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LA CONTABILIDAD GERENCIAL EN LA PEQUEA Y MEDIANA EMPRESA Sebastin M. Diaz.

INDICE Captulo Introduccin 1 Que es la Contabilidad Gerencial?. 2 Informacin Contable para la Toma de Decisiones 2.1 Datos a Integrar a la Informacin Gerencial. Datos Internos.. 2.1.1 Datos Externos. 2.2 Informes Gerenciales Sobre Temas Patrimoniales Especficos. 2.2.1 Conciliaciones Bancarias. 2.2.2 Movimientos de Fondos.. 2.2.3 Ventas Diarias. 2.2.4 Saldos de Clientes 2.2.5 Informacin de Cuentas y Documentos a Cobrar 2.2.6 Das de Ventas en la Calle... 2.2.7 Impuestos. 2.3 La Contabilidad de Costos y Los Informes de Gestin.. 2.3.1 Relacin entre comprobantes... 2.3.2 El ciclo de las Compras 2.3.2.1 Recepcin de las Compras 2.3.2.2 Devolucin de las Compras.. 2.3.2.3 Ratios en la Gestin de Stocks.. 3 Presupuesto 3.1 El Presupuesto Integrado y sus Derivados. 3.2 El Presupuesto Financiero.. 3.3 El Balance Proyectado 4 Estado de Origen y Aplicacin de Fondos 5 ndices y Ratios. 5.1 Ratios Estticos.. 5.2 Ratios Dinmicos 6 Caso de Aplicacin 7 Conclusin Final 8 Bibliografa Pgina 1 3 5 6 7 9 9 10 11 11 12 12 13 13 15 16 18 18 19 22 23 30 31 32 33 33 34 35 42 44

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INTRODUCCIN A comienzos de la dcada del 90 fue para la Argentina una poca de pleno auge econmico. Los nuevos lineamientos polticos-econmicos permitieron poner en marcha la rueda financiera que durante aos permaneci estancada como consecuencia de ciclos hiperinflacionarios, malestar social y problemas netamente estructurales. El arribo de inversiones extranjeras, acompaadas con un aumento de la actividad estatal, dieron lugar a un marco econmico ideal para quienes durante dcadas vieron relegados sus microemprendimientos. La liquidez de mercado y el fcil acceso a crdito fueron los pilares fundamentales para el surgimiento de nuevas formas de organizacin empresaria, entre ellas las denominadas Pequea y Mediana Empresa. Caracterizadas por una baja formacin de capital, limitado nivel tecnolgico y departamentalizacin, las Pymes vislumbraban como una nueva forma de hacer negocios. En los ltimos 10 aos muchas de las organizaciones lograron un rpido desarrollo de su maquinaria productiva llegando a conformar empresas de alto rendimiento, sin prever que el marco que en sus comienzos les result beneficioso, hoy en da sera su principal inconveniente para mantener su estructura. En los tiempos que corren, con una economa claramente deprimida, la informacin gerencial para la toma de decisiones se torna imprescindible para su permanencia y desarrollo. Analizar el contexto, que producto conviene comercializar, de que manera opera el mercado y la competencia, la importancia del flujo de fondos y la presupuestacin, sern entre otros, algunos de los instrumentos del tablero de comando confeccionado en el seno de la contabilidad gerencial. La finalidad del presente trabajo ser estudiar el marco econmico en donde se desenvuelven, analizar las diferentes herramientas de gestin e ingeniera financiera, priorizando la importancia para el manejo de la administracin y las finanzas la participacin activa del Contador Gerencial.

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1) QU ES LA CONTABILIDAD GERENCIAL? La dinmica de los negocios acompaado a los cambios coyunturales, hacen de la Contabilidad Gerencial una herramienta fundamental que permite guiar a la empresa a una correcta toma de decisiones. La necesidad de toda forma de contabilidad que suministre una informacin correcta, exacta, confiable, oportuna y pertinente, permitiendo una mayor eficiencia en la conduccin de la empresa, puede ser considerada como Contabilidad para la Gerencia. Toda empresa tiene necesidad de contar con un sistema contable que le permita cubrir sus necesidades de informacin destinada a satisfacer un doble requerimiento: _ Interno: Para la administracin en la formulacin de los planes de accin y un control permanente de la empresa. _Externo: Destinada a accionistas, propietarios, acreedores, organismos del estado, entre otros. La contabilidad patrimonial que ha posibilitado la emisin de informes contables demandados por terceros ha sido fuertemente influida por disposiciones legales sobre impuestos y sociedades, factores que si bien es cierto han contribuido a su desarrollo, tambin ha condicionado reglas, tcnicas y principios aplicados a la recopilacin, registracin, preparacin y presentacin de las cifras contables. El nfasis puesto en esta tarea impidi en cierta medida, por largo tiempo, el pleno reconocimiento de la activa contribucin de la ciencia contable a la diaria conduccin de los negocios. Esta contribucin, destinada a apoyar la administracin en sus decisiones relacionadas con la planificacin y el control, es lo que ha dado en llamar Contabilidad Gerencial1 La informacin requerida para uso externo y la destinada a la direccin deben originarse en el mismo sistema contable. En el diseo del sistema deben considerarse prioritariamente las necesidades de la gerencia, teniendo en cuenta que sta es la que exige el mayor caudal informativo y a intervalos ms frecuentes, determinando en segundo lugar, de acuerdo con las necesidades de informacin para fines ajenos a la conduccin, en qu medida es necesaria su adaptacin para cubrir tambin ese otro aspecto informativo. Herrscher2 aborda el tema distinguiendo en el interior de la empresa un circuito informativo que vincula los rganos de control con los de decisin, al que denomina Contabilidad

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Gimenez, Carlos M. Costos Para Empresarios. Ediciones Macchi, Bs. As. 1999. Pg. 825. Herrscher, Enrique. Contabilidad Gerencial. Ed. Proinvert. Bs. As., 1968, pg. 216. Material Consultado: Garca Casella, Carlos L. y Otros. Alta Gerencia. Formacin y Actuacin del Contador Gerencial. Ao III Tomo VI, Pg. 155.

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Gerencial, y un circuito de informacin que vincula los rganos de control con el exterior de la empresa a los que denomina Contabilidad Patrimonial. Esquematizando: El Sistema Contable y su Ubicacin en la Empresa

Informacin tradicional para terceros

Terceros

Informacin tradicional para uso interno

Sistema Contable

Informacin gerencial para toma de decisiones y control superior

Centro de decisin

Informacin gerencial para el control operativo

Centro de ejecucin

Siguiendo la opinin de Garca Casella y Otro3, el sistema contable debe ser nico e integrado. Las modernas tcnicas de procesamiento de datos permiten organizar una base de datos en donde reunir la informacin patrimonial y gerencial, destacando la importancia que el Contador Gerencial se encuentre capacitado para abordar los temas sobre los cuales se toman decisiones, a fin de proporcionar los datos relevantes a los distintos niveles de decisin.

2) INFORMACIN CONTABLE PARA LA TOMA DE DECISIONES


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Garca Casella, Carlos L. y Otro. Alta Gerencia. Formacin y Actuacin del Contador Gerencial. Ao III Tomo VI, Pg. 155.

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El manejo gerencial requiere el conocimiento de datos surgidos del sistema contable como , por ejemplo, los saldos de disponibilidades, clientes y proveedores, o las variaciones producidas en sus importes durante un perodo dado. A su vez, habitualmente, requiere datos que no son contables en el sentido patrimonial (porque no reflejan variaciones patrimoniales ya ocurridas) pero surgen de sistemas administrativos integrados con los contables. Idnticamente, se solicitan datos preparados dentro del ente (presupuestos, estadsticas diversas) o bien datos recogidos del contexto, como ser situacin de los mercados, precios de insumos, tipos de cambio, tasas de inters, etc.

En la realidad, la informacin contable que proponemos contiene datos de los tipos indicados (contables, no contables, internos y externos), conformando a travs de sus combinaciones, diferentes modelos de exposicin tiles y necesarios para la alta gerencia.

La finalidad del presente captulo, ser estudiar los diferentes informes contables para la gestin empresaria.

2.1) DATOS A INTEGRAR A LA INFORMACIN GERENCIAL4. DATOS INTERNOS


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Fowler Newton, Enrique. Contabilidad Bsica, Ed. Macchi, Bs. As. 1995. Pg. 708

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Hay datos que suelen obtenerse mediante estadsticas o anotaciones no contables y que ayudan a interpretar algunos importes contables, por ejemplo: A) En relacin a las Ventas: Estadsticas por lnea, zona, producto o vendedor. Precios de venta de los principales productos del ente (o un ndice interno elaborado sobre su base); B) En relacin a los Costos de Produccin: Unidades producidas de bienes para la venta. Capacidad utilizada de cada departamento productivo y de servicios; C) En relacin con lo Resultados Financieros: Tasas promedio de inters implcitas en las condiciones de venta (nominales y netas del efecto de la inflacin). Costo promedio del financiamiento (nominal y neto de inflacin); D) En relacin al Costo del Personal: Plantel ocupado (nmero de personas) en el ente.

La informacin contable interna va ms all de la relacin patrimonial entre rubros, es decir, no slo el contador deber basarse en los ndices estticos que surgen del balance, sino que tambin deber poner especial atencin en los ndices dinmicos de la empresa en marcha. En este ltimo caso, ser de vital importancia que el gerente financiero conozca a la perfeccin las fuerzas y debilidades de la empresa, como as tambin llevar de manera actualizada la informacin diaria que surge de las operaciones de rutina. Ponemos especial atencin en los ndices dinmicos y en la informacin interna-externa (sin desvalorizar la informacin patrimonial), ya que consideramos que resulta una herramienta til al momento de diagnosticar la salud financiera de la Pyme; aspecto tan relevante en este tipo de organizaciones teniendo en cuenta las dificultades que poseen para acceder al mercado de capitales y bancario.

Siguiendo la exposicin que hace el profesor Garca Casella en su libro Curso Universitario de Introduccin a la Teora Contable , los informes contables de uso interno

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debern reflejar la situacin econmica, financiera y patrimonial de la empresa 5, de los cuales enumeraremos a ttulo informativo slo alguno de ellos: 1) Rentabilidad de la empresa. Niveles actuales y necesarios para abonar dividendos adecuados y mantener el ritmo normal de crecimiento de activos fijos y capital de trabajo, conforme a una equilibrada estructura de financiacin; 2) Rentabilidad de la inversin permanente, como tasa de retribucin de los capitales aportados por los propietarios y los acreedores a largo plazo, y cotejo con las tasas de inters vigentes en el mercado, para determinar el efecto econmico del endeudamiento, comnmente denominado efecto palanca o Leverage; 3) Comportamiento de los costos fijos y variables de fabricacin, administracin, comercializacin, financiacin e impositivos; 4) Mrgenes de contribucin y capacidad de absorber costos fijos, en relacin a las estrategias de fijacin de precios; 5) Estructura de remuneraciones, convenios colectivos, mejoras otorgadas unilateralmente por la empresa, cotejo con niveles de otras empresas del ramo y de la actividad econmica Gral.; entre otros.

2.1.1) DATOS EXTERNOS

Uno de los principales dilemas entre la contabilidad denominada tradicional y la contabilidad gerencial se basa en el uso de la informacin. La contabilidad tradicional est concebida principalmente para suministrar informacin para terceros, organismos de control, D.G.I., bancos, S.S.S., etc., aunque esta informacin tambin se utiliza internamente. Por el contrario, podemos decir que la contabilidad gerencial suministra informacin para uso interno munida, paradjicamente, de datos internos y externos. Estos ltimos, ayudan a comprender la informacin contable ciertos datos contables tomados del contexto. Como ejemplo de ello: A) ndice de precios usado para el ajuste por inflacin;

Garca Casella, Carlos L. Curso Universitario de Introduccin a la Teora Contable, Pag. 62. Editorial Economizarte, Bs. AS. 2000.

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B) Cotizaciones de las principales monedas extranjeras; C) Precios de los bienes de fcil comercializacin con los que suele operar el ente; D) Precios de las principales materias primas y materiales; E) Precios de mercado de los productos comercializados; F) Precios y costos de la competencia; G) Leyes y decretos; H) Resoluciones y disposiciones de los entes de contralor; Cabe destacar que la informacin externa dirigida al ms alto nivel de decisin puede que se ample para cubrir aspectos referidos a las condiciones generales del pas y de los mercados en que el ente acta6. En alguna medida, esto depender de los conocimientos de los destinatarios de los informes.

Finalizando el informe, creemos necesario poner especial atencin y realizar una breve referencia en lo que concierne a los denominados Informes Contables Sociales. Dichos informes ponen nfasis en el marco en donde se desenvuelve la empresa, partiendo de la base que el contador gerencial no slo tomar decisiones de tipo econmico-empresarial que afecte a la misma sino que tambin tales decisiones pueden tener un efecto social en el mbito de la empresa. Como tal, el contador deber poseer conocimientos no slo de aspectos econmicos-financieros, sino tambin tener acceso a datos tales como: Higiene y seguridad del personal, condiciones de trabajo, capacitacin, relaciones laborales y condiciones de vida del trabajador y su familia, en tanto esas condiciones dependan de la empresa7.

..muchas de las decisiones empresarias no son exclusivamente econmicas y no afectan slo a los accionistas, al medio local y a sus trabajadores, sino a toda una regin, e incluso a todo un pas. La decisin sobre el destino de los dems no puede ser patrimonio de un grupo exclusivo, de un cenculo cerrado, sin que aquellos tengan posibilidad de opinar al respecto. La eleccin de las actividades a encarar mxime si amenazan la salud de la poblacin o contaminan el medio - ,
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Faga, Hector Alberto. La informacin contable til para la direccin superior. Editorial Tesis, Bs. As. 1990. 7 dem nota 5. Pgina 68.

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su localizacin, el estado sanitario, el papel sociocultural de la empresa, etc., constituyen parte del Balance Social8.

2.2) INFORMES GERENCIALES SOBRE TEMAS ESPECFICOS

Estos informes se preparan para permitir la profundizacin del estudio de los datos que aparecen en las hojas de datos fundamentales o en los estados contables resumidos, como as tambin facilitar la adopcin de decisiones especficas tomadas en los niveles gerenciales.

La mayora de estos informes se preparan con un doble propsito: suministrar informacin para la toma de decisiones y permitir la realizacin de controles peridicos del sistema contable. A continuacin detallaremos algunas de las cuentas ms representativas que aparecen en el sistema contable.

2.2.1) CONCILIACIONES BANCARIAS

Un resumen de movimientos de una cuenta bancaria presenta su saldo inicial, las variaciones del perodo que cubre (depsitos, cheques, notas de dbito y de crdito) y el saldo final, tal como surgen de la contabilidad del banco.

Como parte de los controles contables peridicos, cada una de las anotaciones que aparecen en el resumen de cuenta debe ser cotejada contra lo contabilizado. Este control permite identificar los dbitos o crditos que figuran en el resumen de cuenta pero no en la contabilidad o viceversa y que, en consecuencia, constituyen (en algn momento) partidas de conciliacin entre el saldo contable y el informado por el banco. Llevando un control habitual de los movimientos bancarios, se podr obtener informacin relevante, tal como:

dem nota 7. Pgina 69.

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a) Los depsitos de cheques contra otros bancos que se contabilizan cuando se depositan pero que el banco acredita uno o ms das despus, tras su pasaje por la correspondiente cmara compensadora; b) Los cheques propios entregados y contabilizados que el banco recin debitar cuando los pague en efectivo o los acredite en otra cuenta abierta en la misma entidad financiera o los reciba de una cmara compensadora por haber sido depositados en otro banco; c) Diversos dbitos y crditos efectuados por el banco pero pendientes de contabilizacin; d) Contabilizar un depsito, cheque, nota de dbito o de crdito por un importe distinto al correcto; e) Omitir el registro de un cheque, depsito, dbito bancario o crdito bancario; entre otros.

Finalmente, cabe destacar que mantener las conciliaciones bancarias al da es imprescindible para asegurarse de la calidad de la informacin bsica para el manejo de disponibilidades financieras.

2.2.2) MOVIMIENTOS DE FONDOS

El resumen de estos movimientos y de sus imputaciones anticipa la informacin que podra contener un estado de origen y aplicacin de fondos. Adems, sirve de base para el pertinente control presupuestario.

Cuando la totalidad de los movimientos de fondos se registra en un nico subdiario, podra emplearse una simple copia del asiento resumen del mes, si es que resulta inteligible para los receptores del informe.

2.2.3) VENTAS DIARIAS

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El total de ventas diarias contabilizadas (desagregado en importes brutos y netos, por zona, vendedor, lnea de productos, etc.) debera ser informado a la gerencia. Cuando las tareas de facturacin y contabilizacin de ventas, notas de dbito y notas de crdito estn computadorizadas, el informe debera ser una ms entre las salidas de cada proceso diario.

Los datos diarios pueden tambin combinarse para obtener totales acumulados de determinados perodos (lo que va del mes, los ltimos treinta das, etc.), comparaciones con presupuestos, variaciones u otros elementos, de acuerdo con las necesidades de quienes requieren la informacin.

2.2.4) SALDOS DE CLIENTES

Para que la gerencia tenga un panorama sobre la evolucin de los saldos de clientes, cada mes podra prepararse un breve resumen de su movimiento, para cuya preparacin debe trabajarse con la pertinente cuenta de mayor y los asientos que respaldan los movimientos del perodo. A su vez, sobre la base del anlisis de cada una de las cuentas individuales de clientes, puede prepararse peridicamente un detalle en el que cada saldo se clasifique segn antigedad en las categoras que se hayan predeterminado al efecto. Estas, por ejemplo, podran ser: a) A vencer a ms de un mes; b) A vencer dentro del mes; c) Vencido con antigedad no mayor a un mes; d) Saldos acreedores.

El informe es de particular inters para el sector a cargo de las cobranzas, que puede as chequear sus propios registros. Y es an ms til para el gerente financiero, dado que (junto con otros elementos) le permite evaluar la gestin del sector mencionado.

Cuando los clientes son numerosos, el informe para la gerencia podra contener slo los totales ms relevante.

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2.2.5) INFORMACIN DE CUENTAS Y DOCUMENTOS A COBRAR

Deberan recibir estos listados (que son balances de saldos de submayores) los encargados de efectuar seguimientos de las actividades financieras en general y de las cobranzas en particular, as como quienes elaboran presupuestos de movimientos de fondos u otros informes que partan de los mencionados. A su vez, la informacin podra presentarse de acuerdo a la importancia relativa, como ser: a) Por tipo de comprador (mayorista, minorista, etc.), zona y cliente, etc. b) Por importancia, con porcentajes que permitan identificar rpidamente qu cuentas concentran los principales saldos. c) Por vencimiento (conveniente para la programacin financiera).

2.2.6) DIAS DE VENTA EN LA CALLE

Un indicador de la eficacia de la gestin de cobranza en la equivalencia en das de venta de los saldos de cuentas corrientes y documentos a cobrar a clientes. Dadas ciertas condiciones de venta, se supone que cuanto menor es la cantidad de das en la calle, ms eficiente es la gestin de cobranza.

La informacin sobre la cantidad de das en la calle puede suministrarse al pie de los informes sobre saldos de clientes. Su clculo se basa en: a) Los saldos contables de las cuentas mencionadas; b) Los importes mensuales de ventas a los que, en su caso, debe agregrsele el IVA relacionado, ya que ste tambin integra las cuentas a cobrar; c) El supuesto de que, desde un punto de vista global, los saldos a cobrar se integran con las ltimas ventas.

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Los das en la calle as calculados implican que los saldos a cobrar equivalen a las ventas de ese perodo pero no que se originen en ellas. En la realidad: a) Habr ventas del lapso calculado que ya fueron cobradas y ventas anteriores que no lo fueron; b) Los saldos a cobrar suelen incluir notas de dbito por conceptos distintos a los de ventas (sellados, intereses, etc.) c) Tales saldos estn afectados por la diferencia entre los cargos financieros nominales devengados y los efectos de la inflacin real.

2.2.7) IMPUESTOS

Deberan suministrarse resmenes de los movimientos de las cuentas de impuestos (provisiones, anticipos, retenciones, etc.) al sector a cargo de los aspectos impositivos (el cual en la mayora de las Pymes recae sobre el Contador-Asesor), quien debera examinar esos anlisis para determinar si existen situaciones que requieran alguna accin correctiva o de otro tipo, como ser: a) Haberse calculado incorrectamente un saldo a pagar; b) Haberse omitido la deduccin de anticipos o retenciones al calcular los saldos a pagar con motivo de prepararse una declaracin jurada; c) Haberse omitido la realizacin de algn anticipo; d) Haberse efectuado pagos fuera de los plazos legales.

2.3) LA CONTABILIDAD DE COSTOS Y LOS INFORMES DE GESTIN

La contabilidad, como se la entiende, tiene por objeto informar con respecto a la manera en que se han desarrollado las operaciones en el perodo vencido, establecer su resultado econmico, la consiguiente repercusin patrimonial y proporcionar informacin complementaria relacionada con estos aspectos, a la vez que servir de base para el estudio y la determinacin de la programacin de las operaciones futuras. Ello significa integrar en un solo sistema la contabilidad financiera y la contabilidad de costos.

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El uso de la Contabilidad de Costos en la Pequea y Mediana Empresa, se torna sustancial teniendo en cuenta los limitados recursos econmicos-financieros con que disponen. Un excesivo derroche de materiales, una falta de coordinacin en las compras o bien la existencia de mano de obra ociosa, son entre otras, varias de las causas que pueden llegar hacer colapsar sus negocios, y consecuentemente su estructura. En este caso, la Contabilidad Gerencial tendr una tendencia ms hacia el rea de gestin que patrimonial, analizando ms las partes de la empresa que por su totalidad, referidas a la determinacin de costos por departamentos, por centros, por productos, etc., para lo cual se introduce en la vida ntima de la empresa y analiza las operaciones de sus componentes, clasificndolas de acuerdo con los requerimientos de informacin de la gerencia.

Siguiendo el esquema que presenta Erich Schneider 9, puede decirse que la empresa adquiere insumos materias primas, mano de obra, servicios, maquinarias, etc. en el mercado proveedor externo a su mbito y, mediante una adecuada combinacin de stos, fabrica, en proceso ms o menos complejo, nuevos productos que luego vende en el mercado comprador.

Los aspectos de compra de insumos y de venta de artculos o servicios corresponde a la faz externa de la gestin, en tanto que los aspectos industriales o de transformacin de los insumos previamente adquiridos corresponden a la faz interna de sta. Resulta indudable, entonces, que esta delimitacin de lo que podra llamarse competencia de la contabilidad ha de imponer mtodos de registro e informacin distintos. La contabilidad interna se ocupa del registro de las operaciones del proceso que ocurre en el interior de la empresa, que comienza cuando los insumos industriales entran en la misma y termina cuando salen los productos.

La direccin se vale de este tipo de informes, ampliados, como es de suponer, con datos supletorios, pero en razn de lo especfico de su funcin requiere otro tipo de referencias con detalles suficientes para permitirle conocer en profundidad los hechos ms relevantes de la
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Schneider, Erich. Contabilidad Industrial. Aguilar S.A. de Ediciones, Madrid, 1949, pg. 5.

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operatoria interna, tales como costo unitario por producto, costos horarios de funcionamiento de departamentos o de centros, rendimientos seccionales, variaciones en la eficiencia de las tareas ejecutadas respecto de los estndares previstos, estudios referidos a cursos alternativos de accin, ociosidad de planta y de cada centro, etc. Resulta evidente que este tipo de informacin tan variada no puede prepararse sino de acuerdo con normas preestablecidas, dictadas por la misma administracin, con prescindencia de los principios contables generalmente aceptados10.

La finalidad del presente captulo ser analizar algunos de los informes de gestin necesarios por la Gerencia Pyme a fin de tener conocimiento de lo que sucede en su interior y en la marcha de sus negocios.

2.3.1) RELACIN ENTRE COMPROBANTES

Los comprobantes que sirven de base para los registros son numerosos y variados en funcin del tamao de la empresa. Los que se mencionan son los ms comunes que pueden originar otros, de acuerdo con las necesidades.

Los documentos necesarios en cada una de las etapas y que responden a la hoja de costos, estado de costos e informe de gestin y produccin son los relacionados con los siguientes procesos administrativo-contables de registros: inventarios permanentes, ordenes de trabajo en proceso, orden de gastos generales que se relacionan con abastecimientos, productos procesados y gastos necesarios para el plan de produccin elaborado.

Todos estos comprobantes y registros se encadenan y sirven para completar el ciclo de las compras, de la mano de obra y de los costos indirectos.

2.3.2) EL CICLO DE LAS COMPRAS

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Gimenez, Carlos M. Y Colaboradores. Costos para Empresarios. Ediciones Macchi, Bs. As., 1999, pg. 19

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El proceso de adquirir los materiales supone poner en marcha toda la infraestructura fija operativa de la empresa, constituyendo el denominado costo de adquisicin. Comprende la participacin en la tarea integral por parte de los departamento de compras, almacenes, y contable, centros que habitualmente en la Pyme se encuentran integrados o derivados a determinadas personas, sin conformar reas de funcionamiento especfico. Siguiendo con el tema del costo de adquisicin, por la estructura propia de la empresa (de pequea a mediana) traen aparejadas (a nuestra consideracin) dos consecuencias, que podra dividirse en positiva y negativa. La consecuencia negativa radica en la concentracin del ciclo de compras en el contador gerencial (tomando el parmetro de una asistencia permanente y no de consultor externo), quien generalmente es quien acuerda con los proveedores los plazos de pagos (y quien finalmente los emite), las cantidades y calidades, siendo a su vez quien autoriza cuando se trata de montos menores, la realizacin de compras consideradas urgentes y necesarias. Esta operatoria, sumada al resto de las actividades financieras, producen en la informacin ciertos desvos o bien demoras en la recopilacin de la misma; problema latente y reinante en la mayoras de las empresas pequeas, de las cuales tambin muchas de ellas llegaron a esta situacin motivo de una notable reduccin en su estructura fija. Consiguientemente, a pesar de la concentracin de actividades, la consecuencia positiva se presenta en los bajos costos en los diferentes ciclos del negocio como as tambin en su esqueleto productivo, ubicndolas en situacin de ventaja al momento de poner un precio a sus bienes o servicios producidos. Tal vez al lector le resulte extrao creer en los bajos costos a causa de concentracin de tareas, una teora opuesta a la doctrina tradicional y a la cual adherimos, pero lamentablemente es la realidad que debe enfrentar la Pyme en estos perodos de recesin econmica.

La adquisicin de materiales y servicios normalmente se produce como consecuencia de requerimiento automtico de almacenes al llegar el bien de consumo habitual al punto de repedido. La persona responsable de depsito (por ejemplo) ser el encargado de emitir el pedido de materiales que habitualmente debe contener los siguientes elementos: 1) Cdigo del bien o del servicio requerido

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2) Descripcin del suministro y rango de calidad deseado 3) Cantidad y unidad de medida 4) Plazo de entrega deseado, segn necesidades o conveniencias financieras de la empresa 5) Etapa en la cual se halla el inventario en trminos fsicos o saldo a cumplimentar del servicio requerido a terceros.

Una vez confeccionada la orden de pedido, guindonos por el principio de reducir los costos, se proceder a preparar la nmina de posibles cotizantes, segn registro de proveedores por rubro que posea la empresa y as obtener la mayor cantidad de oferta de precios. El requerimiento de cotizacin se efecta acumulando todos los pedidos llegados diariamente a la empresa segn afinidad de rubros o caractersticas del mercado. Ello posibilita obtener una especializacin del sector adquirente, un mejor manejo de la plaza y la posibilidad de profundizarla para localizar nuevos proveedores, intentar eventuales reemplazos de los materiales sin que afecte la calidad de los productos finales, precios decrecientes por cantidad o continuidad de compras y una ms eficaz tarea de supervisin o seguimiento para que los proveedores cumplan en tiempo y forma con los compromisos contrados.

Obtenidos por lo menos tres ofertas en las compras de menor cuanta y no menos de siete en las de envergadura, se confeccionar un cuadro comparativo de cotizaciones y se proceder a estudiar las que se ajusten, tanto en lo qua hace a las especificaciones tcnicas, como al precio, plazo de entrega y forma de pago. La adjudicacin se har de acuerdo con los niveles de autorizacin por montos de compras emanados de las normas establecidas en la empresa.

Muchos de estos procedimientos se ven simplificados en la pequea y mediana empresa por cuestiones estructurales y por razones de acceso a crdito disponible en cada uno de los proveedores.

2.3.2.1) RECEPCIN DE LAS COMPRAS

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La entrega del producto por parte del proveedor se efecta por lo general a travs de un remito que llega a recepcin, operando este sector como un recinto independiente de depsito. En tanto el material no sea aprobado cualitativamente no se lo puede incorporar en el almacn, aunque se confecciona igualmente el parte de recepcin diaria para perfeccionar la entrega. Todo material aceptado o rechazado, luego de ser sometido a los anlisis cualitativos y cuantitativos de rigor, debe ingresar en la contabilidad, sin excepcin alguna. Si se lo rechaza se confeccionar la boleta de devolucin respectiva, y se proceder a gestionar la pertinente reposicin11.

2.3.2.2) DEVOLUCIN DE LAS COMPRAS

La devolucin de materiales al proveedor se practica cuando la entrega no responde a lo comprado, a saber: 1) Por falta de calidad o por no responder a lo pedido; 2) Por exceder la provisin el porcentaje de tolerancia en cantidad admitido segn orden de compra.

Cuando el rechazo se efecta por el total del material recibido, se deber consignar las causas en los ejemplares del remito que retorna al proveedor. Si el rechazo fuese parcial se confeccionar boleta de devolucin para ser conformado por el proveedor, quien en cualquiera de los casos citados deber confeccionar posteriormente la correspondiente nota de crdito si los productos comercializados ya se encontraban facturados12.

Existe por su parte devolucin interna en la empresa cuando reingresan en depsito materiales procedentes de cualquiera de las reas usuarias, y que pueden provenir de sobrantes no consumidos, bienes innecesarios o tambin, de rechazos por no ajustarse a los requerimientos del

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Idem nota 7 Se da en los casos en donde el proveedor adjunta al remito la factura correspondiente a los materiales entregados.

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sector, pese a que cumplen con las especificaciones de compra, lo cual deber ser aclarado convenientemente.

2.3.2.3) RATIOS EN LA GESTIN DE STOCKS

a) El stock mnimo primario: Es lo que debe poseerse en depsito para aguardar el reaprovisionamiento de una compra, luego de encomendarse el pedido al proveedor.

b) Normalmente es la cantidad pedida y apropiada durante una unidad de tiempo multiplicada por el plazo normal de entrega que computa la operatoria pedido. Sm = C x D, en el que Sm= C= D=
c)

Stock Mnimo Primario, Cantidad requerida que se consume de tiempo en tiempo, Plazo normal de entrega

El stock de seguridad primario: Consiste en agregar a la frmula del mnimo primario el factor de demora adicional en el reaprovisionamiento y consumos tambin adicional en las cantidades bsicas de los perodos considerados. Ssp= (C+c) . (D+d), en la que Ssp= c= d= Stock de Seguridad Primario, Consumo adicional en el perodo, Demora adicional en el perodo

d) La reserva: Se practica cuando el trabajo se realiza por encargo o en tareas de

mantenimiento en el cual los materiales se adquieren para usos en rdenes determinadas. Sirve para la determinacin del punto de repedido y del lote mximo y goza de la misma caracterstica de inmovilizacin de los stocks bsicos mnimos y de seguridad.
e)

El Stock Mnimo de Alternativa: Responde a una gestin tcnica cientfica que arriesga el factor parada por carencia versus inmovilizacin excesiva. En efecto, as como en el de seguridad bsica se tuvieron en cuenta los sobreconsumos, se analizan tambin los subconsumos y la tendencia o la experiencia histrica.

f)

La Gestin de Stocks: Es una funcin cientfica que busca como objetivo reducir los riesgos de inventarios excesivos que inmovilizan dinero, as como minimizar los problemas

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de caresta de aquellos que provocan erogaciones de destiempo, prdida de clientela, ruptura de provisin, es decir, problemas cuya solucin siempre significa desembolsos.
g) El Lote ptimo: Denominado tambin cantidad econmica, es la relacin de dos

conceptos complementarios aunque opuestos entre s representados por el costo de posesin y el de adquisicin. Ambos mnimos deben sumarse para obtener el costo total anual.
h) El costo de Posesin: Est representado por un porcentaje del valor de los stocks por

encima de los normalmente permanentes. Cuanto mayor sea el inventario tanto ms costar su cuidado y ms se inmovilizarn capitales. El stock mnimo es un reaseguro contra demoras en los aprovisionamientos y/o sobreconsumos y, naturalmente, cuesta tenerlo. Si lo incrementamos por el de seguridad, mximas, reservas, etc., los adicionales tendrn mayores erogaciones de seguro, estibamiento, transporte interno, limpieza, cuidada, riesgo de cada en desuso, prdidas por roturas, mermas. Estos crecen linealmente con el aumento de los inventarios. La frmula: P= T 100 x Q 2 x u

P= T= 100 Q= 2 u=
i)

Costo de Posesin Tasa de riesgo de inmovilizacin Media del lote ptimo Precio unitario del material en plaza

Valor medio de stock: Corresponde al inventario promedio de existencias finales de los bienes de cambio en un perodo dado, permitiendo conocer la inmovilizacin a los efectos del clculo financiero del costo de posesin.

Vm= stocks finales de c/ mes 12 Si no hay inventario permanente ser: Vm= Existencia Inicial + Existencia Final 2

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j)

La tasa o ndice de rotacin: Indica las veces que el inventario medio ha sido repuesto o vendido durante un perodo determinado. Compara el monto de salidas o apropiaciones de materiales en el ao con el respectivo valor medio de stock. R= salidas Vm

k) La cobertura media: Nos indicar el tiempo que puede trabajarse sin nuevos

reaprovisionamientos, recurriendo a la reserva que constituye el stock o el valor medio. Sin embargo, debemos conocer primero las salidas medias mensuales o apropiaciones para luego abordar el criterio de cobertura. Tendremos: Sm= salidas 12 Cm= Vm Sm
l)

y la cobertura media ser:

Pagos: Mide la poltica de adquisiciones de la empresa, as como el perodo promedio de cancelacin de facturas a los proveedores, de esta manera: Proveedores x perodo (sin IVA)= das promedio de pago Proveedores Compras Compras + IVA

m) Cobros: Mide la poltica de ventas de la empresa, as como el perodo promedio de

cancelacin, por parte de los compradores, de nuestras facturas as: Deudores por Ventas x perodo (sin IVA)= das promedio de cobranzas o Ds. X Vta. Ventas Vta. + IVA 3) EL PRESUPUESTO

La finalidad del presupuesto es proyectar dentro de un horizonte posible las futuras acciones que deben ser ejecutadas por la Pyme; esta proyeccin anticipada de conductas se basa en la seleccin de estrategias que favorezcan el xito del proyecto.

La definicin de los escenarios posibles, que la entidad se propone alcanzar, exige un anlisis macroeconmico y microeconmico. Por otra parte, el pasado constituye un punto de

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referencia necesario que permite determinar el grado de certeza o error en las proyecciones de aos anteriores, en tanto el diseo del futuro se sustenta en predicciones que para ser confiables deben encontrar su respaldo en los datos contables capturados y ordenados en una estructura que llamamos presupuesto integral13; su diseo, grado de detalle y posibilidades de apertura dependen de las necesidades de informacin en la Pequea y Mediana Empresa.

No hay normas que regulen el modelo de aplicacin, el principio que rige la recoleccin de datos se basa en capturar las seales que aparecen dentro y fuera de al empresa. Debe tener especial cuidado para evitar la idealizacin del proyecto, metas imposibles de alcanzar.

Cabe destacar, y ya incumbindonos en nuestro caso de aplicacin, la importancia del presupuesto en las empresas dedicadas al ramo de la construccin. Por el tipo de actividad, las ventas estarn determinadas de acuerdo a las obras en ejecucin, y la proyeccin de las mismas requerir una amplia labor conjunta entre el contador gerencial y la gerencia tcnica. Cada obra ser el centro que determinar que materiales precisar, que dotacin de personal ser necesario, de que manera ser financiada, etc. Por lo tanto, la tarea presupuestaria se torna indispensable y ser, a su vez, quien rena en su confeccin a las diferentes reas (o integrantes) de la empresa.

Por lo expuesto, a continuacin desarrollaremos

la tcnica presupuestaria y

consiguientemente iremos concilindolo con las caractersticas propias de la industria de la construccin.

3.1) EL PRESUPUESTO INTEGRADO

Se puede sostener que el presupuesto debe tener una integracin vertical y al mismo tiempo una integracin horizontal.

13

Fronti de Garca, Luisa y Otro. Contabilidad: Presente y Futuro, Ediciones Macchi, Bs. As. 1997, Pg. 8

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La integracin vertical acta en el sentido de la conformacin del organigrama de la empresa, tomando en cuenta el aspecto jerrquico. As se parte del directorio, que tiene a su cargo la fijacin de las polticas orientativas, descendiendo por sucesivos escalones hasta alcanzar a los responsables de los centros de costos o departamentos funcionales. A su vez el proceso inverso se da por medio del control presupuestario, en donde se deber rendir cuenta de los resultados obtenidos mediante los informes mensuales de gestin, expresando los desvos entre el presupuesto y la realidad y las medidas correctivas que resulte necesario aplicar.

La integracin horizontal se da en el sentido operativo, al mismo tiempo que siguiendo una secuencia temporal. Por lo tanto, se van incorporando sucesivamente: el proceso prospectivo de elaboracin del presupuesto, los registros de la contabilidad que reflejan la realidad operativa y, por ltimo, el control presupuestario. En este aspecto juegan un rol destacado la estructura organizativa sobre la que fue montado el presupuesto, el plan de cuentas, el sistema de costos, el control sobre los bienes de uso, etc., de manera de captar con fidelidad y rapidez la realidad de la empresa14.

En tanto el presupuesto est estructurado conforme a la organizacin funcional de la empresa y de acuerdo al plan de cuentas general de la misma, el proceso de control presupuestario

podr ser realizado de manera directa mediante la simple confrontacin entre las cifras presupuestadas y las cifras reales, evitando un proceso adicional de reimputaciones.

El control presupuestario es una de las principales tareas que posee el contador gerencial dentro de la Pyme, partiendo de la base que se encuentra administrando recursos escasos, en donde un desvo una perdida pronunciada puede generar graves desequilibrios financieros.

14

Mocciaro, Osvaldo A. Presupuesto Integrado, Ediciones Macchi, Bs. As. 1997, Pg. 13.

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Antes de poner en marcha la elaboracin del presupuesto, deben establecerse una serie de pautas sobre las que se sustentar todo el andamiaje del sistema. Deber realizarse un esfuerzo para imaginar el escenario en el que habr de operarse, siendo esta tarea ms ardua cuanto mayor es el grado de incertidumbre sobre el comportamiento futuro de la economa.

Es posible y hasta imprescindible formular los presupuestos en circunstancias de inflacin porque es esencia del mismo pronosticar las utilidades deseadas, que es la razn de toda actividad de riesgo. Para ello, se predeterminarn los indicadores econmicos o ndices macroeconmicos sectoriales, tratando de ceirse a un nmero mnimo pero significativo de tales ndices, surgidos de fuentes especializadas y de general aceptacin (ejemplo, INDEC) que se correlacionen con los tems que conforman el conjunto mayoritario de las erogaciones15. Entre las pautas de carcter macroeconmico que habrn de proyectarse pueden citarse las siguientes: 1) Tasas de Inflacin; 2) Tipos de Cambio de las monedas extranjeras con las que se opere con mayor fecuencia; 3) Tasas de Inters para operaciones activas y pasivas; 4) Tarifas de combustibles, energa elctrica y servicios pblicos; 5) Poltica de control oficial de precios o de pautas regulatorias segn sus mltiples variantes;

6) Probable evolucin de los niveles de remuneraciones al personal, acorde con convenciones colectivas de trabajo o disposiciones gubernamentales.

Entre las pautas de carcter interno, pueden citarse las siguientes: 1) 2) 3) 4) Niveles de existencia de M.P., productos en elaboracin y productos terminados;

Evolucin de los precios y condiciones de compra de las principales M.P.; Financiacin a otorgar a clientes (plazos e intereses a trasladar); Poltica especfica de remuneraciones e incentivos al personal;
15

Gimenez, Carlos M. Como Presupuestar Operativamente con Inflacin en PyMes. Ed. Macchi, 1990

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5)

Plan de inversiones en bienes de uso y caractersticas de su financiamiento, entre otros.

A continuacin, integraremos todos los datos detallados (siendo slo una muestra de ellos) en la confeccin de los diferentes presupuestos asignados a las reas consideradas relevantes para la empresa, a saber: Presupuestos de Ventas, Presupuesto de Produccin, Presupuesto de Compras, Presupuesto de Mano de Obra Directa, Presupuesto de Costos Fijos, Presupuestos de Costos financieros.

Presupuesto de Ventas:

El presupuesto de ventas es normalmente el punto de partida del proceso de presupuestacin integral, especialmente cuando la planta productora trabaja con capacidad ociosa. La demanda ser analizada en relacin con cada uno de los productos y para cada mes de la proyeccin en particular, atendiendo a las fluctuaciones de carcter estacional, estableciendo como consecuencia el pronstico de entregas en unidades fsicas. Este ltimo, habr de compatibilizarse con las posibilidades existentes en el sector produccin.

Para los casos en que la demanda supere la capacidad de planta, el pronstico de ventas habr de supeditarse a los volmenes mximos que puedan ser fabricados. En tales supuestos el presupuesto de produccin, previo el estudio de aquellos incrementos en la capacidad que puedan concretarse en el ejercicio presupuestario, pasar a constituirse en condicionante de la estimacin de las ventas16.

16

Mocciaro, Osvaldo A. El Presupuesto Integrado. Ediciones Macchi, Bs. As. 1997. Pg. 69

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La preparacin de este presupuesto estar a cargo del rea de comercializacin, pudiendo partirse de estimaciones surgidas de los vendedores. Tambin se tendrn que analizar las decisiones derivadas de la financiacin a los clientes, la prestacin de servicios adicionales, y en especial aquellos casos en los que exista control de precios por parte de organismos gubernamentales.

Especficamente para nuestro caso de aplicacin, al tratarse de una empresa constructora, la informacin de ventas ser otorgada principalmente por el rea de tcnica, en donde reside el control y estimaciones de las obras en curso como as tambin las obras ganadas y an no comenzadas. La particularidad de la industria hace que las ventas se encuentren representadas por obra; como tal, a diferencia de una empresa productora, el margen de utilidad, costos fijos, mano de obra y costos variables sern diferentes en cada una de ellas. Para ello, la actuacin del contador junto al rea tcnica se torna indispensable en el ejercicio de presupuestacin, en donde se debern analizar adems de la capacidad tcnica, la capacidad financiera para afrontarlas. A su vez, se tratar de establecer estadsticamente las probabilidades de ganar en futuros actos licitatorios ya sean de orden pblico privado, siendo las variables histricas una firme base para el anlisis de la proyeccin. Igualmente, existen otros parmetros fundamentales para analizar, indispensables para hacer frente a futuros compromisos; en este caso, la funcin del Contador-Gerente ser la de

determinar la disponibilidad de capital suficiente como as tambin los lmites de acceso a crdito (proveedores, bancos, entidades financieras, etc.) con que cuenta la empresa. Idntico anlisis deber realizar respecto al personal necesario a ocupar para afrontar las obras licitadas.

Presupuesto de Produccin:

Sin bien el presupuesto de produccin para nuestro caso no es el ms adecuado, teniendo en cuenta que se producen servicios y no productos, mencionaremos brevemente sus fundamentos principales, ya que creemos necesario por lo menos hacer referencia a ello.

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Las necesidades generadas por el presupuesto de ventas deben traducirse en actividades de las otras funciones principales que servirn de sustento a dicho presupuesto de ventas.

As, para el caso de una empresa de servicios, el presupuesto de ventas debe expresarse en capacidad para la prestacin de servicios; en una empresa comercial se convierte en necesidades de compra de mercaderas, y en el sustento de una empresa de produccin el presupuesto de ventas debe reconvertirse en necesidades de produccin (fabricacin).

A su vez, el presupuesto de produccin ser la base para: 1) Presupuesto de Mano de Obra Directa; 2) Presupuesto de Carga Fabril; 3) Presupuesto de Materiales.

Presupuesto de Compras:

Podramos afirmar que el presente presupuesto junto al de mano de obra directa, son para la empresa constructora los pilares fundamentales al momento de cotizar las obras. Un mal clculo de horas hombres como as tambin la falta de presupuestos que mejoren los precios de los materiales y artefactos a comprar, pueden ser cruciales cuando de ganar trabajo se trata. Dicho presupuesto, como los anteriores y los que citaremos, tienen la particularidad de no ser anuales, ni mensuales o bien de perodos determinados. Se tratan de presupuestos especficos para cada obra determinada; cada obra a cotizar, es un presupuesto diferente. La caractersticas propia de la actividad, es que no se est produciendo ningn producto, sino que se producen servicios, lo cual se torna necesario para mantener la estructura lucrativa la constante bsqueda de trabajo ya sea privado o estatal, requiriendo poner en marcha una maquinaria productiva fija, que para la Pyme resulta una incertidumbre saber si en lo venidero podr mantenerla, ya que se trata de una actividad muy ligada al contexto econmico local. Independientemente de ello, y volviendo al presupuesto de compras, la caracterstica fundamental ser que como contrapartida para la proyeccin de los pasivos habrn

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de asignarse los proveedores de mayor significacin, pudiendo ser stos locales o del exterior, con diferentes formas y plazos de financiacin, lo cual conduce a la siguiente derivacin en el presupuesto financiero que deber registrar las erogaciones de fondos correspondientes.

Presupuesto de Mano de Obra Directa:

La determinacin del presupuesto de mano de obra directa comprende bsicamente los siguientes aspectos: 1) Proyeccin de horas; 2) Evaluacin de horas de trabajo en horas extraordinarias con jornales diferenciales; 3) Establecimiento de jornales sobre la base de las distintas categoras; 4) Determinacin de los porcentajes de cargas sociales que habrn de aplicarse sobre los jornales; 5) Proyeccin de incorporar o reducir personal; 6) Para el caso que se prescinda de personal, el clculo de las respectivas indemnizaciones; en nuestro caso las mismas son reemplazadas por el denominado Fondo de Desempleo. Por ende, el clculo de las indemnizaciones difiere del ya conocido procedimiento establecido por la ley de contrato de trabajo. Es importante que el contador gerencial, y en este caso con especializacin en industria de la construccin, tenga conocimiento de las reglamentaciones especficas del sector. En lo que hace al citado punto, de acuerdo a la ley 22.250 (Industria de la Construccin) a cada empleado en relacin de dependencia destinado a mano de obra intensiva (obra) poseer una Libreta de Fondo de Desempleo rubricada por IERIC (Instituto Estadstico de Registro de la Industria de la Construccin) en donde el empleador depositar mensualmente en su caja de ahorro el equivalente al 12% (durante el primer aos) del sueldo bruto, que al momento de finalizada la obra y ya no requiriendo ms de sus prestaciones, se le entregar al empleado en virtud de indemnizacin por despido (en este caso no cuenta justa causa ni preaviso). El presente fondo de desempleo reemplaza a la indemnizacin tradicional, pero no as a los tems

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obligatorios al trmino de toda relacin laboral que se trata del proporcional de aguinaldo y vacaciones.

Presupuesto de Costos Fijos:

Creemos que se trata del principal problema que afrontan las Pequeas y Medianas empresas; de que manera mantienen sus costos fijos, sobre todo cuando se trata de una actividad tan variable y tan dependiente de las fluctuaciones de mercado. Si bien se puede prever un mnimo de obras (o bien ventas) necesarias para mantener la estructura, sabemos con certeza que tal punto podr ser alcanzado?. Este dilema es el que padecen la gran mayora de las Pymes, y sobre todo la causa fundamental de su colapso final. En tiempos de estabilidad y prosperidad, se poda estimar un volumen mnimo anual, semestral mensual de ventas, al cul seguramente con un pequeo desvo, las empresas podan pronosticar sus ingresos. Actualmente, el escenario turbulento en el que les toca desarrollar sus actividades, las mismas se destinan a minimizar los costos fijos al mismo tiempo que intentan aumentar las ventas con el aparato productivo restante. Tengamos en cuenta que el presupuesto de costos fijos incluye todos aquellos gastos a los cuales la empresa deber afrontar indefectiblemente en forma mensual, semanal o tal vez diariamente, no integrando el costeo variable (como por ejemplo: alquileres, sueldos mensualizados, gastos de comercializacin, etc.).

3.2) EL PRESUPUESTO FINANCIERO

Est integrado por las estimaciones de ingresos o recursos, los egresos de fondos y las necesidades de crdito para lograr su equilibrio. Los ingresos estn compuestos, principalmente por cobranzas, pronosticada en funcin a certificaciones, los saldos impagos de facturas al inicio del perodo y las condiciones de pagos impuestas por el comitente (privado o estatal).

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Los egresos comprenden los pagos a proveedores por bienes o servicios de acuerdo con el pronstico de compras, considerando los mismo ajustes que para el caso de la cobranza en cuanto a saldos iniciales y financiacin de proveedores. Tambin incluye las erogaciones presupuestadas en materia de sueldos, jornales y sus respectivos pagos de retenciones y cargas sociales, seguros, combustibles, etc.

Corresponde adems incluir el pago de impuestos de acuerdo con las disposiciones legales o reglamentarias en materia de plazos, anticipos, etc.

Las diferencias negativas (dficit) entre ingresos y salidas o erogaciones determinan las necesidades de crdito, a cargo de cuya presupuestacin estar a cargo del gerente financiero. En este caso debern calcularse tambin los intereses y gastos de financiacin.

El presupuesto financiero, tambin denominado cash flow (proyectado) muestra el flujo de fondos (ingresos y egresos) a travs de los movimientos de caja, el cual suele ser confundido por algunos autores con el denominado estado de origen y aplicacin de fondos (proyectado), que es obtenido como subproducto del presupuesto econmico y del balance proyectado17

3.3) EL BALANCE PROYECTADO

El objetivo que debe lograrse en esta etapa es la determinacin de la situacin patrimonial del ente, al final de cada uno de los subperodos que conforman el lapso de presupuestacin.

Para el presupuesto operativo (una ao) las fechas de comienzo y terminacin pueden coincidir con las del ejercicio comercial aunque no necesariamente deben ser las mismas.
17

dem Nota 16 . Pgina 86

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Partiendo de un estado patrimonial previsto para el inicio del perodo, se elaborar el balance proyectado con desagregacin mensual. Estos saldos mensuales surgirn como resultado de la registracin de movimientos de las cuentas utilizadas para los distintos presupuestos.

El profesor Osvaldo Mocciaro en su libro Presupuesto Integrado esquematiza la forma en que los principales presupuestos van conformando el balance proyectado de la siguiente manera:

4) ESTADO DE ORIGEN Y APLICACIN DE FONDOS

Van Horne seala: Un estado de origen y aplicacin de fondos es de considerable ayuda para los gerentes financieros, o para un evaluador de crdito, porque permite ver el empleo de fondos que ha hecho la empresa y la forma en que esas utilizaciones fueron financiadas.

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El EOAF explica detalladamente las fuentes y los usos de fondos que conforman el supervit financiero del ejercicio.

Suele definirse a fondos como las disponibilidades lquidas o bien como el capital corriente (diferencia entre el activo y el pasivo corrientes, esto es: de corto plazo). La variacin del resto de las cuentas patrimoniales debe coincidir aritmticamente con la variacin de fondos. Luego, su clasificacin en variaciones ordinarias o extraordinarias permite una evaluacin detallada de la situacin; el equilibrio financiero debera lograrse merced al primer tipo de recursos para indicar una situacin holgada.

Su importancia est reconocida, al punto de resultar un requisito de orden legal para un nmero creciente de empresas. Puede exponerse por dos mtodos. El mtodo directo es muy sencillo y apto por ende para pequeas organizaciones; consiste en computar las ventas cobradas, menos las compras y gastos pagados en el ejercicio, con ms o menos otros conceptos extraordinarios. El mtodo indirecto tiene mayores requisitos de informacin pero brinda conclusiones ms agudas; consiste en clasificar por un lado el supervit causado por los resultados operativos (netos de todo quebranto o beneficio que no implique flujo de fondos), luego las variaciones patrimoniales ordinarias y finalmente las extraordinarias18.

5) INDICES Y RATIOS

Se trata de indicadores que relacionan dos o ms conceptos de los estados contables y financieros de las firmas, con el fin de dar una primera seal de alerta sobre las debilidades y oportunidades financieras de las mismas.

18

Drimer, Roberto L. Finanzas de Empresas. Editorial Buyatti, Buenos Aires, Marzo 1998. Pg. 141

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Los hay muchos y muy variados, no obstante los ms habituales son los siguientes19:

1) ndices de Rentabilidad: La rentabilidad es el cociente entre la utilidad neta y el

patrimonio neto invertido, el cual debera redituar ms que una renta de bajo riesgo.
2) ndices de Riesgo: El endeudamiento (cociente entre pasivo y PN) indica el riesgo a largo

plazo de caer en insolvencia, mientras que diversos ndices de lquidez (cociente entre activo corriente y pasivo corriente) muestran el riesgo a corto plazo.
3) ndices de Cobertura: Muestran cuntas veces un costo es cubierto por los ingresos de la

firma.
4) ndices Dinmicos: No son cifras abstractas como las anteriores sino que expresan la

cantidad de tiempo (en das, por lo general) que representan los saldos patrimoniales respecto de las actividades que les dan origen. 5.1)Ratios Estticos: Lquidez Corriente: Lquidez cida: Endeudamiento: Solvencia: Activo Corriente
Pasivo Corriente

Activo Corriente Bienes de Cambio Pasivo Corriente Pasivo Total P.N.

Activo Total Pasivo Total Activo Corriente Pasivo Corriente

Capital de Trabajo: Capital Propio:

Patrimonio Neto x 100 Activo Total Activo No Corriente x 100 Activo Total Bienes de Uso x 100 P.N.

Inmovilizacin de Activos: Inmovilizacin del P.N.: Leverage:

Utilidad Neta P.N._____________________________ Utilidad Neta+Efecto Financiero Neto Pasivo a Largo Plazo Patrimonio Neto+Pasivo a Largo Plazo

5.2)Ratios Dinmicos:
19

dem Nota 18. Pgina 140. Material Adicional: Gua Interna del Banco de Galicia y Bs. As. S. A.

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Margen Bruto de Ventas: Margen Neto de Ventas: Rotacin de Activos:

Utilidad Bruta x 100 Ventas Utilidad Neta x 100 Ventas

Ventas Activo Total

x 100

Rotacin de Activos Fijos: Ventas___ x 100 Bienes de Uso


Rotacin de Crditos: Rotacin de Inventarios: Ventas Crditos por Ventas x 100

Bienes de Cambio en x0+Bienes de Cambio en x1 __________________ 2_____________________ Costo de Mercaderas Vendidas en x1______ 365 Ds. X Vtas en x0+Ds. X Vtas. en x1 ____________ 2______________ Ventas en x1____ __ 365 Proveedores en x0+Proveedores en x1 ____________ 2_______________ Compras___ _ _ 365

Das de Cobranzas:

Das de Cobranzas:

6) CASO DE APLICACIN De acuerdo a lo citado en el transcurso del presente trabajo, nuestro caso de aplicacin estar basado en la estructura comercial de una Pyme Constructora. Queremos destacar que todos los datos que se presentarn a continuacin son reales, de los cuales en ciertos casos hemos cambiado las nomenclaturas para mantener la privacidad de los mismos.

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LA CONTABILIDAD GERENCIAL EN LA PEQUEA Y MEDIANA EMPRESA Sebastin M. Diaz.

En primera instancia presentaremos el ltimo balance de la misma compaa (transcripto) en donde los analizaremos en base a los temas desarrollados en la tesina, la informacin necesaria para el contador gerencial. Posteriormente, analizaremos el Cash Flow proyectado utilizado para el manejo del flujo de fondos.

A modo de introduccin, detallaremos brevemente el historial de la empresa y sus caractersticas fundamentales que hacen a su estructura.

Introduccin:

La empresa ZZZ S.A. tiene sus orgenes en el ao 1994 en donde fue inscripta ante la I.G.J. bajo el rubro de Construcciones y Servicios. La misma cuenta con 2 reas de comercializacin: La primera y principal (quien prima sobre el total de ventas) dedicada a las construcciones civiles e industriales y una segunda actividad orientada a la prestacin de servicios, especficamente recoleccin y tratamiento de residuos peligrosos. Su estructura es pequea y su rgano directivo es netamente familiar.

Como toda Pyme, el acceso a crditos es limitado en cuanto a mercado bancario y de capitales se refiere. La financiacin de sus actividades giran principalmente por la administracin de recursos propios y el acceso a crdito va proveedores, acompaados con una poltica de cobros y pagos.

En los ltimos tiempos, ZZZ S.A. logr incrementar su mercado constructor, logrando incrementar sus actividades pero vindose fuertemente perjudicada ante la fractura en la cadena de pagos; es decir, su debilidad actual es especficamente financiera y no econmica (el balance reflejar ventas extraordinarias de las cuales un porcentaje importante se encuentra en estado de morosidad). En base a ello, la empresa ha decidido implementar un Cash Flow mensual desglosado da por da, en donde intenta prever el ingreso de fondos Vs. obligaciones emitidas.

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LA CONTABILIDAD GERENCIAL EN LA PEQUEA Y MEDIANA EMPRESA Sebastin M. Diaz.

En base al breve resumen, pasamos al caso prctico.

Balance al 31-12-2000: Presentaremos el balance cerrado al 31-12-2000. de donde extraeremos toda la informacin necesaria para la toma de decisiones y llevar adelante un control de gestin.
BALANCE GENERAL AL 31-12-2000 Unitario

Activo
Activo Corriente Disponibilidades Caja Bancos

Total

$ 2,243.25 Lloyds Bank Banco Credicoop Bank Boston Banco Galicia $ $ $ $ 1,176.28 $86,615.83 $ 1,678.58 $ 603.01 $ 2,865.14 $ 3,532.42

2,243.25

$ $

1,176.28 86,615.83

Crditos Crditos por Ventas Otros Crditos IVA Cred. Fiscal Anticipos Imp. A las Ganancias Retenc. Imp. A las Ganancias Bienes de Cambio Materiales Total Activo Corriente Activo No Corriente Bienes de Uso Anexo "A" Total Activo No Corriente

$ $ $

5,146.73 3,532.42 98,714.51

$ 1,717.74

$ $

1,717.74 1,717.74

Total Activo (Cte. + No Cte.)

$ 100,432.25

Pasivo

BALANCE GENERAL AL 31-12-2000 Unitario

Total

Pasivo Corriente Deudas Comerciales Proveedores Deudas Bancarias Bancos Lloyds Bank Banco Credicoop Bank Boston Banco Galicia Deudas Sociales S.U.S.S. C.E.C

$ 5,040.18

5,040.18

$15,667.68 $ 4,811.41 $ 108.37 $ $ 4,758.00 $ 2,479.80

20,587.46

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Moratoria Osecac Remuneraciones a Pagar Deudas Fiscales Plan Fac. Dto. 93/2000 Ingresos Brutos Total Pasivo Corriente Patrimonio Neto Segn Estado de Evolucin Total Patrimonio Neto

$ $10,403.89 $ 4,736.00 $10,165.53

17,641.69

$ $

14,901.53 58,170.86

$42,261.39

$ $

42,261.39 42,261.39

Total Pasivo + P.N.

$ 100,432.25

Ratios Balance al 31-12-2000

Indice de Endeudamiento (Largo Plazo)


Pasivo Total Pat. Neto

Ratio

Concepto

1.37645402 Regular

Indice de Lquidez (Corto Plazo)


Activo Cte. Pasivo Cte. 1.69697526Bueno

Indice de Inmovilizacin de Activos


Activo No Cte. Activo Total 0.01710347 Bueno

Indice de Inversin en Activos Fijos


P.N. Bs. De Uso 24.6029027Bueno

Indice de Inmovilizacin del Patrimonio Neto


Bs. De Uso P.N. 0.04064561Bueno

Rotacin de Activos
Ventas Activo Total 3.76619223Bueno

Das Promedio de Cobros

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LA CONTABILIDAD GERENCIAL EN LA PEQUEA Y MEDIANA EMPRESA Sebastin M. Diaz.

Ds. X Vtas. En x + Ds. X Vtas. En x1 2 Ventas 365

55.62379Bueno

Das Promedio de Pagos


Proveedores En X + Proveedores En X1 2 Compras 365 Datos a Considerar Ventas Costo de Ventas Ut. Bruta Gastos de Administracin Gastos de Comercializacin Balance 99 $176,843.50 $103,841.20 $ 73,002.30 $ 40,974.15 $ 28,988.90 Balance 00 Evolucin $378,247.16 113.89% $283,376.44 172.89% $ 94,870.72 29.96% $ 62,380.28 52.24% $ 19,909.98 31.32% CMg 99 100.00% 58.72% 41.28% CMg 00 100.00% 74.92% 25.08% 46.12335Bueno

Utilidad Neta Proveedores Ds. X Vtas

3,039.25 $ 12,580.46

Utilidad/Vtas 313.93% 1.72% 705.84% 166.41%

Utilidad/ Vtas 3.33%

$ 1,618.20 $ 13,040.18 $ 28,669.32 $ 76,376.60

En base a los datos extrados del balance hemos desarrollado los ratios e ndices tiles para el giro comercial de la empresa. Con el resultado de cada uno de ellos hemos analizado lo que significan para ella, y a su vez hemos hecho un seguimiento de la evolucin de los rubros del Estado de Resultados. En base a lo expuesto podemos obtener conclusiones como: La empresa no desea tener un ndice de endeudamiento a largo plazo mayor o igual a 1,5 Se est empleando una buena poltica de pagos y cobros El ndice de liquidez nos marca una mayor velocidad de rotacin del activo sobre el pasivo El ndice de inmovilizacin de activos (segn normas del banco central) es bajo. Podemos deducir que la empresa no posee grandes deudas a largo plazo Los costos de ventas crecieron ms rpidamente que la utilidad bruta Una baja en los gastos de comercializacin produjo un mejor rendimiento de la utilidad neta sobre ventas

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Estas, entre otras, son las conclusiones a que puede arribar el contador gerencial aplicando algunas de las herramientas expuestas en el presente trabajo. Siguiendo con la metodologa, a continuacin expondremos el Cash Flow que utiliza ZZZ S.A. para proyectar su flujo de fondos, dividiendo los presupuestos en: Presupuesto de Obligaciones Bancarias, Presupuesto de Ingresos, Presupuesto de Gastos, Presupuestos de Sueldos y Jornales, para finalmente integrar los presupuestos en un Cash Flow final.

Presupuestos y Cash Flow:

PRESUPUESTO FINANCIERO RUBRO BANCOS


Meses Dias Banco Credicoop Lloyds Bank Banco Galicia Bank Boston Total Da Acumulado Total Mes $ $ 2 $ 1,055.40 461.78 $ 1,707.84 $ 3,225.02 $ 3,225.02 $ $ $ $ 9 787.43 439.88 935.74 329.47 $ $ $ NOVIEMBRE 16 231.70 919.93 $ $ $ $ $ $ $ 1,053.86 23 350.00 $ 875.99 $ 1,383.67 $ $ 2,609.66 $ 10,532.69 $ $ 30 765.02 $ $ 724.31 $ 100.00 $ 1,589.33 $ 12,122.02 $ 12,122.02 7 452.15 967.03 165.00 1,584.18 13,706.20 $ $ $ $ $ $ 14 $ 875.99 $ 395.00 $ $ 1,270.99 $ 14,977.19 $ DICIEMBRE 21 451.87 451.87 15,429.06 $ $ $ $ $ $ $ 28 765.02 765.02 16,194.08 4,072.06

$ 2,492.52 $ 5,717.54

$ 2,205.49 $ 7,923.03

PRESUPUESTO FINANCIERO RUBRO SUELDOS Y JORNALES


Meses NOVIEMBRE DICIEMBRE

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Dias Miguel Perez Pablo Caruso Martn Luter Julio Larralde Daro Benitez Alvano Lujn Rubn Vern Cristian La Terza Fernando Cola Gabriel Rojas Hugo Pereyra Total Da Acumulado Total Mes $ $ $ $ $ $ $ $ $ $

2 $ 1,000.00 200.00 410.00 200.00 75.00 175.00 100.00 110.00 94.00 400.00 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $

9 $ 1,000.00 112.50 200.00 170.00 250.00 125.00 175.00 100.00 110.00 110.00 360.00 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $

16 $ 1,000.00 112.50 200.00 170.00 250.00 125.00 175.00 100.00 110.00 110.00 360.00 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $

23 1,000.00 $ 112.50 $ 200.00 $ 340.00 $ 250.00 $ 125.00 $ 175.00 $ 100.00 $ 110.00 $ 110.00 $ 360.00 $ 2,882.50 $ 11,071.50 $ $

30 1,000.00 $ 112.50 $ 200.00 $ $ 250.00 $ 125.00 $ 175.00 $ 100.00 $ 110.00 $ 110.00 $ 360.00 $ 2,542.50 $ 13,614.00 $ 13,614.00

7 1,000.00 150.00 200.00 150.00 100.00 175.00 360.00 2,135.00 15,749.00 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $

14 1,000.00 $ 150.00 $ 200.00 $ 300.00 $ 150.00 $ 100.00 $ 175.00 $ $ $ $

21 1,000.00 150.00 200.00 300.00 150.00 100.00 175.00 360.00 2,435.00 20,619.00 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $

28 1,000.00 150.00 300.00 150.00 100.00 175.00 360.00 2,235.00 22,854.00 9,240.00

360.00 $ 2,435.00 $ 18,184.00 $

$ 2,764.00 $ 2,764.00

$ 2,712.50 $ 5,476.50

$ 2,712.50 $ 8,189.00

PRESUPUESTO FINANCIERO RUBRO GASTOS VARIOS


Meses Dias Honorarios Ctdor. S.U.S.S. Octubre I.I.B.B. Movilink Nextel Argentina Tarjeta Visa Depsito Lloyds Municipal Rentas Provincia Otros Gastos Total Da Acumulado Total Mes $ $ $ $ $ 2 31.00 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ 9 100.00 400.00 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ 1,400.00 NOVIEMBRE 16 400.00 400.00 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ 23 200.00 $ $ $ $ $ $ $ $ 30 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ 7 300.00 400.00 700.00 10,773.50 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ 14 $ 1,000.00 $ 120.00 $ $ $ DICIEMBRE 21 200.00 60.00 400.00 660.00 18,408.50 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ 28 400.00 400.00 800.00 19,208.50 9,135.00

300.00 $

$ 1,500.00 $ 3,500.00 $ $ $ 22.50 120.00 500.00 400.00

1,500.00 $ 3,500.00 $ $ 55.00 $ 400.00 $ 400.00 $ 6,975.00 $ 17,748.50 $

Prev. Gtos. Extraor. $

400.00 $ 400.00 $ 1,300.00 $ 9,673.50 $ $

400.00 $ 400.00 $ 10,073.50 $ 10,073.50

$ 6,073.50 $ 6,073.50

$ 1,900.00 $ 7,973.50

$ 8,373.50

PRESUPUESTO FINANCIERO RUBRO COBROS - INGRESOS

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Meses Dias Com. S.A. Drag. S.A. $ $ 2 $ $ $ 9 400.00 $ 3,000.00 $ 15,365.42 $ 18,765.42 $ 18,765.42 $ $ $ $

NOVIEMBRE 16 $ 2,100.00 800.00 85.60 $ $ $ $ $ $ $ 23 2,300.00 $ $ 2,000.00 $ 651.16 $ $ 4,951.16 $ 26,702.18 $ $ 30 $ 400.00 $ 300.00 $ $ $ 7 1,000.00 400.00 1,400.00 28,802.18 $ $ $ $ $ $ $ 14

DICIEMBRE 21 2,000.00 2,000.00 41,202.18 $ $ $ $ $ $ $ $ 28 400.00 300.00 700.00 41,902.18 14,500.00 6,100.00 $ 3,000.00 $ 1,300.00 $ $ $

Residuos Patolg. $ Valores x Acreditar $ Provincia Bs. As. Total Da Acumulado Total Mes $ $ $

$ 2,985.60 $ 21,751.02

700.00 $ 27,402.18 $ 27,402.18

10,400.00 $ 39,202.18 $

PRESUPUESTO INTEGRADO
Meses Dias Saldo Inicial Dinero en Caja Ingresos x Cobros Egreso x Bancos Egreso x Sueldos Egreso x Gastos Nec. De Financ. Gastos Financiam. Total Da Acumulado Total Mes $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ 2 6,400.00 590.80 3,225.02 2,764.00 6,073.50 5,071.72 $ $ 9 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ NOVIEMBRE 16 11,660.40 $ 2,985.60 2,205.49 2,712.50 400.00 -5,071.72 150.00 4,106.29 $ $ $ $ $ $ $ $ 23 4,106.29 4,951.16 2,609.66 2,882.50 1,300.00 2,265.29 $ $ $ $ $ $ $ $ $ 30 2,265.29 700.00 1,589.33 2,542.50 400.00 -1,566.54 16,465.44 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ 7 -1,566.54 1,400.00 1,584.18 2,135.00 700.00 -4,585.72 11,879.72 $ $ $ $ $ $ $ $ $ $ 14 -4,585.72 $ $ DICIEMBRE 21 -4,866.71 $ $ 28 -6,413.58 700.00 765.02 2,235.00 800.00 -9,513.60 -8,914.17

$ 18,765.42 $ $ $ $ $ 2,492.52 2,712.50 1,900.00 -

10,400.00 $ 1,270.99 $ 2,435.00 $ 6,975.00 $ $ $

2,000.00 $ 451.87 $ 2,435.00 $ 660.00 $ $ $

$ 11,660.40 $ 11,660.40

-4,866.71 $ 7,013.01 $

-6,413.58 $ 599.43 $

15,766.69 $

18,031.98 $

16,465.44

25,379.61

7) CONCLUSIN FINAL:

A lo largo del presente trabajo, muchas fueron las herramientas de gestin que se evaluaron y que sin lugar a dudas permitirn al Contador Gerencial colaborar en la toma de decisiones. Intentamos proyectar la labor del Contador como una pieza necesaria en el Staff permanente de la Pequea y Mediana Empresa, desmitificando la imagen tradicional que lo toma como auditor externo y asesor impositivo. Sabemos y queremos acentuar, que la formacin del Contador Pblico va ms all de trminos estrictamente contables e impositivos, sino que tambin su trabajo puede ser netamente fructfero al momento de la administracin de gestin.

Si bien los sistemas informticos han ido evolucionando y siendo con el paso del tiempo una herramienta til para el procesamiento de datos y emisin de informes, es indispensable saber que hacer o que decisin tomar al momento del diagnstico. Salvando las distancias, podemos decir que el Contador-Gerente posee una relacin con la empresa tal como el mdico con su paciente. Muchos pueden ser los avances tecnolgicos que permitan detectar ciertas enfermedades en lapsos

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muchos ms cortos, pero dichas innovaciones no tendran sentido sin un prctico que las conozca y que sepa determinar que tratamiento utilizar. La Contabilidad Gerencial sera la herramienta necesaria para diagnosticar la salud de la empresa, siendo el Contador-Gerente el responsable de recopilar dichos datos, evaluarlos, incorporarlos a un contexto, para finalmente emitir su dictamen.

La Contabilidad Gerencial es una elemento de gestin posible de aplicar en diferentes escalas. Su grado de desarrollo ser tan variado como el tamao de las empresas que hoy les toca participar en nuestro mercado. Y es importante tener presente dicho concepto, ya que tenemos la fuerte conviccin que no ser necesario adquirir forma de empresa para poder tomar decisiones de gestin. La C.G. puede ser utilizada por grandes empresas a quienes les sirva de apoyo para la colocacin de sus inversiones, como a su vez le puede permitir al pequeo comerciante de ciudad determinar en que momento reponer sus mercaderas. Por consecuencia, la C.G. como la Contabilidad Tradicional manejan informacin, la cual puede ser con un mayor o menor grado de detalle; todo depende de quien sea el receptor. En nuestro caso en particular, creemos firmemente en la participacin activa del Contador Gerencial en el mbito de la Pyme, ya que les permitira controlar ciertos mbitos de gestin, hoy en da relegados o no explotados.

Finalmente, cabe hacer referencia en cuan til ser la informacin que la C.G. nos brinda. Ser extremadamente til en la medida que la informacin que se ingrese sea confiable y filtrada; de no ser as, estaramos desaprovechando la oportunidad de tomar el control y a su vez, tal vez estaramos frente a serios problemas que al momento de la decisin quizs sea demasiado tarde.

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8) BIBLIOGRAFA Drimer, Roberto L. Finanzas de Empresas. Editorial Buyatti, Buenos Aires, 1998. Fowler Newton, Enrique. Contabilidad Bsica. Editorial Macchi, Buenos Aires, 1995. Fraga, Hctor Alberto. La Informacin Contable til para la Direccin Superior. Editorial Tesis, Buenos Aires, 1990. Fronti de Garca, Luisa y Otro. Contabilidad: Presente y Futuro. Editorial Macchi, Buenos Aires, 1990 Garca Casella, Carlos L. Curso Universitario de introduccin a la Teora Contable. Editorial Economizarte, Buenos Aires, 2000. Garca Casella, Carlos L. La Teora Contable y los Modelos Contables Gerenciales. Alta Gerencia, Ao 5, N 49, Diciembre 1997. Garca Casella, Carlos L. y Otro. Formacin y actuacin del Contador Gerencial. Alta Gerencia, Ao 3, N 32, Mayo 1994. Gimenez, Carlos M. y Colaboradores. Costos para Empresarios. Ediciones Macchi, 1999 Gimenez, Carlos M. Como Presupuestar Operativamente con Inflacin en Pymes. Editorial Macchi, Buenos Aires, 1990 Mocciaro, Osvaldo. Presupuesto Integrado. Ediciones Macchi Schneider, Erich. Contabilidad Industrial. Editorial Aguilar S.A., Madrid, 1949.

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