Rflexion

LA NORME IAS 41 SUR LAGRICULTURE

L
IAS 41 Agriculture (1) adopte par lIASB en dcembre 2000 et applicable partir du 1er janvier 2003, prescrit le traitement comptable, la prsentation des tats financiers et les informations fournir concernant lactivit agricole, non couverte jusqu sa publication par les autres normes comptables internationales.
La profession comptable librale souhaite sensibiliser tous les professionnels du chiffre vert sur : les difficults dinterprtation de cette norme et notamment les liens entre la norme IAS 41 et les autres normes, les notions de juste valeur, de march, la prsentation des tats financiers, et lincidence de la juste valeur sur le rsultat global de lentreprise agricole Un groupe compos de confrres spcialiss dans le secteur agricole (2) a prsent un aperu de ses travaux lors du 60e congrs de lOrdre des experts-comptables de 2005. Il propose ici une synthse de ses rflexions ainsi quune premire fiche pratique sur la viticulture permettant de passer du PCG franais la norme IAS 41 (en annexe). Une runion avec la Compagnie nationale des commissaires aux comptes a permis de prciser, sans compltement les estomper, les divergences dinterprtation des nouveaux concepts. Il nappartient pas seulement au comit durgence du CNC ou lIFRIC de traiter les demandes dinterprtation. Nous avons, en tant que professionnels du chiffre, le devoir de : faire connatre nos difficults pratiques, rvler les incidences sur la fiscalit actuelle, mesurer les consquences de la mise en uvre dune telle rforme, au regard de la taille de lentreprise. Une sance de travail avec un groupe bordelais, compos dexperts-comptables et de directeurs financiers confronts lapplication immdiate de la norme, a permis : de fixer des rgles pratiques de travail pour les premires consolidations, de dbattre sur les consquences de la norme sur les rsultats, de prciser la mthode des flux financiers, de rflchir aux retraitements oprer sur les stocks anciens. Le prsent article rassemble les ides du groupe sur linterprtation et lapplication de l IAS 41. Il est divis en 2 parties : une explication gnrale de la norme IAS 41 dans le contexte comptable, lgal et fiscal franais une analyse des concepts de lIAS 41 dans le domaine de la viticulture franaise (en annexe). Le groupe reprendra ses travaux au cours du 2e semestre 2006 pour rpondre aux questions qui seraient poses via le site internet du Conseil suprieur de lOrdre (wwww.agri-ec.com) puis pour aborder les spcificits des autres secteurs ou activits agricoles. Il est prvu dtablir dautres fiches techniques pour llevage, la culture de lgumes et le marachage, les grandes cultures, la pisciculture, la culture fruitire, la sylviculture. vont concerner non pas seulement les socits tenues de prsenter des comptes consolids ou les socits faisant appel public lpargne mais aussi, dans un dlai plus ou moins long, toutes les autres entits juridiques telles que celles recevant des subventions (voir annexe 1). Une autre apprciation des rsultats apparat, base sur le potentiel rcurent de lentreprise, destine une information plus approfondie des tiers, notamment des investisseurs ventuels. La philosophie de la norme IAS 41 est totalement diffrente de la conception franaise de prsentation des comptes sociaux ; elle oblige les professionnels de la comptabilit modifier leurs mthodes de travail pour les adapter aux nouvelles rgles de prsentation des comptes et de linformation financire. La ralit conomique supplante la prsentation historique traditionnelle comptable. La fiabilit des tats dpendra de linformation dtaille qui sera donne en annexe sur les choix exercs, les mthodes retenues, Pour bien comprendre lesprit de cette norme spcifique, les thmes suivants sont dvelopps : Comment est dfinie la notion dactivit agricole dans la norme IAS 41 et dans le droit franais ? Quapporte la dfinition retenue par la norme ?

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Une norme spcifique pour lagriculture

LIAS 41 combine aux autres normes IFRS et les changements du PCG 2005

Rsum de larticle
LIAS 41 Agriculture pose des difficul ts dinterprtation, notamment en ce qui concerne les liens avec les autres normes, les notions de juste valeur, de march, la prsentation des tats financiers et lincidence de la juste valeur sur le rsultat global de len treprise agricole. Un groupe de travail compos de confrres spcialiss dans le secteur agricole propose ici une synthse de ses rflexions ainsi quune premire fiche pratique sur la viticulture per m e t t a n t d e p a s s e r d u P C G f r a n a i s l a norme IAS 41.

1. Texte intgral de la norme disponible sur le site www.focusifrs.com 2. Composition du groupe de travail : Olivier AUGERAUD, Rgion Aquitaine, S.A. BSF 33500 Libourne. Marcel CHEVALIER, Rgion Bretagne, SA Agri Ouest, 22950 Trgueux. Patrice DANDO, Rgion de Toulouse, DPA Expertise, 32110 Nogaro. Bernard DUBOIS, Rgion PACA, SA Sogecica 84600 Valras. Christian DUMONT, Rgion dAmiens, Cabinet Dumont, 08000 Charleville Mzires. Pascal GRIFFON, Rgion de Montpellier, Cabinet Griffon, 30900 Nmes. Denis GOUAILLE, Rgion Champagne, SA SECC 10002 Troyes. Bernard NONCIAUX, Rgion Bourgogne, Cabinet Nonciaux, 21190 Puligny Montrachet.

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Comptabilit
Comment interprter le concept de valorisation, fair value ou juste valeur, introduit par la norme ? vendre des biens ou des services avec une recherche de profits (company : business organisation that makes money by selling goods or services) ; la transformation biologique comprend les processus de croissance, de dgnrescence, de production et de procration, qui engendrent des changements qualitatifs ou quantitatifs dans lactif biologique . Cette transformation concerne tout le dveloppement du vivant (actif biologique : animal ou plante vivants), dveloppement positif (croissance) ou ngatif (dgnrescence). Loutil de gestion de lexploitation mesure et contrle ces changements de qualit ou de quantit (gestion de routine). En revanche, lorsque lanimal ou la plante ne sont plus vivants, au sens de la norme, il ne sagit plus dactifs biologiques et leurs transformations ultrieures ne relvent donc pas de lactivit agricole ; lactivit agricole a pour objectif la transformation en produits agricoles (produits rcolts des actifs biologiques) ou en dautres actifs biologiques. Certains actifs biologiques une fois rcolts deviennent une production agricole (les produits cueillis des arbres fruitiers), dautres demeurent des actifs biologiques (le caneton devenu canard prt gaver ; le veau devenu broutard prt lengraissement). Deux points sont essentiels dans cette dfinition : la gestion : il faut obligatoirement une intervention humaine de lentreprise dans lvolution de lactif biologique ; lactivit agricole concerne uniquement la transformation du vivant (animaux ou plantes). Le mot biologique est cit trois fois dans la dfinition.

Dfinition de lactivit agricole

La norme comptable internationale IAS 41 prsente une dfinition de lactivit agricole diffrente de celles que nous connaissons. Cette nouvelle dfinition modifie le primtre de lactivit agricole et est trs lie la notion de juste valeur. Il est ncessaire de bien cerner les limites de la dfinition de lactivit agricole car il y a obligation dvaluer en juste valeur les actifs biologiques, tant en matire de stocks que dinvestissements. Lvaluation de lactif biologique en juste valeur (notion applique pour les instruments financiers) plutt quen cot de revient entrane une approche immdiate de la marge potentielle dans les comptes annuels et gnre des diffrences significatives par rapport aux valuations traditionnelles du droit comptable franais. Aprs un commentaire de la dfinition de lactivit agricole donne par la norme, une comparaison est prsente avec les diffrentes dfinitions franaises de lactivit agricole.

Comparaison avec les dfinitions franaises de lactivit agricole

Dfinition du Code rural Selon larticle L.311-1 : sont rputes agricoles toutes les activits correspondant la matrise et lexploitation dun cycle biologique de caractre vgtal ou animal et constituant une ou plusieurs tapes ncessaires au droulement de ce cycle ainsi que les activits exerces par un exploitant agricole qui sont dans le prolongement de lacte de production ou qui ont pour support lexploitation. Les activits de cultures marines sont rputes agricoles, nonobstant le statut social dont relvent ceux qui les pratiquent. Il en est de mme des activits de prparation et dentranement des quids domestiques en vue de leur exploitation, lexclusion des activits de spectacle. Les activits agricoles ainsi dfinies ont un caractre civil. Toutefois, pour la dtermination des critres daffiliation aux rgimes de protection sociale des non-salaris et des salaris des professions agricoles, sont considres comme agricoles les activits mentionnes respectivement aux articles L. 722-1 et L. 722-20 . Seul le dbut de la premire phrase est identique la dfinition donne dans la norme IAS 41. Les mots matrise et exploitation dun cycle biologique correspondent la gestion et lintervention sur une transformation biologique de caractre vgtal ou animal. Nous sommes exactement dans le cadre de la dfinition norme sans quil soit fait mention de lauteur de lactivit (lentreprise en IAS 41) ou de lobjectif de vendre (production agricole). Cependant sont ajoutes des activits drives, soit celles : exerces par un exploitant agricole : lauteur de lactivit drive est indiqu ; il sagit dune personne qui exerce une activit agricole par nature ; qui sont dans le prolongement de lacte de production : la vente de foies gras cuits aprs avoir abattu les canards et transform les foies ; la vente du vin issu des raisins de lexploitation Cela comprend essentiellement la transformation pour la vente de la production agricole de lexploitation ou qui ont pour support lexploitation agricole (le Tourisme Vert par exemple).

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La dfinition de lactivit agricole selon la norme IAS 41

Larticle 5 de la norme IAS 41 dfinit lactivit agricole comme la gestion par une entit de la transformation biologique dactifs biologiques en vue de la vente en produits agricoles ou en dautres actifs biologiques : le mot gestion signifie quune intervention humaine apporte une valeur ajoute la transformation biologique ou permet au processus de se raliser par une action sur lactif biologique ou son environnement. Cet lment est essentiel dans la dfinition de lactivit agricole. Cest ainsi que la pche en mer nest pas une activit agricole car aucune intervention humaine na lieu sur le dveloppement du poisson (ce qui nest pas le cas de la pisciculture) ; le terme entit utilis dans la version franaise de la norme (JOUE du 13 octobre 2003) est la traduction du mot anglais enterprise (company or business selon le Collins) dont le sens littral est identique au mot franais ; il comprend toute organisation dont lobjet est de

Abstract
IAS 41 on agriculture presents interpretation difficulties as regards its links to other standards, notions of fair value, the market, the presentation of financial statements and the impact of fair value on an agricultural entitys final result. In the following article, a work-group involving experts specialised in the wine sector presents a summary of their work in addition to an initial practical chart for wine producers which explains how to ensure compliance with IAS 41 by transfering existing French PCG accounting procedures.

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Rflexion
Cette deuxime catgorie est selon la norme IAS 41 une activit industrielle ; il sagit l dune diffrence majeure. Nous retrouvons une convergence au niveau des cultures marines. En revanche, les activits de prparation et dentranement des quids domestiques ne peuvent pas entrer dans la dfinition de la norme. Cet apport rcent au Code rural franais cre une divergence complmentaire entre les dfinitions de lactivit agricole. Dfinition du Code gnral des impts Article 63 du Code gnral des impts : sont considrs comme bnfices de lexploitation agricole, pour lapplication de limpt sur le revenu, les revenus que lexploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, mtayers, colons paritaires, soit aux propritaires exploitant eux-mmes. Ces bnfices comprennent : notamment ceux qui proviennent de la production forestire, mme si les propritaires se bornent vendre les coupes de bois sur pied. mme relvent du rgime fiscal des entreprises industrielles et commerciales des activits agricoles et accessoires (article 155 du CGI). La dfinition sociale selon le Code rural La dfinition sociale de lactivit agricole est tire des articles L.722-1 L.722-20 du Code rural. Y figure la rfrence au cycle biologique mais avec des extensions trs larges sur des activits diffrentes exerces dans le milieu rural (artisans ruraux par exemple). La norme sappuie sur la notion dactif biologique, notion qui ne nous est pas des plus familires (en tout cas au niveau du droit, voire de lconomie). Ds son introduction, la norme IAS 41 dfinit lactivit agricole. Elle dfinit ensuite lactif biologique et prcise ce que recouvre la notion de production agricole : Un actif biologique est un animal ou une plante vivant , La production agricole est le produit rcolt des actifs biologiques de lentreprise , La transformation biologique comprend les processus de croissance, de dgnrescence, de production et de procration, qui engendrent des changements qualitatifs dans lactif biologique , La rcolte est le dtachement de la production dun actif biologique ou larrt des processus vitaux dun actif biologique . Ces dfinitions sont illustres dans le tableau reproduit page suivante. Bien que ces dfinitions soient prcises, leur application aux exploitations agricoles nest pas vidente. Dans un premier temps il faut distinguer plusieurs catgories dactifs biologiques : les actifs biologiques producteurs, les actifs biologiques consommables. La norme IAS 40 57 donne les dfinitions de ces actifs dans le chapitre Prsentation et informations fournir en prcisant quune entreprise doit fournir une description de chaque groupe dactifs biologiques ( 41). Le paragraphe 44 de la norme donne les dfinitions suivantes : Les actifs biologiques consommables sont ceux qui doivent tre rcolts comme produits agricoles ou vendus comme actifs biologiques . A contrario, les actifs biologiques producteurs sont ceux autres que les consommables . Applique la vigne (activit agricole traite par la fiche prsente en annexe), la diffrenciation est simple : la vigne est un actif biologique producteur, le raisin est lactif biologique consommable. Cette application est beaucoup moins vidente lorsquil sagit par exemple de llevage danimaux reproducteurs. Si ceux-ci sont destins la vente, ce sont des actifs biologiques consommables et sils sont destins la reproduction du cheptel de lexploitant, ils sont des actifs biologiques producteurs. Cette distinction se compliquerait dans le cadre dun levage sous contrat dintgration.

* * * prsentent Les trois dfinitions franaises

des divergences non ngligeables avec la norme en raison de considrations lies aux prlvements sociaux et fiscaux. Elles prennent en compte, selon des degrs divers, une partie de lactivit rurale non agricole (la dfinition sociale est la plus extensive, la dfinition fiscale est la plus restrictive). Nous retrouvons cependant dans toutes les dfinitions la notion dexploitation dun cycle biologique de caractre vgtal ou animal qui correspond la dfinition de la norme. La dfinition de lactivit agricole dans la norme IAS 41 apparat tout fait logique et pragmatique. Elle exclut toutes les activits dans le prolongement de lacte de production des actifs biologiques. La frontire est bien trace ; ds quil ny a plus dintervention humaine sur les actifs biologiques ou ds que la production agricole est transforme, il sagit dactivits industrielles. Do une divergence profonde avec les dfinitions franaises. Cette divergence sest accrue avec lintgration aux activits agricoles, en fiscalit franaise, des activits relatives aux quids. Lincidence comptable et conomique est notable car lactif biologique est valu en juste valeur (avec une apprhension immdiate des pertes ou produits latents ou non).

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ainsi que les produits de lexploitation de champignonnires en galeries souterraines et ceux des exploitations apicoles, avicoles, piscicoles, ostricoles et mytilicoles et les profits raliss par les obtenteurs de nouvelles varits vgtales au sens des articles L.6231 L 623-35 du Code de la proprit intellectuelle. Sont aussi considrs comme bnfices de lexploitation agricole les revenus qui proviennent des activits de prparation et dentranement des quids domestiques, en vue de leur exploitation dans les activits autres que celles du spectacle . Nous retrouvons dans cette dfinition les revenus issus des terres (vgtal) ou de llevage (animal). La dfinition norme est comprise dans cette premire partie. Cependant des exploitations forestires levant sur pied, sans intervention humaine, relvent en droit fiscal franais de lactivit agricole, ce qui nest pas le cas dans la norme IAS 41. Il en est de mme pour les activits lies aux quids alors quaucune transformation biologique na lieu. En revanche, le Code gnral des impts franais reconnat, comme relevant de la catgorie fiscale des bnfices agricoles, des activits par nature non agricoles dans certaines limites (article 75 du CGI) ; de

Les nouvelles dfinitions de lIAS 41

Comme on la vu, la norme IAS 41 donne une dfinition de lactivit agricole ne correspondant pas celles retenues par le droit franais, quil soit fiscal ou rural.

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Comptabilit
consommable et le produit agricole (cf dfinitions et prcisions supra). Le groupe a tent de rpondre ou de prciser certaines situations non dcrites dans la norme pour la viticulture (voir annexe 3 ci-aprs) Nous essayons de retracer ici les dbats internes afin de tmoigner de la multiplicit de nos interprtations et de nos doutes, la matire tant loin dtre fige. La juste valeur fait appel aux critres suivants (les numros de paragraphes renvoient la norme IAS 41) : Fiabilit ( 8, 10, 12, 30) ; Cots estims du point de vente au moment de la rcolte ( 14) ; March actif ( 8, 16, 17) ; Palliatif du march actif : Par ailleurs, et sous cette mme rubrique, le 44 de la norme indique que les actifs biologiques peuvent tre classs : soit en actif biologique mr en prcisant que Les actifs biologiques mrs sont ceux qui ont atteint le stade rcoltable pour les actifs biologiques consommables ou qui peuvent supporter des rcoltes rgulires pour les actifs biologiques producteurs , soit en actif biologique immature. Ainsi, pour reprendre lexemple de la vigne, celle-ci sera mre partir de la troisime feuille (rglementation franaise) et le raisin immature tant quil na pas atteint le stade de la rcolte. A contrario, mme rcolt avant maturit complte, au premier coup de scateur, il sera considr comme actif biologique mr. La distinction entre produit agricole et produit dj transform rpond des critres de diffrenciation qui conditionnent lapplication ou non de la norme IAS 41. Selon nous le raisin ds lraflage ou la mise en cuve est un produit en cours de transformation pour faire du vin et nest plus un produit agricole au sens de la norme. Cette segmentation est capitale car elle diffrencie le mode de valorisation : IAS 41 et juste valeur pour les produits agricoles, IAS 2 Stocks pour les produits en phase de transformation. Pour illustrer notre propos, le matre de chai achte la rcolte au chef de culture ; le premier cot IAS 2 est la juste valeur de sortie IAS 41, que le raisin ait t produit sur lexploitation et/ou achet sur un march extrieur (selon les rglementations nationales). Autre cas pour illustrer la difficile limite de sortie IAS 41, celui de la pomme de terre rcolte, lave, calibre et traite pour la conservation : est-ce un produit agricole ou un produit rsultant dune transformation ? Notre groupe de travail sest prononc, non sans dbat, pour la premire solution. Mais alors, que penser dune production agricole qui ne serait mise sur le march quaprs desschage naturel sur une dure plus ou moins longue (cas des graines ou de certains raisins) ? La norme est muette ce sujet. La reprise dune intervention humaine dans le processus postrieur lacte de rcolte et modifiant le produit agricole peut-il marquer cette sortie du primtre de lIAS 41 ? - notion de contrat ( 18 et 19), - flux financiers ( 20 23) ; Mthode par les cots ( 24) ; Actifs combins ( 25).

Actifs biologiques Moutons Arbres dans une plantation forestire Plantes Bovins laitiers Porcs Arbustes Vignes Arbres fruitiers Laine Rondins

Produits agricoles

Produits qui rsultent de la transformation aprs rcolte Fil de tissage, tapis Bois Fil,vtements Sucre Fromage Saucisses, jambons fums Th, tabac trait Vin Fruits transforms

Coton Canne sucre Lait Carcasses Feuilles Raisins Fruits cueillis

Fiabilit
Elle se situe dans des conditions de concurrence normale ( 8) sur un march actif que lentreprise sattend utiliser ( 17). Un march considr comme spculatif est-il un march fiable ? Les rgles habituelles de prudence simposent : combines au caractre actif du march, elles doivent conduire la prise en compte de la probabilit que les avantages conomiques futurs iront lentreprise. Labsence de fiabilit peut conduire, au moment de la comptabilisation initiale, valuer un actif biologique son cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeurs ( 30). La norme reflte lide, trs importante, que la juste valeur dun produit agricole, au moment de la rcolte, peut toujours tre mesure de manire fiable ( 12 et 32). La fiabilit est donc la rgle. On peut penser quelle peut tre dtermine par tout moyen par rapport au contexte propre lentreprise.

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Le concept de juste valeur

Le concept de juste valeur est une mthode dvaluation qui va bouleverser la culture des professionnels franais attachs jusqualors une valuation en cot de revient des stocks agricoles et des travaux en cours (avances aux cultures). LIAS 41 impose lvaluation la juste valeur diminue des cots du point de vente estims depuis la comptabilisation initiale des actifs biologiques jusquau moment de la rcolte (IAS 41 introduction). Dans la rubrique Comptabilisation et valuation ( 10 33), la norme dfinit la notion de juste valeur et tente de rpondre certaines situations. La juste valeur concerne la fois lactif biologique producteur, lactif biologique

Cots estims du point de vente

Ils sont prciss dans le paragraphe 14 et semblent exhaustifs. La difficult a t de dfinir partir de quand un actif cesse dtre un actif biologique pour devenir un produit stock au sens de lIAS 2. En effet, la juste valeur de lactif biologique constitue le prix dentre dun produit destin tre transform (raisin - matire premire du vin).

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Ainsi, un produit agricole reste un actif biologique jusqu sa mise sur le march auquel il est destin. Les frais de vendange, de conditionnement, de stockage, de transport, contribuent cette mise disposition. Cette remarque est importante car la juste valeur qui dpend dun march actif pourra tre obtenue par diffrence entre la valeur du march dun produit transform et les cots permettant de conduire de lactif biologique au produit transform. Prenons lexemple dun viticulteur commercialisant sa propre rcolte. Le produit biologique est le raisin. Le produit transform est le vin. Le march de lentreprise est donc celui du vin. Sil ny a pas de march du raisin, la juste valeur du produit biologique sera obtenue par diffrence entre le prix du vin sur le march et les cots gnrs par la vinification, le conditionnement, les frais de vente, les frais de stockage du produit transform (cots selon IAS 2). norme qui indique quen labsence de march actif une entreprise utilise un ou plusieurs des lments suivants : le prix de transaction le plus rcent du march, le prix du march pour des actifs similaires, les rfrences du secteur. Le paragraphe 20 fait appel, pour dterminer la juste valeur en labsence de march, la valeur actualise des flux nets de trsorerie attendus de lactif. Ne rejoignons-nous pas dans ce cas la notion de contrat ? Flux financiers Dans le paragraphe 20, la juste valeur dtermine partir des flux financiers (cest--dire en labsence de march actif fiable) est influence par deux hypothses de travail : le taux dactualisation, la dure. La norme IAS 41 ne traite pas cette difficult. La norme IAS 36, dans le paragraphe 50, a t considre comme la rponse approprie cette valuation (voir annexe 3 pour la valorisation par les flux financiers dans le cas de la viticulture). Lorsque la juste valeur est dtermine par les flux financiers ou le march de produits transforms diminu par les cots IAS 2, la marge globale est remonte au niveau de lactif biologique en IAS 41. Cette mthode conduit considrer que la valeur ajoute par des mthodes de commercialisation, de marketing, de conditionnement, demplacement commercial, appartient au raisin, produit agricole, actif biologique. Exemple : Il peut exister un march actif fiable pour le prix dun hectare de vigne (notion dactifs biologiques combins). La valeur dun actif biologique producteur (vgtal) pourra sobtenir par diffrence entre le prix total de lactif biologique combin (la terre plante) et le prix dun hectare de terre nue vocation agricole (la terre nue agricole est exclue de la norme 2 a). Terre en vignes soit : Terre nue : 50 000 - 40 000

Actif biologique producteur : 10 000

En conclusion, la juste valeur rpond une logique hirarchise par la norme IAS 41 qui simpose au professionnel (voir en annexe les modalits dvaluation des actifs biologiques selon IAS 41) : 1. march actif fiable 2. flux financiers 3. cumul de cots (autoris uniquement en comptabilisation initiale). Les valuations selon les mthodes 1 et 2 peuvent aboutir dterminer la juste valeur en liminant du prix du march considr les cots gnrs au-del de ceux pris en compte pour llaboration de lactif biologique. Dans lannexe 3 de larticle, cette analyse est complte en prsentant lincidence du choix de la date de clture par rapport celle de la date de rcolte ainsi que celle de la sous-activit au stade des produits transforms dans le cas de la viticulture

***

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Les frais de vendange et de transport au chai ne seront donc pas dduire car ils contribuent la mise disposition du produit biologique. Exemple chiffr : Pas de march du raisin : Prix de vente du vin Cots IAS 2 Juste valeur du raisin 200 - 80 = 120

Existence dun march actif du raisin : Juste valeur du raisin sur le march 100 En labsence de march du raisin, le viticulteur doit reconstituer sa juste valeur par distinction des diffrents cots dlaboration (comptabilit analytique, notion dunit de gestion de trsorerie (UGT).

Conclusion
Dans le march agricole actuel, les producteurs ont besoin dune information financire prcise et fiable pour prendre des dcisions rapides et judicieuses. Le regroupement des exploitations traditionnelles transforme celles-ci en vritables entreprises agricoles. Aussi le secteur agricole ne peut plus tre considr comme un secteur conomique part et se doit dtre apprci comme les autres secteurs conomiques. Une normalisation des prsentations dtats financiers selon des normes acceptes par tous simpose. Il sagit l dune vritable rvolution culturelle dans un monde qui cultive volontiers sa spcificit.

March actif
Cet aspect a t abord dans la notion de fiabilit. Le march actif ne doit pas tre confondu avec la notion de contrat. Un schma en annexe 2 recense les prcisions suivantes.

Mthode par les cots

Le paragraphe 24 compare la juste valeur une sommation de cots lorsquil y a peu de transformation biologique ou quelle est peu significative. Lexemple qui semble concrtiser cette situation peut tre celui dune jeune plantation encore en non production.

Palliatifs du march actif

Notion de contrat La valeur contractuelle, diffrente de celle du march, pourra conduire lentreprise pratiquer des provisions dfinies la norme IAS 37 (cf. 16). Cependant, cette interprtation est contrarie par le paragraphe 18 de la

Actifs combins
Lobtention de la juste valeur dun actif biologique consommable par diffrence entre le prix du march dun produit transform et les cots IAS 2 trouve un raisonnement identique pour un actif biologique producteur.

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Comptabilit

ANNEXE : IAS 41 FICHE TECHNIQUE SUR LA VITICULTURE

Annexe 1
Traitement comptable des subventions publiques
SUBVENTION PUBLIQUE

Actif biologique ?

Non

IAS 20

Oui

Juste valeur ?

Non

IAS 20, Actif biologique valu son cot

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Oui : IAS 41

Conditionne ?

Non

IAS 41, paragraphe 34, produit devient crance, dcision doctroi

Oui

Rsolutoire IAS 41, 35

Produit

Oui

Remplie ?

Non

Dette si subvention perue

Partielle : IAS 41, 36 Produit au prorata de la ralisation de la condition : quantit, temps...

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Rflexion

ANNEXE : IAS 41 FICHE TECHNIQUE SUR LA VITICULTURE

Annexe 2
Modalits dvaluation des actifs biologiques : dtermination de la juste valeur

1. March actif fiable

Existe-t-il un march actif pour les actifs biologiques ou le produit agricole (jusquau stade de la rcolte) ? Non Existe-t-il des prix ou valeurs disponibles et fiables de transactions rcentes ? Non Oui Les valeurs et prix de march sont-ils disponibles et fiables ? (jusquau stade de la rcolte) ? Oui Juste valeur de lactif biologique = prix de march disponible

Non Non 2. Flux financiers Peut-on calculer de faon fiable les flux nets de trsorerie attendus actualiss ? Oui Juste valeur de lactif biologique = valeur actuelle des flux nets de trsorerie attendus actualiss

Oui Juste valeur de lactif biologique = prix dune transaction rcente

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Valeur de lactif biologique ou du produit agricole (jusquau stade de la rcolte) = juste valeur de lactif biologique ou du produit agricole diminue des cots au point de vente estims

3. Cumul de cots

Valeur de lactif biologique = cot diminu du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur (uniquement possible en comptabilisation initiale)

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Comptabilit

ANNEXE : IAS 41 FICHE TECHNIQUE SUR LA VITICULTURE

Annexe 3
Dtermination de la juste valeur : Prcisions

CHAPITRE I : MODALITES DE DETERMINATION DE LA JUSTE VALEUR I. March fiable existant ou non ? En labsence de march : diffrents types de mthodes dvaluation (cf. schma, annexe 2) Attention hirarchie des mthodes ! Avis critique sur la pertinence du march 1) March actif fiable ( 17, IAS 41) : Ds lors que lon a un march actif fiable, il faut lutiliser (actif biologique producteur ou consommable, production agricole) mme sil parat spculatif. Toutefois, il faudra carter les marchs correspondant une surcapacit ponctuelle de production et qui ne sauraient reflter un march actif de rfrence. 2) Pluralit de marchs ( 17, IAS 41) : Ex : cave cooprative et cave particulire : Lentreprise commercialise sa production agricole sur un seul des deux marchs : elle retient exclusivement le march correspondant sa stratgie commerciale actuelle sans tenir compte dventuelles autres stratgies futures (caves coopratives caves particulires ; vrac bouteilles). Lentreprise commercialise sa production agricole sur les deux marchs : elle tient compte de ces deux marchs. II. Valorisation par les flux financiers Seuls les flux financiers relatifs lactivit agricole sont retenir, de la production (IAS 41) la commercialisation (IAS 2 et suivants). Le mode de commercialisation influence la juste valeur (cave particulire : vrac, bouteille ; cave cooprative ; vendanges fraches ; ). Il faudra donc lire avec attention les prcisions des paragraphes 21, 22 et 23 de lIAS 41, relatives aux flux de trsorerie et au choix de taux dactualisation. Le cash flow ou lexcdent brut dexploitation de la seule activit agricole (cf IAS 36, 50(a)) peuvent ainsi servir de base lvaluation. Exemple : moyenne des cash flows ou excdent brut dexploitation des trois dernires annes, ou par prudence la valeur la plus basse. Dans lannexe, on prcisera la mthode retenue et on justifiera ce choix. Prcision concernant les mthodes dactualisation : le groupe fait rfrence lIAS 36, paragraphe 33(b) qui prcise une dure maximale de 5 ans sauf priode plus longue justifie. Par ailleurs, cette mme norme dfinit au paragraphe 56 le mode de dtermination des taux. Les flux nets de trsorerie sont estims sur une base avant impt (cf IAS3650 (b) et 51 et IAS 41 20). III. Actif biologique consommable et production agricole LIAS 41 sapplique jusqu la premire transformation du produit agricole chez le producteur. Les notions de stockage, de conditionnement et de conservation chez le producteur ne constituent pas le point de sortie de lIAS 41 vers lIAS 2 (cf. 13 IAS 41 ; confort par lIAS 2 3 (a)). Exemples relevant de lIAS 41 : Raisin de table : conditionn en plateau Pommes : conserves en chambre froide, traites pour la conservation, conditionnes en plateaux pour mise disposition du march Pommes de terre : vrac ou conditionnes Crales : stockes en silo ou autoconsommes (semences) quels que soient les traitements lis la conservation : insecticide, schage

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Rflexion

IV. Valorisation la juste valeur La valorisation la juste valeur est obligatoire et ne souffre pas dexception ( 12 et 13 de lIAS 41). Il rsulte de lapplication de la juste valeur un rattachement de la marge aux actifs biologiques et la production agricole (primtre IAS 41) et non aux stocks ultrieurs (primtre IAS 2). Cette novation majeure rsulte de la volont de faire apparatre la marge sur le produit brut au stade de sa production agricole (par ailleurs parfois cote sur le march mondial), pour linformation de linvestisseur. CHAPITRE II : DE LINCIDENCE DE CERTAINS EVENEMENTS SUR LA DETERMINATION DE LA JUSTE VALEUR 1) Choix de la date de clture ou tablissement dune situation intermdiaire Justifier la mthode permettant de dterminer la juste valeur un stade de production antrieur celui de la rcolte, par exemple : soit au prorata temporis de la juste valeur estime de la rcolte, soit la juste valeur estime de la rcolte diminue des cots IAS 41 restant raliser. Exemple : clture au 30 juin N, rcolte au 31 octobre N et anne culturale du 1er novembre N-1 au 31 octobre N ; juste valeur = 8/12 de la juste valeur de la rcolte totale estime au 31 octobre N. Pour linterprtation du rsultat, nous attirons lattention sur lincidence de la non linarit des charges de cultures et de la dtermination de la juste valeur dun actif biologique dans sa situation et son tat actuel. Ltat actuel excluant toute augmentation de valeur provenant de transformations biologiques additionnelles ( 21 IAS 41). Dans la mesure o lentreprise vend sa rcolte transforme, en tout ou partie, la juste valeur des produits agricoles (rcolte IAS 41) se calculera par diffrence entre la valeur de ralisation du produit transform et les cots IAS 2. Les cots IAS 2 retenus doivent correspondre ceux dune rcolte normale quel que soit le volume de rcolte obtenu. Les frais de sous-activit ne doivent pas tre retenus (IAS 2 13). Exemple de frais concerns : amortissement cuve, pressoir

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amortissement matriel de vinification personnel de vinification honoraires dnologues Le cot lhectolitre IAS 2 est cens tre ainsi relativement stable de manire ne pas rpercuter la sous-activit sur la juste valeur et donc le rsultat IAS 41. 2) De lincidence des alas climatiques ou sanitaires Selon lIAS 41 53, les incidences climatiques ou sanitaires ayant affect la juste valeur sont dtailles et valorises en annexe afin de permettre la reconstitution de la performance de lentreprise en labsence de ces alas. A contrario ces vnements peuvent ne pas affecter la valorisation de lactif producteur (sauf cas de destruction) dans la mesure o cette valorisation aurait t dtermine partir de la mthode des flux financiers. 3) De lincidence de limpt sur le rsultat sur la dtermination de la juste valeur partir des flux financiers Les 21 et 22 de lIAS 41 excluent la prise en compte de limpt sur le rsultat pour la dtermination des flux de trsorerie et leurs taux dactualisation. Cette disposition est galement conforme celle des paragraphes 50 et 55 de lIAS 36.

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ANNEXE : IAS 41 FICHE TECHNIQUE SUR LA VITICULTURE

Annexe 4 : difficults dapplication aux diffrents postes du bilan

CODE COMPTABLE CE QUE DIT LA NORME OBSERVATIONS IMMOBILISATIONS IMMOBILISATIONS INCORPORELLES IAS 38 (selon norme IAS 41 2b) Actif non montaire identifiable, sans substance physique : soit sparable de lentit, soit rsulte de droits => avantages conomiques futurs => cot mesur de faon fiable doit tre comptabilis : initialement : son cot (IAS 38 22 et suivants) postrieurement : 1) cot amorti sur la dure dutilit (IAS 38 63) 2) juste valeur (IAS 38 64) Non valeur Caractre significatif IAS 36 et IFRS 5 sont applicables IAS 36 quelle que soit la valeur retenue, le lensemble des actifs (corporels et solde non amorti doit tre examin annuel- incorporels). lement. Une dprciation est constate si la valeur recouvrable de lactif est infrieure la valeur nette comptable. IFRS 5 : lorsque limmobilisation est destine tre vendue, elle est classe comme telle DIFFICULTES DINTERPRETATION

PLAN COMPTABLE

LIBELLE COMPTE

NORMES APPLICABLES

201

2010

Frais tablissement

203

Frais de recherche

IAS 38

205 Comptabilises si assurance que lentreprise se conformera aux conditions. Si subventions reues, prsentation au bilan : soit en produits diffrs, soit en dduction de lactif pour arriver la valeur comptable

Concession brevets

IAS 38 Cf. schma de traitement des subventions en annexe 1

131

Subventions

IAS 20 IAS 41

206

Droit au bail

IAS 38 IAS 36, IFRS 5 Incidence du code rural art L 411-35 (incessibilit - non valorisation) IAS 41 25 et 2-b Actif non biologique Non dissociation de la valeur du droit de plantation dans lacte

207

Fonds de commerce

IAS 38

208

Autres immobilisations incorporelles

Evolution lgislative, loi dorientation agricole, notion de fonds agricole, bail cessible. Cot historique non amortissable, peut tre dtermin partir de la mthode des actifs combins

Comptabilit

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Droits de plantation

IAS 38

35

36

CODE COMPTABLE CE QUE DIT LA NORME OBSERVATIONS IMMOBILISATIONS CORPORELLES : ACTIFS NON BIOLOGIQUES DIFFICULTES DINTERPRETATION

Rflexion

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PLAN COMPTABLE

LIBELLE COMPTE

NORMES APPLICABLES

211 Notion dactif combin Terre nue vocation agricole Notion dimmobilisation fonde sur la ressource contrle plutt que celle de proprit

Terrains

IAS 16 / IAS 17 Si obligation de replanter : IFRIC 2/04 IAS 41 2a

212 Immeuble de placement non exploit directement

Agencement terrains

IAS 16 / IAS 17

IFRIC 2/04 : Lobligation de replanter serait rattacher au terrain et non lactif biologique qui pousse sur ce terrain. Constatation en contrepartie dun passif

213

Constructions sol propre

IAS 16

214

Constructions sol autrui

IAS 40 IAS 16 / IAS 17

215

Installation, matriel outillage

IAS 16

217

Amliorations du fonds

IAS 16

218

Autres immo. corporelles

IAS 16 IAS 36 sauf immeubles de placement valus en juste valeur Cf. schma de traitement en annexe 1

23

Immobilisations en cours (sauf 234600)

IAS 16 IAS 36

131000

Subventions

IAS 20

ACTIFS BIOLOGIQUES (dfinition 1 5 IAS 41) Modalit de juste valeur = notion dactif bio producteur et consommable notion dactif combin valeurs distinctes Cf schma de traitement en annexe 1 Ne sapplique quen comptabilisation initiale au cot Obligation de replanter 1) Cf schma de traitement en annexe 2 2) Interprtation en cours de discusObligation de dissocier les groupes dactifs sion lIFRIC sur la comptabilisation et biologiques consommables et producteurs lvaluation des actifs biologiques

234600 246100

Plantations en cours Plantations prennes

IAS 41 25 IAS 41 20 IFRIC 12/03 IFRIC 02/04 IAS 41 44 et 45 IAS 41 25, 41, 43

131

Subventions

IAS 41 30 et Subvention comptabilise si reue et conditions requises 34 38 # Subvention comptabilise si assurance IAS 20 7 raisonnable de perception Produit de lexercice de rattachement IAS 20 12 Produit diffr ou diminution dactif IAS 20 24

CODE COMPTABLE CE QUE DIT LA NORME OBSERVATIONS Valorisation la juste valeur jusqu la rcolte (cf. annexe 2) Notion dactif biologique consommable DIFFICULTES DINTERPRETATION

PLAN COMPTABLE

LIBELLE COMPTE

NORMES APPLICABLES

341 000

Avances aux cultures

IAS 41 44

PRODUCTION AGRICOLE 5 (dfinition 1 5 dIAS 41) Valorisation la juste valeur Thorique pour viticulture Constitue lultime tape selon IAS 41 13 avant basculement en IAS2

374

Stock de raisin

IAS 41 48

COMPTABILISATION DES VARIATIONS DE JUSTE VALEUR (IAS 41 26 : comptabilisation en rsultat des variations de juste valeur)

PRESENTATION ET INFORMATIONS A FOURNIR EN ANNEXE (IAS 41 39 : une entreprise doit prsenter sparment dans le corps de son bilan la valeur de ses actifs biologiques Informations fournir : IAS 41 40 55) STOCKS Attention ! bilan ouverture IFRS : retraiter Le cot dentre en IAS 2 est constitous ces stocks : selon IAS 2 avec cot dentre tu par la juste valeur de la produc la date de leurs rcoltes selon IAS 41 tion agricole selon IAS 41 13 et voir IAS 2 20 La notion davances aux cultures nexiste pas en normes IFRS (cf. actif biologique consommable)

376000

Stock de vins

IAS 2 2 et 3

341

Avances aux cultures

IAS 41 44

ANNEXE : IAS 41 FICHE TECHNIQUE SUR LA VITICULTURE

Annexe 5 : actifs biologiques et produits agricoles

Producteur mr Vigne ( 44) immature mr Consommable Raisin attach ( 44) Raisin dtach / Vendange frache ( 5 dernier alina : df.) immature vigne en production jeune vigne rcoltable non rcoltable

Actif biologique

Comptabilit

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Produit agricole ( 5, alina 3 et 3)

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