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Mestrado em Gestão – Auditoria e Contabilidade 2007 /2008

Activos Biológicos
Animais:
sua classificação contabilística e patrimonial

Trabalho da disciplina de Teoria da Contabilidade


Professoras: Ana Fialho e Leonor Fernandes Ferreira

Por : Nuno Potes Cordovil

Activos Biológicos Animais


sua classificação contabilística e patrimonial
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Índice

1. Identificação da área de investigação 3


1.1. Objectivos 3
1.2. Motivação 3
2. Definição do problema 4
2.1. A raiz da questão 4
2.2. Definição clara da terminologia empregue 5
3. Visão desta problemática ao longo do tempo 7
4. Tratamento previsto no novo Normativo 17
5. Contributos para a resolução do problema 19
6. Conclusão actual 22
Bibliografia 23
Anexo - Inquérito a enviar 24

Quadro I Plano Contabilístico Francês de 1947 para a actividade 8


agrícola, segundo L Chardonnet
Quadro II Activos biológicos animais da exploração agrícola 11
Quadro III Coeficientes técnicos da actividade 13
Quadro IV Tabela de Amortizações 17

Sumário:
O presente trabalho analisa, no espaço e no tempo, as contas do balanço onde são
reconhecidos os valores dos vários elementos animais existentes numa exploração
agrícola.
Palavras chave: activo biológico animal, consumíveis e de produção, imobilizado e
existências.

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1. Identificação da área de investigação
Objectivos
No decorrer das aulas da disciplina de Teoria da Contabilidade colocou-se em
questão se os animais de uma exploração agrícola seriam considerados existências
na sua generalidade ou se os reprodutores deveriam integrar-se no imobilizado. Ao
escolher os trabalhos disciplinares de avaliação foi pois uma escolha natural que se
fez para, numa pesquisa temporal e espacial, tão abrangente quanto possível, se
aclarar esta questão.
Tanto mais é pertinente este estudo por a Universidade de Évora se situar numa
região eminentemente agrícola quanto por o autor estar, por laços familiares, ligado
a esta actividade.
O objectivo do presente trabalho será o de estudar o melhor lugar no balanço para
reconhecer os valores dos vários elementos animais existentes numa exploração
agrícola de modo a ressaltar a sua função enquanto geradora de liquidez na empresa
e ao mesmo tempo verificar que numa exploração em normal funcionamento existe
uma diferença de tratamento na venda de um animal adulto, produtivo, e um outro
animal jovem, no término do seu ciclo de crescimento rentável para aquela empresa
concreta.
Também se consagra como objectivo do presente trabalho a evolução ao longo do
tempo destes conceitos.

1.2 Motivação
O autor, agricultor tradicional desde os 18 anos de idade, contabilizava as ovelhas e
os carneiros no imobilizado e as suas crias nas existências mas foi induzido pelos
técnicos de finanças a classificar todos os animais no activo circulante e
consequentemente nas existências.
A NCRF 18, baseada no IAS 2 – Inventários, e adoptada pelo Regulamento
2238/2004 da Comissão, de 29 de Dezembro remete, no seu §20 a inventariação dos
activos biológicos ou dos respectivos produtos agrícolas para a NCRF 17.

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Para aprofundar a questão procurou em diversos documentos ligados à actividade
agrícola e à contabilidade de que destaca a referida NCRF 17 mas não obteve uma
resposta clara nos diversos estudos consultados.

2. Definição do problema
A raiz da questão
Para os animais de pequeno porte como é o caso de ovinos e caprinos torna-se
dispendioso ( no campo e no escritório) identificar os animais a serem objecto de
amortizações, sendo mais fácil de controlar este activo como uma existência normal.
É verdade que no caso concreto das ovelhas é mesmo pavoroso em alturas de
doenças mortíferas em que pode ser necessário repor 20 ou 30 % do efectivo numa
campanha. Por outro lado verifica-se que o seu valor unitário poderá ser enquadrado
no Artigo 20º do Dec Lei 442-B /88 “Elementos de reduzido valor 1 – Os
elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento cujos valores unitários de
aquisição ou de produção não ultrapassem 40.000$ podem ser totalmente
reintegrados ou amortizados num só exercício, excepto quando façam parte
integrante de um conjunto de elementos que deva ser reintegrado ou amortizado
como um todo (Actualizado pela Lei nº 10-B/96, de 23 de Março); 2 – Considera-se sempre
verificado o condicionalismo da parte final do número anterior quando os
mencionados elementos não possam ser avaliados e utilizados individualmente; 3 –
Os elementos do activo imobilizado reintegrados ou amortizados nos termos do nº 1
devem constar dos mapas das reintegrações e amortizações pelo seu valor global
numa linha própria para os adquiridos ou produzidos em cada exercício com a
designação «Elementos de valor unitário inferior a 40.000$ », elementos estes cujo
período máximo de vida útil passará a ser, para efeitos fiscais, de um ano (Rect. De
24/4/90, D.R., I Série, de 30/4/90).”. Pelo Dec Lei 198/2001, de 3 Jul o articulado do Código do
IRC sofreu algumas alterações sendo que no novo artigo 32º o valor dos 40.000$00
aparece já como 199,52 euros. Deste modo aparecem duas opções muito diferentes
em termos fiscais: se se considerarem os ovinos e caprinos no imobilizado e se
forem amortizados na totalidade não se reflecte, de facto, no património o seu
valor1, enquanto se estiverem registados como existências vão aparecer no activo

1
Em anos seguintes. No próprio ano em que se calcula a amortização este valor aparece como custo.
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circulante. Falamos em milhares de euros pois um rebanho de pequena dimensão
poderá contar com centenas de animais cujos valores unitários rondam entre os 50 e
os 80 euros. Sendo que cada ovelha é produtiva por ela própria e não pelo conjunto
do rebanho, não podemos adoptar a alínea 2. da Lei nº 10-B/96, de 23 de Março
acima citada.
Também a valorimetria tem que se lhe diga pois se for considerado um imobilizado
este deverá ser valorizado ao custo de aquisição ou de produção e se for uma
existência, para além deste custo de aquisição ou de produção, pode a mesma estar
incluída numa das muitas excepções, acabando muitas vezes por ser o preço de
mercado subtraído de uma margem de lucro, ao abrigo do §5.3.4 do POC – Critérios
de valorimetria – Existências “se o custo de aquisição ou de produção for superior
ao preço de mercado, será este o utilizado”. É que na realidade torna-se difícil
calcular o custo de produção de um borrego com rigor, quando a mesma pastagem
serve vários rebanhos, os pastores desempenham outras tarefas na propriedade, etc.
O Professor Rogério Fernandes Ferreira (1984), a pág 70 diz: “julga-se não dever
continuar a proceder aos registos contabilísticos dos bens e serviços adquiridos tão
somente em função dos dispêndios efectivos como a aquisição, produção ou
construção… o simples decurso do tempo valoriza certos bens (v.g. crias de gado,
plantas em crescimento…)”.

2.2 Definição clara da terminologia empregue


Há necessidade de clarificar os termos que irão ser chamadas à pedra e que foram
alterando a designação ao longo do tempo, e, nalguns casos, ao longo do espaço.
Activo
Imobilizações
Existências
Mercadorias
Produtos em vias de fabrico
Matérias primas
O Activo tem sido definido como o grupo patrimonial “dos valores positivos,
constituído pelos bens e direitos, que concretizam uma vontade de acção económica
para prossecução dos objectivos propostos, bens e direitos esses que representam
precisamente os meios daquela acção, daquela actividade”, Esteves Pereira, 1990;

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já no número 49 alínea a) da Estrutura conceptual do SNC –Sistema de
Normalização Contabilística, a sua definição passa a ser esta:” recurso controlado
pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que
fluam para a entidade benefícios económicos futuros”. Esta diferença irá ser
importante, principalmente, ao classificarem-se animais colocados na exploração
para engorda.
Não se põe em dúvida em qualquer caso que se trata sempre de um valor
patrimonial activo, um bem físico a que a empresa tem direito e que pode trocar em
dinheiro a qualquer altura (perdendo por ventura algum valor se pretender vender
fora de contexto sazonal). Fica-se na dúvida entre o imobilizado e as existências, no
que se refere ao gado de criação. Não poderemos talvez identificar o imobilizado
com o animal alfa ou beta da mesma forma como não identificamos a onda com
determinada porção de água. A onda será a mesma ao longo de milhas e a água é
sempre diferente de metro a metro. No entanto não há onda se não houver água.
Igualmente o rebanho é de 100 ou 200 ovelhas, não interessando tanto o nome ou
identificação de cada uma individualmente mas apenas a possibilidade de tantas
fêmeas produzirem tantos borregos em cada criação.
Já no que se refere aos animais para serem vendidos, que sem qualquer dúvida são
parte das existências, importa ver qual o seu enquadramento: mercadorias não serão
porque não foram comprados para vender no mesmo estádio; matérias primas
também não serão porquanto não se vão transformar em produtos diferentes. Aqui a
diferenciação entre matérias primas, produtos em vias de fabrico e produtos
acabados é bastante ténue e apenas apoiada no tempo – tempo de nascer, tempo de
crescer e tempo de vender, diferente por exemplo dos bichos da seda em que
poderíamos chamar matéria prima aos ovos, e talvez produto ao casulo da seda. No
entanto continuaria na dúvida quanto à lagarta e à borboleta.

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3. Visão deste problema ao longo do tempo
Anotemos o ponto de vista de alguns autores, por ordem cronológica, O Professor
Gonçalves da Silva em 1960, no seu livro “Contabilidade Agrícola” considera, a pág
15, no capital de exploração “(stricto sensu), o capital fixo e o capital circulante que,
por sua vez, se podem dividir nas partes seguintes:
a) Capital de exploração fixo:
gastos preliminares – Planta da propriedade;
- Análises dos terrenos;
- etc…
Animais ( capital vivo) - de trabalho;
- de rendimento ou criação;
- de trabalho e rendimento
Alfaias (capital inanimado) - Máquinas;
- Utensílios;
- Material de armazém;
- Carros e arreios;
- etc…
b) Capital de Exploração Circulante:
valores cativos (adiantamentos às culturas)
- Amanhos;
- Fertilizantes;
- Sementes;
- Tratamentos
Valores em armazém ( bens de venda e de consumo)
- Produtos - Cereais;
- Forragens;
- Vinho;
- etc…
- Fertilizantes - Estrumes;
- Adubos
- Artigos Consumo

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- Petróleo;
- Sulfato de Cobre;
- Insecticidas;
- Lubrificantes;
- Lenha;
- etc…”

Embora não refira onde incluir os animais produzidos para venda existentes no
momento da avaliação periódica poderemos considerar que os incluiria nos Produtos
pois têm a mesma finalidade que os Cereais, as Forragens ou o Vinho – dar
proveitos à exploração agrícola.
Já nas páginas 27 e 28 o mesmo autor apresenta um estudo sumário das contas
principais, classificando-as deste modo:
0 – Capital e Reservas
1 – Propriedade Rústica
2 – Material de Exploração ( descrevendo o atrás referido capital fixo
(inanimado)
3 – Gado de Trabalho
4 – Animais de Rendimento
5 – Antecipações Activas ( descrevendo o atrás referido capital circulante –
valores cativos )
6 – Valores em Armazém ( conforme descrito atrás )
7 – Exploração Agrícola ( onde inclui as várias contas de exploração)
8 – Débitos e Créditos ( Devedores e Credores)
9 – Disponibilidades ( Caixa e Bancos)

Quadro I - Plano Contabilístico Francês de 1947 para a actividade agrícola era, segundo L Chardonnet
Classe 1 Classe 2 Classe 3 Classe 4 Classe 5
Contas de Capital Valores Imobilizados Stocks Terceiros Financeiras
10- Capital 20- Gastos de 30- Colheitas 40- Fornecedores 50- Mutuantes a mais de
11- Reservas Estabelecimento 31- Artigos de 41- Clientes um ano
13- Fundos de 21- Imobilizações Consumo 42- Pessoal 51- Mutuários a menos de
Renovação … 32- Adubos 43- Estado 1 ano
14- Maior Valia das 215- Animais de 33- Animais de 44- Proprietário c/c 52- Efeitos e Warrants a
Imobilizações Trabalho Rendimento 46- Devedores e Pagar
Agrícolas … 35- Produtos Credores Diversos 53- Efeitos e Warrants a
15- Provisões para 2158- Amortizações Acabados 47- Contas de Receber
Riscos 22- Culturas em 36- Trabalhos em Regularização– 54- Cheques a Cobrar

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16- Empréstimos a Curso Curso Passivo 56- Bancos
mais de um ano 27- Depósitos e 48- - Contas de 57- Caixa
Cauções Regularização – 59-Transferências
Activo Internas

Classe 6 Classe 7 Classe 8 Classe 9 Classe 0


Encargos por Rendimentos por Resultados Contabilidade Estatísticas
Natureza Natureza Analítica Exploração
60- Compras 70- Venda das 80- Exploração Geral
61- Gastos com Colheitas 87- Contas de Ganhos
Pessoal 71- Venda de Animais e Perdas
62- Impostos 72- Venda de 88- Resultados do
63- Conservação Produtos Animais Exercício
64- Tratamento 73- Venda de 89- Balanço
Animais Estrumes
65- Gastos 74- Levantamento de
Domésticos Géneros
66- Trabalho dos 75- Produção de
Animais Imobilizações
68- Dotações do 76- Rendimentos
Exercício às Acessórios
Amortizações e 77- Rendimentos
Provisões Financeiros
69- Encargos
Diversos

Por sua vez, L.Chardonnet (1947) referido no livro de Gonçalves da Silva a pág 29-
30 classifica os animais de trabalho como imobilizações, com as respectivas
amortizações, mas os animais de rendimento são classificados nas contas de stocks.
Diz o autor que este plano não é rígido mas adaptável a cada caso particular.

Gonçalves da Silva equipara os animais de trabalho às máquinas e utensílios pois


“constituem bens de uso duradouros, a incluir no grupo das imobilizações
técnicas”. Quanto a este activo o autor propõe que existam duas contas:
a) Gado de Trabalho – conta do activo (imobilizações de exploração vivas ou
animadas), englobando as compras e as vendas, dando como saldo o valor dos
animais existentes;
b) Serviços do Gado – conta de ganhos e perdas, onde entram as amortizações dos
animais.

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Distingue, quanto aos animais de trabalho, a duração física (do nascimento à morte)
e a duração económica (período em que na realidade se aproveita o trabalho do
animal). Para um cavalo, por exemplo, que vive cerca de 20 anos, prevê
teoricamente a duração económica em 15 anos – um dado importante para cálculo
das amortizações.
No entanto, a páginas 38 s da citada obra, Gonçalves da Silva aponta para que os
animais de rendimento sejam classificados numa “conta mista de activos e de
resultados – de funcionamento análogo ao das contas de Mercadorias das empresas
comerciais”. Parece-nos haver uma certa divergência entre as suas ideias das
páginas 15 e 38. Diz, na página 39 que “os animais de rendimento não constituem
imobilizações perfeitamente assimiláveis às máquinas e quejandos instrumentos de
trabalho. Do ponto de vista contabilístico, apresentam-se características especiais e
suscitam problemas de resolução nada fácil”. Estes problemas têm a ver com os
custos de exercício e, pensamos nós, com o elevado período de gestação conjugado
com as datas dos nascimentos que se vão fazendo nalgumas épocas do ano de forma
pouco homogénea. Em todo o caso explica que resolve o problema dos nascimentos
e das mortes com “simples arrolamento e avaliação das cabeças existentes no fim
de cada período administrativo”.

Amândio Galvão (1976) (pág 76 s) classifica os Animais da exploração agrícola em


quatro grupos :
Quadro II – Activos biológicos animais da exploração agrícola
Bovinos Ovinos Suínos outros
Bois de trabalho Carneiros Varrascos Muares
Vacas de trabalho Ovelhas Porcas de criação Crias muares com mais de 2 anos
Touros ( reprodutores) crias Porcos de engorda Crias muares com menos de 2 anos
Vacas de rendimento Porcos de alfeire Equinos de trabalho
Crias com mais de 2 anos leitões Equinos de rendimento
Crias com menos de 2 anos Assininos de trabalho
Bovinos de engorda Assininos de rendimento
Caprinos
Aves de capoeira

Explica que se devem classificar os animais na categoria correspondente à função


predominante, no caso de ser de trabalho e de rendimento. Descreve que existindo
animais adquiridos ou produzidos na própria exploração eles “podem destinar-se a
permanecer na empresa por espaço de tempo relativamente grande para aí serem
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explorados como instrumentos de produção, ou destinados a ser vendidos pouco
tempo depois como objecto de produção. Mas, mesmo quando utilizados como
instrumento de produção acabam quase sempre por ser vendidos como objecto de
produção ( carne),na última fase da vida. …
Rigorosamente os animais deviam ser avaliados pelo seu custo de produção, mas
acontece que este, por via de regra, não é conhecido, particularmente na pequena
empresa agrícola. Porém, como se dá geralmente o caso: de todos os animais da
exploração acabarem por ser vendidos mais cedo ou mais tarde; de, como regra, a
sua venda ser possível em qualquer altura e, portanto, serem facilmente
transformáveis em dinheiro; de, por conseguinte, representarem, por assim dizer,
dinheiro disponível da empresa – perante a eventualidade do desconhecimento do
seu custo, admite-se que o gado seja avaliado pelo valor no momento do inventário.
Quer dizer: a avaliação dos animais é feita por estimativa directa, ou seja,
atribuindo a cada cabeça o valor que atingiria se porventura fosse vendida em
condições normais.
Os animais avaliam-se um por um, mas não se registam individualmente no
caderno: só aí figura o nome (impresso) do grupo a que pertencem. Em relação a
cada grupo regista-se o número de cabeças que o constituem e o valor global do
conjunto”.

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Cary (1985) explica desenvolvidamente vários produtos agrícolas de que
transcrevemos ( páginas 138 e 153) os coeficientes técnicos das actividades ‘Vacas
de Carne’ e ‘Ovinos de Carne – Leite’:
Quadro III – Coeficientes técnicos da actividade
vacas ovelhas
Peso vivo das fêmeas adultas 450 -550 Kg 40 – 45 kg
Taxa de fertilidade 80 % 95 %
Taxa de mortalidade ( adultos) 3% 4%
Taxa de mortalidade ( crias) 5% 10 %
Idade da primeira cobrição 18 a 21 meses 10 meses
Idade do primeiro parto 27 a 30 meses 15 – 16 meses
Número médio de parições 7 / vaca 5–6
Idade média da reforma das fêmeas 9- 10 anos 4 anos
Taxa de substituição do efectivo 12 % 20 %
Peso médio das crias à nascença 35 / 40 Kg

Peso médio dos borregos ao abate2 12 kg 5 – 6 semanas

Rendimento da carcaça das crias, ao abate 50 – 55 %

Produção de leite por ovelha (nota 2) 150 Kg

Rendimento em carcaça dos animais de reforma 45 % 48- 50%


Relação macho/ fêmea 1 / 50 1/5

Trazemos aqui estes dados para que haja uma percepção de um animal que só
passados 30 (ou 16) meses do seu nascimento começa a produzir crias o que faz ao
longo de sete parições. Nessa altura o seu valor reduz-se bastante por apenas servir
para o talho, a preços muito baixos pela qualidade da carne, logicamente inferior à
dos animais jovens.

Costa (1983) caracteriza imobilizações como “bens patrimoniais activos corpóreos


ou incorpóreos que a empresa utiliza como meios de realizar os seus objectivos”.
Esta caracterização é apoiada em dois pilares – por um lado a função do bem, seja
como meio de produção, seja como fonte de rendimento ou condições de trabalho, e
por outro pela possibilidade desses bens permanecerem na empresa por prazos mais
ou menos longos, servindo para o atrás apontado.

2
Este peso médio refere-se a borregos de rebanhos para leite em que o borrego não é o produto principal.
Nos rebanhos para carne o borrego é vendido aos cinco meses com cerca de 20 kg.
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Analisando o POC na explicação da conta 42 – Imobilizações Corpóreas, lê-se: “os
imobilizados tangíveis, móveis ou imóveis que a empresa utiliza na sua actividade
operacional, que não se destinem a ser vendidos ou transformados, com carácter de
permanência superior a um ano” ( POC Explicado, edição de 2004).
Ao listar as contas 42 do POC ao nível das contas de três dígitos:
“421 – Terrenos e recursos naturais
422 – Edifícios e outras construções
423 – Equipamento básico”. Nesta conta, com modificação da sua nomenclatura,
poderiam entrar animais de trabalho ou de reprodução, no espírito da sua
explicação: “conjunto de instrumentos, máquinas, instalações e outros bens, com
excepção dos indicados na conta 425 – ferramentas e utensílios -, com os quais se
realiza a extracção, transformação e elaboração dos produtos ou a prestação dos
serviços”
“424 – Equipamento de transporte
425 – Ferramentas e utensílios
426 – Equipamento administrativo
427 – Taras e vasilhame
429 - Outras imobilizações corpóreas”.

Parece assim que os animais estão omissos, de uma forma explícita, no POC no que
se refere a imobilizações.

Pela Portaria 715/86 de 27 de Novembro é instituído o Sistema de Registo de


Contabilidade Simplificada para “os agricultores que, de entre outros requisitos,
tenham ou se obriguem a ter contabilidade simplificada, da qual conste um balanço
anual que permita avaliar o activo e passivo da exploração e um registo de receitas
e despesas”. Não se pode exigir muito de um regime simplificado e aqui os animais
são tratados como um todo, incluídos na seguinte lista entre os que apresentam
maior liquidez:
“§3 Para a elaboração do balanço, o activo e o passivo das explorações agrícolas
são descritos respeitando as seguintes categorias de bens:
a) Terras agrícolas;
b) Florestas;
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c) Culturas permanentes;
d) Construções;
e) Melhoramentos fundiários;
f) Equipamento;
g) Animais: os animais são classificados por espécie e avaliados a preços
correntes na região à data do balanço;
h) Produtos da exploração em armazém;
i) Aprovisionamentos e armazém;
j) Valores na terra (sementes e adubos);
k) Valores a receber;
l) Depósitos bancários e dinheiro em caixa;
m) Passivos (a mais e a menos de um ano).

Para elaboração da conta de exploração indica “§6 e) Receitas de exploração:


«venda de produtos» desagregada por tipo de produto, «prestação de serviços»,
«venda de animais» desagregada por espécies e «outras receitas».

Pela mesma época foram aprovados outros sistemas de contabilização para os


agricultores com acesso a ajudas ao investimento em explorações agrícolas, como
foi o caso da RICA – Rede de Informação de Contabilidade Agrícola, do Ministério
da Agricultura.

Já a Portaria 725/86, de 2 de Dezembro, regulamenta uma contabilidade de gestão


para “os agricultores que a pretendam implementar nas respectivas explorações
agrícolas ”. Também aqui os animais aparecem em 7º grau de liquidez invertida,
entre o Equipamento e material e os Produtos da exploração em armazém, com a
explicação: “§4. 7) Animais: os animais são classificados por espécie e divididos
em animais adultos e animais em crescimento e avaliados aos preços correntes na
região à data do balanço”.
Para efeitos da determinação do valor da produção diz o §8:
“4) Venda de animais: valor da venda, auto consumo e pagamentos em natureza
com animais, devendo a informação ser desagregada por espécie;
5) Produtos animais: produto resultante da actividade pecuária, devendo a
informação ser obtida em relação a cada produto individualmente;
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6) Produtos animais transformados: produto resultante da transformação de
produtos animais produzidos na exploração…;
7) Subprodutos de origem animal: produto resultante de subprodutos, resíduos, ou
refugos da actividade animal…;
8) Criação de animais em regime contratual: produto resultante das receitas da
criação de animais e no regime contratual…”

Neste diploma distinguem-se então várias receitas diferentes de origem animal:


4- Venda de animais, que parece significar as crias vendidas após o desmame;
5- Produtos animais, como por exemplo o leite ou a lã;
6- Produtos animais transformados, compreendido como referido a queijos ou
enchidos;
7- Subprodutos de origem animal, como o estrume e, antigamente, as peles dos
animais mortos;
8- Criação de animais em regime contratual: parcerias em que o agricultor recebe os
animais para determinadas fases de desenvolvimento3.
Neste diploma, embora considere a aquisição de reprodutores como um instrumento
também é omisso à classificação dos animais como imobilizado ou como
existências. Porém pela sua posição nas listagens aponta para a última hipótese.

O Decreto Regulamentar 2/90, ao apresentar a Tabela das amortizações fá-lo


novamente com omissão de parte dos animais:
“Tabela I – taxas específicas
Divisão I – Agricultura, silvicultura, pecuária e pescas
Grupo I - Agricultura, silvicultura, pecuária

Quadro IV – Tabela de amortizações
Animais
0155 de trabalho 12,5 %
4
Reprodutores

3
Actualmente está na moda que industriais espanhóis coloquem leitões com dois meses para criação ou
porcos com seis meses para acabamento, mediante um pagamento significativo.
4
Redacção alterada pelo art. 3º do Dec Regulamentar 16/94, de 12 Julho, que no seu preambulo justifica:
“ a experiência colhida na aplicação do mesmo diploma (Dec. Reg 2/90) aconselha que lhe sejam
introduzidas outras alterações que se destinam sobretudo a integrar lacunas de regulamentação…”.
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0160 Suínos 33,33%
0165 Outros 10 %

Mais uma vez aparecem como que perdidos os animais reprodutores pois apenas os
suínos são tratados como animais a ‘sério’ com uma taxa de amortização de 33,33 %
ao ano, o que se coaduna com o período em que são utilizados para o efeito – cerca
de três anos. Parece do exposto que ‘há uns animais mais animais que outros’. É que
os ‘0165 - Outros’ acima referidos incluiriam desde os equídeos que vimos, têm
cerca de 17 anos de vida útil e que por conseguinte a 10% ao ano ficariam
amortizados a meio da plena produção, os bovinos com os seus 7 a 10 anos de vida
útil ficariam amortizados com alguma normalidade, mas os ovinos, com cerca de 4 a
5 anos de vida útil reprodutora chegariam à sua incapacidade para o efeito com
metade da amortização feita.
A C.N.C. no dia 27 de Janeiro de 2000 insere na net uma resposta a consulta nestes
termos: “Classificação Contabilista de Animais Reprodutores – Avestruzes – 1. O
POC nas notas explicativas à classe 4 – imobilizações, refere que esta classe inclui
os bens detidos com continuidade ou permanência e que não se destinam a ser
vendidos ou transformados no decurso normal das operações da empresa... 2. Se os
animais em questão (reprodutores de uma exploração de avestruzes, exploração
essa destinada à produção de animais para abate) têm as características indicadas
em 1. como vulgarmente acontece com a generalidade dos reprodutores os mesmos
devem ser relevados contabilisticamente em imobilizações.” E a mesma entidade
dá um parecer semelhante no dia 18 de Outubro do mesmo ano com um número um
igual e de que só transcrevemos pois o número “2 Assim, se os animais em questão
(efectivos leiteiros) tiverem as características indicadas, devem ser relevados
contabilisticamente em imobilizações corpóreas a partir do momento em que a
empresa os começa a utilizar na sua actividade operacional. Enquanto tal não
acontecer, porque os mesmos estão em fase de crescimento, devem constar das
imobilizações em curso.” Parece assim que a CNC propõe que estes jovens animais
passem de existências para o imobilizado logo que ficam destinados à actividade de
reprodução.

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4. Tratamento previsto no novo Normativo
A Norma Contabilística e de Relato Financeiro 17 - Agricultura, foi baseada na IAS
41, adoptada pelo Regulamento da CE nº 1725/2003, com as alterações dos
Regulamentos 2236/2004 e 2238/2004, todos da Comissão, e tem como objectivo
“prescrever o tratamento contabilístico, a apresentação de demonstrações
financeiras e as divulgações relativas à actividade agrícola” (§1). Será, pois este
documento que servirá de base a este trabalho, pois se aplica na contabilização dos
“activos biológicos” (§2 a) ).
.O § 4 define produto agrícola como “o produto colhido dos activos biológicos da
entidade, somente no momento da colheita” e o § 6 refere que “a actividade
agrícola é a gestão por uma entidade da transformação biológica de activos
biológicos em produto agrícola ou em activos biológicos adicionais, para venda” e
define ainda activo biológico como “um animal ou planta vivos”.
Convém ainda deixar registados mais alguns conceitos da Norma por nos virem a
fazer falta mais à frente no desenvolvimento do estudo.
Assim diz que se entende por colheita “ a separação de um produto de um activo
biológico ou a cessação dos processos de vida de um activo biológico;
Grupo de activos biológicos é “uma agregação de animais ou de plantas vivos
semelhantes”;
Transformação biológica “compreende os processos de crescimento natural,
degeneração, produção e procriação que causem alterações qualitativas e
quantitativas num activo biológico”.
.No que ao nosso trabalho respeita importa ainda captar mais alguns considerandos
importantes:
“§ 7 a) capacidade de alteração: os animais vivos e as plantas são capazes de
transformação biológica”;
“§ 8 A transformação biológica origina as consequências seguintes:
a) alterações de activos por intermédio de:
i. crescimento – um aumento de quantidade ou melhoramento na
qualidade de um animal ou planta;
ii. degeneração – uma diminuição na quantidade ou deterioração na
qualidade de um animal ou planta;
iii. procriação – criação de animais ou de plantas vivos adicionais

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b) produção de produto agrícola tal como borracha em bruto, folhas de chá, lã e leite”.
Do §. 9 respigamos um termo que será importantes na análise:
“Justo valor – quantia pela qual um activo pode ser trocado ou um passivo
liquidado, entre partes conhecedoras e dispostas a isso, numa transacção em que
não exista relacionamento entre elas”. Já o § 21 refere “ em certas circunstâncias,
os preços ou valores determinados pelo mercado podem não estar disponíveis para
um activo biológico na sua condição actual. Nestas circunstâncias, na
determinação do justo valor, uma entidade usará o valor presente dos fluxos de
caixa líquidos de um activo, descontados a uma taxa pré-imposto determinada no
mercado corrente”. Ainda sobre este valor, muito importante na avaliação dos
activos, logo na mensuração do património e consequentes apuramentos de
resultados, os § 31 a 34 referem a possibilidade da incapacidade de mensurar
fiavelmente o justo valor, apontando os caminhos a seguir nessas circunstâncias.
Mais à frente começa a caracterizar melhor a diferenciação que nos interessa e de
que transcrevemos:
“§40 “Os activos biológicos consumíveis são os que estejam para ser colhidos
como produto agrícola ou vendidos como activos biológicos”, enquanto considera
que “os activos biológicos de produção são os que não sejam activos biológicos
consumíveis”.
Também nos irá interessar a classificação dada no §41 a estes bens: “activos
biológicos maduros (ou adultos) são os que tenham atingido as especificações de
colhíveis (... consumíveis) ou sejam susceptíveis de sustentar colheitas regulares
(...produção”).
Quanto à divulgação da informação prescreve o §44 a) “uma descrição por cada
grupo de activos biológicos” e b) “as medidas ou estimativas não financeiras
usadas na quantificação física de cada um dos grupos de activos biológicos no fim
do período”.
Quando não possa ser fiavelmente mensurado o activo biológico pelo justo valor diz
o §48 que a entidade deve divulgar a) “uma descrição os activos biológicos”; b) “
uma explicação da razão...”; d) “ o método de depreciação usado”.

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5. Contributos para a resolução do problema
Para aprofundar o assunto e verificar o que se faz na prática foi elaborado um
inquérito, que se anexa, a fim de colher a opinião de agricultores, gestores agrícolas
e de técnicos de contas. È difícil esperar obter as respostas dentro do espaço de
tempo para a entrega desta meditação pelo que, na actual fase se ficará pela análise
destes elementos teóricos que foram acima descritos.
Será, pois, este um alicerce bastante forte mas mais não será do que isso. O tema e a
abordagem abriram o apetite para outro estudo mais elaborado sobre esta matéria e
apoiado na vivência de quem trabalha com este assunto.
Contando as espingardas verificamos que vence a posição de meter as violas todas
no mesmo saco, isto é, os autores estudados, embora percebendo a diferença entre
instrumento de exploração, onde incluem de boa mente os animais de reprodução, e
os objectos de produção, onde se incluem as crias, preferem, à sombra da
contabilidade de cariz fiscal que nos tem regido, incluir estes animais ( de criação)
na tal “conta mista de activos e de resultados, de funcionamento análogo ao das
contas de mercadorias”, no dizer de Gonçalves da Silva.
Se é verdade que “os animais de rendimento não constituem imobilizações
perfeitamente assimiláveis às máquinas e quejandos instrumentos de trabalho”, id,
isto acontece por três ordens de razões:
a) os animais têm, em princípio, uma liquidez muito maior do que uma máquina
usada, pois é facilmente transaccionada uma manada ou um rebanho ao justo valor,
quer dizer, a um preço conhecido de mercado tanto se pretender comprar como
vender, enquanto uma máquina, logo que é comprada na loja, fica desvalorizada;
b) Um animal não fica obsoleto por novas espécies mas irá ficando velho sem que
por isso desvalorize (a não ser nos últimos tempos de vida). Isto significa que uma
máquina necessita de ser amortizada para ser substituída no fim da sua vida útil ( sai
uma e entra outra), enquanto um efectivo pecuário vai sendo reposto (deixando crias
para que daí a dois ou três anos possam substituir as que saem);
c) As máquinas têm uma referência, ou número de chassi, que as identificam
facilmente. Antigamente os rebanhos não tinham qualquer controlo. Neste momento
isto já não é assim pois todos os animais são identificados na orelha mas, se nas
vacas é mais ou menos fácil “conferir os brincos”, isto é, identificar os animais ao
passarem numa manga já não há tanta facilidade ao pretender controlar as ovelhas

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como as autoridades comunitárias pretendem. Só quem está sentado numa secretária
em Bruxelas ou em Lisboa poderá pensar desta maneira. Se fossem numa manhã a
um rebanho para conferir os brincos logo desistiriam da ideia ao confrontar-se com
a teimosia destes animais em se deixarem controlar. É difícil ‘marcar um bezerro
aos quatro dias’ como manda a lei para o registar individualmente mas mais difícil
será registar os borregos pois que se a mãe morre ou fica sem leite de repente tem de
se lhe ‘arranjar’ outra mãe, isto é, pôr o borrego a mamar noutra ovelha, o que é
muito vulgar.
São estes alguns dos problemas, bastante grandes, que irão provocar a tal
dificuldade contabilística de “resolução nada fácil” nas palavras de Gonçalves da
Silva. Para nós não é tanto um problema contabilístico mas antes de controlo físico
dos bens. Se o empresário agrícola for capaz de identificar os animais não nos
transparece qualquer problema de contabilização, a não ser o seu elevado custo (que
deverá ser comparado com o benefício obtido nesse conhecimento).
As regras da contabilização vão mudar e o SNC, se atender à NCRF 17, não deixará
omissos os activos biológicos animais. Está aí bem claro o que são Activos
biológicos consumíveis e Activos biológicos de produção.
Quanto a nós ficamos a aguardar com expectativa a aplicação da norma. Não nos
digam que ‘lá fora faz-se e aqui também tem de se fazer’. Lá ‘fora’ há rebanhos de
20/ 50 ovelhas, que vão todos os dias ao ovil, que conhecem perfeitamente os
pastores e que se deixam facilmente manipular. Aqui os rebanhos têm 500/ 1000
ovelhas... São bichos do mato habituados a fugir a lobos e raposas e não gostam de
‘andar em apertos’. Meter um rebanho dentro de uma cabana é ‘obra’.
Será fácil definir os animais de criação como activos biológicos de produção, as
crias como activos biológicos adicionais na altura da venda e talvez como produto
agrícola no momento do desmame. Mas será no desmame que se faz a ‘colheita’? ou
a colheita será na altura da venda?
É fácil perceber as fazes de transformação biológica e enquadrar as várias idades
dos animais na letra da Norma. Verifica-se que um borrego à nascença é um animal
diferente da mãe mas que precisa dela – será, já agora, um activo biológico
adicional? Ou só o será quando for vendido para venda? O borrego sofre então um
processo de crescimento natural que é repercutido no preço de venda. No dizer de
Fernandes Ferreira (1984.) “…há gastos cuja patrimonialização ou qualificação
como custos se tem de ponderar em muitos casos”. As borregas que ficarem para
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reposição vão crescendo e mantêm o valor durante um ano mas, já ‘malatas’, jovens
adultas à espera de parirem pela primeira vez, ganham novamente um valor
qualitativo. Esse valor crescerá bastante depois de parirem, mantendo-se mais uns
dois ou três anos ou mesmo mais, enquanto ‘tiverem dentes’. Só então, já ‘badanas’,
se desvalorizam de repente para um preço residual resultado da degeneração. No
entanto o seu valor não pode ser calculado pelo preço de custo mas sempre pelo
justo valor, de mercado sazonal, local, variando, nos borregos para venda, por
exemplo, conforme a procura dos espanhóis... Tanto poderemos ter um preço de
2,20 euros por kilo como 2,50 ou mesmo 3,00, conforme o peso do animal. Assim é
difícil prever se uma cria irá valer 27,00 ou 50,00 na altura da venda.

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6. Conclusão actual
O problema foi colocado, analisado, e debatido verbalmente com alguns entendidos
mas não se concluiu nada em definitivo. A questão mantém-se à espera da
aplicabilidade da nova normativa às contabilidades agrícolas. Que as empresas
agrícolas têm algumas especificidades diferentes das empresas comerciais ou
industriais nestas áreas da contabilidade ninguém tem dúvida.
Também será importante perceber que o empresário agrícola, ao contrário de um
industrial ou de um comerciante de porta aberta, tem dificuldade em gerir os papeis
por não trabalhar sentado à secretária mas no meio das palhas e dos ripados. O que é
fácil para um dos primeiros, dar uma instrução à secretária que processa no
computador e fica tudo resolvido, já não o é para este último que tem de segurar
com uma mão o borrego e ver qual é a ovelha que responde ao balido para tentar
fixar o respectivo número de registo. O problema é que num dia podem nascer 30 ou
50 borregos... sem secretárias ( móveis e pessoas).
Entretanto a nova legislação irá entrar em vigor e conviria que os problemas de
interpretação fossem resolvidos antecipadamente.
Deixaram-se aqui algumas pontas de véu levantadas mas julga-se ser importante
verificar o resultado a que se poderá chegar com o questionário em anexo, uma vez
respondido por TOC’s, empresários agrícolas, técnicos da DGCI, auditores, e outros
stakeholders.
A dúvida, com a nova nomenclatura das contas desaparece em parte. Sabe-se o que
é Consumível e o que é Produção. Há que esclarecer se os activos biológicos de
produção serão amortizáveis, e neste caso se pelo total do valor de cada animal
(inferior a 199 euros). Como diz Fernandes Ferreira, “sobre esta controversa
questão (no contexto era a reavaliação do imobilizado) deve ser acentuado que
quando em matéria de contabilidade, a lei exige verdade e exactidão, tais requisitos
ficam preferivelmente cumpridos se o balanço, demonstração de resultados e
relatórios ou anexos explicativos forem sinceros. Sincera e adequada é toda a peça
contabilística em que os critérios e métodos contabilísticos estão suficientemente
descritos e justificados”(pag 94).
Será com certeza um assunto a esclarecer oportunamente.

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Bibliografia
Autor Data Título Edição
Azevedo, Graça. (sd) Conhecimento da IAS versus dimensão da Universidade de Aveiro
empresa (versão digital )
Cary, Francisco (1985) Enquadramento e Perfis do Investimento Caderno 23, Colecção Estudos
Agrícola no Continente Português do BFN – 2ºVol
C.N.C (2007) http://www.cnc.min-financas.pt/sitecnc_divulg_SNC.htm
Costa, Mª Fernanda ( 1983) Contabilidade Texto Editora
Fernandes Ferreira, R (1984) Normalização Contabilística Coimbra ,Livraria Arnado ld
Fonseca, H.Edgar (1996) Alentejo séc XIX – Economia e Atitudes INCM
Económicas
Galvão, Amândio (1976) Contabilidade Agrícola Global Fund. Calouste Gulbenkian
Gois, Cristina O Governo das Sociedades e a qualidade ISCAC
Financeira (versão digital )
Gonçalves da Silva, F (1960) Contabilidade Agrícola Porto – 2ª edição
Matos, Ana (1982) Senhores da Terra – Diário de um INCM
Agricultor Alentejano 1832- 1889
(1873) Recenceamento Geral dos Gados no Imprensa Nacional
Continente... em 1870
(1999) Relatório do Intendente da Pecuária do ADE:NGC
Distrito Administrativo de Evora em 1866
Vieira, Ana Lucas (sd) www.contabilista.biz/poc-regime.html

Legislação referenciada:
Tipo Número Data
Dec - Regulamentar 2/90 12Jan Reintegrações e amortizações
Dec-Lei 442-B/88 30Nov Código IRC
Dec-Lei 410/89 21Nov POC
Dec-Lei 198/2001 3Jul Revisão IR
Dec-Lei 79/2003 23Abr Revisão POC
Dec-Lei 198/2001 3Jul IRC
Lei 10-B/96 23Mar Orçamento do Estado
NCRF 1 Estrutura e conteúdo das demonstrações financeiras
NCRF 3 Versão Adopção pela primeira vez das NCRF
NCRF 17 3Jul2007 Agricultura
NCRF 18 Inventários
Portaria 715/86 27Nov Explorações Agrícolas sem contabilidade organizada
Portaria 725/86 2Dez

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Anexo:
Nuno Potes Cordovil (deverá ser solicitado à Universidade de Évora autorização para
colocar aqui um logótipo)
Rua do Espirito Santo 2
7000-890 EVORA

Caros Senhores,

Ao pretender realizar um trabalho de pesquisa sobre a temática Activo Biológico


Animal: sua classificação contabilística e patrimonial5 , verifica-se que o consenso
não é absoluto ao longo do tempo nem do espaço.
Muito nos ajudaria na nossa investigação o seu contributo respondendo ao seguinte
inquérito:

Na sua contabilidade onde classifica, pelo POC, e onde classificará, pelo SNC, os
seguintes bens?
POC SNC

3721 Activos Biológicos de


3711 Activos Biológicos
33 produtos em vias de

Consumíveis Animais
36 matérias primas

Produção Animais
32 mercadorias
42 imobilizado

Outros

outros
fabrico

Bovinos
Bois de trabalho
Vacas de trabalho
Touros reprodutores
Touros de lide
Vacas produtoras de leite
Vacas reprodutoras
Crias com menos de 6
meses
Crias com menos de 1 ano
Crias com mais de 1 ano –
engorda
Crias com mais de 1 ano –
para criação
Ovinos
Carneiros
Ovelhas
Malatas
Crias até 8 meses
Caprinos
Bodes
Cabras

5
No âmbito do Mestrado em Gestão – Contabilidade e Auditoria, na Universidade de Évora
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Crias
Suínos
Varrascos
Porcas de criação
Porcos de engorda
Porcos de alfeire
Leitões até 3 meses
Equídeos, muares e
assininos
Garanhões
Burros de cobrição
Éguas e burras de
reprodução
Cavalos de desporto
Animais de tiro ou de sela
Crias entre 1 e 4 anos
Crias até 1 ano

Cães de guarda

Carroças e outros meios de


tracção animal
Arreios
Notas:

No caso de ter alguns elementos sobre este tema (inventários, planos de contas, artigos
sobre este assunto, ou qualquer outra bibliografia) agradeço que informe sobre o
mesmo.
No caso de ter informação diferente para diferentes períodos agradeço que me remeta
cópia deste ficheiro assinalando com letras diferentes, nas respectivas células.
Também é importante perceber como faz ou/e irá calcular as amortizações, se sobre o
valor do Grupo de Activos Biológicos, isto é, sobre um rebanho de tantas cabeças, ou
sobre cada animal (que no caso dos ovinos pode ser considerado de ‘pequeno valor’),
por outras palavras, sobre os activos biológicos de produção deverá ser calculada uma
amortização anual, amortizar por completo, ou, simplesmente, basear-se apenas no justo
valor de mercado no final de cada ano.
Para os técnicos de contabilidade peço que reportem, para cada período, aos
conhecimentos e práticas de então.
Preenchido o documento copiado, solicito que o devolvam em anexo para o seguinte
endereço: nunopcordov@gmail.com

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