengel@cgconteg.com.br JORGE EDUARDO SCARPIN Universidade Regional de Blumenau - FURB jorgescarpin@furb.br RESUMO O objetivo do artigo identificar quais so os procedimentos de auditoria utilizados pelas empresas de auditoria independente estabelecidas em Santa Catarina(SC) nas entidades do Terceiro Setor. Para tanto, realizou-se pesquisa descritiva, de levantamento e com abordagem quantitativa. A populao corresponde as 23 empresas de auditoria estabelecidas em SC e com registro na Comisso de Valores Mobilirios. A amostra, por acessibilidade, representou 26% empresas de auditoria. Como instrumento de pesquisa utilizou-se um questionrio com perguntas abertas e fechadas, cujos respondentes correspondiam a cargos superiores a auditores snior. Os resultados demonstram que os testes de observncia mais utilizados so o exame documental e o teste de segregao de funes, utilizado por todas as empresas de auditoria. As reas de compras e de pessoal so as reas com maior aplicao dos testes de observncia. Quanto aos testes substantivos mais utilizados, constatou-se que so os testes de confirmao externa, o exame e contagem fsica, o exame de documentos originais e o exame de escriturao. Com maior aplicao nas reas relacionadas com as disponibilidades, com os estoques e com as contas a receber. Concluiu-se tambm que os resultados desta pesquisa convergiram com a pesquisa de Cunha, Beuren e Hein (2006) nos aspectos relacionados aos testes mais e menos utilizados, e nas reas que mais e menos so aplicados estes procedimentos de auditoria, tanto para os testes de observncia quanto aos substantivos. Isso sinaliza que para as empresas de auditoria de SC os procedimentos de auditoria no diferem para uma auditoria das demonstraes contbeis com foco no terceiro setor em relao aos outros setores. Palavras-chave: Auditoria. Procedimentos de auditoria. Terceiro Setor. ABSTRACT The aim of this paper is to identify what are the audit procedures used by independent auditing companies established in Santa Catarina (SC) in the Third Sector entities. This is a descriptive study, survey and quantitative approach. The population amounts to 23 audit

companies established in SC State and registered at the Securities Commission. The sample, due to reasons of accessibility, comprehends 26% of audit companies. The instrument used for the collection of data consisted of a questionnaire with both open and closed questions, which the respondents corresponded to positions above senior auditors. The results show that observance tests are most commonly used document review and test the segregation of functions used by all audit companies. The sales areas and purchase areas are most frequently used observance tests. As for more substantive tests used, it was found that the tests are external confirmation, examination and physical count, examination of original documents and the examination of bookkeeping. With wider application in areas related to available cash, with stocks and accounts receivable. It was also concluded that the results of this research have converged to research by Cunha, Beuren and Hein (2006) on aspects related to testing the most and least used, and in areas that are most and least implemented these audit procedures both for testing compliance as to nouns. This indicates that for the SC audit companies the procedures did not differ for an audit of financial statements with a focus in the third sector in relation to other sectors. Keywords: Auditing. Audit procedures. Third Sector.

1 INTRODUO As entidades do terceiro setor inserem-se na sociedade com aes voltadas s mudanas sociais em aspectos na qual o Estado ou o setor privado no atendem na sua plenitude. As entidades do terceiro setor so criadas para atender segmentos como habitao, sade, cultura e recreao, assistncias social, meio ambiente e proteo aos animais, desenvolvimento e defesa dos direitos, religio entre outros. Conforme levantamento realizado pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica IBGE (2002) concluiu que em 2002 existiam no pas cerca de 276 mil entidades sem fins lucrativos, representando 5% do total das organizaes (privadas-lucrativas, privadas-sem fins lucrativos e pblicas) formalmente cadastradas no pas. Dada a sua representatividade e seu o crescimento no Brasil, estudos sobre este segmento ganhou fora com o surgimento de centros de estudos especficos como CETS Centro de Estudos do Terceiro Setor - criado em 1994, pela FGV (Fundao Getlio Vargas) EAESP (Escola de Administrao de Empresas de So Paulo) e o CEATS Centro de Empreendedorismo Social e Administrao em Terceiro Setor constitudo como programa institucional em 1998, com suporte da FIA (Fundao Instituto de Administrao) e da FEA/USP (Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da Universidade de So Paulo). (BARRAGAN, 2005) Devido s aes das entidades de terceiro setor ser de interesse pblico, a transparncia das atividades e da gesto dessas entidades importante principalmente por terem como fonte de recursos para seu custeamento, as doaes, subvenes e contribuies de voluntrios. (RENGEL et al, 2009). Uma das formas dessas entidades do terceiro setor ter transparncia nas atividades e na gesto por meio de prestaes de contas. Esta prestao de contas pode ser realizada por meio da publicao das demonstraes contbeis. Para dar maior credibilidade e lisura nessas demonstraes contbeis diversas entidades contratam servios de auditoria independente. A auditoria independente audita estas demonstraes com o intuito de atestar aos diversos usurios, que as demonstraes contbeis representam em seus aspectos relevantes, a situao financeira e patrimonial das entidades. Para tanto, o auditor independente ir aplicar diversos procedimentos de auditoria para que ao final de seu trabalho tenha reunido evidncias suficientes que d sustentao ao seu parecer. Os procedimentos de auditoria aplicados pelas empresas de auditoria independente j foram estudados por Cunha, Beuren e Hein (2006) porm num universo geral de empresas. Na literatura diversos procedimentos de auditoria so abordados, porm como as entidades do terceiro setor tm suas particularidades, outros procedimentos de auditoria podem ser utilizados ou priorizados pelos auditores independentes. Assim, levanta-se a seguinte questo: quais so os procedimentos de auditoria aplicados pela empresa de auditoria independente nas entidades do Terceiros Setor? Nesse contexto, o objetivo do artigo identificar quais so os procedimentos de auditoria utilizados pelas empresas de auditoria independente estabelecidas em Santa Catarina nas entidades do Terceiro Setor. O artigo justifica-se pelo fato que as entidades do terceiro setor possuem caractersticas diferenciadas das demais entidades podendo revelar procedimentos de auditoria diferenciados ou priorizados pelos auditores independentes na conduo de seus trabalhos. O estudo est estruturado em seis tpicos, iniciando com essa introduo. Em seguida aborda sobre os procedimentos de auditoria, com nfase nos testes substantivos e nos testes de observncia. Na sequncia, discorre-se sobre as entidades do Terceiro Setor e expe-se o contexto da auditoria independente nesse setor. Aps descreve-se o mtodo e as tcnicas da pesquisa. Segue com a descrio e anlise dos dados, mostrando as caractersticas das

empresas de auditoria independente pesquisadas, os testes de auditoria mais utilizados e as reas de maior aplicao focada no Terceiro Setor. Por fim apresentam-se as concluses da pesquisa realizada e as referncias que o fundamentam. 2 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA A auditoria das demonstraes contbeis o trabalho realizado por auditor independente, que aps aplicao de um conjunto de procedimentos por ele adotado, emite um parecer sobre a adequao das demonstraes contbeis analisadas. O parecer do auditor independente elaborado observando-se as demonstraes contbeis quanto a adequao aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e demais legislaes pertinentes. Para que o auditor possa suportar sua opinio por meio do parecer, o mesmo deve aplicar diversos procedimentos para testar a adequao das demonstraes contbeis. Nesse sentido, Attie (1998, p. 131), menciona que os procedimentos de auditoria so as investigaes tcnicas que, tomadas em conjunto, permitem a formao fundamentada da opinio do auditor sobre as demonstraes financeiras ou sobre o trabalho realizado. Boynton, Johnson e Kell (2002, p. 209) mencionam que procedimentos de auditoria so os mtodos que o auditor utiliza para coletar e avaliar material de evidncia suficiente e competente. Cunha, Beuren e Hein (2006, p. 54) destacam que para o auditor chegar ao seu objetivo final da auditoria, que o de formar uma opinio, de forma imparcial, necessita utilizar procedimentos adequados. Estes devem proporcionar a reunio de evidncias materiais e necessrias formao de sua opinio. Os procedimentos de auditoria so divididos em testes de observncia (controle) e testes substantivos. Os testes substantivos por sua vez dividem-se em testes de detalhes (de classes de transaes, de saldos de contas e de divulgaes) e procedimentos analticos substantivos. (CFC, 2009). Os testes de observncia so abordados em diversas literaturas como testes de aderncia ou testes de controle. A Resoluo 1.214 de 2009 do CFC descreve que o teste de controle o procedimento de auditoria planejado para avaliar a efetividade operacional dos controles na preveno ou deteco e correo de distores relevantes no nvel de afirmaes. Andrade (1988, p. 13) explica que os testes de observncia so amostras retiradas de uma populao, com a finalidade de determinar, at que ponto os procedimentos, ao serem implantados, observam as especificaes do sistema. Santi (1988, p. 88), testes de observncia constituem-se no conjunto de procedimentos de auditoria destinados a confirmar se as funes crticas de controle interno, das quais o auditor depender nas fases subseqentes da auditoria, esto sendo efetivamente executadas. Os teste de controle so constitudos por procedimentos voltados a avaliao da eficcia e implementao dos controles internos. (MESSIER Jr, 2003). Do exposto, verifica-se que os testes de observncia so aplicados com a finalidade de avaliar se os procedimentos de controles internos definidos pela administrao so adotados e cumpridos com a devida segurana e confiabilidade necessria para proteo do patrimnio da entidade. Os controles internos so estabelecidos em reas da entidade mais expostas aos riscos, julgadas importantes pela sua complexidade, pela sua importncia na atividade da entidade ou pelo volume de transaes que nela ocorrem. Consequentemente, o auditor ao efetuar o planejamento e extenso de seus trabalhos, deve levar em considerao tais aspectos e com base nestes, realizar a aplicao dos testes de observncia.

A aplicao dos testes de observncia justifica-se no fato de que os registros contbeis e por consequncia os saldos apresentados nas demonstraes contbeis, originam-se dos controles internos. O auditor independente ao analisar o sistema contbil e de controles internos, tem condies de definir quais os procedimentos de auditoria devem ser utilizados nos testes de observncia. Nesse sentido, o Quadro 1, expe os testes de observncia contemplados na literatura.
TESTE Teste de assinaturas Teste de aprovaes Exame documental DESCRIO Consiste na verificao e confrontao das assinaturas dos responsveis em documentos da empresa. Verificao de que a transao e a documentao suporte foram efetivamente aprovadas por pessoas em nveis adequados e responsveis. Compreende avaliao dos procedimentos de controles e monitoramentos representados pelos documentos. a tcnica que consome mais horas da auditoria. Consiste em verificar se uma mesma pessoa tem acesso aos ativos e aos registros contbeis, devido ao fato dessas funes serem incompatveis dentro do sistema de controle interno. Verificao da forma de controle, armazenamento e proteo de ativos. Consiste na observao da sequncia numrica dos documentos e sua coerncia entre data de emisso ou cancelamento dos documentos. Verificao da autenticidade do cancelamento de documentos, bem como dos motivos do cancelamento, principalmente quando utilizados em demasia. Consiste na formulao de perguntas e na obteno de respostas satisfatrias. Pode ser utilizado atravs de declaraes formais, conversaes normais ou sem compromisso. As respostas obtidas devem ser examinadas para a confirmao das informaes recebidas. Compreende o meio de obteno de evidncia por correio ou distncia. Este procedimento mais utilizado quando se necessita obter informaes limitadas e especficas dentre um universo de pessoas. a constatao da adequao das operaes aritmticas. Esta tcnica amplamente utilizada em virtude de a quase totalidade das operaes dentro da empresa estar voltada para este processo contbil. Verificao in loco que proporcionar a existncia fsica do objeto ou do item examinado. Nesse teste observa-se a quantidade, a constatao visual, identificao, autenticidade e qualidade.

Teste de segregao de funo

Teste de salvaguarda Integridade da sequncia numrica Cancelamento de documentos Inqurito

Aplicao de questionrio

Conferncia de clculos

Exame e contagem fsica

Quadro 1 Teste de observncia


Fonte: adaptado de Attie (1998) e Imoniana (2001).

O auditor independente far uso de um ou outro teste de observncia conforme o objetivo e finalidade do trabalho. Os resultados obtidos dos testes de observncia, quanto a qualidade e o nvel de confiana dos controles internos, determinada a extenso e a intensidade da aplicao dos testes substantivos. Os testes de observncia relacionam-se inversamente aos testes substantivos. Quanto maior a confiana constatada nos controles internos, menor a extenso e profundidade na aplicao dos testes substantivos. Por outro lado, maior ser a aplicao dos testes substantivos, quando constatado pelo auditor um controle interno fragilizado. (CUNHA, BEUREN e HEIN, 2006) Os testes substantivos so procedimentos de auditoria destinados a obter competente e razovel evidncia corroborativa de validade e propriedade do tratamento contbil das transaes e saldos. Tambm so testes aplicados para obteno de evidncias que permitam detectar desvios materiais nas demonstraes financeiras. Os testes substantivos so todos os testes executados em auditoria com exceo de testes de controle interno. (IMONIANA, 2001)

Para Messier Jr (2003, p.199) os testes substantivos so procedimentos de auditoria realizados para testar erros materiais numa classe de transaes e nas demonstraes financeiras. Do exposto, verifica-se que os testes substantivos so aplicados para identificar a ocorrncia ou no de erros na contabilizao das transaes contbeis e consequentemente suas implicaes nos saldos das contas das demonstraes contbeis. De maneira mais ampla, a aplicao dos testes substantivos visam atender aos objetivos expostos no Quadro 2.
OBJETIVO Existncia Direitos e obrigaes Ocorrncia Abrangncia Mensurao, apresentao e divulgao DESCRIO se o componente patrimonial existe em certa data se efetivamente existentes em certa data se a transao de fato ocorreu se todas as transaes esto registradas se os itens esto avaliados, divulgados, classificados e descritos de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade

Quadro 2 Objetivos do auditor na aplicao dos testes substantivos


Fonte: CFC (1997).

Na aplicao dos testes substantivos, com a abrangncia exposta no Quadro 2, o auditor, a exemplo dos testes de observncia, utiliza tambm de procedimentos de auditoria, destacados no Quadro 3.
TESTE Exame e contagem fsica Confirmao externa DESCRIO o procedimento pelo qual o auditor procura obter uma informao externa, comumente designado de circularizao ou confirmao de terceiros e referente a determinados fatos que esse terceiro possa atestar por meio de documento formal. So reconciliaes entre o saldo contbil e o saldo de determinado documento, como extrato bancrio, planilha de emprstimo, ou outros documentos internos ou externos empresa. o procedimento de auditoria voltado para o exame de documentos que comprovem transaes comerciais ou de controle. Tcnica igual aplicada ao teste de observncia que visa a constatao da adequao das operaes aritmticas. a tcnica utilizada para a constatao da veracidade das informaes contbeis. Este o procedimento de auditoria usado para o levantamento de anlises, composies de saldo, conciliaes etc. utilizada como suporte de autenticidade dos registros principais examinados. O uso dessa tcnica deve sempre ser conjugado com o uso de outras que possam comprovar a fidedignidade do registro principal. Da mesma forma que nos testes de observncia, consiste na formulao de perguntas e na obteno de respostas satisfatrias, por meio de declaraes formais, conversaes normais ou sem compromisso. o exame em profundidade da matria auditada, que pode ser um documento, uma anlise, uma informao obtida, entre outras. o relacionamento harmnico do sistema contbil de partidas dobradas. Durante os trabalhos, ao auditor executar servios que tero relaes com outras reas do balano da demonstrao do resultado do exerccio. medida que for observado o relacionamento entre estas, o auditor estar efetuando o teste de correlao das informaes. Compreende o acompanhamento dos procedimentos que o auditado efetua para comprovao dos fatos colhidos em outros procedimentos de auditoria aplicados.

Conciliaes

Exame dos documentos originais Conferncia de clculos Exame de escriturao

Exame de registros auxiliares

Inqurito

Investigao minuciosa Correlao das informaes obtidas

Observao

Quadro 3 Testes substantivos


Fonte: adaptado de Attie (1998) e Imoniana (2001).

Os testes substantivos dividem-se em testes de detalhes das transaes e saldos e procedimentos de reviso analtica. Os testes de detalhes das transaes e saldos so aplicados com a finalidade de reunir evidncias que demonstrem que as transaes e os saldos demonstrados nas demonstraes contbeis esto corretos. Para complementar os testes de transaes e saldos, o auditor efetua procedimentos de reviso analtica, atentando para possveis tendncias anunciadas pela aplicao de testes dessa natureza (IMONIANA, 2001). A finalidade dos testes analticos encontrar situaes anormais e significativas constatadas nos saldos das demonstraes contbeis, que podem demonstrar reas com problemas, onde o auditor dever despender mais tempo de auditoria. Os testes analticos podem ser aplicados no planejamento dos trabalhos de auditoria, no momento em que o auditor identifica os provveis problemas e riscos aparentes de controles internos. Outro momento de aplicao dos testes analticos no decorrer dos trabalhos, onde so aplicados, quando da obteno de alguma evidncia, a fim de dar suporte aos controles internos. (CUNHA, BEUREN e HEIN, 2006). 3 ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR E A AUDITORIA O Terceiro Setor consiste em organizaes cujos objetivos principais so sociais ao invs de econmicos, portanto sua essncia engloba associaes, organizaes filantrpicas, beneficentes e de caridade, organizaes no governamentais (ONG), fundaes privadas, organizaes sociais e organizaes da sociedade civil de interesse pblico (OSCIP), dentre outros. (ALBUQUERQUE, 2007). O Primeiro Setor o Estado. O Segundo Setor o Mercado, ou seja, as empresas privadas que operam com o objetivo de gerar lucros, que podem ser reinvestidos ou distribudos aos proprietrios ou acionistas. J o Terceiro Setor encontra-se entre o Primeiro e o Segundo Setor, possui caractersticas de ambos, pois promove e executa polticas pblicas, sem fito de lucro, e possui natureza privada sendo formado por sociedades civis organizadas. (SOARES, 2006) As entidades constitudas neste setor so definidas por Olak e Nascimento (2006, p. 6) como instituies privadas com propsitos especficos de provocar mudanas sociais e cujo patrimnio constitudo, mantido e ampliado a partir de contribuies, doaes e subvenes e que, de modo algum, se reverte para os seus membros ou mantenedores. As principais caractersticas atribudas s entidades do Terceiro Setor so expostas no Quadro 4:
CARACTERSTICAS ATRIBUDAS S ENTIDADES DO TERCEIRO SETOR 1. Objetivos institucionais Provocar mudanas sociais 2. Principais fontes de recursos financeiros e materiais Doaes, contribuies, subvenes e prestao de servios comunitrios 3. Lucro Meio de atingir os objetivos institucionais e no um fim 4. Patrimnio/Resultados No h participao/distribuio aos provedores 5. Aspectos fiscais e tributrios Normalmente so imunes ou isentas 6. Mensurao do resultado social Difcil de ser mensurado monetria e economicamente

Quadro 4 Principais caractersticas das entidades do terceiro setor


Fonte: Olak e Nascimento (2006, p.6)

Destaca-se no Quadro 1, dentro das caractersticas do Terceiro Setor, que as principais fontes de recursos financeiros e materiais so oriundos de doaes, contribuies, subvenes e prestao de servios comunitrios. Neste sentido, como os recursos advm de terceiros em

forma de doaes e subvenes, em parte da sociedade, cabe a entidade prestar contas sociedade. Da mesma forma tm-se os aspectos fiscais e tributrios, que no Terceiros Setor, de forma geral so isentos ou imunes. Esta prestao de contas acompanhada das demonstraes contbeis juntamente com o parecer de auditoria independente. A figura da auditoria independente nas entidades do terceiro setor em muitas regulamentaes indispensvel. Nesse sentido, o Decreto 2.536/98 que dispe da concesso de Certificado de Entidade de Fins Filantrpicos pelo Conselho Nacional de Assistncia Social (CNAS) tambm faz meno da necessidade da auditoria independente, quando expe em seu art. 5 que o CNAS somente apreciar as demonstraes contbeis e financeiras, se tiverem sido devidamente auditadas por auditor independente legalmente habilitado junto aos Conselhos Regionais de Contabilidade. O art. 4 da lei 9.790/99 que dispe sobre as OCIPS, menciona que dentre as normas a serem observadas pela entidade devem ser a realizao de auditoria, inclusive por auditores externos independentes se for o caso, da aplicao dos eventuais recursos objeto do termo de parceria. Porm, no somente por fora de lei deve-se aplicar a auditoria nas entidades do Terceiro Setor. Conforme a KPMG (2004) a auditoria no terceiro setor pode ajudar a instituio nos seguintes aspectos: a) melhorar o nvel dos controles internos; b) buscar formas alternativas de gerao de renda e desvincular-se de uma situao passiva de recebimento de doaes; c) usar a auditoria como ferramenta de marketing e relacionamento com o pblico externo; d) usar ferramentas gerenciais no processo de administrao do negcio; e) incentivar o treinamento e a capacitao dos profissionais das reas Administrativa e Financeira, melhorando o nvel da Controladoria, e; f) divulgar dados do balano social e outros indicadores operacionais as demonstraes financeiras (transparncia). A KPMG (2006) realizou uma pesquisa com entidades do terceiro setor que atuam em diversas reas, como: educao, sade, assistncia social, incluso social, reabilitao, incentivo a gesto e empreendedorismo, com auditoria independente a mais de um ano. O objetivo dessa pesquisa foi o de avaliar se as entidades do Terceiro Setor que possuem processo de auditoria, efetuado por auditores externos independentes, perceberam melhorias em diversos aspectos e reas de atuao. Diversos pontos mostraram-se com uma aprovao acima de 50%, dentre eles: a) melhora nos controles internos da entidade; b) melhoria no relacionamento com parceiros, doadores e financiadores; c) melhora na imagem da empresa; d) maior facilidade no processo de aprovao de contas junto aos conselheiros; d) melhoria no relacionamento e na facilidade de captao de recursos junto aos bancos; e) melhoria nas prticas contbeis da entidade. Assim, percebe-se que a realizao de auditoria independente em entidades do Terceiro Setor pode trazer benefcios e no ser apenas uma exigncia regulamentar. No processo de auditoria, esto os procedimentos de auditoria que o auditor faz uso para dar suporte ao parecer do auditor, que foram pesquisadas nas empresas de auditoria independente de Santa Catarina, contemplados nos tpicos seguintes. 4 MTODO E TCNICAS DA PESQUISA A presente pesquisa caracteriza-se como descritiva, de levantamento ou survey e com abordagem quantitativa. A pesquisa descritiva observa, registra, analisa e correlaciona fatos ou fenmenos (variveis) sem manipul-los. Procura descobrir, com a preciso possvel, a frequncia com que o fenmeno ocorre, sua relao e conexo com outros, sua natureza e caractersticas. (CERVO e BERVIAN, 2003). Nesse sentido, esta pesquisa procura descrever quais os procedimentos de auditoria aplicveis pela empresas de auditoria independente de Santa Catarina ao realizarem seus trabalhos em entidades do Terceiro Setor.

Quanto aos procedimentos utilizados, constata-se ser uma pesquisa de levantamento ou survey. Este tipo de pesquisa se caracteriza pela interrogao direta das pessoas cujo comportamento se deseja conhecer. Basicamente, procede-se a solicitao de informaes a um grupo significativo de pessoas acerca do problema estudado para em seguida, mediante anlise quantitativa, obter as concluses correspondentes aos dados coletados. (GIL, 1999). Nesse contexto, a pesquisa efetuou um levantamento acerca dos procedimentos de auditoria aplicados em entidades do terceiros setor s empresas de auditoria independente estabelecidas em Santa Catarina. Por fim, quanto abordagem do problema, a pesquisa caracteriza-se como quantitativa. A abordagem quantitativa caracteriza-se pelo emprego da quantificao tanto nas modalidades de coleta de informaes, quanto no tratamento dessas atravs de tcnicas estatsticas, desde as mais simples como percentual, mdia, desvio-padro, s mais complexas, como coeficiente de correlao, anlise de regresso etc.(RICHARDSON, 1989) O instrumento de coleta de dados consubstancia-se num questionrio de 18 perguntas abertas e fechadas. O instrumento de pesquisa foi dividido em trs partes, sendo: caractersticas gerais da empresa de auditoria, identificao das entidades do Terceiro Setor auditadas e os procedimentos de auditadas das demonstraes contbeis aplicados no Terceiro Setor. A populao da pesquisa compreende as empresas de auditoria independente estabelecidas em Santa Catarina com registro na Comisso de Valores Mobilirios (CVM). Em consulta ao sitio da CVM em 29/04/2009, verificou-se um total de 23 empresas cadastradas. O contato foi realizado com todas as empresas de auditoria independente por meio de correio eletrnico submetido pelo Conselho Regional de Contabilidade de Santa Catarina (CRC-SC). Nesse e-mail havia a apresentao e a proposta da pesquisa, juntamente com o questionrio anexo. Com apoio do CRC-SC, o questionrio foi enviado s empresas de auditoria 3 vezes no perodo de 27/04/2009 a 05/06/2009, obtendo apenas um retorno. Aps passou-se a fazer contato com as empresas de auditoria por telefone. Com esse procedimento foram recebidos mais 8 questionrios. Destes 8 questionrios recebidos, 3 empresas informaram que no auditam nenhuma entidade do terceiro setor. Assim, das 23 empresas de auditoria independente, participaram da pesquisa 6 empresas, ou seja, uma amostra de 26%. Foi solicitado que os questionrios fossem respondidos por auditores de nvel snior a scios, devido necessidade de conhecimento e experincia para o entendimento das questes contidas no instrumento de pesquisa. Na medida em que os questionrios retornavam, os mesmos foram tabulados em planilha eletrnica Excel, para realizar posteriormente a anlise e interpretao dos dados da pesquisa. Para analisar os dados utilizou-se da estatstica descritiva. 5 DESCRIO E ANLISE DOS DADOS Inicialmente procurou-se delinear as caractersticas das empresas de auditoria de Santa Catarina para entendimento do porte destas empresas. Para tanto, verificou-se a quantidade de scios, nmero de empregados e tempo de atuao. A Tabela 1 demonstra a quantidade de scios dentre as empresas de auditoria participantes na pesquisa. Tabela 1 Nmero de scios
NMERO DE SCIOS 2 scios 4 scios 7 scios 1 EMPRESAS 2 3 4 5 6 X X X X FREQ. ABS. 2 2 1 FREQ. REL. (%) 33% 33% 17%

10

12 scios

17%

Observa-se que duas empresas possuem 2 scios e outras duas empresas 4 scios. Destacam-se as empresas 1 e 4 com 7 scios e 12 scios respectivamente, pois nas empresas de auditoria, os scios tm participao ativa nas atividades de conduo dos trabalhos, que se somam aos demais recursos profissionais que as empresas possuem, apresentados na Tabela 2. Tabela 2 Nmero de empregados
NMERO DE EMPREGADOS Gerente Supervisor Snior Assistente Auxiliar TOTAL 1 8 6 12 42 20 88 EMPRESAS 2 3 4 5 0 4 2 0 0 0 2 2 1 0 8 1 1 0 20 3 0 0 6 0 2 4 38 6 6 2 2 1 2 0 7

Com a demonstrao do nmero de empregados, novamente observa-se que as empresas 1 e 4 se destacam, no s pela quantidade de empregados, mas pelo nmero de gerentes, supervisores e seniores que se constituem num recurso mais especializado e necessrio s empresas de auditoria independente. Com a demonstrao da Tabela 1 e 2 possvel visualizar que as empresas de auditoria de Santa Catarina que participaram da pesquisa, exceto as empresas 1 e 4, denotam-se empresas de pequeno porte relacionadas ao setor de auditoria. O tempo de atuao das empresas 1 e 4 so 36 anos e 25 anos respectivamente, enquanto as demais empresas possuem um tempo de atuao de 10 a 13 anos. Somente a empresa 6, com baixo nmero de scios e de empregados, possuem 36 anos de atuao no mercado. Realizada esta caracterizao das empresas de auditoria participantes da pesquisa, parti-se para os aspectos relacionados aos procedimentos de auditoria aplicados no terceiro setor. Assim, foram questionados s empresas de auditoria independente de Santa Catarina, quais so as reas que predominam nas entidades do terceiro setor que so auditadas por elas. O resultado deste questionamento apresentado na Tabela 3. Tabela 3 reas de atuao das entidades do terceiro setor auditadas
REA DE ATUAO DO TERCEIRO SETOR Assistncia a Educao Assistncia a Sade Esporte Estudos e pesquisas, desenvolvimento de tecnologias alternativas, produo e divulgao de informaes e conhecimentos tcnicos e cientficos Experimentao, no lucrativa, de novos modelos scio-produtivos e de sistemas alternativos de produo, comrcio, emprego e crdito Organizaes polticas Promoo da assistncia social 1 X X EMPRESAS 2 3 4 5 X X X X X X X X 6 X FREQ. ABS. 6 4 1 FREQ. REL. (%) 100% 67% 17%

17%

X X X

X X

3 1 2

50% 17% 33%

11

Promoo da cultura, defesa e conservao do patrimnio histrico e artstico Promoo de aes de preveno, habilitao e reabilitao de pessoas portadoras de deficincias Proteo e amparo a infncia e adolescncia Proteo e amparo a velhice

X X X X X X

1 1 2 2

17% 17% 33% 33%

Observa-se na Tabela 3, que a rea de assistncia a educao apresentou uma aderncia de 100%, ou seja, todas as empresas de auditoria realizam trabalhos de auditoria das demonstraes contbeis relacionados a esta rea. Na sequncia, apresenta-se a rea de assistncia a sade, com 67%. Observa-se que as reas de educao e sade so reas em que o setor pblico ou privado apresentam deficincias, nas quais as entidades do terceiro setor se inserem na contribuio da promoo de mudanas sociais. Com 50%, encontram-se as entidades do terceiro setor que promovem o microcrdito que concedem emprstimos de baixo valor a pequenos empreendedores. Numa vertente assistncia social, com 33% tem-se as entidades com foco na proteo e amparo a crianas e adolescente, velhice. Por fim, com 17% encontram-se entidades voltadas ao esporte, estudos e pesquisas, organizaes polticas, entidades voltadas a proteo da cultura, defesa e conservao do patrimnio pblico e de promoo de aes de preveno, habilitao e reabilitao de pessoas portadoras de deficincias. Observa-se uma gama de reas alcanadas pelo terceiro setor, na qual a auditoria das demonstraes contbeis se constitui num processo importante, visto que, a manuteno destas entidades se d por meio de doaes de empresas privadas, pblicas e da populao geral. A contnua manuteno destas doaes ocorrer na medida em que a sociedade perceba lisura na aplicao dos recursos para os fins especficos que tais entidades do terceiro setor foram constitudas. Como descrito na fundamentao terica, a auditoria das demonstraes contbeis ocorre por meio de aplicao de procedimentos de auditoria, que se constituem nos testes de observncia e dos testes substantivos. A Tabela 4 demonstra quais so os testes de observncia mais aplicados pelas empresas de auditoria independente de Santa Catarina ao auditarem as entidades do terceiro setor. Tabela 4 Testes de observncia mais utilizados pelas empresas de auditoria independente nas entidades do terceiro setor
TESTES DE OBSERVNCIA Teste de assinaturas Teste de aprovaes Exame documental Teste de segregao de funo Teste de salvaguarda Integridade de seqncia numrica Cancelamento de documentos Inqurito: perguntas e respostas Aplicao de questionrio Conferncia de clculos Exame e contagem fsica 1 X X X X X 2 X X X X EMPRESAS 3 4 X X X X X X X 5 6
FREQ. ABS. FREQ. REL. (%)

X X

X X

X X X X X X X X X X X

2 4 6 6 1 1 1 3 2 3 2

33% 67% 100% 100% 17% 17% 17% 50% 33% 50% 33%

Verifica-se na Tabela 4 que os testes de observncia mais utilizados so o exame documental e o teste de segregao de funes, utilizado por todas as empresas de auditoria. Outro teste aplicado pelas empresas de auditoria o teste de aprovaes, com 67%. Inqurito

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e conferncia de clculos apresentam-se com 50%. Estes dois testes chamam a ateno pelo fato que ambos so aplicados a todo instante pelo auditor, pois a cada momento so realizados conferncias de clculos e se realizam questionamentos aos auditados. Os testes com menor utilizao pelas empresas de auditoria so o teste de salvaguarda, o teste de integridade de sequncia numrica e o cancelamento de documentos. Cunha, Beuren e Hein (2006) realizam uma pesquisa similar em que se verificaram os procedimentos de auditoria mais utilizados pelas empresas de auditoria de Santa Catarina, cujo foco no foram as entidades do terceiro setor. Os resultados dessa pesquisa, quando verificados os testes de observncia, convergiram com os aplicados nas entidades do terceiro setor: o exame documental e o teste de segregao de funes. Outra convergncia ocorreu aos testes menos aplicados: teste de salvaguarda, o teste de integridade de sequncia numrica e o cancelamento de documentos. Infere-se que as empresas de auditoria de Santa Catarina, no que se trata da aplicao dos testes de observncia no se diferenciam quanto a aplicao dos testes de observncia em empresas do terceiro setor ou empresas constitudas sob outras formas jurdicas. Na sequncia, efetua-se a anlise dos testes substantivos, demonstrados na Tabela 5. Tabela 5 Testes substantivos mais utilizados pelas empresas de auditoria independente nas entidades do terceiro setor
TESTES DE SUBSTANTIVOS Exame e contagem fsica Confirmao externa (circularizao) Conciliaes Exame de documentos originais Conferncia de clculos Exame de escriturao Exame de registros auxiliares Inqurito: perguntas e respostas Investigao minuciosa Correlao das informaes obtidas Observao 1 X X X X X EMPRESAS 3 4 X X X X X X X X X X X X 2 X X X X X X X 5 X X X X 6 X X X X X
FREQ. ABS. FREQ. REL. (%)

5 6 4 5 3 5 1 1 0 2 1

83% 100% 67% 83% 50% 83% 17% 17% 0% 33% 17%

Evidencia-se na Tabela 5 que os testes substantivos mais utilizados so a confirmao externa, com 100% e exame e contagem fsica, o exame de documentos originais e o exame de escriturao, com 83% cada. Os testes substantivos menos utilizados pelas empresas de auditoria foram o exame de registros auxiliares, o inqurito e a observao, todos com 17%, seguido pelo teste de investigao minuciosa, sem nenhuma indicao pelas empresas de auditoria. Ao comparar com a pesquisa de Cunha, Beuren e Hein (2006), apresentou-se convergncia no procedimento de confirmao externa. Estes autores tambm identificam as conciliaes e a conferncia de clculos, juntamente com a confirmao externa, com os procedimentos mais utilizados, em que nesta pesquisa apresentaram-se com 67% e 50% respectivamente. Nos procedimentos menos utilizados nos testes substantivos, Cunha, Beuren e Hein (2006) tambm identificam os procedimentos de observao e de investigao minuciosa, ou seja, observa-se que no h diferena de aplicao de testes pelas empresas de auditoria ao se auditar entidades do terceiro setor. Observados os testes de auditoria mais aplicados, na sequncia so evidenciados em que reas estes testes so mais aplicados. A Tabela 6 demonstra em quais reas os testes de observncia tem maior aplicao. Tabela 6 reas com maiores aplicaes dos testes de observncia
REAS DE AUDITORIA EMPRESAS FREQ. FREQ.

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1 Disponibilidades Contas a receber Estoques Ativo Imobilizado Fornecedores Financiamentos Patrimnio social Vendas Compras Pessoal Despesas gerais Doaes e subvenes X X

2 X X X

4 X

5 X

6 X X X X

X X X

X X X

X X

X X X X

X X

ABS. 3 3 3 0 3 0 0 3 5 5 1 2

REL. (%) 50% 50% 50% 0% 50% 0% 0% 50% 83% 83% 17% 33%

A Tabela 6 demonstra que com 83%, nas reas de compras e de pessoal so mais aplicados os testes de observncia. De forma oposta, as reas de ativo imobilizado, financiamentos e patrimnio social foram as reas sem meno de aplicao dos testes de observncia pelas empresas de auditoria. Na pesquisa de Cunha, Beuren e Hein (2006) apresenta-se rea de pessoal tambm como a rea que mais utiliza os testes de observncia e a rea do ativo imobilizado, dos financiamentos e do patrimnio lquido como as reas com menor aplicao. Observa-se novamente uma convergncia nos achados entre as duas pesquisas. Com o mesmo intuito, na Tabela 7, demonstram-se as reas que mais utilizam os testes substantivos. Tabela 7 reas com maiores aplicaes dos testes substantivos
REAS DE AUDITORIA Disponibilidades Contas a receber Estoques Investimentos Ativo Imobilizado Exigibilidades Patrimnio social Receitas Custos e despesas Doaes e subvenes 1 X X X X 2 X X X X X EMPRESAS 3 4 X X X X X X X 5 X X X X X 6 X X X FREQ. ABS. 6 5 6 2 2 4 0 2 2 1 FREQ. REL. (%) 100% 83% 100% 33% 33% 67% 0% 33% 33% 17%

X X

X X

X X

A Tabela 7 revela que os testes substantivos so mais utilizados pela auditoria independente nas reas relacionadas com as disponibilidades e com os estoques, com 100% cada. A rea das contas a receber tambm se apresentou com uma rea em que os testes substantivos so utilizados, com 83%. Justifica-se este resultado pelo fato de que os testes substantivos tm como intuito detectar desvios materiais nas classes de transaes e nas demonstraes contbeis e as reas das disponibilidades e das contas a receber devem ser constantemente monitoradas, pois parte destes recursos advm de doaes e a aplicao dos mesmos devem ser adequados, de forma prudente e com transparncia. Na pesquisa de Cunha, Beuren e Hein (2006), as disponibilidades e as contas foram s reas com maior aplicao dos testes substantivos, ou seja, os resultados entre as pesquisas so convergentes. Observa-se, no entanto, que as doaes e subvenes, com 17% e o patrimnio social, sem nenhuma meno, apresentam-se como as reas com menor aplicao dos testes

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substantivos. Em relao s doaes e subvenes, este resultado vai de encontro ao exposto no pargrafo anterior. Na comparao com a pesquisa de Cunha, Beuren e Hein (2006), o patrimnio lquido tambm se apresentou o a menor aplicao dos testes substantivos. Na pesquisa tambm foi solicitados aos respondentes que informassem, mediante pergunta aberta, segundo suas opinies, quais so as reas ou aspectos que necessitam de maior ateno e de maior tempo do auditor para validao dos controles ou saldos. Os resultados so demonstrados na Tabela 8. Tabela 8 reas prioritrias na auditoria das demonstraes contbeis nas entidades do terceiro setor
REAS/ASPECTOS PRIORITRIOS Aplicao de recursos Anlise da aplicao dos nveis mnimos de gratuidade Contas a receber Disponibilidades Anlise estatutria e sustentao jurdica Atendimentos as disposies legais e cumprimento das obrigaes acessrias Baixas e operaes, nveis de provisionamento (entidade de microcrdito) Doaes e subvenes Emprstimos e financiamentos Fornecedores Operaes de crdito em aberto (entidade de microcrdito) Passivos contingentes 1 X 2 EMPRESAS 3 4 X X 5 6 FREQ. ABS. 3 2 2 2 1 1 1 1 1 1 1 1 FREQ. REL. (%) 50% 33% 33% 33% 17% 17% 17% 17% 17% 17% 17% 17%

X X X X X X X

X X X

X X X X

Os resultados da Tabela 8 ratificam os achados anteriormente na pesquisa. Observa-se que a aplicao de recursos, com 50% e as contas a receber e as disponibilidades, cada um com 33%, so considerados itens importantes de auditoria pelos auditores. Neste contexto, os auditores tambm mencionam com 33%, a anlise da aplicao dos nveis mnimos de gratuidade, que devem ser observados para que as entidades do terceiro setor mantenham sua condio de filantropia e gozem de suas isenes tributrias. Outro aspecto de interesse na pesquisa, evidenciado na Tabela 9, foi a identificao de quais legislaes os auditores independentes utilizam nas auditorias das demonstraes contbeis, visto as especificidades que o terceiros setor possui. Tabela 9 Legislaes norteadoras na auditoria em entidades do terceiro setor
LEGISLAO Legislaes especficas do terceiro setor Normas emanadas pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC Legislao trabalhistas e tributria Lei 11.941/2009 Normas emanadas pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis - CPC Normas emanadas pelo Instituo dos Auditores Independentes do Brasil IBRACON Regulamento do Imposto de Renda RIR/99 1 X X X X 2 EMPRESAS 3 4 X X X 5 X X 6 FREQ. FREQ. ABS. REL. (%) 3 60% 3 1 1 1 60% 20% 20% 20%

X X

1 1

20% 20%

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Resoluo 877/2000 e 926/2001 do CFC

20%

Conforme observado na Tabela 9, das seis empresas participantes da pesquisa, duas no responderam a este questionamento. Dentre as quatro empresas respondentes, as legislaes especficas do terceiro setor e as normas emanadas pelo Conselho Federal de Contabilidade apresentaram 60% das respostas. Verifica-se que as respostas apresentam-se de forma ampla, sem especificar a lei ou as normas do CFC especificamente. Outras respostas generalizadas, com percentual menor tambm foram apresentadas, como normas emanadas pelo IBRACON e a legislao trabalhista e tributria. De forma especfica, foram mencionadas as Resolues 877/2000 e 926/2001 do CFC, que tratam especificamente de aspectos contbeis de entidades sem fim lucro. O Regulamento do Imposto de Renda tambm foi citado, bem como a lei 11.941 de 2009, que altera a legislao tributria federal relativa ao parcelamento ordinrio de dbitos tributrios, concede remisso nos casos em que especifica e institui regime tributrio de transio. 6 CONCLUSO O objetivo do artigo foi identificar quais so os procedimentos de auditoria utilizados pelas empresas de auditoria independente estabelecidas em Santa Catarina nas entidades do Terceiro Setor. Assim realizou-se uma pesquisa descritiva, de levantamento e com abordagem quantitativa, com as empresas de auditoria independente de Santa Catarina que realizam trabalhos de auditoria das demonstraes contbeis de entidades do terceiro setor. Na auditoria das demonstraes contbeis os auditores utilizam de diversos procedimentos de auditoria para assegurar que as demonstraes contbeis representam adequadamente, em seus aspectos relevantes, a situao econmica e patrimonial das entidades. Estes procedimentos compem-se dos testes de observncia e dos testes substantivos. Constatou-se que os testes de observncia mais utilizados pelas empresas de auditoria independente de Santa Catarina so o exame documental e o teste de segregao de funes, utilizado por todas as empresas de auditoria. J os testes com menor utilizao pelas empresas de auditoria so o teste de salvaguarda, o teste de integridade de sequncia numrica e o cancelamento de documentos. Verificou-se que as reas de compras e de pessoal so as reas com maior aplicao dos testes de observncia, enquanto que nas reas de ativo imobilizado, financiamentos e patrimnio social o resultado foi oposto. Quanto aos testes substantivos mais utilizados, constatou-se que so os testes de confirmao externa, o exame e contagem fsica, o exame de documentos originais e o exame de escriturao. Com menor utilizao pelas empresas de auditoria independente de Santa Catarina apresentam-se o exame de registros auxiliares, o inqurito e a observao e o teste de investigao minuciosa. As reas com maior aplicao dos testes substantivos foram as reas relacionadas com as disponibilidades, com os estoques e com as contas a receber. Num resultado contrrio, as doaes e subvenes e o patrimnio social apresentam-se como as reas com menor aplicao dos testes substantivos. Concluiu-se tambm que os resultados desta pesquisa convergiram com a pesquisa de Cunha, Beuren e Hein (2006) nos aspectos relacionados aos testes mais e menos utilizados, e nas reas que mais e menos so aplicados estes procedimentos de auditoria, tanto para os testes de observncia quanto aos substantivos. Isso demonstra que para as empresas de auditoria de Santa Catarina que participaram da pesquisa, os procedimentos de auditoria aplicados no diferem pelo fato de se constituir numa auditoria das demonstraes contbeis

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