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Contenido
Aspectos controvertidos respecto del IGV de No Domiciliados ¿Conoce usted la incidencia tributaria del procedimiento de fusión de sociedades? (Parte I) Retenciones de Quinta Categoría Incluyendo las Gratificaciones de Fiestas Patrias y la Bonificación Extraordinaria Ley Nº 29351 acTualIdad y aplIcacIón Los Gastos de Viajes y el criterio de Causalidad prácTIca Aplicación de la Detracción al Servicio de Transporte Público de Pasajeros Determinación del Impuesto a la Renta en operaciones de crédito con entidades financieras del exterior Modificación del coeficiente o porcentaje para el cálculo de los pagos a cuenta noS preG. y conTeSTamoS del Impuesto a la Renta análISIS JurISprudencIal ¿El Derecho de Aguas Subterráneas es una Tasa? JurISprudencIa al día Tasa y Precio Público GloSarIo TrIbuTarIo IndIcadoreS TrIbuTarIoS InformeS TrIbuTarIoS I-1 I-4 I-7 I-12 I-15 I-18 I-21 I-23 I-25 I-25 I-26

Área Tributaria

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Ficha Técnica
Autor : Daniel Arana Yances* Título : Aspectos controvertidos respecto del IGV de No Domiciliados Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 209 - Segunda Quincena de Junio 2010

Diariamente numerosas empresas nacionales realizan operaciones comerciales con sujetos no domiciliados, consistiendo las mismas tanto en compra de bienes como en utilización de servicios, viéndose regulados los efectos tributarios de tales operaciones en particulares preceptos legales contenidos tanto en la normatividad del Impuesto General a las Ventas (IGV) como del Impuesto a la Renta (IR). El objetivo del presente artículo es poner de manifiesto aquellas circunstancias que, además de constituir situaciones en las que se requiere de un análisis altamente técnico y minucioso para determinar la imposición correspondiente, desde la perspectiva del IGV, pueden derivar en potenciales contingencias tributarias materiales para el contribuyente.

1. IGV compensado contra el SFMB: ¿Colisión normativa?
Como sabemos, la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV) contempla, entre sus diversas disposiciones, que el impuesto pagado respecto de la utilización en el país de servicios
* Abogado; Profesor del Postítulo de Derecho Tributario en la PUCP y en la Facultad de Dercho de la UNMSM.

prestados por sujetos no domiciliados puede ser deducido como crédito fiscal a partir de la declaración correspondiente al período tributario en que se realizó el pago del impuesto, siempre que tal pago se hubiera efectuado con el formulario aprobado por Sunat para el efecto. En relación con la referida aplicación, es del caso señalar que la Administración Tributaria (SUNAT), en el curso de sus procesos de fiscalización, viene desconociendo tal aplicación en aquellos casos en los cuales el deudor tributario, en lugar de abonar a la Sunat el importe correspondiente al impuesto bruto que gravó la operación, ha compensado el mismo con saldo a favor del crédito fiscal. Sobre el particular, consideramos correcto el criterio aplicado por la Sunat, toda vez que el mismo se ve sustentado tanto en la Ley del IGV, como en la jurisprudencia fiscal, coincidiendo ambas en el hecho que el impuesto deba ser cancelado a través de la figura del pago, entendida ésta como una de las formas de extinción de las obligaciones. Dicha situación pone de manifiesto la imposibilidad expresa de aplicar el crédito fiscal contra el impuesto bruto que grava la utilización en el país de servicios prestados por sujetos no domiciliados. En efecto, de acuerdo con el artículo 21° de la Ley del IGV se ha establecido que el crédito fiscal podrá apli-

carse únicamente cuando el impuesto correspondiente hubiera sido pagado. Sobre el particular, el Tribunal Fiscal, a través de su Resolución N° 3675-3-2003, resolvió desconociendo la aplicación como crédito fiscal del impuesto compensado por la recurrente contra su saldo a favor originado por sus adquisiciones locales, indicando dentro de la parte considerativa de la Resolución precitada “(…) debiendo entenderse las referencias al término “pago” utilizadas por las normas que regulan dicho impuesto, en el sentido estricto de entrega o desembolso de una cantidad de dinero debida, de modo tal que la cancelación del tributo por un medio distinto, como es la compensación, no involucra que éste haya sido pagado en los términos anteriores”. Consecuentemente, desde la mencionada perspectiva administrativa, al no constituir pago la cancelación de la obligación tributaria vía compensación ni generar entonces derecho al crédito fiscal, la Sunat se encuentra facultada tanto a emitir órdenes de pago respecto del impuesto no pagado como a efectuar reparos al crédito fiscal, al no haberse verificado el pago correspondiente, habida cuenta que la aplicación como crédito fiscal antes referida, devendría en una utilización anticipada de dicho crédito. No obstante lo anterior, se ha venido observando escenarios particulares

N° 209

Segunda Quincena - Junio 2010

Actualidad Empresarial

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Informes Tributarios

Aspectos controvertidos respecto del IGV de No Domiciliados

como lo es la mencionada Resolución de Superintendencia N° 087-99/SUNAT. de abonarse un monto por IGV al fisco. optan por asumir una “posición conservadora”. El pago del IGV de No Domiciliados ante la duda: ¿Posición conservadora? En forma no poco frecuente. el único beneficio para los exportadores debería circunscribirse solamente a la posibilidad de extinguir la obligación tributaria del IGV de No Domiciliados mediante compensaciones. en aplicación de lo establecido en 1 Al respecto.1 Otro escenario no menos contingente podría producirse cuando.”. consideramos que debería evaluarse la reforma del tratamiento diferenciado en cuestión. aquellas empresas que realizan operaciones con sujetos no domiciliados enfrentan operaciones cuya imposición debe ser objeto de un minucioso y muy técnico análisis. tal situación puede observarse en el caso de los exportadores. gravando la operación controvertida con el IGV. siendo el único sustento. mas no a través de otras formas de extinción de la obligación tributaria. la aplicación mencionada en el párrafo anterior devendría en un uso indebido del crédito fiscal.A. pagando un impuesto que probablemente no corresponda. se habría configurado un incremento indebido del saldo a favor. toda vez que en él. consideramos que la omisión de pago del IGV de No Domiciliados no es pasible de ser sancionada con multa. éste pasa a incrementar el saldo a favor obtenido en un período en el cual el crédito fiscal excedió al impuesto bruto. al no encontrarse seguros de estar obligados a aplicar del impuesto a determinados servicios prestados por sujetos no domiciliados. supóngase que la empresa “Modelo S. de la observación de la situación planteada. Ahora bien. de la revisión de la normatividad del IGV. no solamente obedeciendo a un sentido de equidad. es de observarse que el sentido tanto de los artículos 19° y 21° de la Ley del IGV. a partir del período al que corresponde dicha compensación. esto es. es considerar como crédito fiscal –respecto de la utilización de servicios de no domiciliados. situación que se verificaría respecto del IGV que grava la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. sin efectuar desembolsos de dinero. de tal aplicación como crédito. una disposición emitida por la Administración Tributaria.” no conoce si se debe o no aplicar el IGV de No Domiciliados a una factura anotada en su registro de compras del mes de junio. entendemos que la misma se vería sustentada en el segundo párrafo del artículo 35° de la Ley del IGV. dejar de pagar el impuesto implica una situación de mayor riesgo que obrar profisco. consideramos que. aplicando nuevamente el precepto consistente en que el impuesto compensado no puede constituir crédito fiscal. dicho impuesto compensado. esto es. dada la complejidad de las mismas. al indicar dicho dispositivo que. 2. en ausencia de la configuración del hecho imponible. Respecto de la compensación antes referida. ser deducido únicamente como gasto para efectos del Impuesto a la Renta del ejercicio correspondiente. éste calificaría como pago indebido. En tal situación. Al respecto. toda vez que para propósitos de cumplir con dicha obligación tributaria no se presenta declaración jurada alguna. no observándose sin embargo disposición alguna – tanto en el texto de la Ley del IGV como en su Reglamento – que regule la utilización como crédito fiscal del impuesto compensado. mas no aplicando como crédito fiscal el impuesto compensado. entendemos que de aplicarse en forma literal lo establecido en la Ley del IGV respecto de utilizar como crédito fiscal solamente aquel impuesto que hubiera sido ingresado al fisco a través del pago. En efecto. al emitir normas específicas que faciliten a los exportadores su actividad comercial. sino también con el propósito de evitar distorsionar el sentido perseguido por la normatividad del IGV. Sin perjuicio de la intención del legislador de incentivar las actividades de exportación. es importante mencionar que la práctica mencionada en el parágrafo anterior constituiría una medida agresiva mas no conser vadora. en caso los exportadores no tuvieran Impuesto a la Renta que pagar durante el año o en el transcurso de algún mes o éste fuera insuficiente para absorber dicho saldo. infracción tributaria sancionada con una multa equivalente al 50% del saldo determinado indebidamente. podrán compensar el Saldo a Favor del Exportador con la deuda tributaria correspondiente a cualquier otro tributo que sea ingreso del Tesoro Público respecto de los cuales dichos exportadores tengan la calidad de contribuyentes.I Informe Tributario en los cuales a determinados contribuyentes les es permitido aplicar como crédito fiscal el impuesto bruto compensado mas no pagado. en armonía con las disposiciones de la Ley del IGV y su reglamento. luego de compensar el Saldo a Favor Materia del Beneficio contra el IGV que gravó la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados. Consecuentemente. indicadas en el párrafo anterior. al no poder ser aplicado como crédito fiscal. Efectivamente. En efecto. habida cuenta que. pueden aplicar el monto objeto de compensación como crédito fiscal. los mismos que. como del artículo 6° del Reglamento de dicho cuerpo normativo. los usuarios del servicio son a la vez contribuyentes del impuesto. de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5° de la Resolución de Superintendencia N° 087-99/SUNAT. emitida por un comisionista domiciliado en los Estados Unidos.únicamente a aquel impuesto ingresado al fisco bajo la modalidad del pago. a lo mucho. no gravadas o exoneradas del impuesto. teniendo en consideración que éstas pueden a su vez comprender prestaciones gravadas. De las consideraciones antes mencionadas.Junio 2010 . resulta evidente que en estricta aplicación de la jerarquía de las normas. Sobre el particular. el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario.A. el mismo que por su naturaleza no puede otorgar derecho al crédito fiscal. pues a entender de tales operadores. cuyo servicio consistió en conseguir en España compradores para los productos de “Modelo S. El IGV de No Domiciliados se cancela usando únicamente una guía de pagos varios. de manera que ésta sólo tenga que despachar desde el I-2 Instituto Pacífico N° 209 Segunda Quincena . al utilizar como crédito fiscal el IGV cancelado vía compensación. configurándose así una contingencia tributaria que conllevaría la exigencia de regularizar el correspondiente tributo omitido más los intereses del caso. siempre que cumplan con los requisitos establecidos en la Resolución antes mencionada. de acuerdo con las normas precitadas debería. es del caso mencionar que es práctica común que numerosos contribuyentes.

la cancelación de los intereses moratorios correspondientes. para propósitos de evitar antitécnicos tratos diferenciados que no hacen más que generar confusión en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes. los mismos que ascenderían a S/. si por ejemplo un contribuyente. 100.5% TIM acumulada al 12. 19. Por ello. 2 Se entiende por utilización inmediata aquel criterio que consiste en tomar en consideración para efectos impositivos sólo aquel lugar en el cual se efectuó el primer acto de disposición del servicio.A.La TIM es la tasa de interés moratorio aplicable . 3. Frente a la situación práctica enunciada. a la luz de las consideraciones planteadas.173. ello llevaría a que el IGV ser indebidamente utilizado como crédito fiscal por las consideraciones precitadas. la misma que podría derivar en contingencias tributarias para estos. se habría dejado de pagar IGV en el mes en que se produjo tal aplicación indebida.12.00 que la empresa tuvo que abonar por concepto de intereses moratorios en el caso anterior. si la empresa “Modelo S. al anotar en su registro de compras del mes de diciembre de 2006 un servicio gravado no cumplió con abonar el IGV No Domiciliado en su oportunidad (en enero 2007.000 12. a la luz de las explicaciones ya desarrolladas y el contribuyente hubiera efectuado el pago antes graficado. en aplicación de su propia Resolución de Superintendencia mas no de la Ley del IGV y su reglamento.01. Finalmente.173. Ahora bien.El monto de S/. Conclusión Respecto del tratamiento del IGV no domiciliado cuando es compensado contra el Saldo a Favor Materia del Beneficio. en función a su situación particular. el IGV solamente grava aquellos servicios cuya utilización inmediata se ha llevado a cabo en territorio nacional.07 S/. entendemos que tal situación debería tenerse en consideración tanto en una próxima reforma tributaria o en cualquier eventual modificación a las normas que rigen el IGV.00 representa el total de la deuda tributaria (en este caso tributo más intereses moratorios) Del análisis mostrado puede concluirse que la regularización solamente implicaría. como lo mencionáramos anteriormente. 3. además de la exigencia de regularizar el tributo omitido. Asimismo. se vería reflejada en el hecho de pagar el IGV de No Domiciliados pero no aplicarlo luego como crédito fiscal. otra alternativa por la que podrían optar aquellos contribuyentes que se encontraran en la incertidumbre de aplicar o no IGV de No Domiciliados respecto de una operación. debiendo regularizar el tributo omitido más los intereses moratorios aplicables. toda vez que al no constituir crédito fiscal dicho pago indebido. respecto de las consideraciones planteadas.Área Tributaria Perú el pedido colocado en el exterior una vez que el comisionista hubiera cerrado los tratos del caso con el consumidor español. en lo que respecta a la afectación con el IGV de No Domiciliados a los servicios utilizados en territorio nacional.173. el costo de gravar inapropiadamente una ope- N° 209 Segunda Quincena . pero sin embargo podría tener implicancias ya de orden financiero o presupuestario para el contribuyente. 3.000 S/.Junio 2010 Actualidad Empresarial I-3 .05% 16. soportar la aplicación de las multas que dicha omisión generó más los intereses que puedan resultar aplicables. Como puede apreciarse. Si por el contrario. cada empresa. 22. deberá evaluar si se suscribe a una posición agresiva o conservadora.00.12. el caso planteado puede resultar oneroso para el contribuyente que optó por aplicar la “posición conservadora” antes referida.12.00. toda vez que habría utilizado como crédito fiscal un pago indebido por S/. 19.07 Deuda al 12. ante la disyuntiva de gravar o no la referida operación con el impuesto decidiera hacerlo.07 del tributo el tributo TIM diaria 1. No obstante lo anterior. al liquidar las obligaciones de diciembre de 2006) y posteriormente procede a efectuar la regularización del caso recién el 12 de diciembre de 2007. 22. siendo una consecuencia necesaria de ello. Como puede apreciarse. enfrentará el siguiente escenario: I ración puede superar largamente a los S/. no resultarían de aplicación multas a este pago extemporáneo.173 Notas . el escenario enunciado fuera diferente y dicho servicio no se hubiera encontrado gravado.12.07 334 0. teniendo ello como consecuencias una omisión de pago del IGV en el mes en que se dedujo el crédito. así como la aplicación de la multa contemplada en el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario consistente en declarar cifras o datos falsos.000. pagando el impuesto correspondiente o no abonándolo en situaciones de incertidumbre o suma complejidad en la determinación del tratamiento fiscal de determinadas operaciones comerciales celebradas con sujetos no domiciliados. Finalmente.70% S/. una correcta aplicación del IGV de No Domiciliados sería no gravar dicha operación toda vez que la utilización inmediata 2 se verificó en España pues el beneficio económico se verificó allí en un primer momento con el cierre de la venta. habida cuenta que en el mismo no resultaba de aplicación multa alguna. adicionalmente al pago del tributo insoluto. Esta circunstancia tampoco implicaría un escenario contingente.07 12. de tratarse de operaciones cuyo importe fuera considerablemente significativo.”. Importe del servicio Tributo Fecha en que Fecha de reDías al debió abonarse gularización 12. incluyendo además dicha penalidad los intereses moratorios del caso. En ese orden de ideas. tal contribuyente se habría visto beneficiado en forma inapropiada. consideramos que. no obstante el hecho que la Administración Tributaria viene permitiendo la compensación en comentario. en nuestra opinión entendemos que un escenario más conservador que aquel mencionado en las líneas anteriores sería el no efectuar el pago del IGV de No Domiciliados si no se cuenta con la seguridad de su aplicación.