You are on page 1of 95

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

1

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

2

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

3

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

4

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

5

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

1 2

Deze wordt gekenmerkt door een gezonde mededinging en een vrij verkeer van goederen en diensten De zwaarte van dergelijke belastingen werd groter naarmate de produktie- en distributieketen langer werd 3 Aftrek en teruggaaf van BTW, Intersentia Rechtswetenschappen Antwerpen-Groningen, Luk Vandenberghe, B. Beperkingen aan de neutraliteit van de BTW, 8., p. 19 4 de Het statuut en de werking van de regulator in de telecom-en elektriciteitssector, Olivier Quisquater, 2 Master Rechten 20043174, masterproef Universiteit Gent, promotor Prof. C. Van Acker 5 Een nultarief impliceert geen “verborgen” BTW op het goed bij de aankoop ervan door de consument, t.o.v. goederen en diensten die zijn vrijgesteld 6 Circulaire nr. AOIF 38/2006 dd. 28.08.2006

6

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

7 8

BTW-handleiding, hoofdstuk IXbis, Intracommunautaire handelingen, 1 oktober 2007, 310/7 Aanschrijving nr. 13 dd. 13.07.1993 9 De koper treedt als zodanig op bij het meedelen van een BTW-nr. van een andere Lidstaat

7

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

 

8

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

10

“Soevereiniteit is de bevoegdheid van een staat om, binnen de door het volkenrecht getrokken grenzen, onafhankelijk van het gezag van enig andere staat, zelfstandig zijn eigen belangen te behartigen en zijn eigen huishouding te regelen” (A. Alen, Algemene beginselen en grondslagen van Belgisch publiek recht, I, Story 31) 11 De engelse vertaling van de tweede BTW-richtlijn was “against payment”, waarna deze in de Richtlijn 2006/112/EC het gelijkwaardig begrip” for consideration“(= tegenprestatie of betaling) verkreeg, Aftrek en teruggaaf van BTW, Intersentia Rechtswetenschappen Antwerpen-Groningen, Luk Vandenberghe, Interpretatie van de Zesde BTW-richtlijn, 38, p. 47 12 Art. 12bis W. BTW 13 BTW-praktijkboek, Wolters Kluwer business, p. 115, 5210 VII., De overbrenging, A. Gelijkstelling 14 ste Artikel 17, 1., 1 lid van Richtlijn 2006/112/EG viseert een roerende lichamelijke zaak 15 de Art. 12bis W. BTW, 2 lid

9

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

16 17

Art. 2, 1 lid, W. BTW Art. 39bis, 1° W. BTW 18 De Lidstaat waar het is vervaardigd, gewonnen, bewerkt, aangekocht, verworven in de zin van artikel 25ter of door de belastingplichtige in het kader van zijn economische activiteit in die Lidstaat is ingevoerd 19 ste Artikel 25quater, § 1, 1 lid, W.BTW 20 de Artikel 25quater, § 1, 2 lid, W.BTW

ste

10

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

21 22

Vraag nr. 1870 van mevrouw Nyssens dd. 04.02.2002 M.B. nr. 1, 2 september 1980, W. BTW 23 Art. 9, W. BTW 24 Voorbeelden: vruchtgebruik, recht van erfpacht indien geen onroerende leasing, recht van opstal, erfdienstbaarheid, recht van gebruik en van bewoning (eigendomsrecht wordt niet beschouwd als een zakelijk recht omdat het wezenlijk samenvalt met het te gebruiken onroerend goed en reeds onder de bepaling van (lichamelijke) goederen valt) 25 Art. 9, W. BTW stelt de zakelijke rechten, behoudens het eigendomsrecht, gelijk aan lichamelijke onroerende goederen 26 Hypotheekrechten 27 Voorrechten 28 Dit zijn roerende goederen uit hun aard: voorbeeld fruit vanaf 6 weken voor de oogst, art. 1529 Ger. W., of producten die uit de grond worden gehaald (klei, zand, dolomiet, …) 29 Geen exacte afleiding in het BTW-Handboek door Henri Vandebergh editie 2003, § 1., 1. De overdracht van de een onlichamelijke zaak, ongeacht of deze al dan niet in een titel is belichaamd, 3 alinea, p. 102 30 Onlichamelijke goederen hebben geen fysieke verschijningsvorm, maar het bestaan ervan wordt meestal door het verstand als een roerend voorwerp veruiterlijkt (titel of geschrift) 31 ste Art. 18, §1, 1 lid, W. BTW ( art. 24 Richtlijn 2006/112/EG) 32 Aandelen aan toonder worden volgens het B.W. als lichamelijke roerende goederen beschouwd 33 de In tegenstelling tot het vermelde in Deel III Leveringen en diensten, onder 74., 3 alinea, BTW-Handboek door Henri Vandebergh editie 2003, p.84 34 Vóór 1 januari 1993 werd een overdracht van vruchtgebruik aangemerkt als een levering van een goed

11

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

35

Aandelen op naam, obligaties, handelspapieren, muntstukken en intellectuele rechten zijn bijv. onlichamelijke roerende goederen 36 Art. 9, W. BTW 37 Bijgevolg kunnen deze overgebracht worden 38 Juridisch betreft bezit wel de uiterlijke machtsuitoefening als eigenaar, maar is nooit de eigendom zelf, Zwaartepunten van het vermogensrecht, O. K. Brahn,W.H.M. Reehuis, pag. 49 en Art. 2228, B.W., 39 BTW-praktijkboek, Wolters Kluwer business, p. 115, 5210 VII., De overbrenging, B. Definitie, 2. Een goed van zijn bedrijf 40 CIRC 43/2006 dd. 21.12.2006, 3.1, 6., b) 41 Art. 577-2, § 6, B.W. 42 Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, door D.B. Bijl, Mariken E. van Hilten, D.G. van Vliet, derde, geheel herziene druk, p. 64 43 Verwijzend naar de wetgeving van Engeland, benaming ontstaan door de Angelen en Saksen, die samen met de de Juten de voorouders zijn van de huidige bevolking van Engeland sinds de 5 eeuw na Christus
(http://nl.wikipedia.org/wiki/Angelsaksisch)
44 45

Arrest van het HvJ, 8 februari 1990, nr. C-320/88(Safe Rekencentrum BV) Wet op belastingen van rechtsverkeer, 18 december 1995, effectieve ingangsdatum 31 maart 1995 46 Eigen afleiding

12

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

47

“Onder bezwarende titel” is noodzakelijk voor een belaste levering van goederen, als aanvulling van het vermelde in “Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Door A.J. van Doesum, 2009, Kluwer, de Deventer, Deel II, Hfdst. 15, 15.3, 6 alinea, p. 190 48 Art. 14, lid 1, Richtlijn 2006/112/EG 49 Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, door D.B. Bijl, Mariken E. van Hilten, D.G. van Vliet, derde, geheel herziene druk, p. 64 50 Arrest van het HvJ, 8 februari 1990, nr. C-320/88(Safe Rekencentrum BV) 51 Om het goed te exploiteren, transformeren, hypothekeren, risico dragen van waardeveranderingen, recht om goed te vervreemden 52 Eigen vraagstelling 53 G.J. van Norden, Het concern in de BTW, Deventer, Kluwer, 2007, p. 275 54 De levering is een bijkomende verbintenis van de koop-/verkoopovereenkomst, maar ironisch gezien net niet het doorslaggevend element van de zaak om beschouwd te worden als een levering van een goed 55 Door afgeleide wijzen (er wordt een bestaand recht overgedragen), zoals erfopvolging, testament, schenking of een vonnis, door of namens de overheid krachtens een wet tegen betaling (onteigening) of door de oorspronkelijke wijzen van eigendomsverwerving (er wordt een eigendomsrecht in het leven geroepen), zoals toeëigening, de vondst, de natrekking, de verkrijgende verjaring of het bezit te goeder trouw van lichamelijke roerende zaken 56 de Art. 10, §1, 2 lid, W. BTW 57 Omwille van het ontbreken van een rechtsvoorganger, kan door het gebrek aan een tegenprestatie bij de oorspronkelijke verkrijging van de beschikkingsbevoegdheid geen sprake zijn van een levering van een goed 58 Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, door A.J. van Doesum, 2009, Kluwer, Deventer, p. 190

13

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

59 60

Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, door A.J. van Doesum, 2009, Kluwer, Deventer, p. 190 Arrest van het HvJ, 8 februari 1990, nr. C-320/88(Safe Rekencentrum BV) 61 In het handboek Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting door D.B. Bijl, Mariken E. van Hilten, D.G. van Vliet, is sprake van een “koper”, wat duidt op een juridische overeenkomst volgens ons Belgisch B.W. 62 Art. 1181 B.W. 63 Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Door A.J. van Doesum, 2009, Kluwer, Deventer, Deel II, de Hfdst. 15, 15.3, 6 alinea, p. 191 64 Contractuele samenwerkingsverbanden in de BTW, Door A.J. van Doesum, 2009, Kluwer, Deventer, Deel II, de Hfdst. 15, 15.3, 6 alinea, p. 192

14

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

65 66

Art. 6 W.BTW Wegens intracommunautaire verwerving van een “nieuw” vervoermiddel of van accijnsproducten, overschrijding aankopen Belgische drempel van € 11 200,00 aan goederen uit een andere Lidstaat (Worden ste niet meegerekend bij de verwervingsdrempel: de 1 vermelde goederen, de verkopen op afstand, installaties of montages door de leverancier en de registratie wegens een tussen twee verschillende Lidstaten verrichte B2B-dienstverrichting. Wegens een recente beslissing zullen de intracommunautaire verwervingen van goederen, waarvan de levering door een belastingplichtige in het binnenland zou vrijgesteld zijn door art. 42, §1 en 2, W. BTW, die overeenkomstig artikel 25ter, W. BTW belastbaar zijn maar vrijgesteld door art. 40, §1, 1°, a), W. BTW, alsook intracommunautaire verwervingen van goederen die worden vrijgesteld door art. 42, §3, 1° tot 8°, W. BTW, nr. ET119.844, dd. 22.04.2011) of wegens de registratie door een B2B-verrichting 67 Art. 57 W.BTW 68 Omzet ≤ € 5 580,00 69 De belastingplichtige wordt geacht als zodanig op te treden indien hij een BTW-nummer verstrekt

15

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

70

Hoofdstuk 3, afdeling 3, §1, 1, Belasting over de toegevoegde waarde, Fiscaal stramien, 2010-2011, Jos Vervoort, uitgeverij Pelckmans 71 Bijzondere regeling volgens art. 58, § 4 WBTW voor tweedehandse goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten 72 Art. 2, KB nr. 53 73 De winstmarge is gelijk aan het verschil tussen de door de belastingplichtige wederverkoper voor het goed gevraagde verkoopprijs en de aankoopprijs, verminderd met het bedrag van de belasting die in de winstmarge inbegrepen is. 74 Gewijzigd door Richtlijn 2009/162/EU

16

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

75

De regel van het werkelijk gebruik drukt evenredig op de input van handelingen waarvoor aftrekrecht bestaat, uitgaven zonder aftrekrecht en de moeilijk aanwijsbare uitgaven via een bijzonder verhoudingsgetal; Hoofdstuk 7, §4, 2, Belasting over de toegevoegde waarde, Fiscaal stramien 2010-2011, Jos Vervoort, uitgeverij Pelckmans 76 Een toevallige handeling die buiten de werkingssfeer van de BTW valt, maakt van een volledig belastingplichtige nog geen gemengde belastingplichtige, zoals het geven van een voordracht 77 Door optie volgens art. 25ter, § 1, 78 Volgens algemeen verhoudingsgetal (evenredige berekening van de output waarvoor aftrekrecht t.o.v. de globale jaaromzet), werkelijk gebruik of bijzonder verhoudingsgetal 79 De vrijgestelde belastingplichtige wordt geacht “als zodanig op te treden” en zijn intracommunautaire verwerving van goederen aan de BTW te onderwerpen bij verstrekken van een BTW-nummer. 80 Drempel (niet) overschreden en/of (noch) optie genomen

17

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

81

Een gedeeltelijk belastingplichtige mag in principe geen gebruik maken van een algemeen verhoudingsgetal wegens de hoedanigheid van belastingplichtige en niet-belastingplichtige, maar eerder met welke sector de gedane kosten verband houden. Voor kosten die betrekking hebben op beide sectoren waarvan slechts één recht op aftrek biedt, moet de gedeeltelijk belastingplichtige beroep doen op een bijzondere verdeelsleutel. 82 Een loontrekkende met een zelfstandige bijverdienste of een overheidsinstelling die overheidshandelingen verricht (buiten de BTW) als belaste handelingen (bijv. exploitatie van parkings) 83 de Art. 6, 3 lid, 2°, W. BTW 84 Artikel 131 Richtlijn 2006/112/EG 85 Eigen redenering 86 Eigen vaststelling

18

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

87

Waardoor de heffing rechtmatig toekomt in de Lidstaat van bestemming (niet noodzakelijk Lidstaat van verbruik) 88 Hoofdstuk 4, Afdeling 1, § 2, De intracommunautaire levering, 2 Vrijstelling, 2), Nota: is de Belgische fiscus niet te streng?, Belasting over de toegevoegde waarde, Fiscaal stramien 2010-2011, Jos Vervoort, uitgeverij Pelckmans, p. 221 89 In België is de vrijstellingsregeling gekoppeld aan het voldoen aan de voorwaarden van KB nr. 52 van 29 december 1992 met betrekking tot de vrijstellingen betreffende de intracommunautaire leveringen van goederen en de ermee gelijkgestelde handelingen, alsook betreffende de intracommunautaire verwervingen van goederen, op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde

19

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

90

Hoofdstuk 4, Afdeling 1, § 2, De intracommunautaire levering, 2 Vrijstelling, 2), Nota: is de Belgische fiscus niet te streng?, Belasting over de toegevoegde waarde, Fiscaal stramien 2010-2011, Jos Vervoort, uitgeverij Pelckmans, p. 221 91 Art. 1, KB nr. 52 92 Art. 3, KB nr. 52 93 Hoofdstuk 4, Afdeling 1, § 2, De intracommunautaire levering, 2 Vrijstelling, 1) Bewijs van vervoer naar een andere Lidstaat, Belasting over de toegevoegde waarde, Fiscaal stramien 2010-2011, Jos Vervoort, uitgeverij Pelckmans, p. 220 94 Art. 16, § 3, W. BTW 95 Art. 64, §1, W. BTW 96 Weerlegbaar vermoeden

20

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

97

Dergelijke eenvoudige bewijsstukken lijken m.i. toch minstens onrealistisch, omdat een geheel van bewijsstukken onmisbaar is voor die feitelijke bewijzen om de vrijstelling te kunnen verkrijgen. Vooral ook omdat een aangifte nu eenmaal eenvoudig in te vullen valt door te declareren wat men wil declareren. Een BTW-aangifte van een gelijkgestelde belaste intracommunautaire verwerving lijkt mij zelfs geen of een zwak bewijsdocument voor overbrengingen, aangezien de belastingplichtige zijn eigen aangifte declareert in de Lidstaat van bestemming. 98 In een arrest van het Hof van Cassatie werd een conformiteitsverklaring van een intracommunautair verworven voertuig als geldig bewijsstuk aanvaard, 2 december 2010 , rol nr.F.09.0149.F 99 Niet vervallen BTW-nummer 100 Art. 33bis en 33, 1° W. BTW 101 BTW in België, Praktische Gids 2007, Benoît Vanderstichelen, m.m.v. Ivan Massin, 3.193, p.211 102 Art. 38bis, § 1, W. BTW 103 Art. 38bis, § 2, W. BTW

21

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

22

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

  

 

 

104

“De belastingplichtige is gehouden een stuk op te maken voor de in artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Wetboek bedoelde leveringen van goederen”, art. 2, KB nr. 1 van 29 december 1992, W. BTW

23

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

   

 

 

105

“De belastingplichtige is gehouden een stuk op te maken voor de in artikel 39bis, eerste lid, 4°, van het Wetboek bedoelde leveringen van goederen”, art. 2, KB nr. 1 van 29 december 1992, W. BTW

24

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

   

 

 

25

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

     

26

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

        

106

Art. 2, KB nr. 1 van 29 december 1992

27

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

€ € €

€ €

107 108

Art. 53, § 1, W. BTW, art. 53octies, W. BTW en art. 18, § 2 , KB nr. 1 Art. 18, § 2 , KB nr. 1 109 Art. 18, § 2 , KB nr. 1

28

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

110 111

Wegens vrijstelling van BTW ET 117.215/2 - Periodieke btw-aangifte : uitgaande handelingen 112 Opmerking 1: Of deze handelingen al dan niet vrijgesteld zijn in de andere Lidstaat doet er niet toe. Opmerking 2: tenzij de handelingen die vermeld dienen te worden in rooster 44 (B2B) 113 Met ingang van 1 januari 2010 114 Categorie I: de vrijgestelde IC-leveringen van goederen, Cat II: de leveringen van goederen verricht in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van de goederen, in het geval van driehoeksverkeer, cat III: de intracommunautaire diensten belastbaar en verschuldigd door een belastingplichtige ontvanger in de andere Lidstaat volgens art. 21, § 2

29

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

  

  

115 116

Art. 50, § 1, 5° + art. 53sexies, W. BTW Opgesteld overeenkomstig de wettelijke bepalingen die van kracht zijn in de Lidstaat van waaruit deze goederen zijn verzonden of vervoerd, art.3, § 1, 6°, KB nr. 3, W. BTW

30

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

117 118

De bepalingen op het stuk zijn vervat in artikel 9, § 2, KB nr. 1 Behalve de vrijgestelde belastingplichtige, kleine onderneming en de forfaitaire landbouwer 119 Ongeacht het aantal vaste inrichtingen in België 120 Het zich laten vertegenwoordigen door een aansprakelijk vertegenwoordiger met individueel of globaal nummer (de “vooraf erkende persoon”) of door directe BTW-registratie 121 Geen ontslag van de BTW is mogelijk. 122 Rechtstreekse identificatie zonder aansprakelijk vertegenwoordiger sinds 1 januari 2002

31

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

€ € €

32

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

123 124

Beslissing BTW nr. E.T. 119.687 dd. 15.03.2011 Buitenlandse belastingplichtige met een aannemingsovereenkomst 125 de Bakstenen, cement, spijkers, schroeven, beton, … volgens art. 19, § 2, 2°, 2 lid, W. BTW 126 Aan de voorwaarden van een overbrenging volgens art. 12bis voldaan 127 Artikel 40, § 1, 2° bis (Circulaire AFZ nr. 01.2011 dd. 25.01.2011 – Bijlage 2) 128 Artikel 40bis is nooit van toepassing voor een materiële vaste inrichting 129 Circulaire nr. AOIF 38/2006 dd. 28.08.2006, 5.4.2.2. Toepasselijk stelsel vanaf 1 januari 2002

33

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

  

 

130 131

Een bouwwerf wordt inzake BTW niet beschouwd als een (materiële) vaste inrichting Deze opslagplaats kan zijn eigendom zijn of ter beschikking gesteld door de eigenaar wegens een dienst van terbeschikkingstelling van opbergruimte 132 Niet een overbrenging zoals vermeld in CIRC 38/2006, 6.4.1., 92, maar de bestemming ervan zal gelijkgesteld worden met een belaste intracommunautaire verwerving in de Lidstaat van aankomst van de goederen volgens art. 25quater, W. BTW 133 De levering vindt plaats daar waar het goed ter beschikking gesteld wordt van de consignataris (art. 15, §2, ste ste 1 lid, W. BTW) en op het tijdstip van de onttrekking van de goederen door de consignataris (ar. 16, § 2, 1 lid, W. BTW) 134 Verkoop onder opschortende voorwaarde waarbij de overdracht van de eigendom aan de consignataris plaatsvindt op het tijdstip waarop deze de betrokken goederen in dezelfde staat doorverkoopt aan een volgende afnemer

34

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

35

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

135

VAT in Europe, Tolley LexisNexis, Nexia International, Third Edition, Edited by John Voyez, Portugal, Supplies of goods, 2.99, b) p. 47 136 BTW en internationaal zaken doen, F.L.J. Vervaet, M.C. van den Oetelaar, 2010, 2008, 4.2.1., Consignatiezendingen, p. 45 137 BTW en internationaal zaken doen, F.L.J. Vervaet, M.C. van den Oetelaar, 4.2.1., Consignatiezendingen, p. 43 138 Website: http://www.intrust.co.uk/english/news_article.html?ref=121896145569&id=12670098372732343&startat=31

36

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

37

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

139 140

Art. 12bis, 2 lid, W. BTW Circulaire nr. AOIF 43/2006 (E.T.112.209) dd. 21.12.2006, 2.3. Niet-belastbare bestemming 141 Een overbrenging wordt gelijkgesteld met een intracommunautaire levering, maar niet met een intracommunautaire verwerving zoals vermeld in CIRC 38/2006, 6.3.2.2., a), 85. 142 Art. 54bis, W. BTW 143 Eigen vraagstelling 144 6.3.1.2., Verplichtingen van de belastingplichtigen, Circulaire nr. AOIF 38/2006 dd. 28.08.2006

de

38

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

145

De term “overbrengingen” in CIRC 38/2006 onder de 6.3.1.1., punt 77., bedoelde handelingen valt wat ongelukkig in die zin dat niet-overbrengingen uitdrukkelijk uitgesloten worden van de reikwijdte van het begrip de overbrenging in art. 12bis, 2 lid, W. BTW 146 de De bepalingen in art. 12bis, 2 lid, 5°, 6°, 7°, W. BTW dewelke in een genummerd register van art. 54bis, § 1, W. BTW dienen ingeschreven te worden zijn volledig analoog aan art. 17, 2. F), g), h) van de Richtlijn 2006/112/EG 147 Vanaf 1 januari 1993 als een levering van een goed, en sinds 1 januari 1996 als een dienst beschouwd 148 De installatie van een laadruimte in een vrachtwagen is in principe een levering van een goed, CIRC 40/2007, dd. 06.11.2007 149 Een goed is nieuw indien de functie volgens de in het maatschappelijke verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden, Europees HvJ,Van Dijck’s Boeckhuis B.V., 14.05.1985 150 Art. 21, W. BTW

39

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

151

CIRC 40/2007, dd. 06.11.2007, 3.2.1.2.3. Terugzending naar de lidstaat van de opdrachtgever

40

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

152 153

Of enig ander dienstverrichter aan roererende goederen Art. 54bis, § 1, tweede lid, W. BTW 154 3, 3.1, 6., c), Circulaire nr. AOIF 43/2006 (E.T.112.209) dd. 21.12.2006 155 Bijv. uitvoeren van werken, verhuur,… 156 Het oprichten van een gebouw is een werk in onroerende staat (dienst) en geen levering van een nieuw gebouw. De roerende goederen voor de dienst van een onroerend goed volgen de regeling als uit hun aard ste ste de roerende goederen, art. 522, 1 lid, en art. 524, 1 en 2 lid, B. W.

41

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

    

         

157

Een verordening heeft een algemene “adstruerende” strekking, is verbindend in al haar onderdelen en is rechtstreeks toepasselijk in elke lidstaat (artikel 288, tweede alinea, Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie) 158 Indien een Belgische textielhandelaar moderne kleding van de tentoonstelling in de winkel overbrengt naar een andere Lidstaat om daar ter plaatse te worden weggeschonken, zal in principe een onttrekking onafwendbaar zijn volgens art. 12, §1, 2°, W. BTW (art. 16 van Richtlijn 2006/112/EG) , tenzij deze daar uitsluitend worden vertoond of gedemonstreerd

42

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

159

Van een bepaling “overbrenging” in 6.3.2.1. Bedoelde handelingen, 84., 1°, CIRC 38/2006 is in dit geval ook geen sprake, aangezien deze handelingen uitdrukkelijk uitgesloten worden van de reikwijdte van de definitie de overbrengingen volgens art. 12bis, 2 lid, W. BTW 160 Het tijdstip van levering waarop de installatie wordt beëindigd is gescheiden van de bepaling van de plaats in de Lidstaat waar de montage of installatie wordt beëindigd contra 6.3.2.1. Bedoelde handelingen, 84., 1°, CIRC 38/2006. De verrichting van installatie of montage dient nog niet beëindigd te zijn om in een andere de Lidstaat plaats te vinden, volgens art. 15, § 2, 2 lid, 2° en art. 16, § 1, W. BTW (eigen vaststelling). CIRC 38/2006 stelt de plaats en het tijdstip hierin onterecht gelijk. Om een niet-overbrenging te doen, dient de belastingplichtige immers niet af te wachten op het tijdstip van beëindiging van de installatie of montage, de de overeenkomstig art. 12bis, 2 lid, 1°, eerste deel, W. BTW dat exclusief verwijst naar art. 15, § 2, 2 lid, maar verkrijgt wel de definitieve bestemming bij het beëindigen van de installatie of montage volgens art. 16, § 1, W. BTW. Éénmaal de installatie of montage beëindigd is, dient het goed zijn eigen individualiteit te behouden. Het verschil tussen installatie of montage en werk in onroerende staat kan complex zijn wat belangrijk is tot het bepalen van een wel of niet-overbrenging (Vraag nr. 251 Fourneaux, 23 januari 1996, Vr. & Antw. Kamer, 19951996, nr. 28, 3353). 161 Levering vindt plaats in België (art. 15, § 4, W. BTW) en op de plaats waar de goederen zich in de andere Lidstaat bevinden op het van tijdstip van aankomst van de verzending of het vervoer naar de afnemer(15, § 5, W. BTW) 162 Plaats vertrek vertrek van het vervoer volgens art. 15, § 2, tweede lid, 3°, W. BTW 163 “Het in de Gemeenschap verrichte gedeelte van een passagiersvervoer als bedoeld in artikel 57 van Richtlijn 2006/112/EG wordt bepaald door het traject van het vervoermiddel, en niet door het traject dat door elk van de passagiers wordt afgelegd”, Uitvoeringsverordening van de Raad, nr. 5531/11 van 2 maart 2011 164 Circulaire AFZ nr. 01/2011 dd 25.01.2011 - Bijlage 2

43

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

165

Bijvoorbeeld om praktische redenen aanleggen van goederenvoorraden tot de belastingplichtige een afnemer heeft gevonden 166 Het douanekantoor dat bevoegd is voor de plaats waar de uitvoerder is gevestigd of waar de goederen worden verpakt of ingeladen met het oog op hun vervoer bij uitvoer 167 Dit kantoor viseert de controle op het fysiek uitgaan van de goederen op de aangifte ten uitvoer dat eerst door het douanekantoor van uitvoer geldig gemaakt werd. Tussen deze twee douanekantoren kunnen de goederen in de Gemeenschap vrij circuleren, Aanschrijving nr. E.T. 97.794 dd. 01.03.2001, Afdeling 4 : Douaneformaliteiten bij uitvoer - Aangifte ten uitvoer 168 Alsook de statistiekaangife 169 “Kan” verholpen worden, aangezien de verleggingsregeling niet in elke Lidstaat van toepassing is

44

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

€ €

170 171

Art. 51, §2, 5°, W.BTW Wet op de Omzetbelasting 1968, Afdeling 4, Artikel 12, lid 1 en 3 en Tabel II. behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 172 Art. 50, §1, 3°, W. BTW 173 De plaats van de levering van goederen is de lokale Lidstaat van aankoop (art. 15, W. BTW) 174 De Europese buitenlandse belastingplichtige is in België verplicht zich direct te registreren indien hij handelingen verricht die vallen onder art. 51, §2, 5° waarbij het aftrekbare BTW-bedrag regelmatig meer dan € 10 000,00 per kalenderjaar bedraagt. Voor werken in onroerende staat kan de buitenlandse belastingplichtige in België kiezen voor directe registratie. 175 Beslissing nr. E.T. 103.629 dd. 04.11.2002 (vervangt voorgaande beslissingen van 15 maart 1994 en van 26 oktober 1999, nr. E.T. 79.379)

45

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

176

Art. 12bis, 3 lid, W. BTW

de

46

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

177 178

Art. 12bis, 2 lid, W. BTW Circulaire nr. AOIF 43/2006 (E.T.112.209) dd. 21.12.2006, 2.3. Niet-belastbare bestemming 179 Eigen opmerking 180 Artikel 17a, 3., Wet op de omzetbelasting 1968 181 Wanneer een belastingplichtige uitsluitend voor eigen privé-doeleinden verwerft wordt hij geacht als particulier aan te kopen, BTW Jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 20092010, Belangrijkste rechtsoverwegingen, 17., W.A.P. Nieuwenhuizen, blz. 122 182 Omzetbelasting, door M.E. van Hilten, en prof. H.W.M. van Kesteren, Hoofdstuk 14, Intracommunautaire levering en verwerving, Kluwer Deventer 2007, elfde druk, 14.4.3, p. 386 183 Zie ook verder, Problematiek van het bewijs van een gelijkgestelde belaste intracommunautaire verwerving in de Lidstaat van bestemming en de BTW-aangifte 184 Geen bedrijfsgoed en geen vervoer of verzending door of voor rekening van belastingplichtige (ontbrekende bestemming voor beroepsdoeleinden op moment van aankoop en verplaatsing van de Lidstaat van aankoop naar de Lidstaat van bestemming), volgens artikel 17a, 3., Wet op de omzetbelasting 1968

de

47

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

185 186

Eigen vaststelling Merk op dat in de Belgische wetgeving de “bestemming” geviseerd wordt t.o.v. het “beschikken” in de Nederlandse omzetbelasting 187 Eigen bedenking 188 Eigen redenering 189 Eigen deductie

48

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

190 191

Art. 25bis, §1, W. BTW Eigen vraagstelling 192 Studenteneditie Cursus Belastingrecht Europees belastingrecht 2009/2010, Prof. dr. R.P.C.W.M. Brandsma, dr. K.M. Braun, mr. S.R. Pancham, Prof. dr. D.M. Weber 193 Door het niet gelijk te stellen aan een levering van een goed onder bezwarende titel 194 Door het gelijk te stellen met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel 195 Eigen uitwerking 196 Eigen opmerking 197 Eigen vaststelling

49

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

198 199

Door het boven aangehaald en bewezen evenredigheidsprincipe te volgen Geen bedrijfsgoed van de belastingplichtige en geen vervoer of verzending door of voor rekening van de belastingplichtige. 200 Het is perfect mogelijk vooraf de intentie te hebben om een goed voor privé-doeleinden te bestemmen, om deze goederen nadien voor bedrijfsdoeleinden te bestemmen. Ook al kan door de aard van het goed het vermoeden bestaan dat het goed geacht is aangekocht voor de specifieke sector van de verkoop door de belastingplichtige, toch kan dat vermoeden niet bewijskrachtiger aangevoerd worden dan dat vermoeden dat de particulier deze goederen eveneens voor privé-doeleinden kan bestemmen op het tijdstip van aankoop en overbrenging (zoals een high-tech tv-toestel dat door de particulier vanuit een andere Lidstaat naar de privé-woonkamer in de Belgische Lidstaat van vestiging of woonplaats wordt gebracht). Zelfs als het grootste vermoeden bestaat dat het goed enkel en alleen kan gebruikt worden voor de beroepsdoeleinden (zoals wetboeken voor advocaten), is het nog moeilijk aan te tonen dat het niet voor privé-doeleinden zou kunnen gebruikt worden (uitoefenen hobby). Maar zelfs het voordeel van de twijfel hoeft niet aangehaald te worden, aangezien men de mogelijkheid tot privé-bestemming nooit kan en mag uitsluiten. Uiteraard is de geloofwaardigheid dat de aangekochte goederen voor beroepsdoeleinden zouden kunnen bestemd worden een persoonlijke overtuiging (subjectief) van mogelijke feiten. Indien de Administratie van mening zou zijn dat een persoon het goed niet voor privé-doeleinden zal bestemmen en men het bij de bron als een overbrenging herkwalificeert, dan zullen de particulier en de belastingplichtige op de vooraf gestelde intentie tot privédoeleinden onrechtmatig gestraft worden voor een voltrokken feit bij de intentie van de overbrenging. Tenzij een hervorming van deze handeling als particulier naar een overbrenging door de BTW-wetgeving zou worden beoogd vóór het tijdstip van deze handeling. In Nederland geschiedt de kwalificatie van een privé-aankoop bijv. zelfs met uitdrukkelijke toelating van de Nederlandse BTW-wetgeving (toepassing van de wet op de OB 1968: zie verder). De splitsing tussen een overbrenging en een gelijkgestelde belaste intracommunautaire verwerving scheidt de rechtsgevolgen ervan waarbij de bestemming onafhankelijk van de overbrenging wordt gemaakt en beiden onderworpen worden aan twee verschillende soevereine wetgevingen. Door de betrokkenheid van twee verschillende plaatsbepalingen in de BTW-wetgeving van de Lidstaten (met elk een afzonderlijke wetgeving in de Lidstaat) worden de overbrenging en de belaste gelijkgestelde intracommunautaire verwerving rechtskrachtig verdeeld en gescheiden van elkaar en enkel toepasselijk gemaakt in de Lidstaat van betrokkenheid. Bijgevolg zal door een afhankelijke toepassing van de kwalificatie in een Lidstaat van een nietoverbrenging (de Lidstaat van de plaats van de levering), de bestemming van een goed voor de doeleinden van

50

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

een economische activiteit niet gelijkgesteld kunnen met een intracommunautaire verwerving onder bezwarende titel. De bestemming van een goed voor een economische activiteit door een belastingplichtige zal dan ontegensprekelijk niet gelijkgesteld worden met een belaste intracommunautaire verwerving als het goed ‘overgebracht’ werd door een particulier. De ”overbrenging” geschiedt als particulier. En dát is relevant voor deze twee gescheide rechtsgevolgen. Het feit dat de verandering van bestemming (van privé naar beroepsdoeleinden) niet door de wet wordt beoogd, kunnen de particulier en de belastingplichtige hiervoor niet verantwoordelijk worden gesteld. Daarom is de gelijkstelling met een belaste intracommunautaire verwerving dan ook tot leven geroepen om die gevallen te viseren (zie ook Omzetbelasting, door M.E. van Hilten, en prof. H.W.M. van Kesteren, Hoofdstuk 14, Intracommunautaire levering en verwerving, Kluwer Deventer 2007, elfde druk, 14.4.3, p. 386). Dus niet zoals in de Belgische wetgeving het geval is om die omstandigheden uit te sluiten. Enkel indien men vooraf zonder kwaad opzet een goed voor privé-doeleinden wil bestemmen op het moment van aankoop en “overbrenging” en het nadien als bedrijfsgoed bestemt, voel ik me ondersteund door mijn uiteenzetting. 201 “Overbrenging” duidt hierin de term aan die buiten de reikwijdte valt van die van de Belasting over de Toegevoegde Waarde 202 Het Fiscaal Memento, versie september 2006, DEEL II DE INDIRECTE BELASTINGEN, 2) REIZIGERS KOMENDE UIT EEN EU-LIDSTAAT, p. 162 203 Eigen conclusie 204 De wettelijke vermoedens in de BTW-wetgeving zou de Belgische bestemming van een voorraad goederen niet kunnen belasten indien de buitenlandse afnemer deze voorraad (indien niet gevestigd in België en geen Belgisch BTW-nummer) als particulier vormt door de verplaatsing van de goederen naar België. Het lijkt ver gezocht, maar de Belgische wetgeving beoogt nu eenmaal niet die handelingen. De BTW-wetgeving van twee verschillende Lidstaten is van toepassing, waarbij de ene toepassing (geen overbrenging in de Lidstaat van de lokale aankoop) de ander (geen gelijkstelling met een belaste intracommunautaire verwerving in België) uitsluit.

51

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

205

“Evenzo is er geen misbruik maar eenvoudigweg een rechtmatige uitoefening van een recht, wanneer een recht binnen de grenzen opgelegd door het doel en de resultaten nagestreefd door de bepalingen van het gemeenschapsrecht wordt uitgeoefend”, H.J.E.G., C -255102 en C-22310 206 Arresten van het Hof van Justitie van 11 juli 1991, Lennartz, C-9790, 4 oktober 1995, Armbrecht, C-291/92, en 8 maart 2001, Bakcsi, C-415/98 207 Toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 ten aanzien van de mogelijkheid om een investeringsgoed geheel of ten dele tot het bedrijfsvermogen of het privé-vermogen te rekenen (geldend op 21-03-2011), 2.c. De ondernemer rekent het investeringsgoed geheel tot zijn privé-vermogen
208

Griekenland en België zijn de enige twee Lidstaten die de diensten van advocaten vrijstellen, European Commission, Taxation and Customs Union, VAT rates applied in the Member States of the European Union, situation at 1st January 2011,

52

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

209

Prejudiciële vraag aan de derde kamer van het Hof Van Justitie, 6 mei 1992, P. De Jong tegen staatssecretaris van Financiën, zaak C-20/91, Overweging 14 210 Prejudiciële vraag aan de derde kamer van het Hof Van Justitie, 6 mei 1992, P. De Jong tegen staatssecretaris van Financiën, zaak C-20/91 211 Eigen afleiding 212 De Belgische belastingplichtige wordt geacht zijn Belgisch BTW-nummer te hebben verstrekt aan de buitenlandse belastingplichtige door als zodanig op te treden

53

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

213 214

LIVRE III, Taxes sur le chiffre d'affaires, Code Des Taxes sur le Chiffre d'Affaires de la République Française Theoretische niet overbrenging volgens art. 12bis, W. BTW 215 Eigen vaststelling 216 COM(2007)23, 21 januari 2007 217 De lasten van de BTW en het vennootschapsrecht vertegenwoordigen 80 % van de totale gemeten lasten 218 COM(2009)544 definitief, Brussel, 22.10.2009, Actieprogramma ter vermindering van de administratieve lasten in de EU, Sectorale plannen ter vermindering van de lasten en acties in 2009 219 De definitie van kosten en lasten zijn gebaseerd op het handboek van het internationale standaardkostenmodel (SKM) en het EU-standaardkostenmodel, 1.2. Wat zijn administratieve kosten en

54

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

lasten?, Actieprogramma ter vermindering van de administratieve lasten in de Europese Unie, Commissie van de Europese Gemeenschappen, COM(2007) 23 definitief, Brussel, 24.1.2007, p. 5 220 Zie het deel, “handelingen die niet in het register van de niet-overbrengingen ingeschreven moeten worden” op basis van een vrijstelling 221 “Kan” verholpen worden, aangezien de verleggingsregeling niet in elke Lidstaat van toepassing is 222 Art. 51, §2, 5°, W.BTW 223 Wet op de Omzetbelasting 1968, Afdeling 4, Artikel 12, lid 1 en 3 en Tabel II. behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 224 Eigen vaststelling 225 De EU streeft er immers naar om een evenwichtige en duurzame ontwikkeling te bevorderen, Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie (2010/C 83/02) 226 Maar niet belemmert

55

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

227

Eigen afleiding, zonder concrete gegevens, laat staan dat de Lidstaat zelf over exacte gegevens beschikt, wat uit de mededeling van de Commissie aan de Raad blijkt (52006DC0404, COM/2006/0404 def.). De verzoeken van Oostenrijk en Duitsland om een verleggingsregeling vanaf een minimumbedrag toe te passen werd in deze mededeling door de Raad afgewezen wegens niet conform aan de werkingssfeer van art. 27 van de Zesde BTWrichtlijn. 228 Verslag over het voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging 2006/112/EG wat betreft een facultatieve en tijdelijke toepassing van de verleggingsregeling voor leveringen van bepaalde fraudegevoelige goederen en diensten, (COM(2009)0511 – C7-0210/2009 – 2009/0139(CNS)), Commissie economische en monetaire zaken, rapporteur David Casa, Europees parlement, 2009-2014. Het Verenigd Koninkrijk zal als enige Lidstaat bij wijze van proef een interne verleggingsregeling bij fraudegevoelige BTW-handelingen toepassen 229 De in een Lidstaat gevestigde ploffraudeurs dragen in een opgezette keten de verschuldigde BTW verkregen van de afnemer niet af aan die Lidstaat. 230 Art. 50, §1, 3°, W. BTW 231 De plaats van de levering van goederen is de lokale Lidstaat van aankoop (art. 15, W. BTW) 232 De Europese buitenlandse belastingplichtige is in België verplicht zich direct te registreren indien hij handelingen verricht die vallen onder art. 51, §2, 5° waarbij het aftrekbare BTW-bedrag regelmatig meer dan € 10 000,00 per kalenderjaar bedraagt. Voor werken in onroerende staat kan de buitenlandse belastingplichtige in België kiezen voor directe registratie.

56

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

233 234

Eigen vaststelling Eigen opmerking 235 Protectionisme van de inkomsten van een Lidstaat 236 Door keuze of door niet-tegenstrijdige uitbreiding van de Richtlijn 2006/112/EG in de interne wetgeving van een Lidstaat 237 Circulaire AFZ nr. 20/2009 dd 22.12.2009 HOOFDSTUK II. Omvang van het recht op teruggaaf van de btw voldaan in de lidstaat van teruggaaf, 52.

57

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

238 239

Aftrek en teruggaaf van BTW, Luk Vandenberghe, Intersentia Rechtswetenschappen, 150., p. 131 Indien de definitieve bestemming van de dienstverrichting nog niet bekend is, wordt de “overbrenging” de uitdrukkelijk uitgesloten van de Belgische overbrenging wegens art. 12bis, 2 lid, 6°, W. BTW als het goed tijdelijk gebruikt wordt voor de uitoefening van een dienstverrichting van de belastingplichtige 240 De definitieve bestemming (voordrachten geven) was op het ogenblik van de overbrenging van het goed nog niet bekend 241 Aftrek en teruggaaf van BTW, Luk Vandenberghe, Intersentia Rechtswetenschappen, 150., p. 131

58

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

242 243

CIRC/38/2006, 6.2.1. Algemeen, 61. CIRC/38/2006, 6.2.1. Algemeen, 61. 244 BTW-handleiding, 310/29, Hoofdstuk IXbis: Intracommunautaire handelingen, Intracommunautaire verwervingen van goederen die recht geven op een volledige teruggaaf van de BTW, I. Stelsel van toepassing tot 31 december 2001 245 Toch is deze tolerantie m.i. niet absoluut tot ontslag van BTW-registratie. Indien zoals bij werken in onroerende staat een verleggingsregeling geldt, zal geen ontslag mogelijk zijn indien een (gelijkgestelde) intracommunautaire verwerving wordt verricht. 246 BTW-praktijkboek, Wolters Kluwer business, P. Wille, M. Govers, 2009, II. Verplichtingen van de buitenlandse belastingplichtigen, p. 415

59

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

60

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

61

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

                          

62

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

63

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

64

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

65

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

66

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

67

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

68

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

69

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

70

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

71

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

72

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

73

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

74

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

75

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

76

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

ij ij ij ij

ij

ij ij

ij ij

ij

ij ij

ij ij ij ij ij ij

77

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

ij

ij ij

ij

ij

ij

ij

ij ij

ij

ij ij ij ij

ij ij ij ij ij ij ij ij ij

ij

ij

78

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

ij ij ij

ij

ij

ij ij ij

ij

ij

ij ij ij ij ij ij

ij ij

ij

ij

ij ij ij ij

ij ij ij ij ij ij ij ij ij ij ij

79

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

ij ij ij

ij

ij ij ij ij ij ij

ij

ij ij ij

ij

ij ij ij

ij

ij ij ij ij

ij

ij

80

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

ij ij ij

ij

ij ij ij ij

ij ij ij ij ij ij

ij

ij ij ij

ij ij ij ij ij ij

ij

ij ij ij ij ij ij ij ij ij

ij

ij

ij

ij

81

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

ij

ij ij ij ij ij ij ij ij ij

ij ij ij ij ij ij ij ij

ij

ij

ij ij ij ij

ij ij ij

ij

ij

ij

ij

ij

82

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

83

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

84

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

85

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

86

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

87

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

88

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

89

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

90

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

91

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

92

Copyright-protected – beschermd door het auteursrecht – Gert Van den Eeckhoudt

93