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Les enjeux du contrle de gestion
laube du XXI
e
sicle
Nous assistons depuis quelques annes un vritable
renouveau du contrle de gestion, tant au niveau des
pratiques que des domaines dintervention ou des missions et
attributions. Cet ouvrage collectif, construit sous la forme de
regards croiss entre universitaires et praticiens, apporte un
clairage unique sur ces volutions.
Par le biais de rappels des fondamentaux, danalyses,
dexemples, dillustrations et de cas concrets, les auteurs
mettent au jour les problmatiques essentielles du contrle
de gestion:
7 cots sous tension et enjeux socio-conomiques ;
7 indicateurs nanciers et non nanciers ;
7 enjeux sociaux et socitaux ;
7 nouvelles frontires du contrle de gestion.
Ce guide de rfrence sera utile pour les contrleurs de
gestion, les directions nancires, les dirigeants et managers,
mais aussi pour les tudiants.
Sous la direction de Nicolas BERLAND, professeur luniversit Paris-Dauphine
et Franois-Xavier SIMON, directeur la Cegos.
LES AUTEURS:
Olivier BAUDRY,
Xavier BOUIN,
Laurent CAPPELLETTI,
Eric CAUVIN,
Claire CIAMPI,
Francis CUISINIER,
Loc DACHY,
Catherine DUBANDOYARD,
Dominique FERNANDEZPOISSON,
Jean FIVEZ,
Pascal KEREBEL,
Olivier DE LAGARDE,
Caroline LAMBERT,
Grald LECLERC,
Yves LEVANT,
Pascal LEVIEUX,
Hlne LNING,
Franois MEYSSONNIER,
Denis MOLHO,
Anne-Catherine MOQUET,
Damien MOUREY,
Grald NARO,
Jean-Jacques PLUCHART,
Pierre RAGUIDEAU,
Marc SALEZ,
Alain SCHATT,
Caroline SELMER,
Marion SOULEROT,
Samuel SPONEM,
Martine TRABELSI,
Bruno VIALLON.
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Le contrle
de gestion
en mouvement
tat de lart et meilleures pratiques
Regards croiss
de professeurs
et praticiens
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Sous la direction de
Nicolas Berland et Franois-Xavier Simon
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Les enjeux du contrle de gestion
laube du XXI
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sicle
Nous assistons depuis quelques annes un vritable
renouveau du contrle de gestion, tant au niveau des
pratiques que des domaines dintervention ou des missions et
attributions. Cet ouvrage collectif, construit sous la forme de
regards croiss entre universitaires et praticiens, apporte un
clairage unique sur ces volutions.
Par le biais de rappels des fondamentaux, danalyses,
dexemples, dillustrations et de cas concrets, les auteurs
mettent au jour les problmatiques essentielles du contrle
de gestion:
7 cots sous tension et enjeux socio-conomiques ;
7 indicateurs nanciers et non nanciers ;
7 enjeux sociaux et socitaux ;
7 nouvelles frontires du contrle de gestion.
Ce guide de rfrence sera utile pour les contrleurs de
gestion, les directions nancires, les dirigeants et managers,
mais aussi pour les tudiants.
Sous la direction de Nicolas BERLAND, professeur luniversit Paris-Dauphine
et Franois-Xavier SIMON, directeur la Cegos.
LES AUTEURS:
Olivier BAUDRY,
Xavier BOUIN,
Laurent CAPPELLETTI,
Eric CAUVIN,
Claire CIAMPI,
Francis CUISINIER,
Loc DACHY,
Catherine DUBANDOYARD,
Dominique FERNANDEZPOISSON,
Jean FIVEZ,
Pascal KEREBEL,
Olivier DE LAGARDE,
Caroline LAMBERT,
Grald LECLERC,
Yves LEVANT,
Pascal LEVIEUX,
Hlne LNING,
Franois MEYSSONNIER,
Denis MOLHO,
Anne-Catherine MOQUET,
Damien MOUREY,
Grald NARO,
Jean-Jacques PLUCHART,
Pierre RAGUIDEAU,
Marc SALEZ,
Alain SCHATT,
Caroline SELMER,
Marion SOULEROT,
Samuel SPONEM,
Martine TRABELSI,
Bruno VIALLON.
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ditions dOrganisation
Groupe Eyrolles
61, bd Saint-Germain
75240 Paris cedex 05
www.editions-organisation.com
www.editions-eyrolles.com
Le Code de la proprit intellectuelle du 1
er
juillet 1992 interdit en effet expressment
la photocopie usage collectif sans autorisation des ayants droit. Or, cette pratique sest
gnralise notamment dans lenseignement provoquant une baisse brutale des achats
de livres, au point que la possibilit mme pour les auteurs de crer des uvres nou-
velles et de les faire diter correctement est aujourdhui menace.
En application de la loi du 11 mars 1957, il est interdit de reproduire intgralement ou
partiellement le prsent ouvrage, sur quelque support que ce soit, sans autorisation de lditeur ou
du Centre franais dexploitation du droit de copie, 20, rue des Grands-Augustins, 75006 Paris.
Groupe Eyrolles, 2010
ISBN : 978-2-212-54722-1
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Nicolas Berland et Franois-Xavier Simon
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Les auteurs
Olivier BAUDRY, diplm de Rouen Business School et de lIEP Paris, est doc-
torant en sciences de gestion luniversit Paris-Dauphine. Ses recherches por-
tent sur les dispositifs de contrle et linuence rciproque des formes de
gouvernement politiques et managriales. Depuis onze ans, il est aussi consultant
en stratgie, management, organisation et systmes dinformations ddis aux
fonctions Finance-Gestion. Actuellement en poste chez Mazars, il est le
co-fondateur dune socit de conseil en management alternatif baptise BeBet-
terandco.
Nicolas BERLAND, professeur des Universits luniversit Paris-Dauphine, est
responsable du CREFIGE (quipe de recherche en comptabilit-contrle de
Dauphine Recherche en Management DRM) et du master CCA (Comptabi-
lit-Contrle-Audit). Son approche est rsolument oriente vers larticulation du
contrle de gestion aux processus stratgiques et aux processus de management
de lentreprise. Il assure depuis quinze ans des enseignements et des recherches
sur ce thme, au plus proche des pratiques des entreprises et des organisations.
Xavier BOUIN est associ de BSP Consulting et directeur nancier. Aprs avoir
exerc au sein de grands groupes internationaux les fonctions de directeur nan-
cier, contrleur de gestion et chef de projet, Xavier Bouin a fond BSP Consul-
ting pour accompagner les entreprises dans le dploiement oprationnel de leur
stratgie et le management de la performance. Il anime galement de nombreuses
formations en entreprise et intervient en master luniversit Dauphine. Il a co-
sign avec Franois-Xavier Simon deux ouvrages aux ditions Dunod (Les Nou-
veaux Visages du contrle de gestion et Tous gestionnaires). Il partage aujourdhui son
temps entre ses activits de conseil et formation et la direction nancire dune
PMI de cent cinquante personnes.
Laurent CAPPELLETTI (EDHEC, docteur en sciences de gestion) est matre de
confrences lIAE de Lyon (ISEOR, universit Lyon-III), habilit diriger des
recherches. Il est responsable du master Consultant en management et cores-
ponsable du master Management des activits librales rglementes . Ses
recherches sappuient sur des interventions auprs dune centaine dentreprises et
organisations depuis quinze ans. Elles portent sur la contribution de laudit et du
contrle de gestion aux performances durables et sur les mthodologies de
recherche transformatives en gestion. Il a ralis plus dune soixantaine de publi-
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VI Le contrle de gestion en mouvement
cations sur ces sujets, distingues notamment par lAcademy of Management (Best
Paper Award en 2005, Outstanding Field Report Paper Award en 2009).
ric CAUVIN est professeur des Universits linstitut dadministration des
entreprises dAix-en-Provence (universit Paul-Czanne Aix-Marseille-III) o il
dirige le master Contrle de gestion dvelopp en partenariat avec la DFCG
et lentreprise CEGID. Il est par ailleurs chercheur au CERGAM et professeur
afli Euromed Management. Il est galement rgulirement invit enseigner
luniversit du Colorado Denver (USA), ainsi qu HEC Lausanne. Il co-
organise tous les deux ans, associ lEuropean Institute for Advanced Studies in
Management (EIASM), une confrence sur lvaluation des performances et le
contrle de gestion. Il sintresse aux systmes de calcul des cots et dvaluation
des performances. Il est notamment le coauteur dun manuel consacr la comp-
tabilit de gestion dit chez Gualino, intitul Cots et dcisions. Il est galement
lauteur de nombreux articles dans ces domaines publis dans des revues scienti-
ques franaises et amricaines (Comptabilit-Contrle-Audit, Finance-Contrle-Strat-
gie, Journal of Cost Management).
Claire CIAMPI est charge de cours et chercheur assistant EM Lyon. Elle y
enseigne le contrle de gestion et le management des systmes dinfor mation
gestion-nance. Au sein de DRM-CREFIGE luniversit Paris-Dauphine, elle
prpare un doctorat sur les consquences des systmes dinformation pour le con-
trle organisationnel. Ses travaux de recherche prennent leur source dans une
exprience de 12 ans en contrle de gestion et en contrle nancier (banque,
industrie, dition et ONG). Parmi les responsabilits endosses durant cette
priode gure en bonne place la dnition des besoins fonctionnels des quipes
gestion-nance lors de projets de mise en place dERP ou doutils dcisionnels.
Francis CUISINIER est diplm de lESC Rouen. Il a publi plusieurs articles et
contribu une trentaine de confrences en Europe et aux tats-Unis sur le
Corporate Performance Management . Il a trente-cinq ans dexprience de
contrle de gestion international, dune part en tant que directeur nancier
Europe de socits informatiques amricaines et, dautre part, en tant que direc-
teur nancier international et directeur du contrle de gestion groupe de Sodexo.
Depuis 2009, il contribue des groupes de travail au sein de la DFCG et plu-
sieurs ouvrages en particulier sur le thme de limpact de la responsabilit sociale
des entreprises (RSE) dans le pilotage de la performance. Il est par ailleurs contr-
leur dassociations et dONG internationales au sein dune agence de certication.
Loc DACHY est expert-comptable et commissaire aux comptes. Il a t direc-
teur de la consolidation du Groupe 3 Suisses International. Il est aujourdhui
associ fondateur du cabinet 7ABC, qui intervient dans des groupes de premier
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Les auteurs VII
plan (Tereos, Codis, Auchan). Loc Dachy est galement charg de cours
Skema business school et lIAE de Lille.
Catherine DUBAN-DOYARD est diplme de lEM Lyon, elle a eu des respon-
sabilits en contrle de gestion et contrle nancier, pendant plus de douze ans
dans diffrents groupes internationaux, la fois en France et en Italie.
Aujourdhui, consultante chez CEGOS, elle intervient dans le cadre dactions de
conseil et de formation destination de contrleurs de gestion et managers non
nanciers, sur diffrents thmes lis au contrle de gestion. Son approche vise
souligner limportance des comptences comportementales pour renforcer les
apports des diffrents outils (comptabilit analytique, budget, tableaux de
bord). En 2009, elle a t coauteur dune che Point de Vue DFCG sur le
Contrle de Gestion en temps de crise et de lenqute internationale DFCG
CEGOS sur le contrle de gestion.
Dominique FERNANDEZ-POISSON est associe grante du cabinet DFP Con-
seil. Diplme de lESSEC, elle a occup des postes dencadrement dans des
entreprises o elle a dirig la fonction contrle de gestion et dans des cabinets de
conseil internationaux en stratgie et management. En 2005, elle fonde DFP
Conseil pour rpondre aux besoins daccompagnement oprationnel des entre-
prises, dans les domaines du pilotage stratgique et du management de la perfor-
mance. Sur ces sujets, elle intervient galement dans des programmes de
formation et a effectu plusieurs publications, dernirement le livre cosign avec
D. Molho, Tableaux de bords, outils de performance, paru en 2009 (coll. DFCG ,
ditions dOrganisation).
Jean FIVEZ, ingnieur des arts et mtiers, a consacr son activit au conseil
dans le cabinet Les Ingnieurs associs, dont il prit la direction en 1973. Depuis
lorigine, il y a dvelopp la mthode UVA avec Robert Zaya et en 1998 a fond
lassociation UVA dont il est prsident. Il a t membre de nombreux groupes de
rexion (AFGI, CEREDE, ECOSIP) et est coauteur de La Mthode UVA, du
contrle de gestion la matrise du prot (Dunod, 1999) et a publi de nombreux
articles dans des revues professionnelles sur la mthode UVA.
Pascal KEREBEL est consultant manager CEGOS en charge de loffre contrle
interne-risk management-conformit. Il est auteur de deux ouvrages de
rfrences : Contrle interne embarqu aux ditions Afnor et Management des risques
aux ditions dOrganisation. Il est galement membre de la commission contrle
interne de la DFCG et a contribu de faon active la production du cahier
technique sur la maturit du contrle interne. Il ralise de nombreuses missions
de conseil oprationnel et de formation dans les domaines risques et conformit
tous secteurs confondus : banque, assurance, industrie, secteur public.
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VIII Le contrle de gestion en mouvement
Olivier DE LAGARDE est directeur adjoint de lcole nationale dassurances.
Docteur en sciences de gestion de luniversit Paris-Dauphine, ancien lve de
lInstitut dtudes politiques de Paris, il commence sa carrire au Liban comme
chef de projet au sein de lAgence universitaire de la francophonie. De 2000
2005, il est consultant en stratgie auprs dorganismes dassurance et de banques
avant de devenir directeur gnral de lEnass-AEA en 2005, puis directeur gn-
ral dlgu de lInstitut de formation de la profession de lassurance en 2008. Au
sein de lcole nationale dassurances, il occupe les fonctions de directeur des
tudes (2005-2008) puis de directeur adjoint (depuis 2008) auprs de Franois
Ewald. Ses recherches portent sur le contrle des risques et la rgulation. Il est
lauteur de Piloter par les risques, une nouvelle approche pour lentreprise dassurance
(Vuibert, 2005).
Caroline LAMBERT est docteur en sciences de gestion de luniversit Paris-
Dauphine et diplme dESCP-Europe. Elle est professeur associ HEC Paris.
Ses travaux de recherche portent sur les rles des contrleurs de gestion, les syst-
mes de contrle et la carrire des femmes dans les professions comptables. Ses
recherches se veulent interdisciplinaires et sappuient sur la sociologie et les tho-
ries sociales pour comprendre la rationalit organisationnelle, la mesure et la ges-
tion de la performance. Elle a t chercheur invite dans diverses institutions
comme la Sloan School of Business, du MIT Boston, MA, tats-Unis, la Schu-
lich School of Business, de York University Toronto, Canada, ou la London
School of Economics and Political Science. Membre de nombreuses associations
acadmiques, elle a reu plusieurs prix pour ses recherches, notamment le prix
AFC-FNEGE 2006 de la meilleure thse en comptabilit-contrle-audit et le
prix du meilleur article 2006 de la revue Comptabilit-Contrle-Audit.
Grald LECLERC est ingnieur de formation. Fondateur en 1970 de FAIRTEC,
socit dingnierie environnementale quil a dirige jusquen 1998 et qui est
maintenant liale de SITA, leader europen du traitement des dchets. Actuelle-
ment vice-prsident de www.salveterra.fr, Association daccompagnement des cra-
teurs dentreprises, il anime avec Jean-Jacques Pluchart le sminaire Pilotage de
projet de master 1 Paris-I Panthon-Sorbonne, consacr lentrepreneuriat. Il
est co-auteur de Parole dentrepreneur Choisir son activit : les mtiers de demain.
Yves LEVANT est matre de confrences, habilit diriger des recherches luni-
versit des sciences et technologies de Lille et professeur associ SKEMA Busi-
ness School. Il est membre du laboratoire de recherches : Univ. Lille Nord de
France, LEM CNRS 8179/, LSMRC. Ses recherches portent sur le contrle de
gestion et plus particulirement les mthodes de calcul de cots. Ses travaux
rcents sont lis la diffusion des innovations des outils du contrle de gestion et
lintrt et aux pratiques de mthodes nouvelles de calcul de cots. Outre sa
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Les auteurs IX
participation dans des ouvrages de contrle de gestion, il a publi de nombreux
articles dans des revues tant professionnelles quacadmiques, en France et
ltranger.
Pascal LEVIEUX possde un diplme dtat dexpertise comptable et un
diplme dtat de commissaires aux comptes. Il a dmarr sa carrire de 1980
1990 comme auditeur, puis associ dun cabinet lyonnais daudit et conseils. De
1990 2006, il est associ, responsable du bureau de Lyon et membre du comit
de direction de BDO Gendrot. Depuis 2007, il est associ du Groupe In Extenso,
leader en France de lexpertise comptable, liale spcialise dans le conseil aux
PME et PE du Groupe Deloitte. Il est en particulier responsable de la rgion
Rhne-Alpes In Extenso. Il est galement responsable national du march
Associations conomie Sociale du Groupe In Extenso.
Hlne LNING est professeur associ au Groupe HEC, o elle exerce son
mtier denseignant-chercheur en comptabilit-contrle de gestion depuis une
vingtaine dannes. Elle enseigne dans tous les programmes, de la Grande cole,
o elle a longtemps t responsable des cours fondamentaux dans sa discipline,
la formation continue (HEC Executive ducation), o elle co-dirige actuelle-
ment lExecutive mastre en Gestion nancire. Elle encadre galement des
thses de doctorat. Ses centres dintrt en recherche et publications sont varis
mais tous focaliss autour du contrle de gestion, et sa dimension organisation-
nelle, comportementale et sociale : outils de pilotage, pratiques budgtaires,
dimension culturelle des outils de gestion, impact des outils de gestion et de con-
trle sur lapprentissage organisationnel et, plus rcemment, relations client-four-
nisseur. Elle a effectu plusieurs longs sjours dans des universits trangres,
notamment la London School of Economics et la Leventhal School of
Accounting de lUniversity of Southern California.
Franois MEYSSONNIER est professeur des Universits linstitut dconomie
et de management de Nantes IAE o il dirige le master Contrle de gestion .
Ancien lve de lENS de Cachan, il a dvelopp ses recherches dans le champ
du pilotage de la performance des organisations et linstrumentation de gestion. Il
a ralis un grand nombre de publications relativement aux mthodes de calcul et
de gestion des cots, aux tableaux de bords stratgiques, limpact de la techno-
logie sur le mtier du contrleur de gestion et plus rcemment sur la gestion con-
jointe du triplet cot-qualit-dlai et sur le contrle de gestion dans les activits
de service. Ancien secrtaire gnral de lAssociation francophone de comptabi-
lit, il est lactuel prsident du jury de lagrgation dconomie et gestion et
expert AERES.
Denis MOLHO est diplm de Sciences Po Paris, MBA Columbia University et
de lInstitut de haute nance. Il est actuellement consultant fondateur du cabinet
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X Le contrle de gestion en mouvement
DMEuropean management quil a cr en 1997 avec deux associs. Denis Molho
a partag sa carrire entre des activits de conseil et des postes de direction nan-
cire et de contrle de gestion. Denis Molho intervient, principalement, dans les
domaines du pilotage stratgique, du contrle de gestion et des systmes dinfor-
mation de gestion. Il aide notamment les entreprises laborer leur business model
et mettre entre en uvre les systmes dinformation qui les supportent. Outre
ses activits de conseil, il est formateur en contrle de gestion et systmes dinfor-
mation au sein de plusieurs organismes et animateur de groupes de recherche sur
les systmes dinformation au sein de la DFCG. Denis Molho est co-auteur avec
Dominique Fernandez Poisson de louvrage Tableaux de bord, outils de performance
publi chez Eyrolles en 2009, coll. DFCG .
Anne-Catherine MOQUET est matre de confrences en sciences de gestion
lIAE Gustave-Eiffel de luniversit Paris-Est et membre de lInstitut de recherche
en gestion (IRG). Elle est notamment lauteur dun ouvrage, Le Contrle socital,
tir dune thse ralise au sein du Centre de recherche europen en nances et
en gestion (CREFIGE). Elle codirige avec Olivier Maurel le master
Management de la responsabilit sociale de lentreprise lIAE de luniversit
Paris-Est et intervient dans le master Contrle de gestion de luniversit Paris-
Dauphine.
Damien MOUREY est matre de confrences lInstitut dadministration des
entreprises de Paris o il dirige les programmes International MBA et master
Administration des entreprises (MAE) dlocalis Pkin. Ses recherches por-
tent sur ltude des usages sociaux des chiffres lors dinteractions en face--face
et, plus gnralement, sur le contrle des relations interrmes. Son travail de
thse a reu le prix de lAssociation franaise de comptabilit en 2009. Diplm
de lESCP-Europe en 1994, il a exerc diffrentes responsabilits pendant dix ans
en tant quanalyste nancier puis en tant que contrleur de gestion chez Indo-
suez, Unilever et Carrefour. Avant de rejoindre luniversit, il occupait le poste de
directeur du dveloppement des performances au sein de la direction europenne
du supply chain management du groupe Carrefour.
Grald NARO est professeur des Universits linstitut des sciences de lentre-
prise et du management (ISEM) de luniversit Montpellier-I, o il dirige, avec
ses collgues de lIAE de Montpellier (universit Montpellier-II), le master
Contrle de gestion et nouveaux systmes technologiques . Directeur du
groupe Finance, Comptabilit, Contrle et Stratgie au sein de Montpellier
Recherche Management, laboratoire de recherche en sciences de gestion des
universits de Montpellier, il conduit des recherches dans le domaine du contrle
de gestion et de son rle au sein des processus stratgiques et organisationnels. Il a
ralis un grand nombre de publications sur le thme des tableaux de bord strat-
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Les auteurs XI
giques de type balanced scorecard, ainsi que dans les champs du contrle de gestion
des organisations publiques et du pilotage du dveloppement durable. Membre
du conseil dadministration de lAssociation francophone de comptabilit, il est
actuellement charg de mission auprs du prsident de luniversit Montpellier-I,
sur la mise en uvre du contrle de gestion.
Jean-Jacques PLUCHART est professeur des Universits, responsable du MBA
de Paris-I Panthon-Sorbonne. Il a exerc des fonctions de direction au sein dun
groupe ptrolier europen. Il est lauteur ou le co-auteur dune vingtaine
douvrages et dune cinquantaine darticles sur les problmatiques conomiques
contemporaines.
Pierre RAGUIDEAU est directeur administratif et nancier du groupe Network
Related Services , cot sur Euronext Paris, qui regroupe les liales de conseil et
de service en technologies informatiques dOrange Business Services. Il a aupara-
vant t directeur administratif et nancier dautres groupes de service, Devoteam
(Euronext Paris segment C) et Consort NT (march libre). Diplm de Sciences
Po Paris et titulaire dun DEA en conomie, Pierre Raguideau a occup diff-
rents postes de management nancier chez IBM avant dexercer comme DAF
chez des intgrateurs et diteurs de logiciels comme Datapoint et le groupe Riva
Anker Systems. Il est galement responsable de la commission contrle de ges-
tion au sein du comit scientique de la DFCG.
Marc SALEZ, ancien DAF-DRH, DESS de droit et past matre de confrences
associ en sciences de gestion, enseigne au sein du Groupe HEC ; il est gale-
ment membre du bureau national de la DFCG. Depuis 1998, il dirige Assem-
blance gestion sociale et performance, cabinet certi ISO9001-2008 dans les
mtiers de laudit, conseil et formation en paie et management de la performance
RH. Ancien codirecteur du M2 Contrle de gestion sociale de luniversit de
Paris-Sud, il dploie depuis plus de 15 ans des missions daudit paie, audit des
processus RH, contrle de gestion sociale (outils de reporting et de pilotage
RH). Son approche pluridisciplinaire intgre les dimensions nancires, organi-
sationnelles, informatiques, juridiques, sociales et socitales du management de la
performance RH.
Alain SCHATT, professeur lIAE de Dijon, est lauteur dune cinquantaine darti-
cles, dans des revues acadmiques et professionnelles, portant notamment sur la gou-
vernance et la nance dentreprise, linformation nancire et laudit. Il est
cofondateur et secrtaire gnral de lAssociation acadmique internationale de gou-
vernance et cordacteur en chef de la revue acadmique Finance-Contrle-Stratgie.
Caroline SELMER est associ-manager la CEGOS. Reconnue comme experte
en contrle de gestion et nance dentreprise, elle accompagne les entreprises au
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XII Le contrle de gestion en mouvement
travers dactions de formation et daide la mise en place doutils de gestion et de
pilotage. Elle enseigne galement en cole de commerce. Elle a occup prc-
demment divers postes dencadrement en entreprises dans la fonction nance.
Elle est lauteur de plusieurs ouvrages dans le domaine nance-gestion, et est
directeur douvrage aux ditions dOrganisation.
Franois-Xavier SIMON est diplm de lESC Rouen. Il a plus de vingt ans
dexprience en entreprise. Directeur la CEGOS des activits conseil et forma-
tion dans les domaines de la stratgie, de la nance et de la gestion, il manage une
quipe de consultants. Auteur de trs nombreux ouvrages, il occupe des respon-
sabilits au sein dassociations (DFCG, revue changes, Acadmie des sciences et
techniques comptables, prix Turgot, Conseil dorientation de la dontologie des
dirigeants salaris).
Marion SOULEROT est enseignant-chercheur lcole suprieure du com-
merce extrieur (ESCE) o elle enseigne le contrle de gestion et la comptabi-
lit. Elle est titulaire dun doctorat de luniversit Paris-Dauphine au sein de
laquelle elle a t membre de DRM-CREFIGE pendant six ans. Ses travaux de
recherche portent sur les implications des choix stratgiques sur le management
et le contrle de gestion. Elle sintresse plus particulirement la manire dont
les managers rsolvent le dilemme entre une exploitation efciente des ressources
et lexploration de nouvelles opportunits. Elle sintresse galement aux pro-
grammes damlioration de la performance ainsi quaux processus de planica-
tion stratgique dans des entreprises voluant dans des environnements turbulents
et hyperconcurrentiels. Elle est galement membre de lAssociation francophone
de comptabilit et participe activement des confrences internationales.
Samuel SPONEM est professeur visiteur HEC Montral. Ancien lve de
lcole normale suprieure de Cachan et docteur de luniversit Paris-Dauphine,
il a t responsable de la prparation aux examens dexpertise comptable pour
lunit denseignement Management et contrle de gestion lINTEC
(Conservatoire national des arts et mtiers). Ses travaux portent sur lutilisation et
la diffusion des dispositifs de contrle et dincitation. Il a publi sur ce thme des
articles dans des revues acadmiques et professionnelles et a codirig avec Anne
Pezet le Petit brviaire des ides reues en management aux ditions La Dcouverte
(2008).
Martine TRABELSI est diplme de lcole suprieure de commerce de Reims.
Elle a travaill pendant plus de dix ans comme contrleur de gestion dans diff-
rents groupes internationaux. Elle est aujourdhui consultante la CEGOS o
elle est spcialise dans le contrle de gestion, les systmes dinformation et la
nance. Elle a men de nombreuses missions de conduite de projets et intervient
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Les auteurs XIII
dans des actions de formation pour de grands groupes en comptabilit analytique,
procdure budgtaire, gestion des investissements, tableaux de bord et nance.
Elle conoit des formations avec des formats mixtes : prsentiel et modules e-
learning. Elle est auteur de deux ouvrages parus chez Dunod dans la collection
Gestion-Finance et a contribu la rdaction dun cahier technique DFCG
sur le capital immatriel.
Bruno VIALLON a effectu une carrire de douze annes dans le groupe Mars
Inc., au dpartement Marketing-Ventes, Achats et Logistique. ce titre, il a t
lun des pionniers en Europe des dmarches collaboratives (ECR) avec la grande
distribution, quil dcide de rejoindre en crant, au sein du dpartement supply
chain de Carrefour, la direction des interfaces fournisseurs en France puis en
Europe. Dans ce cadre, il a cr et anim pendant six ans une association Logisti-
que et environnement, regroupant lensemble des acteurs de la supply chain de la
grande distribution. Aprs sept ans passs chez Carrefour, il cre VB Conseil, un
cabinet de conseil en optimisation de la supply chain et des achats, dont il est le
grant. Outre ses activits de conseil stratgique et oprationnel, il ralise gale-
ment des formations orientes supply chain pour les entreprises et les organismes
publics.
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Sommaire
Les auteurs.......................................................................................................... V
Chapitre 1 Trajectoire(s) dune pratique et dune profession.................. 1
Nicolas Berland, Franois-Xavier Simon
PARTIE 1 Des cots sous tension........................................................ 15
Chapitre 2 Les mthodes UVA

et TDABC............................................... 17
Yves Levant, Jean Fivez, Loc Dachy
Chapitre 3 La rduction des cots, enjeu majeur
du contrle de gestion..................................................................................... 35
Franois Meyssonnier, Dominique Fernandez-Poisson
Chapitre 4 Programmes de rduction des cots
et contrle de gestion...................................................................................... 47
Marion Soulerot, Martine Trabelsi
Chapitre 5 Le contrle de gestion socio-conomique :
convertir les cots cachs en performance durable.................................... 63
Laurent Cappelletti, Pascal Levieux
PARTIE 2 Indicateurs financiers et non financiers..................... 79
Chapitre 6 Lvaluation des performances : la prfrence
des managers en faveur des indicateurs financiers.................................... 81
ric Cauvin, Xavier Bouin
Chapitre 7 Cration de valeur : mesures et mise en uvre .................. 91
Alain Schatt, Franois-Xavier Simon
Chapitre 8 Les outils de pilotage : de la mesure au management
de la performance ......................................................................................... 107
Hlne Lning, Caroline Selmer
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XVI Le contrle de gestion en mouvement
Les bibliographies correspondant chaque chapitre sont donnes en fin douvrage.
PARTIE 3 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle
de gestion................................................................................................... 125
Chapitre 9 Le contrle de gestion sociale en qute de fondements
thoriques et mthodologiques.................................................................... 127
Grald Naro, Marc Salez
Chapitre 10 Responsabilit sociale, reporting socital et contrle
de lentreprise................................................................................................. 145
Jean-Jacques Pluchart, Grald Leclerc
Chapitre 11 Le contrleur de gestion, un business partner ?.............. 157
Caroline Lambert, Samuel Sponem, Pierre Raguideau
PARTIE 4 Les nouvelles frontires du contrle de gestion.. 171
Chapitre 12 Le contrle des processus interorganisationnels :
enjeux et spcificits...................................................................................... 173
Damien Mourey, Bruno Viallon
Chapitre 13 Le contrle interne face au contrle de gestion............... 193
Olivier de Lagarde, Pascal Kerebel
Chapitre 14 Lmergence dun nouveau modle de management,
une opportunit pour les multinationales europennes............................ 217
Anne-Catherine Moquet, Francis Cuisinier
Chapitre 15 Grer sans budget : mythes et ralits ............................. 237
Nicolas Berland, Catherine Duban-Doyard
Chapitre 16 Le rle du contrleur de gestion dans lurbanisme
des systmes dinformation et le pilotage des projets informatiques ..... 253
Claire Ciampi et Olivier Baudry, Denis Molho
Bibliographie.................................................................................................. 273
Index................................................................................................................ 291
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Chapitre 1
Trajectoire(s) dune pratique
et dune profession
Avant dentrer dans une discussion sur le contrle de gestion, sur la place du
contrleur et sur lvolution des outils qui alimentent cette pratique, il nous a
sembl ncessaire de dnir plus prcisment lobjet dont il est question dans ce
livre. Le contrle de gestion est en effet un ensemble de pratiques paradoxales qui
ne saurait se limiter des outils ou une profession au risque den prsenter une
vision trop caricaturale qui ne permet pas den saisir la richesse et le potentiel.
Le contrle de gestion est une pratique multiforme dont le primtre sest beau-
coup modi avec le temps. Ces volutions expliquent les changements que subit
la profession de contrleur de gestion. Cette introduction a donc pour but de
cerner cette pratique et son devenir. Tout dabord, dans une premire partie,
Nicolas Berland mettra en perspective historique et institutionnelle le contrle de
gestion an de tenter de comprendre les tendances de fond qui le faonnent.
Dans un second temps, Franois-Xavier Simon esquissera, au travers de rcentes
enqutes ralises auprs de professionnels, les volutions perceptibles du mtier
et de la fonction. Lensemble permettra alors de justier les choix de thmatiques
qui ont t raliss dans cet ouvrage.
MISE EN PERSPECTIVE HISTORIQUE ET INSTITUTIONNELLE
DU CONTRLE DE GESTION
Le contrle de gestion sest dvelopp tout au long du XX
e
sicle avant de conna-
tre une importante srie de remises en cause partir de la n des annes quatre-
vingt. Plusieurs facteurs institutionnels semblent agir comme autant dexplications
profondes de cette volution et permettent de linterprter.
Le contrle de gestion, technique managriale du XX
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sicle
Nous pouvons distinguer trois ges de la mise en place du contrle de gestion
dans les socits franaises depuis la n du XIX
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sicle.
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2 Le contrle de gestion en mouvement
Le contrle de gestion se met en place dans les entreprises partir de la n du
XIX
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sicle. cette poque, les entreprises imaginent des techniques de calcul de
cots (Nikitin, 1992) sous la pression dune concurrence accrue qui ncessite de
calculer des cots au plus juste. partir des annes vingt, les dmarches se forma-
lisent. Le lieutenant-colonel Rimailho produit alors dans les annes trente, sa
mthode des sections homognes dont lusage est consacr dans le plan compta-
ble de 1947 comme la mthode de rfrence en matire de cots complets
(Lemarchand, 1998). Lgrement en dcalage, et sans doute sous la pression du
taylorisme qui se met progressivement en place (Moutet, 1992), les entreprises
dveloppent des techniques de pilotage fondes sur les carts. Les cots standard
se mettent en place progressivement (Zimnovitch, 1997). Aprs 1945, le direct cos-
ting est import des tats-Unis, via les missions de productivit, et accompagne la
forte croissance de laprs-guerre.
partir des annes trente, les premires expriences de budgtisation et de contrle
budgtaire sont mises en place dans les entreprises franaises (Berland, 1999). Quel-
ques grands noms (Alstom, Pechiney, Saint-Gobain, Le Printemps) font partie
des leaders. Mais ce nest encore qu partir des annes cinquante, et toujours sous
limpulsion des missions de productivit, que cette technique touche un plus grand
nombre dentreprises. De mme, cest cette poque que les entreprises dvelop-
pent les premires expriences de tableaux de bord (Pezet, 2009). Ces tableaux de
bord, ou plutt ces statistiques comme on les appelle souvent lpoque, sont loin
dtre de simples extraits de donnes budgtaires, mais incorporent dj largement
des donnes oprationnelles.
Il est notable de constater que les techniques de contrle de gestion sont mises en
place avant lapparition de la fonction mme de contrleur de gestion. Cette
gure dacteurs ne semble merger dans les entreprises qu partir des annes
soixante, quand un ensemble cohrent de techniques sest enn impos. Les
annes soixante sont galement celles de lapparition denseignements structurs
de contrle de gestion. Les auteurs de livres et darticles sont de moins en moins
des praticiens dentreprises relatant leur exprience mais de plus en plus des
intellectuels de la gestion qui constituent lavant-garde dune population
dacadmiques spcialistes du sujet. La gure du professeur de contrle de gestion
semble donc accompagner celle du praticien du contrle. Sur ces deux premires
priodes du contrle de gestion, notons que, contrairement une ide rpandue,
lEurope en gnral et la France en particulier nont pas particulirement t la
trane des tats-Unis comme le montrent les tudes historiques comparatives
menes sur ce sujet.
Les annes quatre-vingt semblent correspondre une troisime tape du dve-
loppement du contrle de gestion. Cest linformatisation croissante des entrepri-
ses, dabord via de gros systmes, puis grce lexplosion des PC et dExcel et
enn, plus proche de nous des ERP qui contribue modier substantiellement
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Trajectoire(s) dune pratique et dune profession 3
limage du contrleur (comme lvoque trs bien Pierre Raguideau dans le cha-
pitre de cet ouvrage consacr la gure du contrleur de gestion). Cette volu-
tion technologique libre le contrleur dun certain nombre de ses tches et fait
ainsi voluer la fonction.
On retrouve des traces de cette volution dans les deux dnitions du contrle de
gestion donnes vingt ans dintervalle par Robert Anthony, professeur Har-
vard et grand thoricien du contrle. Si dans les annes soixante (Bouquin,
2008), le contrle de gestion est le processus par lequel les managers obtiennent
lassurance que les ressources sont obtenues et utilises de manire efcace et ef-
ciente pour la ralisation des objectifs de lorganisation , il devient dans les
annes quatre-vingt, le processus par lequel les managers inuencent dautres
membres de lorganisation pour mettre en uvre les stratgies de lorganisation .
Dune fonction de vrication, on est pass une fonction de pilotage.
De ce rapide survol historique du contrle, sur lequel nous reviendrons plus bas,
trois gures dacteurs ressortent clairement :
le manager est incontestablement le client du contrle de gestion et la pre-
mire gure dacteur autour de laquelle se construit le contrle. Comme en
rendent compte les dnitions dAnthony et les premires annes de lhistoire
du contrle de gestion, celui-ci peut trs bien se passer de contrleurs. Il lui
reste un client ;
le contrleur, qui apparat nalement assez tardivement, est un professionnel
dont les missions changent au cours du temps et dont la nature se rvle au
nal assez prcaire, dans la mesure o il peut tre remplac dans de nombreuses
activits par des systmes dinformation automatiss ;
le contrl est une gure dacteur dont limportance ne cesse de monter. En
effet, celui-ci subit le contrle. Le contrle est tour tour, selon les cas et
les poques, un facteur dempowerment ou de stress, de gain ou de perte de sens.
Lactualit rcente et la monte des problmatiques des risques psychosociaux
en entreprise apportent ainsi un clairage diffrent sur le contrle. Le contrle
est un instrument dmancipation ou de domination selon la manire dont les
managers lutilisent.
Lge des remises en cause
Les annes quatre-vingt marquent lintensication des critiques et remises en
cause du contrle de gestion. Celles-ci avaient commenc ds la n des annes
soixante, avec par exemple le dveloppement du budget base zero. Mais elles
ntaient que partielles et visaient amnager les modes dexercice du contrle.
Avec la publication douvrages tels que Le Prix de lexcellence de Peters et Water-
man en 1982, Le But de Goldratt et Cox en 1986, The Relevance Lost de Johnson
et Kaplan en 1987 ou encore pour la France de Lconomiste et le Manager de
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4 Le contrle de gestion en mouvement
Lorino en 1987 ce sont des critiques plus fondamentales qui se font jour. Cer-
tains comme Peters et Waterman vont jusqu suggrer que le contrle de gestion
ne sert rien, dautres montrent quil est facteur de drives.
Les praticiens et thoriciens du contrle ont alors ragi et les annes quatre-
vingt-dix et deux mille seront particulirement riches de propositions qui, si elles
ne sont pas toujours nouvelles, ont toutefois le mrite de questionner les fonda-
mentaux du contrle. Plusieurs innovations ou courants de rexion sont venus
alimenter ce renouveau et se retrouvent mis en perspective dans cet ouvrage :
le dveloppement de lABC/ABM (activity-based costing et activity-based manage-
ment) a permis de revisiter les conditions de production de cots pertinents ;
leconomic value added (EVA) et, plus largement, toutes les rexions autour de la
cration de valeur ont permis de focaliser le contrle de gestion sur des nalits
qui avaient peut-tre t perdues de vue ;
le balanced scorecard (BSC) na pas propos une rvolution des tableaux de bord,
sauf peut-tre aux tats-Unis. En revanche, il est venu opportunment nous
rappeler que le contrle de gestion est lune des dimensions essentielles du
management stratgique et quil permet den assurer la dclinaison ;
enn, la gestion sans budget montre il semble que ce soit encore ncessaire
que les outils du contrle peuvent se bureaucratiser et quil est parfois nces-
saire de questionner la lourdeur des processus mis en place dans les entreprises.
Dautres enjeux transversaux sont venus modier les pratiques de contrle. Les
dveloppements informatiques ont explos durant les annes quatre-vingt et ont
modi eux aussi en profondeur les pratiques de contrle. La mise en place de
Progiforum par la DFCG a accompagn ces volutions. Enn, la mondialisation
et le dveloppement des proccupations de dveloppement durable par les entre-
prises ont permis de rendre encore plus passionnantes les pratiques du contrle.
Langage commun aux membres de lentreprise, il a fallu adapter cet esperanto
an quil reoive la mme comprhension dans diffrentes cultures (la langue
neutre des chiffres ne fait pas tout) et quil parle lensemble des parties prenan-
tes, l aussi parfois assez loignes de la culture de lentreprise.
Ce sont ces remises en cause et ces nouveaux enjeux qui ont servi de trame pour
la construction de ce livre.
Quelques facteurs institutionnels expliquant lvolution
de la fonction contrle de gestion
Derrire ces volutions, des forces structurantes denvergure, que je nommerai
facteurs institutionnels, agissent et permettent dexpliquer telles ou telles volu-
tions et de mieux comprendre les futurs possibles du contrle.
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Trajectoire(s) dune pratique et dune profession 5
Taille de lentreprise et cots de transaction
Comme lont montr des auteurs comme Johnson ou Chandler, le contrle de
gestion est le fruit des difcults de contrle quont rencontr les entreprises au
fur et mesure quelles poursuivaient leur dveloppement. An de minimiser les
cots de transaction (Williamson, 1975) associs la production de biens et servi-
ces, les changes se sont intgrs dans des formes structurelles de plus en plus la-
bores o les mcanismes de coordination du march ont t remplacs par une
coordination managriale. Le contrle de gestion garde encore des traces de cette
volution aujourdhui. Ainsi, lexpression prix de revient dcrit les pratiques
dune poque o les marchandises faisaient lobjet dchanges entre des produc-
teurs indpendants qui assuraient chacun de leur ct certaines tapes de la
chane de valeur. Ds que ces tapes ont t intgres, il est devenu plus judicieux
de parler de cots de revient, le march ayant alors disparu. Les entreprises ayant
supplant le march comme forme de coordination efcace, elles se sont trouves
ensuite confrontes la complexit issue de leur taille de plus en plus importante
(Chandler, 1962, 1977). Elles ont alors dvelopp des outils et des formes de
structurations facilitant cette coordination. De l sont ns le contrle budgtaire,
les tableaux de bord, les prix de cession internes, la forme multidivisionnelle
Or nous assistons depuis quelques annes des volutions contrastes o les
entreprises se replient sur leur cur de mtier. Ces volutions se rsolvent en
outsoursing et externalisation des fonctions support (facturation, GRH, informati-
que) ou dans des modles o les activits de production sont elles aussi exter-
nalises (la fameuse entreprise sans usine popularise en France par Alcatel). Le
march semble redevenir un mode de coordination plus efcace que la structure
hirarchique pour faire fonctionner les entreprises. Cela impacte alors le contrle
de gestion dans la mesure o les pratiques doivent se rorienter vers une matrise
de la chane de valeur, non seulement interne mais aussi externe. Le contrle des
relations clients-fournisseurs devient alors la nouvelle frontire du contrle de
gestion.
Formes structurelles et coordination
Le contrle de gestion sest mis en place dans le cadre de structures hirarchiques
verticales, cloisonnant les activits. Ce sont des formes classiques que nous
connaissons bien aujourdhui, quelles soient fonctionnelles, divisionnelles ou
matricielles. Le modle de gestion sous-jacent est emprunt au modle militaire
et sest rvl particulirement efcace dans un contexte o le niveau de connais-
sances en management des acteurs impliqus tait, avant les annes soixante-dix,
assez faible. Ce modle ne semble plus valide aujourdhui sous la pression dau
moins deux phnomnes : laugmentation du niveau dducation des cadres de
lentreprise qui les pousse demander plus dautonomie, dune part, et de la
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6 Le contrle de gestion en mouvement
recherche dune optimisation globale de la chane de valeur qui pousse les entre-
prises dvelopper des logiques de gestion transversales, fondes sur les processus,
dautre part.
Laugmentation gnrale du niveau dducation produit des managers la recher-
che dautonomie accrue et capables de composer avec des modles toujours
mouvants et ambigus. Or le contrle de gestion, dans ses versions les plus tradi-
tionnelles tend parfois rigidier lorganisation et imposer le respect de la
norme comme seul impratif de conduite. Le dveloppement de formes structu-
relles en rseaux, faisant place au mouvement perptuel et la recomposition des
offres autour des demandes changeantes et des progrs technologiques, ncessite
un contrle de gestion refond capable darticuler des enjeux globaux et mon-
diaux, dune part, et des ds locaux et rgionaux, dautre part. Le contrle nest
plus mis au service du maintien de la structure mais de sa recomposition perma-
nente en aidant faire merger les stratgies des multiples initiatives de terrain.
La remise en cause des structures verticales sest essentiellement faite au dbut des
annes quatre-vingt-dix sous limpulsion de lABM, des dmarches de qualit totale
et plus largement du reengineering. La recomposition de lentreprise autour de ses
processus centraux et leur optimisation ncessitent alors dtre capable darbitrer sur
les diffrents niveaux de performance aux diffrentes tapes de la chane de valeur.
Loptimisation locale obtenue dans les anciens centres de responsabilit ne condui-
sait pas forcment un optimum global. Cest ce dernier qui est recherch par des
managers et des contrleurs capables doptimiser un systme globalement.
Pour autant, ce double mouvement dmancipation entre en contradiction avec
le dveloppement des ERP qui conduit une centralisation accrue des centres de
dcision. Linformation devenant disponible, mme des milliers de kilomtres
de distance, il devient tentant pour de nombreux managers de dcider distance
et de centraliser davantage le fonctionnement de lentreprise. Linformation pro-
duite est toutefois trs normalise et il reste prouver quelle permet un pilotage
local n et efcace.
Dmatrialisation de la production
Dans le cadre du dveloppement de socits tournes vers lconomie de la connais-
sance, les fonctions de production sont, tort ou raison, de plus en plus dlocali-
ses dans des pays bas cots de main-duvre. De fait, les entreprises occidentales
restent focalises sur des activits haute valeur ajoute (recherche, dveloppement,
innovation, gestion de la relation client) pour lesquelles le contrle de gestion na
pas t conu lorigine. Comme nous lavons dj rappel, le contrle de gestion
sest dvelopp dans le cadre dentreprises tayloriennes o les tches taient forte-
ment standardises et analysables. Or le contrle dactivits discrtionnaires, pour les-
quelles il nest pas facile dtablir une relation stricte entre les moyens mis en uvre
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Trajectoire(s) dune pratique et dune profession 7
et les rsultats obtenus, voire pour lesquelles la mesure de la performance est difcile
car bien souvent immatrielle, pousse le contrle de gestion dans ses retranchements.
Le contrle de gestion de la recherche, des actions marketing, le dveloppement
dactions qualit sont les nouveaux enjeux du contrle de gestion.
Il est intressant de noter que ces nouveaux enjeux se posent galement dans de
nouveaux secteurs dans lesquels le contrle de gestion tente de simposer comme
dans le domaine public, lhpital et plus gnralement tout le tiers secteur (ONG,
activits culturelles). La mise en place du contrle ny va pas de soi comme le
montrent les difcults rencontres par les acteurs qui ont la charge dy dvelop-
per le contrle de gestion. Paradoxalement, il y a sans doute ici des points de
convergence entre des questionnements assez voisins.
RFLEXIONS AUTOUR DE QUELQUES ENQUTES SUR LE DEVENIR
DU CONTRLE DE GESTION
La fonction, les rles et missions du contrle de gestion et du contrleur de ges-
tion sont parmi les mtiers de lentreprise ceux dont les contours sont les plus
tonnants par leur diversit et volatilit. Cette fonction clef de lentreprise, jusque
trs rcemment, ne faisait lobjet daucun cursus de formation professionnalisant.
Le mtier sapprend sur le terrain. Les prols des contrleurs de gestion et leur
recrutement sont de nature trs diffrente : coles dingnieurs, universits, cole
de commerce, formation comptable, exprience professionnelle plus ou moins
dveloppe Lvolution de lenvironnement conomique contribue galement
modier les champs daction du contrle de gestion : globalisation et mondiali-
sation, crises conomiques et nancires, rvolutions technologiques, mergen-
ces des NTIC, enjeux thiques et prise de conscience de servir les trois bottom-
line : Prot, People et Planet
Lvolution de la rglementation a galement impact le mtier : loi de scurit
nancire, SOX, 8
e
Directive, Ble-2, Solvency-2, Target, loi de modernisation
de lconomie, gouvernance dentreprise, normes comptables (IAS/IFRS), poli-
tiques environnementales.
Aussi depuis de nombreuses annes les volutions du mtier sont inuences et
rythmes par la mise en place et ladaptation permanente doutils et dmarches
(tableurs, outils multidimensionnels, outils dcisionnels, EIS SIAD et autres
Datawarehouse, PGI/ERP, CRM, passage lan 2000, passage leuro, EVA
ROCE, free cash ow et autres dclinaisons de la cration de valeur, ABC ABM et
BSC, normes IAS/IFRS). Dans ce contexte en forte mouvance, il nest pas
tonnant que de nombreuses enqutes se multiplient depuis quelques annes
pour mieux comprendre les volutions du mtier et comprendre les fondamen-
taux sur lesquels doit sappuyer le mtier du contrleur de gestion.
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8 Le contrle de gestion en mouvement
Le contrleur, accompagnateur du progrs
En 2006, une enqute de Xavier Durand, professeur, Essca Angers, ple nance,
analysait ce que les managers peroivent et attendent du contrleur de gestion.
Sur le terrain, les contrleurs de gestion (en milieu industriel) ressortent avec
une image bien meilleure que ne le pensent les contrleurs . Lanalyse des
attentes des managers amne lauteur conclure quil faut envisager sous un
angle diffrent le rle et la place du contrleur de gestion en entreprise, peru
dsormais comme un "accompagnateur du progrs" (Bouin et Simon, 2004,
321). Xavier Durand poursuit :
En tout cas, ces rsultats nous amnent, nous les enseignants, nous interro-
ger sur la manire dont nous devrions former, dans les grandes coles et
luniversit, les futurs collaborateurs de direction nancire ou de direction du
contrle de gestion : dans un avenir proche, il nous faudra certainement veiller
inclure de manire plus systmatique dans nos cursus de spcialisation en
contrle de gestion des modules de formation spciques aux relations inter-
personnelles, la psychosociologie ou la pdagogie.
Lvolution des missions du contrle de gestion
Le cabinet Ernst & Young a men en 2006-2007 une enqute intitule : Le con-
trle de gestion : changer pour rpondre aux enjeux de lentreprise . Ce rapport
dresse les contours dun nouveau visage du contrle de gestion en faisant ressortir
un positionnement plus stratgique (planication, appui aux prises de dcision de la
DG et des directions oprationnelles) mais des missions encore trs orientes vers
la production de donnes (suivi de rsultats, production de donnes, processus bud-
gtaire et planication). Les contrleurs de gestion sont prsents comme de
vritables interfaces entre les diffrents mtiers, la nance et le management. Ils
sloignent de limage de spcialistes des chiffres pour rejoindre un positionnement
central, aux cts du management an dclairer les dcisions et daccompagner la
stratgie de lentreprise.
En matire de reporting, globalement, laxe nancier reste le plus suivi (87 %) par
les quipes du contrle de gestion et leur direction gnrale . Lenqute rvle
que des indicateurs tels que le BFR (besoin en fonds de roulement) nest suivi
que par 69 % des entreprises sondes. Lexplication donne tant que certaines
entreprises ne semblent pas se focaliser sur ce sujet tant quelles ne rencontrent
pas de rels problmes de trsorerie . Ce point semble conrm par les rcentes
analyses menes par lAMF (Autorit des marchs nanciers) auprs des entrepri-
ses dans le cadre des dispositifs de contrle interne. En effet, il ressortirait que trs
rares sont les groupes qui ont prvu de cartographier et suivre le risque de trso-
rerie.
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Trajectoire(s) dune pratique et dune profession 9
La mesure de la performance au travers dindicateurs strictement nanciers risque
en effet de conduire une focalisation sur le court terme potentiellement syno-
nyme de destruction de valeur pour lentreprise. Certaines tendances vitales pour
lentreprise ne se traduisent pas directement dans les indicateurs nanciers : inno-
vation dans les socits dont le portefeuille produits volue rapidement, RH dans
les socits de services Ltude, en soulignant le suivi trs relatif de la plupart de
ces indicateurs non nanciers (innovation 25 %, RH 66 %), montre les
marges de progression importantes pour les acteurs du contrle gestion.
Sans surprise, les arrts comptables (92 %) et la comptabilit analytique (91 %)
constituent les premires sources dinformation de pilotage utilises dans les
entreprises. Par ailleurs, on peut constater que les entreprises ont investi dans les
couches basses de leur systme dinformation, soit 65 % dans les ERP ou progi-
ciel de gestion intgr.
Les outils de business intelligence (BI), qui permettent damliorer la collecte, lana-
lyse et la restitution des informations, restent quant eux encore peu utiliss
puisque 50 % des entreprises ne prvoient pas de les mettre en place.
galement pour le processus budgtaire, il apparat que 74 % des entreprises uti-
lisent toujours un tableur ou du papier .
Enn, les outils de consolidation : quand une entreprise sur deux dispose de ces
outils, elles sont 45 % y recourir pour leur reporting contrle de gestion.
Ces rsultats font clairement apparatre que les contrleurs de gestion passent
encore beaucoup de temps rechercher les donnes et compiler des informations.
Selon cette enqute :
Le plus souvent (63 %), le service de contrle de gestion est centralis et, de
ce fait, attach au directeur administratif et nancier (68 %). Quand les entre-
prises possdent des liales, le contrle de gestion est dcentralis dans 9 % des
cas et se trouve, lui aussi, rattach au directeur administratif et nancier (34 %).
Actuellement, le contrle de gestion met en avant lapprhension des mtiers et
processus de lentreprise (73 %), puis la matrise des systmes dinformation (72 %)
et seulement en troisime position le prol de comptence nancire (63 %).
Dans une projection cinq ans, lordre des priorits resterait le mme.
Au cur des enjeux de lentreprise, le contrleur de gestion doit assumer trois
rles : tre partenaire, acteur et contributeur. Il se place dabord en vritable par-
tenaire de loptimisation constante de la fonction nancire, notamment en
termes de qualit, dlais et cots dobtention de linformation. Il contribue par
ailleurs la gouvernance et la transparence tout en amliorant le contrle
interne. Vritable acteur dans lentreprise, il reprsente un pivot essentiel pour le
management : par son apport, ses comptences, sa vision globale des lments
ncessaires un pilotage efcace, il fournit des informations de qualit aux mana-
gers et participe aux dcisions de lentreprise.
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10 Le contrle de gestion en mouvement
Fort de cette volution souhaite, le contrleur de gestion peut se positionner
dans une approche plus dynamique axe sur les objectifs suivants :
se focaliser sur lessentiel en procurant les informations et indicateurs cls ainsi
que des contrles substantiels ;
grer des comptences multiples : mtiers, nance, animation, communica-
tion ;
renforcer ses liens avec les oprationnels ;
trouver le bon quilibre entre comprhension du pass et analyse prospective ;
dvelopper sa capacit de jugement et son propre engagement personnel au
sein des entits de lentreprise.
Le contrle de gestion pourra alors mieux occuper ce rle primordial de co-
pilote auprs des directions oprationnelles et de la direction gnrale.
Des champs dintervention largis
Une tude a t ralise en partenariat par la DFCG et le cabinet BearingPoint
au premier semestre 2008 laide dun questionnaire rempli par trois cent cin-
quante entreprises, puis complte par une trentaine dinterviews au sein de
groupes industriels et de services. Elle conrme en grande partie les volutions
releves par le groupe de travail Le contrle de gestion : ses volutions du
comit Jacques-Cur de la DFCG le-de-France.
Ces volutions font ressortir deux points mettant en avant lvolution des champs
dintervention du contrle de gestion :
lmergence dune fonction qui, consciente que trop de contrle tue le
contrle , doit aider rationaliser et coordonner les fonctions de contrle .
Ces dernires annes ont vu laccumulation de diffrentes fonctions contri-
buant au contrle global des oprations de lentreprise : contrle de gestion,
contrle interne, contrle qualit, contrle des risques, contrle des processus,
audit, inspection ;
la ncessit d largir le contrle de gestion aux actifs immatriels. La gestion de
limmatriel na rien dun gadget : limmatriel est la source de bnces trs
matriels Limportance de lapport de ces actifs nest pas une dcouverte, non
plus que leur gestion : limage et la marque, le nombre et la dlit des clients,
les brevets et la matrise des technologies, la comptence et la motivation du per-
sonnel, etc. Le champ du contrle de gestion classique une fois correctement
couvert, il devient essentiel de se proccuper de la faon dont les responsables
rentabilisent et valorisent les actifs immatriels qui leur sont cons. Les mtho-
des et outils de contrle de gestion permettant de le faire sont en mergence .
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Trajectoire(s) dune pratique et dune profession 11
Lenqute rcente universit Paris-Dauphine-WHU, universit allemande en par-
tenariat avec la DFCG, prsentait les rsultats dune enqute franco-allemande
conrmant lvolution constate et renforce entre contrle de gestion et stratgie,
intitulant sa confrence prsente le 15 dcembre 2008 dans le cadre de Finan-
cium, qui accueillait le congrs mondial des directeurs nanciers : Contrle de
gestion et stratgie : une liaison prometteuse .
Peu auparavant, lors de luniversit dt de lESC Rouen le 12 septembre 2008,
aux cts de Francis Cuisiner, pilote dune table ronde sur le pilotage de la per-
formance globale et diversit culturelle, nous rappelions, dans cet environnement
conomique mondialis et globalis, en vue doptimiser la performance globale
des entreprises, la ncessit dintgrer les composantes du management de la
diversit dans nos comportements.
Regards croiss sur les pratiques internationales
linitiative de Franois-Xavier Simon, lenqute internationale, mene au cours
de lanne 2009 par la Cegos en partenariat avec la DFCG et la collaboration de
neuf pays (Allemagne, Autriche, Belgique, tats-Unis, France, Italie, Japon, Phi-
lippines et Royaume-Uni) avec le soutien de leurs associations, a permis de
donner une vision globale de la fonction contrle de gestion , en termes de
comptences et organisation, pour comprendre comment elle se prpare affron-
ter lavenir. Comme il est crit dans le rapport :
Les missions des contrleurs de gestion ont t impactes. On attend dsormais
deux quils :
expliquent chaque niveau de la socit la complexit croissante de lactivit
de lentreprise, due linternationalisation, lacclration des ux, la dmat-
rialisation des changes, la segmentation toujours plus pousse des marchs ;
accompagnent les changements organisationnels permanents ;
aident les diffrents acteurs ( tous les niveaux de management) identier les
menaces et les opportunits pour anticiper les problmatiques grce leur
connaissance des processus et des activits, ainsi qu leurs comptences nan-
cires ;
soient garants de la abilit des informations et de leur transmission ;
simpliquent dans des missions de contrle interne et de processus de manage-
ment des risques (partage des bonnes pratiques et respect des procdures) ;
agissent en tant que business partner de conance.
Les activits traditionnelles de production de chiffres (reporting et budget) repr-
sentent les activits cites les plus frquemment, en gnral 41,5 %, un peu moins
cependant dans ladministration gnrale qui consacre 17,8 % de son temps faire
voluer les outils
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12 Le contrle de gestion en mouvement
Planier, reporter, (re-)agir et amliorer font partie de leurs missions quotidien-
nes ce qui suppose quils aient non seulement des comptences professionnelles
en contrle de gestion mais aussi des aptitudes comportementales et manag-
riales (comptences en communication, en organisation de linformation, en
management du changement et en management multiculturel).
Figure 1.1 Rpartition des activits
Source : enqute internationale Cegos/DFCG 2010
Figure 1.2 Importance relative des comptences par rapport leur matrise
Source : enqute internationale Cegos/DFCG 2010
3 %
7 %
8 %
10 %
12 %
18 %
21 %
21 %
Auditer
Communiquer et manager
Agir
Faire voluer les outils
Analyser
Conseiller la direction gnrale
Clturer et reporter
Prvoir
8 %
3 %
3 %
0 %
1 %
2 %
5 %
5 %
10 %
10 %
8 %
6 %
4 %
2 %
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2 %
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10 %
12 %
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Trajectoire(s) dune pratique et dune profession 13
En termes de comptences, savoir interagir avec les autres et connatre lentre-
prise arrivent en tte juste devant la matrise des systmes dinformation.
Lenqute fait apparatre que leur niveau de matrise reste un point de progrs
important pour les contrleurs de gestion.
Enn, selon cette enqute, le conseil vers la direction et la recherche de
cration de valeur seront les missions priorises dans les prochaines annes par
une grande majorit des contrleurs de gestion (50 % 65 % des citations).
De lensemble de ces tudes, au regard de nos missions et observations des prati-
ques chez nos clients, il ressort que :
le rle des contrleurs de gestion a fortement volu durant les quelques
annes passes et sest tendu, augmentant son champ dinuence ;
globalement, il se dessine un mtier passionnant se dclinant autour de trois axes aux
valences fort diffrentes suivant chaque entreprise, organisation, culture : producteur/
communicateur de chiffres ables, ce technicien du chiffre aussi appel bean counter
ou data cruncher, business partner ou copilote et gardien du temple.
Cette vision du mtier du contrle de gestion a t dveloppe par Henri Pou-
part-Lafarge, directeur nancier, Alstom lors dun entretien men par Dominique
Chesneau et Franois-Xavier Simon paru dans la revue changes en 2008 :
Ces trois axes sappliquent la plupart des managers nanciers. Le contrleur
de gestion de projet va devoir communiquer linformation nancire (comp-
tabilit par projet et par site) la fois au responsable du projet et la hirarchie
centrale. La consolidation est faite par site au sein duquel les contrleurs de
gestion extraient les tranches de matrice an de rconcilier tranches et projets.
Gardien du temple : les processus et procdures dachats, de sgrgation des
tches, de gestion des appels doffres doivent tre respects.
Figure 1.3 Les principales volutions des missions des contrleurs de gestion,
en plus ou en moins, en pourcentage de citations
Source : enqute internationale Cegos/DFCG 2010
+ 1 %
+ 2,3 %
+ 2,8 %
+ 3,4 %
+ 5,3 %
+ 6,3 %
+ 9,0 %
+ 9,6 %
+14 %
+18 %
1,3 %
4,8 %
2,9 %
8,0 %
2,6 %
1,6 %
2,3 %
1,6 %
1,0 %
0,78 %
Gestion de projet
Consolidation
Management de la qualit (processus, 6sigma)
Comptabilit
Communication financire externe
Management de la connaissance
et de la culture de gestion (knowledge)
Systmes dinformation
Audit/contrle interne/risk management
Cration de valeur/performance conomique
Conseil la Direction
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14 Le contrle de gestion en mouvement
Business Partner : lors des revues de projets, quand risques et opportunits sont
voqus, il faut donner son point de vue comme membre de lquipe projet et
spcialiste accompagnant et conseillant le responsable de projet sur les ques-
tions de conformit, reporting, prix de transfert
Ainsi plus concrtement, au sein du groupe Alstom :
gardien du temple : le rle du contrleur de gestion au sein des quipes est de
rappeler les rgles et les process, au mme titre que le DAF au sein du Comex
est l pour rappeler les rgles communes.
Par exemple, dans le groupe Alstom, le contrleur de gestion doit valider
toutes les rponses du questionnaire du contrle interne. Le process owner rem-
plit le questionnaire de maturit du contrle interne et le contrleur de ges-
tion valide les questions ;
business partner : il faut distinguer les contrleurs de gestion industriels et contr-
leurs de gestion projets : pour le contrleur de gestion industriel, sont cls le
suivi des stocks et la comptabilit analytique. Quant au contrleur de gestion
projet sa mission doit encore le rendre plus proche dun chef de projet par une
posture de recherche de solution et une approche consistant faire merger les
opportunits.
Nicolas Berland, professeur luniversit Paris-Dauphine
Franois-Xavier Simon, directeur du ple conseil et formation comptabilit
nance gestion, Cegos.
Figure 1.4 Les trois axes du mtier de contrleur de gestion
Source : enqute internationale Cegos/DFCG 2010
Le contrleur de gestion,
GARDIEN DU TEMPLE
Le contrleur de gestion,
BUSINESS PARTNER
Le contrleur de gestion,
TECHNICIEN DE LINFORMATION
Fiabiliser les donnes
Mettre sous contrle les projets et plan daction
Faire vivre et respecter les rgles groupe
Assurer la cohrence avec
les objectifs groupe
Expliquer les diffrents ratios et choix
de gestion du groupe
Diffuser la culture conomique
Savoir apprcier les dcisions prises
/mesurer les risques associs
Savoir conduire les oprationnels
vers des objectifs ambitieux
Apporter des ides/suggestions pour
amliorer la performance globale
COUTE
ORGANISATION
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PARTIE 1
DES COTS SOUS TENSION
La matrise des cots est une ancienne proccupation pour le contrle de gestion.
Elle reste nanmoins lune de ses dimensions essentielles et est la source dune
actualit riche tant sur les plans conceptuel que pratique.
la n des annes quatre-vingt, lactivity-based costing a relanc les dbats sur la
manire dont un cot doit tre calcul. Quelques annes aprs cette innova-
tion , thoriciens et praticiens saperoivent que ces nouvelles mthodes sont
parfois lourdes mettre en place. Des mthodes dites par quivalence se dvelop-
pent alors (UVA et TD-ABC) qui permettent au prix de certaines simplications
de revenir des systmes matrisables comme nous le rappellent Yves Levant, Jean
Fivez et Loc Dachy.
Mais il ne suft pas de calculer les cots, il faut aussi les rduire. La palette des
outils sest fortement enrichie ces dernires annes et diffrentes approches sont
possibles dont les bnces dpendent de leur priode de mise en uvre et de la
manire dont elles sont dployes. Franois Meyssonnier et Dominique Fernan-
dez-Poisson nous brossent alors un panorama des outils disponibles.
Ces outils de rduction de cots sinscrivent souvent, et cest sans doute une ten-
dance nalement assez rcente, dans de vastes programmes de changement dont
Marion Soulerot et Martine Trabelsi nous rappellent les caractristiques et larti-
culation.
Enn, Laurent Cappelletti et Pascal Levieux nous entranent vers la matrise des
cots cachs avec la mise en place de mthodologies socio-conomiques permet-
tant de mieux les dtecter. Il sagit damliorer la prise en compte de la face invi-
sible des cots.
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Chapitre 2
Les mthodes UVA

et TDABC
UN CONSTAT PARTAG ET DES PISTES
DE SOLUTIONS COMMUNES
Les annes 1980 ont vu natre des interrogations concernant la rpartition des
charges indirectes dans les mthodes de calcul de cots. Une nouvelle approche,
lactivity-based costing (ABC), fut alors propose par des universitaires, Kaplan,
Johnson et Cooper
1
, en association avec des professionnels et des industriels.
Dans les annes 1990, lABC a connu un certain succs, notamment dans les
grandes entreprises. Rapidement cependant, des critiques sont apparues dnon-
ant sa lourdeur lors de son implantation et de son exploitation ainsi que sa abi-
lit relative, malgr sa complexit
2
. Pour pallier ces contraintes, de nouvelles
pistes de rexion furent envisages. Celles-ci dbouchrent sur de nouvelles
mthodes telles que lUVA
3
(units de valeur ajoute) et le TDABC (Time-
Driven Activity-Based Costing).
Dans une premire partie, Yves Levant mettra en exergue que ces deux mthodes
prsentent des pistes de solutions communes. Ce sont des mthodes de calcul de
cots complets ayant une volont de modlisation plus ne que les mthodes
dites traditionnelles. Pour cela, chacune delles tend utiliser un quivalent
unique de production ; lUVA dans le cas de la mthode UVA, le temps dans la
mthode TDABC. En cela, elles se rattachent toutes deux la famille des mtho-
des dquivalence, cest--dire simpliant les calculs en ramenant de manire c-
tive les entreprises multi-produits ou multi-activits des entreprises ne
produisant quun seul produit ou quun nombre trs restreint de familles de pro-
duits. Dans une seconde partie, Jean Fivez et Loc Dachy nous montreront
lintrt des praticiens pour ces deux mthodes fortement orientes vers le client,
via lutilisation de courbes de rentabilit des ventes ou des clients, et qui prennent
en compte la mesure de la sous-activit.
1. Voir entre autres : Cooper R. et Kaplan R. (1991). The Design of Cost Management Systems ;
Text, Cases, and Readings, Englewood Cliffs, Prentice-Hall.
2. Robert Kaplan, qui fut un des initiateurs de la mthode, a repris ces critiques en 2004 dans
un article dans la Harvard Business Review (Kaplan et Anderson, 2004).
3. M-Trade Mark. LIA Conseil, 10 rue Henri-Rgnault, 92400 Courbevoie, France.
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18 Des cots sous tension
LES MTHODES DE CALCUL DE COT UVA ET TDABC :
DES MTHODES DQUIVALENCE SIMPLES ET PEU ONREUSES
De la plupart des tudes acadmiques publies, il ressort que, rpondant aux cri-
tiques faites aux mthodes traditionnelles, aussi bien lUVA que le TDABC vont
rechercher une rpartition des charges plus prcise, tout en permettant une
grande simplicit dutilisation grce au principe des quivalences. Ces deux
mthodes soulvent nanmoins encore des interrogations sur leur pertinence.
La mthode UVA
La mthode des units de valeur ajoute (UVA) est la mthode la plus ancienne.
Elle rsulte de lvolution de la mthode GP, mise au point dans les annes 1940
par lingnieur Georges Perrin. Relativement peu diffuse jusqualors, elle a t
reprise dans les annes 1970 par le cabinet LIA qui la fait voluer pour devenir
en 1995 la mthode UVA

et qui la diffuse dsormais sous ce nom. Aujourdhui


incluse dans les manuels de comptabilit de gestion et au programme des exa-
mens et concours professionnels et universitaires, elle a fait lobjet de dbats au
sein du monde acadmique
1
. De ces derniers, on peut en tirer quelques pistes
concernant ses avantages et limites.
Prsentation de la mthode UVA
LUVA est une mthode dquivalence qui se prsente comme une mthode
simple et rapide dvaluation des cots et de mesure de la rentabilit des clients,
voire des factures. Au lieu de rechercher la meilleure ventilation possible des
charges indirectes, la mthode UVA considre que lentreprise ne fabrique quun
seul article standard et ramne ensuite ctivement la production dentits multi-
produits/services des entits mono-produits/services. Lunication de la pro-
duction se fait en dterminant leffort de production ou UVA qui reprsente
tous les efforts directs et indirects ncessaires la production des produits/servi-
ces. Le nombre dUVA produites est par ailleurs un indicateur dactivit de
lentreprise qui prsente lintrt dtre valu en units physiques. Il nest donc
1. Voir sur ces controverses : Fievez J. (2004). Libres commentaires , Comptabilit Contrle
Audit, vol. 10, n 1, 187 ; Meyssonnier F. (2004). Libres commentaires , Comptabilit
Contrle Audit, vol. 10, n 1, 188-189 ; Levant Y. et de La Villarmois O. (2003). Libres
commentaires , Comptabilit Contrle Audit, vol. 9, n 1, 189-191 ; Meyssonnier F. (2003).
Lapproche des cots complets par les quivalents de production, voie davenir ou
impasse ? (Une analyse de la mthode GP-UVA) , Comptabilit Contrle Audit, vol. 9, n 1,
111-124 ; Mevellec P. (2002). Libres commentaires , Comptabilit Contrle Audit, vol. 8,
n 1, 183-185.
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Les mthodes UVA et TDABC 19
pas sensible lination. Les points forts mis en avant par les concepteurs de la
mthode sont les suivants.
Une valuation rapide et peu onreuse des cots priodiques
La rapidit et la simplicit de la mthode sappuient sur trois points :
le calcul priodique des cots est ais. Pour une priode donne, la production de
biens ou services dune entreprise doit tre value en UVA, lunit dquiva-
lence
1
. Il peut alors tre calcul le prix de revient UVA de la priode qui est
gal au quotient des frais et charges de lentreprise, hors matires premires, par
le nombre dUVA produites au cours de la mme priode. Le prix de revient
dun article est simplement gal au nombre dUVA quil a ncessit pour sa
dlivrance au client, multipli par le cot UVA de la priode. Les petites orga-
nisations peuvent ainsi valuer chaque mois leurs cots par facture en quelques
heures ;
une maintenance de la mthode allge. En effet, une fois lanalyse termine, les
indices de postes calculs peuvent tre utiliss pendant une priode de 5
6 ans. Il sagit donc seulement de sassurer que les quivalences sont conformes
aux pratiques et rgulirement mises jour, principalement en cas dinvestisse-
ment ou de changement dutilisation dun poste ;
il ny a plus dinformations collecter frquemment concernant le nombre dinducteurs
consomms, car des standards sont utiliss. Un volume dactivit normal pour
chaque poste (le nombre dunits duvre standard) est dni.
Une mthode prcise grce la nesse du niveau danalyse
Lors de la mise en place de la mthode, une analyse permet de dterminer pour
chaque poste
2
son indice de poste ou indice UVA, cest--dire le rapport de sa
consommation de ressources pour produire une unit duvre celle de larticle de
base ou article UVA. Cest la multiplication du nombre dunits observes, les postes
de travail, qui permet une grande prcision des rsultats. En effet, ces travaux ntant
mens quune seule fois, au moment de la mise en place de la mthode, ils sont rali-
ss de manire ne si bien que plus de 95 % des charges sont normalement rattaches
aux postes. Cela rsout le problme dhomognit souvent reproch la mthode
des centres danalyse. Par construction, un poste est donc homogne. Le fait danaly-
ser tous les processus quils soient de production, mais aussi logistiques, commer-
ciaux permet galement dliminer le problme de rpartition des charges
indirectes.
1. LUVA correspond un produit ou un processus de lentreprise dont la consommation de
ressources sert dunit de base.
2. Le poste de travail est dni comme un ensemble de moyens matriels et humains nces-
saires la ralisation dune opration.
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20 Des cots sous tension
La prise en compte de la sous-utilisation des capacits productives
Dans le calcul du cot de lUVA effectu chaque priode, les cots des capacits
inutilises sont rintroduits. Il est cependant possible de comparer les UVA produi-
tes aux UVA potentielles de chaque poste pour dceler dventuelles surcapacits.
Les interrogations sur la mthode UVA
De la littrature scientique et des dbats qui ont eu lieu autour de cette
mthode, on peut retenir trois interrogations :
le choix des UVA ne serait pas neutre : si lon pouvait sinterroger sur lincidence
du choix de lUVA sur le niveau des cots obtenus, des tudes et simulations
ont montr quil nen tait rien. Il est toutefois souhaitable de retenir un talon
de mesure reprsentatif de lactivit (article UVA), de manire ce que les taux
de poste et les quivalents UVA soient parlants pour les utilisateurs. La
mthode sera ainsi mieux intriorise ;
une mise en place longue et complexe : la mise en place de la mthode ncessite de
dterminer les consommations de ressources de chaque poste de travail dans les
conditions habituelles dexploitation. Une analyse trs prcise doit tre mene
pour tous les postes de lentreprise. Cela ncessite un travail important, en
moyens humains associant contrleurs de gestion, techniciens et consultants
pour des dures qui sont denviron six mois un an. Toutefois les dlais peu-
vent tre plus courts sil existe dj dans lentreprise des outils de gestion de
production et donc une matrise des gammes ;
une stabilit des quivalences conteste : les quivalents entre produits sont calculs indi-
rectement. Ce sont les quivalences entre oprations qui permettent, au moyen des
gammes de production, de les dterminer. Aussi, pour que la mthode soit perti-
nente, le fonctionnement densemble doit rester stable et homogne dans le temps.
Or, dune priode lautre, pour des raisons techniques, dorganisation ou de uc-
tuation des prix, le cot dun poste peut varier. La validit de la mthode ne repose
donc que sur le principe des constantes occultes , cest--dire que les rapports de
cots entre les diffrents postes de travail demeurent constants sur une priode de
quelques annes. Ce postulat peut sembler fragile a priori, mais a t constat, pour
des priodes de 5 6 ans par diverses tudes sur le terrain, si toutefois une
maintenance rgulire a t effectue. Il faut toutefois noter quune telle main-
tenance est ncessaire pour toutes les mthodes de cot complet.
La mthode TDABC
Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) est apparu en 2004. Ses initia-
teurs, Kaplan et Anderson (2004, 2007), le prsentent comme une volution sim-
plicatrice de lABC, dsignant dsormais les versions antrieures de ce modle
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Les mthodes UVA et TDABC 21
sous les vocables de Rate-Based ABC, de Traditional ABC ou de Conventional ABC.
La mthode TDABC tant relativement rcente, seuls quelques articles acadmi-
ques et tudes de cas (Bruggeman et al., 2008 ; Gervais et al., 2010) ont t
jusquici publis. De leurs analyses, on peut tirer quelques repres concernant ses
avantages et limites.
Prsentation de la mthode TDABC
Le TDABC a comme caractristiques dtre simple utiliser, de permettre la prise
en compte de la complexit des processus de consommation des cots et de la
mesure de la sous-activit. Au lieu didentier les ressources consommes par les
activits, les ressources sont imputes des groupes de ressources , ces derniers
tant lagrgation des activits qui consomment les mmes ressources, gnrale-
ment une unit de travail de lentreprise. Pour valoriser les ressources consom-
mes par une activit dans un groupe de ressources, il faut dterminer le cot par
unit de capacit de chacun deux. Ce cot standard est obtenu en divisant le
total des cots dun groupe de ressources pour une activit normale par cette
capacit exprime en heures
1
, gnralement laide dquations de temps. Il
sagit donc dun cot lheure. Enn, le montant des ressources consommes
pour une activit est dtermin en multipliant les temps quelle consomme, va-
lus laide dquations de temps, par le cot standard du groupe de ressources
concern. La mthode prsente, selon ses concepteurs, les points forts qui sui-
vent.
Une mthode de calcul des cots simple et peu onreuse
La simplicit du modle sappuie sur trois points :
lutilisation du principe des quivalences au niveau de groupes de ressources
au moyen dun inducteur unique, le temps que leur excution ncessite ;
une mise en place allge. Il ny a plus dinformations collecter frquemment
concernant le nombre dinducteurs consomms. Des standards sont utiliss.
Les temps sont mesurs par entretiens ou observations des employs et non par
estimation de temps unitaire par units dactivit ;
une maintenance allge. Il nest plus ncessaire de mener des enqutes
rgulires pour dterminer la rpartition ventuelle du temps de travail entre
plusieurs activits car des standards de temps sont utiliss. Il sagit seulement de
sassurer que ces standards sont conformes aux pratiques et rgulirement mis
jour.
1. Dautres inducteurs de capacit peuvent tre utiliss. Kaplan et Anderson (2007-2008,
p. 59) considrent dailleurs que la mthode aurait peut-tre d sappeler Capacity-Driven
ABC plutt que Time-Driven ABC.
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22 Des cots sous tension
Une mthode prenant en compte la complexit
grce lutilisation dquations de temps
Plutt que de dnir des activits spares pour tous les cas possibles dactivits
dans les groupes de ressources, lapproche TDABC estime les ressources consom-
mes par une simple quation de temps. Par exemple, si le temps de traitement
dune commande dans un service clients est, en minutes, de :
3 + 2 X
1
+ 8 X
1
X
4
+ 15 X
2
+ 10 X
3
+ 0 X
4
avec :
X
1
= nombre de lignes de commande ;
X
2
= nouveau client (1)/client existant (0) ;
X
3
= livraison express (1)/livraison normale (0) ;
X
4
= client XYZ (1)/autre client (0) ;
en utilisant les donnes de lquation de temps, la dure dune commande nor-
male avec cinq lignes de commande par le client XYZ est de :
3 + 2 5 + 8 5 1 + 15 0 + 10 0 + 0 1 = 53 minutes
Grce ces quations, le modle est facile actualiser : ajouter une activit sup-
plmentaire (si elle est ralise par le groupe de ressources), ajouter des variables
explicatives du temps pass, tenir compte des modications de la productivit
ne posent aucun problme en matire de maintenance.
Une mthode permettant de mesurer le cot de la sous-activit
Kaplan et Anderson prsentent le TDABC comme une mthode permettant une
valorisation de la sous-activit, cest--dire comme une mthode dimputation
rationnelle. Selon eux, lutilisation du TDABC permet dapprcier les cons-
quences dun cart dactivit au niveau des groupes de ressources. Ainsi, le
TDABC contribue la prise de conscience du cot quimplique la non-imputa-
tion des charges de capacit (ou xes) qui survient lors dune sous-utilisation des
capacits productives et donc incite augmenter lactivit.
Les interrogations sur la mthode TDABC
Du peu de littrature scientique existant, quatre interrogations concernant le
TDABC mergent.
Un respect du principe dhomognit qui nest pas central
Lhomognit qui correspond ici au fait que les activits ou transactions ralises
au sein dun groupe de ressources doivent consommer les ressources dans les
mmes proportions est un problme fondamental comme pour les mthodes de
cots complet (ABC, sections homognes). Kaplan et Anderson nvoquent que
brivement cette condition. Pourtant, il faut vrier, non seulement quelle existe
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Les mthodes UVA et TDABC 23
lors de la construction du modle, mais aussi quelle perdure lors des modications
majeures des processus de production et des gains de productivit. Une mainte-
nance et une rvision priodiques de la mthode sont donc indispensables.
Une hsitation entre lutilisation de cots standard et lutilisation de cots
rels, pour dterminer le cot unitaire des groupes de ressources
Pour Kaplan et Anderson, le cot unitaire du groupe de ressources est un cot
standard. Cependant dans la pratique, bien souvent, et ils ladmettent eux-
mmes, de nombreuses entreprises font les calculs partir de cots rels. Les
charges relles sont rapportes au temps normal pour le niveau dactivit rel. Le
lien entre la comptabilit nancire et la comptabilit de gestion est plus direct,
mais le calcul de la sous-activit sen trouve affect.
Un modle fond exclusivement sur des temps qui peuvent tre difciles
mesurer
La plupart des exemples fournis par les concepteurs du TDABC concernent des
activits tertiaires, pour lesquelles la mesure des temps passs est trs complexe car,
par nature, le temps des activits de cette nature est ou et instable. Il sensuit des
difcults de mesures, amplies en cas de prise en compte des temps dclars.
Une valuation du cot de la sous-activit qui prte discussion
La mesure de la sous-activit nest pas une particularit du TDABC. On retrouve
ces arguments en faveur de lvaluation de la sous-activit dans la littrature sur
lABC et la mthode des centres danalyse. Il est par ailleurs possible de sinterro-
ger sur ce quil faut considrer comme le niveau normal dactivit. En outre, la
focalisation sur le cot de sous-activit peut conduire des dconvenues. Cet
indicateur nest quun signal de gaspillage de capacit et non une mesure de ce
qui pourrait tre rellement gagn. En effet, il faudrait pouvoir dterminer ce
quil serait possible dconomiser et proposer des emplois alternatifs.
Outre la mise en vidence de leur simplicit et de leur faible cot, les retours
dexprience dont nous disposons nous apportent des indications sur lutilisation
de ces mthodes.
LES MTHODES DE CALCUL DE COT UVA ET TDABC :
DES MTHODES DE PILOTAGE TOURNES VERS LE CLIENT
Depuis les annes quatre-vingt, les mthodes de calcul de cots ont fait lobjet de
nombreuses critiques : absence de pertinence , trop court-termistes, trop lour-
des, manque de ractivit Aujourdhui, les mthodes de calcul de cots doivent
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24 Des cots sous tension
devenir des instruments du pilotage de la performance . Dans un environne-
ment marqu par linstabilit, le manager doit pouvoir surveiller la consomma-
tion des ressources dont il dispose et donc matriser la gestion des causes ou des
modes opratoires.
Les mthodes UVA (unit de valeur ajoute) et TDABC (time-driven activity-based
costing) sont deux options envisageables, car aisment utilisables, pour le manager
qui cherche comprendre et analyser les processus dabsorption des cots dans les
processus de cration de valeur, en fonction de son activit, an de piloter au
mieux sa rentabilit.
La mthode UVA telle quelle est utilise
La mthode UVA concerne plus particulirement les entreprises industrielles, de
distribution ou de services, dont le chiffre daffaires est la somme dun grand
nombre de factures ayant des montants fortement disperss. Elle intressera donc
les socits confrontes au problme de lhtrognit du fait de la diversit des
produits, des clients, des marchs, des moyens utiliss, etc.
Elle pose le problme du calcul des cots et de la gestion dune faon simple mais
diffrente des autres mthodes. En effet, elle considre que lentreprise a, dun
ct, des clients qui assurent ses recettes et que, de lautre, elle a des dpenses
gnres par tous les moyens mis en uvre pour satisfaire ses clients. En dautres
termes, chaque achat dun client apporte des ressources et gnre des dpenses ;
aussi la mthode UVA va sattacher calculer tout ce que lentreprise a dpens
pour raliser cette vente qui correspond une transaction entre les deux parties.
Une transaction commerciale est le processus transversal lmentaire dans chaque entreprise.
La focalisation sur le calcul des rsultats des ventes
Avec la mthode UVA, le praticien ne va plus rpondre la question : Combien
me cote ce produit ? , mais une autre : Cette vente est-elle bnciaire ou
dcitaire, de combien et pourquoi ? Le cot-client est le rsultat de lanalyse
prcise de tout ce que lentreprise a d faire (ou devra faire en cas de simulation)
pour traiter telle commande, de tel client, qui se concrtisera par telle facture.
Lensemble commande-client-facture constitue une vente, dont le cot-client peut
tre calcul dune faon similaire au cot des produits. Ainsi, le cot-client se
compose de deux types de cots :
des dpenses spciques client (DSC) ;
de la valeur ajoute par lentreprise.
Cette valeur ajoute (diffrente de la notion scale de VA et du solde interm-
diaire de gestion : valeur ajoute du plan comptable) est compose de lensemble
des cots gnrs par le client et sa commande, et quil faudra calculer. Soit :
Cot-Client = DSC + Cot de la valeur ajoute
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Les mthodes UVA et TDABC 25
Les dpenses spciques-client ne correspondent pas de la valeur ajoute par
lentreprise, mais des factures extrieures :
prix du transport en cas dexpdition franco ;
montant des commissions aux reprsentants non salaris ;
prix des emballages spciques au client en question (non compris dans les
cots des matires premires) ;
etc.
On aboutit lobjectif initial de la mthode UVA qui est de calculer le rsultat de
chaque vente par la formule :
Rsultat dune vente = Somme encaisse Cot de la vente
partir de ce changement de vision, le systme mis en place doit fournir des cots
trs prcis, tre simple utiliser et faciliter la communication entre tous les
acteurs de lentreprise.
La mthode UVA fournit des cots trs prcis
Ce point est fondamental pour les utilisateurs, car il est vident que lon ne peut
ngocier correctement avec un client que si lon connat exactement lensemble
des cots gnrs par ses commandes. Une commande ne sera bnciaire que si
le prix pay par le client est suprieur tous les cots engendrs par cette com-
mande et qui comprennent le cot des produits livrs et le cot du service
client . Il est possible de calculer diffrents types de cots :
le cot des produits : le cot de chaque produit, pour tre prcis, ncessite de
bien calculer les cots :
de la fabrication ;
des fonctions indirectes lies au produit (achats, approvisionnement, rcep-
tion et stockage des matires, ordonnancement, lancement, planication,
manutention et stockage des produits nis, maintenance) ;
le cot du service client : il comprend :
le cot commercial du client (visites, devis, chantillons, documenta-
tion) ;
le cot administratif de la commande (enregistrement, planication, factura-
tion, suivi des rglements) ;
le cot logistique (prparation des livraisons, BL, chargement des camions,
transport). Or les cots commerciaux, administratifs, logistiques sont dif-
frents dun client, dune commande, dune livraison lautre.
Le dcoupage en postes UVA homognes et la description de tous les processus
permettent de calculer des cots prcis, aussi bien pour les produits que pour le
service client.
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26 Des cots sous tension
La mthode UVA est simple utiliser
Paradoxalement, la mthode UVA est simple utiliser malgr sa grande nesse,
grce lutilisation dune unit de mesure de la valeur ajoute, lUVA, et dun
logiciel dexploitation connect au systme dinformation, Prot Zoom .
La cration de lUVA va permettre de raisonner comme si lentreprise ne fabri-
quait et ne vendait quun seul produit, lUVA. Tous les produits et tous les servi-
ces seront valoriss par leur quivalent UVA. Le produit A vaut x UVA. Le
service client li la commande C vaut y UVA. En additionnant les quivalents
UVA de tous les produits fabriqus et de toutes les commandes livres, lon
mesurera la production N totale exprime en units. Si les charges dexploitation
de la comptabilit gnrale sont D et les achats incorpors M, le cot de lUVA
est :
Cot UVA = (D M)/N.
Par ailleurs, le logiciel dexploitation de la mthode UVA, Prot Zoom , con-
nect au systme dinformation, permet lautomatisation de tous les calculs de cots
et de toutes les analyses de rentabilit. Ainsi on calculera le bnce ou la perte
gnrs par chaque vente, client, produit, et tous les critres choisis lors de la cons-
truction de la mthode. On tracera les diffrentes courbes de rentabilit : de toutes
les ventes de tous les clients, de chaque client et de tous les autres critres choisis. En
consquence, il sera possible didentier les ventes hmorragiques, les clients qui
cotent une fortune, les prix en dessous desquels il ne faut pas descendre
Figure 2.1 Courbe de rentabilit de toutes les ventes
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120
100
80
60
40
20
0
20
40
60
80
0 10 20 30 40 50 60 70 80 90
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Rsultat moyen
dexploitation (4 %)
Ventes dficitaires
RDUIRE
Ventes hmorragiques
TRAITER
Ventes bnficiaires
DVELOPPER
Ventes dangereusement
bnficiaires TRAITER
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(20 M)
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Les mthodes UVA et TDABC 27
La mesure de la production en UVA permet de construire des tableaux de bord,
de calculer des rendements, de choisir des indicateurs de performance.
La mthode UVA facilite la communication
entre tous les acteurs de lentreprise
Trop souvent le management des entreprises, avec les mthodes classiques de ges-
tion, consiste dire que si lon ne vend pas, cest parce que les produits sont trop
chers, ce qui fait perdre des parts de march, do une mauvaise couverture des
frais xes. Cela entrane les dcisions suivantes :
rduire le cot des produits pour rester comptitif ;
augmenter les parts de march pour mieux couvrir les frais xes ;
rduire les frais xes ;
dvelopper des produits nouveaux dont les marges sont meilleures.
Cependant, il faut concilier la cration de produits et la recherche de clients nou-
veaux avec la rduction des frais xes. Toutes ces dcisions nont aucune inuence
sur la forme des courbes de rentabilit et lon aura toujours des ventes hmorra-
giques et dangereusement bnciaires, des clients subventionns, des points de
vue diffrents entre les responsables sur les dcisions prendre selon quils sont
commerants, producteurs, concepteurs ou gestionnaires. Avec la mthode UVA
et Prot Zoom, les analyses et les dcisions seront diffrentes grce la nouvelle
vision apporte au comit de direction par ces outils novateurs. Lidentication
des causes des ventes hmorragiques, des clients qui cotent trs cher, des couples
produits/clients/marchs trs rentables, amnera prendre des dcisions dans
tous les domaines :
modier les tarifs la hausse et la baisse ainsi que les conditions de ventes ;
prendre en compte tous les cots pour faire de nouvelles offres ;
rorganiser les fonctions indirectes ;
dvelopper des produits, des clients, des marchs nouveaux ;
abandonner des produits, des clients, des marchs existants ;
amliorer les processus qui pnalisent la rentabilit ;
choisir les investissements les plus rentables ;
etc.
Toutes les fonctions de lentreprise ont ainsi une vision claire de leur impact sur la
rentabilit des ventes et peuvent ainsi rechercher les solutions efcaces.
En conclusion, pour les entreprises, la mthode UVA est un systme consensuel
daide la dcision, orient vers lamlioration du prot et la prennit de
lentreprise, avec tous les acteurs qui auront une vision commune sur les actions
mener.
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28 Des cots sous tension
La mthode TDABC telle quelle est utilise
Le TDABC ne remet pas en cause le modle ABC mais vise le simplier en va-
luant le temps standard ncessaire aux activits au moyen d quations de
temps . Il est trs orient vers la stratgie et ltude de la rentabilit clients.
Le TDABC : une solution efcace dans certains secteurs dactivits
La part des charges directes tend se rduire dans les activits industrielles large-
ment automatises. La mthode ABC ntait pas totalement adapte dans le cas
dactivits o la main-duvre reste un lment de cot principal. Dailleurs, les
exemples fournis dans louvrage de Kaplan et Anderson (2007) concernent prin-
cipalement ce type dactivit. L exemple cl de la mthode que constitue le
temps de traitement dun ordre de commande rvle que le TDABC est une
mthode trs approprie pour lvaluation des cots des activits tertiaires. Par
ailleurs, les deux modles peuvent servir conjointement ; un modle TDABC,
par exemple pour des activits homognes et rptitives et un modle ABC clas-
sique pour seulement lautre partie des activits.
LA VISION DUN UTILISATEUR
Monsieur Xavier Danet, directeur gnral de la socit Champagne Mas, tmoi-
gne :
partir de la matire premire, le mas, nous dveloppons un ensemble de
process complexes successifs, par le dveloppement de procds de spara-
tion du grain qui permettent de dlivrer jusqu quarante produits diffrents [].
En termes de maintenance, lutilisation de la mthode UVA et de Prot Zoom est
extrmement aise. Selon la programmation mise en place au pralable, et ce
avec une mise jour rgulire, toutes les donnes du systme de gestion sont
transfres chaque mois automatiquement par Prot Zoom pour en tre analy-
ses et contrles, afchant ainsi parfaitement la rentabilit par groupes de pro-
duits ou encore par types de clients [].
Grce Prot Zoom il a donc t possible de tracer la consommation de res-
sources des process de fabrication et dexpdition (prs de quarante tapes dif-
frentes) et dsormais chaque produit a son cot spcique de fabrication, de
conditionnement et de chargement pour expdition Avec Prot Zoom limpact
sur les cots des produits ou des livraisons de chaque investissement ou de
chaque modication de process est simul trs rapidement avant de prendre la
dcision Prot Zoom est devenu aujourdhui, pour Champagne Mas, une
solution incontournable de rentabilit, vritable outil de management, industriel
et commercial [].
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Les mthodes UVA et TDABC 29
Un moyen simple de prendre en compte la complexit
Le principal apport du TDABC est bien de proposer une solution pour synthtiser
la complexit des oprations dans le cadre dun processus de cration de valeur.
Le cur de la mthode : les quations de temps
Si dans la mthode ABC classique, de multiples types dinducteurs de cots doi-
vent tre pris en compte pour calculer le cot dune activit, un seul doit tre
retenu pour chaque activit. En consquence, si plusieurs inducteurs sont nces-
saires pour tablir un cot prcis, il faut accrotre le nombre dactivits.
Plutt que de dnir des activits spares pour tous les cas possibles de comman-
des, lapproche TDABC estime les ressources consommes par une simple qua-
tion de temps dans laquelle le nombre dinducteurs nest pas limit. Le TDABC
recourt des inducteurs de dure tels que le temps : de prparation, de manuten-
UN EXEMPLE DUTILISATION : LA SOCIT SANAC
Ltude de cas SANAC illustre louvrage de Kaplan et Anderson (2007-2008) inti-
tul Time Driven Activity-Based Costing. Elle a par ailleurs fait lobjet dautres
communications (Gervais, Levant et Ducrocq, 2010 ; Moreels, 2005).
SANAC est lun des principaux grossistes belges dans le secteur de la fourniture
de produits phytosanitaires pour lhorticulture et le jardin, ainsi que pour les
espaces verts publics. Sa clientle peut tre regroupe en deux ples : les pro-
fessionnels et les particuliers. cette poque, SANAC qui tait une entreprise
familiale constatait que la croissance de son activit saccompagnait dune mul-
tiplication des combinaisons produits/clients, dune augmentation des cots
logistiques et, par consquent, dune diminution de sa marge bnciaire.
Lentreprise recherchait un outil exible pour analyser ses cots et bncier
dune meilleure vision de sa rentabilit. SANAC souhaitait connatre ses cots
par produit et par client, voire par livraison.
Il a alors choisi de mettre en place la mthode TDABC. Elle sest effectue en
trois mois avec laide du cabinet B & M Consulting. Llaboration des quations
de temps a servi de base une analyse des processus oprationnels. Lutilisa-
tion de la mthode a entran, avec des cots limits (avec des ressources
humaines limites dans son dpartement nance, le choix dun modle classi-
que ABC tait impossible ; la forte diversit des clients et des produits induisait
un travail trop consquent pour assurer la traabilit de tous les cots) : la
rduction du nombre de produits, la rengociation des prix de vente et a permis
dinciter certains clients changer de comportements en termes de dlais de
rglement et de nombre de livraisons.
En utilisant le TDABC comme outil danalyse de la performance, SANAC est
pass avec succs dune logique de croissance (qute du chiffre daffaires en
utilisant une gamme de produits tendue et en livrant toute commande tout
client) une logique de rentabilit (identier les clients gnrateurs de pertes,
rduire le portefeuille clients ou rengocier les tarifs).
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30 Des cots sous tension
tion, de facturation au lieu dindicateurs volumiques tels que des nombres : de
prparations, de manipulations, de facturations En effet, dans des environne-
ments complexes certaines activits ne consomment pas toujours la mme quan-
tit de ressources dans tous les cas de gure.
Il en rsulte une grande simplicit et des rductions de cots dans la mise en place
et lutilisation de la mthode surtout si lentreprise est dj dote dun systme
dinformation performant.
La technologie peut apporter des solutions
au problme de la mesure des temps
La difcult de mesure des temps est une critique souvent faite la mthode. Elle
peut poser problme en rduisant la abilit des quations. Des tudes ont en
effet montr que lvaluation du temps en minutes peut conduire une suresti-
mation du temps pass ou que, dans les activits de services, les temps morts ne
sont pas forcment improductifs. Kaplan et Anderson reconnaissent que les temps
de main-duvre sont difciles mesurer. Ils prconisent davoir recours une
estimation directe du temps de travail en minutes ou en heures partir dobserva-
tions directes et dentretiens.
Toutefois, les technologies modernes (scanner, code-barres et informatique
embarque dans les camions de livraison) ainsi que les ERP apportent des solu-
tions pour connatre avec prcision de nombreuses informations ncessaires pour
les calculs. Ce suivi des temps rels permet la ventilation des cots sur les activits
(ventilation du cot salarial sur les diffrentes tches).
La prise en compte des cots de capacit
La notion de capacit est une des volutions majeures apportes par le TDABC.
En introduisant la notion de capacit au niveau des dpartements, il fournit aux
dirigeants une meilleure visibilit de la productivit des processus et mesure
ladquation entre le dimensionnement de son outil de production (aussi bien
humain que matriel) et lutilisation relle de celui-ci. Il est, en effet, possible de
calculer au niveau global de lentreprise le cot de la sous-activit dune priode.
Par ailleurs, il permet dviter de charger les clients en cas de sous-activit et
daboutir des rsultats dcitaires alors que ce nest pas le cas ; seule la mauvaise
imputation des charges xes tant en cause.
Les facteurs cls de succs
pour une implmentation russie du TDABC
Le retour des expriences de mises en place et dutilisation du TDABC permet
dtablir les facteurs qui conditionnent le succs dune mise en place russie qui
reste nanmoins relativement simple.
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Les mthodes UVA et TDABC 31
Des collaborateurs impliqus
Comme pour tout projet dentreprise, la russite du TDABC dpend troitement
de limplication et de la motivation des collaborateurs. La place centrale accorde
aux temps et aux modes opratoires demande trs souvent, lors de la mise en
place du TDABC, de questionner les collaborateurs sur leurs mthodes de travail
et le temps quils consacrent chaque opration. Ils doivent donc se montrer
impliqus et ragir positivement une telle forme de contrle . Il faut donc
insister sur limportance des informations que chacun deux donne et faire preuve
de pdagogie dans cette phase de collecte des donnes.
Des contrleurs de gestion proches du terrain
Dans la mise en place du TDABC, le contrleur de gestion et son quipe ont un
rle dterminant : ils participent au pilotage du projet, lanalyse des modes op-
ratoires, la dnition des quations temps, laffectation des cots et au calcul
des marges par produit ou client Cependant, le contrleur de gestion doit ga-
lement pouvoir identier les oprations de maintenance raliser pour assurer la
abilit et la prennit de la mthode. Toute modication signicative (dans
lorganisation de lentreprise, dans les comportements ou les faons de travailler,
dans la structure) doit faire lobjet dune actualisation ce qui oblige le contr-
leur de gestion tre proche du terrain pour dialoguer avec les oprationnels et
identier les nouveaux comportements et les changements majeurs.
Un outil informatique performant
Pour tre performant et able, la mise en place du TDABC ne peut pas faire
limpasse dun systme dinformation structur autour dune base de donnes
ddie, comprenant un entrept de donnes et un cube multidimensionnel. En
effet, les calculs sont nombreux et le niveau dinformation est trs dtaill. De
plus, selon la complexit des modes opratoires, les quations de temps peuvent
se rvler complexes ou nombreuses.
Une maintenance rgulire
An de respecter la validit des informations dlivres par les quations de temps,
les paramtres les constituant doivent faire lobjet dune maintenance rgulire,
cest--dire une mise jour par exemple en cas de variation des dures des tches
et de changement des process de travail ainsi que dune remise plat tous les 4
ou 5 ans. Cette condition est malheureusement parfois nglige dans la pratique,
ce qui risque alors de remettre en cause la validit des calculs des cots.
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32 Des cots sous tension
Une orientation managriale tourne vers le client
Le TDABC rend la modlisation dune entreprise relativement rapide et aise sans
pour autant dgrader la nesse de modlisation. Il est orient sur llaboration
dune cumulative customer (or product) protability curve (appele galement : whale
curve ou Kanthal curve). Elle permet ainsi de fournir chaque entreprise une visi-
bilit sur la rentabilit de chacun de ses clients moindre cot.
partir de lanalyse dune telle courbe, lobjectif des entreprises est de rengo-
cier, en toute transparence, les prix ou les conditions de livraison avec les clients,
voire les fournisseurs, an de diminuer le nombre de transactions dcitaires .
En cas dchec, cest le client, le produit ou le fournisseur qui peuvent tre aban-
donns.
Pour le TDABC galement, on peut conclure en arguant que cest un outil du
manager, orient vers lamlioration des marges, qui permet de donner un lan-
gage commun tous les partenaires.
CONCLUSION : UN RETOUR VERS LA SIMPLIFICATION
ET LA STRATGIE
Si lon observe lvolution de la comptabilit de gestion ces trente dernires
annes, on peut constater quelle a travers une, mme des crises, sans prc-
dent. On a assist au retour des mthodes de calcul de cots complet avec un
nouvel intrt pour les charges xes et la prise en compte de la sous-activit et
du long terme. galement, la comptabilit de gestion est redevenue plus strat-
gique, lie la politique gnrale de lentreprise et tourne vers la cration de
valeur. Lapparition de lABC na pas t la solution attendue, en raison de sa
Figure 2.2 Courbe de rentabilit des clients
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30 %
10 %
10 %
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50 %
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Clients bnficiaires
Clients dficitaires
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Les mthodes UVA et TDABC 33
trop grande complexit, malgr les avances certaines quelle a apportes,
notamment avec lABM (Activity Based Management). Dans ce contexte lhis-
toire nous montrant que les outils en comptabilit de gestion marquent une
oscillation entre complexit et simplicit , sont apparues des mthodes permet-
tant, avec des moyens raisonnables, dvaluer nement le processus de cration
de valeur et la rentabilit des clients, voire des commandes et de prendre en
compte lvolution des cots de capacit inemploye des entreprises.
En conclusion, ces mthodes sont des tentatives originales, simples et ables (sous
rserve de maintenance) permettant de garantir la stabilit des quivalences et de
pallier les critiques de la complexit de la mthode ABC.
Yves Levant, matre de confrences lUniversit des sciences et technologies
de Lille et professeur associ SKEMA business school
Jean Fivez, ingnieur des Arts et Mtiers,
prsident fondateur du cabinet Les Ingnieurs associs
Loc Dachy, expert-comptable et commissaire aux comptes,
associ fondateur du cabinet 7ABC.
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Chapitre 3
La rduction des cots,
enjeu majeur du contrle de gestion
Le contrle de gestion a longtemps t focalis sur les tches de conception et de
maintenance des systmes globaux de pilotage de la performance (comptabilit
de gestion, tableaux de bord, plans moyen terme et budgets ainsi que tout ce
qui y est li : centres de responsabilit, prix de cession interne, valuation et inci-
tation des acteurs, etc.). Avec le dveloppement des technologies de linforma-
tion, une part de plus en plus grande de ces outils de pilotage est automatise (en
environnement ERP notamment), ce qui permet aux contrleurs de gestion
dlargir leurs missions (Meyssonnier et Pourtier, 2006). Parmi ces nouvelles mis-
sions, dans le contexte actuel de crise conomique, la question des cots prend
une importance renouvele.
Il ne sagit pas ici daborder les situations bien spciques des business models low
cost (voir ce propos Meyssonnier, 2010), ni les cas de simple gestion des cots
(o le cot est un attribut du produit que lon gre au mme titre que les autres :
apparence, disponibilit, marque, etc.). Ce sont les dmarches engages pour
rduire massivement les cots qui vont tre dcrites et lon sinterrogera sur la
place du contrleur de gestion dans ces approches. Nous sommes l dans un des
modes dexpression dun contrle de gestion interactif au sens de Simons (1995),
qui fait une large part aux actions concrtes de mobilisation des acteurs, dchan-
ges autour des objectifs et des mthodes, dactions collectives values chaque
tape et de mise en cohrence des diverses composantes de lentreprise.
La premire contribution de Franois Meyssonnier prsentera une classication
logique des diffrentes mthodes de rduction des cots. La seconde contribution
de Dominique Fernandez-Poisson analysera la valeur ajoute du contrleur de
gestion dans le cadre de ces dmarches.
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36 Des cots sous tension
UNE APPROCHE SYNTHTIQUE DES DIFFRENTES TECHNIQUES
DE RDUCTION DES COTS
La relation cot-valeur est au cur du fonctionnement des entreprises et de
lmergence du prot, mme si cette relation nest pas aussi vidente quon pour-
rait le croire (Malleret, 2009). Les dmarches de rduction des cots cherchent en
gnral accrotre la valeur cre pour lactionnaire (en diminuant la consomma-
tion des ressources) tout en prservant, voire en dveloppant, la valeur perue par
le client (par la prservation de la satisfaction de ses besoins principaux relative-
ment au produit ou au service tout en diminuant le prix de vente). Un panorama
des mthodes de rduction des cots va tre prsent en construisant une typolo-
gie logique de celles-ci, fonde sur le point dapplication des mthodes.
Action sur les produits
En phase de conception (o encore peu de charges sont dcaisses mais o beaucoup
de cots sont dnitivement engags ou gs par les choix raliss), on peut mettre
en uvre lanalyse de la valeur (value engineering). Il sagit dune mthode labore en
1945 par Lawrence Miles au sein de General Electric. Elle fut gnralise dans les
annes 1960 toute lindustrie de larmement aux tats-Unis la suite dincitations
de Mc Namara, ministre de la Dfense de lpoque. Depuis, elle a touch de nom-
breux secteurs. On arrive, grce elle, rduire fortement les charges directes lors de
la phase de conception des nouveaux produits (la mthode est trs courante dans
toutes les industries dassemblage). Pour raliser cela, on runit des groupes internes
de brainstorming et on labore les produits, dans le cadre dune dmarche danalyse
fonctionnelle, cest--dire de mise en relation systmatique et exhaustive de la valeur
perue par le client, des fonctions qui y contribuent et de leur cot. On cherche
satisfaire les fonctions principales pour le client en minimisant systmatiquement les
cots et en sacriant les fonctions secondaires. Ainsi pour un stylo, on peut identier
les fonctions principales (qualit dcriture, confort du geste, protection de la pointe
du stylo, mode daccrochage de lobjet), les fonctions secondaires (esthtique de
lobjet, plaisir de la prise en main, identication facile de la couleur de lencre utili-
se, mesure du niveau de lencre) avec des ordres de priorit diffrents selon les clien-
tles cibles. On voit aussi les solutions techniques dgages avec par exemple lusage
dun mme lment pour remplir plusieurs fonctions (le capuchon permet simulta-
nment de protger la pointe, de suspendre le stylo et de signaler la couleur de
lencre). On retrouve un choix analogue dans la restauration conomique quand le
menu est imprim sur la nappe comme chez Buffalo Grill (un seul lment ralise
deux fonctions et cre ainsi de la valeur pour le client un cot rduit). En matire
de stylo, cest probablement Bic qui a pour le moment labor lobjet le plus embl-
matique dune dmarche de ce type avec un produit qui a fait son succs.
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La rduction des cots, enjeu majeur du contrle de gestion 37
Cela peut sembler assez trivial mais en ralit ce ne lest pas. Ainsi, lindustrie
horlogre na compris nalement quassez rcemment que la fonction principale
des montres ntait pas de donner lheure (ce que lon a maintenant sur un grand
nombre dobjets nomades comme les tlphones ou les ordinateurs portables)
mais dtre un objet de dcoration. Ceci permet de comprendre le dveloppe-
ment de montres de femmes dont les aiguilles sont assez tarabiscotes ou la
graduation des heures peine suggre ou quasi illisible. De la mme faon, les
montres dhommes de style aviateur ont de multiples cadrans de chronom-
trage lusage effectif faible mais leffet dcoratif certain. Ceci amne faire des
choix majeurs en matire de conception du produit et de raliser des conomies
relles tout en prservant et en dveloppant la valeur perue par le client.
La Logan de Renault-Dacia est galement un bon exemple dune dmarche de ce
type avec sa rusticit gnrale et les conomies ralises sur les fonctions juges
secondaires (rduction forte de llectronique embarque, usage dlments de
carrosserie ou vitrerie plats car moins onreux, utilisation systmatique de pices
et dlments ayant dj servi dans danciens vhicules avec un cot maintenant
faible et une abilit prouve) mais avec les soins et les ajouts apports aux fonc-
tions principales (renforcement des amortisseurs et de la protection du bas de
caisse pour viter les incidents lis au mauvais tat des routes et chemins des pays
mergents ; amlioration de laccs au moteur pour permettre la ralisation des
vidanges et du petit entretien par le propritaire lui-mme sans passer par un
garage ; taille importante du coffre ou des places arrire).
En phase de production, on agit par le kaizen costing. Cette mthode a t mise au
point au Japon par Toyota dans les annes 1950 et gnralise dans le reste du
monde partir des annes 1980. Il sagit de diminuer de faon permanente les
charges directes et indirectes lors de la phase de production tout au long du cycle
de vie du produit. Cette logique interne damlioration continue est fonde sur
limplication des oprateurs au travers dune multitude dactions convergentes
damlioration de la productivit et de lefcience : cercles de qualit, botes
ides, groupes de progrs, etc. Ce qui permet dobtenir des baisses rgulires des
cots unitaires que lon peut raisonnablement anticiper dans des tables de
cots (proches des courbes dexprience bien connues en conomie indus-
trielle). Cette prvisibilit permet dintgrer ds le lancement du produit les co-
nomies venir et donc de se xer dentre de jeu un prix dintroduction sur le
march un niveau psychologique favorable mme si cela ne permet pas encore
de gagner de largent (ce qui sera le cas, de faon prvisible, quelques mois plus
tard). Les tables de cots ont aussi comme avantage de permettre de xer des
objectifs budgtaires de rduction des cots sur une base rationnelle et accepte
par les diffrentes parties prenantes la prvision budgtaire, dpassant ainsi les
aspects trop politiques si souvent critiqus dans la mise en uvre des budgets.
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38 Des cots sous tension
Le target costing a t mis au point par Toyota et sest gnralis depuis 1990 dans
lautomobile, la construction lectrique et llectronique. La dmarche se focalise
sur le produit et porte sur tout le cycle de vie

(Meyssonnier, 2001). Elle combine
lanalyse de la valeur en phase de conception et le kaizen costing en phase de pro-
duction. On raisonne sur les prix de vente et cots unitaires. Le cot cible est
dtermin en retranchant le rsultat cible du prix de vente attendu sur le march.
Lconomie raliser est la diffrence entre le cot actuel estim du produit (si on
devait le fabriquer avec les modalits habituelles de lentreprise) et le cot cible.
La mthode mise en uvre est la suivante : on value la contribution de chacun des
attributs du produit la valeur totale perue par le client (dcomposition analytique
suite une tude de march), puis on compare cela avec le cot relatif des composants
contribuant ces attributs (analyse fonctionnelle des ingnieurs), ce qui permet
didentier les actions raliser (Horwath, 1995). On cherche mettre en quiva-
lence le cot dun composant avec son apport en termes de valeur pour le client. Si
un composant pse relativement plus en cot quil napporte en valeur, il faut rduire
son cot. Si son pourcentage dans le cot est plus faible que son pourcentage dans la
valeur perue, alors on a peut-tre nglig ce besoin des clients. Comme les fonctions
dutilit dune part et de cot dautre part sont indpendantes, ceci doit tre conu
plus comme des signaux prendre en compte que comme une mise en relation
mcanique. Les htels conomiques illustrent bien les rsultats dune telle dmarche
(par exemple les htels Formule 1 avec le lit solidaire du sol et la disparition de laccs
lespace inutile entre le sommier et le plancher, les cintres articuls quon ne peut
plus voler et lclairage du lit et du lavabo par un non unique, ou encore les htels
Campanile avec le mme exible qui, dans son support, alimente en eau le lavabo de
la salle de bain mais qui, dcroch, peut servir aussi de douchette de baignoire).
Les limites du target costing rsident dans le fait quon construit la dmarche
partir de la reprsentation des clients potentiels et que cela rend plus difcile les
stratgies de rupture o loffre rvle une demande latente. Partant dune mme
demande de la clientle, plusieurs entreprises dveloppant en parallle une
dmarche de target costing peuvent aussi aboutir un isomorphisme de loffre (le
mme risque existe avec le benchmarking qui peut dboucher sur un mimtisme
gnralis). Par ailleurs on se focalise sur le cot unitaire (ce qui est trs discutable
dans certains contextes) et on est dans lassemblage en gnral. La mthode est
trs contingente : suivant les branches, elle est soit totalement absente soit une
quasi-norme gnralise. Les dernires difcults auxquelles a t confront
Toyota (les dysfonctionnements lis aux pdales dacclrateur dfectueuses)
montrent limportance accorder aux plus lgres indications permettant de
dtecter une non-qualit, une imperfection technique ou une moindre satisfac-
tion de la clientle. Il faut, tout au long de cette dmarche, avoir une trs grande
sensibilit aux signaux faibles venant du march, ce que Toyota, absorb par
son formidable dveloppement international, avait momentanment nglig.
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La rduction des cots, enjeu majeur du contrle de gestion 39
Action sur les frais gnraux
On peut agir en interne sur les frais gnraux par la mise en uvre du budget base
zero (BBZ). Cette mthode labore en 1969 par Peter Pyhrr chez Texas Instru-
ments a eu un succs relatif partir des annes 1980 (Malleret, 2005). Mme si
elle nest pas directement employe sous sa forme canonique, elle inspire beau-
coup de dmarches analogues. On cherche obtenir une diminution drastique
des charges indirectes tous les 4-5 ans dans les centres de frais discrtionnaires. Le
BBZ consiste considrer quaucune charge nest acquise et que tout doit tre
justi par les services rendus aux clients internes et externes. On dcompose les
prestations en activits lmentaires (concept que lon retrouve dans lABC) ; on
les met plat ; on envisage des niveaux de services diffrents (conomie, main-
tien, amlioration de la prestation) puis on recompose le budget allou au service
en veillant obtenir une diminution globale signicative des cots. La dmarche
est assez traumatisante et ncessite de garantir le reclassement des personnes con-
cernes car autrement elle sera lgitimement freine par les salaris qui risquent
den tre les premires victimes.
Dans les institutions denseignement suprieur, universits ou coles, les frais
gnraux lis la reproduction des documents sont un bon exemple de ce type de
dpenses. Les services administratifs de back ofce chargs de fournir cette presta-
tion peuvent sen occuper en totalit (service de reprographie interne), la coner
pour les gros travaux des spcialistes pour faire des conomies (prestataires exter-
nes), la laisser la responsabilit des clients internes (photocopieurs mis disposi-
tion librement ou avec des codes ou avec des compteurs et une limitation de
lusage). Dans une dmarche BBZ toutes ces solutions seront identies et va-
lues. Le choix sera fait parmi elles, partir dune apprciation conomique et en
termes dutilit. On pourra aussi prendre en compte loption : pas de photocopies
du tout. Ceci devient aprs tout une alternative de plus en plus crdible avec les
proccupations de dveloppement durable, dactivit sobre en consommations
inutiles et dorientation zro papier. La gnralisation de lusage des ordinateurs
portables par les tudiants durant leurs cours, le dveloppement des espaces num-
riques de travail, avec documents scanns et mis sous forme lectronique la libre
disposition des usagers, permettent denvisager une rduction massive, voire totale
parfois, de ce type de dpense sans diminuer la valeur perue par lusager.
On peut aussi agir en externe en faisant appel des consultants cost killers pour
diminuer les cots. Des cabinets conseils spcialiss dans la rduction des charges
se dveloppent actuellement. Ils sont en gnral rmunrs au rsultat et spciali-
ss sur certains postes : la scalit, les achats (tlcommunications, propret, otte
automobile, etc.), lobtention de subventions, les conomies sur la trsorerie, etc.
Ces prestataires utilisent des experts trs pointus et agissent plus sur lenvironne-
ment que par rapport la structure interne ( linverse de ce que lon fait dans le
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40 Des cots sous tension
cas du BBZ). Un exemple emblmatique de leur efcacit est leur action lors de
la rcupration par les transporteurs routiers de la TVA sur les pages autoroutiers
pour la priode 1996-2000 (globalement cest un gain denviron un milliard
deuros qui tait en jeu). Mais dans ce cas la dmarche de rduction des cots
relve moins de la gestion interne que du recours des mcanismes de type
march.
Action sur les processus transversaux et la qualit
La mthode Six Sigma a t initie par Motorola et est trs rpandue depuis la n
des annes 1990 aprs son usage chez General Electric. Inspire de la lean produc-
tion et de la qualit totale, elle vise accrotre la qualit et la vitesse du service
fourni et amliorer les processus par la diminution des alas et la simplication
du droulement des tches. Cette technique, fonde sur lutilit perue par le
consommateur, diminue les alas dans les caractristiques des prestations dlivres
et se focalise sur les processus problmes (traits hors centres de responsabilit).
Elle nest pas rvolutionnaire sur le fond mais trs efcace dans sa mise en uvre.
Elle est fonde sur un travail en quipe impliquant la direction (un sponsor de la
dmarche au niveau du comit de direction), des spcialistes (appels champions),
des cadres forms pendant quelques semaines et qui se consacrent temps plein
cette dmarche de productivit (black belts dans la terminologie Six Sigma) et des
relais temps partiel dans les services (green belts dans la terminologie six sigma).
Elle sappuie sur les chiffres et les faits mesurables statistiquement et est prise en
compte dans le reporting des centres de responsabilit (ainsi dans une usine on aura
mensuellement un retour, ct des ralisations des 7 ou 8 centres de cots cor-
respondant aux diffrents ateliers, de ltat davancement des 2 ou 3 processus
transversaux objets de dmarches Six Sigma). Dans les rmes multinationales,
anglo-saxonnes notamment, on a souvent une gestion ne de la carrire des
hauts potentiels , les faisant voluer de faon systmatique dans des fonctions
diverses pour dvelopper leurs capacits : fonction technique, commerciale ou
ressources humaines ; poste sur le terrain, au sige ou dans les liales. Dans ce
type dentreprises, la dmarche lean Six Sigma est trs souvent gnralise et
reprsente une tape frquente de responsabilit pour les managers prometteurs
qui deviennent ceinture noire pendant 18 24 mois et se forment ainsi au
contrle de gestion et aux proccupations defcience et de productivit.
Conclusion
Il existe un grand nombre de techniques de diminution des cots toutes fondes
sur la diminution de la consommation des ressources tout en prservant la valeur
perue par le client. Au moment o certains (Bouquin et Fiol, 2007) sinterro-
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La rduction des cots, enjeu majeur du contrle de gestion 41
gent sur le positionnement des contrleurs de gestion dans les entreprises, la
recherche de lefcience et la gestion du couple cot-valeur apparaissent comme
des lments structurants du contrle de gestion. Ainsi, le lien entre le niveau
stratgique (business model) et le niveau oprationnel (contrle des tches et ges-
tion des oprations) ne se ralise pas uniquement dans la modlisation nancire
budgtaire mais sincarne aussi dans les plans dconomies mis en uvre au quo-
tidien par les managers de terrain et dont limpact est rendu visible par laction du
contrleur de gestion qui en est souvent lanimateur principal.
LA CONTRIBUTION DU CONTRLE DE GESTION
LA MISE EN UVRE DES RDUCTIONS DES COTS
Le contrle de gestion ne doit pas tre compris comme une fonction faisant
exclusivement appel un savoir technique mais plutt comme lart de conjuguer
expertises techniques et comptences en conduite de projet, vision transversale
de lorganisation, comprhension de la stratgie et de la culture de lentreprise.
Cest donc au contrleur de gestion que revient tout naturellement la responsabi-
lit danalyser et de contrler la chane de valeur (Porter, 1986) et les ux associs
(Molho et Fernandez-Poisson, 2009). Cest de l que vient sa lgitimit pour
mettre sous contrle des actions de rduction des cots, quel que soit le point
dapplication de la mthode.
La valeur ajoute du contrle de gestion
dans le cycle de mise en uvre
Quelle que soit la mthode retenue, une action de rduction de cots peut tre
apprhende comme un projet ncessitant de passer dune situation actuelle
(point A) une situation cible (point B). Les actions mener sont souvent le fruit
de rexions manant de groupes de travail pluridisciplinaires. Comme dans tout
projet, chaque mesure va suivre un cycle de mise en uvre . Nous avons
retenu quatre principaux stades davancement, dbouchant chacun sur une
ralisation :
le lancement, avec la dtermination de la cible et de lobjectif nancier ;
lanalyse dopportunit, avec la recherche de solutions ;
lanalyse de faisabilit, avec lvaluation des solutions proposes et la prise de
dcision ;
la mise en uvre, avec le suivi et le contrle de la concrtisation des gains.
Nous dveloppons dans les pages qui suivent la valeur ajoute du contrle de ges-
tion dans ce projet.
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42 Des cots sous tension
Premire tape : la dtermination de la cible et de lobjectif nancier
La dtermination de lobjectif atteindre est une question rcurrente ds quil
sagit de pilotage et de management de la performance. En dnitive, la probl-
matique est la mme quand il convient dlaborer un plan moyen terme, un
budget ou une action de rduction de cots. En pratique, selon la culture de
lentreprise et le mode de management de ses dirigeants, deux approches
sopposent : lapproche bottom up et lapproche top down.
Dans lapproche bottom up, on peut laisser le choix de la cible au groupe de
travail en charge de la dmarche. La mthode kaizen costing sy prte bien
puisquil sagit dune approche damlioration continue fonde sur limplication
des oprationnels. Dans lapproche top down, les dirigeants xeront la cible sans
avoir impliqu ou consult les oprationnels. La mthode BBZ est souvent
dploye dans le cadre dune dmarche volontariste et dirigiste, compatible avec
une mthode reposant sur une remise en question radicale du niveau de service
fourni. Mais une approche top down peut tre vcue de faon traumatisante et il
nest pas certain quau nal les approches les plus dirigistes fournissent les
meilleurs rsultats sur le long terme.
Une fois pos le choix de lapproche, sil faut dnir une cible ex ante, le contr-
leur de gestion est tout indiqu pour fournir les chiffres cls permettant de la
dterminer, en regard de benchmarks internes et/ou externes. Leur usage rigou-
reux repose sur la formalisation du modle conomique de lentreprise, en parti-
culier sa chane de valeur, an de garantir la pertinence des comparaisons. Le
contrleur de gestion ne doit pas laisser dautres cette tche trs connecte au
systme de gestion et ncessitant une bonne matrise des mthodes danalyse des
cots (Fernandez-Poisson, 2009).
Deuxime tape : la recherche des solutions
Dans cette phase, le contrleur de gestion pourra se positionner comme parte-
naire des oprationnels et jouer un rle dassistance et de conseil. Il pourra assurer
ou aider au pilotage du projet, tre force de propositions ou bien rapporteur du
groupe de travail, comme dans les dmarches kaizen costing ou six sigma. La vision
transversale du contrleur de gestion et sa parfaite connaissance de la globalit des
processus lui confrent un avantage sur dautres fonctions plus centres sur leurs
seules activits.
Troisime tape : lvaluation des solutions proposes
Une action de rduction de cot, que nous avons dnie comme une action de
transformation (passage dun point A un point B), engendre souvent des cots
de mise en uvre, non rcurrents, comme des investissements en nouveaux outils
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La rduction des cots, enjeu majeur du contrle de gestion 43
de production, des modications de gammes et de nomenclatures. Lentreprise va
donc engager des dpenses avant den tirer des bnces. Prenons comme exem-
ple une entreprise du secteur hygine et beaut dont la direction gnrale stait
x comme objectif de rduire de 10 % sur douze mois ses cots de production,
lissue dun benchmark avec ses principaux comptiteurs. Une dmarche lean
production avait t engage par un groupe de travail qui avait identi plusieurs
facteurs critiques pnalisant la productivit, dont la complexit produit et le
nombre lev de produits fabriqus en petites sries. Il avait donc t dcid de
rduire cette complexit produit qui gnrait des surcots. Ces derniers
taient principalement dus aux pertes de matires du fait du nombre lev de
composants ; mais aussi au temps pass aux activits de prparation, lancements et
nettoyage des chanes de production, de contrle des produits nis, dencadre-
ment des lignes de production, du fait ici du nombre lev de composants et du
nombre lev de lignes de production. Le groupe de travail avait propos dune
part de supprimer la fabrication de certains produits fabriqus en petite srie,
dautre part de revoir les gammes et nomenclature des produits conservs, fabri-
qus grande chelle. Le contrle de gestion avait t charg de chiffrer, avec les
donnes physiques fournies par les oprationnels, les cots de mise en uvre des
nouveaux procds de fabrication et les gains potentiels rcurrents aprs mise en
place du nouvel outil de production. La mthode ABC dploye par le contrle
de gestion, avait permis didentier, en relation avec les facteurs de criticit, les
inducteurs dactivit, qui avaient eux-mmes servi modliser les cots de pro-
duction cible. Au regard des cots de mise en uvre et des gains rcurrents, un
bilan conomique de la solution propose avait pu tre prsent la DG au tra-
vers de trois indicateurs : la valeur actuelle nette (VAN) de la solution, son dlai
de pay back et lindice de rentabilit (ROI). Le plan de rduction propos fut
valid et lobjectif de gain atteint dans les dlais.
Dans toute analyse de rentabilit, le choix de lapproche conditionne la abilit
de lanalyse et une attention soutenue doit tre porte au primtre et aux
impacts de la solution sur la situation actuelle. Il revient tout naturellement au
contrleur de gestion dtre le garant du choix de lapproche, diffrentielle ou
comparative (entre la situation actuelle et la situation cible). De la mme manire,
ce dernier doit se charger didentier les cots cachs (Savall et Zardet, 2007)
compte tenu de sa connaissance transversale de lorganisation et du modle co-
nomique. En effet, une trs bonne solution peut avoir un impact ngatif sur une
autre activit ou une autre fonction, et au nal se rvler moins performante
pour lentreprise que le statu quo. Enn, les oprationnels, souvent trop conants
dans les bnces de leur solution, ne seront pas ncessairement enclins effec-
tuer les analyses de sensibilit ncessaires et il reviendra au contrle de gestion de
les effectuer.
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44 Des cots sous tension
Quatrime tape : le suivi et le contrle
de la concrtisation des gains
Une action de rduction de cots ncessite souvent dtre teste sur un primtre
restreint (un produit ou une entit pilote) avant dtre gnralise, comme dans
les reengineering de processus. Dans notre exemple prcdent, cette exprience
pilote a t mene sur un site de production pilote. Cette tape permet de valider
la fois la faisabilit oprationnelle et les bnces conomiques. En cas de test
concluant, on procdera la gnralisation de la mesure. Il revient tout naturelle-
ment au contrleur de gestion de construire le reporting permettant le suivi des
gains en corrlation avec lavancement de la mise en uvre. En parallle du suivi
des gains, un suivi des investissements ncessaires sera effectu : ceux-ci seront
raliss au fur et mesure de lavancement et seront plus coteux en phase de
gnralisation quen phase de test.
Il est important de coner un juge de paix, la fois impartial et proche du ter-
rain, le soin de vrier la ralit des conomies : voil une tche naturelle pour le
contrle de gestion qui devra vrier ex post la concrtisation des gains dans les
budgets et prendre les mesures pour viter un remploi des ressources disponibles.
Cest un des points sensibles des actions de rduction des cots dachat, dont la
traabilit des gains nest pas toujours assure. Or le partage des gains avec un
prestataire (cost killer) ou loctroi de bonus des acheteurs internes ncessite une
mesure incontestable des conomies rellement obtenues.
La transformation du mtier et des comptences requises
Les dveloppements prcdents sur la valeur ajoute du contrle de gestion tout
au long du cycle de mise en uvre dune action de rduction de cot conduit
distinguer trois rles essentiels :
un rle dassistance et de conseil auprs des oprationnels et donc de
partenaire : cest le cas par exemple dans le chiffrage de la cible via le benchmar-
king, le pilotage du projet, la recherche de solutions. Ce rle sapplique prati-
quement sans distinction quelle que soit la mthode ;
un rle de garant de la abilit et de la cohrence des donnes, lui dans le cur
de mtier du contrle de gestion. Dans lanalyse BBZ ou le reengineering de
processus par exemple, le contrle de gestion est la seule fonction possder
une vision globale et transversale et la comptence technique qui lui permet-
tent de raliser des simulations ; autres avantages, sa capacit chiffrer diffrents
scnarios (analyse de sensibilit) et son savoir-faire pour consolider le bottom up
de faon cohrente ;
un rle de contrle, l aussi dans son cur de mtier et indispensable quelle
que soit la mthode employe.
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La rduction des cots, enjeu majeur du contrle de gestion 45
Les actions de rduction de cots, qui se placeront demain au cur des proccu-
pations du contrle de gestion, accentueront la mutation de la fonction. Au
niveau des missions, cette proccupation apportera un rquilibrage de la fonc-
tion, parfois trop tourne vers les sphres dirigeantes, au prot des oprationnels.
Le contrle de gestion dispose ici dune lgitimit que lui confre sa capacit
faire le lien entre les actions concrtes engages sur le terrain et limpact nancier
traduisible dans les comptes. Au niveau des mthodes, cette implication renforce
lintrt des mthodes de costing comme lABC. Au niveau du prol et des com-
ptences requises, le contrleur de gestion doit dvelopper une palette plus large
de talents : au-del de son savoir, ses savoir-faire et savoir-tre lui permettront
dtre aussi force de proposition, capable de communiquer, convaincre voire
ngocier.
Conclusion
Le contrleur de gestion apparat comme le garant naturel de la cohrence de
lorganisation en mettant en vidence chaque tape limpact des actions de pro-
ductivit locales sur la performance nancire globale de lentreprise. Il fait ainsi
le lien entre les managers de terrain tourns vers les processus oprationnels et les
dirigeants de lentreprise focaliss sur la rentabilit. Au moment o les nouvelles
technologies de linformation le dchargent dune partie de son travail de pro-
duction de reportings et dindicateurs, un vaste champ daction souvre donc l
pour la fonction.
Franois Meyssonnier, professeur des Universits,
IEMN-IAE (universit de Nantes)
Dominique Fernandez-Poisson, consultante en pilotage
et management de la performance, DFP Conseil.
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Chapitre 4
Programmes de rduction des cots
et contrle de gestion
Lenvironnement conomique dfavorable pousse aujourdhui les entreprises,
quels que soient leur taille et leur secteur, mettre en uvre des programmes de
rduction des cots. Ces programmes, gnralement triennaux, sont souvent trs
attendus par la communaut nancire et parfois scnariss par les dirigeants qui
y voient un outil de communication moins risqu que le plan stratgique. Dans la
premire partie, Marion Soulerot sinterrogera sur les raisons qui poussent les
dirigeants annoncer ce type dinitiative, sur le contenu des programmes de
rduction des cots et sur les acteurs impliqus dans leur mise en uvre.
Ceci conduira naturellement Martine Trabelsi sintresser aux consquences de
ces programmes sur le contrle de gestion. En effet, celui-ci voit ses missions et
son rle voluer selon quatre axes explicits et illustrs dans la deuxime partie :
dans les outils de gestion, les mthodes du contrle de gestion, mais aussi au
niveau de laccompagnement des oprationnels et de la formation des opration-
nels la culture conomique.
LES PROGRAMMES DE RDUCTION DES COTS :
POURQUOI, COMMENT, QUI ?
Optimax de Suez, Programme TOP de France Telecom ou encore
Challenge 10 dAir France-KLM et plus rcemment Championship dans le
groupe DCNS : nombreux sont les grands groupes franais stre lancs dans
des programmes de rduction des cots depuis le milieu des annes 1990. Cer-
tains, tel le groupe Airbus, annonaient mme en 2006, leur deuxime initiative
de ce type. Pourquoi le font-ils ? Comment mettent-ils en uvre ces
programmes ? Quels sont les acteurs impliqus ? Plusieurs travaux de recherche
sur le sujet permettent davancer quelques lments de rponse ces trois ques-
tions.
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48 Des cots sous tension
Pourquoi les entreprises annoncent-elles des programmes
de rduction des cots ?
Les annonces de programmes de rduction des cots, gnralement plbiscites
par les analystes nanciers qui y voient le signe dune dmarche proactive pour
amliorer la rentabilit (Deville et al., 2005), ont t trs nombreuses dans diff-
rents secteurs de lconomie au cours de la dernire dcennie (tableau 4.1).
Tableau 4.1 Programmes de rduction des cots lancs
par des grands groupes sur la priode 2001-2009
1

Entreprise Priode
Nom du
programme
Objectifs
Secteur aronautique
Airbus 2004-2006
2006-2008
Route 06
Power 8
conomie de 1,5 milliard deuros sur la
priode
2 milliards de rduction des cots
partir de 2010
Air France
Air France-KLM
2001-2003
2004-2007
2007-2010
Performance
2003
Challenge 10
280 millions deuros dconomie sur la
priode
1 milliard deuros dconomie partir de
2007
conomie de 1,4 milliard deuros sur la
priode
British Airways 2003-2005 Taille et forme
du futur
10 % de marge oprationnelle,
650 millions deuros dconomie sur
2003-2004 et 435 millions deuros dco-
nomie sur 2004-2005
KLM 2003-2005 conomie de 650 millions deuros sur la
priode
Lufthansa 2003-2006
2007-2010
Rsultat : conomie de 1,2 milliard
deuros
200 millions deuros dconomie
Snecma 2004-2008 Rduction des cots de 500 millions
deuros sur la priode
Secteur automobile
Daimler-Chrysler 2005-2007 Optimisation de la rentabilit et cono-
mies dchelle court, moyen et long
termes
PSA Peugeot
Citron
2007-2010 Cap 2010 Retrouver rapidement le chemin de la
croissance et de la rentabilit
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Programmes de rduction des cots et contrle de gestion 49
Renault 2006-2009 Contrat 2009 Rduction de 14 % des cots dachat,
de 12 % des cots de fabrication, de
9 % des cots de logistique et de 8 %
des cots de distribution par vhicule en
Europe sur 3 ans
Rduction des frais gnraux qui seront
ramens de 5,1 % du chiffre daffaires en
2005 moins de 4 % en 2009
Limitation des frais de recherche et
dveloppement 11,5 % du chiffre
daffaires sur les 3 ans
Volkswagen 2002-2005 For motion Rduction des cots de 4 milliards sur la
priode
Industrie chimique
BASF 2001-2003 1 milliard deuros dconomie sur la
priode
Rhodia 2003-2006 conomie de 120 millions deuros ds
2005 et de 165 millions deuros partir
de 2006
Secteur de la tlphonie
France Telecom 2003-2005 Programme
TOP
Amlioration de la performance opra-
tionnelle de 15 milliards deuros sur la
priode
Vodafone 2004-2007
2008-2011
One Vodafone Amlioration du cash ow oprationnel
de 2,5 milliards de livres sur la priode
1 milliard de livres dconomie par an sur
la priode
Secteur pharmaceutique
GlaxoSmithKline 2008-2010 conomie de 1 milliard deuros par an
sur la priode
Pzer 2006-2008 conomie de 4 milliards de dollars par an
sur la priode
Secteurs divers
Lafarge 2006-2008 340 millions deuros dconomie sur la
priode, rehausss 400 millions
deuros en 2008
Tableau 4.1 Programmes de rduction des cots lancs
par des grands groupes sur la priode 2001-2009
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(suite)
Entreprise Priode
Nom du
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Objectifs
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50 Des cots sous tension
Les rapports annuels dentreprises ayant annonc le lancement de tels program-
mes, les articles de presse les concernant
1
ainsi que des entretiens raliss dans le
cadre dune tude mene auprs de quatre grands groupes franais et deux cabi-
nets de conseils (Soulerot, 2008), rvlent que les motivations sengager dans la
mise en uvre de ces programmes sont de diffrentes natures, non exclusives les
unes des autres.
Tout dabord, ces programmes peuvent natre dune situation o la prennit
mme de lorganisation est fortement compromise. Le programme est alors assi-
mil un plan de sauvetage. Dans ce premier cas de gure, lobjectif est claire-
ment de regagner la conance des investisseurs et de les rassurer sur la capacit de
lquipe dirigeante restaurer la sant nancire et la rentabilit de lorganisation.
Le programme est alors annonc grand renfort de communication dans les
Schneider 2002-2004
2008-2011
New 2004 43,5 % de marge brute en 2004 (contre
41,4 % en 2002) et une marge opration-
nelle de 14 %
Acclrer court terme la productivit
industrielle de 1 2 % par an 5 % par
an
600 millions deuros dconomie par an
sur la priode
Siemens 2008-2010 Rduction des cots administratifs de
1,2 milliard deuros sur la priode
Air Liquide 2001-2003 300 millions deuros sur la priode
EDF 2004-2007 Performance Rduction des dpenses de 1,6 milliard
deuros sur la priode
Suez 2003-2007 Optimax Rduction des cots de 500 millions
deuros sur 2003 et 650 millions deuros
sur 2004
Veolia 2003-2006 Rduction des cots de 300 millions
deuros sur la priode
Unilever 2007-2010 Rduction des cots de 1,5 milliard
deuros par an
1. Soulerot, 2009<;
1. Toutes les annonces de programmes de rduction des cots parues dans les journaux
Les chos et La Tribune sur la priode 2003-2009 ont t analyses.
Tableau 4.1 Programmes de rduction des cots lancs
par des grands groupes sur la priode 2001-2009
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(suite)
Entreprise Priode
Nom du
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Objectifs
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Programmes de rduction des cots et contrle de gestion 51
mdias et de runions auprs des analystes nanciers. Les dirigeants eux-mmes
orchestrent bien souvent cette mise en scne du programme. Alors que leffet
des annonces isoles de rductions deffectifs sur les marchs nanciers demeure
difcile valuer (Chalos et Chen, 2002 ; Hubler et al., 2004 ; Nixon et al.
2004), il semble en revanche que les annonces de programmes de rduction des
cots aient effectivement un effet positif sur le cours de Bourse court terme
(Deville et al., 2005). Cet effet positif serait mme renforc lorsque lentreprise se
trouve en situation de crise (Deville et al., 2005), les gains potentiels attendus
tant dautant plus importants.
La seconde raison invoque est que certains dirigeants disposant dune conjonc-
ture plutt favorable prfrent anticiper les effets dune ventuelle dgradation
des conditions de march. Dans cette situation, les programmes rpondent un
objectif danticipation dans un environnement jug changeant et dans lequel il
faut savoir se prserver des marges de manuvre.
Enn, en interne, lun des facteurs frquemment concomitant au dclenchement
des programmes de rduction des cots est larrive dune nouvelle quipe de
direction. Le lancement de ce type de dmarche peut alors signier la volont de
marquer une rupture avec lquipe prcdemment en place et une prise de pou-
voir par les nouveaux dirigeants. Certains dentre eux, tels Carlos Ghosn
1
ou
Thierry Breton
2
, se sont dailleurs forg une solide rputation de cost-killers suite
diverses expriences de plan de rduction des cots dans diffrents groupes.
Comment les entreprises mettent-elles en uvre
des programmes de rduction des cots ?
Les cessions dactivits et, plus gnralement, la rationalisation des actifs consti-
tuent tout dabord un premier levier permettant de rduire les cots et bien sou-
vent la dette. chauds par des tentatives manques de diversication, certains
dirigeants voient dans le recentrage sur le cur de mtier de lentreprise une
opportunit de rduire rapidement le primtre des cots. Toutefois, limpact de
1. Lorsque Carlos Ghosn prend la direction de Nissan en 1999, il ne tarde pas mettre en
uvre un plan de redressement baptis Nissan Revival Plan. Quelques annes plus tard, il
est lorigine du plan Renault Contrat 2009 au sein du groupe automobile franais.
2. Cest en sinspirant de son succs chez Thomson Multimdia que Thierry Breton btit le
programme TOP Total Operational Performance lorsquil vient au chevet du groupe
France Telecom en 2002. Lorsquil quitte le groupe en 2005 pour devenir ministre de
lconomie, des Finances et de lIndustrie, il se donne galement comme objectif de dimi-
nuer le train de vie de la France. Plus rcemment, dans le cadre de son mandat de prsident
du directoire du groupe Atos Origin, il annonce nouveau un programme TOP 400
devant rtablir la marge oprationnelle de la SSII sur la priode 2009-2011.
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52 Des cots sous tension
telles actions sur les rsultats de lentreprise dpend, court terme, de la ralisa-
tion de plus-values ou de la minimisation des moins-values. plus long terme, la
rpercussion sur le potentiel de lentreprise dpend aussi du chiffre daffaires
reprsent par les lments cds.
Outre cette rationalisation des actifs, de nombreuses entreprises recourent gale-
ment aux restructurations et aux rductions deffectifs pour allger leurs charges.
Ces mesures sont frquemment lies aux tentatives de mutualisation des ressour-
ces et doptimisation des fonctions support gnralement prvues dans les pro-
grammes de rduction des cots et qui permettent de diffrencier ces dispositifs
de simples plans de restructuration ou plans de licenciement (Deville et al. 2005).
De nombreux manuels et articles de presse, essentiellement destination des pro-
fessionnels, foisonnent ainsi de bonnes recettes pour diminuer les cots (Chalvi-
dant, Le Gouguec et Brongniart, 2003 ; Copeland, 2000 ; Henkoff, 1990) et plus
particulirement les cots dachat (Hannon, 2004), de production (Shields et
Young, 1991), de marketing (Fogg et Kohnken, 1978 ; Goldmann, 1991) ou
encore les frais gnraux (Day, 1984 ; Voss, 1994). En pratique, les programmes
de rduction des cots marquent le succs des mthodologies de type lean ou six
sygma frquemment utilises pour diminuer les cots fonctionnels.
La mise sous contrle de lensemble de ces rductions apparat ensuite comme un
lment cl de la russite de ces programmes. Sur ce point, Mersereau (2000)
identie deux types de contrle diffrents : des mcanismes de contrle cybern-
tique dune part et des modalits de contrle quali davanc dautre part
(tableau 4.2).
Les conclusions de Mersereau (2000) sur limportance relative de divers leviers de
contrle sur la rduction des cots font apparatre que les deux types de contrle
se compltent, le contrle avanc tendant tre prpondrant.
Quels sont les acteurs impliqus dans la mise en uvre
des programmes de rduction des cots ?
Pour la plupart, les mesures instaures par les programmes de rduction des cots
sont mal accueillies par les acteurs impacts et ncessitent donc un accompagne-
ment spcique. Tout dabord, le lancement de programmes de rduction des
cots constitue un enjeu majeur pour les entreprises concernes, qui requiert
donc une dcision au plus haut niveau. Une fois la dcision prise par la direction
gnrale, la responsabilit de ce type de programme incombe un membre du
comit excutif qui sentoure dune quipe de coordination centrale du pro-
gramme relativement lgre. La dclinaison oprationnelle du programme au
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Programmes de rduction des cots et contrle de gestion 53
niveau du terrain repose ensuite sur la nomination de relais aux diffrents niveaux
de lorganisation. Leur rle consiste alors mobiliser lensemble des acteurs de
lentreprise an que chacun se sente concern par lenjeu de rduction des cots.
En parallle de cette conduite dcentralise des programmes de rduction des
cots, les contrleurs de gestion demeurent les acteurs incontournables du pilo-
tage et de lvaluation de la performance. En consquence, leur participation
active limplmentation de ce type de programme semble naturelle. Sur ce
point, les rsultats de ltude de Mersereau (2000) rvlent que les contrleurs de
gestion sont particulirement actifs dans la fourniture dinformations et danaly-
ses, dans la recommandation de pistes daction et la participation la prise de
dcision, tandis quils le sont un degr bien moindre dans linitiative du pro-
gramme en lui-mme.
Tableau 4.2 Caractristiques des deux types de contrle utiliss
pour la rduction des cots (Mersereau, 2000)
Contrle cyberntique Contrle avanc
Une identication explicite de la rduction
des cots en tant quobjectif cl
Ltablissement de cibles spciques pour
la rduction des cots
Un contrle budgtaire serr de ces
cibles de rduction des cots
Des rcompenses nancires individuelles
lies au programme de rduction des cots
Une implantation de ces contrles ds le
dpart du programme
La mise en place de nouvelles rgles lies
au contrle des cots
Le recours des contraintes physiques
pour rduire les cots
Une reddition de comptes par rapport aux
cots cibles sur le plan individuel
Une conance dans le systme comptable
existant pour mesurer la rduction des cots
Une focalisation des contrleurs de ges-
tion sur le systme existant de mesure des
cots
Un contrle budgtaire relch de la
rduction des cots
Des rcompenses individuelles et collecti-
ves lies des objectifs qualitatifs
Une sensibilisation progressive des sala-
ris la ncessit de rduire les cots
Le recours des quipes interdisciplinaires
pour traiter les problmes de gestion des
cots
Limplication de tous les niveaux de per-
sonnel dans ces quipes
La prparation de donnes et dinforma-
tions spciques pour les chelons
oprationnels ;
La cration de nouvelles structures et de
nouveaux postes
La prfrence donne la communication
avant laction
Des investissements formation
Lintroduction dun nouveau vocabulaire et
de nouveaux concepts
Une approche qualitative de la rduction
des cots
Une implication des contrleurs de gestion
en qualit tant de formateurs que de mem-
bres des groupes de travail mis en place
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54 Des cots sous tension
Au nal, les programmes de rduction des cots rpondent initialement principa-
lement des impratifs nanciers et des attentes de la communaut nancire
vis--vis des quipes dirigeantes. Leur mise en uvre repose alors sur diffrents
leviers qui allient des leviers externes telles que les cessions dactifs et des leviers
internes comme la rationalisation des dpenses par mutualisation des ressources.
La dclinaison oprationnelle de ces programmes sappuie ensuite sur un maillage
de lorganisation et sur une mise sous contrle impliquant des modications de
divers lments du contrle de gestion.
LES CONSQUENCES POUR LE CONTRLE DE GESTION
La ncessit pour les entreprises de mettre sous contrle les cots an dassurer,
maintenir ou dvelopper une performance conomique entrane des volutions
au niveau du contrle de gestion qui sarticulent autour des quatre points
suivants :
les outils de gestion ;
les mthodes du contrle de gestion ;
laccompagnement des oprationnels ;
la formation la culture conomique.
Il sagit pour le contrleur de gestion dvoluer dun point de vue technique,
mais aussi comportemental, dans sa communication et ses relations avec les op-
rationnels.
Dans son rle aujourdhui de business partner, tel quil se nomme dans certaines
entreprises comme chez Eurodisney, le contrleur de gestion se doit de dvelop-
per la fois des aspects techniques qui lui permettent de dvelopper les outils de
gestion les plus pertinents pour les oprationnels, et des qualits comportementa-
les qui favorisent le dialogue avec les responsables et contribuent limplmenta-
tion de la culture conomique dans lentreprise.
Pour cela, il va dvelopper les quatre points suivants :
adapter les outils de gestion ;
enrichir les mthodes de contrle ;
dvelopper laccompagnement des oprationnels ;
animer des formations la culture conomique.
Ces quatre points sont itratifs et inuent les uns sur les autres ; en effet, animer
des formations auprs des oprationnels permet au contrleur de gestion de
mieux comprendre leurs besoins. Il va ainsi faire voluer les outils de gestion.
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Programmes de rduction des cots et contrle de gestion 55
Adapter les outils de gestion
Les outils de gestion sont formaliss par le contrle de gestion et ont pour objec-
tif dtre une aide au pilotage pour les responsables oprationnels qui peuvent
grce eux cibler leurs actions prioritaires.
En priode de crise, lafrmation cash is king prend tout son sens et ncessite des
volutions dans les outils de gestion, tant sur le fond que sur la forme. En priode
de croissance conomique, les entreprises font la part belle dans leur reporting aux
indicateurs axs sur le dveloppement et la rentabilit des activits. Le suivi des
cots et les programmes de rduction de cots mis en uvre dans les entreprises
ont pour double objectif daugmenter le rsultat et de conforter une situation de
trsorerie dpendante des encaissements (lis au chiffre daffaires et subissant par-
fois de plein fouet la crise) et des dcaissements lis aux cots. Nous avons pu
observer dans des groupes tels quAlstom (programmes Quality Focus et Cash For
Growth la complmentarit de ces deux approches). Plus rcemment dans un
grand groupe industriel de rayonnement mondial, cration de valeur et free cash
ow ont t au cur des priorits conomiques pour affronter la crise conomi-
que svre conscutive la crise des subprimes.
Dans le contexte actuel, la proccupation majeure des entreprises est la trsorerie,
le cash. Cette priorit nouvelle ncessite une adaptation du reporting et des outils
de gestion pour mettre la trsorerie au centre des donnes transmises et des indi-
cateurs mis sous contrle. La trsorerie doit bien sr faire partie des lments
suivis et analyss, mais ce sont aussi toutes les informations qui permettent danti-
ciper son volution qui doivent faire aujourdhui lobjet dun suivi et dune ana-
lyse. Le contrle de gestion complte les tableaux de bord transmis aux
Figure 4.1 Le contrle de gestion : axes complmentaires
Des lments techniques et comportementaux
Adapter
les outils
Dvelopper
laccompagnement
Enrichir
les mthodes
Animer
des formations
Mthodes
de contrle
de gestion
Outils
de gestion
Accompagnement
oprationnel
Formation
la culture
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responsables avec des donnes telles que des informations sur le march, la rgle-
mentation, la solvabilit de certains clients ou fournisseurs. Sa connaissance de
lentreprise lui permet de slectionner les donnes idoines.
Autre volution, telle que celle que nous avons observe chez un acteur de
lindustrie aronautique : des contrleurs de gestion ont un poste uniquement
ddi aux suivis de programmes de rduction de cots : ils se doivent de formaliser
les objectifs atteindre (xs par la direction), tablir les indicateurs de suivi des
cots et des lments qui permettent dinterprter ou danticiper les volutions sur
les cots : plans dactions correctives ou lments relatifs lenvironnement. Il
sagit de mettre sous contrle les programmes de rduction de cots.
Le contrleur de gestion diffuse auprs des oprationnels concerns les tableaux
de bord sur les cots et les plans dactions en cours. Il a un rle danimateur : il
organise des runions pour discuter des tableaux de bord et adapte la frquence
de diffusion aux besoins des oprationnels. Cest le cas dans le groupe Kraft o
chaque semaine sont discuts les principaux rsultats tant au niveau des cots
dachat (et des cours matires et devises qui les sous-tendent) que des oprations
marketing. Quels sont les volumes de vente induits par une publicit ? Quel est le
taux de retour dun mailing ? Quel est limpact dune opration de couponing
sur la notorit du groupe ? Autant de questions auxquelles le contrleur de ges-
tion peut apporter quelques lments factuels de rponse au travers des indica-
teurs qui sont comments en runion.
Le contrleur de gestion doit assurer une remonte de plus en plus rapide des
informations vers la direction. Il est, dans certains secteurs, primordial, voire vital
davoir les donnes trs tt au moment des cltures mensuelles. Avoir une appro-
che du rsultat avant la n du mois permet lentreprise de mettre en place des
Figure 4.2 La mise sous contrle
PRVOIR
AGIR MESURER
NORME PRVISIONS
OBJECTIFS
(1)
valuation actions
correctives
(3)
Systmes
dinformation
(2)
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Programmes de rduction des cots et contrle de gestion 57
actions correctives oprationnelles ds le premier jour du mois suivant : cette
pro-activit se traduit par des actions pour dvelopper le chiffre daffaires et dimi-
nuer les cots. Cest le cas dans les groupes agroalimentaires qui travaillent avec la
grande distribution et ont parfois rpondre une sollicitation des enseignes
pour une opration promotionnelle ou une publicit en magasin : il leur faut
alors donner une rponse avant les concurrents sils veulent bncier de lopra-
tion. Dans ce secteur, il est parfois demand au contrle de gestion de sortir
les chiffres avant la n du mois. Cest possible si les cots sont connus et scinds
en cots xes et variables : ces derniers dpendant du niveau dactivit, il suft de
connatre lactivit pour les anticiper. Dautre part, les marges sont souvent calcu-
les au centime prs, ce qui implique bien la ncessit de dnir des programmes
de rduction des cots. Cest aussi le cas la SNCF o les contrleurs de gestion
ont mis en place il y a quelques annes le principe du rsultat ash .
Enrichir les mthodes du contrle de gestion
Le contrleur de gestion doit faire voluer ses mthodes. Ses priorits sont
aujourdhui au nombre de trois : sapproprier la primaut de la trsorerie sur
le rsultat, enrichir les calculs de retour sur investissement et adapter en perma-
nence les systmes dinformation.
La trsorerie
La situation de lentreprise en matire de trsorerie est aujourdhui llment pri-
mordial qui impacte la priodicit dactualisation des prvisions. Jusquici, la fr-
quence dactualisation des prvisions tait dtermine par rapport la ncessit
de cibler le rsultat (qui doit tre le plus proche possible des prvisions budgtai-
res). Cest aujourdhui le risque davoir des problmes de trsorerie qui incite
lentreprise refaire des prvisions plus frquentes. Plus la trsorerie est fragile et
peut ptir dune volution dun lment dexploitation (retard dans lencaisse-
ment dune crance, paiement de fournisseurs trop rapidement ou dune seule
traite), plus il est important de formaliser frquemment des prvisions. Lobjectif
nest pas tant dassurer un niveau de marge que danticiper les soldes de trsorerie.
Le contrleur de gestion se focalisait avant tout sur le suivi du rsultat et doit
aujourdhui se proccuper de la trsorerie et du free cash ow en particulier. Au-
del de la prvision du chiffre, cest surtout la ncessit de faire comprendre aux
oprationnels quils ont un impact direct sur la trsorerie.
Cette nouvelle donne entrane une volution de la mthode de prvision de tr-
sorerie. Jusqualors, le contrleur de gestion organisait un processus budgtaire au
cours duquel les budgets dexploitation alimentaient le budget de trsorerie. Les
prvisions de trsorerie, pour gagner en abilit, se doivent dintgrer les l-
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ments bilantiels comme lencaissement effectif de crances clients, le dcaisse-
ment des sommes dues aux fournisseurs ainsi que lensemble des ux de
trsorerie hors exploitation : dcaissements lis des litiges, des oprations de
restructuration, des versements de dividendes, etc., le contrleur de gestion doit
oprer des simulations avec diffrents scnarios au niveau de la trsorerie, comme
il le faisait au niveau du rsultat, avec une hypothse favorable, une moyenne (la
plus probable) et une dfavorable.
Les investissements
Le contrleur de gestion est en charge du calcul de retour sur investissements
demands par les oprationnels. Les calculs classiques de pay-back, valeur actuelle
nette et taux de rendement interne se doivent dtre complts par des critres
complmentaires :
lchancier des besoins de nancement et de gnration des ux de trsorerie
des projets (courbes de cash) ;
la sensibilit des ux de trsorerie attendus par rapport lenvironnement et
aprs prise en compte du risque.
Il sagit de donner une aide supplmentaire la slection des projets dinvestisse-
ment : au-del de la rentabilit du projet, cest sa moindre sensibilit quant aux
risques dincertitude conomique qui va aider choisir un projet.
Le contrleur de gestion doit sassurer quil existe une procdure pour grer les
investissements avec notamment la typologie des projets : le choix soriente assez
naturellement vers ceux qui permettent de rduire les cots, daugmenter la pro-
ductivit. Et cest aussi une meilleure utilisation de lenveloppe budgtaire ddie
aux investissements qui est assure par cette volution des mthodes de travail.
Les systmes dinformation
Dans certains secteurs, le contrleur de gestion doit devenir matrise douvrage et
acteur de lvolution du systme dinformation de gestion. Le contrleur de ges-
tion se doit dtre assez proche des oprationnels an dtre informs de toute
volution de systme demand par ces derniers. Ainsi dans un groupe de tlpho-
nie mobile, lobjectif consiste tre impliqu dans la rdaction des cahiers des
charges, de complter lexpression des besoins en intgrant ses propres impratifs.
Travailler en amont des systmes dinformation permet dassurer la meilleure
compltude des donnes la fois pour le contrle de gestion et pour la direction.
Il est alors possible de rduire les dlais de sortie des chiffres qui sont utiles pour
une information externe et interne. Pour ce dernier volet, cest le suivi des
marges et donc des cots qui est mis en avant.
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Programmes de rduction des cots et contrle de gestion 59
Dvelopper laccompagnement des oprationnels
Dans un contexte de crise, le contrle de gestion se doit de dvelopper laccom-
pagnement des oprationnels notamment pour le suivi du besoin en fonds de
roulement (BFR) qui est un levier majeur sur la trsorerie souvent nglig par les
oprationnels.
Le contrleur de gestion fournit des informations sur les composantes du BFR,
exprimes en termes de jours de stocks (D2I : Days In Inventory), dlais moyens
de rglement des clients (DSO : Days of Sales Outstanding) et des fournisseurs.
Son rle est de diffuser les informations et de rdiger des procdures pour opti-
miser ou scuriser la gestion du BFR.
La diffusion dlments de benchmarking interne permet de diminuer les cots car
les oprationnels ont alors des talons de mesure internes an dapprcier leur
performance.
Cest le cas sur des cots de production. Il est possible de comparer le cot sortie
usine dun produit fabriqu sur deux sites : le contrle de gestion dispose du
dtail des cots de revient. Dans la mesure o la direction de lentreprise soutient
des pratiques de benchmarking interne, le contrleur de gestion peut alors fournir
une information dtaille aux diffrents sites de production concerns, expliciter
le calcul et animer des runions au cours desquelles les changes contribuent
dnir des axes de progrs pour optimiser les cots de production.
Enn au niveau frais gnraux, frais de structure, le recours des benchmarkings
externes est souvent utilis. Ainsi, depuis trente ans, les tudes et enqutes frais
gnraux sont attendues des entreprises et cabinets de conseil qui y voient une
source prcieuse dinformations pour mener des oprations de rduction de
cots. Le mme phnomne est observ sur lenqute ralise en partenariat avec
lAcadmie sur la fonction comptable.
Le contrle de gestion a un rle de courroie de transmission entre la direction et
les oprationnels sur le terrain. Il assure le suivi des cots tous les niveaux avec
un dtail et une frquence de diffusion qui augmente au fur et mesure que lon
se rapproche du terrain.
Comme le synthtise la gure 4.3, les cots sont prsents scinds par division ou
business unit au niveau stratgique et dtaills par produit au niveau du terrain. Le
contrleur de gestion dans les industries de process doit calculer les cots standard
prvisionnels qui servent de base de comparaison aux cots rels. Le calcul et
lanalyse des carts oprs par le contrleur de gestion et les oprationnels ont
pour but de dterminer la cause de lcart, de mettre en uvre des actions cor-
rectives et de rduire les cots. Le contrle budgtaire est un lment fort de la
valeur ajoute du contrle de gestion.
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chacun des trois niveaux, le contrleur de gestion accompagne ses interlocu-
teurs oprationnels et leur fournit une vision transverse qui claire lanalyse des
cots.
Animer des formations
La plupart des entreprises veulent dvelopper leur culture conomique. Cela
passe par la sensibilisation des oprationnels aux fondamentaux de lconomie
dentreprise. Il est essentiel de donner aux oprationnels des cls de lecture sur les
documents nanciers, bilan et compte de rsultat mais aussi de leur permettre de
cerner leurs contributions la performance conomique de lentreprise en
termes de protabilit, de cration de valeur ou encore contribution au free cash
ow.
Dans diffrents secteurs, industrie ou services, le contrle de gestion doit assurer
lanimation des formations aux oprationnels. Il prsente alors les documents
nanciers de lentreprise, explicite le vocabulaire utilis dans lentreprise et donne
des notions sur les cots, montre o sont les enjeux nanciers. Dans le groupe
Safran, les contrleurs de gestion, forms aux mthodes danimation de stages,
dploient une formation dune demi-journe auprs de lensemble des managers
Figure 4.3 Les trois niveaux de la mise sous contrle des cots
- Premier niveau -
CONTRLE
DE GESTION
STRATGIQUE
- Deuxime niveau -
CONTRLE
DE GESTION
- Troisime niveau -
CONTRLE
DE GESTION
EXPLOITATION
Rorientations
plans glissants
(3)
valuations
Actions
correctives
(3)
Actions
correctives
(3)
Prvisions, objectifs stratgiques,
plans, budgets pluriannuels,
comptes pluriannuels
(1)
Suivi des cots dtaills
par destination : divisions ou BU
(2)
Suivis mensuels
des cots dtaills par sections
analytiques
(2)
Calcul de cots rels
dtaills par produits
(2)
Objectifs de performance
Plans daction, budgets
Comptes annuels
(1)
Cots standard
(1)
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Programmes de rduction des cots et contrle de gestion 61
oprationnels. Cest pour eux lopportunit de transmettre des notions conomi-
ques aux responsables oprationnels avec lesquels ils btissent les budgets, de les
sensibiliser aux chiffres cls et cots les plus importants, l o il faut agir. Les
illustrations concrtes apportes par les contrleurs de gestion aident les opra-
tionnels faire le lien entre leurs actions et leurs impacts nanciers. Cest aussi
pour les contrleurs de gestion lopportunit de se faire connatre et de se rappro-
cher des responsables oprationnels.
La formation prend plusieurs formes allant des apports illustrs de cas pratiques et
dexemples durant le prsentiel en salle un accompagnement au quotidien qui
aide les oprationnels slectionner les actions pour optimiser les cots (g. 4.4).
Dans le groupe Glaxo, Smith Kline a mis en place des actions de formation en
deux temps animes par leurs contrleurs de gestion. Le premier module est des-
tin donner des cls de lecture aux oprationnels sur les documents nanciers
internes au groupe et externes ; le second module veut dvelopper les bonnes
pratiques pour btir son budget et utiliser des outils daide la dcision favorisant
les analyses sur diffrents postes de cots oprationnels ou lis des projets
dinvestissement.
Au-del de la formation dlivre, cest un accompagnement oprationnel qui
permet de dployer les programmes de rduction des cots.
Figure 4.4 De la formation laction
Le discours
Formation
Le groupe de travail
Illustrations
La pratique quotidienne
Actions
Acclre la
mise en uvre
Permet
lappropriation
Donne un sens
et donne envie
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62 Des cots sous tension
CONCLUSION
La rduction des cots est un enjeu majeur ces dernires annes pour rsister dans
un contexte conomique difcile et lutter contre des nouvelles formes de concur-
rence. Diffrents travaux mens sur le sujet tendent montrer que ces programmes
sont gnralement attendus et trs favorablement accueillis par lensemble de la
communaut nancire (Deville et al., 2005). Pour se conformer aux attentes
sociales de leur environnement, les dirigeants peuvent ainsi tre tents de mettre
en place des structures de gouvernance et des modes de gestion susceptibles de
satisfaire aux exigences de leurs actionnaires (Westphal et Zajac, 1998). Le contenu
des programmes repose alors sur la combinaison de rationalisation dactifs et de
diminution des dpenses. En interne, les consquences sur le contrle de gestion
consistent en une volution du systme sur quatre axes : les outils de gestion, les
mthodes du contrle de gestion, laccompagnement des oprationnels et la for-
mation la culture conomique.
Toutefois, en focalisant lattention de lorganisation tout entire sur des objectifs
de rduction des cots court terme et en mettant en place des systmes de
contrle qui vont dans ce sens, les programmes de rduction des cots ne peu-
vent tre envisags que comme des dispositifs transitoires. plus long terme,
concilier rduction des cots et croissance, exploiter au mieux les ressources exis-
tantes tout en poursuivant lexploration de nouveaux modes de revenu, en bref,
devenir ambidextre (Soulerot, 2008) demeurent un enjeu crucial et un d pour
le contrle de gestion.
Sur le terrain, le contrleur de gestion adapte la fois ses outils et mthodes an
de donner une meilleure visibilit aux responsables. Il dveloppe un accompagne-
ment oprationnel qui lui permet de mieux connatre ses interlocuteurs opra-
tionnels et dveloppe un systme de gestion adapt ses clients internes. Son
nouveau rle de formateur interne favorise le dveloppement de la culture cono-
mique, est aussi un formidable vecteur pour se faire mieux connatre et concrtise
un des leviers de rduction des cots.
Marion Soulerot, ESCE
Martine Trabelsi, consultante, Cegos.
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Chapitre 5
Le contrle de gestion socio-
conomique : convertir les cots
cachs en performance durable
Le contrle de gestion socio-conomique (CDGSE) prsente loriginalit dtre
une mthode globale de contrle de gestion dveloppe par un laboratoire de
recherche, lIsor
1
, au travers des recherches-interventions menes au sein de
mille deux cents entreprises et organisations de trente-quatre pays diffrents. La
mthodologie vise mesurer et dvelopper la performance durable des entrepri-
ses et des organisations en conciliant les dimensions conomiques et les dimen-
sions sociales. Elle sappuie sur la mthode des cots cachs qui est un exemple
plutt rare de mthode franaise de calcul des cots exporte linternational
(Savall, 1974, 1975 ; Cappelletti, 2005, 2006 ; Savall, Zardet, 1987, 2008).
Dans une premire partie, Laurent Cappelletti prsente larchitecture et le posi-
tionnement de la mthodologie. Dans une seconde partie, Pascal Levieux pr-
sente des cas dapplication de la mthodologie avec un clairage port sur ses
apports les plus concrets et innovants pour le contrle de gestion.
POSITIONNEMENT ET ARCHITECTURE
DU CONTRLE DE GESTION SOCIO-CONOMIQUE
Le CDGSE repose sur trois axes mobiliss de faon continue dans une
organisation : un axe doutils de contrle de gestion, un axe de processus de
changement et un axe politique et stratgique (gure 5.1).
1. Institut de socio-conomie des entreprises et organisations, laboratoire de recherches en
gestion associ lIAE de Lyon, universit Jean-Moulin Lyon-III.
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64 Des cots sous tension
Un contrle de gestion durable
conciliant lconomique et le social
Depuis 1974, le CDGSE a t implant au sein de grandes entreprises prives
(Brioche Pasquier, Gnral de Protection), des organisations publiques (Le
Forem : ANPE Belge, Urssaf de Lyon), et des petites et moyennes entreprises
de lindustrie et des services (professions librales rglementes : notaires,
experts-comptables, avocats ; institut Paul-Bocuse). La mthodologie repose
sur des principes et une organisation particulire pour atteindre son objectif de
mesure et de dveloppement de la performance socio-conomique.
Les principes fondamentaux
du contrle de gestion socio-conomique
Le CDGSE repose sur trois principes fondamentaux qui le distinguent dautres
mthodes globales de contrle de gestion telles que le lean management, six sygma
ou le balanced scorecard (Savall et Zardet, 1992 ; Cappelletti, 2006) :
Il est labor au travers des recherches-interventions fondes sur lobservation des
pratiques concrtes de contrle de gestion. Le CDGSE est donc une mthode
applicable reposant sur des principes dintention scientique.
Il repose sur lhypothse que la performance durable dune entreprise dpend la
fois de sa performance sociale, cest--dire la satisfaction des salaris et des parties
prenantes, et de sa performance conomique. Cest pourquoi sa conception vise
avant tout stimuler le dialogue professionnel entre les acteurs.
Il repose sur la mthode des cots cachs qui value les consquences conomi-
ques des dysfonctionnements dorganisation (absentisme, rotation du personnel,
dfauts de qualit), lesquelles sont gnralement masques par les systmes
dinformation comptables traditionnels.
Figure 5.1 Modle du contrle de gestion socio-conomique
Managers
de lentreprise
Axe processus de changement :
diagnostic, groupe de projet,
mise en uvre, valuation
Axe outils de contrle de gestion
Axe politique et stratgique :
adquation du CDGSE
avec la politique et la stratgie
dentreprise
Source : Isor
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Le contrle de gestion socio-conomique : convertir les cots cachs en performance durable 65
Une conception dcentralise ET synchronise du contrle de gestion
La dure moyenne dimplantation du CDGSE est de huit mois dans les entrepri-
ses de moins de cent salaris, et de douze mois au-del (Savall et Zardet, 2008 ;
Cappelletti, 2008). Son organisation repose sur le principe de dcentralisation
synchronise qui signie que tous les managers utilisent ses outils (principe de
dcentralisation) avec lassistance du contrleur de gestion, lui-mme pilot par la
direction de lentreprise (principe de synchronisation). Chaque manager de
lentreprise est impliqu dans ce systme de contrle de gestion dont le slogan
directeur pourrait tre Tous contrleurs de gestion .
La conception du CDGSE le positionne dans la famille du management control
quincarnent par exemple les travaux de Robert Simons (2000) sur le pilotage de
la performance ou ceux de Robert Kaplan et David Norton (2004) sur la conver-
sion des actifs immatriels en rsultats concrets. Le management control vise doter
lentreprise dun systme de contrle pour mesurer les performances et dcliner
la stratgie en orientant les comportements au moyen doutils appropris. Le
CDGSE scarte nanmoins des travaux de Simons en proposant ses propres
outils, et de ceux de Kaplan en proposant un contrle de gestion instrument
avec laxe outil mais galement processuel et politique avec les axes processus
et politique ce qui est moins tudi par Kaplan. Dautre part, le CDGSE cher-
che dpasser lcueil de certaines mthodes de rduction des cots, comme le
lean management, six sygma ou le downsizing, qui peuvent conduire un
rtrcissement de lactivit et un manque de ngociation entre les acteurs.
Le CDGSE cherche amliorer la capacit de survie-dveloppement dune orga-
nisation en rduisant ses cots pour dgager des ressources qui vont nancer des
dveloppements de lactivit. Enn, au regard dautres mthodes de management
des cots qui sappuient sur les systmes comptables traditionnels, comme la
mthode ABC/ABM ou la mthode UVA, le CDGSE mobilise la mthode
extra-comptable des cots cachs. Il considre en effet que les systmes compta-
bles traditionnels laissent dans lombre une part importante des cots et des gains
engendrs par les activits humaines (Cappelletti, 2005, 2006).
La spirale progressive
du contrle de gestion socio-conomique
Le CDGSE mobilise une dimension politique pour susciter lengagement de la
direction de lentreprise, une dimension instrumentale pour incarner le contrle
de gestion dans des outils, et une dimension processuelle pour stimuler la rsolu-
tion des problmes. Cest pourquoi, il sappuie sur trois axes politique, proces-
sus et outils pour crer une spirale progressive damliorations socio-
conomiques (Savall et Zardet, 1992, 2008).
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66 Des cots sous tension
Laxe politique du contrle de gestion socio-conomique
Laxe politique du CDGSE vise stimuler les dcisions politiques et stratgiques
de la direction de lentreprise concernant le contrle de gestion et la ngociation
de ses objectifs avec les acteurs concerns. Pour cela un groupe de pilotage se
runit priodiquement impliquant des reprsentants de la direction de lentre-
prise et le contrleur de gestion. Les dcisions de lquipe de direction donnent
un sens lutilisation des outils et un cadre aux actions mises en uvre pour
rduire les dysfonctionnements et les cots quils engendrent. En pratique, un
groupe de pilotage socio-conomique, outre le contrleur de gestion, rassemble
le directeur gnral assist de deux trois cadres directeurs, tels que le directeur
des ressources humaines et le directeur nancier. Le groupe de pilotage dnit le
cahier des charges du contrleur de gestion et intervient si ncessaire pour aider
le contrleur de gestion rduire des rsistances, par exemple en instaurant un
dialogue avec des managers qui nutilisent pas les outils (Cappelletti, 2008).
Laxe processus du contrle de gestion socio-conomique
Cet axe confre au contrle de gestion une dynamique de rsolution de probl-
mes. Il se compose de quatre tapes : diagnostic socio-conomique, groupe de
projet, mise en uvre de solutions damlioration et valuation (Savall et Zardet,
1992, 1987, 2008).
Le diagnostic des dysfonctionnements et des cots cachs
Le diagnostic socio-conomique porte sur les dysfonctionnements qui perturbent
les acteurs dun micro-espace qui est un espace de travail hirarchis comme une
quipe, un dpartement, un site Le diagnostic est ralis par le contrleur de
gestion puis sert de plateforme de travail au groupe de projet charg de dnir
des solutions damlioration. Trois modules composent le diagnostic : un module
qualitatif, un module nancier, et un module de prsentation des rsultats appel
effet-miroir .
Le module qualitatif du diagnostic
Les dysfonctionnements sont identis lors dentretiens qualitatifs avec lencadre-
ment et au moins 30 % du personnel du micro-espace diagnostiqu. Ils sont rep-
rs dans six thmes qui constituent des variables explicatives du fonctionnement :
les conditions de travail (locaux, ambiance de travail, matriels) ;
lorganisation du travail (rpartition des missions et des fonctions, rgles et pro-
cdures, organigramme, rgulation de labsentisme) ;
la communication-coordination-concertation (dispositifs de communication,
transmission des informations) ;
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Le contrle de gestion socio-conomique : convertir les cots cachs en performance durable 67
la gestion du temps (planication et programmation des activits, travail dans
lurgence, gestion des dlais) ;
la formation intgre (qualit des formations, gestion des comptences) ;
la mise en uvre stratgique (pertinence de la stratgie, qualit de la mise en
uvre stratgique).
Le module nancier du diagnostic
Le calcul des cots cachs suit un modle gnral de calcul prsent sur le
tableau 5.1. Pour les calculer, de nouveaux entretiens, cette fois quantitatifs et
nanciers, sont mens auprs de lencadrement du micro-espace diagnostiqu.
Ces entretiens consistent dabord reprer la cause des dysfonctionnements au
moyen de cinq indicateurs :
labsentisme ;
les accidents du travail ;
la rotation du personnel ;
les dfauts de qualit ;
les carts de productivit directe (sous-productivit directe ou la sous-efcacit).
Puis les cots cachs sont valus au travers le cot des consquences des dys-
fonctionnements appeles actes de rgulation . Lvaluation se fait au moyen de
six composants :
les surconsommations qui correspondent des biens ou des services consom-
ms en excs ;
Tableau 5.1 Modle gnral de calcul des cots cachs
Sur-
salaires
Sur-
temps
Sur-
consommations
Non-
productions
Non-
cration de
potentiel
Risques
Absentisme
Accident
du travail
Rotation
du personnel
Dfauts
de qualit
carts de
productivit
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68 Des cots sous tension
les sursalaires qui sont utiliss lorsquune activit est ralise par une personne
titulaire dune fonction mieux rmunre que celle qui devrait lassumer, ou
lorsque des salaires sont verss des personnes absentes.
les surtemps qui correspondent des activits de rgulation qui prennent du
temps supplmentaire ;
les non-productions qui surviennent en cas dabsence dactivit ou dun arrt
de travail ;
les non-crations de potentiel et les risques qui correspondent des rgulations
futures (non-crations de potentiel) ou probables (risques).
Les rgulations des dysfonctionnements sont de deux types : les activits humai-
nes (surtemps et non-productions) et les consommations de biens ou services
(sursalaires, surconsommations, non-crations de potentiel et risques). Les temps
humains sont valoriss la contribution horaire la valeur ajoute sur cot varia-
ble (CHVACV) qui est gale au rapport de la marge sur cots variables sur le
nombre dheures de travail attendu. La marge sur cot variable est gale la diff-
rence entre le chiffre daffaires ralis et les charges variables. Les consommations
de biens ou services sont values partir des cots effectifs des biens et des servi-
ces (prix dachat, taux horaire salarial).
La prsentation du diagnostic socio-conomique
Une fois ralis, le diagnostic est prsent par le contrleur de gestion aux mem-
bres du micro-espace diagnostiqu dans une sance appele effet-miroir . Les
personnes interviewes valident par consensus les dysfonctionnements et les cots
cachs. Cette tape est cruciale dans la mise en uvre du CDGSE, puisque les
rsistances des acteurs aux actions du contrle de gestion rsultent souvent dun
dsaccord sur le diagnostic de la situation de gestion. La prsentation du diagnos-
tic est loccasion dun dbat sur les dysfonctionnements, clair par le contrleur
de gestion (Cappelletti, 2006, 2008).
Le groupe de projet, la mise en uvre des solutions et leur valuation
Une fois valid, le diagnostic sert de plateforme de travail au groupe de projet
socio-conomique. Le rle dun groupe de projet est dinventer des solutions
pour rduire les dysfonctionnements identis. Le groupe de projet est anim par
un chef de projet, gnralement le responsable hirarchique du micro-espace dia-
gnostiqu, assist du contrleur de gestion. Techniquement, il se dcompose de
deux instances : un groupe restreint et un groupe plnier. Le groupe restreint
comprend le chef de projet et un reprsentant de la direction. Le groupe plnier
comprend le chef de projet, des membres de lencadrement du micro-espace dia-
gnostiqu et des micro-espaces linterface. Le groupe restreint sinforme de
ltat davancement des travaux du groupe plnier et sassure de la cohrence des
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Le contrle de gestion socio-conomique : convertir les cots cachs en performance durable 69
solutions par rapport la stratgie de lentreprise. Le groupe plnier propose des
solutions et tudie leurs consquences socio-conomiques. Une fois mises en
uvre, les solutions sont values par le contrleur de gestion pour mesurer la
rduction des dysfonctionnements et des cots cachs. Cette valuation est essen-
tielle, car elle conrme, ou inrme, la pertinence des solutions et la capacit du
contrle de gestion crer de la valeur (Savall, Zardet, 1987, 2008 ; Cappelletti,
2008).
Laxe outils du contrle de gestion socio-conomique
Les outils du CDGSE sont utiliss par tous les managers de lentreprise. Ils sont
diffuss au travers des sances de formation animes par le contrleur de gestion.
Six outils structurent le CDGSE : la gestion du temps, la grille de comptences,
le plan dactions stratgiques internes et externes, le plan dactions prioritaires, le
contrat dactivit priodiquement ngociable, le tableau de bord de pilotage
(Savall, Zardet, 1992, 2008).
La gestion du temps
Loutil est un ensemble cohrent dinstrumentation de la gestion du temps
pour amliorer la planication et la programmation des activits ;
la grille de comptences : loutil sert valuer les comptences disponibles
dans une quipe. Il permet de reprer, pour y remdier, les oprations vulnra-
bles dune quipe, cest--dire celles ralises par des personnes insufsamment
comptentes ou en nombre insufsant ;
le plan dactions stratgiques internes et externes : il sagit dun outil de forma-
lisation de la stratgie tourn aussi bien vers des cibles externes (le couple pro-
duits-marchs, les clients, les fournisseurs) que vers des cibles internes (les
investissements matriels et immatriels, ladquation formation-emploi). Il
est ractualis chaque anne pour une projection stratgique de trois cinq ans ;
le plan dactions prioritaires : loutil est linventaire ractualis semestriellement
des actions prioritaires raliser par les quipes pour atteindre les objectifs stra-
tgiques. Il sert aussi piloter les actions damlioration dnies en groupe de
projet, qui peuvent tre insres dans les plans dactions prioritaires des quipes
concernes ;
le contrat dactivit priodiquement ngociable : loutil concerne toutes les per-
sonnes de lorganisation en dclinant les plans dactions prioritaires au niveau
des individus. Il formalise les objectifs individualiss et les moyens mis disposi-
tion pour les atteindre. Sa mise en place est faite au travers dune concertation
semestrielle entre chaque acteur et son suprieur hirarchique. Loutil prvoit
une rtribution conomique individualise en cas datteinte des objectifs ;
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70 Des cots sous tension
le tableau de bord de pilotage : loutil regroupe les indicateurs qualitatifs,
quantitatifs et nanciers utiliss par les managers pour piloter les personnes et
les activits dans le sens des objectifs dnis dans le plan dactions stratgiques
et les plans dactions prioritaires.
Aprs cet expos du cadre gnral dutilisation du CDGSE, une bonne faon de
comprendre comment les trois axes qui le structurent contribuent la perfor-
mance de lentreprise et la qualit du dialogue professionnel est den prsenter
quelques illustrations concrtes.
CAS DAPPLICATION
DU CONTRLE DE GESTION SOCIO-CONOMIQUE
Les cas dapplication du CDGSE prsents dans la seconde partie illustrent quatre
rsultats de la mthodologie particulirement intressants pour le contrle de
gestion : une meilleure pdagogie des cots, lvaluation de la rentabilit des
investissements immatriels, la contribution du contrle de gestion au manage-
ment des ressources humaines et les apports dun pilotage socio-conomique de
la performance. Les cas choisis lont t pour souligner la varit dapplication du
CDGSE : une cole dhtellerie et de restauration (90 personnes), un cabinet
daudit et dexpertise-comptable (60 personnes), une grande entreprise de trans-
port public (1 400 personnes), une entreprise de fabrication de carton (500 per-
sonnes), une entreprise de surveillance et de conseil en scurit (600 personnes).
Une meilleure pdagogie des cots
Les valuations de cots cachs montrent quils sont souvent trs levs, de
lordre de 15 000 par personne et par an, jusqu 55 000 dans le cas dentre-
prises industrielles. Le tableau 5.2 montre le cas dune cole dhtellerie et de
restauration avec 31 000 de cots cachs par personne et par an.
Les cots cachs sont assez facilement rductibles hauteur de 50 % grce des
outils et un processus adapts. Aussi, le problme des cots cachs nest pas celui
de leur existence, puisque les activits humaines en produisent naturellement.
Ainsi le recrutement dun nouveau salari demande celui-ci un temps
dapprentissage qui engendre une sous-efcacit temporaire. Le problme pos
par les cots cachs est celui de leur accumulation au l du temps. Combien de
dysfonctionnements existent dans les organisations depuis plusieurs mois, voire
plusieurs annes, sans que lon sen occupe ? Par exemple les runions mal faites,
les bugs informatiques rcurrents, les pannes de photocopieurs, un niveau lev
dabsentisme, etc. Or le fait mme de mesurer les cots cachs relve dune
pdagogie des cots qui suscite dans lentreprise une prise de conscience pour
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Le contrle de gestion socio-conomique : convertir les cots cachs en performance durable 71
rduire les dysfonctionnements. Le cas dune tude similaire dans un cabinet
dexpertise comptable a permis de calculer que 12 % des travaux effectus par les
collaborateurs ntaient pas facturs aux clients, soit 720 000 pour un effectif
de 60 personnes (12 000 par personne et par an). Ce constat a dclench une
tude approfondie pour rechercher les causes :
rponses aux demandes des clients avant mme davoir pris le temps de formu-
ler une offre ;
difcults internes et externes pour dterminer si la consultation est comprise
ou non dans le contrat annuel ;
mauvaise organisation de la mission en amont provoquant des surtemps.
Les actions correctives ont consist mettre en uvre trs rapidement les proces-
sus suivants :
envoi dun bon dintervention ou devis pour toute consultation dun client
ncessitant une rponse crite ;
refonte des contrats ou lettres de mission en dtaillant le plus possible le contenu
et les modalits dexcution de la mission ;
mise en uvre doutils de planication des missions.
Un gain de 300 000 de facturation annuelle supplmentaire a pu tre ainsi ra-
lis (Levieux, 1999, 2006, 2009).
Tableau 5.2 Cots cachs dune cole dhtellerie et de restauration (anne 2006)
Sur-
salaires
Sur-
temps
Sur-
consommations
Non-
productions
Non-
cration
de
potentiel
Risques Total
Absentisme 33 800 8 700 NE 3 100 NE NE 45 600
Accident
du travail
5 100 NE NE NE NE NE 5 100
Rotation
du personnel
NE 47 900 300 53 600 NE NE 101 800
Dfauts
de qualit
5 600 264 600 99 100 87 600 NE NE 456 900
carts de
productivit
directe
49 400 648 000 116 400 144 000 NE NE 957 800
Total 93 900 969 200 215 800 288 300 NE NE 1 567 200
Soit 31 000 par personne et par an (50 personnes en quivalent temps plein)
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72 Des cots sous tension
Au travers du CDGSE, la pdagogie des cots est la fois collective et indivi-
duelle. Au niveau collectif, la prise de conscience des cots cachs entrane une
nergie de changement chez les acteurs qui favorise lutilisation des outils et
limplication dans les groupes de projet. Au niveau individuel, chaque manager
devient capable de chiffrer les cots des dysfonctionnements perturbant son
quipe et donc de mieux les traiter. Nanmoins, cette pdagogie des cots est
efcace sous deux rserves prvues par le CDGSE. En premier lieu, il convient
que les salaris aient conance dans la mthodologie, cest--dire quils soient
convaincus que la mthode ne vise pas valuer les cots pour les licencier, mais
bien pour progresser. En second lieu, il convient que les salaris peroivent un
intressement conomique la rduction des cots cachs, ce que prvoit loutil
Contrat dactivit priodiquement ngociable . Cet outil, en effet, prvoit un
intressement conomique en cas datteinte dobjectifs visant rduire les dys-
fonctionnements et les cots cachs quils engendrent (voir une illustration de
loutil dans les pages qui suivent).
Lvaluation de la rentabilit des investissements immatriels
Les contrleurs de gestion, comme les managers, sont souvent dmunis pour va-
luer la rentabilit des investissements immatriels tels que la formation, le recrute-
ment, ou des projets de rorganisation des quipes (Levieux, 2006, 2009). Pas
pour chiffrer le cot de ces projets, mais pour en valuer le gain : combien cela
rapporte-t-il ? Or la mthode des cots cachs permet dvaluer les gains engen-
drs par un projet immatriel par le chiffrage de la rduction des dysfonctionne-
ments et des cots cachs quil provoque. Lvaluation peut se faire en amont du
projet, de faon prvisionnelle, pour lajuster, puis en aval pour mesurer sa rentabi-
lit effective. Prenons le cas dun projet immatriel de rduction de labsentisme
men par une entreprise de transport public au sein dun dpartement technique.
Les cots cachs annuels de labsentisme slevaient 960 000 composs des
montants suivants (tableau 5.3) :
183 000 par an correspondant aux salaires verss aux absents par lentreprise
compte tenu des rgimes sociaux en vigueur ;
Tableau 5.3 Les cots de labsentisme dun dpartement technique
dune grande entreprise de transport en commun
Sursalaires Surtemps Surconsommations
Non-
production
Total
Absentisme
(taux 17,3 %)
183 000 15 000 15 000 747 000 960 000
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Le contrle de gestion socio-conomique : convertir les cots cachs en performance durable 73
15 000 de surtemps correspondant des actes de rgulation supplmentaires
raliss par les prsents en raison des absences ;
15 000 de surconsommations en raison dachats supplmentaires de services
externes pour pallier les absences ;
747 000 de non-production correspondant au travail des absents non pris en
charge par les prsents et laisss en suspens.
Pour ce dpartement dune centaine de personnes, les cots cachs de labsen-
tisme slevaient donc environ 9 600 par personne et par an (960 000 /
100 p.). Devant lampleur de ces montants, une balance socio-conomique prvi-
sionnelle a t ralise comparant le cot dun projet de rduction de labsen-
tisme (cots dinvestissement plus cots de fonctionnement) avec les gains
attendus reprsents par la fraction de rduction des cots cachs envisage.
200 000 ont t prvus pour mener bien le projet au travers des investisse-
ments en amlioration des conditions de travail et en temps supplmentaires
passs par les managers avec les quipes pour organiser le travail, xer des objectifs
et encourager les personnes. Par comparaison avec le taux dabsentisme dautres
organisations, la rduction raliste du taux dabsentisme et des cots cachs a t
estime 50 % soit une prvision de rduction des cots cachs de
480 000 environ lchelle du dpartement tudi. Le projet a donc t lanc
sur la prvision dun gain net sufsamment large de 280 000 (480 000
200 000 ). Aprs un an de mise en uvre du projet, sa rentabilit effective a t
mesure par le contrle de gestion montrant une rduction de labsentisme
denviron 40 %, pour un cot du projet sensiblement gal celui prvu, soit un
gain net de 200 000 environ pour une rentabilit effective de lordre de 100 %.
La contribution du contrle de gestion
au management des ressources humaines
Un rsultat intressant du CDGSE pour le contrle de gestion est celui de sa
contribution au management des ressources humaines au travers de son axe
outils, et notamment loutil contrat dactivit priodiquement ngociable.
La connexion entre contrle de gestion
et valuation des comptences
Loutil grille de comptences prvu dans le CDGSE permet un manager de
visualiser les comptences disponibles dans son quipe pour reprer des zones de
vulnrabilit et les traiter en consquence. Lexemple dune grille de compten-
ces dune quipe de commerciaux dune entreprise de fabrication de carton est
prsent tableau 5.4.
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74 Des cots sous tension
Lvaluation des comptences est faite par le chef des ventes avec lassistance du
contrleur de gestion si ncessaire. La lecture de la grille se fait de faon verticale
et horizontale. Au plan vertical, elle permet de reprer les oprations vulnrables
sur lesquelles les comptences doivent tre dveloppes. Cest le cas de lopra-
tion Recevoir les clients dans le showroom puisquun seul commercial AD
est parfaitement comptent sur cette opration. Cest le cas galement de lopra-
tion Grer le portefeuille de clients acquis ou aucun commercial nest
aujourdhui comptent. Au plan horizontal, elle permet de reprer le degr de
polyvalence dun collaborateur et de discuter avec lui de sa progression possible.
Par exemple, le commercial AD est trs polyvalent puisquil matrise toutes les
oprations sauf Grer le portefeuille de clients acquis . En revanche DR est
peu polyvalent puisquil ne matrise bien que lopration Dcrire et promou-
voir les qualits du carton .
Ainsi, la mise en place de grilles de comptences au sein des quipes daudit et
dexpertise dun cabinet dexpertise comptable sest rvle tre un outil primor-
dial pour adapter chaque quipe son portefeuille de clientle. En effet, au sein de
la profession comptable, nous constatons en une dcennie une volution de fonc-
tions gnralistes vers des fonctions spciques. Les collaborateurs ne sont plus des
hommes orchestres mais des spcialistes de la tenue comptable, de la scalit,
de laudit, de la gestion sociale, etc. Ce bouleversement exige dadapter de nom-
breux collaborateurs en cours de carrire professionnelle vers une segmentation
par mtiers, voire par marchs, des activits exerces par les cabinets dexpertise
comptable. Lutilisation doutils telle que la grille de comptences permet en parti-
culier de piloter ladaptation des cabinets dexpertise comptable ce contexte
nouveau, qui touche galement dautres secteurs dactivit en raison de la techni-
cit croissante des processus industriels et de services (Levieux, 1999, 2006, 2009).
Tableau 5.4 Grille de comptences

dune quipe de production dun fabricant
de carton (extrait)
Acteur
Recevoir
les clients
dans le
showroom
Dcrire
et promouvoir
les qualits
du carton
Rpondre
aux interro-
gations
des clients
Rdiger
le contrat
de vente
Ngocier
le prix
au taux
de marge x
Grer le
portefeuille
de clients
acquis
LA
AD
ZB
DR
: matrise satisfaisante de lopration
: manque de matrise de lopration
: absence de pratique de lopration mais connaissance des principes
: pas de pratique de lopration ni de formation thorique reue
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Le contrle de gestion socio-conomique : convertir les cots cachs en performance durable 75
Une rpartition plus scurise et quitable de la valeur cre
Loutil contrat dactivit priodiquement ngociable du CDGSE permet gale-
ment cette mthodologie de contribuer au management des ressources humai-
nes. Il permet une rpartition de la valeur cre par le CDGSE de faon
scurise, cest--dire autonance, et quitable, en fonction des efforts fournis
par chacun. Lexemple du contrat dactivit de managers formalis dans un cabi-
net daudit est prsent tableau 5.5.
Dans le cabinet pris en exemple, chaque manager ngocie avec son suprieur hirar-
chique (chef de dpartement) au dbut de chaque semestre cinq objectifs dclins de
la stratgie du cabinet. Derrire chaque objectif se trouvent des dysfonctionnements
et des cots cachs qui seront rduits si ces objectifs sont atteints.
Tableau 5.5 Contrat dactivit dun manager dun cabinet daudit
Objectifs
du semestre
Indicateurs
talonnage du niveau nal
atteindre en n de semestre
Moyens
Pourcentage
de
pondration
3/3 2/3 1/3
1. Vendre des
missions
daudit (objectif
assign tous
les managers)
Chiffre
daffaires HT
ralis
100 K 99 90 K 89 80 K 30 %
2. Dvelopper
le nombre de
dossiers super-
viss (objectif
assign tous
les managers)
Nombre de
dossiers
superviss
Plus de 50 De 49 45 De 44 40 20 %
3. Dvelopper
lanimation de
formations
internes pour
les auditeurs
dbutants
Nombre
dheures de
formations
internes
assures
40 heures De 39
35 heures
De 34
30 heures
Assistance
du
dpartement
formation
20 %
4. Prparer
lavance le
sminaire
interne IAS-
IFRS 2010
Qualit de la
prparation
sur Power-
Point
0 dfaut 1 slide
corriger
2 slides
corriger
Assistance
du
dpartement
formation
10 %
5. Amliorer la
qualit des
reportings
transmis au
directeur de
mission
Qualit des
reportings
0 reporting
erron
Manuel
qualit
(chapitre
reporting)
20 %
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76 Des cots sous tension
Chaque objectif fait lobjet de la dtermination dun indicateur valuant
latteinte ou non de lobjectif.
Puis les niveaux atteindre par objectif sont dnis : 3/3, 2/3 et 1/3. Lintrt
de ces niveaux est de ne pas dmotiver le manager si, au cours du semestre, il se
rend compte quil ne pourra pas atteindre le niveau 3/3. Il a encore des possi-
bilits de valider le niveau 2/3 ou 1/3.
Puis les moyens sont ngocis sil y a lieu.
Enn, chaque objectif fait lobjet dune pondration en pourcentage, le total
des pondrations devant faire 100 %.
Une fois loutil renseign, la formule de versement des incitations est mention-
ne dans le contrat. Dans le cas de ce cabinet daudit, le montant dincitations
en cas datteinte des objectifs 3/3 est de 15 % du salaire brut mensuel sur le
semestre payable le premier mois du semestre suivant, soit dans le cas du mana-
ger pris en exemple : 5 000 bruts 6 mois = 30 000 15 % = 4 500
3/3 (et donc 2/3 de 4 500 en cas datteinte du contrat 2/3, 1/3 de 4 500
1/3, 0 moins d1/3).
Lensemble des principes du contrat dobjectifs est formalis dans une charte
valide par les associs du cabinet et qui sapplique tous les salaris du cabinet
via les responsables hirarchiques. Il revient chaque manager de sassurer que
le contrat dobjectifs quil ngocie avec ses quipiers est largement autonanc
par la rduction des cots cachs des dysfonctionnements traits par latteinte
des objectifs, avec laide si ncessaire du contrleur de gestion.
Une copie de tous les contrats signs au dbut du semestre puis valus en n
de semestre est adresse vers la DRH et le contrle de gestion. Le contrle de
gestion audite rgulirement la qualit des contrats signs selon une mthode
dchantillonnage alatoire pour sassurer de leur abilit (dtection des excs
de complaisance ou dune duret excessive de lvaluation).
Les apports dun pilotage socio-conomique
de la performance
Un autre apport intressant du CGSE pour le contrle de gestion est celui dinci-
ter les managers piloter la performance au moyen dindicateurs socio-conomi-
ques, centrs la fois sur la performance court terme avec des indicateurs
quantitatifs et nanciers, mais aussi sur la performance long terme avec des indi-
cateurs qualitatifs. Lexemple du tableau de bord dun directeur commercial dune
entreprise de surveillance et de conseil en scurit est prsent tableau 5.6.
La nomenclature du tableau de bord de pilotage rsulte des objectifs du plan
dactions prioritaires et du contrat dactivit du directeur commercial. Pour
chaque objectif, des indicateurs qualitatifs, quantitatifs et nanciers (QQFi) sont
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Le contrle de gestion socio-conomique : convertir les cots cachs en performance durable 77
dnis puis mesurs priodiquement pour assurer un pilotage efcace des rsul-
tats immdiats (court terme, formes quantitative et nancire) et des crations de
potentiel (long terme, forme qualitative). Par exemple, lobjectif de chiffre
daffaires du directeur commercial se traduit dans le tableau de bord de pilotage
par le suivi de lindicateur qualitatif planning des commerciaux (voir axe 1
Gestion du temps ) et de lindicateur quantitatif Nombre de rendez-vous
raliss (voir axe 2 Rsultats commerciaux ) dont le niveau annonce lindica-
teur Chiffre daffaires (voir axe 2).
Tableau 5.6 Tableau de bord dun directeur commercial dune entreprise
de surveillance et de conseil en scurit (extrait)
Rubriques
(nom et contenu)
Indicateurs
Qualitatifs Quantitatifs Financiers
1. Gestion du temps
Planning gnral des oprations commerciales
Affectation des oprations par collaborateurs
Planning des rendez-vous commerciaux
X
X
X
2. Rsultats commerciaux
Chiffre daffaires (cart avec n 1)
Nombre de rendez-vous raliss (mois) X
X
3. Communication avec les clients
Messages tlphoniques (clients rappeler)
Cartes de visite et plaquettes commerciales
X
X
4. Processus de changement
Liste des dysfonctionnements et des cots cachs
Balance conomique : recyclage des cots en valeur
ajoute
Rotation du personnel commercial
X
X
X
X
X
X
X
X
5. Stratgie de lentreprise
Plan dactions prioritaires budgtes du semestre en
cours
Plan dactions stratgiques internes et externes
X
X
X X
6. Communication avec les autres rgions commerciales
Liste des directeurs de rgions (avec tlphone
et courriel)
Fiche de rsolutions des runions de direction
commerciale
X
X
7. Rfrences juridiques et comptables
Coefcient drosion (non-renouvellement
dabonnement)
Circuit de traitement du contrat commercial
X
X
X X
8. Gestion des comptences
Grilles des comptences des directeurs dagences
Plan de formation intgre de la rgion
X
X
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78 Des cots sous tension
CONCLUSION : VERS UN CONTRLE DE GESTION
PLUS INNOVANT, PRODUCTEUR DE PERFORMANCES
SOCIO-CONOMIQUES DURABLES ?
En conclusion, il apparat que lintrt majeur du contrle de gestion socio-cono-
mique pour le contrleur de gestion rside dans sa capacit enrichir les comp-
tences de ce dernier pour contribuer linnovation organisationnelle et la
cration de valeur durable. Le CDGSE permet ainsi de dplacer le contrle de ges-
tion vers une position plus innovante pour lorganisation. En particulier, au travers
de la mthodologie, le contrleur de gestion peut dployer trois comptences qui
sont parfois brides : celle de mthodologue, cest--dire de diffuseur doutils et de
mthodes vers les managers, notamment au travers de laxe outils du CDGSE ;
celle de thrapeute, cest--dire de concepteur de solutions damlioration, notam-
ment au travers de laxe processus du CDGSE ; celle de mdiateur, cest--dire de
facilitateur de dialogues professionnels, notamment au travers de laxe politique du
CDGSE.
Laurent Cappelletti, matre de confrences, IAE de Lyon, Isor
Pascal Levieux, associ In Extenso, Groupe Deloitte.
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PARTIE 2
INDICATEURS FINANCIERS
ET NON FINANCIERS
Les annes quatre-vingt-dix ont t marques par le dveloppement des indica-
teurs non nanciers et des balanced scorecard (BSC). Il nest pas sr toutefois que
ces problmatiques taient vraiment nouvelles, notamment en Europe. Elles ont
toutefois ouvert des espaces de dbats intressants.
ric Cauvin et Xavier Bouin nous montrent que malgr les avances que sem-
blaient constituer les BSC et les indicateurs non nanciers, les managers conti-
nuent utiliser largement les indicateurs nanciers, voire les prfrent. Les
auteurs expliquent ce paradoxe en dveloppant les bnces que les managers
trouvent au nal aux indicateurs nanciers, plus orients vers les nalits ultimes
de lentreprise.
Hlne Lning et Caroline Selmer continuent dans la mme veine en dvelop-
pant les dangers et les limites des indicateurs non nanciers auxquels on accorde-
rait peut-tre trop dimportance. Ils ne sont pas la solution tant attendue, mme si
leur utilisation produit des effets positifs pour les entreprises.
Enn, Alain Schatt et Franois-Xavier Simon nous rappellent que les indicateurs
doivent tre aligns avec les rtributions nancires pour produire des bnces
pour leurs utilisateurs. Il sagit alors dun chantier capital du design dun bon sys-
tme de contrle.
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Chapitre 6
Lvaluation des performances :
la prfrence des managers
en faveur des indicateurs nanciers
Les travaux de recherche en matire dvaluation des performances, ainsi que
lobservation des meilleures pratiques montrent limportance que revtent les
indicateurs non nanciers dans la dmarche (qualit des processus et des produits,
satisfaction des clients, progrs du savoir-faire en organisation, par exemple).
Lavnement du balanced scorecard
1
(Kaplan et Norton, 1996) et son succs dans les
entreprises en constituent la preuve la plus probante.
Cela ne signie pas que lanalyse des indicateurs nanciers soit ngligeable, ni
que les investisseurs se soucient moins des rsultats comptables. Mais dans un
environnement caractris par des volutions technologiques de plus en plus
rapides et par le raccourcissement du cycle de vie des produits, marqu galement
par le rle fondamental accord maintenant au savoir et dautres actifs intangi-
bles, les performances nancires futures sont souvent mieux values par des
indicateurs non nanciers que par des indicateurs nanciers.
Le dbat sur la nature des indicateurs de performance pourrait ds lors tre clos si
certaines tudes (Malina et Selto, 2001 ; Ittner et al., 2003 ; Malina et al., 2007),
mais galement certaines pratiques, ne soulignaient pas la prfrence des mana-
gers en faveur des indicateurs nanciers. En effet, ces derniers sarrtent souvent
aux niveaux hirarchiques dcisionnels, sans quaucun lien avec les indicateurs
non nanciers, dploys des niveaux oprationnels, soit recherch.
Dans une premire partie, ric Cauvin explore les raisons qui pourraient expli-
quer la dissonance qui existe entre le jugement et les attitudes des managers en
matire dvaluation des performances. Dans une seconde partie, Xavier Bouin
dveloppe les moyens de conjuguer les indicateurs nanciers et non nanciers de
faon pertinente.
1. Balanced scorecard se traduit littralement par tableau de bord quilibr (entre indicateurs
nanciers et indicateurs non nanciers).
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82 Indicateurs financiers et non financiers
RFLEXIONS SUR LA PRFRENCE DES MANAGERS
EN FAVEUR DES INDICATEURS FINANCIERS
Les rsultats nanciers tiennent encore une place prpondrante dans lvaluation
des performances des entreprises. Aux tats-Unis en particulier, peu de cher-
cheurs et de praticiens ont remis en cause cette vision monolithique de la perfor-
mance jusquau dclin de lindustrie amricaine apparu au dbut des annes
quatre-vingt. Pourtant, de nombreuses entreprises franaises avaient depuis long-
temps mis en place des tableaux de bord comprenant des indicateurs nanciers et
non nanciers (Mendoza et al., 2002). En dpit des pratiques observes dans les
entreprises franaises, il aura fallu attendre les annes quatre-vingt-dix pour que
les recherches autour de lutilisation dindicateurs nanciers et non nanciers se
dveloppent au niveau international. Dixon et al. (1990) ont t parmi les pre-
miers sinterroger sur les meilleures pratiques en matire dvaluation des per-
formances, en reliant cette problmatique lvolution de la stratgie des
entreprises beaucoup plus centre sur la cration de valeur pour le client et pour
laquelle le suivi des seuls indicateurs nanciers semble insufsant.
La plupart de ces recherches montrent que les faiblesses des systmes dvaluation
des performances ne tiennent pas lusage exagr des indicateurs nanciers,
mais plutt la difcult de relier les mesures non nancires aux performances
nancires. Le balanced scorecard tente dailleurs de rpondre cette problmatique
en liant la stratgie long terme de lentreprise avec les rsultats oprationnels.
Importance relative des indicateurs de performance :
la nature mme des indicateurs nanciers
En dpit du rle central que tiennent les indicateurs non nanciers dans les
modles dvaluation des performances, plusieurs tudes ont montr que dans la
ralit les managers tendaient sous-estimer, voire ignorer ces mesures. En
effet, plusieurs recherches rcentes (notamment Malina et Selto, 2001 ; Ittner
et al., 2003) se sont intresses lutilisation des informations contenues dans les
tableaux de bord dans le processus dvaluation des performances. Elles montrent
que des choix en faveur des indicateurs nanciers sont trs souvent oprs par les
utilisateurs.
En 2001, Malina et Selto ont tudi la mise en uvre dun systme dvaluation
des performances dans une entreprise industrielle multinationale. Ils ont montr
que lvaluation des managers qui combine des informations nancires et non
nancires se rvle efcace dans le contrle de la mise en uvre de la stratgie
dune entreprise. Nanmoins les auteurs ont conclu que pour tre un processus
de contrle efcace, lvaluation devait tre perue comme prcise, objective et
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Lvaluation des performances : la prfrence des managers 83
vriable. Des tensions et des conits entre valuateurs et valus ont mme pu
tre observs ds lors que les indicateurs de performance taient considrs
comme subjectifs. Dans ce cas, le poids relatif des diffrents indicateurs changea
tel point que le systme dvaluation apparut aux utilisateurs comme peu
quilibr les conduisant ignorer les indicateurs dont limportance relative
tait la plus faible. Bien que le processus dvaluation fut maintenu, il volua dans
le temps pour ne plus prsenter que des informations nancires. Les informa-
tions non nancires furent en effet progressivement ignores, et leur importance
relative revue la baisse.
En 2003, Ittner et al. ont montr que les directeurs rgionaux dune grande
entreprise amricaine de services nanciers privilgiaient les indicateurs nan-
ciers dans lvaluation de la performance des quatre-vingt-quinze directeurs de
succursales. Des problmes de subjectivit les conduisirent en effet rejeter le sys-
tme quilibr dvaluation des performances qui comportait des indicateurs
nanciers et non nanciers. Ils revinrent progressivement un systme conven-
tionnel nintgrant que des informations nancires.
Ces travaux montrent que les utilisateurs de tableaux de bord institutionnaliss au
sein de leur entreprise revendiquent leurs propres critres lorsquil sagit dvaluer
la performance de leurs collaborateurs. Ils peuvent ds lors sous-estimer ou igno-
rer les indicateurs quils peroivent comme tant subjectifs ou de faible impor-
tance.
Dautres tudes ont tent dapporter un clairage sur les facteurs qui expliquent le
choix des managers en faveur des indicateurs nanciers ou des indicateurs non
nanciers. Schiff et Hoffman (1996) ont ainsi montr que les indicateurs nan-
ciers sont privilgis lorsque les managers valuent la performance dune unit
dans lentreprise, alors que les indicateurs non nanciers sont prfrs lorsquil
sagit dvaluer la performance de leurs collaborateurs. Une autre tude a, par
ailleurs, montr que les indicateurs non nanciers sont survalus lorsque lobjec-
tif est dapprcier la performance nancire future (Luft et Shields, 2001). Plus
rcemment Cauvin et al. (2007) ont montr quun biais en faveur des indicateurs
nanciers existait dans lattitude des managers vis--vis des critres comptables de
pertinence, de abilit et de comparabilit des diffrents types dindicateurs. En
revanche, dans leur jugement, cette prfrence nest pas exerce. Au contraire,
leur tude montre que les managers les plus expriments accordent plus
dimportance aux mesures non nancires. Leurs rsultats peuvent expliquer les
constats dtudes antrieures (Malina et Selto, 2001 ; Ittner et al., 2003) dans les-
quelles les valuateurs les plus expriments semblaient utiliser des indicateurs
non nanciers pour valuer leurs collaborateurs mme si ceux-ci sont gnrale-
ment perus comme moins pertinents, moins ables, moins comparables et
moins importants.
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84 Indicateurs financiers et non financiers
Ces rsultats suggrent galement que la surcharge cognitive induite par lanalyse
de diffrents indicateurs dans le processus complexe de lvaluation des perfor-
mances pourrait expliquer limportance relative quaccordent les managers aux
indicateurs nanciers par rapport aux indicateurs non nanciers.
Importance relative des indicateurs de performance :
la surcharge cognitive
Les systmes dvaluation des performances, comme le balanced scorecard par
exemple, sappuient trop souvent sur un grand nombre dindicateurs, quils soient
nanciers ou pas. Cela conduit lutilisateur ne slectionner que ceux qui lui
paraissent les plus explicites, ou avec lesquels il est le plus laise, ou pire encore
loblige crer en marge son propre tableau de bord.
Se fondant sur les travaux de Lipe et Salterio (2000), plusieurs tudes exprimen-
tales rcentes ont t conduites sur lutilisation du balanced scorecard dans lvalua-
tion de la performance des managers de diffrentes divisions dune mme
entreprise. Lipe et Salterio ont en effet montr que les valuateurs privilgient les
indicateurs de performance communs aux divisions et ignorent les indicateurs qui
leur sont uniques. Ils ont ainsi montr que la moiti des informations contenues
dans le balanced scorecard taient ignores. En effet, le balanced scorecard implique
gnralement lapprciation dune vingtaine dindicateurs
1
avant de porter un
jugement holistique. Lipe et Salterio expliquent le biais en faveur des indicateurs
communs en sappuyant sur des travaux mens dans le domaine de la psychologie
qui montrent que les valuateurs cherchent rduire la charge cognitive danalyse
des informations en ne slectionnant que celles qui sont communes aux valus.
Ce comportement en faveur des indicateurs communs peut aussi sappliquer aux
indicateurs nanciers. En effet, si les managers survaluent les informations com-
munes pour rduire la surcharge cognitive, un biais en faveur des informations
nancires sexplique probablement aussi par la mme raison. Il a dailleurs t
montr en psychologie que les dcideurs identient et privilgient les critres
quils considrent comme les plus importants.
Dans la logique des travaux de Lipe et Salterio, des recherches ont t conduites sur
les dispositifs permettant de lutter contre le biais en faveur des indicateurs communs.
Ainsi, Dilla et Steinbart (2005) ont montr que la faon dont les indicateurs de per-
formance taient prsents (en utilisant des graphiques par exemple) ne rduisait pas
le biais. En revanche, il pouvait tre rduit, sans tre compltement limin, par
lentranement et leffet dexprience de leurs utilisateurs (Dilla et Steinbart 2005),
1. Les tudes cites proposent des balanced scorecard construits autour de seize vingt-huit
indicateurs.
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Lvaluation des performances : la prfrence des managers 85
par la communication sur limportance stratgique que pouvaient revtir les indica-
teurs uniques une division de lentreprise (Banker et al., 2004), par lattestation de
la abilit des informations uniques (par les auditeurs par exemple) (Libby et al.,
2004), ou en dcomposant le jugement holistique, et en adoptant ds lors une
dmarche analytique fonde sur lanalyse de chaque indicateur de performance
rduisant ainsi la surcharge cognitive de lvaluation (Roberts et al., 2004).
En matire daudit, de nombreuses tudes (Trotman et Wright 2000) ont examin
leffet de lordre de prsentation des informations
1
sur la prise de dcisions. Ces
tudes sappuient gnralement sur les travaux de psychologues (Anderson 1981, par
exemple) qui expliquent leffet de primaut dans des contextes similaires ceux dans
lesquels le balanced scorecard est utilis. Ce phnomne repose sur les postulats
suivants : dune part linformation est analyse squentiellement, et dautre part
lattention est dcroissante, ce qui implique une importance relative dcroissante des
informations analyses au fur et mesure du processus. Ce dernier postulat de
lattention dcroissante est dailleurs cohrent avec les travaux dHalford et al. (2005)
sur lincapacit dun tre humain se concentrer sur plus de quatre informations.
Se fondant sur ces travaux, Cauvin et al. ( paratre) ont montr que lanalyse
squentielle des informations et les limites cognitives de la capacit danalyse des
valuateurs peuvent avoir des consquences involontaires sur lvaluation des per-
formances dans laquelle plus de quatre indicateurs doivent tre analyss pour par-
venir une valuation globale. Ds lors, la premire catgorie dindicateurs
prsente, selon quil sagit des indicateurs nanciers ou des indicateurs non
nanciers, a un plus grand impact sur lvaluation que ne lont les informations
prsentes par la suite. Cet effet de primaut explique que lattention dcroissante
des valuateurs les conduit sous-valuer (voire ignorer) les indicateurs prsents
au-del des quatre premiers. Par ailleurs, ltude montre que, toujours dans le but
de rduire la charge cognitive, les valuateurs vont prfrer choisir des indicateurs
qui sont gnralement considrs comme les plus importants ou les plus repr-
sentatifs (le ROI par exemple).
LES RESPONSABILITS EN MATIRE DE PILOTAGE
ET CHOIX DES INDICATEURS
Un dveloppement dsquilibr car fond sur la seule performance nancire et
un pilotage oprationnel obscur car non dclin en objectifs oprationnels consti-
tuent la fois les causes et les consquences de la prfrence de nombre de mana-
gers pour les indicateurs nanciers.
1. Ou effet de primaut.
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86 Indicateurs financiers et non financiers
Pour expliquer cela, on peut regretter le dploiement insufsant de la stratgie
par la direction gnrale, la formation et la communication insufsantes des
directions nancires et du contrle de gestion, labsence dun raisonnement sys-
tmatique cot/bnce par les oprationnels et la difcult des systmes dinfor-
mation relier rsultats oprationnels et rsultats conomiques. Cest autour de
ces quatre niveaux de responsabilits que nous allons articuler notre prsentation
an didentier les leviers dun dploiement harmonieux de pilotage de la per-
formance autour dindicateurs nanciers et non nanciers.
La responsabilit des directions gnrales
David Norton, cofondateur avec Robert Kaplan du balanced scorecard aime rap-
peler lors de ses confrences que si neuf entreprises sur dix ne mettent pas en
uvre leur stratgie, la dixime dispose de fait dun vritable avantage concur-
rentiel. Les tudes montrent par ailleurs que 90 % des effectifs ignorent tout de la
stratgie et ne peuvent donc pas lappliquer. Latteinte de la vision dentreprise
passe par la mise en uvre dune stratgie quilibre. Bien sr, la nalit de toute
entreprise est sans doute doptimiser rsultat, trsorerie et rentabilit. Et les crises
conomiques sont l pour nous rappeler limportance de la donne conomique et
particulirement du cash. Mais est-il encore possible aujourdhui de piloter avec,
en perspectives, les seuls agrgats conomiques ?
Il ny a pas de performance conomique durable sans satisfaction durable des par-
tenaires commerciaux de lentreprise, sans matrise des processus et le dveloppe-
ment dune organisation apprenante pour bncier tout moment de ressources
humaines comptentes et motives. Chaque fois que nous avons eu loccasion de
faire travailler des quipes oprationnelles sur ces quatre perspectives du tableau
de bord quilibr, nous avons pu apprcier leur adhsion cette approche et leur
capacit tablir les liens de causes effets.
Le dveloppement de la culture de lentreprise autour de rsultats nanciers et
non nanciers, lassociation dun management par les rsultats un management
par les moyens ainsi que lanticipation sur les changements et progrs ncessaires
pour maintenir la comptitivit de lentreprise sont, avec la capacit fdrer les
collaborateurs autour dun projet collectif et ambitieux, les principaux bnces
dune approche de type balanced scorecard.
Il faut sans doute trouver dans la faible propension des directions gnrales
communiquer leur stratgie lorigine de la scission encore forte entre indicateurs
nanciers et non nanciers. Dans les PME o la stratgie est plus facilement par-
tage avec les quipes, indicateurs nanciers et non nanciers cohabitent plus
harmonieusement pour une vision plus globale de la performance de lentreprise.
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Lvaluation des performances : la prfrence des managers 87
La responsabilit des directions nancires
et du contrle de gestion
Pour que tout nisse en euros et que tout nisse bien, il est de la responsabilit
des directions nancires de clarier, traduire et dployer les objectifs nanciers
en objectifs oprationnels. Dcloisonner fonction et performance nancires
constitue un enjeu majeur pour les organisations an de donner du sens la per-
formance nancire. Amliorer lEVA (Economic Value Added) de 3 %, porter
lEBITDA (Earning Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization) de 30 %
35 % du chiffre daffaires ou encore optimiser les capitaux employs ne mobilise-
ront les quipes oprationnelles que si elles peuvent sapproprier cet objectif
comme un objectif oprationnel. Cest--dire quelles pourront le traduire en
actions oprationnelles.
Montrer chacun comment il participe la formation du rsultat et lui permettre par
consquent didentier ses leviers est, sans doute, la premire fonction du contrleur
de gestion, dont la mission aujourdhui, nest pas tant de faire le contrle de gestion
de lentreprise, que danimer celui-ci, tout comme le responsable assurance qualit est
lanimateur du systme qualit. Former et communiquer doivent tre les deux priori-
ts du contrleur de gestion de faon acculturer les fonctions oprationnelles et leur
donner les moyens dtre des acteurs conomiques clairs. Le succs des formations
de type nance pour non nanciers au sein des entreprises est l pour en tmoigner.
Lors de lune de nos interventions, les oprationnels, aprs une courte formation,
ont identi et positionn sur larbre de cration de valeur
1
cent quarante et une
ides diffrentes pour amliorer la rentabilit de lentreprise. Aprs lvaluation de
ces ides en termes de cot/bnce attendus et de facilit de mise en uvre,
seules trois dentre elles nont pas t retenues. Ces rsultats sont l pour prouver
que les entreprises disposent dune richesse incroyable au sein de leurs quipes
pour amliorer leur performance.
L o le management, aussi performant soit-il, est en bute pour tirer les rsultats
vers le haut, la formation et la sollicitation des quipes pour identier les leviers
de la performance savrent une stratgie trs payante et, non seulement en
matire de performance conomique, mais galement en termes de motivation et
de mobilisation des quipes.
1. Larbre de cration de valeur met en vidence les diffrents leviers de la rentabilit en
dployant, dune part, les composantes de la rentabilit des capitaux employs (Immobilisa-
tions + BFR) et, dautre, part le cot de ces capitaux (Capitaux propres + Net Cash).
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88 Indicateurs financiers et non financiers
La responsabilit des quipes oprationnelles
Devenir de vritables acteurs conomiques de lentreprise, en ayant intgr que
tout acte oprationnel constitue un acte conomique dont limpact est mesurable
dans le rsultat, la trsorerie et la rentabilit de lentreprise est un d que
nombre doprationnels sont prts relever, ds lors quils sont associs un
objectif suprieur (partage de la vision et de la stratgie par la direction gnrale)
et quils disposent des clefs pour comprendre, choisir et progresser (clarication
des objectifs nanciers en objectifs oprationnels par les directions nancires et
du contrle de gestion).
Lintgration dans les dmarches assurance qualit, et notamment celles entrepri-
ses dans le secteur de lindustrie automobile (norme FD ISO TS 16949, exigen-
ces particulires pour lapplication de lISO 9001: 2000), est, ce titre,
exemplaire avec la gnralisation du couple efcacit/efcience pour dnir la
performance. Lobtention dun output satisfaisant, pour le client par exemple
(livraison dans les dlais des pices demandes au niveau de qualit exig), ne
constitue pas une performance viable pour lentreprise, si celui-ci na pas t
atteint dans des conditions defcience satisfaisantes, cest--dire au moindre
cot, ou, tout au moins, au cot standard (absence de recours aux heures suppl-
mentaires ou de livraison en taxis). La capacit des oprationnels raisonner
cot/bnce est primordiale. Lamlioration dun process nest pas une n en
soi. Toute amlioration a un cot. Celle-ci nest donc protable que dans une
analyse cot/bnce. Le bnce peut dailleurs sanalyser en rsultat purement
conomique mais galement en termes de qualit et de scurit.
La responsabilit des systmes dinformation
Les systmes dinformation pour nir ont une grande responsabilit dans cette
prfrence pour les indicateurs nanciers. En effet, il est toujours trs difcile de
relier indicateurs oprationnels et indicateurs nanciers. Et on voit beaucoup de
managers prfrer lindicateur nancier comme le comptable incontestable de la
performance.
Chaque fois quun indicateur oprationnel est valoris en termes de rsultat
nancier et inversement, chaque fois quun indicateur nancier est dclin en
objectifs oprationnels, celui-ci gagne en adhsion car porteur de sens pour
laction oprationnelle. Il suft de voir, dans les entreprises qui ont su valoriser un
point de TRS (taux de rendement synthtique
1
) gagn en point de marge, la sen-
1. Le taux de rendement synthtique traduit lutilisation optimale des quipements en rap-
portant le temps de production rel (temps pendant lequel lentreprise ralise des pices
bonnes la bonne cadence) au temps douverture.
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Lvaluation des performances : la prfrence des managers 89
sibilit des oprationnels cet indicateur et leur implication pour lamliorer,
pour comprendre que tout indicateur oprationnel dont le systme dinformation
permet la traduction en performance nancire prend de la valeur.
Cest donc un d majeur que de savoir relier indicateurs nanciers et non nan-
ciers. Tout systme dinformation en mesure de mettre en vidence trs concrte-
ment ces interrelations apporte un avantage concurrentiel indniable en matire
de pilotage lorganisation. Ainsi, la mise en uvre matrise de la gestion par
activit constitue une excellente opportunit pour les systmes dinformation de
promouvoir un pilotage quilibr en rconciliant organisation, amlioration op-
rationnelle et performance conomique. La gestion par activit permet, en effet,
de promouvoir une vision transversale (ABM, Activity-Based Management) valori-
se (ABC, Activity-Based Costing et ABB, Activity Based Budgeting) de la perfor-
mance.
Dans le mme esprit, le dploiement des budgets auprs des responsables est, nen
pas douter, un facteur de progrs incontestable, la seule condition que celui-ci ne
constitue pas un moyen plus sr de limiter les dpenses, mais au contraire de
donner les moyens aux responsables doptimiser la performance globale de lentre-
prise, en ayant des moyens dactions sur le couple cots/bnces. Lorsquil repr-
sente la valorisation conomique et nancire des plans dactions mis en uvre
pour atteindre et amliorer les objectifs de performance, le budget constitue un
vritable outil de pilotage. Responsables des fonctions nancires et des systmes
dinformations doivent conjuguer leurs efforts pour donner du sens laction op-
rationnelle et relier tout output sa traduction en termes conomiques.
CONCLUSION
Dans la mesure o la direction gnrale est convaincue que le dveloppement
durable de son entreprise passe par un dveloppement quilibr, elle se doit de
travailler ces quatre niveaux de responsabilit pour saffranchir du dbat indica-
teur nancier ou non nancier et utiliser lun et lautre avec opportunit.
La responsabilit de la direction gnrale consiste tout dabord par un dploie-
ment plus large de la stratgie mise en uvre, la responsabilit des directions
nancires et du contrle de gestion ncessite une clarication de la donne co-
nomique et sa traduction en objectifs oprationnels, la responsabilit des quipes
oprationnelles elles-mmes se traduit par une systmatisation de lapproche
cots/bnces des actions mises en uvre et la responsabilit des systmes
dinformation de gestion passe enn par la capacit mailler linformation et
associer rsultats oprationnels et performance nancire.
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90 Indicateurs financiers et non financiers
Il reste nanmoins mentionner une responsabilit collective lorganisation de
mettre en uvre des systmes de pilotage de la performance adapts aux limites
cognitives des acteurs.
ric Cauvin, professeur, CERGAM-universit Paul-Czanne
Aix-Marseille III-IAE Aix-en-Provence,
professeur afli, Euromed Management
Xavier Bouin, consultant-formateur, fondateur de BSP Consulting,
directeur administratif et nancier,
PMI de 150 personnes.
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Chapitre 7
Cration de valeur :
mesures et mise en uvre
Longtemps perdue de vue, voire ignore, la cration de valeur actionnariale
occupe dsormais une place centrale dans le discours des dirigeants des socits
cotes en Bourse. Cette volution rsulte, au moins partiellement, dune volu-
tion de lactionnariat des socits, en particulier de la monte en puissance des
investisseurs institutionnels, mais galement des changements concomitants inter-
venus en matire de gouvernance dentreprise, notamment ceux relatifs la com-
position (prsence accrue dadministrateurs indpendants) et au fonctionnement
(dveloppement des comits daudit) des conseils dadministration. En revanche,
dans les socits non cotes en Bourse, cette nouvelle philosophie de manage-
ment reste moins connue. Cette contribution veille combler ce foss, en vo-
quant les mesures de cration de valeur et les modalits de mise en uvre dun
management fond sur la cration de valeur. Plus prcisment, Alain Schatt pr-
sente et discute, dans un premier temps, les deux principaux types de mesures (ex
ante et ex post) de la cration de valeur. Puis, dans un second temps, Franois-
Xavier Simon, fort de ses expriences tant oprationnelles que de consultant for-
mateur, sintresse au rle, aux missions et aux contributions du contrle de ges-
tion dans la mise en place dun cercle vertueux de la cration de valeur.
UN POINT SUR LES MESURES DE CRATION DE VALEUR
ACTIONNARIALE
Lavnement dune philosophie de management fonde sur la cration de
valeur sest traduit, dune part, par la mise en uvre de stratgies spciques, en
particulier celles consistant se recentrer sur le mtier de base et rduire les cots
(licenciements, dlocalisations, etc.), dautre part, par une volution des mesures
de performance des entreprises. Ces dernires sont prsentes ci-aprs. Dans une
premire section, les deux optiques sont distingues : lvaluation ex ante et lva-
luation ex post de la cration de valeur. La seconde section insiste sur les mthodes
didentication des causes de la cration de valeur ex post des entreprises.
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92 Indicateurs financiers et non financiers
Les mesures de la cration de valeur actionnariale
Dun point de vue thorique, de la valeur est cre lorsque la rentabilit des capi-
taux investis par les actionnaires excde le cot de ces capitaux. En pratique, la
mise en uvre de cette ide dpend largement de loptique retenue : cherche-
t-on mesurer la valeur cre a priori (valuation ex ante) ou a posteriori (valua-
tion ex post) ?
Comment mesurer la cration de valeur ex ante ?
La mesure de la cration de valeur ex ante permet de rpondre la question sui-
vante : est-il judicieux dinvestir les capitaux des actionnaires dans un projet sp-
cique ? La principale difcult, pour rpondre cette question, est lie la
ncessit de raisonner sur la dure de vie du projet. En effet, investir dans un
projet consiste changer des ux de trsorerie linstant prsent contre des ux
de trsorerie futurs. Dans cette optique, lestimation de la valeur actuelle nette
(VAN) du projet constitue la meilleure mesure de cration de valeur. Elle
rsulte de lactualisation de lensemble de ux de trsorerie secrts par le projet
pour tenir compte du cot dopportunit des capitaux investis par les investis-
seurs. Le rsultat ainsi obtenu fournit une indication prcise sur lenrichissement
(ou lappauvrissement) instantan des actionnaires.
Le recours dautres critres de dcision, tels que la priode de rcupration, le
taux interne de rentabilit ou le taux de rentabilit comptable, ne permettent pas
de rpondre aussi prcisment la question pose (Charreaux, 2000). De nom-
breuses enqutes ralises travers le monde auprs des responsables nanciers
dentreprises, dont les principaux rsultats sont synthtiss par Truong et al.
(2008), montrent pourtant que ces critres alternatifs restent dusage courant dans
les entreprises. Cest notamment le cas du dlai de rcupration, alors quil ne
permet pas de se forger une ide sur la valeur cre pour les actionnaires.
Si le critre de la VAN est conceptuellement satisfaisant, il faut cependant admet-
tre quil nest pas exempt de limites, notamment au niveau de sa mise en uvre.
Premirement, la dtermination du cot des fonds propres, qui est pris en
compte dans lestimation du taux dactualisation, nest pas triviale. Ce cot est
gnralement obtenu laide dun modle thorique : le MEDAF (modle
dquilibre des actifs nanciers). Or celui-ci repose sur de nombreuses hypothses
simplicatrices, qui en limitent la porte. Par ailleurs, de faon pragmatique, ce
cot nest pas ais dterminer pour les socits non cotes en Bourse. Deuxi-
mement, il est ncessaire de prvoir les ux de trsorerie futurs. Mais ceux-ci
sont difciles tablir, en raison de la forte incertitude qui pse sur lavenir et des
nombreuses hypothses quil y a lieu de formuler (sur lvolution de la demande,
de loffre, de la rglementation, etc.). Par ailleurs, le risque de manipulation des
prvisions nest pas ngligeable. En effet, les personnes qui tablissent les prvi-
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Cration de valeur : mesures et mise en uvre 93
sions peuvent faire preuve doptimisme pour que le projet soit ralis, parce
quelles en tirent des avantages personnels. En France, un tel biais a t mis en
vidence lors des introductions en Bourse (Schatt, 2002).
Comment mesurer la cration de valeur ex post ?
La question pose lors dune valuation ex post est la suivante : tait-il judicieux
dinvestir des capitaux dans ce projet ? Pour rpondre prcisment cette ques-
tion, il faudrait comparer les ux de trsorerie rellement secrts par les projets
avec les ux prvus, mais un tel travail nest jamais ralis, probablement en raison
de la difcult disoler les ux relatifs chaque projet. En pratique, la cration de
valeur est gnralement mesure anne par anne, pour lentreprise dans son
ensemble, en se fondant sur les donnes comptables.
Concrtement, la rentabilit comptable des capitaux propres est compare la
rentabilit (thorique) espre par les actionnaires. Cette dernire est obtenue
laide du MEDAF. La rentabilit des capitaux propres (ROE), qui permet
dapprcier laugmentation relative de la richesse des actionnaires au cours dune
priode, rsulte du calcul suivant :
ROE = Rsultat net comptable/Capitaux investis par les actionnaires
Bien que cette approche soit dsormais relativement populaire, plusieurs limites
mritent dtre signales. En particulier, les capitaux propres comptables ne re-
tent que trs imparfaitement la richesse investie par les actionnaires, notamment
parce que la comptabilit ne valorise pas tous les actifs, ou les valorise de faon
imparfaite (application du principe de cot historique). Par ailleurs, il sagit dune
mesure annuelle, dont lutilisation trop troite fait peser un risque vident de
court-termisme sur lentreprise. En effet, en accord avec Albouy (2000,
p. 379), la recherche de la valorisation court terme du capital nancier peut
entraner une remise en cause de la comptitivit, donc de la survie terme de
lentreprise. Cest le cas lorsque certains programmes de downsizing font perdre
lentreprise une grande partie de son exprience accumule et de son savoir-
faire .
Lanalyse des causes de la cration de valeur ex post
Une dernire limite de la mesure globale de cration de valeur ex post rside dans
son incapacit identier les vritables causes dune bonne ou mauvaise perfor-
mance, ce qui est insatisfaisant pour des dirigeants soucieux de connatre les prin-
cipaux leviers damlioration de la performance. Plusieurs dveloppements de
cette mesure globale ont donc t proposs.
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94 Indicateurs financiers et non financiers
Quelle est lanalyse traditionnelle de rentabilit
des capitaux propres ?
Traditionnellement, lanalyse des causes se fait en procdant une dcomposition
du ROE, en deux tapes (Charreaux, 2000). De faon respecter le principe de
sparation des dcisions dinvestissement et de nancement, la premire tape
consiste exprimer le ROE (RN/CP) en fonction de deux facteurs
1
: la rentabi-
lit conomique (RE/AE) et leffet de levier de la dette [(RE/AE FF/DF)
DF/CP]. Formellement, on obtient la relation suivante :
RN/CP = (RE/AE) + [(RE/AE FF/DF) DF/CP]
Dans une seconde tape, la rentabilit conomique, qui est llment cl de la
relation prcdente, est dcompose en un taux de marge conomique (RE/CA)
et un taux de rotation des capitaux investis (CA/AE). La relation suivante est
donc obtenue :
RE/AE = RE/CA CA/AE
Cette seconde dcomposition est relativement utile pour les investisseurs (Soli-
man, 2008), mais sa porte managriale reste limite, dans la mesure o elle
permet uniquement de formuler des propositions gnrales damlioration de la
rentabilit conomique, cest--dire des propositions concernant lentreprise
prise dans sa globalit. Par exemple, il est possible de formuler les recommanda-
tions suivantes : accrotre le taux de marge conomique, en utilisant les nouvelles
technologies de linformation pour rduire les cots administratifs ; contrler les
capitaux investis, pour maximiser le taux de rotation, en rduisant les stocks ou
les dlais de rglement des clients.
Comment afner lanalyse de la rentabilit des capitaux propres ?
lvidence, ces solutions globales ne tiennent pas compte de certaines rali-
ts de lentreprise et, notamment, de la spcicit des diffrentes activits, ou des
caractristiques du portefeuille de produits ou de clients. Pour remdier ce pro-
blme, il est ncessaire dafner lanalyse de la rentabilit conomique en proc-
dant dautres dcompositions.
1. Dans un souci de simplication, les explications proposes ngligent limpact de limpt
sur les socits et des charges et produits exceptionnels. Les diffrentes abrviations utilises
sont : CP, les capitaux propres ; DF, les dettes nancires ; AE, lactif conomique (AE
= CP + DF) ; FF, les frais nanciers ; RN, le rsultat net comptable ; RE, le rsultat co-
nomique (RE = FF + RN) ; CA, le chiffre daffaires.
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Cration de valeur : mesures et mise en uvre 95
ce stade, il faut insister sur limportance de la comptabilit analytique pour pro-
cder une analyse plus prcise, et utile pour les dirigeants, dans la mesure o la
dcomposition suivante part du principe que le rsultat conomique total est gal
la somme des rsultats conomiques des n objets dtudes (des activits, des
produits, des liales, etc.) de lentreprise :
RE/AE = (RE
A1
+ RE
A2
++ RE
An
)/AE
RE/AE = (RE
A1
/AE
A1
AE
A1
/AE) + + (RE
An
/AE
An
AE
An
/AE)
Cette relation permet de se forger une ide prcise de la contribution de chaque
objet dtude la cration de valeur ex post. La rentabilit conomique de
lentreprise est gale la somme des rentabilits conomiques de chaque objet
dtude (RE
Ai
/AE
Ai
) pondres par la part des ressources nancires mobilises
par chaque objet dtude (AE
Ai
/AE).
An dapprcier plus prcisment les leviers damlioration de la performance
spciques chaque objet dtude , on peut dcomposer chaque rentabilit
conomique (RE
Ai
AE
Ai
) en deux composantes : le taux de marge par objet
dtude (RE
Ai
/CA
Ai
) et le taux de rotation par objet dtude (CA
Ai
/AE
Ai
).
On obtient alors la relation suivante :
RE/AE = (RE
A1
/CA
A1
CA
A1
/AE
A1
AE
A1
/AE) +
+ (RE
An
/CA
An
CA
An
/AE
An
AE
An
/AE)
Il est possible de tirer trois principaux enseignements de cette analyse de la cra-
tion de valeur.
Premirement, elle propose un schma de causalits dtaill de la cration de
valeur, ce qui constitue un lment fondamental dune analyse srieuse et utile
pour les managers, comme le rappelle Bouquin (2008).
Deuximement, il apparat que les capitaux investis par objet dtude jouent
un rle cl dans lanalyse. Cela implique quil devient ncessaire dvaluer les res-
sources nancires investies (dans les immobilisations et dans lexploitation) par
objet dtude . Il nest plus possible de se focaliser uniquement sur les marges
ou les rsultats dgags, comme cest encore frquemment le cas dans les entre-
prises. En effet, si lon sintresse aux pratiques actuelles, il est vident que ce type
dvaluation constitue un vritable d pour les contrleurs de gestion.
Troisimement, le rsultat conomique par objet dtude est le second l-
ment cl de lanalyse. Actuellement, une attention particulire est porte la
marge nette par objet dtude (notamment par produit). Or cette dernire, et
le calcul de cot de revient quelle ncessite, ne constituent pas des indicateurs
pertinents pour analyser la cration de valeur. Seuls le chiffre daffaires et les cots
conomiques (dexploitation) mritent une tude approfondie pour amliorer la
rentabilit conomique, et non les cots nanciers (le cot de la dette, ainsi que
le cot des fonds propres, qui est couramment pris en compte par lincorporation
de charges suppltives dans les calculs).
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96 Indicateurs financiers et non financiers
Conclusion
Cette prsentation des mesures de cration de valeur a permis de rappeler que la
VAN permet dapprhender la valeur cre ex ante, alors que la comparaison du
ROE avec la rentabilit espre par les actionnaires permet de se forger une ide
sur la valeur cre ex post. Sagissant de lanalyse dtaille du ROE, ncessaire
pour identier les leviers damlioration de la performance, lvaluation indispen-
sable des capitaux investis et du rsultat conomique par objet dtude (les
activits, les produits, les liales, etc.) a t souligne.
De faon plus gnrale, praticiens et enseignants doivent se rjouir du dveloppe-
ment de telles approches, parce quelles tendent faire tomber le mur qui
spare habituellement les analystes nanciers et les contrleurs de gestion. En
effet, lidentication de relations de causes effets (du niveau local au niveau
global ), qui savrent utiles pour identier les dysfonctionnements et pour
proposer des solutions adaptes aux spcicits de lentreprise, conduit une
meilleure intgration des diffrentes mesures de performance utilises par les
entreprises.
LA CRATION DE VALEUR ACTIONNARIALE : MISE EN UVRE
ET CONTRIBUTIONS DU CONTRLEUR DE GESTION
La cration de valeur pour les actionnaires est effectivement devenue le credo de
nombreux dirigeants au cours des deux dernires dcennies. Les mesures de per-
formance prsentes par Alain Schatt (EVA, ROCE, ROE) se sont enrichies
plus rcemment encore du fait de la crise et des enjeux de trsorerie du free cash
ow (plus accessible pour les oprationnels que le superbe CFROI absorb dans
les systmes et les coffres de lUBS lors du rachat du concept, de la mthodologie,
des systmes et des bases de donnes leur concepteur du cabinet Holt Value
Associates).
Ainsi, en 2008 et 2009, de nombreux groupes (Renault, Michelin, Alstom,
Groupe Legris Industries) avec lesquels nous travaillons ont poursuivi le
dploiement ou le renforcement de leur politique de cration de valeur actionna-
riale en focalisant les performances portant sur ces deux indicateurs ROCE et
FCF. Ces logiques semblent mme gagner des secteurs culturellement moins sen-
sibles ces approches, telles quen tmoignent des actions menes dans le secteur
mutualiste.
Selon nous, la difcult et lenjeu pour satisfaire de telles exigences nancires
sont de rconcilier lunivers des nanciers avec celui des oprationnels. Cest une
des missions du contrle de gestion et des contrleurs de gestion de lentreprise.
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Cration de valeur : mesures et mise en uvre 97
Nous proposons dans notre partie de regarder deux volets de la mise en uvre dun
pilotage de la cration de valeur actionnariale. Le premier consistera, en sappuyant
sur notre exprience oprationnelle de contrleur de gestion dans un grand groupe
international, donner les grandes lignes, tapes et contributions du dpartement
contrle de gestion au niveau groupe charg de la mise en uvre et du suivi de
cette stratgie. Le second volet sappuiera sur les expriences de nos missions
daccompagnement de la lire contrle de gestion dans la mise en uvre concrte,
lalignement des pratiques oprationnelles au service de la cration de valeur.
Rles et missions du contrle de gestion dans la mise
en place et le suivi de performances au niveau groupe
Avant toute mise en uvre dun processus de cration de valeur au sein dune
entreprise, il convient de faire des choix essentiels. Faut-il limiter la dmarche la
direction gnrale ou la dployer au sein de toute lorganisation ? Quelle mesure
(ou mtrique) adopter ? Ces choix sont-ils indpendants ? quel moment dans
le processus, ces choix devront-ils tre faits ?
Il est recommand de procder en mode projet trois tapes :
tape 1 : mener une tude pralable avec lappui du contrle de gestion, por-
tant sur :
lhistorique des performances oprationnelles et boursires ;
ltude de positionnement au niveau sectoriel et concurrentiel ;
la prise en compte de la capacit culturelle de lentreprise accepter un
changement, en particulier en termes de comptences et motivations.
tape 2 : faire un audit cration de valeur, dans lequel le contrle de ges-
tion joue un rle essentiel, et qui a pour objectifs :
didentier les principaux gisements de progrs sur chaque levier de cration
de valeur (value drivers) partir dune tude sectorielle ;
de dterminer les grandes priorits conomiques et nancires (croissance,
rentabilit, rotation des capitaux) ;
de faire le lien entre lexpression de la vision stratgique et la dmarche cra-
tion de valeur.
tape 3 : se poser la question de lorganisation est une tape laquelle le contrle
de gestion est associ en couvrant plusieurs champs :
celui des principaux leviers de cration de valeur sur lesquels lentreprise a de rel-
les possibilits dagir en termes de croissance, rentabilit, rotation des capitaux ;
celui du niveau de dlgation souhait pour garantir la meilleure efcacit
en termes de cration de valeur ;
celui des rles respectifs des acteurs oprationnels et fonctionnels dans le
processus de cration de valeur.
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98 Indicateurs financiers et non financiers
Le rle du contrle de gestion dans le processus de mise en place
dun projet de performance cration de valeur
La cration de valeur, vecteur de lamlioration de la performance, est un vrita-
ble processus. Celui-ci conduit tablir, avec la contribution du contrle de ges-
tion, un diagnostic stratgique des activits de lentreprise structur autour des
tapes suivantes :
retenir le meilleur portefeuille dactivits. Si besoin, des dcisions relevant de la
rorganisation, dun recentrage du portefeuille dactivits par des acquisitions
ou cessions dactivits pourront tre prises ;
allouer les ressources par activit. Suivant les activits en position de crer de la
valeur ou non, il conviendra dinvestir tout en maintenant la performance en
rythme de cration de valeur, ou de dsinvestir dabord et ne rinvestir que
lorsque des perspectives de revenir en position de crer de la valeur sont solides
(g. 7.1).
xer des objectifs selon chaque situation. Cette tape consiste dterminer les
indicateurs essentiels de performance et de pilotage de la cration de valeur ;
choisir une structure nancire adapte. Ceci se traduit notamment par la
dtermination du niveau dendettement optimal en termes de cration de
valeur soit au niveau groupe, soit au niveau activit ;
mettre en place un systme dincentives et de reconnaissance des performances de
faon progressive au niveau des trois cercles hirarchiques ; pour le comit ex-
cutif dans un premier temps, puis le comit de direction, avant denvisager de
ltendre lensemble des membres de lencadrement li la cration de valeur.
Figure 7.1 La recherche de lidal : ROCE WACC positif & croissance
des investissements
Selon la situation, le management doit modifier sa stratgie
Bien que les investissements
ne gnrent pas de valeur,
je continue investir et
aggrave ainsi la destruction
de valeur
Les investissements
gnrent une perte
de valeur, je les diminue
et limite ainsi
lampleur de la destruction
Les investissements gnrent
de la valeur, je continue
investir et crer
de la valeur supplmentaire
Bien que les investissements
actuels gnrent de la valeur,
je freine ma politique
dinvestissement et me prive
ainsi dune rentabilit latente
LE PARADIS
Optimise
la cration
de valeur
LENFER
Augmente
la destruction
de valeur
LA SAGESSE
Limite
la destruction
de valeur
DOMMAGE !
Limite
la cration de
valeur

+
+
ROCE-WACC
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Cration de valeur : mesures et mise en uvre 99
Une fois les aspects mtriques (mesures et peses) raliss, le dploiement ou lali-
gnement de lorganisation relve dune vritable gestion de projet en termes
dorganisation fonctionnelle et oprationnelle. Sur le plan oprationnel, il y a
trois principes fondamentaux respecter :
sassurer, en troite collaboration avec le contrle de gestion, dune organisa-
tion claire et dcentralise en cohrence avec le portefeuille dactivits organis
en business unit (BU) suivant un critre gographique, ou produits ou clients ;
mettre en place et faire vivre les relais hirarchiques et fonctionnels au niveau
de chacun des trois cercles de lorganisation. Le contrle de gestion est lun de
ces relais ;
privilgier la formation forte valeur dalignement en coanimation avec les
contrleurs de gestion.
Le rle du contrle de gestion dans la mise en place
du cercle vertueux de la cration de valeur
Manager par la valeur implique deux grands choix, celui du dploiement et celui
de la mtrique. Une fois ces dcisions prises, il convient de piloter le dploiement
comme un projet, puis de mettre en place le cercle vertueux .
Communication, dnition des critres, suivi des performances, pese et rcom-
pense constituent le cercle vertueux du management par la valeur. Le contrleur
de gestion a un rle moteur jouer au niveau de ce cercle.
La communication doit tre sur la vision, les objectifs, les enjeux, etc., dont le
sens doit tre compris par tous.
La dnition de quelques critres mesurables de performance (peu nombreux
(1 5)) doit conduire retenir :
soit un critre global li la cration de valeur (VEC, EVA, SVA,
CFROI, ROCE) ;
soit un ensemble dindicateurs relis aux dterminants de la cration de valeur.
Dans ce cas, les indicateurs retenus doivent tre hirarchiss et pondrs.
Le suivi des performances mensuelles sur ces critres mesurables pour le groupe
et chaque BU se fait, avec le contrle de gestion, selon un tableau de bord de ges-
tion adapt, si besoin, chacun des trois cercles hirarchiques.
La pese consiste apprcier la performance des oprationnels et des fonctionnels
en lobjectivant. En pratique, la mthode doit passer dune performance sur un
critre une pese, une notation. Cest ltape intermdiaire entre le tableau de
bord de gestion et les incentives. Il faut que cette pese soit explique et comprise
par toutes les personnes concernes par lincentive. Cest le rle du directeur gn-
ral, avec lappui du contrleur de gestion et du directeur des ressources humaines.
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100 Indicateurs financiers et non financiers
Rles et missions du contrle de gestion dans la mise
en place et le suivi de performances au niveau oprationnel
Une fois arrts les grands choix en termes de mise en uvre dun dispositif de
management par la valeur et dorganisation du dispositif de management par la
valeur, le contrleur de gestion passe la phase oprationnelle favorisant laligne-
ment.
Le rle du contrle de gestion dans le dploiement oprationnel
de la culture cration de valeur
Lorsque la dcision de dployer est arrte, il convient de dterminer le type
dindicateurs retenir pour matriser ce dploiement, cest--dire choisir entre
un indicateur global et les dterminants de la cration de valeur.
Ensuite il convient de constituer un comit de pilotage qui dnira une roadmap
et mesurera la progression de lalignement.
Les facteurs cls de succs dun dploiement reposent sur une dmarche top-down
progressive du comit excutif lencadrement en passant par le comit opra-
tionnel. Si le top nest pas convaincu, notre recommandation est darrter.
Comme observ dans de nombreux groupes, la progressivit doit tre tous les
niveaux : dans lorganisation pour les incentives, dans les retraitements comptables
pour appliquer la mesure de performance (simples avant de complexier), dans la
nature des critres de mesure de performance, etc.
La dmarche doit tre adapte lentreprise selon son mtier, son organisation et
sa culture. Elle doit tre accompagne dune communication interne spcique
au projet et dune communication externe en phase avec lavancement rel de la
dmarche. Il faut trouver un juste quilibre entre trop de communication et trop
peu.
Le rle du contrleur de gestion dans la phase dploiement oprationnel est :
de retraiter un certain nombre dinformations et de conseiller ce titre la
direction gnrale et les oprationnels sur les choix dindicateurs, leurs retraite-
ments associs et leur impact ;
de suivre et comparer les rsultats des diffrentes sources de cration de valeur ;
dexpliquer et faire agir lensemble des acteurs de lentreprise concerns, en
sassurant de la mise en uvre et du suivi des plans daction auxquels sont asso-
cies et diffuses les bonnes pratiques (un outil, la grille , est prsent dans
le tableau 7.1) ;
dtre le garant et le gardien du temple du mode de calcul, de la collecte et du
traitement des donnes de la pese ;
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Cration de valeur : mesures et mise en uvre 101
de jouer un rle de formateur dans le dploiement de la culture de cration de
valeur et de communicateur dans la lecture et la comprhension des perfor-
mances, tant vers la direction de son entreprise que vers lensemble des salaris.
Les apports du contrleur de gestion dans la gestion de la cration
de valeur par les oprationnels
Les leviers pour gnrer un ROCE sont nombreux. Chaque dcision opration-
nelle ou chaque bonne pratique oprationnelle conduit davantage de valeur
pour lactionnaire.
Limage de larbre (g. 7.2), arbre de la cration de valeur, est une manire de
rsumer les diffrentes sources de cration de valeur :
au niveau oprationnel, crer de la valeur pour lactionnaire rsulte de lopti-
misation de la rentabilit oprationnelle et de la rotation des capitaux. Tout le
monde, sans exception, est concern ;
Tableau 7.1 La grille
Mes leviers dactions/mes livrables
Leviers
de la
performance
conomique
durable
(ROCE
ou
FCF)
Figure 7.2 Larbre de la cration de valeur
Cot du capital
ROCE
WACC
BFR
Immobilisations
Cot de la dette
Cot des capitaux
propres
Chiffre daffaires
Rsultat
oprationnel
(EBIT)
Rotation des actifs
(CA/CE)
Marge
oprationnelle
(RO/CA)
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Contribution
la VALEUR
ROCE > WACC
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Une manire de rsumer les diffrentes sources de cration de valeur
(vous) les oprationnels
Direction gnrale
Direction financire
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102 Indicateurs financiers et non financiers
le bas de larbre (WACC) semble moins concerner les oprationnels et se grer
au niveau de la direction gnrale et direction nancire. Il ne faut toutefois
pas ngliger limpact de lexposition aux risques sur le cot et laccs aux capi-
taux. Depuis quelques annes, le couple activit/performance/risques sest for-
tement resserr.
Les responsabilits et leviers du manager sont multiples. Comment ne rien
oublier ou ngliger ? Le manager peut sappuyer sur loutil appel la grille
que nous avons dvelopp dans le cadre de nombreuses missions des ns opra-
tionnelles et favorisant lalignement en matire de cash et de cration de valeur.
Avec lappui de son contrleur de gestion, chaque manager est invit rchir
aux missions, services ou livrables attendus pour sa fonction. Lusage de la
grille se dcline autour des trois axes fondamentaux.
Des missions en phase avec les leviers cls
Le couple manager/contrleur de gestion doit se poser la question de la contri-
bution du manager pour chacune de ses missions chacun des leviers cls de la
gnration de cash (ou cration de valeur) : EBE (RO), variation de BFR (BFR)
et investissements (immobilisations).
Deux situations critiques peuvent alors se prsenter : colonne et ligne blanches :
pour une mission donne, il nidentie aucune action contribuant la perfor-
mance attendue. Dans ce cas, la dcision est claire, cette mission devra tre
considre comme non prioritaire, voire abandonner en priode de crise si
elle savre consommatrice de cash ;
pour un levier donn, il nexiste aucune action contributive ce jour
latteinte de la performance attendue. Il convient imprativement de mettre en
place un plan dactions remdiant cette situation.
Des collaborateurs en phase avec les leviers cls
Un manager qui gre une quipe se doit galement de veiller ce que chacun de
ses collaborateurs ou quipiers se trouve bien sur larbre ou du moins lune de ses
branches (approche individuelle). En priode de crise, une personne qui ne con-
tribue pas aux priorits conomiques de lentreprise est la premire expose
une restructuration, ou un licenciement.
Laxe management des quipes
Enn, le manager veille ce que chaque collaborateur dispose de la capacit
(comptence et motivation) de contribuer la performance conomique atten-
due. Communication et plans dactions viseront informer, former, impliquer et
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Cration de valeur : mesures et mise en uvre 103
faire adhrer. Deux rexes sont dvelopper : le manager reconnat les russites
et les fte. Avec son contrleur de gestion, il identie les bonnes pratiques, les
capitalise et les diffuse.
Ainsi titre dexemple, pour la fonction RH groupe, la grille peut revtir
laspect suivant (tableau 7.2).
Une fois complte, et avec lappui dun autre exemple, voici ce que donne une
grille travaille avec des managers responsables de centre de prot voluant
dans un univers de gestion daffaires et de projets.
Pour les plans dactions et les indicateurs de suivi oprationnel associ quil est
recommand dlaborer avec la mme grille, le manager doit sappuyer sur le
contrleur de gestion dont le rle est dassister le manager, laider complter en
proposant des leviers et fournir les lments du plan daction du manager et les
indicateurs associs qui permettent dinstaurer une dynamique de progrs.
Cette approche qui associe troitement gnration de cash (et/ou cration de
valeur), et approche managriale (excution) est un excellent vecteur daligne-
ment au service de la performance durable.
Tableau 7.2 Une illustration : la fonction RH
Recrute-
ment
+ dparts
Formation
Communi-
cation
interne
Rmunra-
tions
Contrle
de la
masse
salariale
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B
E
ou
E
B
I
T
B
A
Chiffre daffaires
O
P
E
X
Achats (sous-
traitance)
Frais de per-
sonnel
Autres
B
F
R
Stocks
Clients
Fournisseurs
CAP
EX
Investissements
C
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e je fais.
C
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rais faire.
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104 Indicateurs financiers et non financiers
Tableau 7.3 Responsable centre de prot
Gestion
commerciale
Gestion
de projet
Reporting
gestion
administrative
Assurance
qualit
Gestion
dquipe
E
B
E
ou
E
B
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B
A
Chiffre daffaires
Sassurer
de la solvabilit
du client, prvoir
des intrts
moratoires en
cas de retard
de paiement
Ngocier
les avenants
Facturer les
acomptes et
avances clients
Facturer
rgulirement
en respectant
les plans projet
Fidliser
sans faire
de surqualit
Former la vente,
la ngociation,
mettre en place
une ngociation
variable
O
P
E
X
Achats (sous-
traitance)
Dfendre la
marge en tant
offensif dans
lexternalisation
des cots
Ngocier les
tarifs des sous-
traitants hors
groupe
Suivre le cot
du projet
Produire
en vitant
la surqualit
Sensibiliser
les quipes
au maintien
de la marge
Frais de
personnel
Personnaliser la
charge dactivit
sous-traite
anticiper
et corriger
les carts
Faire respecter
les rgles de port
du casque sur
les chantiers
Autres
Limiter les frais
de rception ce
qui offre de
la valeur client
Fter les victoires
sur le cash et dif-
fuser les bonnes
pratiques
B
F
R
Stocks
Clients
Fournisseurs
Ngocier
les plans
de facturation,
les dtails
dencaissement
clients
Ngocier
les dlais
de paiement
fournisseurs-
clients
Suivre la courbe
des projets
viter les produc-
tions recycler
Former
les quipes
la ncessit de
grer le BFR, leur
faire un reporting
sur le sujet
CA
PE
X
Investissements
Partager des
bureaux avec
dautres quipes
commerciales
Optimiser
lutilisation
du matriel (ex :
voitures), location
vs achat ?
Faire linventaire
rgulier
des immos
disposition,
se dfaire des
immos inutiles
Maintenir les
immobilisations
en tat
de fonctionneme
nt correct
Faire des choix :
agrandir les
locaux, simplan-
ter dans une
autre ville ?
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Cration de valeur : mesures et mise en uvre 105
CONCLUSION
Toute opration lie la volont de crer de la valeur implique un alignement
ncessaire de tous les acteurs. Par alignement, on entend une dmarche globale
depuis la direction gnrale aux responsables oprationnels qui disposent des
leviers daction.
La dmarche se conduit comme un projet en suivant les tapes prsentes
prcdemment :
analyse de lexistant ;
choix dune mtrique base sur les indicateurs de performance partir de
larbre de la cration de valeur ;
conduite de lalignement.
Dans toutes ces tapes ressortent comme essentielles les contributions du dparte-
ment contrle de gestion au niveau groupe charg de la mise en uvre et du
suivi de cette stratgie et les contributions de la lire contrle de gestion dans la
mise en uvre concrte, lalignement des pratiques oprationnelles au service de
la cration de valeur.
Alain Schatt, professeur luniversit de Bourgogne
Franois-Xavier Simon, directeur du ple conseil et formation comptabilit
nance gestion (Cegos).
Figure 7.3 Grille et plan daction personnel
Travail individuel orient gnration de cash
Ces outils visent orienter laction et donner du sens
aux initiatives managriales en priode de crise
Ils figurent dans les plans dactions de chaque manager
Leviers
du cash
flow
libre
oprationnel
(FCF)
Grille et
leviers daction
personnel
Grille et
plan de progrs
personnel
Mon plan dactions
Mes missions/mes livrables
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L
J
J
Actions Responsables
Date
dbut
Date
fin
Moyens/
ressources
Points de
contrle
Rsultats
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Chapitre 8
Les outils de pilotage : de la mesure
au management de la performance
Depuis presque deux dcennies, les outils dits de pilotage, balanced scorecard ou
tableau de bord stratgique dans sa version modernise , connaissent un franc
succs dans les entreprises prives et les organisations publiques. La culture du
rsultat
1
et son corollaire sous forme dindicateurs, nanciers ou non, mesurant
la performance, ainsi que plus largement les logiques de performance se sont
diffuses dans lensemble du tissu conomique. Les nouveaux outils de pilotage
accompagnent de telles logiques de performance, en permettant de la mesurer.
Balanced scorecards et tableaux de bord stratgique reposent sur deux postulats
forts, souvent formuls sous forme dadages : On obtient ce quon mesure
(you get what you measure) et Ce qui est mesur, est gr (what gets measured, gets
managed). En dautres termes, ces outils insistent sur la ncessit dun systme
dindicateurs, comme dispositif crant de la visibilit, entranant elle-mme
laction. Mieux mesurer la performance permettrait donc de mieux la manager.
Ils semblent indiquer aussi quune meilleure information ( travers des indicateurs
nanciers et non nanciers) conduira de meilleures dcisions managriales.
Notre posture sera un peu diffrente. Si lon peut penser de faon logique que la
mesure permet dagir, de faon rexive, par le miroir (dformant) quelle lui
apporte, en revanche le second postulat, selon lequel ce qui est [bien] mesur sera
[bien] gr, nous parat abusif.
Lobjectif de ce chapitre est double. Tout dabord, nous mettons en exergue les
apports de la balanced scorecard (BSC) et du tableau stratgique et en quoi ils ont
cherch rpondre des situations de gestion o les outils traditionnels du contrle
de gestion, proches de la comptabilit, se sont avrs insufsants. Dans un second
temps, avec le recul offert par deux dcennies de mise en uvre des outils, nous
offrons un regard plus critique sur les outils de pilotage, dont nous doutons quils
aient amlior le management
1. On parle aussi en anglais de accountability.
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108 Indicateurs financiers et non financiers
Les deux parties du chapitre se font cho sur ces deux objectifs. Dans la premire
partie, Hlne Lning remet ces outils dans leur contexte historique en rappe-
lant la gense des outils de mesure et de management de la performance
(PMMS). Dans la seconde partie, Caroline Selmer prsente successivement deux
illustrations de mise en place de tableau de bord stratgique. Le premier exemple
montre comment un outil de pilotage peut aider une organisation clar ier ses
objectifs stratgiques, ses priorits, et les suivre ; le second exemple offre une
prise de recul, au bout de deux ans, sur la mise en place dun outil de pilotage,
sur le chemin qui reste parcourir pour parvenir un usage complet de celui-
ci, et sur ses limites en termes de management.
UNE PERSPECTIVE SUR LES OUTILS DE PILOTAGE
DE LA PERFORMANCE : MOINS DE MESURE
ET PLUS DE MANAGEMENT
Dans cette partie, nous verrons comment lclosion des outils de pilotage, balan-
ced scorecard et tableaux de bord stratgiques, a dabord vis rpondre lessouf-
ement des systmes traditionnels de contrle de gestion, trop lourds, trop lents,
trop comptables et nanciers.
Dans un second temps, nous dcrivons lvolution des outils au fur et mesure
de leur implantation dans les organisations ; des problmatiques nouvelles ont fait
jour face aux contraintes et difcults du terrain. Enn, le chapitre sachve sur
les dangers et limites des PMMS qui, leur tour, courent le risque de devenir
dysfonctionnels. Un appel est lanc ne pas rduire le management la mesure,
et garantir plus dquilibre entre mesure et management.
Lessoufement des outils classiques du contrle de gestion
et les nouvelles propositions : lclosion des outils de mesure
et management de la performance (PMMS)
Les limites des outils traditionnels du contrle
partir de la n des annes 1980, les outils du contrle de gestion classique sessouf-
ent et leurs limites deviennent de plus en plus videntes. cette poque, le monde
industriel a dj beaucoup chang, les systmes de production se sont moderniss et
complexis, notamment pour gagner en exibilit. Le juste--temps et la qualit
totale se sont imposs. Les systmes de contrle, eux, nont gure volu. Ils font
lobjet dun nouveau questionnement, la fois pratique et thorique.
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Les outils de pilotage : de la mesure au management de la performance 109
Pendant les annes qui suivent, de nombreuses recherches sur les styles dvalua-
tion de la performance apportent des rsultats contradictoires (Hopwood, 1972 ;
Otley, 1978, Chapman, 1997 ; Hartmann, 2000), et le courant dit RAPM
(Reliance on Accounting Performance Measures) (Hirst, 1981) narrive pas tablir de
relation claire entre styles dvaluation de la performance et performance nan-
cire. Certains auteurs ont montr que lvaluation de la performance nancire,
comptable, peut tre dysfonctionnelle, en particulier dans un contexte incertain
(Merchant, 1990) ; des styles dvaluation de la performance plus subjectifs,
moins nanciers, seraient utiles aux entreprises innovantes et o la exibilit est
ncessaire leur comptitivit (Govindarajan, 1984).
Les proccupations du management ne portent plus seulement sur les cots, mais
aussi et avant tout sur la valeur cre : la notion de performance (Bessire, 1999)
prend le devant de la scne, et les contrleurs de gestion ne peuvent plus se conten-
ter dtre des compteurs de haricots (bean counters) (Granlund et Lukka, 1997).
Le seul constat des rsultats nest plus sufsant, les interrogations portent dsormais
sur les gnrateurs (drivers) de cot (avec la comptabilit dactivits) puis de perfor-
mance, avec le management des activits et les tableaux de bord stratgiques.
De plus, les rfrentiels utiliss pour les indicateurs sont souvent critiqus et ne
paraissent plus adapts : les benchmarks sont historiques, au mieux situs par rap-
port des objectifs budgtaires, mais ne prennent pas en compte lvolution de
lenvironnement externe, ni de la concurrence. Il semble de plus en plus nces-
saire dintroduire des benchmarks externes.
On assiste mme dans les entreprises et dans la littrature en contrle de gestion
une remise en cause des budgets, qui sont vus avant tout comme une perte de
temps considrable : cest le beyond budgeting, initi par des chercheurs travaillant
avec un consortium dentreprises, le Cam-I (Consortium of Advanced Manufacturing
International).
En somme, les outils budgtaires classiques, le calcul et lanalyse des carts du
contrle budgtaire, le reporting nancier traditionnel, sont mal adapts la nou-
velle donne parce quils sont trop lourds, exhaustifs, lents et coteux. Dune
part, ils ne sont pas quilibrs, trop nanciers, pas assez oprationnels. Dautre
part, ils constatent (trop tard !) des rsultats passs, sans anticipation des rsultats
futurs. De plus, ils noffrent aucune comprhension des causes, donc aucun levier
pour agir, pour corriger la trajectoire ; ils souffrent dune absence de traduc-
tion des objectifs nanciers en objectifs oprationnels. Enn, ils ne proposent
pas non plus de lien avec la stratgie, ni les objectifs stratgiques, empchant de
discerner limportant, de hirarchiser les priorits et de donner un focus, une
direction lentreprise.
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110 Indicateurs financiers et non financiers
De nouvelles propositions eurissent : vers les outils de mesure
et management de la performance (PMMS)
Cest dans ce contexte quaux tats-Unis, la balanced scorecard (BSC) a t dve-
loppe par deux professeurs-consultants, Kaplan et Norton (1992, 1996), au
dbut des annes 1990, pour limiter le court-termisme frquemment rencontr
dans les entreprises nord-amricaines et leur polarisation exclusive sur les indica-
teurs nanciers. Le modle est simple, reposant sur quatre botes attrayantes et
faciles adapter chaque contexte dentreprise :
la perspective nancire cherche rpondre la question : quattendent nos
actionnaires ? et, en fonction de la stratgie de lentreprise, se traduit par des
indicateurs soit de chiffre daffaires ; soit de rentabilit oprationnelle (rsultat,
marge) ou de rentabilit conomique (EVA, bnce rsiduel, ROI,
ROCE) ; soit de trsorerie (ratios de payback, situation nette de trsorerie,
cash ows) ;
la perspective clients adopte le point de vue des attentes du client et peut com-
porter des indicateurs en relation avec les actifs immatriels (marques, qualit
de la relation-client, CRM) ou tout simplement sur la situation de march de
lentreprise (part de march, notorit, image, rputation, satisfaction client,
dlit client, rentabilits client, attributs perus ou attendus) ;
la perspective des processus internes cherche identier et amliorer les pro-
cessus cls de lentreprise pour rpondre tant aux attentes des actionnaires que
des clients ; les indicateurs sont la mesure de lamlioration de ces processus
cls (qualit dlivre, etc.) ;
enn, la perspective dapprentissage organisationnel (learning & growth) sinter-
roge sur les faons de mettre en uvre le changement et lamlioration conti-
nue dans lentreprise et identie pour cela les domaines dapprentissage
individuel (comptences acquises par le recrutement ou la formation) ou col-
lectif (organisation, SI, etc.) prioritaires pour lentreprise.
Un modle de causes effets, reprsent par une carte stratgique (strategic map),
doit alors permettre de tracer les chemins spciques de la performance (souvent
nancire in ne !) de lentreprise cartographie. Des indicateurs, anticipateurs
(leading) ou de rsultat (lagging), doivent permettre un suivi de la performance, et
de ce qui la gnre. Des plans daction identis permettent, eux, lamlioration
dans tous les domaines.
En France, la mthode OVAR

pour construire des tableaux de bord stratgiques


est formalise par des enseignants-chercheurs partir de la n des annes 1980 et
jusque dans les annes 2000. Elle est ne dune situation et dun constat un peu
diffrents : lavnement des ordinateurs personnels a conduit la multiplication
des mini-systmes dindicateurs oprationnels personnels, paralllement aux sys-
tmes de reporting communs. Crs le plus souvent par les responsables opration-
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Les outils de pilotage : de la mesure au management de la performance 111
nels eux-mmes, ces systmes dindicateurs ne sont pas fdrs et contribuent au
morcellement de lentreprise. Plus tard, dans les annes 2000, les systmes
dinformation sont davantage intgrs, mais lalignement prtendu des employs
par rapport aux objectifs stratgiques nest souvent que de faade. OVAR

rpond donc la proccupation premire de crer davantage de cohrence dans


lentreprise, de faire en sorte damliorer la convergence des buts des diffrents
services/dpartements/entits. Si les pratiques de tableau de bord sont longtemps
restes htrognes (et le sont encore !), OVAR

vise proposer un cadre con-


ceptuel commun.
Laccent est mis sur lidentication spare des buts dune entit par opposition
aux moyens dont elle dispose pour y parvenir. Ds lors quil existe un minimum
de valeurs partages dans lentreprise, un travail collectif sur ces deux concepts, et
sur les plans daction qui en dcoulent, est cens garantir un dialogue interhirar-
chique de qualit et une adhsion aux objectifs de lquipe (Fiol, Jordan, Sulla,
2004). Lallocation des responsabilits chacun dans le cadre de ce projet devenu
collectif est alors en principe beaucoup plus facile raliser. La dmarche de mise
en place dindicateurs, travers des tableaux de bord, est ensuite possible et facili-
te, car elle se fonde sur un projet structur et cohrent. Elle nest cependant pas
primordiale et dcoule de la dmarche rexive sur les objectifs de lentit, qui
crent le sens, et sur ses variables daction, domaines daction prioritaires pour
avancer dans le sens voulu (Lning et al., 2008).
Ces deux formes doutils de pilotage, BSC et TDB stratgiques, ont donc des
genses diffrentes mais elles sont nes de proccupations comparables et parta-
gent les mmes nalits (Mendoza et al., 2005). Les outils cherchent complter
le nancier par de loprationnel (et les articuler), mieux communiquer le
long des lignes hirarchiques et transversalement dans lentreprise, comprendre
et se mettre daccord sur un modle de lentreprise et de ce qui gnre sa per-
formance, tablir les priorits daction pour lentreprise, mettre en uvre
tout en aidant formuler la stratgie et jusqu accrotre la cohrence dans
lorganisation.
Dans la littrature en contrle de gestion, de nombreux articles sintressant aux
outils de pilotage (PMMS) ont insist sur ces dimensions tout au long des annes
1990-2000 (Ittner et Larcker, 1998). Cependant, dans le contexte plus drgul
et trs nanciaris de lconomie partir du dbut des annes 2000, les exemples
de mises en uvre des outils de pilotage ont parfois illustr une utilisation
dvoye des outils, une focalisation extrme sur les indicateurs et les systmes de
mesure, avec un lien systmatique et trs mcanique avec les systmes de rmun-
ration. Ces exemples ont permis, avec la recherche en contrle de gestion corres-
pondante, de commencer en mettre jour leurs limites.
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112 Indicateurs financiers et non financiers
Lvolution des problmatiques lies aux outils de pilotage
Quelques annes de mise en uvre des tableaux de bord stratgiques et des balan-
ced scorecards ont permis, partir des annes 2000, de faire voluer les problmati-
ques associes ces outils. Les considrations de management, plus que de
mesure, ont tendance surgir nouveau. Le lien avec la stratgie est rafrm,
mais aussi revisit , en ce sens que les outils de pilotage ne peuvent plus tre
vus comme lapplication mcaniste dune stratgie explicitement nonce, mais
comme un point de focalisation du dbat, de faon interactive lintrieur de
lorganisation, sur la faon dapprhender les incertitudes environnementales.
Stades de mise en uvre et volution du questionnement sur la BSC
Vers la n des annes 1990 et au dbut des annes 2000, on commence avoir un
peu de recul sur limplantation des outils de pilotage (PMMS) dans les organisa-
tions, car sufsamment dentreprises se sont, au moins ofciellement, lances
dans la BSC ou le tableau de bord stratgique.
Kaplan et Norton, ainsi que dautres consultants, ont vu les proccupations des entre-
prises voluer au fur et mesure quils mettaient en place des BSC chez leurs clients.
Les dbats acadmiques, notamment entre la BSC telle que dnie par Kaplan, et les
TDB stratgiques la franaise (Epstein et Manzoni, 1998 ; Bourguignon, Malle-
ret et Norreklit, 2004 ; Bessire et Baker, 2005) ont galement contribu faire vo-
luer les applications et le questionnement sur les outils de pilotage. Les ouvrages
successifs de Kaplan (1996, 2000, 2004) sur la BSC traduisent ces volutions. Intro-
duite comme outil de suivi et systme dinformation pour le comit de direction, en
1991-1992, la BSC devient, ds ses premires applications organisationnelles, un
outil de communication top-down, de la direction vers les niveaux hirarchiques ex-
cutants. la n des annes 1990, la BSC est dsormais, dans le dessein de Kaplan et
Norton, un instrument part entire de mise en uvre de la stratgie par les respon-
sables intermdiaires. La question du couplage des indicateurs oprationnels ainsi
dclins avec la part variable des systmes de rmunration est alors pose, et devient
centrale au dbut des annes 2000. Tardivement, au milieu des annes 2000, ressurgit
la question de la qualit de lintgration des indicateurs oprationnels individuels avec
les indicateurs de la BSC au plus haut niveau. Les cartes stratgiques (strategic maps)
deviennent essentielles. Cette problmatique de la traduction et de la cohrence
dans le dploiement des objectifs mesurables, centrale la mthode OVAR

, avait
t un peu trop tenue pour acquise et traite de faon mcanique lors des premires
mises en place de BSC. Le projet et la dmarche de mise en place dune BSC devien-
nent primordiaux par rapport aux indicateurs qui en rsultent. Ce moment cre
un locus pour lquipe dirigeante pour discuter de la stratgie et se mettre daccord sur
les objectifs, et tenter de faire partager les objectifs stratgiques au management par
un travail sur les indicateurs correspondants.
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Les outils de pilotage : de la mesure au management de la performance 113
En ralit, beaucoup dentreprises qui dclarent avoir une ou des BSC nen arri-
vent pas l et ne sont qu des stades de mise en uvre trs peu avancs. Des
tudes empiriques aux tats-Unis ont montr que moins de 30 % des entreprises
avaient construit un modle causal ou une forme de carte stratgique, et seule-
ment 21 % avaient cherch valider les relations entre mesures physiques et rsul-
tats nanciers (Ittner et Larcker, 2003). En Europe, une tude ralise au mme
moment montre que 50 % des BSC sont de type 1 un outil de mesure de la
performance spcique et quilibr, combinant mesures nancires et non nan-
cires tandis que 23 % sont de type 2 dcrivent les relations de cause effet
des indicateurs vers la stratgie, et 27 % seulement sont de type 3 , allant
jusqu la mise en uvre de la stratgie travers des plans dactions, et un lien des
mesures de rsultat avec les systmes de rmunration (Speckbacker, Bischof et
Pfeiffer, 2003).
Le retour du budget avec le beyond budgeting et la contribution
de Simons avec les ICS
En parallle, la question de la pertinence du budget revient sur le devant de la
scne acadmique. Le beyond budgeting fait lobjet dun chapitre part entire dans
cet ouvrage, mais il est bon de souligner que cette problmatique est issue de pr-
occupations comparables de rnovation des outils du contrle. Toutefois, si le
thme du budget revient, cest pour proposer de supprimer celui-ci.
En ralit, trs peu dentreprises iront jusque-l. Pour la plupart, le beyond budge-
ting sest concrtis par un projet de rnovation, une cure de jouvence pour un
outil de gestion rouill . La question qui se pose alors est de savoir si, avec un
budget rnov , il est encore besoin doutils de pilotage, de BSC et autres
tableaux de bord stratgiques ?
Une forme de rponse thorique est apporte par Simons. Ds 1995, ce profes-
seur de Harvard publie un ouvrage dont lcho en contrle de gestion se dve-
loppe partir des annes 2000. Sa thorie identie quatre leviers de contrle
(levers of control) (Simons, 1995). Deux dentre eux portent sur les valeurs de la
rme et son identit organisationnelle : ce sont respectivement le systme de
croyances (beliefs) et le systme de contraintes (boundaries). Les deux autres corres-
pondent diffrents systmes de contrle de gestion (Management Control Systems
ou MCS) : les systmes diagnostiques ? (Diagnostic Control Systems ou DCS) et les
systmes interactifs (Interactive Control Systems ou ICS). Selon Simons (1990,
1991), lentreprise a besoin de la complmentarit entre les deux types de syst-
mes de contrle de gestion, mais un seul outil peut jouer le systme de contrle
interactif (ICS) : par dnition, il sagit du systme qui reoit lattention limite
des dirigeants. Cet outil de contrle interactif peut, selon les cas, selon lhistoire
de lentreprise, ou selon son dirigeant, tre soit un budget rnov , soit une
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114 Indicateurs financiers et non financiers
BSC, ou encore tout autre outil de pilotage. Lessentiel, dans tous les cas, serait
que lentreprise soit dote dau moins un outil de contrle interactif qui, travers
les indicateurs, nanciers ou non, suscite et focalise la discussion stratgique, la
rexion sur sa mise en uvre et sur les plans daction, dans un cadre interhirar-
chique.
Dangers et limites des outils de pilotage
Au-del des simples (pas si simples !) questions de mise en uvre, dautres
limites aux outils de pilotage ont t dnonces par des chercheurs, principale-
ment ceux avec une pense critique, ds avant le krach nancier et conomi-
que de 2007-2008. Ces problmes sautent dsormais aux yeux dans le contexte
actuel et devront trouver des rponses dans le monde daprs la crise .
Des scientiques (Norreklit, 2003) ont dnonc la BSC comme un outil la
mode , un management fad. Ils ont par exemple dmontr le caractre peu rigou-
reux, non scientique, de la BSC, qui fait appel une rhtorique des instruments
de gestion (avec les mtaphores du pilotage et de la navigation). Ils dnoncent le
fait que les arguments en faveur de la BSC font appel aux motions et non la
raison, la rationalit des managers (Norreklit, 2003).
Par ailleurs, des critiques sourdes pointent, la suite de Weick (1979, 1995), sur
les problmes de sens dans lentreprise (sense-making). Les outils de pilotage et
les indicateurs associs ne crent pas du sens et ils en manquent souvent forte-
ment. Leur seul sens intrinsque est de correspondre ce sur quoi les diri-
geants portent leur attention. Cela suft au dbut, et/ou lorsque les dirigeants
crent en/par eux-mmes du sens pour les employs, par leur exemplarit, leur
intgrit, leur sens de la morale. Cela peut sufre dans une entit de taille
moyenne humaine , o le patron a une face humaine. En revanche, cela
semble ne plus sufre lorsque les dirigeants ne prsentent plus ces qualits, pour
toutes sortes de raisons, dont le fait quils sont prisonniers de modles de russite
nancire socialement construits. Cela ne suft plus non plus lorsque lorganisa-
tion grandit et se bureaucratise (au sens de Weber, ce qui signie quelle met en
place des procdures). Il est un risque non ngligeable que la bureaucratie soit
alors gouverne de faon pseudo-rationnelle travers des systmes dindicateurs
dsincarns qui sauto-entretiennent tandis que les problmatiques fondamen-
tales du contrle de gestion ressurgissent : convergence des buts, cohrence orga-
nisationnelle.
Le plus grand danger est de piloter lindicateur pour lindicateur, sans compren-
dre ni chercher comprendre la ralit ou du moins le phnomne que lindi-
cateur reprsente. Un indicateur est toujours une reprsentation, et celle-ci est
toujours imparfaite, mais on loublie souvent. La reprsentation devient le fait
rel, qui simpose et permet de prendre, puis de justier, des dcisions parfois
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Les outils de pilotage : de la mesure au management de la performance 115
lourdes sur le plan humain en les objectivisant (donc en les dsincarnant) et en
crant une distance. Des courants de recherche en contrle de gestion ont souli-
gn la vie propre des instruments de gestion (travaux latouriens fonds sur
laction-network theory) et le pouvoir des chiffres en eux-mmes (travaux sur la
gouvernementalit foucaldiens, ou travaux fonds sur linstitutionnalisme, Miller,
1991). Avec la sociologie de la quantication, ils ont analys les imbrications exis-
tantes entre mthodes de calcul et dtention du pouvoir.
Les problmes spciques relatifs la mesure et lvaluation sont prsents dans le
dbat acadmique en contrle de gestion depuis longtemps (Euske, 1984), mais
rcemment les difcults propres la mesure ont t largement ignores. La ten-
dance est de traiter ces difcults par lamlioration du systme de mesure et des
indicateurs, au lieu de reconnatre que ceux-ci sont intrinsquement imparfaits et
denvisager dautres modes dvaluation quand la mesure et la quantication ne
sont pas adaptes (Hofstede, 1981).
Dans les entreprises, le risque de voir la mesure se substituer au management est
grand pour au moins deux raisons : dune part, lobjectivisation des critres
dvaluation et la mise en place des rmunrations variables rencontrent beau-
coup dadeptes et, dautre part, la suppression de niveaux intermdiaires de
management permet lentreprise dconomiser des cots levs (salariaux, mais
aussi transactionnels).
La prconisation ici nest pas de supprimer les indicateurs ni la mesure, mais de
rtablir le management mis mal au cours des dernires annes dans beaucoup
dentreprises. Il sagit daprs nous non seulement de trouver un quilibre
(balance) entre les indicateurs nanciers et les indicateurs oprationnels, comme le
suggre la BSC, mais aussi de trouver un quilibre entre lobjectivisation offerte
par la mesure, les indicateurs, et la ncessaire construction de sens qui est le rle
premier du manager, tous les niveaux dans lentreprise. Une telle programmati-
que exige des managers dans certains cas plus nombreux, mais surtout toujours
mieux forms ; des managers dots non seulement doutils de mesure, mais sur-
tout de sens des responsabilits, de capacits de dialogue, dcoute, de communi-
cation, car il faut tre deux au minimum pour communiquer. Ce sont ces
comptences quon appelle intelligence motionnelle ( condition que ce soit
plus quun nouveau management fad).
Des dmarches de gestion, qui vont au-del des outils de gestion, peuvent
aider le manager se professionnaliser et apprendre comment mener leur rle
(savoir-faire). ce titre, la dmarche de construction des tableaux de bord ou
dune BSC a plus de valeur ajoute que les indicateurs qui ressortiront, plus ou
moins gs, de ce processus et de la discussion. Et les indicateurs, en retour, nont
de sens et de valeur ajoute que sils sont le point de dpart dun nouveau dialo-
gue sur les plans dactions, en dautres termes sils deviennent des systmes de
contrle interactifs au sens de Simons. Il nous semble que ce sont l autant dvi-
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116 Indicateurs financiers et non financiers
dences (pas des faits !) dcouvrir sans cesse nouveau. Bref, ces quelques pages
se veulent un appel moins de mesure et plus de management dans les
entreprises !
SITUER LES OUTILS DE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
AU CUR DU MANAGEMENT
Les tableaux de bord peuvent tre considrs comme des boussoles . Ce sont
tous les lments dgags par le tableau de bord qui guident ou orientent les res-
ponsables dans le suivi de leurs rsultats et dans leurs prises dactions correctives.
Lorsquils sont convenablement exploits, ils permettent galement de tester et
de comprendre linuence des effets des plans dactions mis en uvre sur les per-
formances, donc dapporter de la signication .
Louverture du tableau de bord des indicateurs
non nanciers permet de donner du sens aux responsables
oprationnels
En entreprise, donner du sens, cest apporter une rponse aux questions pour-
quoi ? et comment ? . Si, classiquement, il incombe aux dirigeants de dessi-
ner le sens autour de trois dimensions principales (lorientation stratgique, les
valeurs de lentreprise et la structure organisationnelle), il revient aux managers,
leurs postes, de le dchiffrer, de linterprter, de se lapproprier pour mieux
apprhender leur propre champ daction (cest--dire la combinaison objectifs
ressources rsultats) et de relayer auprs des collaborateurs ou des subordonns.
Cest ce que nous allons illustrer travers lexemple du systme de pilotage dune
socit de property management (gestion immobilire).
Systme de pilotage dans une entreprise de property management
La socit de property management a pour objet dexploiter et de louer des locaux
usages professionnels. Les locaux sont destins tre lous aux diffrentes units
du groupe (business units et liales) qui en font la demande. Cette prestation
donne lieu des refacturations internes.
Dans le cadre de son nouveau plan stratgique, le comit de direction de la
socit a dni cinq objectifs stratgiques. Chacun a t dclin dans le cadre
dun plan daction auquel lensemble des directions peuvent contribuer.
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Les outils de pilotage : de la mesure au management de la performance 117
An de mobiliser lensemble du personnel la mise en uvre du plan stratgi-
que, des indicateurs de mesure de latteinte des objectifs et de droulement du
plan dactions ont t dnis et synthtiss dans un tableau de bord.
Les indicateurs sont tous relis un des cinq objectifs stratgiques. La plupart
dentre eux sont des indicateurs dits non nanciers . Ils permettent de :
apprhender une information plus oprationnelle (taux de rejet, temps
moyen) que linformation comptable ;
identier des drapages leur source avant quils ne soient amalgams avec
dautres donnes (stock, quantits vendues ou consommes) ;
suivre les autres lments de la performance, savoir des lments qualitatifs
qui ont t identis dans le plan stratgique comme des facteurs cls de succs
(satisfaction des clients, des salaris) ;
introduire des indicateurs prospectifs ou en avant (consommation des mnages,
volution des cours du fret, nouveaux clients).
Les indicateurs retenus sont synthtiss sur la premire page du tableau de bord de
la direction prsente la gure 8.1.
Tableau 8.1 Dcliner les objectifs
Objectifs stratgiques Variables dactions
Amliorer la rentabilit
nancire
Matriser les cots de fonctionnement
Rduire les charges nancires
Dvelopper les prestations internes
Rduire le dcouvert de trsorerie
Rduire le cot locatif
par personne loge
Rengocier les loyers et les contrats de maintenance
Rduire les locaux vacants
Adapter les surfaces aux effectifs
Optimiser les surfaces loues
Optimiser les
implantations des liales
dans nos locaux
Augmenter les surfaces loues aux liales
Faire des offres attractives
Amliorer la satisfaction
des clients
Mettre en place un contrle qualit des prestations de
mnage
Amliorer la ractivit des prestataires lors des dpanna-
ges
Formaliser les formalits de rception de chantiers
Respecter les cots et les dlais des oprations/devis
Accrotre la comptence
et la ractivit des quipes
Mettre en place une enqute de satisfaction du personnel
Raliser le plan de formation annuel
Donner la prfrence la mobilit interne
Dvelopper le systme dinformation
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118 Indicateurs financiers et non financiers
Les indicateurs du tableau de bord Property Management
Figure 8.1 Indicateurs retenus
BFRE/CA factur
Cot entretien/logement
cart/planning (J)
Nombre de promotions internes
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Y M
Y M
N/A
N/A
Y %
N/A
Y %
Y M
Y %
YY M
YY M
YY M
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YY %
YY %
YY %
YY M
YY %
XX M
XX M
XX M
XX %
XX %
< XX %
< XX %
XX M
< XX %
< X /m
2
< XX %
< XX %
< X m
2
/p
XX %
< X /l
XX %
XX %
XX %
< XX
XX
< XX %
< XX
Y J
Y%
Y %
XX %
XX %
XX %
XX %
XX
YY %
YY %
YY %
YY %
YY
CA comptabilis
Amliorer
la rentabilit
financire
Rduire
le cot
locatif/
personne
loge
Augmenter
la satisfaction
des clients
Optimiser les
implantations
de filiales
Accrotre
comptence
et ractivit
Nombre de m
2
facturs
Montant des travaux raliss
Nombre de jours de location
des salles de runion
Rsultat net (% CA)
Cots fonctionnement/CA factur
Frais financiers/CA factur
Trsorerie
Cot des loyers au m
2
Remises obtenues/contrats antrieurs
% locaux vacants
Nombre de m
2
utiles/personne
Nombre de m
2
utiles/m
2
lous
Taux de satisfaction clients/gestion
des immeubles
Taux de satisfaction/ralisation
des chantiers
Taux de disponibilit des quipements
Nombre de rclamations parvenues
Indice qualit du mnage
% Interventions ralises hors dlai
% chantiers raliss hors dlai
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Les outils de pilotage : de la mesure au management de la performance 119
Le tableau de bord est conu et utilis comme un systme de communication et
non comme un simple systme de contrle. Le code de couleur sert alerter
pour orienter la rsolution de problmes et le progrs continu. Chaque runion
de reporting se termine par une liste dactions effectuer.
Le tableau de bord est un formidable vecteur pour associer
les hommes la mise en uvre du changement,
mais il ne comble pas un dcit de management
Il existe dans toutes les organisations une rgle fondamentale (la plupart du temps
labore par la direction gnrale) selon laquelle le comportement individuel doit
tre orient vers la ralisation des objectifs organisationnels. En cas de manque-
ment ou dinsufsance, les ventuelles infractions pourront tre sanctionnes.
Mais, a contrario, le respect de la rgle devrait se solder par une rcompense
quelle que soit sa nature. Or, pour pouvoir rcompenser ou sanctionner, faut-il
encore pouvoir et savoir piloter. Voil quoi servent les tableaux de bord, les ru-
nions de suivi mensuel, lentretien annuel dapprciation. Au pralable, il est
ncessaire de dnir ce quest une performance, comment la mesurer, quels
seront les rfrentiels utiliss pour lvaluer Les procdures de planication
budgtaire et de direction par objectifs sont des espaces naturels de ngociation
o les rgulations de contrle et dautonomie sont en concurrence avec les
objectifs locaux qui sopposent trop souvent aux objectifs centraux. Les objectifs
ngocis doivent tre le produit dun change (quon lappelle consensus ou
compromis) entre le manager et la direction, le manager et son quipe.
Cest cette dmarche de management de la performance que nous allons mainte-
nant illustrer travers lexemple du systme de pilotage dun groupe pharmaceu-
tique. Nous verrons tout dabord la dmarche de dploiement stratgique, puis
quelques observations de laudit interne aprs deux ans de fonctionnement.
Systme de pilotage dans un groupe pharmaceutique
Le groupe pharmaceutique est un groupe international qui fabrique et commer-
cialise des mdicaments dans diffrents pays. Chaque unit oprationnelle ou
fonctionnelle dispose dune grande autonomie, lui laissant le champ pour dve-
lopper ses propres moyens et solutions. Chacune a conu des tableaux de bord
spciques.
An dassurer la cohrence par rapport aux objectifs du groupe et de renforcer la
coopration entre les diffrentes units, le groupe a dcid de dployer sa strat-
gie au travers dun tableau de bord stratgique dans le cadre dune dmarche top-
down.
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120 Indicateurs financiers et non financiers
La dmarche de dploiement top-down
Le tableau de bord stratgique du groupe est labor lors de la phase nale de la
planication stratgique au sein du comit de direction groupe. Il ne fait pas
lobjet dune prsentation aux units oprationnelles ou fonctionnelles.
En revanche, ce tableau de bord stratgique groupe est transmis aux units opra-
tionnelles et fonctionnelles, en indiquant chacune les objectifs que le groupe lui
dlgue (retour sur les capitaux investis, chiffre daffaires, cash ow). Libre elles
de proposer des indicateurs spciques rendant compte de leur contribution
latteinte de la stratgie du groupe (indice de productivit, rduction des
dchets). Aprs validation par le groupe, certains sont intgrs dans les tableaux
de bord des units fonctionnelles (indice de tonalit pour le service communica-
tion, qualit de linformation traite pour le service comptabilit).
Le dploiement se poursuit au sein des units oprationnelles et fonctionnelles,
en attribuant un rle spcique chaque responsable, en cohrence avec celui
des autres (le service production porte lobjectif de rduction des dchets, le ser-
vice commercial celui li au chiffre daffaires). Il sagit de rduire le nombre
dobjectifs en se focalisant sur les points cls. cet effet, tous les objectifs sont
rpartis entre les quipes de direction des units. Certains objectifs sont en dl-
gation pure (temps de mise sur le march, taux de substitution), dautres par-
tager plusieurs (cash ow, rduction des cots), le groupe partant du principe
que si le responsable atteint son objectif, alors lunit atteint le sien. Tous ces
objectifs doivent gurer soit dans le tableau de bord de lunit, soit dans celui
dune autre unit cliente (indicateurs du plan de progrs qualit). Chaque
indicateur est allou au moins une personne.
Lattribution de la part variable de la rmunration est conditionne latteinte
des rsultats sur cinq indicateurs minimum (chiffre daffaires des produits de
moins de deux ans, excdent brut dexploitation, cash ow, part de march, climat
social). Pour valuer la performance sur un indicateur, on dnit le niveau
atteindre et un seuil de signicativit avec un mini et un maxi (exemple). Une
pondration est attribue chacun. Lindice global de performance est exprim
sous forme dune moyenne pondre (60 % aux indicateurs conomiques, 10 %
aux indicateurs processus et 20 % aux indicateurs RH).
En synthse, la dmarche top-down consiste donc :
dlguer les indicateurs du Groupe aux units oprationnelles et fonctionnel-
les ;
allouer les objectifs pris exclusivement dans les tableaux de bord des units
aprs validation par le Groupe ;
valider le niveau des objectifs atteindre.
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Les outils de pilotage : de la mesure au management de la performance 121
Les marges de manuvre des units oprationnelles et fonctionnelles pour adap-
ter le tableau de bord stratgique au contexte et aux quipes consistent :
proposer des indicateurs spciques pour les units fonctionnelles ;
choisir les objectifs allous chaque personne, chaque indicateur tant allou
au moins une personne ;
dnir les cibles mini et maxi, et la pondration sur les indicateurs permettant
dvaluer la performance.
Les observations de laudit interne aprs deux annes de fonctionnement
Globalement, les units se sont appropri la dmarche de dploiement. Toutefois,
cette appropriation ne sest pas faite sans interprtation et adaptation au sein des
diffrentes units. Le tableau de bord Groupe est utilis, mme si certaines units
rencontrent encore quelques difcults de mise en uvre.
Certaines units oprationnelles ne prennent plus la peine de dcrire leur strat-
gie et se contentent de reprendre les indicateurs dnis par le Groupe dans leur
intgralit, en arguant dune contribution directe ou indirecte de chacun aux
objectifs du groupe. Toutefois, des interrogations persistent sur la pertinence de
Figure 8.2 Schma de la dmarche de dploiement stratgique
Stratgie ressources
humaines
axe de progrs 8
Stratgie qualit
axe de progrs 1
axe de progrs 2
NIVEAU GROUPE
Actions stratgiques
Performance
conomique
accrotre lEBE
augmenter le taux
dautofinancement
Efficacit
oprationnelle
culture du temps
matrise frais
gnraux
Management
perception
du management
scurit
NIVEAU UF
Stratgie
environnement
axe de progrs 3
axe de progrs 4
axe de progrs 5
Stratgie finance
axe de progrs 6
axe de progrs 7
Stratgie
Niveau GLOBAL
(plan stratgique et politiques transverses)
NIVEAU UO
Objectifs oprationnels
Performance
conomique
augmenter les recettes
contrler la facturation
Taux de service
Efficacit oprationnelle
time to market
taux de prescription
Niveau LOCAL
(plan oprationnel)
Plan
dactions
associ
pour
latteinte
de
lobjectif
Dclinaison
par UO
Choix du
Manager
UO
Reprise dun
ou plusieurs
axes
de progrs
en tant
quobjectifs
oprationnels
pour son plan
Satisfaction clients
efficacit visite mdicale

Management
valuation 360 de lencadrement
amliorer quipements
stockage palettes
Satisfaction clients
part de march
ponctualit
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122 Indicateurs financiers et non financiers
ces indicateurs pour garantir la prennit de lunit. Bien entendu, les objectifs
que lunit se xe et qui ne sont pas inclus dans ce tableau de bord sont suivis
dans un autre tableau de bord comme prcdemment.
Dautres units conservent leurs pratiques antrieures, consistant conduire leur
rexion stratgique en dehors du cadrage du Groupe, celle-ci tant ensuite suivie
dans un tableau de bord de direction . An de se raccorder aux objectifs du
Groupe pour pouvoir rendre compte des rsultats de lentit, un tableau de passage a
t effectu an dassurer la liaison avec les indicateurs du tableau de bord Groupe.
La dmarche de dploiement a t la mme quelle que soit la taille des units. Les
plus petites se heurtent des difcults pour extraire de leurs bases de donnes les
indicateurs demands. Le nombre des indicateurs est jug trop important, alors
que certains champs ne sont pas couverts (climat social, grands projets). Pour
pallier ces manques, dautres indicateurs sont suivis dans les tableaux de bord des
services.
Lexercice de dtermination des indicateurs reprsentatifs de la contribution des
units fonctionnelles demeure dlicat et incomplet, du fait des difcults mesu-
rer leffet de leurs actions vis--vis de leurs clients internes. Par ailleurs, certaines
units oprationnelles souffrent de navoir pu introduire des indicateurs de pilo-
tage propres leur unit.
Tous les indicateurs sont prsents sans distinction de hirarchisation, de lien de
causes effets, de diffrenciation entre performance et pilotage. Des entits doi-
vent faire face des conits entre objectifs : augmenter la croissance et diminuer
le besoin en fonds de roulement, ou encore, accrotre le rsultat net et investir
long terme sur de gros projets Un certain ou subsiste sur la faon de rensei-
gner et dinterprter certains indicateurs, dans la mesure o le dictionnaire des
indicateurs nexiste pas.
Ce tableau de bord Groupe est systmatiquement analys par les comits de
direction des units, avec des rythmes diffrents (quinzaine, mensuel, trimestriel,
semestriel). Il est utilis pour dcider dactions correctrices et caler la projection
de n danne. Toutefois, si certains indicateurs font lobjet dune attention rgu-
lire, dautres sont trs peu regards.
Ce tableau de bord sert doutil dinformation aux niveaux infrieurs. La commu-
nication au sein des units est trs variable en termes de forme (effectif concern,
frquence, support), comme de fond (indicateurs comments, adaptation aux
mtiers, lien avec les objectifs individuels).
Les contributions relles des personnes pour les objectifs collectifs sont difciles
cerner. Dailleurs, certains considrent avoir un input faible et se sentent peu con-
cerns (les juristes se sentent loigns des enjeux lis au cash ow). La dclinaison
des objectifs au niveau des services nest pas ralise car ceux-ci sont trop loigns
(spcicit mtiers ou projet).
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Les outils de pilotage : de la mesure au management de la performance 123
Le lien entre les rsultats atteints sur les objectifs et la rmunration variable per-
sonnelle est assez dcri, principalement parce que les indicateurs nanciers sont
trop inuencs par des facteurs externes chappant au contrle du responsable,
ou parce que certains responsables ont du mal identier leur contribution aux
objectifs collectifs.
CONCLUSION
En conclusion de ces deux illustrations, on peut sinterroger pour savoir si le
management de la performance, au lieu de sexercer de faon top-down, ne devrait
pas au contraire se mettre en place de faon circulaire , cest--dire en int-
grant toutes les parties prenantes concernes par la performance dune unit
donne (autre unit, clients, fournisseurs, ressources humaines). La perfor-
mance devrait tre mesure dune manire dynamique, dans le but de tenir
compte des changements permanents de lenvironnement et de lamlioration
continue quils ncessitent, en prouvant rgulirement le choix des indicateurs.
Une telle dmarche ncessite une communication en profondeur et adapte dans
toute lorganisation.
Hlne Lning, professeur associ au Groupe HEC
Caroline Selmer, manager associ Groupe Cegos.
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PARTIE 3
LES ENJEUX
SOCIAUX ET SOCITAUX
DU CONTRLE DE GESTION
Le contrle de gestion intgre de plus en plus de dimensions sociales et socitales.
Les acteurs, quils soient clients, utilisateurs, producteurs ou victimes du contrle
de gestion prennent une place de plus en plus prpondrante dans les rexions
et les pratiques car ils sont la base des volutions observes.
Le premier champ explor couvre les dimensions ressources humaines du
contrle au travers du contrle de gestion sociale, cest--dire le contrle de ges-
tion appliqu aux tableaux de bord sociaux ou la matrise de la masse salariale.
Comme nous le montrent Grald Naro et Marc Salez, les ds sont importants
tant sont nombreuses les dimensions immatrielles prendre en compte pour
oprationnaliser un bon systme de contrle. La complexit des systmes nces-
site galement de simplier le modle de contrle.
La responsabilit sociale des entreprises (RSE) est une extension naturelle de la
premire problmatique, mais applique dans un cadre encore plus large, car cou-
vrant la tripple bottom line que sont lconomique, lenvironnement et le social.
Jean-Jacques Pluchart et Grald Leclerc dveloppent et illustrent ces diffrents
aspects.
Enn, Caroline Lambert, Samuel Sponem et Pierre Raguideau analysent le rle
du contrleur de gestion et sa relation avec les managers. Cest une autre dimen-
sion sociale, plus comportementale, pour un duo dont la bonne entente faonne
le contrle.
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Chapitre 9
Le contrle de gestion sociale
en qute de fondements thoriques
et mthodologiques
Le contrle de gestion sociale pourrait se dnir comme lapplication des techni-
ques de contrle de gestion la sphre des ressources humaines. Il se situe la
frontire entre les ressources humaines (RH) et les nances, au sens large.
Le mtier des directeurs des ressources humaines (DRH) a profondment volu
au cours de ces quinze dernires annes. Initialement psychosociologue, le DRH
de la n des annes 1990 a t recrut pour sa comptence de juriste. Depuis le
dbut des annes 2000, la fonction RH sloigne de plus en plus dune dimension
purement administrative qui est de plus en plus externalise, pour revtir une
dimension stratgique. Les nouveaux DRH sont donc des gestionnaires part
entire en ce que lon attend deux, non plus seulement quils excellent dans la
coordination des micro-comptences de leurs services, mais aussi et, surtout,
quils soient partie prenante dans le dveloppement et dans la ralisation des
objectifs stratgiques de lentreprise. Il leur incombe notamment de dnir les
politiques demploi ou de rmunration, par exemple, au service dun modle
conomique. Une stratgie RH est ainsi dnie. Celle-ci ne doit pas tre conue
par les seuls DRH, mais de faon transversale avec le concours, le soutien et la
bonne comprhension du comit de direction et des lignes managriales. Le
DRH dispose alors dun atout prcieux si, dans son quipe, il bncie de la col-
laboration dun contrleur de gestion sociale, dot de la double comptence
contrle/RH en charge du controlling RH et/ou spcialiste des rmunrations et
avantages sociaux (compensation & benets managers), spcialiste, galement, des
projections de masse salariale.
De plus, les DRH sont confronts limprieuse ncessit de dmontrer la valeur
cre par la fonction, tant pour asseoir leur lgitimit que, plus prosaquement,
pour obtenir une enveloppe budgtaire la hauteur de leur politique. Si, comme
le souligne Peter Drucker, on ne peut grer que ce que lon mesure , les DRH
doivent en effet tre en possession doutils et de comptences leur permettant
dvaluer le retour sur investissement des politiques RH.
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128 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
Gnralement, le contrleur de gestion sociale opre sous la dpendance hirar-
chique du DRH. Ce serait en effet dnaturer la fonction que de rattacher le chif-
frage des impacts de la politique RH la direction administrative et nancire.
Mme si la tentation est grande pour les DAF de certaines entreprises de
prendre la main sur le pilotage nancier de la sphre RH. Comment le pour-
raient-ils efcacement sans connatre prcisment les facteurs de variation de
cette grandeur signicative quest la masse salariale ? Dans les entreprises qui sy
essaient, le remde semble pire que le mal : les contrleurs nanciers passent
beaucoup de temps identier des carts quils ont eux-mmes gnrs et au sur-
plus, ils ne sont positionns ni pour proposer les plans dactions correctives, ni a
fortiori pour les dployer.
Notons galement que le contrle de gestion sociale est insufsamment enseign
dans les cursus universitaires, gure plus dans les grandes coles. Il nexiste quun
nombre trs limit de cursus spcialiss. La ressource contrleur de gestion
sociale est rare, donc prcieuse. Elle est souvent pourvue en interne (par un
ancien spcialiste paie, par exemple) et souvent volatile.
Les socits anglo-saxonnes et celles des pays nordiques sont globalement trs
avances, sans doute par culture . Il en est de mme pour les grandes entrepri-
ses familiales , car elles ont plus de facilits que les grands groupes internatio-
naux entrer dans la logique de leur propre dveloppement durable et
notamment faire la diffrence entre le cost killing et le cost reducing. La plupart des
entreprises ont adopt un mode de gestion par le rsultat et les arbitrages
dallocations de ressources sont trs souvent raliss dans une vision court-
termiste qui peut signicativement obrer le rsultat des annes futures.
Globalement, en France, les entreprises sont relativement peu outilles et plutt
en retard dans cette fonction, alors mme quelles peuvent tre leaders sur leur
march. On constate la mme htrognit dans le secteur public.
Les mtiers du contrleur de gestion sociale suivent les mmes volutions que
celles du controlling nancier : passer de lalerte statique la proposition de solu-
tions, de la prsentation du pass (reporting) une vision prospective (pilotage), de
la recherche de la performance au dploiement de plans dactions oprationnels
et de la simple manipulation de donnes chiffres une relle analyse des don-
nes.
Comme toute pratique en mergence, le contrle de gestion sociale est
aujourdhui en qute de fondamentaux qui lui permettront de gagner en crdibi-
lit et dasseoir sa maturit. Grald Naro nous invite alors partir la recherche
des fondements thoriques du contrle de gestion sociale, tandis que Marc Salez,
fort de son exprience de consultant, prconise un approfondissement mthodo-
logique des pratiques de contrle de gestion sociale.
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Le contrle de gestion sociale en qute de fondements thoriques et mthodologiques 129
LA RECHERCHE DES FONDEMENTS THORIQUES
DU CONTRLE DE GESTION SOCIALE
Le contrle de gestion sociale puise une part de ses fondements dans les recher-
ches sur la comptabilit des ressources humaines qui, la n des annes 1960,
poursuivent lambition de valoriser et comptabiliser les ressources humaines. Les
notions de pilotage et de reporting du capital humain remettent, aujourdhui, au
got du jour des proccupations qui semblaient quelque peu oublies. Lvolu-
tion de la pense stratgique, et notamment le modle des ressources et des com-
ptences, y sont sans doute pour quelque chose. En mettant laccent sur un
avantage concurrentiel RH , ils rvlent de nouveaux enjeux pour le contrle
de gestion sociale.
Valoriser et comptabiliser les ressources humaines :
de la comptabilit des ressources humaines
au reporting du capital humain
Lide dvaluer et de comptabiliser la valeur des ressources humaines nest pas
une ide nouvelle. Fondant sa lgitimit thorique dans les thories du capital
humain en conomie, un important courant de recherche est n de la volont de
considrer les ressources humaines comme des investissements et, ce titre, de
procder leur enregistrement lactif du bilan. Plus rcemment, la notion de
capital humain, remise au got du jour dans le cadre du knowledge management,
trouve un lieu dtude privilgi dans les rexions actuelles autour de la compta-
bilisation des intangibles et dans les pratiques de reporting du capital intellectuel.
Les premires recherches acadmiques sur la comptabilit des ressources humaines
dbutent la n des annes 1960 et sont le fait dune quipe de chercheurs de
luniversit dtat du Michigan. Le sujet suscite alors un intrt grandissant au sein
de la communaut scientique au point de runir un comit de chercheurs et de
praticiens qui, en 1973, rdigent un rapport publi dans The Accounting Review. La
comptabilit des ressources humaines y est ainsi dnie comme le processus
didentication et de mesure des donnes sur les ressources humaines et leur com-
munication aux parties prenantes . Cette comptabilit se xe alors pour ambition
de calculer les cots et la valeur des ressources humaines pour les comptabiliser
lactif du bilan. Lun des objectifs principaux de cette approche consiste dve-
lopper des mthodes permettant de mesurer les cots et la valeur des ressources
humaines (Flamholtz, 1974). Trois types de mesures sont ainsi envisags :
lapproche par les cots a pour dessein de comptabiliser les cots dacquisition et
de remplacement des ressources humaines. En premier lieu, peuvent tre
comptabiliss les cots historiques regroupant les charges initialement suppor-
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130 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
tes pour acqurir et dvelopper les ressources humaines. On retiendra les
cots de recrutement, daccueil et dintgration dans lentreprise, de forma-
tion, etc. En second lieu, il semble possible de prendre en compte les cots de
remplacement. Si lon peut penser au premier abord aux dpenses occasion-
nes par le turnover des salaris, plus globalement, il sagit dvaluer la valeur de
remplacement lidentique du personnel de lentreprise. Une troisime appro-
che consiste ajouter cela les cots dopportunit. Ces cots se rfrent aux
revenus sacris. Flamholtz (2001) cite, titre dexemple, le cas des ventes non
ralises durant le temps de formation dun commercial ;
lapproche par la valeur consiste calculer la valeur actualise des services atten-
dus des ressources humaines. Il sagit ainsi, dune part, de dterminer une
priode de services et, dautre part, destimer les services attendus des sala-
ris au cours de cette priode. Ces services font alors lobjet dune valuation
montaire et dune actualisation. Plusieurs chercheurs estiment la valeur des
ressources humaines partir de la valeur actualise des futurs salaires ;
les mesures non montaires, telles quelles sont prsentes dans le rapport du
comit sur la comptabilit des ressources humaines, se rfrent plusieurs
approches comme linventaire des comptences disponibles, le recensement des
personnes cls dans une organisation.
Ces travaux pionniers sur la comptabilit des ressources humaines donnent lieu
plusieurs tentatives dapplication en entreprise dont la plus clbre est lexp-
rience anime par W. Pyle au sein de R.G. Barry Corporation. Durant plusieurs
annes, cette entreprise publie des tats nanciers dans lesquels les ressources
humaines, values leurs cots (historiques et de remplacement), sont portes
lactif du bilan. Dautres exprimentations en entreprise ont lieu au cours des
annes 1970 avec, toujours en ligrane, la problmatique de lactivation des res-
sources humaines et toutes les interrogations que cela suscite du point de vue des
principes comptables (valuation des actifs, dure de vie, modalits damortisse-
ment, etc.). En France, sous limpulsion des travaux dE. Marqus (1974), un
important courant de rexion se dveloppe au cours des annes 1970. Mais si les
recherches sur la comptabilit des ressources humaines paraissent rencontrer
aujourdhui un regain dintrt, elles connaissent un vif recul durant la priode
1976-1980. De nombreux chercheurs et praticiens se posent notamment la ques-
tion du cot des exprimentations en entreprise par rapport des bnces
incertains. Force est de constater, aujourdhui, le manque dapplications compta-
bles en entreprise et labsence de rfrence aux ressources humaines dans les
normes comptables internationales (FASB ou IAS/IFRS). Cela tient sans doute
aux limites de lactivation des ressources humaines inhrentes la fois des dif-
cults lies au respect des principes comptables fondamentaux et aux mthodes
dvaluation. Mais, il convient dajouter galement la difcult de matrialiser
concrtement ces calculs. Les donnes concernant le personnel, pour lheure,
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sont enregistres en comptabilit en tant que charges, cest--dire en tant que
consommations de ressources. Les enregistrer lactif constitue une volution
majeure, en ce sens quelles sont perues comme des investissements. Cette ide
est inspire directement de la thorie du capital humain en conomie et,
dailleurs, les termes dactifs et de capital humain sont employs indistinctement
par les auteurs. En fait, ces deux concepts sont complmentaires. Selon les princi-
pes de la partie double, le capital apparat comme le versant oppos des actifs au
bilan : comme lindique Mayo (2001), cest la valeur intrinsque de notre per-
sonnel qui compose le capital humain et, en mme temps, cette valeur constitue
un actif crant de la valeur . Pour lauteur, ce capital est actuellement la pro-
prit du personnel lui-mme, qui le loue lentreprise aussi longtemps quil
choisit de maintenir sa collaboration ou que lentreprise choisit de le maintenir :
Comme lon investit son capital nancier, il est logique que lon fasse de mme
de son capital humain.
Ceci tant pos, les actifs humains prsentent certaines caractristiques qui ren-
dent leur comptabilisation lactif particulirement dlicate. Dabord, sur un plan
juridique et patrimonial, on se heurte cette vidence que lentreprise ne pos-
sde pas ses ressources humaines. Comme le note Fitz-Enz (2000), les comptables
ne sont jamais laise face quelque chose quils ne peuvent ni acheter ni vendre
un certain prix. Ensuite, comment respecter un principe de prudence dans
lenregistrement comptable des actifs humains, lorsque lon sait quil sagit de res-
sources particulirement dynamiques : le turnover, les promotions, la dmotivation
font que la valeur des ressources humaines est en perptuel mouvement. Se pose
ds lors la question redoutable de lamortissement de ces actifs. En ralit, la pro-
blmatique des ressources humaines sinscrit dans le cadre de celle de la compta-
bilisation des intangibles et, en tant que telle, se heurte de redoutables
questions. La norme IAS 38 qui traite prcisment des intangibles prcise quun
actif intangible devrait tre reconnu initialement dans les tats nanciers son
cot si, et seulement si : a) lactif relve de la dnition dun actif intangible. Par-
ticulirement, il doit tre un actif identiable qui peut tre contrl et clairement
distingu du goodwill dune entreprise ; b) il est probable que les futurs bnces
conomiques qui sont attribuables lactif constitueront des ux futurs pour
lentreprise et c) le cot de cet actif peut tre mesur de faon able. Concernant
les ressources humaines, se posent donc des questions particulirement complexes
telles que la abilit de la mesure de ses cots (cots historiques, de remplace-
ment, juste valeur ?), la question de bnces attendus (quels bnces ? com-
ment les valuer ? quel taux dactualisation ?) et la question de la contrlabilit
de cet actif par lentreprise. On le voit, si la comptabilisation des ressources
humaines constitue un projet sduisant, elle se heurte des interrogations majeu-
res sur le plan des principes comme des techniques denregistrement comptables.
Comme lindique fort justement Martory (1999), lon ne saurait donc confon-
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132 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
dre la lgitimit de la constatation dune valeur et la ncessit de son inscription
dans un bilan lgal . Cela dautant plus que ces informations peuvent trs bien
gurer de faon qualitative dans des documents annexes.
La reconnaissance de la valeur des ressources humaines en tant quactifs intangi-
bles devant gurer dans les tats nanciers de lentreprise suscite depuis ces der-
nires annes un regain dintrt. En toile de fond, plusieurs volutions
lgitiment cette ide : les approches rcentes de la stratgie dentreprise et, plus
particulirement, le modle des ressources et des comptences ; mais galement
le dveloppement du knowledge management ou des notions de capital intellec-
tuel . Si diverses mthodes telles que le calcul de la valeur de march ajoute
(MVA), du ratio price-to-book ou du ratio Q de Tobin permettent dapprocher
la valeur du capital intellectuel, ce sont surtout les modles de tableaux de bord
stratgiques scandinaves, centrs sur le capital intellectuel, qui proposent une
vritable dmarche de reporting et de pilotage du capital humain. Pour les
auteurs lorigine de ces modles (Edvinson et Malone 1997 ; Sveiby 1997), la
valeur totale dune rme se compose du capital nancier (les actifs nets tangibles)
et du capital intellectuel (les actifs intangibles). lintrieur de ce dernier, gure
le capital humain, qui regroupe des lments tels que les comptences, les attitu-
des (motivation, implication, par exemple), lagilit intellectuelle. Loin de vouloir
tout prix donner une mesure montaire de ces donnes intangibles, les modles
sefforcent den fournir une information qualitative qui, publie notamment lors
de la communication du rapport annuel, viendra complter les tats nanciers de
lentreprise en apportant une explicitation des actifs intangibles.
En dnitive, comme lindique Martory (1999), la recherche de la valeur du
potentiel humain est lgitime mais elle ne conduit pas ncessairement linscription
dune somme lactif du bilan . En effet, considrer les ressources humaines comme
un stock de capital, outre les difcults comptables que nous avons souleves, ne
prsente en soi, quun intrt limit. quoi bon, en effet, singnier vouloir
comptabiliser comme des actifs physiques des lments la fois intangibles et dyna-
miques par essence ? Plus prcisment, plutt que sobstiner mesurer et comptabi-
liser une hypothtique valeur intrinsque des ressources humaines, na-t-on pas
intrt rendre compte des processus de cration de valeur par ces mmes ressources
humaines, dans leur capacit crer un avantage concurrentiel soutenable ? Il sagit
l, sans doute, dun enjeu stratgique majeur pour le contrle de gestion sociale.
Vers un contrle de gestion stratgique des ressources
humaines : les nouveaux enjeux du contrle de gestion sociale
Le contrle de gestion sociale sest fortement dvelopp au sein des entreprises
comme un dispositif de contrle de gestion part entire. Aujourdhui, la reconnais-
sance des ressources humaines comme sources de cration de valeur et davantage
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Le contrle de gestion sociale en qute de fondements thoriques et mthodologiques 133
concurrentiel a donn lieu une prise en compte croissante des indicateurs sociaux
dans les modles de contrle de gestion. De mme, avec lmergence des concepts
de responsabilit sociale de lentreprise et de dveloppement durable, les entreprises
sont aujourdhui amenes produire des indicateurs sur leur gestion sociale. Ces
volutions rvlent des enjeux nouveaux pour le contrle de gestion sociale.
Anthony (1965) dnit le contrle de gestion comme un processus par lequel
les managers sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efcacit
et efcience dans laccomplissement des buts organisationnels . ce titre, les res-
sources humaines constituent un objet de contrle part entire au sein des orga-
nisations. Gnralement appel contrle de gestion sociale, ce contrle porte sur
lensemble des donnes et activits sociales de lentreprise (recrutement, forma-
tion, communication, rmunration, hygine et scurit, climat social). Pour
Martory (1990), le contrle de gestion sociale est une des composantes et une
des extensions du contrle de gestion. Cest un systme daide au pilotage social
de lorganisation ayant pour objectif de contribuer la gestion des ressources
humaines dans leurs performances et leurs cots .
Mme sil existe de nombreuses similitudes, notamment au plan des indicateurs utiliss, il
convient de distinguer le contrle de gestion sociale de laudit social. Ce dernier
correspond davantage un tat des lieux instantan dune situation sociale. Il peut
sagir dune recherche de conformit avec les rgles dans le cadre de laudit lgal,
ou encore, dune recherche de cohrence entre les pratiques et politiques RH et
la stratgie de lorganisation, dans le cadre dun audit stratgique, par exemple.
Le contrle de gestion sociale procde, lui, dun contrle permanent des ns de
pilotage social et de mesure des performances sociales de lentreprise. Il mobilise
plusieurs dispositifs :
le reporting social consiste rendre compte la hirarchie des donnes sociales,
des actions et rsultats concernant les salaris dans les diffrents centres de res-
ponsabilit. Il sagit alors dun reporting interne. Cela consiste en une remon-
te dinformations depuis les diverses directions des ressources humaines
dcentralises au niveau des tablissements ou liales de lentreprise, vers la
DRH du groupe. Plus gnralement, le reporting social peut tre inclus dans le
reporting comptable et nancier du groupe. Dans ce cadre, les entreprises, et
plus spciquement les grands groupes, organisent une remonte mensuelle ou
trimestrielle dinformations depuis les units dcentralises (leurs divers centres
de prot), jusquau sommet stratgique (le sige social). Les indicateurs sociaux
gurent alors parmi un ensemble dindicateurs et dinformations, gnrale-
ment vocation nancire et commerciale. Un reporting externe consiste
rendre compte aux diverses parties prenantes de lentreprise des donnes socia-
les de lentreprise. Si le bilan social peut tre considr comme un document
de reporting externe, aujourdhui, notamment dans le cadre de la loi sur les
nouvelles rgulations conomiques, les entreprises sont de plus en plus ame-
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134 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
nes communiquer une information de nature sociale, en direction dun
ensemble largi de parties prenantes ;
le pilotage et les tableaux de bord sociaux : il sagit de permettre aux cadres RH et
aux managers de suivre, en toute autonomie, de faon rgulire et selon une
frquence adapte aux dlais dcisionnels, les donnes oprationnelles et strat-
giques de gestion des ressources humaines dont ils ont la responsabilit. la
diffrence du reporting qui prsente des informations sur les entits, les outils
de pilotage sont construits pour les entits. Ce pilotage sexerce au moyen de
tableaux de bord, documents synthtiques, composs dune srie dindicateurs
volontairement peu nombreux, mais pertinents vis--vis du niveau de respon-
sabilit et du contexte dcisionnel de lutilisateur. L encore, sil existe des
tableaux de bord sociaux, exclusivement ddis la fonction RH, les indica-
teurs sociaux doivent galement gurer parmi lensemble des indicateurs des
responsables oprationnels ou des dirigeants ;
le systme budgtaire relatif la fonction ressources humaines de lentreprise peut se
dcomposer en sous-budgets selon lorganisation des responsabilits au sein de
la fonction (budget de la formation, budget du recrutement, etc.), ou se pr-
senter sous la forme dun budget global des frais de personnel au niveau de la
gestion prvisionnelle des produits et charges de lentreprise ;
lanalyse et le contrle de la masse salariale apportent des lments danalyse parti-
culirement clairants sur lvolution de la masse salariale. partir dune masse
salariale de rfrence, on calcule ses effets partiels de variation : effets des aug-
mentations gnrales ou individuelles (GVT), effets de report, effets deffectifs,
effets de structure, effet de noria, etc. Davantage dans une optique de contrle
budgtaire, il est galement possible denvisager un calcul dcarts linstar des
mthodes de calcul dcarts sur chiffre daffaires ;
la gestion prvisionnelle des emplois et des comptences (GPEC), parce quelle sins-
crit dans la planication des ressources humaines, doit galement tre consid-
re comme un dispositif de contrle de gestion sociale.
Notons que le contrle de gestion sociale nest pas lapanage de la seule direction
des ressources humaines. La mise en place dindicateurs et de tableaux de bord
sociaux doit tre construite en poupe russe . Au niveau de la direction gnrale,
le tableau de bord stratgique de type balanced scorecard intgre les donnes RH au
sein dun axe apprentissage organisationnel. Ces macro-indicateurs sont ensuite
dclins lchelon de tous les centres de responsabilit de lentreprise. partir du
moment o un cadre fonctionnel ou oprationnel a sous sa responsabilit plusieurs
collaborateurs, il devient pertinent dinclure des indicateurs sociaux parmi ses indi-
cateurs de gestion. De mme, le reporting interne a notamment pour objet de per-
mettre la direction dvaluer et de piloter lensemble des actions et rsultats des
units dcentralises, et, tout particulirement, les variables RH.
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Le contrle de gestion sociale en qute de fondements thoriques et mthodologiques 135
Le contrle de gestion sociale apparat bien comme un dispositif de contrle de
gestion part entire, dans lequel il sagit de contrler lefcience et lefcacit
dans lacquisition et lutilisation dune ressource bien particulire : les ressources
humaines. Au-del de cette dimension technico-conomique du contrle de ges-
tion sociale, plusieurs volutions rcentes lui confrent une dimension stratgique
accrue et rvlent de nouveaux enjeux.
Si le contrle de gestion sociale ne constitue pas une pratique rcente, plusieurs
volutions dans la pense managriale, comme dans les stratgies des entreprises,
lui confrent un intrt accru en rvlant la ncessit dun contrle de gestion
stratgique des ressources humaines. Parmi ces facteurs dvolution, le modle
des ressources et des comptences en stratgie nous invite ainsi nous interroger
sur lexistence dun avantage ressources humaines .
Le modle des ressources et des comptences la resource based view ou RBV
considre, en effet, que plusieurs facteurs internes et idiosyncratiques des res-
sources, comptences, routines ou capacits peuvent constituer, condition dtre
rares, non imitables, non substituables et sources de valeur pour le client, un
avantage concurrentiel durable et soutenable. Le modle des comptences fondamenta-
les ou cur de comptences, complte cette approche en sintressant la capa-
cit de lentreprise construire, exploiter, transfrer ses ressources. Lapproche en
termes de capacits dynamiques prolonge et dpasse les deux prcdents modles :
en environnement changeant, lorigine de la performance ne se situe pas au seul
plan de ressources et comptences particulires, mais plutt dans laptitude de
lentreprise recongurer constamment sa base de ressources et comptences,
pour crer de nouvelles formes davantage comptitif. Cette reconnaissance
accorde aux ressources internes en tant que sources davantages concurrentiels
apporte une lgitimit lide selon laquelle, les ressources humaines sont source
davantages concurrentiels. Parmi, les variables RH retenues par les chercheurs,
on retiendra tout particulirement la culture organisationnelle, les valeurs de
lentreprise, la conance, les connaissances, le leadership et le mode de manage-
ment. Pour Boxall (1998), les ressources humaines, en tant que ressources inter-
nes, doues de comptences, et de capacits dapprentissage procurent
lentreprise un avantage distinctif quil qualie davantage RH . Celui-ci rside
dans les processus dapprentissage, de coopration et dinnovation. Il est ainsi
fonction de processus causalit ambigu, socialement complexes, qui se dve-
loppent travers lexprience unique dune organisation. Ds lors, lun des
enjeux du contrle de gestion rside dans la ncessit de piloter ces processus. Se
pose alors la question des indicateurs RH permettant de saisir des phnomnes
qui procdent dune ambigut causale et de processus intangibles. Cest sans
doute ici que laxe apprentissage-innovation du balanced scorecard, loin de se
rduire de simples indicateurs de diagnostic social, prend toute sa signication.
Ce caractre intangible des facteurs dterminants de la valeur des ressources
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136 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
humaines souligne galement lintrt des approches en termes de capital humain
ou intellectuel, dveloppes dans les tableaux de bord scandinaves, de type Navi-
gator de Skandia.
Un second ensemble de facteurs redonne au contrle de gestion sociale un int-
rt accru en ce quil lui confre une dimension stratgique majeure. Le contrle
de gestion sociale occupe aujourdhui une place stratgique, lheure o les
entreprises positionnent les questions de responsabilit sociale et de dveloppe-
ment durable au cur de leurs stratgies. De mme, outre la lgislation sur le
bilan social, de nouvelles rglementations larticle 116 de la loi NRE, en France,
par exemple les conduisent diffuser une communication annuelle sur les cons-
quences sociales de leur gestion, au mme titre que dautres considrations envi-
ronnementales et conomiques, tandis que plusieurs agences de notation sociale,
sintressent leurs performances sociales. Mais les enjeux du contrle de gestion
sociale se situent bien au-del de cette simple communication sociale dont on
peut lgitimement sinterroger sur la nalit : sagit-il dun vritable reporting
procdant dune reddition des comptes ou bien cela ne relve-t-il en dnitive
que dune communication institutionnelle ? Cest davantage dans les processus de
pilotage internes que le contrle de gestion sociale peut, semble-t-il, rvler tout
son potentiel. La matrise de la stratgie de dveloppement durable, afche dans
les rapports annuels des socits, met en avant la ncessit de recourir des indi-
cateurs sociaux, parmi les indicateurs de tableaux de bord des responsables opra-
tionnels, au sein mme des units de production.
Lensemble de ces volutions plaident en faveur du dveloppement dun vritable
contrle de gestion sociale et ce dernier, aujourdhui la croise des chemins, est
en qute dun approfondissement de ses pratiques.
UN CONTRLE EN QUTE DUN APPROFONDISSEMENT
DE SES PRATIQUES
Pour se prvaloir dune crdibilit comparable dautres domaines du contrle de
gestion, le contrle de gestion sociale doit dsormais se livrer un approfondisse-
ment de ses pratiques. Cela implique la runion de plusieurs conditions de
succs : partager le mme rfrentiel semble un pralable. Il sagira galement de
mettre la paie et ladministration du personnel sous contrle. De mme, il impor-
tera didentier les composantes des cots salariaux et de construire des budgets
pertinents. Enn, il conviendra de dvelopper des outils de reporting et de pilo-
tage qui atteignent leurs objectifs.
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Le contrle de gestion sociale en qute de fondements thoriques et mthodologiques 137
La premire brique : partager le mme rfrentiel
La fonction RH est le fournisseur de clients internes aux attentes trs diffren-
cies : comit de direction, lignes managriales, instances reprsentatives du per-
sonnel, des salaris. Au-del dune certaine mconnaissance, voire dun dsintrt,
de ces clients pour ce qui touche de prs ou de loin lorganisation et la produc-
tion de la fonction RH, il en dcoule des relles difcults de communication sur
des termes pourtant largement usits dans les entreprises.
Partager les mmes dnitions en matire de dcompte des effectifs semble un
pralable. On pourrait ainsi penser que la formule de calcul des effectifs est claire
pour tout le monde. Cet indicateur est en effet le dnominateur de nombreux
ratios de performance conomique. Pour autant, le serpent de mer que constitue
la dnition des effectifs nest pas toujours bien partag dans les entreprises entre
les DAF, les DRH, les lignes managriales ou les instances reprsentatives du per-
sonnel. Plusieurs interrogations se font jour : il convient de dnir avec prcision
la notion deffectif retenue parmi toutes les options possibles : par tte ou en
quivalent temps plein ; thorique, permanent, inscrit, prsent, pay, au travail,
etc. Une fois les diffrentes notions deffectifs dnies, reste savoir dans quel
outil ils sont dcompts : dans la gestion des temps et activits ou dans la paie ?
Tout comme pour les effectifs, il convient galement de partager les mmes dni-
tions en matire de masse salariale ou de calcul du cot du travail. Concernant la
masse salariale, cette variable cl qui peut reprsenter jusqu 90 % du compte de
rsultat oprationnel est-elle rellement assimile par tous ? L encore, de quoi
parle-t-on, au juste ? Dune masse salariale nette, brute, brute charge, masse sala-
riale paie (brut + charges patronales + lments du net constitutifs de charges) ou
dune masse salariale comptable (masse salariale paie + provisions), cots de person-
nel (masse salariale comptable + frais de missions/rception, dpenses de formation
et autres charges affrentes lexcution du travail) ou, encore, plus gnralement,
du cot du travail (incluant main-duvre externe et cots environns : SIRH,
bureaux etc.) ? Les salaris sintressent au montant du net payer. DAF et DRH
ont des notions et des utilisations sensiblement diffrentes. Les lignes managriales
nont pas toujours une bonne comprhension des facteurs dvolution de cette
dernire a fortiori, lorsquon leur demande de la grer de faon prvisionnelle puis-
que leur rmunration variable est pour partie assise sur cette variable cl.
La masse salariale est utilise dans les budgets et pour partie dans le bilan social
prsent annuellement au comit dentreprise.
En complment de ces outils, de nombreuses entreprises mettent en place des
bilans sociaux individuels (BSI) an de valoriser leur systme de rmunration.
Le BSI est une prsentation individualise des diffrents lments de la rmunra-
tion globale commente et chiffre. Le concept de rmunration globale est rela-
tivement rcent dans lentreprise et ingalement compris et intgr par les
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138 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
salaris. De nombreuses enqutes ont ainsi pu mettre en vidence que la rmun-
ration est souvent associe au salaire mensuel, et que celui-ci est mme parfois
considr net de charges sociales. Le BSI permet, en recensant les diffrents
modes de rmunration utiliss par lentreprise et les avantages sociaux offerts aux
salaris, de trouver un axe de communication efcace autour de ce problme. Il
donne lentreprise la possibilit de faire connatre sur un support spcique plus
lisible que le bulletin de paie les diffrents aspects de la politique sociale et de sa
contribution nancire. Lentreprise valorise ainsi ses engagements sociaux auprs
de ses collaborateurs.
Mettre sous contrle la paie et ladministration du personnel
La paie, principale source des informations nancires du contrle de gestion
sociale, constitue bien souvent une bote noire dans laquelle les clients inter-
nes du service paie (manager, contrleurs nanciers, services comptables et DAF)
ont du mal sy retrouver. Au surplus, selon le ministre du Travail, une paie sur
quatre serait fausse. De nombreux facteurs expliquent pourquoi les paies sont
fausses . On peut en dresser une premire liste non limitative : contrainte de
trs brefs dlais de traitement, relations souvent difciles avec le prestataire
externe, la complexit interne lentreprise (mille-feuille des composantes de la
rmunration, outils informatiques rarement intgrs, pas toujours dimensionns
la volumtrie de traitement), multiplicit des sources juridiques et leur rapide
obsolescence, difcile traabilit des lments de la situation personnelle des sala-
ris, trs dlicate collecte des variables mensuelles de paie, raret sur le march de
lemploi de gestionnaires paies qualis. La liste est longue et il convient au
demeurant dajouter labsence daudit priodique obligatoire (celui des commis-
saires aux comptes tant limit un contrle global de cohrence).
En outre, on peut se poser la question de savoir comment un contrleur de gestion
peut contrler une matire quil connat peu : combien dheures denseignement
sont-elles ddies la paie dans lensemble du cursus des contrleurs de ges-
tion, fussent-ils contrleurs de gestion sociale ?
Dans ce contexte, dnormes gisements de cots cachs sont prsents dans la paie
en gnral et dans la gestion administrative du personnel en particulier. Ce fai-
sant, comment produire une paie sans erreur et dans les dlais ? Dabord, il con-
vient de mettre jour un rfrentiel commun compos dun livre blanc dcrivant
les modes de calcul et modes opratoires et dun manuel de vulgarisation
lusage de tous les clients du service paie. Ensuite, il importe dinstituer des
contrles de paie systmatiques priodicit mensuelle et annuelle. Enn, il est
essentiel de formaliser en lcrivant le macro-processus paie et ses sous processus.
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Le contrle de gestion sociale en qute de fondements thoriques et mthodologiques 139
Identier les composantes des cots salariaux
et construire des budgets pertinents
Comit de direction, DRH et DAF doivent identier prcisment les compo-
sants de la masse salariale regroups par nature : lments du brut (salaires de base,
absences et heures supplmentaires, primes diverses) ; cotisations sociales, taxes
parascales ; lments du net constitutifs dune charge pour lentreprise. Ces dif-
frentes composantes doivent tre directement lisibles et comptabiliss de telle
sorte que des carts puissent tre constats immdiatement entre les projections
de masses salariales, les donnes de paie, la comptabilit et les budgets.
Cette segmentation des diffrents composants de la masse salariale permettra
de construire des budgets de frais de personnel adapts une analyse rapide et
pertinente des carts et facilitera la comprhension des volutions, donc la mise
en place de plans dactions. Au regard de la prsentation des budgets, le libell de
chaque ligne pourra tre adapt aux besoins de chaque entreprise (avec intgra-
tion de la main-duvre externe si lon veut avoir une vision globale du cot
total de la main-duvre). Le contenu de chaque colonne sera gnralement le
suivant : cumuls mensuels (12 colonnes), cible annuelle, mois de lanne n + 1,
carts sur les dernires colonnes.
Des outils de reporting
et outils de pilotage atteignant leurs objectifs
Le reporting suit lvolution des donnes (pass). Il prsente une vision SUR les
entits.
Le tableau de bord, mesure la performance (futur), il prsente une vision POUR
les entits.
Les outils de reporting constituent un pralable indispensable une bonne com-
prhension de ce qui sest pass. Mais, en rgle gnrale, on constate les manque-
ments suivants : absence dindicateurs globaux cohrents avec la stratgie, vision
partielle de la performance, information tardive et peu cible, outil peu fdra-
teur. Les indicateurs sont plus axs SUR les entits que POUR les entits. Ces
dernires construisent alors leurs propres outils de pilotage labors de faon dis-
perse et sans souci de coordination. Do la ncessit de mettre en place des
outils de pilotage.
Alors que les outils de reporting rpondent des besoins gnriques quels effectifs ?
Quelle structure des contrats de travail ? Quels ux, turnover, absentisme ? les outils
de pilotage sont spciques car intimement lis au modle conomique et la
stratgie de lentreprise.
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140 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
Se pose alors la question de savoir pourquoi dvelopper un pilotage global. Plu-
sieurs rponses sont envisageables : crer une cohsion au sein des diffrentes
entits ; dvelopper un sentiment dappartenance ; donner du sens au travail de
chacun dans la cration de valeur globale ; optimiser les pratiques RH en capita-
lisant sur les meilleures ; mesurer et valuer la mise en uvre de la stratgie ;
trouver le juste quilibre entre centralisation et dcentralisation ; identier des
dnominateurs communs lensemble de liales dun groupe ; faciliter les bench-
marks internes ; promouvoir les meilleurs.
Mettre en place un pilotage RH signie donc concevoir une stratgie RH, d-
nir les objectifs et sous-objectifs par centres de responsabilit, business units ou
lignes fonctionnelles. Il sagit galement didentier les indicateurs de pilotage en
lien avec ces objectifs, analyser ces indicateurs et prendre les dcisions qui en
tiennent compte.
Concrtement, on devra se poser un certain nombre de questions en amont :
en premier lieu quels sont nos processus RH ? Il est aujourdhui indispensable de
les cartographier avec prcision pour les harmoniser, les rendre plus uides et
plus rapides pour amliorer leur qualit, travers une dmarche lean 6 , par
exemple. Il importe galement de les suivre par lidentication, la mise en
place et le suivi dindicateurs qualitatifs et quantitatifs pertinents ;
en second lieu, comment caractriser lentreprise au regard de la typologie des organisa-
tions dcrite par Mintzberg ? Quelle est la nature de son environnement (stable
ou dynamique ; complexe ou simple) ? Comment dimensionner le systme
dinformation ressources humaines la volumtrie de traitement et aux atten-
tes de clients et fournisseurs internes et externes ? Quelle culture dentreprise ?
Quel mode de pouvoir ? Quel degr de dcentralisation et quels contrles du
sige ?
Une fois rpondu la question du pourquoi, il sagit alors de sinterroger sur
comment dvelopper un pilotage global. Au-del des jeux de rles et de pouvoir,
il est indispensable dassocier en amont lensemble des intervenants. Ceci, tant
pour obtenir un consensus que pour une gestion de projet efcace et intgre :
transparence, respect, anticipation, animation, communication. Au regard de la
conduite du changement (dont on connat les cots et dlais), il sagit didentier
et de valoriser ce qui ne change pas, de justier le changement par des facteurs
externes, de donner les moyens de changer.
Parmi les facteurs cls de succs les plus dterminants, il importe de mettre en
place des outils communs structurants qui permettront de centraliser linforma-
tion pour sassurer de la cohrence des politiques dployes de concert. Les dci-
sions doivent pouvoir se prendre localement, au plus prs du terrain pour plus de
ractivit et de pertinence.
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Le contrle de gestion sociale en qute de fondements thoriques et mthodologiques 141
Ces outils permettront de passer dune alerte statique la proposition de solu-
tions, dune vision du pass une analyse prospective, de la recherche de la per-
formance (globale donc diffuse) au dploiement de plans dactions concrets, de la
manipulation de donnes chiffres lanalyse des donnes.
On connat le vieil adage : Trop dinformation, tue linformation. Rsistons
la tentation dextraire tout et nimporte quoi . Plutt que de se voir assis par
terre dans le cockpit de lavion, sans visibilit de la piste datterrissage mais dot
dune multitude dindicateurs, mieux vaut tre assis la place du pilote et dispo-
ser des sept plus ou moins deux indicateurs qui comptent pour piloter : en d-
nitive, ceux qui servent aux clients qui ils sont destins.
Le domaine des RH fournit un large ventail dindicateurs quil convient cepen-
dant de caractriser :
indicateurs qualitatifs quantitatifs : les indicateurs RH ont ceci de plus comple-
xes par rapport aux indicateurs traditionnels du contrle de gestion quils sont
plus difciles collecter : un systme dinformation RH se prsente souvent
comme un puzzle. Il est rarement intgr et, au-del de la relative pauvret
dindicateurs qualitatifs, on peut dplorer leur difcult daccs ;
indicateurs dactivit indicateurs de rsultat : les premiers, tels le nombre de CV
reus ou le nombre dentretiens de prembauche, mesurent lactivit ; les
seconds, tels le nombre de postes non pourvus, latteinte des objectifs, mesu-
rent les rsultats. On ne peut comprendre la non-atteinte des rsultats sans
mesurer lactivit. Idalement, on compltera lanalyse par une mesure de
lefcience : moyens utiliss pour atteindre lobjectif (cot total dun recrute-
ment, par exemple) ;
indicateurs synthtiques indicateurs cibls : les premiers sont plutt destins la
direction gnrale (taux global dabsentisme ou de turnover) ; les seconds per-
mettent dexpliquer et dagir sur les premiers (taux dabsentisme par cause).
En rsum, une attention particulire devra tre porte aux indicateurs dactivit
qualitatifs et cibls car ce sont eux qui conditionneront ou non latteinte des
objectifs. Les indicateurs devront tre hirarchiss, ne pas jouer les uns contre les
autres. Chaque indicateur devra sadresser un client, au risque dtre inutile et
un (seul) propritaire en sera responsable.
Les tableaux de bord sociaux peuvent avoir quatre objectifs : suivre les informa-
tions de structure : effectifs, masse salariale, ux (turnover, absentisme) ; suivre le
dploiement des politiques RH (recrutement, formation, rmunration) ; suivre
la qualit des processus ; suivre les risques.
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142 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
CONCLUSION
En guise de conclusion, le tableau 9.1 fournit des exemples clairants dindica-
teurs susceptibles dtre retenus de manire pertinente dans les tableaux de bord
sociaux.
Tableau 9.1 Exemples dindicateurs composant les tableaux de bord sociaux
Type Objectif
Moyens
daction
choisis
Exemples
dindicateurs
dactivit
Exemples
dindicateurs
de rsultat
Indica-
teurs de
situation
Reporting
deffectif
et de masse
salariale
Rduire le
recours la
main-
duvre
externe
Favoriser le
recours aux
heures suppl-
mentaires
TEPA
Nombre de contrats
CDD et intrim
Nombre dheures
CDD et intrim
Nombre de CDI
ayant ralis des
heures supplmen-
taires
Nombre dheures
supplmentaires
CDI/nombre total
dheures travailles
CDI
Nombre dheures
CDD et intrim/
nombre total dheu-
res effectues
Surcot CDD
+ cot MO intrim
Reporting
de suivi
des ux
Rduire le
turnover
subi sur les
chefs date-
lier (dmis-
sion)
Entretien de
dpart suite
dmission
Nombre dentretiens
de dpart raliss/
nombre de dmis-
sions
Taux de dmission
6-18-36 mois
Causes des
dparts par nature :
package de rmun-
ration, rapports hi-
rarchiques,
conditions de tra-
vail
Rduire le
micro-
absentisme
Entretien
postabsence
Rduction
rmunration
variable
Nb dentretiens
postabsence effec-
tus/nb absences
concernes
Pourcentage rduc-
tion rmunration
variable pour cause
dabsence moins de
4 jours
Nb jours absence
moins de 4 jours/nb
jours travaills
Nb personnes/nb
personnes au travail
Politiques
RH
Formation Manque de
polyvalence
de la main-
duvre de
production
Formation du
personnel
Institution
dune prime de
polyvalence
Nombre de salaris
forms/nombre de
salaris production
Degr de satisfac-
tion des salaris
forms
Degr de satisfac-
tion de lencadre-
ment/formation
dlivre
Montant des primes
de polyvalence ver-
ses/montant bud-
gt
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Le contrle de gestion sociale en qute de fondements thoriques et mthodologiques 143
Grald Naro, professeur luniversit Montpellier
Marc Salez, consultant, Assemblance.
Hygine
et scurit
Accidents
du travail en
nombre
lev
Politique de
prvention,
prime de non-
accident, for-
mation la
scurit, tuto-
rat des jeunes
salaris, aug-
mentation des
postes amna-
gs
Nombre de postes
amnags (rel/prvu)
Nombre de jeunes
salaris sans tuteur
Nombre de jours
formation scurit
prvus/raliss
Nombre dAT par
type de contrat
(CDD/CDI)
Taux de gravit des
AT
Nb jours AT/Nb
jours thoriques
travaills
Processus Paie
et adm. du
personnel
Calculs de
paie errons
Mise en
place dun
work ow de
gestion des
absences
Mise en
place dun
contrle prio-
dique de con-
trle dassiette
et des taux
Pourcentage
davancement gestion
de projet work ow
absences
Nombre de contr-
les dassiette et taux :
prvus/raliss
Tableau de suivi
des anomalies
paie par nature (brut/
charges/lments du
net) et par responsa-
ble (prestataire,
management, ges-
tionnaire paie)
Risque Dtriora-
tion
du climat
social
Rduire le
nombre de
conits col-
lectifs
Amliorer la
communica-
tion interne
Assurer un
meilleur dialo-
gue avec les
IRP
Taux de lectorat
journal interne pages
perspectives cono-
miques
Nombre dheures de
dlgation
Nombre dheures de
runion avec les IRP/
thme
Nombre de ques-
tions en runion de
DP
Nombre de pravis
de grve
Nombre dheures
de grve
Tableau 9.1 Exemples dindicateurs composant les tableaux de bord sociaux (suite)
Type Objectif
Moyens
daction
choisis
Exemples
dindicateurs
dactivit
Exemples
dindicateurs
de rsultat
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Chapitre 10
Responsabilit sociale, reporting
socital et contrle de lentreprise
Le dveloppement durable (DD) devient progressivement une ardente obliga-
tion pour les actionnaires et les dirigeants des entreprises. Cet impratif la fois
social, environnemental et conomique, introduit une nouvelle forme de mana-
gement paradoxal. Les managers des entreprises doivent intgrer une cration de
valeur nancire immdiate pour leurs actionnaires et une cration de valeur glo-
bale et durable pour leurs diverses parties prenantes. La leve de cette contradic-
tion leur impose de matriser des thories et des usages clectiques relevant des
champs conomique et juridique, mais galement sociologique et thique. Lali-
gnement de leurs dcisions et de leurs comportements sur ces rfrentiels impli-
que une reconguration des modes de gouvernance, de management stratgique,
dorganisation et de pilotage des performances de lentreprise. Dans ce chapitre,
Jean-Jacques Pluchart analyse la porte et les limites de cette mutation la fois
thorique, stratgique et organisationnelle, et Grald Leclerc lillustre laide de
ltude du march du retraitement des efuents toxiques et de ltude du cas
Fairtec, socit dingnierie franaise pionnire du dveloppement durable.
LES FONDEMENTS THORIQUES DE LA RESPONSABILIT SOCIALE
DE LENTREPRISE
La notion de responsabilit sociale de lentreprise (RSE) repose sur un ensemble
clectique de concepts la fois conomiques et juridiques, socio-organisationnels
et thiques.
Du dveloppement durable (DD) la responsabilit sociale
de lentreprise
La notion de DD sefforce dintgrer la logique dite actionnariale de cration de
valeur, et la logique dite partenariale de responsabilit socio-environnementale
de lentreprise. Il en rsulte une confrontation entre deux axiologies, respective-
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146 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
ment nancire et durable : la premire repose notamment sur la thorie de
lagence , qui modlise les rapports entre les managers et les actionnaires (Jensen et
Meckling, 1976) ; la seconde sappuie sur un ensemble de principes la fois juridi-
ques, sociaux et conomiques. Leur intgration implique la reconstruction de
concepts fondateurs (comme ceux dentreprise ou de valeur ), de thories
conventionnelles des organisations (comme celle de la gouvernance ) et de
modles de pilotage des organisations (comme ceux daudit, de contrle et de repor-
ting). Le d consiste doter les entreprises socialement responsables (ESR) de
structures, de processus, de systmes et de cultures, aptes concilier les principales
attentes de leurs diffrentes parties prenantes (ou stakeholders).
Le concept de DD a t pos, dans le cadre de lOrganisation des Nations unies,
par le rapport Brundtland (1987), qui le dnit comme un dveloppement
rpondant aux besoins du prsent sans compromettre la capacit des gnrations
futures rpondre aux leurs . Ce mode de dveloppement exige de la part des
entreprises une capacit crer de la valeur de manire quitable et responsable
pour le client et toutes les autres parties prenantes intresses, grce une
meilleure adquation permanente de ses produits et services aux exigences et aux
attentes du march, un accroissement de son potentiel dinnovation par antici-
pation, une gestion plus attentive et globale des risques intgrant les aspects
environnementaux et sociaux de ces activits .
Ces exigences ont t traduites par la notion de triple bottom line (Elkington,
1998), qui repose sur trois piliers respectivement :
conomique : la recherche de rentabilit et de prennit de lentreprise ;
social et socital : la qute dquit sociale et le respect des droits de lhomme ;
environnemental : la volont de protger lenvironnement et de prserver les
ressources naturelles.
Le DD offre ainsi un nouveau modle de dveloppement de lentreprise (Ban-
sal, 2002), qui vise concilier ces principes grce de nouveaux modes de gou-
vernance et dorganisation. Glandwin et Kennely (1997) distinguent cinq rgles
applicables au management de lentreprise :
inclusivit : les trois piliers du DD doivent tre conjointement soutenus ;
connectivit : ils sont interdpendants ;
quit : ils exigent un juste traitement des parties prenantes et des gnrations
(actuelles et futures) ;
prcaution : les stratgies de DD doivent intgrer, un cot conomique sou-
tenable, la prvention des risques lis aux actions irrversibles sur lenvironne-
ment et la socit ;
prudence : lentreprise doit adopter une approche la fois globale et progres-
sive des actions en faveur du DD.
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Responsabilit sociale, reporting socital et contrle de lentreprise 147
Cette approche du DD repose sur deux principes (Hill et Jones, 1992) :
celui dintgration des parties prenantes dans la dnition et la mise en uvre
de la stratgie de lentreprise ;
celui de responsabilit sociale de lentreprise (RSE).
La notion de RSE (social responsability of the businessman), initie par Bowen
(1953), repose, selon Donaldson et Preston (1995), sur le concept de contrat
social avec les parties prenantes directes (actionnaires, salaris, fournisseurs,
clients) et indirectes (administrations, collectivits locales, groupes dintrt,
vecteurs dopinion, socit civile). Elle est dnie par la Commission euro-
penne, comme lintgration volontaire, par les entreprises, de proccupations
sociales et environnementales leurs activits commerciales et leurs relations
avec leurs parties prenantes (Livre vert, 2001). Elle remet partiellement en cause
la nalit de lentreprise dnie par la thorie classique (Friedman, 1970), base
sur la recherche de prot court ou moyen terme, puisquelle tend ses respon-
sabilits la fois dans le temps ( long terme) et dans lespace socio-conomique
(les parties prenantes). Carroll (1991) propose ainsi une pyramide quatre tages
de la RSE de lentreprise :
les responsabilits conomiques, qui obligent lentreprise produire et rali-
ser des prots ;
les responsabilits juridiques, qui imposent lentreprise de se conformer la
lgislation et aux normes en vigueur ;
les responsabilits philanthropiques, qui tmoignent de la volont de lentre-
prise damliorer le bien-tre de la socit ;
les responsabilits thiques, qui impliquent que lentreprise respecte les attentes
des parties prenantes et les codes de conduite tablis par la socit.
Les principales dispositions applicables aux entreprises en matire sociale, envi-
ronnementale et conomique sont issues de multiples instances :
des organisations internationales (notamment lONU
1
, lOCDE, lOrganisa-
tion internationale du travail, les autorits europennes) ;
des pouvoirs publics nationaux : la loi franaise sur les nouvelles rgulations
conomiques (NRE) de mai 2001 prvoit, dans larticle 116, lobligation pour
les socits cotes de faire tat dans leur rapport annuel de la manire dont la
socit prend en compte les consquences sociales et environnementales de son
activit , telles que les missions de gaz effet de serre, les consommations de
ressources en eau, les matires premires et nergies, lgalit professionnelle
homme/femme, linsertion des personnes handicapes ;
1. Auteur en 1997 de la Global Reporting Initiative (GRI) qui vise dvelopper les directives
en faveur de la communication sur les performances conomiques, environnementales et
sociales des entreprises.
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148 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
des organismes certicateurs universels ou nationaux (concepteurs des normes
ISO 9000, 14000 et 26000, OHSAS 18001, AA 1000, SA 8000).
De la RSE la gouvernance partenariale
La RSE impose aux acteurs de lentreprise de concilier des valeurs (lintgrit,
lquit, la responsabilit, lhonntet, le respect, la justice) avec des attitudes
adaptes (la transparence, la conance, linnovation, louverture desprit, lobjec-
tivit, la prudence), dans le cadre dune organisation fonde sur le travail en
quipe, un leadership lgitime, la dlgation de pouvoir, le sens de lhonneur
Par une gouvernance responsable , les dirigeants de lentreprise cherchent
intgrer aux objectifs conomiques, des intentions sociales et environnementales
(Perez, 2005).
La notion de gouvernance responsable (ou gouvernance partenariale )
induit que chaque partenaire de lentreprise supporte un risque rsiduel associ
son investissement spcique dans lentreprise. Lefcience et la rsilience de
lentreprise svaluent non pas en fonction de la valeur cre pour les seuls action-
naires, mais pour toutes les parties prenantes. Une telle approche, analyse par
Charreaux et Desbrires (1998), suppose que les relations entre lentreprise et les
diffrentes parties prenantes ne sont pas simplement marchandes, mais sont co-
construites an de rpartir la valeur cre entre toutes les parties prenantes. Elle
conduit tudier le systme de gouvernance en vertu de sa capacit crer de la
valeur partenariale et rduire les pertes de valeur dues aux conits entre les par-
ties prenantes. Les dirigeants enracins dans lentreprise exercent un rle cen-
tral dans la rpartition quitable de la valeur cre (Donaldson et Preston, 1995).
Les nombreux rapports sur la gouvernance (Charreaux et Wirtz, 2006) prconi-
sent la mise en place dadministrateurs indpendants au sein des conseils dadmi-
nistration, de comits de contrle des comptes, de rtribution et de slection des
dirigeants, et parfois, de comits dthique (ou de DD) auprs du conseil, an de
mieux prendre en compte les attentes des parties prenantes.
De la gouvernance partenariale au reporting socital
Martinet et Reynaud (2004) distinguent deux rfrentiels respectivement nan-
cier (lentreprise est dnie comme un nud de contrats ) et durable
(lentreprise est reprsente comme une communaut de pratiques ). Ces rf-
rentiels engendrent deux types diffrents de reporting destins mesurer les perfor-
mances des entreprises :
le reporting nancier , caractre obligatoire, destin aux actionnaires,
soumis des normes comptables internationales (IAS/IFRS, directives euro-
pennes de 2002 et 2003) et nationales (loi comptable de 1999), ainsi qu des
rglementations de la communication nancire ;
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Responsabilit sociale, reporting socital et contrle de lentreprise 149
le reporting socital (ou durable ), caractre obligatoire pour les socits
de plus de cinq cents salaris et volontaire pour les autres, destin toutes les
parties prenantes, encadr par des dispositions de natures et dorigines diverses :
des normes internationales GRI (Global Reporting Initiative), publies en
1999, qui proposent des principes de construction, une structure type et des
protocoles de calcul des indicateurs
1
de DD ; le Pacte mondial (2006), qui
recommande lapplication de trente-six indicateurs de base ;
des normes nationales, dictes par des lois (comme la loi franaise NRE qui
impose aux socits cotes la publication annuelle dun rapport du dve-
loppement durable ) et des guides dicts par des agences publiques
(comme le guide SD 2100 AFNOR, les normes AA1000, SA 8000) ;
des tableaux de bord proposs par des fdrations professionnelles (Acad-
mie, 2007 ; DFCG, 2010), des agences de notation sociales (Vigeo, Ethibel,
KLD), des cabinets de conseil (Terra Nova), des laboratoires de recherche
(Edvinson et Malone, 1999 ; Hoockerts, 2001).
Ces diffrents indicateurs de performance globale mesurent la capacit de
lentreprise grer ses responsabilits vis--vis de ses parties prenantes, faire face
ses obligations sociales (social obligations), ses responsabilits sociales (social res-
ponsability) et la satisfaction des besoins de la socit civile (social responsivness).
Trebucq (2009) propose dtendre aux performances globales, les outils de balan-
ced scorecard et de cartographie stratgique conus par Kaplan et Norton (1992,
2004). Il prsente les indicateurs GRI dans une carte soutenable (sustainable
map) mesurant la valeur cre pour chaque partie prenante.
Cet alignement stratgique durable impose une intgration des processus de con-
sultation, de dcision, daudit et de contrle, encadrs par des guides de procdures et
des codes thiques. Le respect de ces rfrentiels par les managers de lentreprise est
surveill par des contrleurs internes, et par des instances externes de contrle publi-
ques (rgulateur pour les socits cotes) et prives (auditeurs, agences de notation,
analystes nanciers, observatoire de DD, presse conomique, think tanks).
La construction dun systme de reporting socital a des implications sur les struc-
tures de gouvernance, daudit et de contrle de lentreprise (Pluchart et al., 2010) :
en matire de gouvernance, elle ncessite la mise en place dun comit de
pilotage charg de dnir les objectifs, de dcider des projets socialement res-
ponsables et den contrler la ralisation ;
en matire daudit, elle passe par une valuation de lefcience de lorganisa-
tion (structures, processus, systmes, valeurs socioculturelles) et des pratiques
socialement responsables de lentreprise, en les comparant celles dautres
entreprises du mme secteur (benchmarking) ;
1. Les indicateurs sont classs en six familles (EC, EN, HR, LA, PR, SO) et trois niveaux
(A : 40 indicateurs, B : 20, C : 10).
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150 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
en matire de contrle, elle exige dvaluer a priori et a posteriori leurs cots
dinvestissement et dexploitation, leurs rentabilits globales, leurs externalits
positives et ngatives ( court et long terme) en termes quantitatifs et qualitatifs.
Les actions prioritaires sont gnralement slectionnes en fonction des critres
suivants (le comit dnit pralablement lordre dimportance de ces critres) :
elles rpondent (ou non) une obligation rglementaire et/ou une recom-
mandation de la fdration professionnelle dont relve lentreprise ;
elles contribuent (ou non) rduire les risques sociaux (dmotivation du per-
sonnel) ou socitaux (drfrencement, attrition de clientle, perte de marchs
publics, plaintes des consommateurs) ;
elles peuvent sinscrire (ou non) dans la stratgie globale et dans les budgets de
lentreprise ;
elles ont t dj menes (ou non) par les principaux concurrents ;
elles sont a priori (ou non) rentabilisables ( court ou moyen terme) ;
elles devraient (ou non) avoir un impact sur limage de lentreprise ;
elles comportent (ou non) des risques signicatifs dchec (drives budgtaires,
externalits ngatives).
Les projets jugs prioritaires sont souvent inscrits dans les plans et les budgets de
lentreprise. Cest pourquoi le contrleur de gestion de lentreprise est parfois,
avec le directeur nancier, lagent moteur du projet, car il est quali pour :
valuer les cots et les rentabilits des projets ;
intgrer les projets RSE dans les processus de plans et de budgets de lentreprise ;
inclure les indicateurs RSE dans les processus de reporting existants ;
inclure le tableau de bord RSE dans le tableau de bord global de lentreprise
que ce soit en termes de contenu ou doutil ;
accompagner les partenaires nanciers (auditeurs et banques principalement)
dans leur comprhension des donnes RSE publies ;
approfondir le reporting, en analysant la relation entre les actions socialement respon-
sables et la performance nancire court, moyen et long terme de lentreprise.
Cette globalisation du reporting peut tre facilite par lutilisation dapproches
drives du tableau de bord soutenable (sustainable balanced scorecard).
Lvaluation a priori et a posteriori des cots et de la rentabilit des investissements
socialement responsables (ISR) soulve de nouvelles problmatiques dordre
mthodologique, dont la rsolution incombe principalement au contrleur de
gestion : xation des horizons de prvisibilit des ISR, identication et mesure
dimpact des risques encourus en labsence dISR (atteinte lenvironnement,
absentisme, baisse de productivit, attrition de clientle), estimation des cots
induits, externaliss et cachs, valuation des actifs immatriels (notamment
limage de marque et le fonds de commerce), projection et suivi de la rentabilit
globale dun ISR
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Responsabilit sociale, reporting socital et contrle de lentreprise 151
Les procdures de collecte, de consolidation et de contrle de la abilit des indi-
cateurs sont gnralement formalises dans un protocole de reporting (consul-
table par les parties prenantes), qui spcient les donnes (quantitatives et
qualitatives) recueillir, les sources (acteurs, chiers internes, sites externes), les
types et les priodicits de traitement des donnes, les oprateurs (oprationnels
ou fonctionnels) responsables. Le statut de chaque donne doit tre prcis (don-
ne extraite dun document contractuel, issue dune base comptable interne, col-
lecte sur un site ofciel ou ofcieux, estime par un responsable reporting, etc.).
Le logiciel de traitement des donnes peut tre dvelopp en interne (sur un
tableur), exploit sous licence (Enablon, Indicia, Fludia) ou en infogrance. Les
carts ventuels dapplication de la procdure doivent tre documents. Les varia-
tions anormales ou contradictoires de donnes dune priode lautre (gnrale-
ment dun exercice lautre) doivent faire lobjet dun recoupement des donnes
et dune analyse des causes possibles de leurs variations, par le contrleur de ges-
tion ou lauditeur responsable du reporting. Le protocole doit tre mis jour
chaque anne en fonction de lvolution des attentes les plus signicatives des
parties prenantes (recueillies dans le cadre dtudes dimpacts) et de la stratgie de
lentreprise. Lamlioration de la abilit des informations sinscrit dans la
courbe dexprience du reporting socital . La validation des donnes recueillies
par les oprationnels et les fonctionnels est gnralement cone un acteur
indpendant (le contrleur de gestion).
La construction dun systme de reporting socital saccompagne de la mise en place
dun baromtre du DD, avec ou sans lassistance dun cabinet de conseil ext-
rieur. Cette initiative vise mesurer limpact des projets sociaux et socitaux de
lentreprise sur sa rentabilit conomique et sur son image perue par ses parties
prenantes les plus impliques. Lvaluation est ralise par trois principaux canaux :
des enqutes ralises priodiquement sous forme dinterviews par tlphone
ou par questionnaires administrs par e-mail, auprs dchantillons (si possible
reprsentatifs) de salaris, de fournisseurs et sous-traitants, de distributeurs et
clients de rfrence, et ventuellement, dautres parties prenantes (collectivits
locales, groupes de consommateurs). Les questions poses varient selon les
types dactions engages par lentreprise. Une synthse des rponses aux ques-
tionnaires est ensuite restitue aux interviews. Aprs un rappel des principales
actions engages ou projetes, les questions types au personnel sont gnrale-
ment les suivantes :
considrez-vous que lengagement social et socital de lentreprise est insa-
tisfaisant ou satisfaisant ?
quelles actions vous semblent (1) les meilleurs leviers de performances co-
nomiques, (2) les plus motivantes pour le personnel, (3) les plus favorables
la promotion de limage de lentreprise ? En fonction de ces critres, quelle
note attribuez-vous chacune de ces actions ?
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152 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
quelles autres actions souhaiteriez-vous voir engager par votre entreprise ?
contribuez-vous ou souhaitez-vous contribuer certaines actions ?
Lesquelles ? Comment ?
participez-vous, en dehors de lentreprise, dautres initiatives (notamment
associatives
1
) en faveur de la RSE ?
lorganisation de sminaires avec les managers les plus impliqus dans les
actions menes par lentreprise, permettant danalyser les rsultats des enqutes
prcdentes et de traiter dautres questions plus techniques et/plus organisa-
tionnelles relatives aux projets en cours ou futurs ;
des entretiens de n danne qui visent apprcier et orienter les activits des
collaborateurs de lentreprise. Ils constituent une dmarche favorable lva-
luation de la contribution de ces derniers aux actions en faveur de la RSE, et,
le cas chant, la mise en place dune formule dintressement aux rsultats
mesurables de ces actions.
Du reporting socital
aux nouvelles formes du contrle de gestion
Lmergence de la RSE et les nouveaux systmes de reporting entranent une
reconguration des fonctions daudit et de contrle de la gestion des entreprises,
qui substitue une approche managriale dynamique oriente vers le pilotage
des comportements de leurs acteurs internes et (en partie) externes une
approche gestionnaire statique consacre la surveillance de la consommation
de ses ressources. Cette mutation confre de nouveaux rles aux fonctions daudit
et de contrle. Power (2005) distingue trois types daudits applicables aux ESR :
laudit des certications (conformit aux normes), laudit thique (respect des
rglements), laudit des risques internes et externes (application du rfrentiel
COSO
2
). Le contrle des performances globales et durables exige une approche
moins positiviste, normative et tlologique, et donc, plus constructiviste, relati-
viste et axiologique. Lexercice du mtier de contrleur repose moins sur la ma-
trise de systmes dinformation comptable relativement ferms, que sur de
multiples systmes dinformation ouverts, aliments par des systmes de veille
technologique, marketing, organisationnelle (benchmarking), rglementaire Ces
systmes sont moins intgrs (de type ERP ) et imports, mais plus exibles
1. En particulier, les associations Comit 21, ORSE, IMS, Entreprendre pour la Cit
2. Le rfrentiel COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) xe
le cadre du management du risque par les entreprises, en application de la loi amricaine
Sarbanes-Oxley (2002) et de la loi franaise de scurit nancire de 2003.
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Responsabilit sociale, reporting socital et contrle de lentreprise 153
(de type architecture oriente services ) et coconstruits, suivant un processus
dapprentissage collectif, par les principaux acteurs oprationnels et fonctionnels
impliqus.
Limportance des fonctions de contrle et daudit exerces par une ESR est illustre
par ltude du cas de Fairtec, socit dingnierie liale du groupe SITA (leader
europen du traitement des dchets), prsente par son fondateur Grald Leclerc.
LES RACINES ANCIENNES DE LA RSE
Ltude du march franais du retraitement des dchets toxiques et ltude du cas
dune de ses entreprises pionnires la socit Fairtec viennent illustrer le pro-
cessus dapprentissage collectif que doivent matriser les organisations socialement
responsables.
Fairtec, une entreprise socialement responsable pionnire
Limportance des fonctions de contrle et daudit exerces par une ESR est illus-
tre par ltude du cas de Fairtec, socit dingnierie liale depuis 1998 du
groupe SITA (leader europen du traitement des dchets).
La socit Fairtec (cre en 1970) est le pionnier franais de la conception, de
lexploitation, de lextension et de la cessation dactivits industrielles relevant de
la lgislation des installations classes.
Elle assure pour le compte des industriels et des collectivits locales, un large
ventail de prestations en faveur du dveloppement durable : prparation, traite-
ment et stockage des dchets industriels ; collecte et traitement des efuents ;
valorisation nergtique du biogaz
Ses services couvrent :
lassistance de matrise douvrage (tudes de conception de projets, dnition de
cahiers des charges, consultation des entreprises, suivi et rception des travaux) ;
la matrise duvre ou lassistance technique (conception et ralisation de
rseaux de collecte ; pompage, stockage, traitement, valorisation des efuents) ;
lexploitation, la maintenance et la surveillance des installations, la formation
des techniciens et divers services dingnierie (tudes de faisabilit, audits,
demandes dautorisations, de subventions, de mises en conformit, accom-
pagnement de cessations dactivit).
Ses missions sinscrivent donc dans les trois champs du dveloppement durable :
elles contribuent la protection de lenvironnement (par la lutte contre les pol-
lutions de leau, de lair et des sols), lamlioration du bilan nergtique (par
la valorisation des dchets) ;
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154 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
la cration demplois, la protection de la sant publique et de la scurit des
travailleurs ;
la rentabilisation des investissements et de lexploitation des entreprises indus-
trielles, grce un meilleur management de leurs risques.
Lexercice de son mtier exige la fois une expertise technique, une comptence
en gestion de projets, une matrise des procdures administratives, une bonne
connaissance des rseaux socioprofessionnels, et un sens aigu de lthique des
affaires.
Fairtec a t cre le 1
er
septembre 1970, par Grald Leclerc (ingnieur agro-
nome franais), avec des ingnieurs suisses. La Suisse tait alors deux annes
avant le sommet de Rio le seul pays disposant dune lgislation antipollution
dans lindustrie mtallurgique.
La notion de RSE tait alors inconnue dans cette industrie hautement polluante,
qui a t confronte, au cours des Trente Glorieuses, aux seuls impratifs de crois-
sance et de productivit.
Les traitements des surfaces mtalliques avec des mtaux lourds, des cyanures et
des acides forts, pratiquement sans protection des travailleurs, et le rejet des
efuents dans la mer, les cours deau et les nappes phratiques avaient alors de
graves consquences (qui nont jamais t rellement mesures) sur la sant publi-
que et sur les cosystmes marin, uvial et terrestre.
Le dveloppement dune ingnierie technique, juridique et conomique en ce
domaine a t considr par les fondateurs de Fairtec, comme un vritable
engagement citoyen pionnier . Leur initiative contribuait directement au dve-
loppement durable, trente annes avant que le concept ne se rpande dans
lopinion : elle visait rduire la pollution industrielle la plus lourde alors
observe ; elle favorisait la sant des travailleurs et des consommateurs deau, la
fois humains et animaux ; elle permettait dinstaurer une gouvernance responsa-
ble parmi les industriels de la sidrurgie et de la mtallurgie, tout en contribuant
amliorer la productivit de leurs investissements.
Fairtec, une entreprise pionnire du reporting socital
Les dirigeants de Fairtec ont progressivement diversi les activits de la socit,
en les tendant du traitement de leau la plupart des impacts environnementaux
(sur lair, les sols, le bruit, les ressources naturelles, la sant publique).
Ils ont dvelopp lingnierie du traitement de surface antipollution (TSA) et
ont t associs de nombreux programmes dco-conception dquipements et
de systmes de collecte, de stockage, de distribution et de valorisation des
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Responsabilit sociale, reporting socital et contrle de lentreprise 155
dchets. Ils ont t parmi les premiers sensibiliser les PME et les grands groupes
(Ericsson, Snecma, Renault, Crouzet, Sacilor) la gestion des risques indus-
triels.
Ils ont permis de faire progresser les codes de lenvironnement franais et euro-
pen, par des actions de lobbying auprs des pouvoirs publics, (ministres, agen-
ces de leau, DDE) menes dans le cadre de leur fdration professionnelle. Ils
ont ainsi contribu la mise en uvre des fameux principes europens du ber-
ceau la tombe et du pollueur-payeur , dsormais appliqus aux industries
polluantes.
Lactivit de traitement des dchets industriels est en effet corrle plusieurs fac-
teurs de nature technique (linnovation technologique en matire de stockage et
de traitement des efuents), conomique (la croissance ou la rcession du PIB
industriel), rglementaire (les directives et rglements europens, les lois et arrts
nationaux, les normes internationales en faveur de la sant des travailleurs et de la
protection de lenvironnement), stratgique (les dcisions en faveur du
management vert prises par les gouvernants et les directions des entreprises),
et enn, socioculturelle (la sensibilisation de lopinion publique aux questions
environnementales, notamment par les mdias).
Les poids respectifs de ces facteurs varient selon les pays, les secteurs dactivit, les
entreprises et les sites industriels (classes suivant une chelle de risques). Des
programmes ambitieux sont dsormais engags dans le cadre de lUnion euro-
penne, puisque lobjectif est de recycler 70 % des dchets industriels et de sup-
primer toutes les dcharges lhorizon 2050.
Les ingnieurs de Fairtec ont progressivement largi leurs champs dexpertises, en
enrichissant leur exprience technique par des comptences juridiques et organi-
sationnelles, mais galement, par une plus grande matrise des techniques de
contrle.
Ces dernires recouvrent les mthodes et les pratiques dvaluation et de suivi des
cots et de la rentabilit des investissements socialement responsables. Les entre-
prises industrielles sont dsormais contraintes de documenter leurs projets de
cration, dexploitation, dextension et/ou de cessation dactivits, an dobtenir,
selon le cas, des autorisations administratives, des aides publiques, des apports en
capital et/ou des concours bancaires. Elles doivent construire des systmes de
contrle interne et de reporting socital, an de renseigner un nombre croissant de
parties prenantes : actionnaires, fournisseurs, clients (notamment, donneurs
dordres), nanceurs, administrations, collectivits locales, mdias, groupes de
pression, grand public
Les tableaux de bord conus par Fairtec nont initialement comport que des
indicateurs techniques (taux de rejet, teneurs des efuents, volumes stocks et
traits) et conomiques (cots de collecte, stockage, traitement ; valeur
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156 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
ajoute et rentabilit conomique des nouvelles installations). Ces indicateurs ont
t progressivement diversis an de mieux rpondre aux attentes de parties
prenantes de plus en plus soucieuses de limage sociale et environnementale des
entreprises. Lvaluation de la rentabilit prvisionnelle des projets dvelopps par
Fairtec a notamment impliqu une valuation conomique de leurs cots cachs
ou incertains, une identication et une mesure des risques de toutes natures
induits par les projets, ainsi quune valorisation de certains actifs immatriels de
lentreprise (notamment, de sa notorit, de son image de marque, de son capital
de comptences et de son fonds de commerce). Un investissement socialement
responsable peut, court terme, gnrer des cots supplmentaires par rapport
un investissement conventionnel, mais il engendre gnralement des gains indi-
rects long terme, entrans par une meilleure gestion des risques. Les dirigeants
de Fairtec ont progressivement pris conscience que linternalisation des externali-
ts ngatives possibles dun projet contribuait, au plan conomique, calculer des
prix de revient et des valeurs ajoutes plus justes , mais aussi, au plan social,
estimer les effets des responsabilits implicitement dlgues par lentreprise la
collectivit.
Les fonctions de contrle mises en place par Fairtec chez ses clients industriels se
sont ainsi dveloppes sous les effets conjugus du benchmarking auprs des ESR,
et des avances des rglementations et des normes internationales (notamment
des normes ISO 14000). Les nouveaux indicateurs ont ainsi t coconstruits, sui-
vant une dmarche apprenante, par les principaux acteurs impliqus dans des
actions en faveur du dveloppement durable : industriels, agences publiques,
organismes normalisateurs et socits dingnierie comme Fairtec.
Les fondateurs de Fairtec ont ainsi t conduits suivant une approche progres-
sive de type roue de Deming
1
intgrer dans leurs systmes de contrle, les
rponses aux attentes de leurs parties prenantes, trois dcennies avant que cette
approche partenariale ne soit considre comme une voie innovante pour le
futur (Bouquin, 2008).
Jean-Jacques Pluchart, universit Paris-I Panthon-Sorbonne
Grald Leclerc, vice-prsident de lassociation Salveterra.
1. La roue de Deming organise un processus dapprentissage collectif en quatre squences :
Plan, Do, Check, Act.
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Chapitre 11
Le contrleur de gestion,
un business partner ?
On considre gnralement que le rle du contrleur de gestion a considra-
blement volu depuis une vingtaine dannes. Il serait devenu un business par-
tner. Ce chapitre a pour objectif dinterroger les enjeux lis cette volution.
Ainsi, dans un premier temps, un point de vue acadmique, dvelopp par
Caroline Lambert et Samuel Sponem, questionne lopportunit de cette vo-
lution. Dans un second temps, un point de vue professionnel, dvelopp par
Pierre Raguideau, retrace le processus dmergence du contrleur de gestion
business partner.
FAUT-IL FAIRE DU CONTRLEUR DE GESTION UN BUSINESS
PARTNER ? UN POINT DE VUE ACADMIQUE
Si lmergence du business partner comme modle du contrleur de gestion idal
semble incontestable, on peut en revanche sinterroger : se traduit-il dans les pra-
tiques ou reste-t-il un mythe de la profession ? Dailleurs, cette volution est-elle
souhaitable ?
Quelles volutions du contrleur de gestion ?
Des bouleversements incontestables
et des questionnements persistants
Parmi les volutions anticipes du contrle de gestion et de lenvironnement de
travail des contrleurs de gestion, le dveloppement des nouvelles technologies
de linformation et de communication (NTIC) gure parmi les lments cls.
De nombreux articles ont t publis sur le sujet mais leurs conclusions diver-
gent. Une premire hypothse est particulirement dveloppe dans les revues
professionnelles anglo-saxonnes qui peroivent une opportunit indniable pour
les contrleurs de gestion, datteindre un positionnement stratgique optimal au
sein de lentreprise. Selon cette hypothse, le contrleur de gestion, dcharg de
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158 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
ses tches bureaucratiques de collecte de donnes, pourrait (enn) se consacrer
(totalement) lactivit oprationnelle, rendant sa fonction centrale (Siegel,
Sorensen, Richtermeyer, 2003). Ses clients privilgis deviendraient rsolument
les responsables dunits oprationnelles et il verrait son inuence et sa participa-
tion la prise de dcision se renforcer naturellement. Cette hypothse, idyllique
pour la fonction, relve davantage dun souhait que de lobservation des pratiques
quotidiennes des contrleurs.
Une deuxime hypothse envisage des perspectives bien funestes pour la fonc-
tion. Les oprationnels, forms et sensibiliss aux questions nancires et ayant
accs directement linformation grce des modules conviviaux, seraient
mme de mener leurs propres analyses. Lavnement des NTIC, conjugu une
dcentralisation des responsabilits et une autonomisation des responsables opra-
tionnels, marquerait le parachvement de lautocontrle des managers, et rendrait
simultanment les contrleurs de gestion inutiles (Montgoler, 1999). L encore,
ltude des pratiques des outils de gestion montre que le mythe du bouton
magique , donnant immdiatement une information pertinente, able et utilisa-
ble par les responsables oprationnels est un fantasme.
Une troisime hypothse stipule que le corollaire du partage par tous des disposi-
tifs de saisie et dutilisation des informations chiffres est le dveloppement des
tches de abilisation des donnes. Les NTIC ne seraient donc pas synonymes
dune disparition de la dimension technique du travail du contrleur, bien au
contraire. Les tches bureaucratiques de saisie ayant t dlgues aux opration-
nels, ces derniers peuvent volontairement ou non introduire des donnes erro-
nes quil est ncessaire de corriger. Le contrleur de gestion doit plus que jamais
remplir son rle de gardien des procdures et passe une grande partie de son
temps abiliser et valider linformation (De Longeaux, 1994). Son client
devient la direction gnrale. Cest sans aucun doute lhypothse la plus plausible.
In ne, les pratiques concrtes des contrleurs de gestion montrent que chacune
de ces hypothses, est en partie valide. Toutefois, il est difcile de faire la part des
choses. En effet, la mise en place des NTIC sest bien souvent accompagne
dautres transformations, organisationnelles telles que la dcentralisation et lorga-
nisation en business unit, ou des outils du contrle, comme la mise en place du
balanced scorecard ou des tableaux de bord prospectifs, ou de lABC, qui sont autant
dinnovations susceptibles dexpliquer les changements de la fonction. On peut
galement se demander, comme le souligne Pierre Raguideau avec le recul bien-
venu du professionnel dans la seconde partie de ce chapitre, si le changement
fondamental, la vritable rvolution na pas t celle du dveloppement des
tableurs. Les NTIC, surinvesties despoir par les contrleurs de gestion et leurs
associations et prsentes comme une panace par les diteurs de logiciels, sem-
blent, en pratique, apporter autant de solutions quelles crent de difcults dans
lmergence dun contrleur de gestion acteur cl de la prise de dcision.
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Le contrleur de gestion, un business partner ? 159
Le mode de gouvernance des entreprises a galement un fort impact sur le rle et
lactivit des contrleurs de gestion (Lorino, 2009). Laccent mis sur la cration
de valeur pour les actionnaires impose notamment un style de contrle ax sur les
rsultats nanciers court terme et sur le respect des rsultats attendus par les
actionnaires. Les IFRS traduisent cette vision actionnariale dans les normes
comptables. Elles semblent avoir un impact en elles-mmes sur le travail des
contrleurs de gestion. De manire gnrale, les IFRS sont construites dans un
souci dune connexion troite entre la comptabilit nancire et la comptabilit
de gestion (Klee, 2009). Cette connexion se retrouve notamment dans la pr-
sentation par fonction du compte de rsultat (IAS 1) et dans la nor me IFRS 8 sur
les informations sectorielles, qui imposent une prsentation de linformation sec-
torielle en fonction du reporting interne tel quil est utilis par les principaux dci-
deurs de lentreprise.
Plus spciquement, le contrleur de gestion pourrait voir son rle renforc du
fait des obligations relatives au calcul des cots pour la comptabilisation lavan-
cement des produits et charges dans les contrats de construction (IAS 11) ou pour
linscription lactif des frais de recherche et dveloppement (IAS 38)
(Angelkort, Sandt, Weissenberger, 2009). De la mme manire, lIAS 36 impose
de regrouper les actifs en units gnratrices de trsorerie (UGT), cest--dire en
groupes identiables dactifs dont lutilisation gnre des entres de trsorerie.
Lobjectif est dvaluer la valeur dutilit de ces actifs en valuant les ux prvi-
sionnels de trsorerie quils gnreront (IAS 36). Cette volution des normes
dvaluation ne devrait pas tre sans impact sur le travail des contrleurs, tant en
ce qui concerne lidentication des actifs que dans les calculs de valeur actuelle
nette. Autre exemple, les nouvelles obligations en termes dvaluation des mar-
ques (IAS 38) induisent un suivi de la valeur des marques dans le reporting interne.
Les contrleurs doivent donc dvelopper leurs comptences en termes de valori-
sation des actifs immatriels (Farjaudon, 2007).
Pour les contrleurs de gestion, ces volutions constituent certainement une
opportunit pour acqurir de nouvelles comptences (en termes dvaluation des
actifs notamment) et une nouvelle place (participation la dnition des UGT et
aux normes dinformation sectorielle, collaboration avec les directeurs marketing
pour la valorisation des marques). ce titre, les prsidents des associations profes-
sionnelles anglaises et amricaines de comptables de gestion ont soutenu les
normes IFRS (Cheney, 2008). Ces volutions reprsentent aussi un risque, celui
dune normalisation de leurs pratiques et dune prise de pouvoir de la comptabi-
lit nancire sur la comptabilit de gestion.
Ces diffrents lments montrent que la fonction contrle de gestion (et donc le
rle des contrleurs de gestion) ne peut tre comprise quen regard des enjeux
des autres fonctions (Morales, 2009). Elle est en effet dtentrice dun savoir, au
mme titre que les ingnieurs, les qualiticiens, ou les fonctions ressources humai-
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160 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
nes, qui permet dorganiser le contrle de lorganisation un moment donn.
Selon les poques et les lieux, son pouvoir dans lorganisation est uctuant,
chaque fonction essayant dimposer, plus ou moins volontairement, son savoir
comme mode de contrle dominant dans lorganisation.
Le business partner : ralit ou qute de la profession ?
Le contrleur ne peut plus rester dans sa tour divoire et jeter, selon son bon
plaisir, des bribes dinformations ses collgues de la fabrication, de la vente,
de lingnierie. Il doit sinsrer comme un membre dune quipe et reconna-
tre chaque instant que son mtier ne se justie que par le service rendu.
(Gerrard, 1969)
Ds 1969, des appels transformer le mtier de contrleur de gestion ont t
lancs dans des revues professionnelles. Trente-cinq ans plus tard, Larry White,
prsident de lIMA (Institute of Management Accountants) en 2004-2005 dclare :
Nous vivons une crise du contrle de gestion, mais personne ne sen est
rendu compte pour le moment. Je veux aider les contrleurs gagner leur
juste place dans la profession comptable, cest--dire celle de vritables business
partners qui agissent linterface des oprations et de la prise de dcision co-
nomique un niveau qui change les oprations des entreprises. (Williams,
2004)
presque quarante ans dcart, la mme incantation : faire du contrleur de ges-
tion un business partner. Cette fonction partenaire est celle dont rvent les pro-
fessionnels du contrle de gestion, travers les manifestes et les tmoignages que
contiennent leurs organes de communication comme les revues Strategic Finance
aux tats-Unis et changes en France (Bouquin, Fiol, 2007, p. 15). Le contr-
leur de gestion devrait donc se dtacher du comptable pour devenir le bras droit
du manager. En effet, si lon attend du comptable quil produise des informations
ables, on demande au contrleur quil produise des informations utiles la prise
de dcision.
Les enqutes rcentes montrent que le modle de contrleur de gestion business
partner nest pas forcment reprsentatif de ce que font les contrleurs de ges-
tion. Ainsi, 59 % du temps des contrleurs de gestion serait consacr aux prvi-
sions et au reporting et seulement 22 % la ralisation dtudes et au conseil la
direction (Corfmat, Bouvier, Beugnet, 2008).
Plus prcisment, lorsque lon interroge des contrleurs de gestion de divisions
franaises de grandes entreprises leaders dans leur domaine, on peut mettre en
vidence plusieurs types de fonctions contrle de gestion. Celles-ci se diffren-
cient selon leur autorit (les oprationnels sappuient-ils et attendent-ils lavis des
quipes de contrle pour prendre des dcisions ?) et de leur client principal (les
contrleurs se peroivent-ils plutt au service de la direction gnrale ou des res-
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Le contrleur de gestion, un business partner ? 161
ponsables oprationnels auxquels ils sont rattachs) (Lambert, Sponem, 2009). La
fonction contrle de gestion discrte sadresse aux oprationnels sans avoir
rellement dautorit sur eux, cest--dire sans que les oprationnels aient le sen-
timent que les contrleurs puissent ou doivent les aider dans leur prise de dci-
sion. Dans ce cadre, les contrleurs exercent un mandat discret de vrication du
respect des rgles de contrle interne. La fonction contrle de gestion garde-fou
sert le sige, et les oprationnels nattendent pas leurs recommandations pour
prendre des dcisions (faible autorit). Leur rle se limite autoriser les dpenses.
La fonction contrle de gestion partenaire (le business partner) jouit dune grande
autorit vis--vis des oprationnels. Si son rle daide la prise de dcision locale
est incontestable, sa proximit avec les oprationnels constitue un risque de drive
en termes de gouvernance. La fonction contrle de gestion qualie domnipo-
tente est au service du sige et dispose dune autorit incontestable sur les opra-
tionnels. Elle assure ainsi la prise en compte systmatique de la dimension
nancire et favorise une centralisation du pouvoir dans les mains de la direction
gnrale. Une telle fonction contrle de gestion fragilise la prise dinitiatives et
linnovation.
Quapprend-on de nos voisins ? Les comparaisons internationales savrent parti-
culirement dlicates du fait de contextes diffrents, tant en matire de formation
des contrleurs de gestion, que de rapport des responsables oprationnels vis--
vis du contrle et de la mesure de la performance.
Dans les pays anglo-saxons, tels que le Royaume-Uni, Canada, tats-Unis, les
contrleurs de gestion forment une profession, au sens de profession organise,
dont le diplme est dlivr par une association de membres. Le cursus initial des
contrleurs est extrmement vari ; forts dune licence dhistoire, de philosophie,
de psychologie, ou de management, ils sengagent, paralllement leurs dbuts
en tant que contrleurs, suivre un cursus qui sera sanctionn in ne par un
examen de leurs aptitudes professionnelles en comptabilit et contrle. La logi-
que interne de ce cursus est relativement proche de celle des experts-comptables
en France, mlant validations dacquis thoriques et pratiques, puisque trois ans
dexprience sont trs souvent requis. En termes de statut, ceux que lon appelle
les management accountants, plus que controllers, peuvent tre amens occuper
terme des postes de direction, au mme titre que les chartered accountants (experts-
comptables) exerant en entreprise et assument totalement le lien de parent qui
les associe aux comptables. Ils se positionnent assez naturellement comme des
soutiens la prise de dcision , surtout lorsquils sont rcemment entrs dans la
fonction, mais des recherches soulignent leurs difcults exercer pleinement
leur rle de contre-pouvoir face aux oprationnels.
En Allemagne, les contrleurs de gestion sont appels controllers. Le terme vient
de lamricain controller, mais a t assimil la langue allemande. Contrairement
au Royaume-Uni, o la comptabilit et le contrle de gestion sont organiss
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162 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
autour dassociations professionnelles, la formation au contrle de gestion en
Allemagne relve de luniversit. La plupart des contrleurs de gestion allemands
ont un diplme de gestion, le Betriebswirtschaftslehre (BWL). Le contraste entre la
voie professionnelle adopte au Royaume-Uni et la voie acadmique choisie en
Allemagne introduit des diffrences dans les connaissances techniques initiales des
contrleurs de gestion britanniques et allemands. Cependant, dautres facteurs
institutionnels doivent tre pris en considration. Des recherches montrent que
diffrents choix de carrire dans les deux pays pourraient galement engendrer
diffrents types dexpriences au travail. Les traditions allemandes dexpertise, de
connaissances pointues en management, gnrent lexclusion des individus
nayant pas suivi un parcours classique et sont lies aussi une constance plus
grande dans les divers postes occups. De plus, les Allemands sont gnralement
diplms de luniversit entre 25 et 29 ans, contre 21 et 23 pour les Britanniques,
du fait de la longueur des tudes et du service militaire pour les hommes.
Ces diffrences dorganisation de la profession et des tudes selon les pays ne sont
pas sans implication sur la place des contrleurs de gestion dans les entreprises
(Ahrens, Chapman, 2000). Elles inuencent en effet fortement la perception du
rle que les contrleurs de gestion acceptent de jouer au sein des organisations.
Les contrleurs de gestion allemands suivant une formation assez analogue
celle des contrleurs franais frachement moulus de luniversit, se voient
comme des experts objectifs et se sentent souvent mal laise lorsquils doivent
inclure des considrations politiques ce quils peroivent comme tant la vrit
conomique. Ceci apparat beaucoup moins difcile aux yeux des contrleurs
britanniques, qui se voient avant tout comme au service des quipes pour les-
quelles ils travaillent.
Les rles de contrle et conseil : une conciliation improbable
et pas toujours souhaitable
Aujourdhui, cela semble une vidence, le contrleur de gestion ne peut plus tre
un simple compteur de haricots. Il doit aussi avoir un rle de conseil. La question
se pose alors : peut-il concilier ces deux fonctions ? Peut-il tre la fois le gardien
dun reporting able pour la direction gnrale et le bras droit de son patron ?
Des recherches rcentes permettent de sinterroger. Il a ainsi t montr que lors-
que les contrleurs de gestion mettent au cur de leur fonction laide la prise
de dcision, ils sont plus enclins favoriser le slack organisationnel, cest--dire
aider les responsables se crer des marges de manuvre budgtaires (Indjejikian,
Matejka, 2006). Lorsque la pression est trop forte, le contrleur de gestion est
aussi un puissant alli du responsable oprationnel dans ses tentatives de manipu-
lation, plus ou moins grandes, du rsultat (Lambert, Sponem, 2005). Ainsi, plus le
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Le contrleur de gestion, un business partner ? 163
contrleur de gestion est li son responsable oprationnel, plus il est enclin
arranger les donnes comptables. Lors dune enqute ralise il y a quelques
annes, un contrleur de gestion nous dclarait :
En ce qui nous concerne, mais je suis assez certain que cela arrive partout,
cette surexploitation du rel se conjugue avec un abandon progressif du pr-
visionnel, sous la pression de la communaut nancire. Dans la mesure o les
analystes attendent de moi un rsultat donn (benchmark versus comptition,
amlioration continue, Graal du 15 %, etc.), pourquoi me mesurer par rapport
un budget interne, et non pas directement par rapport cet objectif ? Le
contrleur est donc de moins en moins un prvisionniste, et encore moins un
analyseur dcarts (les deux mamelles traditionnelles du mtier, et concrte-
ment ce que lon apprend lcole), mais plutt celui qui va faire advenir
(make it happen) les objectifs. La question nest plus quest-ce que je suis capa-
ble datteindre ?, suivi de multiples rvisions de ce budget et danalyse de
pourquoi jai dvi dans un sens ou dans lautre, mais comment vais-je
atteindre lobjectif ? (plan daction), suivi de comment vais-je latteindre
quand mme malgr les dviations ? Lexpression copilote prend ici tout son
sens. Vous devez atterrir Stockholm quoi quil arrive, et il nest plus accepta-
ble datterrir Buenos Aires sous prtexte que les vents ont chang. Lambi-
gut additionnelle de cette situation est terriante (Lambert, Sponem,
2005).
Dans une optique classique de bonne gouvernance, ce comportement semble
peu thique. Pourtant, dans un environnement o les acteurs de lorganisation
sont trs lis par les engagements pris devant les actionnaires, ce comporte-
ment, lorsquil reste dans les limites du raisonnable, peut tre considr comme
ncessaire. Toute la question, pour le contrleur comme pour lorganisation, est
de jauger les marges de manuvre laisser aux responsables oprationnels an
quils soient en mesure de prendre des risques et de saisir des opportunits, tout
en satisfaisant les besoins de stabilit et de respect des attentes des actionnaires.
On touche ici la zone grise de la fonction, indnie dans les ouvrages et sou-
vent occulte dans les pratiques, ce qui en fait son ambigut mais aussi sa
richesse.
De faon similaire, on constate quun contrleur de gestion trop puissant et qui
prend trs cur son rle de contrle peut inhiber linnovation et la prise de ris-
que, lments pourtant indispensables la performance dune entreprise sur le
long terme.
Lenvironnement des contrleurs de gestion a largement chang, quil sagisse de
la diffusion des tableurs, lavnement des nouvelles technologies de linformation,
ou plus rcemment ladoption des IAS/IFRS. Les effets de ces changements sont
parfois difciles identier. Parmi les anticipations envisages, celle de lmer-
gence dun contrleur de gestion business partner, vritable acteur de la prise de
dcision, partenaire incontournable du responsable oprationnel est souvent privi-
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164 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
lgie. Toutefois, un regard vers le pass montre que cette gure relve de la qute
du Graal. On peut de plus sinterroger sur le bien-fond de lapologie du contr-
leur de gestion business partner. En effet, il apparat quun tel rle suppose daccep-
ter des risques de drives en termes de gouvernance, trop souvent occults.
LMERGENCE DU BUSINESS PARTNER :
UN POINT DE VUE PROFESSIONNEL
On demande aujourdhui au contrleur de gestion danalyser le pass, de pro-
duire un reporting comptable, mais aussi de prvoir le futur ; il doit exercer un
contrle (tre un corporate cop comme disent nos collgues anglais) et aussi se
transformer en conseiller, il doit donc tre un bon technicien mais de plus en plus
on lui demande galement dtre un bon communiquant.
Il y a donc une dualit dans cette fonction et cest cette dualit que nous allons
analyser en nous demandant sil faut faire du contrleur de gestion un business
partner. Nous allons donc nous interroger sur les facteurs qui ont fait voluer cette
fonction, essayer de dterminer ce que doit tre un contrleur de gestion business
partner et voir sil peut concilier ce rle avec celui de contrle. Prcisons quand
mme que nous allons parler ici du contrle de gestion en environnement
commercial ; le rle du contrleur de gestion industriel tant trs nettement dif-
frent et plus loign de lide de business partner, mme si bien sr les notions de
conseil et sa proximit avec le management oprationnel sont galement perti-
nentes.
Comment sest faite lvolution du contrle de gestion ?
1. Les trois piliers du contrle de gestion au dbut des annes quatre-
vingt taient :
le calcul des provisions ;
lanalyse des carts entre le rel et les prvisions ;
le budget qui durait le plus souvent presque six mois de lanne entre juillet-
aot et n dcembre voire janvier pour les derniers arbitrages.
Les contrleurs de gestion de division (ou business unit) commenaient simple-
ment apparatre, ce qui fait que le vrai rle de contrle des procdures, des
engagements de dpenses et dinvestissements, tait encore presque exclusivement
concentr sur les DAF. Parfois, pour peu quil en ait eu le got et les compten-
ces, le contrleur de gestion tait aussi la personne qui savait faire des interroga-
tions dans le systme dinformation, pour dtecter des anomalies, extraire des
donnes permettant de sortir des ratios, etc.
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Le contrleur de gestion, un business partner ? 165
2. Au dbut des annes quatre-vingt intervient un vnement dont on na pas
alors mesur lampleur : la rvolution des tableurs.
Pour les contrleurs de gestion qui ont commenc leur activit au dbut des
annes quatre-vingt-dix, les tableurs (ou plutt devrions-nous dire LE tableur
tant il nen existe plus quun seul aujourdhui) sont une vidence et je suppose
quils nenvisagent mme pas comment on a pu faire du contrle de gestion avant
cela. Les tableurs sont apparus au dbut des annes quatre-vingt (Multiplan, Lotus
1,2,3, Excel) et ont permis :
la construction de modles de simulation. Avant cela la combinaison de la puis-
sance de calcul avec des enchanements complexes doprations ne pouvait se
raliser quavec des programmes informatiques demandant une infrastructure
et de la programmation. Lordinateur de bureau, dune part, et les tableurs,
dautre part, ont rendu cette possibilit accessible quasiment nimporte qui ;
du coup, les contrleurs de gestion ont commenc btir des modles cono-
miques permettant de simuler leffet de la mise en uvre de stratgies com-
merciales et mme de les mettre entre les mains des oprationnels.
Ceci a produit deux effets convergents : dune part de faire communiquer troi-
tement les contrleurs de gestion avec des managers oprationnels, commerciaux,
techniques, etc., et galement de librer une partie du temps qui tait consacr au
budget, la construction de celui-ci se trouvant acclre fortement par lutilisa-
tion des tableurs (cet effet sest attnu dans le futur car les budgets se sont trouv
eux aussi soumis un processus ditrations de plus en plus important).
3. Lapparition du contrleur de gestion business partner.
Ainsi, grce aux tableurs, le contrleur de gestion sest rapproch des opration-
nels et a commenc leur apporter une vraie valeur : il est devenu non plus seu-
lement celui qui mettait en forme les donnes chiffres fournies par les
oprationnels pour les remonter la hirarchie mais celui qui construisait des
modles de simulation de cots, de chiffre daffaires, deffectifs puis des comptes
dexploitation prvisionnels, permettant de prvoir limpact de la variation dune
donne sur tout un modle conomique.
Dautre part, la n des annes quatre-vingt ou dbut des annes quatre-vingt-
dix, les systmes informatiques ont cess dtre propritaires (grs par un sys-
tme dexploitation propre un constructeur informatique), du coup les logiciels
de gestion se sont standardiss et les logiciels de gestion intgrs (les fameux
ERP) ont commenc se rpandre.
Ceci a constitu une deuxime tape importante de lvolution du rle du con-
trleur de gestion car il est devenu celui qui construisait la comptabilit analyti-
que permettant au systme comptable de ne plus tre quasi exclusivement loutil
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user 177 at Fri Nov 05 04:05:02 +0100 2010
166 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
des comptables mais aussi celui des gestionnaires et des managers qui pouvaient
suivre leurs rsultats :
le contrleur de gestion devient celui qui introduit la logique nancire dans
les prvisions sur affaires, sur les plans de commissions, etc. ;
il devient le pdagogue qui explique les rsultats mensuels issus du systme de
comptabilit analytique aux managers.
Par consquent il devient capable de comprendre nement lorganisation (puis-
quil doit la reproduire dans le systme de comptabilit analytique) et il devient
un lment cl de son volution, do une proximit qui sinstaure entre lui et le
manager oprationnel.
Ce quest le contrleur de gestion business partner
et ce quil nest pas
On voit donc apparatre en quelque sorte une nouvelle race de contrleurs de
gestion que lon appellera que bien plus tard, des business partner. Mais quest-ce
quun contrleur de gestion business partner : est-ce un nancier qui a mis de ct
les aspects de contrle de sa fonction, une sorte dadjoint des managers opra-
tionnels, apte son tour prendre des fonctions oprationnelles ?
Ce quest un contrleur de gestion business partner
Selon nous, cest dabord un contrleur de gestion qui matrise toutes les techni-
ques lies son mtier :
comptables : au minimum il comprend lensemble des logiques comptables et
mme il pratique la comptabilit, passant lui-mme le cas chant des critures
(lies aux stocks, aux comptes de rgularisation, la comptabilit gnrale). Il
est aussi capable de mettre en place et de faire voluer des systmes de compta-
bilit analytique ;
les logiques nancires : il sait mettre en place des soldes intermdiaires de ges-
tion adapts, raliser des analyses de cohrence, mettre en place et analyser des
indicateurs de gestion, calculer des ux de trsorerie, etc. ;
les processus nanciers : il matrise bien sr les techniques dlaboration de
budget mais aussi de plans moyens termes, de reporting, dlaboration de
tableaux de bord.
Cest aussi un nancier habitu faire fonctionner les processus de contrle de
lentreprise : il matrise les techniques du contrleur de gestion classique.
Cest aussi un contrleur de gestion qui a su les dpasser :
il sait tablir des comparatifs pertinents (faire du benchmarking) non seulement
pour comparer entre elles les units daffaire de lentreprise mais aussi pour les
comparer par rapport la concurrence ;
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Le contrleur de gestion, un business partner ? 167
il sait mettre en place des systmes de prvisions glissantes (des rolling forecasts),
faire du pilotage de performance, du contrle de projet, etc. ;
cest aussi et peut-tre surtout un pdagogue qui ne se contente pas damener
linformation chiffre mais qui sait lexpliquer, la rendre parlante et conseiller
les managers oprationnels sur des actions entreprendre ;
cest galement un lment devenu cl de la dclinaison de la stratgie des
entreprises en plans dactions oprationnels. Ainsi cest lui qui contribuera
grandement la mise en place des balanced scorecards (Kaplan et Norton) et
leur animation, qui permettront aux entreprises de mettre en uvre leurs stra-
tgies sur le plan oprationnel et den mesurer les effets ;
enn cest un facilitateur qui tablit des liens dans lentreprise, un acteur qui
participe la prise de dcision.
Ainsi, l o le contrleur de gestion classique ne regarde que lentreprise, le
contrleur de gestion business partner regarde aussi le march et les concurrents.
Ce quil nest pas
A contrario de ce que nous avons vu prcdemment, le contrleur de gestion busi-
ness partner nest pas quelquun qui ne matrise pas, voire qui mprise les techni-
ques comptables. Trop souvent nous voyons dsormais dans les entreprises des
contrleurs de gestion qui sont de vritables champions du tableur, des numbers
crunchers, mais qui sont incapables de se reprsenter mentalement les grands qui-
libres dun compte de rsultat ou dun bilan, ou qui ont aversion ou mpris vis--
vis de ce qui ressemble de la comptabilit. Ces contrleurs de gestion ne seront
pas de bons business partner car ils ne sauront pas tenir compte dans leurs projec-
tions ou dans leurs conseils prodigus leurs patrons oprationnels des lments
trs structurants, surtout dans des contextes de normes IFRS, de la comptabilit.
Par ailleurs, le fait quon demande au contrleur de gestion business partner davoir
une dimension relationnelle et managriale nen fait pas pour autant un manager
oprationnel : il reste un fonctionnel (staff et pas line selon la diffrenciation
anglo-saxonne) et le pouvoir de dcision reste du ct des oprationnels. Sil veut
inuer sur les dcisions de lentreprise, il doit apporter une valeur dans ses analy-
ses qui fera que les dcisions prises intgreront les orientations quil aura propo-
ses. Cest donc toujours dun rle dinuence quil sagit et pas dune vraie
fonction oprationnelle. Cest pourquoi le fait dtre devenu un business partner
nen fait pas forcment un futur manager oprationnel mais il faut bien reconna-
tre, et sen fliciter, que ce rle len rapproche et que lon voit de plus en plus de
contrleurs de gestion (plutt devenus DAF entre-temps) prendre des fonctions
de directions oprationnelles dentreprises.
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168 Les enjeux sociaux et socitaux du contrle de gestion
Comment concilier le rle de contrle
et celui de business partner ?
Le sens du contrle a volu avec le temps et peut tre vu sous deux angles
diffrents :
dautres fonctions sont apparues ou se sont dveloppes qui sont entirement
dvolues au contrle : laudit interne, le contrle interne, le contrle qualit ;
les mentalits ont volu ainsi que les modes de management : les managers
sont de plus en plus responsables de P&L donc ils sont eux-mmes dsireux de
mettre en place du contrle, ils le subissent moins que lorsquils ntaient
mesurs que sur des indicateurs partiels et que leurs nanciers ntaient pas l
pour les aider raliser leurs objectifs de rentabilit mais plutt sassurer que
les indicateurs de performance sur lesquels ils taient mesurs taient bien
sincrement atteints.
Par consquent le contrleur de gestion a moins besoin que par le pass de se
comporter en corporate cop et il devient un lment cl du dispositif de contrle
dcentralis au niveau de la business unit dans laquelle il intervient. Il faut donc de
ce point de vue plutt comprendre contrle au sens de matrise (le sens anglais
de control) : le contrleur de gestion contrle son entit comme le pilote de
course contrle sa voiture.
Il met encore du contrle en place mais plus de la mme manire :
dans une approche de contrle de gestion agile (cf. le Livre blanc DFCG, Bea-
ringPoint, 1
re
d. novembre 2008) le contrleur de gestion ne se contente plus
de faire appliquer des procdures mais il participe activement leur mise en
place en dnissant et en mettant en uvre les processus qui les supportent ;
plutt que dtre celui qui autorise, en direct ou par dlgation du directeur
gnral ou du sige (des affaires marge < x, des dpenses > y), il est celui qui
conoit des outils et des processus pour donner de la visibilit et mettre en
uvre. Confronts il y a quelques annes une problmatique de marges fai-
bles dans une activit de ngoce, nous avions envisag de donner une dlga-
tion de marge aux personnels commerciaux avec videmment des niveaux
dapprobation allant jusqu la direction gnrale en cas de marge infrieure
un seuil dtermin. Finalement nous avons opt pour la modlisation dun
calcul de marge par affaire, simple utiliser et mis la disposition des commer-
ciaux, et la mise en place dun plan de commissionnement bas sur une marge
pivot (ou objectif) permettant datteindre 100 % des commissions avec un sys-
tme dacclration ou de dclration fort pour les marges au-dessus ou en
dessous de la marge pivot (le carr de lcart). En un an, lentreprise avait rega-
gn presque deux points de marge, avec un systme en quelque sorte autopor-
teur. Il devient le bras arm de la direction gnrale dans le pilotage de la
performance ;
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Le contrleur de gestion, un business partner ? 169
son pouvoir lui vient largement du couple troit quil doit former avec le
directeur gnral ou le manager de business unit : il participe llaboration de
la stratgie, joue un rle dans la dclinaison tactique tout en sassurant que les
objectifs locaux sont en ligne avec les objectifs globaux, do un rle majeur
dans le pilotage de la performance (cf. les balance scorecards voqus ci-dessus).
En effet, bien souvent, cest le contrleur de gestion qui va, travers ses analy-
ses ou les indicateurs de performance quil va raliser, valider que la stratgie
est applique correctement et quelle produit bien les rsultats attendus.
On dpasse les stades de la mesure et du contrle de la performance pour attein-
dre celui du pilotage, donc de lorientation de la performance.
Ce faisant, le contrleur de gestion business partner se rapproche bel et bien des
fonctions oprationnelles. Il forme en quelque sorte un couple avec son manager
oprationnel. Comme dans la vie prive, qui dit couple (DG/DAF ou contrleur
de gestion/manager de business unit) dit aussi divorce : les ruptures sont brutales et
deviennent plus frquentes.
Enn, il exerce un pouvoir sur la dnition de lorganisation dans la mesure o il
doit sassurer que lorganisation reste mesurable quelles que soient les circonstan-
ces. Il peut donc conseiller ou prconiser des organisations et inuer largement
sur leur frquence dvolution.
Cette volution du rle prpare mieux le contrleur de gestion une fonction de
direction administrative et nancire. Dailleurs y a-t-il une grosse diffrence
entre notre contrleur de gestion business partner et le controller anglo-saxon ?
Reconnaissons nanmoins quelle nest pas exempte de risques en termes de
contrle interne : le couple form avec le manager de business unit prsente incon-
testablement des risques de collusion.
Caroline Lambert, professeur assistant, HEC Paris
Samuel Sponem, matre de confrences,
Conservatoire national des arts et mtiers, Intec
Pierre Raguideau, directeur nancier NRS, Orange BS.
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PARTIE 4
LES NOUVELLES FRONTIRES
DU CONTRLE DE GESTION
Le contrle de gestion a ses nouvelles frontires, cest--dire des champs dapplic-
tion encore en pleine mutation et qui en changent profondment la nature.
Damien Mourey et Bruno Viallon montrent que les frontires de lentreprise sont
de plus en plus incertaines. Cela impacte le contrle de gestion dont le champ
dinvestigation stend alors maintenant hors des murs traditionnels de lentre-
prise et amne sinterroger sur les modes de contrle interorganisationnels.
Contrle et de gestion et contrle interne sont des pratiques distinctes et conver-
gentes. Comme lanalysent Olivier de la Garde et Pascal Kerebel, les deux prati-
ques senrichissent, se compltent mais ne se confondent pas tout fait.
Linternationalisation a des effets sur les systmes de contrle. Anne-Catherine
Moquet et Francis Cuisiner dcrivent le dveloppement dun modle de mana-
gement europen qui a des rpercussions sur le contrle et plus largement sur les
modes de pilotage des organisations.
Le budget est mort, vive le budget ! Cela semble tre en substance le message de
Nicolas Berland et Catherine Duban-Doyard. Si les critiques sur le budget sem-
blent bien relles, de nouvelles solutions ne semblent pas encore vraiment prtes.
Au nal, il semblerait que les outils de gestion aussi puissent se fossiliser.
Les systmes dinformation imposent-ils leur rythme au contrle de gestion ? les
asservissent-ils ou les servent-ils ? Les deux la fois sans doute. Olivier Baudry,
Claire Ciampi et Denis Molho montrent que tout dpend de larchitecte et du
pilote que le contrleur de gestion tient dans leur mise en place.
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Chapitre 12
Le contrle des processus
interorganisationnels :
enjeux et spcicits
Les processus inter-rmes sont aujourdhui les nouveaux lieux de la cration
de valeur conomique des organisations. La recherche de exibilit et le raccour-
cissement des temps de cycle entre la production et la vente soulignent que la
matrise du temps et la synchronisation des activits commerciales et de produc-
tion constituent un enjeu important pour les organisations confrontes des
environnements concurrentiels rapidement volutifs. Des proccupations nouvel-
les concernant les dlais de livraison, la disponibilit des produits, la diminution
des stocks, la qualit et le pilotage cot-valeur des activits conduisent les entre-
prises coordonner davantage leurs actions entre elles et engager des coopra-
tions inter-rmes pour explorer ensemble de nouvelles combinaisons de
ressources.
Penser le contrle de gestion dans un cadre inter-organisationnel qui nest ni hi-
rarchique, ni born par les frontires juridiques de lorganisation constitue lenjeu
essentiel dune rexion portant sur le contrle de gestion de processus inter-
rmes. Cependant, le contrle inter-rmes constitue un domaine de recherche
encore peu explor dun point de vue acadmique. Labsence de convergence des
rsultats obtenus, les limitations des mthodologies employes ainsi que la faible
complmentarit des approches thoriques adoptes ce jour ont t rcemment
soulignes (Caglio et Ditillo, 2008). Pourtant, des dmarches et des outils nou-
veaux de planication, de budgtisation, de mesure et de suivi de la performance
de processus oprationnels inter-rmes sont conus et circulent aujourdhui entre
les organisations. Cest un peu comme si les managers, pleinement conscients de
limportance de laction collective conjointe pour la performance de leur entre-
prise, avaient pris de vitesse la communaut des chercheurs en contrle.
Notre objectif est de sensibiliser les praticiens et les chercheurs en contrle sur les
enjeux et les spcicits du contrle des processus inter-rmes. Ces derniers
mettent en jeu la coopration dacteurs appartenant des organisations diffrentes
et la coordination de systmes dactivits requrant des ux horizontaux dinfor-
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174 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
mations. Cette contribution sinscrit dans une double perspective. Dans une pre-
mire partie, Damien Mourey analysera les principaux problmes de contrle
poss aux acteurs dune chane logistique globale dans le secteur de la grande dis-
tribution en sappuyant sur certains travaux acadmiques. Nous voquerons ga-
lement le recours des techniques et dmarches comptables spciquement
employes pour grer ces processus interorganisationnels comme la comptabilit
livres ouverts, lanalyse de la chane de valeur ou le tableau de bord prospectif inter-rmes.
Dans une seconde partie, Bruno Viallon prsentera un cas pratique illustrant les
problmes de contrle des relations entre les distributeurs et les fournisseurs
internationaux de produits de grande consommation en France. Les formes
observes de contrle de ces relations seront problmatises : un contrle coercitif et
un contrle coexerc.
LES NOUVEAUX ENJEUX DU CONTRLE
DES PROCESSUS INTERORGANISATIONNELS
Ladoption dune perspective interorganisationnelle invite sinterroger sur les
nouvelles formes de contrle qui rendent possible la gestion de processus opra-
tionnels inter-rmes et parfois internationaux (Otley, 1994). Lapprofondissement
des cooprations inter-rmes et la ncessit pour les entreprises, confrontes
des environnements fortement concurrentiels et rapidement volutifs, de recon-
gurer trs rapidement leurs chanes de valeur remettent en cause une conception
trs restrictive qui ferait du contrle de gestion une affaire interne lorganisa-
tion, ce dernier ayant galement t assimil [] tort au monde des cots
et des marges (Bouquin, 2005).
Lafrmation selon laquelle la recherche en contrle na probablement pas encore
pris la mesure des nouvelles pratiques de coopration inter-rmes a t exprime
avec force par Hopwood (1996) :
Une attention plus explicite a t porte la coordination dactions au sein
de rseaux dorganisation. Des proccupations relatives la qualit, au cot et
au dlai de livraison sont dsormais manifestes dans la gestion de chanes de
fournisseurs. Les processus de planication, de budgtisation et de contrle
circulent dune organisation vers dautres organisations et sont lorigine
dune prise de conscience renforce de linterdpendance des actions et du
rle que laction conjointe peut jouer dans le succs des entreprises. Jusqu
prsent, la recherche en comptabilit a largement ignor ces changements et
leurs implications en termes de prise de dcision nancire et de contrle.
[] La communaut des chercheurs en comptabilit continue se satisfaire
pleinement de sa xation sur lorganisation hirarchique traditionnelle.
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Le contrle des processus interorganisationnels : enjeux et spcificits 175
Penser le contrle de gestion dans un cadre interorganisationnel qui ne repose pas
sur une approche verticale et hirarchique du contrle et qui nest pas non plus
born par des frontires juridiques strictes constitue lenjeu essentiel dune
rexion portant sur le contrle de gestion de processus inter-rmes. Quels sont
les problmes spciques de contrle poss aux acteurs de ces processus
interorganisationnels ? Comment assurer la matrise dun systme dactivits met-
tant en jeu la coopration dacteurs appartenant des organisations diffrentes
et parfois partiellement en concurrence lune avec lautre et requrant la
coordination systmique et dynamique dactivits relies entre elles par des ux
dinformations ? Quels mcanismes formels et informels de contrle peut-on
concevoir pour favoriser lchange dinformations entre des acteurs qui sont
potentiellement soumis la menace dun comportement opportuniste de lautre
partie ? Existe-t-il des nouveaux outils ou des nouvelles techniques de contrle
de gestion permettant de mieux apprhender, budgter, piloter et partager la
valeur conomique cre par la gestion conjointe de ces processus oprationnels ?
Lobjet de la premire partie de ce chapitre est de discuter et dillustrer, partir
dun exemple concret tir du secteur de la grande consommation, certains aspects
de ces questions. Notre objectif nest naturellement pas dapporter des rponses
exhaustives et dnitives ce vaste dbat, ni mme de couvrir lensemble des
apports de la littrature sur ces sujets. Notre ambition est beaucoup plus
modeste : il sagit simplement de sensibiliser la communaut des praticiens et des
chercheurs en contrle aux nouveaux enjeux poss par le dveloppement des
cooprations inter-rmes.
La premire section est consacre la prsentation des enjeux du contrle dun
processus logistique dans la grande distribution. Ltude des problmes spciques
de contrle poss aux acteurs de ce processus oprationnel inter-rmes est lobjet
de la seconde section.
Les enjeux du contrle du processus logistique inter-rmes
dans la grande distribution
Lorsquun client faisant ses courses dans son hypermarch ne trouve pas le pro-
duit quil est venu acheter, il sensuit gnralement une valuation ngative du
service rendu et un certain mcontentement. Les consquences conomiques et
en termes dimage pour le distributeur sont difciles mesurer et dpendent de la
gravit et de la persistance dans le temps de ces ruptures. Elles sont galement
fonction du comportement variable du consommateur. Ce dernier peut reporter
son achat dans le temps, opter pour un produit concurrent ou encore changer de
magasin. Pour le fournisseur, les consquences peuvent aussi tre svres. La rup-
ture occasionne une perte de marge lorsque le client choisit dacheter un produit
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176 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
dune marque concurrente. De mme, lorsque les produits non disponibles en
linaire concernent des offres promotionnelles ou le lancement de nouveaux pro-
duits dont lannonce a t relaye par des investissements publicitaires importants,
cest la rentabilit mme de ces oprations commerciales qui peut tre remise en
cause pour le fournisseur. Aussi, la matrise de la disponibilit des produits en
linaire constitue un enjeu essentiel et partag pour le distributeur et les fournis-
seurs.
Les causes dune rupture dun produit sont trs nombreuses et varies. Par exem-
ple, la rupture peut tre localise au niveau dune usine du fournisseur ou dun
entrept. Ces entits rpercutent alors sur lensemble des autres entits de la
chane logistique situes en aval leurs problmes dapprovisionnement ou de pro-
duction. Des problmes de transport, de ddouanement, de gestion de chiers
informatiques ou encore de passation de commandes peuvent aussi occasionner
des ruptures. Dautres phnomnes conduisent au mme rsultat : une frquence
de livraison des magasins insufsante, une mauvaise estimation du potentiel de
vente des produits en promotion ou encore des conditions climatiques extrmes
non anticipes pouvant induire une trs forte hausse de la demande de certains
produits. Cest par exemple le cas pour les crmes glaces ou les produits de jardi-
nerie. La rupture peut provenir galement dune stratgie marketing dun four-
nisseur comme pour le lancement de certaines consoles de jeux vido ou encore
dun plan de marchandisage inadapt la rotation de certains produits.
La ractivit insufsante des usines de production des industriels est parfois une
cause de rupture car il nest pas toujours possible, notamment pour les produits
en promotion, dajuster rapidement le volume de production une demande qui
savre plus forte que prvue. La rupture peut aussi sexpliquer par des problmes
dorganisation en magasin : il arrive que la marchandise soit stocke en rserve
mais quil ny ait pas sufsamment de personnel pour la mettre en rayon. Enn,
un turnover signicatif des chefs de rayon peut provoquer des erreurs dans les
quantits commander. Ces ruptures sont alors lies une mconnaissance des
fondamentaux de la tenue du rayon.
Aussi, le taux de rupture des produits constitue un indicateur majeur de mesure
de la performance de la gestion dun processus oprationnel inter-rmes qui
englobe lensemble des activits de la chane logistique globale . Cette dernire
stend de lusine des fournisseurs jusquaux linaires du magasin. Les quipes du
distributeur et des fournisseurs sont conjointement responsables dun systme
dactivits mettant en jeu la coopration dacteurs appartenant des organisations
diffrentes et requrant la coordination systmique et dynamique dactivits
relies entre elles par des ux dinformations. La coordination de lensemble des
ux dinformations (commandes, factures, ches produits, coefcients de saison-
nalit, prvisions de ventes, etc.) et des ux physiques de marchandises (manuten-
tion, palettisation, stockage, prparation, transport, mise en rayon, etc.) est un des
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Le contrle des processus interorganisationnels : enjeux et spcificits 177
aspects de la gestion de ce processus logistique dont un des objectifs principaux
est dassurer la disponibilit des produits en linaire.
Deux autres objectifs sont aussi assigns la gestion de ce processus logistique
inter-rmes dont la performance se mesure galement par deux autres critres : il
sagit de raliser lacheminement des produits jusquau rayon du magasin en
visant le cot rendu linaire le plus bas possible et en minimisant le niveau des
stocks sur lensemble de la chane logistique globale. Aussi, les pratiques coopra-
tives entre les quipes dun distributeur et celles des fournisseurs visent explorer
en permanence des nouvelles combinaisons de ressources an de rduire le cot
des activits ncessaires lacheminement des produits en magasin et ce, tout en
amliorant le taux de disponibilit des produits en linaire. Par exemple, ces qui-
pes se sont lances dans des changes de donnes informatises pour simplier le
traitement administratif des factures et des commandes. Elles se sont galement
engages dans des dmarches collaboratives comme le CPFR (Collaborative Plan-
ning Forecasting Replenishment) ou la gestion partage des approvisionnements. De
mme, des discussions sont menes en permanence pour modier les modes de
traitement des ux de certaines catgories de produits en favorisant le passage
quai (cross docking) plutt que la gestion de stocks. Des tudes sont menes an de
rationaliser, voire de supprimer, des mtres carrs dentreposage sur lensemble de
la chane logistique globale en partageant des surfaces existantes ou en massiant
des ux.
Plus rcemment, la coopration inter-rmes entre distributeurs et fournisseurs
sest dplace au niveau de la coconception de nouveaux emballages en prt--
vendre permettant de rduire le temps pass la mise en rayon au niveau de la sur-
face de vente. Le conditionnement dun produit ni offre une solution prt--
vendre lorsque lemballage dorigine limite les manipulations physiques des pro-
duits sur lensemble de la chane logistique globale reliant lindustriel et le linaire
du magasin tout en dveloppant les ventes.
partir de ces exemples, nous allons tudier les problmes de contrle spci-
ques poss aux acteurs de ce processus inter-rmes.
Les problmes de contrle poss aux acteurs
de ce processus inter-rmes
Dans cette section, nous empruntons la dmarche propose par Caglio et Ditillo
(2008) visant spcier les problmes de contrle poss par le dveloppement des
relations inter-rmes. Ils soumettent une typologie distinguant les problmes de
coopration, de coordination et de partage de la valeur conomique cre.
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178 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Favoriser les comportements coopratifs
Caglio et Ditillo (2008) proposent dtudier davantage les formes de coopration
du point de vue de la structure des intrts des diffrentes parties et de leur dyna-
mique. Cela permettrait de rompre avec des approches statiques qui postulent soit
la divergence soit la convergence des objectifs et des intrts des cooprants. En
effet, la plupart des recherches en contrle inter-rmes traitent le problme de
coopration en mobilisant des thories conomiques comme la thorie des cots
de transaction ou la thorie de lagence (Dekker, 2003 ; Caglio et Ditillo, 2004).
Ces thories postulent la divergence des intrts des parties et le caractre possi-
blement opportuniste de la nature humaine. La coopration est donc possible ds
lors quelle donne lieu un change entre des individus sur la base du donnant-
donnant . La coopration se dveloppe tant que les cooprants peroivent un
intrt stratgique individuel leur participation, cest--dire tant que les gains
individuels excdent les cots de la coopration. Dans ce cadre danalyse, la con-
tractualisation des relations entre les diffrents intervenants revt un caractre
dterminant pour favoriser cette forme de coopration. Dune part, la contrac-
tualisation permet de spcier les engagements inter-individuels et de sassurer de
la rciprocit des rapports. Dautre part, les mcanismes dincitation contractuel-
lement prvus sont un moyen de renforcer la congruence des objectifs des coo-
prants.
Toutefois cette approche a t remise en cause dans de nombreuses recherches
qui soulignent que le contrle inter-rmes ne se rduit pas la lutte contre
lopportunisme possible de lautre partie. Lapport du courant thorique de
lchange relationnel a montr quune relation inter-rmes sinscrit dans une his-
toire et un contexte relationnel plus vaste et englobe des attentes et des anticipa-
tions pour le futur (Macneil, 1980 ; Dwyer, 1987). Des auteurs en contrle ont
propos des mcanismes formels et informels de contrle (notamment le rle de
la conance) pour contenir ce risque (Tomkins, 2001 ; Dekker, 2004). Dans ces
approches, il convient de dvelopper la conance entre les parties an de favori-
ser lchange dinformation. Pourtant, le concept gnrique de conance est dun
maniement dlicat (Rousseau et al., 1998 ; Caglio et Ditillo, 2008 ; Lewicki et al.,
1998).
Lintrt de lexemple que nous avons dvelopp dans la premire section est de
souligner quentre la menace du comportement opportuniste de lautre partie et
la recherche dun tat idalis de conance o rgneraient la transparence et
lesprit de famille (Cooper et Slagmulder, 2004), il existe une varit de
formes de coopration inter-rmes qui ne se laissent pas apprhender aussi facile-
ment. Comme le souligne notre exemple, on relve des situations de coopration
inter-rmes o les intrts des parties, sans tre ncessairement antagonistes, ne
sont pas non plus a priori convergents. La gestion de la chane logistique globale
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Le contrle des processus interorganisationnels : enjeux et spcificits 179
entre un distributeur et un fournisseur de produits de grande consommation se
caractrise par le dveloppement de pratiques coopratives entre des quipes
dacteurs appartenant des organisations juridiquement et conomiquement
autonomes. Toutefois, ces entreprises sont partiellement en concurrence entre
elles comme en tmoignent les parts de march importantes des marques de dis-
tributeurs sur certaines catgories de produits. De plus, les intrts bien compris
de ces organisations, sans tre ncessairement antagonistes, ne sont pas non plus
a priori convergents. Ainsi, dans le cadre des ngociations commerciales annuelles,
les acteurs de ces relations sopposent parfois vivement pour parvenir un accord
concernant notamment les taux de marge arrire qui seront contractuellement
appliqus. Aussi, les cooprations inter-rmes engages au niveau de la gestion de
la chane logistique globale sont vulnrables et constamment exposes la surve-
nance dun dsaccord majeur qui claterait par exemple au niveau de la ngocia-
tion commerciale. Ce dernier ne manquerait pas de rejaillir sur les autres projets
de coopration existants en freinant , dans le meilleur des cas, leur dveloppe-
ment.
De plus, le rapport de force est relativement quilibr entre ces organisations qui
disposent de diffrents moyens de pression. Aussi, contrairement un cadre orga-
nisationnel hirarchique, il nest pas possible dimposer le point de vue dune des
parties lautre. Ce nest pas en termes dalignement mais bien de contribution et
dajustements permanents quil convient dapprhender ces cooprations inter-
rmes. La plupart des projets coopratifs engags par nos acteurs-funambules
ncessitent leur implication pour tre mens bien. Aucune entreprise ne dispose
en son sein des comptences et des ressources ncessaires pour assurer un niveau
de performance satisfaisant pour la gestion de ce processus. Aucune entreprise ne
renonce non plus ses intrts bien compris. Il sagit dune forme particulire de
coopration : une coopration malgr tout. La coopration sengage en dpit de
tous les diffrends latents ou rvls qui constituent autant de menaces potentiel-
les pour le dveloppement de ces relations. Cet exemple souligne lintrt dtu-
dier le contrle inter-rmes partir de lanalyse de la structure des intrts des
diffrentes parties et de leur dynamique. Comprendre comment ces pratiques
coopratives perdurent en dpit de leur prcarit, cest aussi tudier des nouveaux
modes dexercice de contrle.
Mesurer et partager la valeur conomique conjointement cre
La thorie des ressources en stratgie suggre quune rme, seule, ne dispose pas
toujours de lensemble des ressources et des comptences ncessaires pour main-
tenir une rente durable sur un march. Elle ne peut pas non plus se procurer ais-
ment ces mmes ressources ou comptences un cot comptitif ou dans des
dlais raisonnables. La recherche de cration de valeur conomique au travers du
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180 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
partage et de lhybridation de ressources matrielles, de comptences ou encore
de connaissances dtenues au sein dorganisations autonomes constitue ds lors
un des objectifs principaux des relations inter-rmes. Au cours de leurs dvelop-
pements, des changes de ressources et des investissements spciques contracts
par lune ou lautre des parties vont tre ncessaires. Par exemple, le dveloppe-
ment des changes de donnes informatises entre les distributeurs et les fournis-
seurs a pour objectif de rduire le cot des activits administratives comme la
facturation ou encore la passation de commandes. Par ces changes dinforma-
tions, les acteurs de ce processus cherchent diminuer le niveau des stocks tout
en permettant de mieux anticiper la demande. Le fournisseur ne se contente plus
alors dexcuter simplement les ordres passs par le distributeur. Il devient cores-
ponsable de lapprovisionnement de ses entrepts sur la base des donnes qui lui
sont transmises. partir des informations concernant les stocks et/ou les ventes
communiques par le distributeur, lindustriel peut lui-mme calculer ses prvi-
sions de besoins et adapter sa production et ses ressources logistiques.
Le problme pos au contrle de ces relations inter-rmes trouve son origine dans
labsence de liens hirarchiques entre ces divers protagonistes. Entre un distribu-
teur et un fournisseur international de produits de grande consommation, il existe
un rapport de force qui nest pas trop asymtrique entre ces entreprises autonomes
conomiquement, stratgiquement et juridiquement. Adopter cette perspective de
cration de valeur conomique dans un contexte caractris par labsence de liens
hirarchiques effectifs, des changes de ressources et, ventuellement, le dvelop-
pement dactifs spciques pose un problme de contrle connu sous le concept
anglo-saxon dappropriation concern (Dekker, 2004 ; Caglio et Ditillo, 2008) que
nous pouvons traduire par risque de dpossession de valeur. On retrouve ici le besoin
prcdemment voqu de se prmunir du risque dopportunisme de lautre partie,
mais est galement prsente la proccupation de veiller un juste partage de la
valeur conomique cre par cette coopration.
Des auteurs en contrle ont propos la mise en place de rgles, de procdures et
dobligations contractuelles ex-ante, voire de recourir des mcanismes informels
et sociaux de contrle comme le processus de slection des partenaires (Dekker,
2003). Lorsquil est possible de spcier lavance le produit (output) attendu du
processus et disoler les contributions de chaque partie sa ralisation, il est alors
plus facile de mettre en uvre un contrle par les rsultats ou de vrier
a posteriori la conformit du comportement des acteurs de lautre organisation par
rapport des attentes normatives acceptes par tous. Dans certains cas, il semble
aussi possible de mesurer ex-ante la valeur conomique gnre par la coopration
inter-rmes et donc de dnir lavance les rgles de sa rpartition entre les
organisations. Il sagit l dun point important car des projets de coopration
inter-rmes peuvent impliquer des investissements un certain niveau de la
chane logistique alors que les gains conomiques attendus ne seront perceptibles
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Le contrle des processus interorganisationnels : enjeux et spcificits 181
qu un autre endroit. Par exemple, le dveloppement de conditionnements en
prt--vendre implique des investissements au niveau des lignes de production alors
que les gains de productivit attendus sont situs au niveau de la surface de vente.
Il est probable que linvestissement de lindustriel sera facilit si ce dernier est
assur de rcuprer une partie des gains de productivit ainsi gnrs.
Cependant, comme le soulignent Caglio et Ditillo (2008), il existe des situations
de forte complexit cognitive (cognitional complexity) o le partage, lhybridation
et la cocration de connaissances sont au cur de processus inter-rmes inno-
vants. Il est trs difcile de spcier, de mesurer et dobserver les contributions et
les productions des diffrentes parties. Il semble alors impossible de rgler ex ante
la question du partage de la valeur cre car elle est ce moment-l inconnue et
inconnaissable. Ainsi, dans le cas du dveloppement de conditionnements en prt-
-vendre, personne ne sait dire au dmarrage du projet ce que seront les gains et
les cots pour les fournisseurs ou le distributeur. Il nest pas possible de spcier
les investissements ncessaires au niveau des lignes de production des fournisseurs.
On ne sait pas dire jusqu quel point cette dmarche de prt--vendre est gnrali-
sable sans affecter ngativement le comportement du consommateur. En effet, au
moment o sengagent les discussions sur ce dossier, trs peu de connaissances
sont alors disponibles concernant les possibilits techniques existantes ou encore
les impacts sur le comportement du consommateur. La capacit mesurer la
valeur conomique cre nest pas une donne pralable mais, bien plus, un pro-
duit de la dmarche de coopration renforce que ces acteurs engagent. En coo-
prant, ils mettent en commun leurs expriences et produisent ensemble de
nouvelles connaissances sur ce sujet. Aussi, le contrle de cette dmarche sera
davantage bas sur des ajustements ex post, sur une ngociation ultrieure (Gran-
dori, 1997). Cela replace au premier plan limportance des mcanismes sociaux et
informels de contrle que sont les normes de rciprocit, la rputation, la con-
ance, les relations personnelles et lenchevtrement des relations au sein dun
rseau social constitu de liens qui peuvent avoir t antrieurement tablis (Dek-
ker, 2004).
Renforcer la coordination des processus inter-rmes
Dekker (2003) identie les besoins de coordination comme un problme adress
au contrle inter-rmes. En effet, pour crer de la valeur, les entreprises mettent
en commun des ressources, dterminent les tches raliser et se mettent
daccord sur une division du travail. Il met en avant la ncessaire coordination des
tches devant tre ralises pour assurer lobjectif de cration de valeur. La ques-
tion est alors dassurer au mieux la gestion de linterdpendance des tches qui
doivent tre effectues entre des protagonistes appartenant des organisations dif-
frentes.
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182 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Le degr dinterdpendance des tches effectuer est fonction notamment des
diverses logiques de cration de valeur associes aux relations inter-rmes. Thomp-
son (1967) avait propos une classication des relations dinterdpendance selon
trois types. Il y a dabord des relations ncessitant des besoins de coordination fai-
bles. Chaque partenaire puise dans les ressources mises en commun (pooled) et
contribue dune manire autonome la cration de valeur. Ensuite, les relations
dinterdpendance squentielles (sequential) signient que des ressources sont trans-
fres dun partenaire un autre. Les besoins de coordination se situent au niveau
de la gestion des interfaces entre les entreprises. Enn, les relations dinterdpen-
dance peuvent tre rciproques (reciprocal). Dans ce cas, les activits dun partenaire
sont en fait des intrants pour les activits de lautre partenaire, et rciproquement.
Les besoins de coordination ncessitent de sappuyer sur des mcanismes plus com-
plexes permettant dune part une synchronisation des tches et de la communica-
tion et dautre part un ajustement mutuel et constant lvolution de ltat du
processus inter-rmes.
La coordination dun ensemble de tches clairement tablies et rparties entre les
acteurs peut tre assure par des changes dinformations rguliers et standardiss
entre tous les acteurs de ces organisations. Par exemple, le processus de passation
de commandes entre un entrept et un fournisseur est rgl par des changes de
donnes informatises. Toutefois, les problmes de coordination sont autrement
plus complexes lorsquil sagit de traiter des relations dinterdpendance rcipro-
que. Nous avons voqu le problme de la rupture des produits en linaires et ses
diffrentes causes possibles. Les acteurs de ces relations savent quil nest pas possi-
ble de circonscrire ce problme complexe par la description stable dun enchane-
ment de tches ou de variables relies entre elles par des liens de cause effet.
chaque situation de rupture dun produit, analyse au niveau dun point de vente,
est associe une combinaison de causes spcique, lie un contexte spatialement
et temporellement situ.
Favoriser lchange dinformation entre les parties est donc prsent comme un
moyen de rpondre aux diffrents besoins de coordination. Certains auteurs sou-
tiennent que de nouveaux outils et techniques de contrle des cots doivent tre
dvelopps pour rpondre aux besoins spciques poss par la gestion de processus
inter-rmes. La comptabilit livres ouverts (Kajter et Kulmala, 2005), le tableau de
bord prospectif inter-rmes (Kaplan et Norton, 2006) et lanalyse stratgique des cots de
la chane de valeur (Shank, 1989 ; Shank et Govindarajan, 1992) constituent des
contributions en ce sens. Pour des raisons despace, nous allons prsenter seule-
ment cette dernire approche qui souligne que de nouveaux outils et dmarches
du contrle de gestion inter-rmes sont en train de se construire.
Ladoption, dans le domaine de la gestion stratgique des cots, du concept
danalyse de la chane de valeur, est au centre de la dmarche prconise par
Shank et Govindarajan (1992). La citation mise en exergue dans leur article de
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Le contrle des processus interorganisationnels : enjeux et spcificits 183
1992 souligne la liation de leurs travaux avec ceux de Porter : Bien que les sys-
tmes de comptabilit contiennent assurment des donnes utiles pour lanalyse
des cots, ils constituent souvent une entrave lanalyse stratgique des cots
(Porter, 1985, p. 63). Porter (1985) soutient que toute entreprise peut se conce-
voir comme appartenant une ou plusieurs chane(s) de valeur plus large(s)
dnie(s) comme : Un ensemble dactivits cratrices de valeur et relies entre
elles tout le long dune chane dactivits allant des sources de matires premires
jusqu la livraison du produit ni dans les mains du consommateur nal (Shank
et Govindarajan, 1992, p. 179). Schmatiquement, une entreprise peut fonder un
avantage concurrentiel durable par une stratgie de rduction des cots ou une
stratgie de diffrenciation. Lintrt dadopter une telle perspective rside dans la
prise en compte des interdpendances existantes entre les clients et les fournis-
seurs sur lensemble de la chane de valeur. Cette approche stratgique des cots
est, en soi, une belle avance thorique au regard des techniques traditionnelles
du contrle de gestion. Ces dernires demeurent trop focalises sur la notion de
valeur ajoute : Nous soutenons que le concept de chane de valeur et non
celui de valeur ajoute constitue lapproche la plus signicative pour explorer
les questions stratgiques. Les auteurs soulignent que le concept de valeur
ajoute dmarre trop tard (ibid., p. 182). Seule la valeur des achats dune entre-
prise est considre dans le concept de valeur ajoute. La possibilit dexploiter
les liaisons avec les fournisseurs est alors hors de porte. Ils ajoutent galement :
Lanalyse de la valeur ajoute prsente un autre dfaut majeur : elle sarrte bien
trop tt. Seules les ventes dune entreprise sont intgres dans la notion de
valeur ajoute. Cela implique de renoncer considrer les liaisons entretenues
avec les entreprises clientes situes en aval de la chane de valeur. Aussi, lanalyse
de la chane de la valeur, en dpassant les limites du concept comptable de valeur
ajoute, apparat comme une dmarche adapte pour apprhender le cot des
processus conjointement grs et estimer la valeur conomique gnre par une
volution des systmes dactivits qui sous-tendent les processus inter-rmes. Il
existe ce jour trs peu de travaux de recherche qui ont permis dtudier lusage
de cette dmarche de contrle en situation. Dekker (2003) a analys comment les
quipes logistiques de distributeur Sainsburys lont utilise pour comparer le cot
du traitement logistique des produits de ses principaux fournisseurs internatio-
naux.
Conclusion
Nous avons discut brivement des problmes de coopration, de coordination et
de partage de la valeur conomique cre rencontrs par les acteurs dune chane
logistique globale dans le secteur de la grande distribution. Cette perspective de
recherche originale a t rcemment propose par Caglio et Ditillo (2008) pour
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184 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
aborder autrement le contrle des processus inter-rmes. Cela souligne lintrt
de penser le contrle de gestion dans un cadre inter-organisationnel qui saffran-
chit des frontires juridiques des entreprises et dune approche uniquement verti-
cale et hirarchique du contrle. En effet, la plupart des approches du contrle
inter-rmes ont essay de transposer, en les ajustant, les rsultats des recherches
portant sur le contrle intra-rme un contexte inter-rmes. Or, comme le sou-
ligne notre exemple, il semblerait que cette approche-l prsente des limites et
sous-estime singulirement la complexit socio-organisationnelle de ces relations
inter-rmes. Les processus inter-rmes sont aujourdhui les nouveaux lieux
de la cration de valeur conomique des organisations. Et cest notre conviction
quune bonne partie de la valeur conomique de demain dpendra de la capacit
des acteurs de ces processus inter-rmes coconcevoir et exercer conjointement
des modes de contrle innovants et favorisant lhybridation des connaissances.
Il sagit l probablement dune invitation poursuivre des recherches dans ce
domaine en tentant des approches mthodologiques nouvelles an de ne pas
sous-estimer la complexit socio-organisationnelle de ces relations inter-rmes. Il
semble utile dtudier sur le terrain les nouvelles formes de contrle inter-organi-
sationnel qui accompagnent aujourdhui la gestion conjointe de processus inno-
vants. cet gard, la seconde partie de ce chapitre, consacre lanalyse de deux
formes de contrle rencontres dans le secteur de la grande distribution, consti-
tuera une contribution en ce sens.
DUN CONTRLE COERCITIF UN CONTRLE CO-EXERC
Les relations entre les distributeurs et les fournisseurs internationaux de produits
de grande consommation en France prsentent des caractristiques singulires
permettant dclairer la varit et lenchevtrement des problmes de contrle
inter-rmes adresss aux acteurs de ces relations. Dune part, elles sinscrivent
dans une histoire mouvemente de plus de quarante ans et se dveloppent dans
un environnement conomique et juridique rapidement volutif et incertain.
Dautre part, leur rapport de force est demeur relativement quilibr sous
laction continue du lgislateur franais et, galement, en raison des mouvements
parallles de concentration des entreprises ayant affect ces secteurs conomiques.
Enn, ces cooprations inter-rmes apparaissent comme rsistibles. Elles sont en
permanence menaces par des contretemps ou des ruptures et sinscrivent dans
un contexte de concurrence partielle (cooptition).
La relation entre un distributeur et un fournisseur international de produits de
grande consommation peut recouvrir une varit de situations allant dune
simple relation commerciale un vritable partenariat stratgique. Lobjet de
cette contribution est de prsenter et de contraster deux formes polaires de
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Le contrle des processus interorganisationnels : enjeux et spcificits 185
contrle de ces relations un contrle coercitif et un contrle co-exerc qui rpondent
ces deux modes de gestion de ces relations inter-rmes dont lalternance rapide
et souvent imprvisible constitue le lot des acteurs de ces relations.
Trois modes de gestion des relations entre les distributeurs et les fournisseurs
internationaux de produits de grande consommation peuvent tre schmatique-
ment prsents. Le premier est bas sur une ngociation commerciale classique
et souvent virile dont lobjectif est dobtenir les conditions commerciales que
le ngociateur juge tre acceptables. Le deuxime associe le volet de la ngocia-
tion commerciale avec le dveloppement de projets connexes ayant un impact sur
la dynamique commerciale ou permettant de traiter des problmatiques spci-
ques. Toutefois, il ny a pas de pilotage densemble de ces projets sinscrivant dans
le cadre dune rexion plus globale. Ces derniers sont dailleurs le plus souvent
subordonns la conclusion des accords commerciaux. Enn le troisime niveau,
le mode plan daffaires conjoint, est prsent comme un engagement mutuel sur
un objectif de chiffre daffaires, de part de march, de masse de marge, de niveau
de stocks et de comptitivit . La diffrence principale entre le deuxime et le
troisime mode rside dans le double processus dlaboration et de pilotage dune
stratgie conjointe au niveau dune catgorie de produits.
Lhistoire et la dynamique des relations fournisseurs-distributeurs voient alterner
des phases o prdomine un des modes de gestion sur les autres. Nous allons
maintenant prciser les problmes de contrle associs au premier et au troisime
de ces modes.
Des relations inter-rmes longtemps domines
par la ngociation commerciale et son corollaire,
lexercice dun contrle coercitif
La recherche de lamlioration continue du taux des marges arrire
Les centrales dachat des diffrents groupes de distribution et les principaux four-
nisseurs internationaux de produits de grande consommation peuvent tre ironi-
quement prsents comme des amis de quarante-cinq ans . La ngociation
commerciale entre les distributeurs et les fournisseurs a t un des leviers du
dveloppement de cette forme de commerce. Il sagit dune ngociation classique
base sur un rapport de force demeur relativement quilibr au l des annes.
Lendurance de linterventionnisme du lgislateur et le mouvement continu de
concentration des entreprises expliquent le maintien, dans la dure, de cet quili-
bre. Ces regroupements dentreprises illustrent un phnomne qui concerne aussi
bien les enseignes de la grande distribution que celui des fournisseurs de produits
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186 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
de grande consommation alimentaire
1
. Il recouvre galement des formes et des
modalits varies allant de la fusion dentreprises la constitution dentits juridi-
ques conjointes permettant de regrouper des centrales dachat. Les accords com-
merciaux entre distributeurs et fournisseurs sont renouvelables annuellement
depuis plus de quarante ans. Aussi ces ngociations ont donn lieu toutes les
manuvres et tous les psychodrames quil est possible dimaginer : on est au
thtre et lon joue du Feydeau. La question nest pas tant de savoir si ces relations
ont t marques, au l du temps, par des moments de tension ou de rupture, car
cest l une vidence, mais de comprendre par combien de varits de situations
chacune des quipes est passe.
La focalisation des ngociations sur la recherche par les centrales dachat de
lamlioration continue des taux de marges arrire trouve en partie son origine dans
les dispositions de la loi Galland adopte le 1
er
juillet 1996 et rforme partir de
2006. La loi Galland a t voulue par les fournisseurs las de devoir
continuellement justier le niveau de prix de vente de leurs produits. Elle intro-
duit les notions de marge avant et de marge arrire. Les marges avant correspondent
la diffrence entre le prix de vente hors taxe des produits vendus au consomma-
teur nal et le prix dachat net factur par le fournisseur au distributeur. Le prix
dachat net factur constitue le seuil de revente perte. Pour rester comptitif en
prix, les enseignes ont x, pour les produits dits sensibles, le prix de vente hors
taxe au niveau du seuil de revente perte. Aussi, sous le rgime de la loi Galland,
les marges avant sont peu signicatives sur les produits de grande consommation
voire nulles, conduisant lalignement des distributeurs au niveau des prix de
vente proposs. La marge du distributeur est alors essentiellement compose des
marges arrire qui rsultent dune ngociation non transparente relative la
coopration commerciale . Les marges arrire sont sanctuarises pour les dis-
tributeurs car elles sont exclues du calcul du seuil de revente perte et ne peu-
vent donc pas tre rinvesties en baisses de prix par le distributeur. Le jeu de la
ngociation commerciale consiste alors, pour les centrales dachat, obtenir des
amliorateurs de ngociation , cest--dire augmenter le taux des marges
arrire. Dans certains cas, cela a donn lieu des pratiques commerciales abusives
qui ont t dnonces et que le lgislateur a tent dencadrer. Les conclusions du
rapport dinformation dpos lAssemble nationale le 11 janvier 2000 par la
Commission de la production et des changes sont, de ce point de vue, sans
ambigut. Les parlementaires dressent un vritable rquisitoire lencontre des
drives manifestes de certaines pratiques de la ngociation commerciale. La
1. titre dexemples, on pourra mentionner, entre autres, les fusions entre les entreprises
Unilever et Bestfoods, P&G et Gillette, Mars et Wrigley, le partage, en 2008, du groupe
Scottish Newcastle avec les deux principaux fournisseurs de bire et la fusion entre les
groupes Carrefour et Promodes, Auchan et Docks de France ou encore Casino et Rallye.
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Le contrle des processus interorganisationnels : enjeux et spcificits 187
source des rexions qui ont ultrieurement conduit la rforme de la loi Gal-
land depuis 2006 et ladoption de la loi Jacob puis de la circulaire Dutreil doit
probablement son origine dans la lecture de ce rapport
1
. La pratique la plus forte-
ment dcrie a t celle du drfrencement unilatral des produits dun fournis-
seur rcalcitrant. Si cette dernire pratique a t encadre par la loi en raction
des abus manifestes, dautres pratiques subsistent ayant des effets semblables.
Lextrait suivant du rapport de lAssemble nationale prcdemment cit en
recense les principales.
La loi ayant encadr le drfrencement et la cessation des contrats dachat,
certaines enseignes ou responsables de magasins de grande distribution ont mis
en place des systmes de vritable pourrissement des produits du fournisseur
pour que celui-ci sincline devant les exigences du client ou quitte volontaire-
ment lenseigne. Ainsi, an de pnaliser le fournisseur :
ses produits sont placs dans la plus mauvaise position sur le linaire (com-
pltement en bas ou trs haut pour tre inaccessibles beaucoup de
clients) ;
le linaire ou la section de linaire nest pas entretenu (rangement des pro-
duits, entretien y compris des sols face aux produits comme la rappel un
membre de la mission ayant nagure reu un tmoignage en ce sens) ;
des ruptures dapprovisionnement des linaires se produisent frquemment,
notamment le samedi en dbut de matine ;
des prix de revente levs sont pratiqus sur de courtes priodes bien
choisies ;
labsence de soutien promotionnel ou des ngligences dans la promotion
due au fournisseur.
2
.
Par ailleurs, si les situations conictuelles sont assez frquentes lors de la priode
des ngociations commerciales, elles ne conduisent pas ncessairement des
mesures aussi extrmes. Une des manifestations dun diffrend commercial se tra-
duisait, dans le pass, par la lenteur avec laquelle les accords commerciaux taient
naliss. Parfois, certaines ngociations navaient pas abouti lorsque commenait
le processus de lanne suivante. Ce retard dans les ngociations contaminait bien
souvent tous les autres projets, davantage axs sur le dveloppement des ventes.
Le fait que la circulaire Dutreil ait tabli une date butoir au 15 fvrier pour la
signature des accords commerciaux de lanne en cours nest pas une conci-
dence. Les autorits publiques expriment leur volont de mettre un terme ce
qui est peru comme une drive. Le cadre juridique oblige dsormais les parties
conclure les ngociations commerciales avant le 15 fvrier sous peine dencourir
des sanctions qui ne sont pas symboliques.
1. Lun des objectifs de ce nouveau cadre juridique est, terme, dradiquer les marges
arrire.
2. Rapport parlementaire dinformation sur lvolution de la distribution, p. 169.
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188 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Les limites de lexercice dun contrle coercitif pour la performance
dun distributeur
Le recours lexercice dun contrle coercitif peut savrer contre-productif pour
la performance dun distributeur. Deux sries darguments illustrent ce risque.
Dune part, la situation conictuelle cre par un diffrend commercial est
double tranchant pour le distributeur. Il risque de se priver dune partie des res-
sources que le fournisseur international met disposition de ses diffrents clients :
le lancement de nouveaux produits, la notorit des marques nationales, limpor-
tance des investissements publicitaires ainsi que limplication, au niveau des maga-
sins, des forces de vente des fournisseurs internationaux constituent, pour le
distributeur, des ressources prcieuses pour le dveloppement des ventes. Il est
probable quun diffrend commercial srieux incitera le fournisseur investir ces
ressources au sein dautres enseignes concurrentes. Aucune des deux parties de
ces relations ne peut ignorer lenjeu conomique que chacun reprsente pour
lautre. Ce dernier peut tre illustr par les donnes suivantes : le montant du
chiffre daffaires ralis sur toutes les catgories de produits o le groupe Nestl
est prsent reprsente 10 % du chiffre daffaires du rayon de lpicerie dun des
principaux groupes de distribution en France. Rciproquement, ce mme
groupe de distribution reprsente 25 % du chiffre daffaires de Nestl France.
Enn lentreprise Nestl reprsente en moyenne 40 % du chiffre daffaires des
catgories de produits o elle propose une offre de produits. Le rapport de force
entre ces deux groupes et linterdpendance des intrts croiss sont extrapolables
lensemble des fournisseurs-partenaires slectionns mme si, selon certains cri-
tres, des diffrences apparaissent
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.
Dautre part, laugmentation du taux des marges arrire obtenue par les acheteurs
peut masquer une dgradation de la performance au niveau de la gestion dune
catgorie de produits. Il nest pas rare en effet de voir un fournisseur consentir
augmenter le taux de sa coopration commerciale en change, par exemple, du
rfrencement dautres produits faible rotation. Cela peut conduire augmenter
le nombre demplacements picking dans les entrepts et donc inuer dfavorable-
ment sur les cots logistiques et le niveau des stocks. Lallocation dune place en
linaire ces produits peut galement provoquer des ruptures au niveau du rayon
en retirant des emplacements des produits forte rotation et perturber la lisibi-
lit de loffre du rayon pour le client. La gestion dune catgorie de produits
1. Le lecteur intress se reportera avec prot au tableau reproduit en page 91 du rapport pr-
cdemment cit et prsentant les trente marchs de biens de consommation les plus con-
centrs de France. Ainsi, en moyenne le leader sur ces trente marchs qui reprsentaient en
1998-1999 un chiffre daffaires de 87,7 milliards de francs possde une part de march de
50 %, et la part de march cumule des deux premiers acteurs atteint 71 %.
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Le contrle des processus interorganisationnels : enjeux et spcificits 189
englobe une large part de la chane de valeur conjointe aux deux organisations.
Des rexions sont ainsi menes sur le dveloppement demballages en prt--
vendre par les fournisseurs visant amliorer la productivit de la mise en rayon au
niveau des points de vente. Lindicateur de la marge commerciale ne permet pas
de prendre en compte les effets favorables pour le distributeur en termes de gain
de productivit et de rduction des cots de ces diffrents projets. Il sagit de
lapprhension dune marge commerciale classique qui ne concide pas avec le
primtre dactivits potentiellement concern par la gestion conjointe dune
catgorie de produits.
Le mode de ngociation ax sur la recherche du taux de marge arrire le plus
lev peut, selon cette analyse, desservir les intrts du distributeur. Il repose sur
la domination et/ou le compromis mais, au bout du compte , rien de nouveau
nest cr permettant de dvelopper des plans daction conjoints innovants et
source dune diffrenciation auprs des consommateurs. Lnonc de cette afr-
mation ne va pourtant pas de soi dans le contexte actuel de la grande distribution
en France. Lhistorique des relations entre les distributeurs et les fournisseurs
internationaux tmoigne plutt dune polarisation du contenu des changes
inter-rmes sur cet aspect de la relation. Limpression demeure que des opportu-
nits de croissance ont t compromises dans le pass pour lobtention dun
meilleur taux de marge arrire. Des tentatives ont t menes pour dplacer le
centre de gravit de ces relations inter-rmes vers un pilotage davantage centr
sur la cration de valeur au niveau dune catgorie de produits.
Crotre ensemble plus vite que le march :
le nouveau credo dune approche reposant sur lexercice
conjoint dun contrle rtro-prospectif
Les fondements du category management
Le concept de catgorie de produits fait lobjet, depuis longtemps, de travaux de
recherche en mercatique. Tordjman le dnit comme le processus par lequel
distributeurs et fournisseurs grent les catgories de produits comme des units
commerciales stratgiques et amliorent les rsultats en sattachant offrir de la
valeur aux consommateurs (Tordjman, 1999). Le management des catgories
regroupe le marchandisage, la gestion des promotions, les aspects marketing du
produit, le positionnement prix, loptimisation des assortiments des linaires.
Autrement dit, il sagit dun processus visant instaurer un pilotage cohrent de
la relation des clients partir des points de vente. Pourtant, il semblerait que ce
concept ait trouv jusqu prsent peu dcho auprs des distributeurs franais. La
catgorie de produits constitue une maille de gestion plutt fantomatique dans la
plupart des enseignes de distribution franaise. Cela rsulte dun dcoupage fonc-
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190 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
tionnel de lorganisation du distributeur (achats, logistique, exploitation des
magasins) o la notion de catgorie de produits ne constitue pas lunit de ges-
tion de ces ensembles dactivits spars.
Grer la relation fournisseur, selon le mode plan daffaires conjoint, revient intro-
duire un pilotage conjoint et global de lensemble de ces processus faiblement
relis entre eux par rapport une nouvelle intention : le dveloppement de la
croissance du chiffre daffaires et de la marge de la catgorie de produits. Les
rpercussions dune telle ambition sont signicatives. Cela implique de slection-
ner pour chaque catgorie de produits un fournisseur-partenaire, dchanger et
de construire des informations entre des quipes dacteurs appartenant des orga-
nisations diffrentes. Elles doivent saccorder sur le diagnostic et les axes de dve-
loppement quil convient de privilgier au niveau de chaque catgorie. Il faut
enn sengager sur latteinte dobjectifs communs, dnir la combinaison
dactions conduire ensemble au niveau dune catgorie de produits et valuer
priodiquement leurs effets. Lappel un nouveau partenariat avec les indus-
triels a galement t relay dans la presse spcialise en 2007 par des responsables
de la grande distribution :
Nous voulons en effet associer troitement les industriels cette dynamique
de croissance. Pour ce nouveau business modle, nous parlons dailleurs de
joint business plan, cest--dire la dnition dobjectifs communs avec nos
grands fournisseurs en termes de chiffre daffaires et de masse de marge. Il y a
aussi des rpercussions locales, par exemple sur les processus logistiques et sur
les systmes dinformation [].
Lobjectif afch de cette dmarche est de crotre plus vite que le march (ou de
dcrotre moins vite que le march) au niveau du chiffre daffaires, des parts de
march et de la marge. Pour tre prenne, ce partenariat approfondi doit dmon-
trer que le distributeur enregistre des performances suprieures sur les catgories
de produits pilotes selon ce mode de gestion de la relation celles de lensemble
du march des grandes et moyennes surfaces. De mme, le fournisseur-partenaire
de la catgorie doit crotre plus vite au sein de cette enseigne que chez les autres
distributeurs.
Une nouvelle dmarche de pilotage : le plan daffaires conjoint
Dans le cadre dune dmarche de category management stant droule entre 2006
et 2008, un ensemble doutils de gestion et de procdures dvaluation ont t
conjointement labors entre les quipes dun distributeur et celles de fournis-
seurs partenaires. Elles regroupent les lments suivants :
llaboration dune matrice de dcision pour la slection des fournisseurs-par-
tenaires au niveau de chaque catgorie de produits ;
llaboration et la diffusion dune charte dengagements ;
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Le contrle des processus interorganisationnels : enjeux et spcificits 191
la conception dun outil de gestion permettant, chaque responsable des cat-
gories de produits, de simuler et dvaluer les impacts conomiques, en termes
de croissance du chiffre daffaires et de la marge, partir de diffrents
scnarios ;
la xation dobjectifs conjoints annuels de taux de croissance du chiffre daffai-
res et de la marge au niveau de la catgorie de produits et au niveau du fournis-
seur-partenaire ;
la ralisation dun plan daffaires conjoint (joint business plan) permettant, sur la
base dune analyse stratgique labore au niveau dune catgorie de produits,
didentier les principaux leviers de croissance dvelopper conjointement ;
la mise en uvre dun tableau de bord inter-rmes, priodicit mensuelle,
partag par les diffrentes quipes et permettant de mesurer la performance de
la catgorie (comparaison mensuelle et en cumul date entre le budget et le
rel) ;
la xation de procdures dvaluation de la performance conjointe de la cat-
gorie un rythme mensuel (suivi au niveau des responsables n 1) et trimes-
triel (comit de pilotage largi, dans le cadre dune runion top to top). Ces
runions se droulent sur la base dun cadre formel et contraignant de restitu-
tion des rsultats ;
la dnition dobjectifs individuels pour les diffrents responsables des mar-
chandises de lenseigne dont un aspect est li latteinte des rsultats xs au
niveau des catgories de produits.
Lintrt de cette forme de contrle coexerc consiste dabord favoriser
lchange dinformation entre les diffrentes parties. Il ne faut naturellement pas
sous-estimer les problmes que posent aux diffrentes quipes llaboration et
lchange de ces informations. Aucune des quipes ne renonce ses intrts bien
compris. De plus, lhistorique de leurs relations empche toute forme de navet,
les acteurs restant souvent les mmes que lors des ngociations commerciales
antrieures. Les fournisseurs-partenaires ne deviennent en aucun cas des
membres de la famille ; une tension permanente entre conance et mance
imprgne le dveloppement de ces relations ; des sujets demeurent des tabous ;
les objectifs xs sont sufsamment ous et nalement peu contraignants pour
permettre de nombreuses lectures possibles des rsultats. Par ailleurs, les diffren-
tes quipes sont loin dtre daccord sur la dnition de certains indicateurs sensi-
bles comme celui mesurant le niveau de marge apport par le fournisseur la
catgorie de produits. De nombreuses donnes ne peuvent pas tre renseignes
car les systmes dinformation en place ne sont pas structurs pour livrer des don-
nes au niveau dune catgorie de produits.
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192 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Toutefois, au-del de ces difcults relles qui tmoignent de limportance du
contexte relationnel densemble au sein duquel sengagent ces cooprations
volontaristes, il convient de souligner que le problme de contrle ne se rsume
pas ici un problme dchange dinformation cors par un risque dopportu-
nisme. Il sagit davantage dun problme dignorance de ce qui pourrait tre fait
ensemble. Lenjeu principal de ce contrle coexerc est de crer et de maintenir
dans la dure des espaces de dialogue, de discussion et dimprovisation permettant
dhybrider les connaissances dtenues par le fournisseur sur le march de sa cat-
gorie de produits et par le distributeur sur le comportement du client dans le
magasin.
Conclusion
Les relations entre les distributeurs et les fournisseurs internationaux prsentent
un rapport de force quilibr, revtent un caractre stratgique pour les diffren-
tes parties et sinscrivent dans un contexte relationnel, juridique et historique
ambigu et rapidement volutif. Le dveloppement de ces relations se caractrise
par lalternance de modes de gestion des fournisseurs auxquels rpondent des
formes de contrle diffrentes. Les acteurs de ces relations savent bien les limites
de lexercice dun contrle coercitif bas sur la recherche continue de lamliora-
tion des conditions commerciales : ils en font lamre exprience dans les box de
ngociation. Pourtant, lexercice dun contrle coexerc nest pas ais tant la
structure des intrts des diffrentes parties, sans tre ncessairement antagoniste,
nest pas non plus a priori convergente.
Damien Mourey, matre de confrences IAE de Paris,
ancien directeur du dveloppement des performances de la direction europenne
du supply chain management du Groupe Carrefour
Bruno Viallon, ancien directeur des relations avec les fournisseurs internationaux
de la direction europenne du supply chain management du Groupe Carrefour.
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Chapitre 13
Le contrle interne
face au contrle de gestion
Positionner le contrleur interne face au contrleur de gestion suppose dabord
de sentendre sur la dnition du contrle interne. Cela est toutefois moins vi-
dent quil ny parat car le contrle interne est un concept volutif, dorigine
comptable, dont lacception sest progressivement largie.
Dune manire gnrale, le contrle interne peut tre class parmi les techniques
de scurit, au sens que Foucault (2004) donnait ce terme. Il sagit dune tech-
nique de contrle parmi dautres, avec lesquelles elle ne se confond pas. Comme
nous le verrons, contrle qualit, contrle des risques ou contrle de gestion
appartiennent la catgorie des dispositifs internes de scurit. Cest--dire quils
rpondent une mme demande de protection. Ce besoin de protection ou de
conance porte sur les mmes objets : lorganisation et ses processus. En revan-
che, chaque technique prsente des particularits. Cest pourquoi si elles sont
parfois en concurrence, elles ne sont pas exclusives. Pour reprendre la terminolo-
gie de Power (1997), toutes concourent rendre lentreprise auditable.
lorigine, le contrle interne, en particulier, vise un objectif spcique : garan-
tir la sincrit des comptes. Le dveloppement de cette fonction au sein des organi-
sations, dune part, et la pression rglementaire, dautre part, ont contribu
largir son objet jusquau concept global dalignement stratgique. Lorsque Mikol
(1998) tablit la liste des dnitions successives du contrle interne, il remonte
louvrage de Fain et Faure, La Rvision comptable (1948), qui xe lobjet premier
de ce type de vrication : la lutte contre la fraude. Depuis cette premire appro-
che, les dnitions se sont succd jusquau rfrentiel COSO-I, premire norme
internationale ddie au contrle interne.
En 2002, le rfrentiel COSO-II formalise lextension du domaine du contrle
interne avec lajout dune composante gestion des risques et le positionne-
ment renforc de lensemble du personnel de lorganisation au cur du dispositif
de contrle. Cest ainsi que ce nouveau rfrentiel xe les bases de lEntreprise
Risk Management (ERM). Avec Bernard, Gayraud et Rousseau (2008), nous pou-
vons donc distinguer une approche classique du contrle interne et une approche
nouvelle, plus large et centre sur les risques.
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194 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Llargissement de lobjet et des nalits du contrle interne pose la question de son
positionnement au sein de lorganisation. Dans ce nouvel environnement, quelle
est la nalit du contrle interne ? La lutte contre la fraude seulement ou, plus
gnralement, lalignement stratgique de lorganisation ? Le contrle interne qui,
jusqualors, se souciait assez peu des cots et de la performance doit-il intgrer ces
notions ? Que deviendront alors ses rapports avec les autres dispositifs de scurit ?
avec laudit interne ? avec le contrle qualit ? avec le contrle de gestion ?
En raison des moyens humains et informatiques mobiliss par les diffrentes fonc-
tions de contrle, les organisations, notamment les moyennes entreprises, nont pas
intrt empiler les techniques de scurit. Bien au contraire, il semble quil y ait
des avantages substantiels retirer dune convergence, notamment entre contrle de
gestion et contrle interne. Reste dterminer les conditions de ce rapprochement.
Un point de vue acadmique propos par Olivier de Lagarde permettra dtudier
les convergences et divergences entre contrle de gestion et contrle interne
avant dexaminer avec Pascal Kerebel, dun point de vue pratique, le cadre con-
ceptuel dun modle intgr et les outils dployer pour mettre en uvre ce
modle.
DIVERGENCES ET CONVERGENCES DU CONTRLE INTERNE
ET DU CONTRLE DE GESTION
Le rapprochement entre contrle interne et qualit offre un exemple intressant
pour un possible modle intgr. Mais le contrle interne et le contrle de ges-
tion ne convergent pas immdiatement ni naturellement. Pour autant, les points
communs permettent denvisager des synergies.
Retour sur une convergence : contrle interne
et contrle qualit
Les liens entre les systmes de contrle et les dmarches qualit tmoignent dun
besoin de piloter la performance des entreprises via les processus. Cela rpond
deux proccupations oprationnelles :
existence dune superposition doutils de pilotage fdrs par le concept de
processus mais ayant des nalits diffrentes, crant une confusion majeure tant
chez les dirigeants que chez les oprationnels ;
ncessit de rduire les cots de fonctionnement en priode de crise, en
essayant de construire une plateforme mthodologique commune lensemble
de ces outils mais rpondant cependant aux exigences rglementaires et nor-
matives des diffrents outils de pilotage.
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Le contrle interne face au contrle de gestion 195
La convergence entre outils de pilotage a dj commenc et se matrialise par la
production de dispositifs communs qualit-contrle interne, en vue de limiter le
nombre de livrables produire associs chaque dispositif et le temps de mobili-
sation des oprationnels alimentant ces dispositifs. Cela se concrtise par la pro-
duction de livrables communs :
cartographie des processus ;
cartographie des risques ;
matrices risques/contrles ;
tableaux de bord et key risk indicators (KRI) normaliss.
Lexemple des dmarches qualit montre que les outils de pilotage peuvent tre
rapprochs. Mais cette convergence parat moins vidente en ce qui concerne le
contrle de gestion et le contrle interne.
Divergences entre contrle de gestion et contrle interne
Trois divergences principales sparent le contrle de gestion du contrle interne :
une divergence de mthode : analyse des cots versus analyse qualitative ;
une divergence dobjet : approche par les processus versus approche par les risques ;
une divergence de perception : contrle choisi versus contrle subi.
Premire divergence : la principale diffrence entre contrle interne et contrle
de gestion est une affaire de cots. Lanalyse des cots est un lment fondamen-
tal pour les contrleurs de gestion, secondaire pour les contrleurs internes.
lorigine, le contrleur de gestion contribuait aux dmarches dlaboration et de
suivi du budget tandis que, historiquement, le contrleur interne intervenait dans
le processus comptable pour vrier que ltablissement des comptes tait men
de manire rduire au maximum le risque de fraude ou derreur. Si, comme
nous lavons vu, le contrle interne revt aujourdhui une dimension extracomp-
table, il continue dobserver des processus sous un angle plus qualitatif (comment
les choses se font ?) que quantitatif (combien les choses cotent ?).
Deuxime divergence : le contrle interne porte un intrt particulier au risque.
tel point que, bien des gards, le contrle interne sest transform en contrle
des risques. Lexemple le plus frappant demeure lvolution du cadre de rfrence
COSO : initialement ddi au contrle interne (COSO-I, 1992), il se transforme
en rfrentiel de lEntreprise Risk Management (COSO-II, 2002). Aussi, la carto-
graphie des risques par processus constitue-t-elle une activit essentielle des
contrleurs internes. Certes, comme nous le verrons, le concept de risque est
ambivalent et couvre la fois des dysfonctionnements mineurs et des prils catas-
trophiques qui menacent la survie de lentreprise. Pour autant, le concept de
risque reprsente bien une diffrence majeure : il est central pour le contrle
interne mais demeure secondaire dans le contrle de gestion.
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196 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Troisime divergence : le contrle de gestion apparat comme tant un contrle
choisi tandis que le contrle interne semble parfois tre un contrle subi. Le
contrleur de gestion exerce une mission trs valorisante de pilotage et de mesure
de la performance : il lui est demand daider les managers prendre les bonnes
dcisions (Berland, 2004). Le contrleur interne, pour sa part, doit prioritairement
mettre lentreprise en conformit avec un enchevtrement de directives, de lois, de
rglements ou de normes. La production du rapport de contrle interne pour les
socits cotes ou les socits qui relvent de secteurs contrls tels que la banque
ou lassurance doit avant tout permettre lorganisation concerne de prouver
quelle dispose dun processus de surveillance interne correctement document.
Convergences entre contrle interne et contrle de gestion
En dpit des divergences, force est dadmettre quun Indien huron qui dbarque-
rait dans une entreprise et qui observerait ces deux formes de contrle ne perce-
vrait pas immdiatement les diffrences existentielles dcrites ci-dessus. Trois
convergences essentielles permettent en effet denvisager la construction dun
modle intgr :
un substrat technique commun : lanalyse de processus ;
une demande de contribution la performance ;
une mme volont dalignement stratgique.
Contrle interne et contrle de gestion portent sur le mme objet : les processus.
Au dpart des deux dmarches, il est indispensable didentier et de formaliser le
fonctionnement des mtiers de lentreprise. Certes, lexploitation qui va tre faite
de ce travail initial varie par la suite : le contrleur de gestion va chercher chiffrer
puis optimiser les activits modlises tandis que le contrle interne sefforce
den identier les dysfonctionnements pour cartographier les risques. Pour autant,
demeure une premire synergie : lanalyse des processus de lentreprise pourrait
tre mutualise an dtre ensuite exploite pour les deux types de contrle.
La recherche defcacit ou de performance est indissociable du contrle de ges-
tion. Elle gure dans lune des premires dnitions du control management fournie
par Anthony en 1965 : Le contrle de gestion est le processus par lequel les mana-
gers ont lassurance que les ressources sont obtenues et utilises de manire efcace
et efciente pour la ralisation des objectifs de lorganisation. Chez les contrleurs
internes, dabord proccups par la lutte contre la fraude, la notion de performance
apparat plus tardivement. Mais aujourdhui, lidentication des dysfonctionne-
ments dans les processus semble indispensable leur optimisation. Autrement dit : la
matrise des risques suppose la mise en uvre de mesures de prvention qui, si elles
sont efcaces, contribuent la performance. Cest la raison pour laquelle les key per-
formance indicators (KPI) peuvent aussi tre mutualiss.
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Le contrle interne face au contrle de gestion 197
Enn, dernire proccupation commune au contrle interne et au contrle de
gestion : lalignement stratgique. Le contrle de gestion est une dclinaison de
la stratgie (Bouquin, 2006). En particulier, le contrleur de gestion veille la
cohrence entre la stratgie dentreprise et les activits oprationnelles. Parmi les
nombreux concepts ou outils qui enrichissent les pratiques du contrle, les balan-
ced scorecards (tableaux de bord stratgiques) sont les plus rvlateurs de cette mis-
sion essentielle du contrle de gestion. Quen est-il du contrle interne ? L
encore, lalignement stratgique apparat comme une dimension plus tardive mais
aujourdhui essentielle. Ainsi, dans le rfrentiel COSO-II (2002), les objectifs
stratgiques gurent-ils au premier rang des nalits du contrle interne.
Ainsi, nous pouvons retenir plusieurs points de rapprochement entre contrle de
gestion et contrle interne : les deux formes de contrles sappuient sur une
approche par processus, contribuent la performance de lentreprise et consti-
tuent des dclinaisons de la stratgie. Reste dterminer si ces convergences sont
sufsantes pour envisager la construction dun modle intgr qui ferait interagir
contrle de gestion et contrle interne.
CADRE CONCEPTUEL DU MODLE INTGR CONTRLE INTERNE
CONTRLE DE GESTION
Dun point de vue smantique les deux dispositifs sont complmentaires. En effet,
alors que le contrle de gestion va outiller latteinte des objectifs stratgiques, les
dispositifs de contrle interne et de management des risques visent sassurer de la
protection du business model et de la rmunration de lactionnaire en cas de dys-
fonctionnements des processus et de ralisation de risques de sinistralit.
Figure 13.1 Convergences contrle interne/contrle de gestion
Un mme cadre de rfrence : la stratgie de lentreprise
Contrle interne :
analyse des risques
de processus
Contrle de gestion :
analyse des cots
des processus
Un substrat technique commun : lanalyse de processus
Lanalyse des risques
optimise les processus
Lanalyse des cots aide
au chiffrage des risques
Alignement stratgique
Alignement oprationnel
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198 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Tout comme la dnition du plan stratgique est du ressort des administrateurs,
leur capacit valuer leur niveau dapptence aux risques est essentielle en vue
de hirarchiser et prioriser les risques de sinistralit pouvant impacter la conti-
nuit de lexploitation et, au-del, la prennit mme de lentreprise.
Nous sommes convaincus que, dans un futur proche, la convergence entre les dis-
positifs de contrle interne et de contrle de gestion sera inluctable, surtout au
sein des moyennes entreprises, en vue damliorer la performance globale de
lorganisation. Ce dispositif commun sera tay sur deux composantes :
le cadre conceptuel porteur des nalits et du primtre du dispositif ;
les outils mis en uvre pour assurer un pilotage transverse de la performance
oprationnelle.
Le cadre conceptuel du dispositif de pilotage bas sur une convergence contrle
de gestion contrle interne, management des risques sera constitu de cinq
composantes :
lenvironnement du contrle xant les rgles de fonctionnement, le primtre
et les rgles dactualisation du dispositif de pilotage intgr ;
le contrle des activits permettant de sassurer de la mise sous contrle des
processus mtiers, support et pilotage, en vue datteindre les objectifs stratgi-
ques dcrits dans le plan moyen terme ;
le management des risques prcisant les modalits de mise sous contrle des
risques purs et spculatifs en sassurant ainsi de la robustesse du business model en
cas de ralisation de risques majeurs ;
Figure 13.2 Vision stratgique et analyse des risques
Scurisation
de la surface
financire
Protection
de la performance
financire
Processus actuels &
activits lmentaires
amliors et/ou
reconfigurs
Cration de nouveaux
processus
Mise en uvre dun
dispositif de risk
management efficace
Mise en uvre dun
dispositif
de contrle interne
efficace
Protection
des ressources
immatrielles
Vision
et
stratgie
Atteinte des objectifs
commerciaux
et
marketing
Risques
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Le contrle interne face au contrle de gestion 199
le monitoring du couple risque/business, via la production dune batterie
unique dindicateurs de performance, de pilotage, dclairage, dimpact et de
key risk indicators (KRI) ;
linformation et la communication dcrivant les dispositifs de communication
interne et externe associs au dispositif de pilotage intgr.
Lenvironnement du contrle
La rgulation du systme ncessite la dnition de trois critres :
son primtre ;
ses rgles de fonctionnement et dorganisation ;
ses modalits dvolution et dactualisation.
Le primtre
ce niveau, il sagit de dnir les entits juridiques devant tre intgres dans le
primtre de pilotage intgr. De notre point de vue, ce primtre ne corres-
pond pas au primtre de consolidation statutaire. Il est ncessaire de valoriser via
la mthode activity-based costing (ABC) le seuil de matrialit par entit et de ne
retenir que les entits signicatives mettre sous contrle en termes de couple
risque/rentabilit. A contrario, le primtre de contrle doit intgrer des parties
lies sensibles qui contribuent au processus mtier du groupe (risque de rupture
dapprovisionnement dun fournisseur captif par exemple).
Le primtre de contrle doit aussi prciser les contraintes et opportunits condi-
tionnant les options retenir pour construire ce dispositif de pilotage intgr :
secteur dactivit ;
cotation ou non en Bourse ;
business model ;
niveau dinternationalisation du groupe ;
etc.
La prise en compte de ces contraintes permettra de dnir entre autres, les
contraintes lgales auxquelles sera soumis le groupe en termes de dispositif de
pilotage transverse :
communication des forecasts au march ;
communication sur la maturit du contrle interne ;
communication nancire par trimestre/intrim reporting ;
communication par unit daffaire (segment reporting) ;
etc.
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200 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Les rgles de fonctionnement
Le dispositif de pilotage intgr ncessite de dnir les rgles de fonctionnement
entre les propritaires de processus du pilotage intgr et les oprationnels (droits
et devoirs).
An de uidier les relations entre les deux parties et donner du sens laction
pour les oprationnels, il est indispensable de formaliser une charte du pilotage
intgr dcrivant les rgles de fonctionnement entre les deux parties :
obligation pour la direction du pilotage intgr de communiquer sur la nalit
de sa fonction (dualisme entre les rles de gardien du temple pour la confor-
mit et rle de business partner pour laide la prise de dcision des opration-
nels) et sur les moyens mis en uvre ;
liste des documents demands aux oprationnels et exploitation qui en sera
faite ultrieurement (affectation horaire, budgets, rfrentiels de contrle
interne, etc.) ;
engagement de la direction du pilotage intgr de donner un feedback sur les
rsultats obtenus pour entretenir une relation de conance sur le long terme
entre les deux parties ;
engagement de la direction du pilotage intgr de ne pas privilgier lexploita-
tion et daider les oprationnels arbitrer entre risques et business.
Les rgles dactualisation du dispositif
Le cadre conceptuel du modle de pilotage intgr prvoit aussi les modalits
dactualisation du dispositif dans le temps. Cela se traduira par un certain nombre
de thmatiques auditer rgulirement :
actualit et pertinence de la mthode analytique avec lvolution concurren-
tielle et les orientations stratgiques ;
rgles dactualisation des indicateurs de performance, de pilotage en lien avec
la carte de performance ;
intrt et lgitimit de la procdure budgtaire face un environnement incer-
tain (intrt du balanced scorecards et approche activity-based budgeting pour piloter
une procdure budgtaire intgrant des scnarios de rupture) ;
actualisation de la cartographie des processus et des risques (mthodes, princi-
pes, etc.) ;
actualisation des rfrentiels de contrle interne portant entre autres sur les
processus de pilotage et de support ;
rgles darchivage et de purge de la documentation associe au contrle de ges-
tion et au contrle interne ;
etc.
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Le contrle interne face au contrle de gestion 201
Le contrle des activits
La mise sous contrle des processus est un lment cl du dispositif de pilotage
transverse et ceci double titre :
le processus est le pivot permettant la structuration de la carte de performance
(balanced scorecard) garant de lalignement stratgique entre processus et objectifs
stratgiques. ce titre, il permet de sassurer dans une logique de conformit
avec le contrle interne que chaque processus concourt latteinte dun objectif
stratgique dcrit dans le plan moyen terme. Cela aboutit donc une focalisa-
tion sur le suivi des indicateurs de pilotage (dysfonctionnements affectant les
processus) si la carte de performance est construite de faon satisfaisante ;
dans un second temps, et dans une optique de contrle interne, la mise sous
contrle des processus vise sassurer :
que les processus associs la production des tats nanciers sont mis sous
contrle et que les dysfonctionnements associs ces derniers sont matriss
et ne peuvent affecter la sincrit des comptes ;
que les processus critiques sont identis, quune rexion a t mene en
termes de plans de continuit associs cette typologie de processus, et que
les objectifs stratgiques lis ces activits critiques sont effectivement mis
sous contrle en cas de ralisation du risque (tests de lefcacit de ces plans
de continuit).
Retour dexprience de lutilisation dun contrle interne efcace pour
amliorer la performance oprationnelle de lentreprise dans une socit
dingnierie informatique
La demande de cette socit dingnierie informatique tait de promouvoir la
dimension amlioration de la performance lie au contrle interne. La mthodo-
logie retenue a consist vrier que les plans dactions correctifs associs au
contrle interne contribuaient latteinte des objectifs du management.
titre dexemple, en ce qui concerne le pilotage des projets de migration ERP
grs par lintgrateur, cela sest traduit par :
une rorganisation de la comptabilit analytique par projet client, scurise en
conformit avec IAS-11 et IAS-38 (respect des jalons dactivation) ;
la mise en place dune revue mensuelle de projets se matrialisant par la gnra-
tion ventuelle dune provision nancire challenge par le contrle de gestion,
avec une remonte des risques potentiels et des alertes associes aux projets ;
inclusion et suivi de lencours client dans la che projet avec suivi de la solva-
bilit du projet et du client ;
le suivi du cash dans la che projet se traduisant par une rduction effective des
encours clients ;
le pilotage des avances verses par le client versus la production en cours non
facture (objectif de cash management pour acclrer la recette en production
avec le client).
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202 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Le contrle des risques
Force est de constater quhistoriquement, les processus de contrle de gestion se
focalisent sur les risques stratgiques et spculatifs et vacuent la notion de risque
pur (risque ne se traduisant que par une perte nancire en cas de ralisation).
Le modle intgr prconise la ralisation dune cartographie des risques purs et
spculatifs pouvant affecter autant les processus mtier que les processus de sup-
port et de pilotage.
Au-del de la ralisation de la cartographie des risques, notre dispositif de pilo-
tage intgr inclut aussi un systme dinformation gestion des risques (SIGR)
permettant de sassurer que les risques identis sont effectivement mis sous
contrle via :
des procdures de gestion de crise et plans de continuit tests au l de leau ;
un programme dassurance international couvrant les scnarios de crises mod-
lises (stress testing) ;
des montages en termes de nancement alternatifs (captives dassurance et
rassurance nancire) nanant les risques non assurables ou des sinistres inac-
ceptables.
Lobjectif de la composante management des risques consiste sassurer de la pro-
tection du business model, de la prennit de lentreprise et de la protection des
cash ows et de la rmunration de lactionnaire.
Le monitoring du couple risque/business
La construction du modle de pilotage intgr assurant la convergence entre
contrle interne et contrle de gestion passe par la construction de tableaux de
bord communs dclins partir de balanced scorecards construits par unit daffaire.
La production de ces tableaux de bord transverses intgre cinq types dindicateurs :
performance : ces indicateurs mesurent latteinte effective des objectifs dcrits
dans la carte de performance (nanciers, marketing et commerciaux, recherche
& dveloppement/RH) ;
impact : ces indicateurs valuent limpact de latteinte des objectifs sur lensem-
ble des environnements. De faon classique, font partie de cette typologie, les
indicateurs associs la certication IS0 14001 ;
clairage : ces mtriques mettent en exergue les paramtres exognes pouvant
affecter le droulement normatif des processus et latteinte des objectifs (taux
de change, taux dintrts, prix de vente des concurrents, etc.) ;
pilotage : ces indicateurs sont la cl de vote de notre dispositif de pilotage int-
gr, car ils mesurent les dysfonctionnements affectant les processus mtiers (taux
de panne, taux de service, etc.) et le niveau davancement des projets (taux
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Le contrle interne face au contrle de gestion 203
davancement, nombre de jours de retard, etc.). Lobjectif consiste donc faire
tendre la valeur cible associe ces indicateurs via les dispositifs de contrle
interne et de qualit ;
risques (key risks indicators) : cette dernire catgorie dindicateurs mesure, via
des bases incidents ou des tableaux de bord sinistralit, les risques avrs com-
parer aux risques identis dans la cartographie des risques. Ces key risk indica-
tors conrment ou inrment la cartographie ralise et permettent son
actualisation.
Linformation et la communication
La construction dun dispositif de pilotage intgr contrle interne/contrle de
gestion ncessite une rexion pralable sur les dispositifs de communication
interne et externe associs.
La communication interne
La communication interne associe au dispositif de pilotage intgr doit porter sur
les changes dinformation entre direction du pilotage intgr et oprationnel :
la communication dans le sens direction du pilotage intgr vers oprationnels.
Les demandes dinformation doivent se focaliser sur les points suivants :
actualisation des cartographies de processus et des risques associs ;
estimation des allocations de ressources prvisionnelles aux processus ;
actualisation des rfrentiels de contrle interne (activits de contrle asso-
cies aux processus) ;
la direction du pilotage intgr doit aussi xer en interne les grands jalons asso-
cis la programmation des activits de pilotage :
planning budgtaire ;
planning de cut off et rtroplanning associ ;
programmation des campagnes dautovaluation en contrle interne (auto-
valuation de lefcacit des activits de contrle associes aux processus
coordonns par les process owners) ;
communication dans le sens oprationnel vers direction du pilotage intgr.
Les oprationnels doivent, quant eux, exprimer leurs nouveaux besoins de
pilotage intgr ;
actualisation des cartes de performance ;
aide la rationalisation des processus (pour le rendre plus exible) ;
mission dalerte (en cas de dysfonctionnement majeur, de risque de drive
substantielle ou de fraude potentielle ou avre).
Bien entendu, un tel registre de communication interne nest envisageable que
sil existe un postulat de conance et de partenariat entre les deux parties.
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204 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
La communication externe
Pour les groupes cots ou pour les groupes mettant des emprunts obligataires, les
registres de communication rglementaire au march sont les suivants :
communication des forecasts au march ;
communication sur la maturit du contrle interne et du management des
risques ;
communication des prvisions au march et tests de dprciation.
La communication des prvisions de ventes par trimestre et du rsultat opration-
nel associ est une obligation pour les groupes contraints par les directives euro-
pennes relatives la communication nancire et la transparence.
Le processus budgtaire prend donc ce titre un caractre rglementaire lors de
llaboration des business plans par strategic business unit, et lvaluation de niveau de
prudence associ llaboration de ces prvisions savre tre essentiel (estimation
de la taille du secteur, des parts de march relatives et absolues). Il sagit dun pro-
cessus critique pour lentreprise, pouvant gnrer un prot warning en cas de dca-
lage substantiel entre la prvision et la ralit comptable trimestrielle. Ce
processus de communication nancire des prvisions au march est lui-mme
gnrateur de conits dintrts du fait de la mise en uvre de procdures
datterrissage visant minimiser les carts entre forecast et prvisions (remise en
cause en priode de cut off de rfrentiels de contrle interne pour coller aux pr-
visions budgtaires initiales).
La communication externe sur une ventuelle sous-activit structurelle via les
tests de dprciation savre tre aussi un exercice trs sensible pouvant remettre
en cause certaines volutions stratgiques majeures prises dans le pass par le top
management.
La communication sur la maturit du contrle interne et du management des ris-
ques est une obligation de la 8
e
directive europenne sur laudit lgal concernant
les groupes cots europens ou les groupes mettant des emprunts obligataires.
Elle prsuppose la production de KRI associs aux tableaux de bord contrle
interne intgrs au sein du dispositif de pilotage transverse de lentreprise. La
communication de ce livrable est particulirement sensible car elle engage la res-
ponsabilit civile et pnale des administrateurs et du prsident du conseil dadmi-
nistration.
Le cadre conceptuel de notre modle de pilotage intgr tant maintenant dni,
il savre indispensable de dcrire les outils oprationnels qui permettront
dappuyer le suivi du pilotage de la performance oprationnelle au l de leau.
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Le contrle interne face au contrle de gestion 205
QUELS OUTILS DPLOYER
POUR METTRE EN UVRE UN MODLE INTGR ?
Les principaux outils qui doivent tre structurs sont les suivants :
cartographie des processus ;
cartographie des risques ;
carte de performance par unit daffaire ;
tableaux de bord intgrs intgrant le SIGR ;
chiffrage des processus par la mthode ABC ;
montage du budget par la mthode ABB ;
rfrentiels de contrle interne portant sur les processus de pilotage ;
outils de mise sous contrle des risques.
Cartographie des processus
La cartographie des processus est unique et sert alimenter les dispositifs de
contrle de gestion, contrle interne et qualit. La cartographie unique dactivi-
ts servira :
valoriser les cots des processus via la mthode ABC ;
construire les rfrentiels de contrle interne associs (risques, objectifs de
contrle interne, activits de contrle par processus) ;
construire la carte de performance via la relation dinduction en liant les pro-
cessus aux objectifs nanciers, marketing et commerciaux, et immatriels.
Cette cartographie dcrit trois familles de processus :
processus mtier ;
processus de support ;
processus de pilotage.
Le niveau de granularit des processus est construit sur trois niveaux :
macroprocessus (exemple : supervision du contrle de gestion) ;
microprocessus (exemple : supervision du contrle budgtaire) ;
activits lmentaires (exemple : activits lmentaires).
Le niveau de granularit sera diffrent en fonction des livrables produire :
la construction des rfrentiels de contrle interne ncessite un raisonnement
par activit lmentaire ;
la valorisation des processus ou la construction des cartes de performance est
ralise au niveau microprocessus.
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206 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Cartographie des risques
La cartographie des risques est construite en vue dtre rconcilie avec la carto-
graphie des processus. Elle dcrit tant les risques purs que spculatifs, avrs et
potentiels, et se structure en trois parties :
risques exognes associs aux contraintes et opportunits environnementales ;
risques endognes associs aux processus oprationnels ;
risques endognes associs aux processus de support et oprationnels.
Cette dimension risk assessment est inhrente au modle de pilotage intgr et vise
sassurer que cette dimension risque est systmatiquement intgre dans les
outils dvelopps par le contrle de gestion.
Figure 13.3 Familles de processus
Processus de pilotage
Macro-
processus
Processus
coute
et satisfaction clients
Satisfaction clients
Rclamations clients
Pilotage
stratgique
Objectifs
Budget et reporting
Informatique
et tlpnonie
Dveloppement
Comptabilisation
Rseau
prestataires
Exploitation
Moyens gnraux
Traitement des non-conformits
Supervision et performance
Amlioration continue
Contrle interne
Efficience
Processus mtiers
Conception
Conception de produit
Conception de loffre
Hors certification
Processus de support
Souscription
et tarification
Mise en place
dun contrat
Commercialisation
Achats
de prestations
dassistance
Valorisation
du rseau
de prestataires
Commercialisation
assistance
Commercialisation
assurance
Ressources
humaines
Dveloppement
des ressources
humaines
Administration du
personnel et paie
Gestion
prestataires
Environnement
de travail
Gestion
dachats clients
Achats de frais
gnraux
Gnrale de la
gestion et
des cots
Production
comptable
et fiscale
Production
Prvision
et planification
Production
assistance
Production
assurance
Relations
clients
Ressources
financires
Facturation
prestataires
recouvrement
Lgende :
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Le contrle interne face au contrle de gestion 207
Carte de performance par unit daffaires
Llaboration participative dune carte de performance na pas pour objectif de
conforter lorganisation actuelle. Elle vise de fait vrier que les membres des
instances dirigeantes partagent la mme vision stratgique et que lorganisation
actuelle est en phase avec les objectifs dcrits dans le plan triennal. Cette construc-
tion se ralise soit par DAS si le groupe nest pas cot, ou par unit daffaires en
conformit avec IFRS 8 si lentreprise est cote en Bourse.
Figure 13.4 Niveaux de risque
Exemple de cartographie de mtarisques
Institutionnel et socit
Catastrophe naturelle
Accident dorigine
externe/attentat
Concurrence
Demande clients
Mutation technologique
Contrepartie
March de gros de
lnergie (prix,
disponibilit)
Taux dintrt
Taux de change
Politique/
lgislation
Rgulation
Actionnaires
Sensibilit
au contexte
conomique
Mutation socitale
Positionnement
des acteurs
Marchs Catastrophe
Transverses
thique et dveloppement
durable
Efficacit de lorganisation
Conformit
Cur de mtier
Oprations sur march
nergie/optimisation
amont-aval
Commercial
Facturation/recouvrement
Technique
Atteinte lenvironnement
naturel ou humain
Conduite de projets
Management des hommes
Comptence-gestion du savoir
Gestion du changement
Conflit social-grve
Sant et scurit
Rmunration
de la performance intgrit
Ressources humaines
Business mode/processus dcision
Mode de gouvernement/mise
en uvre stratgie
Dveloppement externe
Matrise des partenariats/JV
Stratgie
Stratgie et pilotage
Matrise du pilotage
de la performance
Mconnaissance dengagements
contractuels
Contrle de participations
Pilotage de la performance
Fonds propres
Niveau dendettement
Valeur des actifs
Liquidit-cash flow
Engagements financiers
Oprations sur marchs financiers
Crdibilit financire
Finance
Communication externe
Systme dinformation
Appros-achats-fournisseurs
Recherche et dveloppement
Autres process supports
Risques oprationnels
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208 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Lapproche par induction fait ressortir la ncessit dengager de nouveaux proces-
sus, projets ou leviers daction pour scuriser latteinte des objectifs. Ce modle a
aussi comme intrt majeur de faire ressortir des conits dobjectifs potentiels.
Les balanced scorecards, dans le cadre dun modle intgr, visent inclure la
dimension management des risques au sein de la carte de performance pour
sassurer de la robustesse du modle stratgique.
La construction de la carte de performance intgre dans cette optique de nou-
veaux objectifs et de nouveaux processus verrouillant le modle :
pour laxe nancier : protection de la surface nancire et du cours de
laction ;
pour laxe marketing : protection de limage de marque et des parts de
march ;
pour laxe recherche et dveloppement et ressources humaines : application de
rgles thiques et dontologiques.
Latteinte des objectifs est scurise par les leviers daction suivants : cration
dune captive dassurance ; recours la rassurance nancire ; simulation des
plans de retrait des produits du march et communication de crise associe ; mise
en place des entits de gouvernance et dun dispositif de traitement de la fraude.
Retour dexprience association du balanced scorecard au dispositif de contrle
interne au sein dun groupe dassurance
La demande de ce client, liale dassistance dun groupe dassurance europen,
consistait concilier la construction dun dispositif de contrle interne mature en
conformit avec Solvabilit-2, avec la mise en uvre dun vritable pilotage stra-
tgique bas sur la notion dalignement stratgique.
Figure 13.5 Construction de la carte de performance
CA
par segment
Ventes
externalises
TTM
Time to market
nouveaux produits
Chiffre daffaires
nouveaux produits
Niveau de service
mesur
Couverture des
comptences
stratgiques
Satisfaction
du personnel
Parts de march
par segment
Taux de fidlit
prescripteurs cibls
Taux de dperdition
pharmaciens
Taux de satisfaction
des prescripteurs
cibls
Niveau de
service
peru
Marge nette
Rentabilit
par segment
Finances
Clients
Processus
RH & R&D
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Le contrle interne face au contrle de gestion 209
La construction du dispositif de contrle interne base sur un dispositif collgial
(via des comits de contrle interne intgrant des membres du CODIR) a t
relaye par la construction dune carte de performance (balanced scorecards) base
sur une cartographie des processus commune la qualit et au contrle interne
en sassurant du rattachement effectif des processus mtier, pilotage et support
aux objectifs marketing, nanciers et RH de la liale dassistance.
Tableaux de bord intgrs intgrant le SIGR
Le dveloppement dune carte de performance aboutit naturellement lactuali-
sation des indicateurs mis en uvre par le contrle de gestion, la qualit et le
contrle interne, en retenant les indicateurs associs la carte de performance et
en supprimant ceux qui ne sont pas rattachables au balanced scorecard. De surcrot,
lexercice aboutit obligatoirement la cration de nouveaux indicateurs dclinant
le modle au niveau des oprationnels.
Notre vision intgre aussi en plus des indicateurs classiques dvelopps en contrle
de gestion ( dominante indicateurs de performance), des KRI, des tableaux de
bord sinistralit et des tableaux de bord contrle interne intgrs dans le SIGR.
Chiffrage des processus par la mthode
activity based costing (ABC)
Le systme de pilotage intgr que nous proposons est bas sur la logique de la
comptabilit par activit complte par du cot direct ou du cot standard (en
fonction de contraintes rglementaires ou sectorielles). Lobjectif est bien de chif-
frer les processus cibles aprs ringnierie en ne conservant que les processus
crateurs de valeur pour lentreprise. Ainsi les processus embarqus dans le sys-
tme analytique ont t soit amliors, soit uidis, soit automatiss, soit exter-
naliss, sous-traits, en vue de maximiser la cration de valeur pour le client et
pour lactionnaire.
La mthode de rfrence est donc la comptabilit par activits ou le feature costing
(calcul des cots caractristiques) dans sa version contrle de gestion industrielle.
Montage du budget par la mthode
activity-based budgeting (ABB)
Notre dispositif de pilotage intgr remet en cause les procdures budgtaires tra-
ditionnelles lourdes et ne permettant pas denvisager des scnarios de rupture
ncessaires une modlisation de scnarios de changement (fusions, rapproche-
ment, cession dactivits, etc.).
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210 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Figure 13.6 Exemple de tableau de bord intgr associ au processus
supervision des achats/purchase to pay
Ind.performance
Ind. PilotageInd.
Ind. clairage
Ind.performance
Ind. PilotageInd.
Ind. clairage
PROCESSUS : Purchase to Pay OBJECTIFS
P1 rfrencement des fournisseurs
P2 passation des commandes
P3 contrle rception des marchandises
P4 rception des factures fournisseurs
O1 min cot de possession des stocks
O2 respect des dlais de rglt fournisseurs
03 slection des fourn. Mieux-disants
04 respect du JIT
CONTRLE
DE
GESTION
& QUALIT
RESSOURCES
RH : pb dthique/code dontol. acheteurs
CI 1 cumul de tches non autorises
CI 2 retard de rglement des fournisseurs non fond
CONTRLE
INTERNE
RO 1 cessation de paiement de fournisseurs
RO 2 fraude avre dun magasinier
RO 3 rupture dapprov. lie grve transporteurs et sncf
RISK
MANAGEMENT
RISK
MANAGEMENT
PROCESSUS : Purchase to Pay OBJECTIFS
P1 rfrencement des fournisseurs/
P2 passation des commandes
P3 contrle rception des marchandises
P4 rception des factures fournisseurs
Pi 1 nbre de commandes passes mensuelles
PI 2 valeur moyenne de la commande/cart type
Pi 3 taux danomalie dans le traitement des factures en interne
Pi 4 taux de retour pour non-conformit (retour production)
E 0 nbre de factures reues non conformes au proforma
E 1 Nbre de factures fournisseurs reues postclture
E 2 taux de non-conformit/contrle rception
KPI 1 taux de rotation des stocks
KPI 2 cot de possession physique des stocks en euros
KPI 3 nbre de jours de retard de rglement moyen
/cart type
KPI 4 taux de respect de lengagement contractuel
KPI 5 taux de satisfaction de la production
KPI 6 taux de service (production)
RESSOURCES
RH : pb dthique/code dontol. acheteurs
taux de connaissance du code thique
CI 1 cumul de tches non autorises
CI 2 retard de rglement des fournisseurs non fond
KRI 1 taux de passation de commandes des fournisseurs non rfrencs/indicateur de fraude potentielle
Kri 2 taux de non-conformit/bon de commande -facture
KRI 3 nbre de cas de figure-conflits dintrts
KRI 4 1 taux de facture en attente de traitement
KRI 4 2 nbre dinfraction au seuil de dlgation/prindicateur de fraude
KRI 5 dlai dapprobation pour le rglement
CONTRLE
INTERNE
RO 1 cessation de paiement de fournisseurs
RO 2 fraude avre dun magasinier
RO 3 rupture dapprov. lie grve transporteurs et sncf
KRI 6/taux de dmarque inconnue-imputable au personnel
EKRI 7 : nombre de fournisseurs en cessation de paiement
E KRI 8 nbre de dgradation de scoring fournisseur ncessitant une duplication (PR ALERTE)
Pi KRI 9 : nombre de jours dinterruption de lexploitation imputable la rupture (approv)-cessation de paiements
E KRI 10 nbre de jours dinterruption de lexploitation imputables la rupture dapprov-grve des transporteurs
Pi KRI 11 nbre de cas de fraude identifis
Pi KRI 12 nbre de cas de fraude recycls
Pi KRI 13 nbre de cas de fraude reports
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Le contrle interne face au contrle de gestion 211
La logique budgtaire ABB est base sur la notion dinduction et prsuppose le
dveloppement antrieur de la mthode ABC. Ce modle permet dengager une
logique dallocation de ressources fondamentalement diffrente de la pratique
antrieure. Elle est bien sr aligne avec le modle du balanced scorecard (les res-
sources engages sur les processus cibles permettront datteindre les objectifs pr-
visionnels dcrits dans la carte de performance).
Figure 13.7 Feature costing
Figure 13.8 Schma dorganisation des processus en ABB
Nouvelles activits gnres
par les caractristiques
Activit 1 Activit 2 Activit 3
Stream
value
inducers
Cot
direct
Allocation
optimale
des
ressources
alloues
Produits
avec leurs
caractris-
tiques
Clients
et canaux
Cration
de valeur
pour
les clients
Production de comptes
de rsultats value stream
Value stream margin
Value stream ROS
Nouvelles activits gnres
par les caractristiques
Activit 1 Activit 2 Activit 3
Allocation
optimale
des
ressources
alloues
prvision-
nelles
Produits
avec leurs
caractris-
tiques
Clients
et canaux
Forecats
2010
X inducteurs
de valeur
prvisionnels*
cot prvisionnel
par inducteur
Y inducteurs
de ressources
prvisionnels*
cot prvisionnel
par inducteur
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212 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Rfrentiels de contrle interne
portant sur les processus de pilotage
Notre modle de pilotage transverse intgre, pour les propritaires du processus
supervision du contrle de gestion, de :
dcrire leur processus et de lactualiser ;
de le benchmarker ;
de produire leur propre key performance indicators ;
de rdiger les procdures permettant de mettre sous contrle le processus (ana-
lytiques, budgtaires, tableaux de bord, etc.) ;
de sauto-valuer via des questionnaires de self assessment partir du rfrentiel
de contrle interne associ leur processus (supervision du controlling).
Ce rfrentiel est constitu de la faon suivante :
objectifs de contrle interne : sassurer que les risques associs au processus ne
pourront pas se matrialiser ;
risques : risques avrs ou potentiels pouvant affecter les processus controlling ;
activits de contrle : activits de contrle permettant dradiquer ou de cou-
vrir le risque.
Le niveau dautomatisation requis dpend de quatre critres (matrialit du pro-
cessus dans les tats nanciers, intgrit, condentialit et disponibilit des don-
nes).
Le controlling sauto-value donc sur chaque activit quil coordonne selon
lchelle suivante (business plan, rolling forecast, tableaux de bord, costing, etc.).
Le contrle interne vient ensuite, via la ralisation des tests, inrmer ou conr-
mer le self assessment et, en cas de dcience signicative affectant la sincrit des
comptes, engager obligatoirement un plan daction correctif.
Lobjectif est de renforcer la maturit du dispositif de pilotage de lentreprise et
de sassurer de lefcience de ce dernier sincrit et ralisme des prvisions
budgtaires, etc.
OUTILS DE MISE SOUS CONTRLE DES RISQUES
La mise sous contrle effective des risques de sinistralit nest pas du ressort de la
direction du pilotage intgr mais de la responsabilit du corporate risk manager.
Cependant le monitoring centralis du dispositif de risk management suivi via le
SIGR permet davoir une bonne connaissance budgtaire de ce dispositif. Ainsi la
structure du compte de rsultat risk management peut se prsenter de la faon sui-
vante (tableau 13.1).
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Le contrle interne face au contrle de gestion 213
Ainsi, un dispositif de pilotage intgr permet de rconcilier, sur la base dune
approche par processus, contrle interne et contrle de gestion, deux fonctions
qui se ctoyaient sans valoriser leurs complmentarits. Cette approche permet
de crer un dispositif de pilotage unique, moins coteux pour lentreprise,
contribuant amliorer sa performance globale et tendre vers lexcellence op-
rationnelle.
Figure 13.9 Auto-valuation du contrle
Figure 13.10 Pilotage des risques
Lactivit de contrle existe et fonctionne comme prvu
Une autre activit de contrle existe et fonctionne comme prvu
Lactivit de contrle existe mais ne fonctionne pas comme prvu
Lactivit de contrle nexiste pas
Lactivit de contrle nest pas applicable (lactivit nexiste pas)
Quelle est la fonction
normalement
en charge de
cette ACC ?
Auto-
valuation
Existe-t-il une
autre activit de
contrle ?
Si lactivit
de contrle
nexiste pas,
dcrivez le
plan daction
Qui est
responsable ?
Quand
sera-t-il
excut ?
Limportance CI
du processus
Les risques
du processus
Les solutions
points du contrle
Impact
SOX
Risques Solution
Analyse de processus
/Comptabilit/Processus tranverses
Process : xxxxxxxx
Confi-
dentialit
Intgrit
Dispo-
nibilit
Poids
financier
Objectifs
de
contrle
interne
Risques Manuel
Semi-
auto-
matique
Standard
auto-
matique
Specifique
auto-
matique
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214 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Retour dexprience dune approche intgre du pilotage oprationnel
dans un groupe agroalimentaire
Dans le cadre dun groupe agroalimentaire familial non cot, le prsident du
directoire a souhait rationaliser lensemble des dispositifs de pilotage de la per-
formance dans une optique de cost killing (EFQM, ISO 14001, contrle interne,
contrle de gestion, ISO 9001, etc.).
La mthodologie daudit que nous avons utilise tait base sur la ralisation
dune cartographie des processus commune lensemble des dispositifs permet-
tant la construction dune plateforme de pilotage galement commune
lensemble des dispositifs (KPI, KRI) tout en respectant les spcicits des diff-
rents dispositifs, tant rglementaires que normatives.
Nous nous sommes rendu compte lors de cette mission, quil existait une redon-
dance signicative de certains dispositifs de pilotage. titre dexemple le proces-
sus analyse de la performance intgr dans le dispositif de pilotage stratgique
tait analys de faon diffrente par sept dispositifs (EFQM, IFS, balanced score-
cards, ISO 14001, contrle interne, risk management, revue de processus) ce qui se
traduit par une dmultiplication et une redondance dindicateurs biaisant la prise
de dcision stratgique.
Tableau 13.1 Compte de rsultat risk management
Gestion
de crise
et procdures
de scurit
Scurit Rtention Transfert
Cot prventif Cot de produc-
tion des procdu-
res de gestion de
crise
Cot des tests
Investissements
et charges
dexploitation
engags au titre
de la scurit des
biens, des per-
sonnes, de lenvi-
ronnement et de
linformatique
Provision pour
propre assureur
Recours un
compte captif de
rassurance
Budget primes
dassurance
Master ou
umbrella policy
Cot de laffactu-
rage et autres
techniques de
transfert nancier
Cot curatif Cot du dploie-
ment des outils
de gestion de
crise
Cot du trou de
garantie
Cot de lapplica-
tion de la rgle
proportionnelle
de capitaux
Remboursement
des sinistres
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Le contrle interne face au contrle de gestion 215
Autre exemple concernant un processus oprationnel : le processus gestion des
expditions est analys par lintermdiaire dune cl de lecture diffrente par
quatre dispositifs (EFQM, IFS, audit qualit, revue de processus) gnratrice
dindicateurs de performance et de pilotage diffrents ce qui, l aussi, se traduit
par des biais dans la prise de dcision oprationnelle.
Au nal, la grille de lecture retenue permettant de drouler la mise en uvre
effective de chaque dispositif a t la revue de processus.
Olivier de Lagarde, directeur adjoint, cole nationale dassurances (Enass)
Pascal Kerebel, consultant, Cegos.
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Chapitre 14
Lmergence dun nouveau modle
de management, une opportunit
pour les multinationales
europennes
laube du XXI
e
sicle, les entreprises se retrouvent confrontes une succession
de crises, cologique, nancire, conomique, sanitaire, sociale, face auxquelles
lurgence des diffrentes problmatiques traiter reprsente autant de pressions
qui leur signient une transformation fondamentale dans la faon dexercer leurs
activits. Or linuence du modle managrial nord-amricain, depuis le dbut
des annes 1990, sur les entreprises multinationales nous renvoie prcisment les
limites dune telle approche face aux ds qui attendent les entreprises pour pou-
voir transcender ces nouveaux paradoxes. La myopie caractristique de ce mode
managrial particulirement individualiste nest en effet plus compatible avec la
recherche de propositions innovantes rpondant des enjeux collectifs.
loppos du modle managrial nord-amricain, resurgit un modle managrial
europen, pourtant mis mal par linuence anglo-saxonne de ces dernires dcennies,
mais qui prouve toutefois sa force intrinsque face aux enjeux actuels.
Dans une premire partie
1
, lapprhension de celui-ci, travers le concept de responsa-
bilit socitale issu du projet de dveloppement durable, tel quil est nonc par Anne-
Catherine Moquet, montre quel point les aspects thiques et moraux tiennent une
position centrale et rvlent immdiatement limportance que revt le contexte culturel
pour pouvoir lapprhender plus prcisment. lissue de cette analyse, le modle
europen semble alors le mieux prpar grer les paradoxes dune nouvelle civilisation
mondialise, solidaire et consciente des limites des ressources plantaires.
Dans une seconde partie, Francis Cuisinier analyse comment le management des
multinationales passe dun paysage bipolaire (tats-Unis Europe) un paysage
multipolaire incluant la dynamique des pays mergents. Cest par la matrise de la
1. La publication de cette premire partie est effectue dans le cadre du programme de
recherche Le potentiel rgulatoire de la RSE , nanc par lANR.
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218 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
diversit culturelle que vont se construire un nouveau modle managrial et de
nouvelles pratiques de contrle de gestion fondes sur la diffrenciation et
louverture. Le modle europen, habitu grer la diversit et la complexit, est
bien plac pour voluer vers ce nouveau management ouvert qui constitue
aujourdhui un levier essentiel de performance durable.
UN MODLE DE MANAGEMENT MERGENT
QUI SAPPUIE SUR LE PROJET DE DVELOPPEMENT DURABLE
Lmergence du concept de dveloppement durable et son oprationnalisation
par les diffrents acteurs de la socit sont lorigine dune volution vers un
paradigme du dveloppement durable (Moquet, 2009). Les entreprises, tout
comme ces autres acteurs, participent la construction de ce projet de socit
(Acquier et al., 2005, p. 20).
Il est par ailleurs ncessaire de prciser la distinction effectuer entre le dvelop-
pement durable, comme projet de socit, et la responsabilit socitale, comme
projet managrial, an dviter la confusion qui est parfois faite en entreprise.
On peut [] observer le dtournement de sens opr par le discours manag-
rial. La notion de dveloppement durable applique lentreprise est en effet
devenue synonyme de prennit ou de viabilit pour celle-ci, voire un outil de
management, ce qui a conduit une confusion entre le dveloppement durable de
la socit et celui des entreprises (Capron et Quairel-Lanoizele, 2004, p. 22).
Lentreprise participe ainsi la recherche de rponses apportes la problmati-
sation politique du dveloppement durable (Aggeri et al., 2005, p. 43) en
renouvelant le contenu de la responsabilit socitale, qui, elle, concerne sa pro-
blmatisation dans le champ du management (Aggeri et al., 2005, p. 43). Quels
sont alors les idaux et discours de la responsabilit socitale du dveloppement
durable ? Quel modle managrial est pertinent avec cette approche normative ?
En quoi la conception de la performance sen trouve-t-elle modie ? De quelle
manire les parties prenantes sont-elles prises en compte dans la gestion des acti-
vits de lentreprise ? Ds lors que la responsabilit socitale est aborde en tant
que construit social , comment cette dynamique se traduit-elle au niveau des
concepts, notions, instruments, pratiques mis en uvre au sein de lentreprise ?
Le renouvellement des aspects thiques et idologiques
de la responsabilit socitale du dveloppement durable
Les aspects thiques et idologiques qui se situent au cur du concept de respon-
sabilit socitale, sont renouvels par ce projet de socit car il apporte une
approche normative unie ce concept. Les engagements de lentreprise pour
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Lmergence dun nouveau modle de management, une opportunit 219
aller au-del de ce qui est exig par la loi et contribuer au bien-tre de la socit
sont tout dabord prsents dans la volont de construire un monde qui respecte
une quit intergnrationnelle et intragnrationnelle. Lentreprise a donc la res-
ponsabilit de grer ses activits et les richesses cres en respectant ce principe
trs large dquit par rapport tout groupe ou personnes prsents ou futurs, en
fonction des intrts de chacun de ceux-ci et indiffremment des intrts propres
de lentreprise. Cette vision anthropocentrique du monde soulve alors des exi-
gences nouvelles en matire denvironnement. La prise de conscience des limites
environnementales en suppose ainsi la gestion an de prserver ce principe
dquit. Ds lors que les ressources environnementales sont considres comme
critiques pour respecter ces principes universels, la proprit est alors relativise
pour pouvoir poursuivre cet objectif. La notion de biens communs mondiaux
(Capron et Quairel-Lanoizele, 2004, p. 100-101) permet ainsi dillustrer lvo-
lution de ces valeurs.
Cette vision anthropocentrique exprime galement explicitement que la lgiti-
mit de lentreprise rside dans sa capacit amliorer le bien-tre de la socit et
reconnat alors implicitement que le non-respect de cette condition suft
remettre en cause son existence. Cette afrmation est ainsi un autre lment qui
permet de relever le caractre uni de cette approche normative.
Lexistence de lentreprise est justie dans la mesure o elle constitue un
groupe particulier au service de la socit tout entire (CA, 34
1
) (Acquier
et al., 2005, p. 9).
Contrairement aux tats-Unis, lessor de la responsabilit socitale en Europe se
fait sous une forme lacise pour laquelle le concept de dveloppement durable,
de par son caractre universel apparemment dpourvu de contenu religieux,
permet de le nourrir dune approche normative unie (Acquier et al., 2005,
p. 19-20).
Or cette approche normative unie allie aux dmarches pragmatiques des pres-
cripteurs pour la rendre oprationnelle dans le monde des entreprises est large-
ment accepte (Norman et MacDonald, 2004) et, en Europe, est retenue
ofciellement par la Commission europenne dans le livre vert publi en 2001
qui porte sur la responsabilit socitale des entreprises.
[La responsabilit socitale de lentreprise est dnie comme] lintgration
volontaire des proccupations sociales et cologiques des entreprises leurs
activits commerciales et leurs relations avec leurs parties prenantes
2
.
1. Centesimus Annus, dernire encyclique rdige par Jean-Paul II en 1991.
2. Livre vert, Promouvoir un cadre europen pour la responsabilit sociale des entreprises COM (2001)
366, p. 7 (http://europa.eu/eur-lex/fr/com/gpr/2001/com2001_0366fr01.pdf).
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220 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Ce livre vert est en effet reprsentatif dune approche, en premier lieu, normative qui
trace les grandes lignes des actions mettre en uvre pour favoriser le dveloppement
de la responsabilit socitale, en deuxime lieu, oprationnelle ou pragmatique, dans
le sens o elle indique par des exemples concrets les enjeux auxquels les entreprises
sont confrontes, et en dernier lieu laque puisquil ne contient aucune mention
dordre religieux restant ici conforme aux principes de lacit europens.
Pour autant, mme si cette approche normative unie se garde bien de faire rf-
rence explicitement aux croyances religieuses, elle est malgr tout empreinte de ses
inuences et tend vers un corpus thique universel. Le projet de dveloppement
durable est bien lorigine dun nouveau systme de croyances : la croyance en la
construction dun monde plus quitable qui sous une forme lacise a une porte
universelle rassemblant ainsi les diffrentes inuences religieuses. Ce systme de
valeurs est construit au fur et mesure de la succession de confrences internationa-
les, dengagement des tats et des hommes politiques qui reprsentent galement
tout autant de pratiques rituelles et symboliques. Et tout comme les autres acteurs
de la socit, les entreprises contribuent aussi cette construction. Leur participa-
tion aux confrences internationales, leur adhsion au Global Compact ou
encore leur engagement travers des codes de bonne conduite tmoignent ainsi de
ce rassemblement autour de valeurs universelles. Ce systme de valeurs est aussi
associ pour les entreprises des pratiques rituelles rappelant parfois symbolique-
ment leur engagement la mise en uvre de ces valeurs.
Le discours sincarne aussi dans des pratiques, qualies de bonnes pratiques.
Dans la mesure o certaines dentre elles deviennent rptitives et largement
partages, on peut mme les qualier de ritueliques. Le choix puis le partenariat
dune ou plusieurs ONG, caution de la valeur de certains engagements, la ru-
nion et la mesure de satisfaction de panels de parties prenantes, la reddition de
comptes dans des rapports de plus en plus norms, lvaluation revendique par
des agences de notation extra-nancire, la participation des clubs ou des ras-
semblements dentreprises engags dans la mme direction, lorientation de la
communication sur des axes de dveloppement durable constituent autant
dexemples de pratiques rgulires et hautement codies dont il serait souvent
difcile de justier rationnellement le contenu (Acquier et al., 2005, p. 25).
La dynamique propre ce projet de socit transcende nalement la perspective
individualiste nord-amricaine et traditionnellement holistique europenne des
idaux types classiques de la responsabilit socitale (Moquet, 2009). Dans cette
perspective systmique, cette dynamique est constructiviste puisquelle est tout
aussi bien issue de laction des diffrents acteurs individuels que des contraintes
structurelles produites par la construction de ce projet (Pasquero, 1996).
Enn, si lvolution de la socit vers un paradigme du dveloppement dura-
ble permet de construire une approche unie de la responsabilit socitale,
celle-ci nest cependant pas issue dune naissance naturelle. quoi correspond
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Lmergence dun nouveau modle de management, une opportunit 221
vritablement cette notion dquit ? Est-il rellement possible de garantir une
quit vis--vis de toutes les parties prenantes de lentreprise ? Que contient la
notion de besoins que celle-ci est cense combler ? La volont de contribuer
lamlioration du bien-tre de la socit est-elle lie tort la notion de dvelop-
pement contenue dans le concept de dveloppement durable ? Ce dveloppe-
ment est-il par ailleurs affranchi de la notion de croissance dans la mentalit
occidentale ? Les progrs technologiques ne sont-ils pas un leurre face la dgra-
dation de la plante par les activits conomiques ? Ces questions essentielles
recouvrant des aspects thiques, philosophiques, idologiques ou politiques sont
en permanence le sujet de dbats controverss et imposent une posture construc-
tiviste (Pasquero, 1996) la dynamique de ce projet de socit ainsi qu la res-
ponsabilit socitale qui est son application managriale.
Vers un modle managrial intgr
La dynamique du projet de dveloppement durable replace en effet les aspects
managriaux au centre de lexercice de la responsabilit socitale. La gestion de
ces problmatiques nappartient pas uniquement aux managers puisque ceux-ci
reprsentent un des acteurs individuels de ce projet mais leurs actions personnel-
les sont cependant dterminantes pour la contribution la rsolution de celles-ci.
Donaldson et Preston (1995) soulignent dailleurs leur importance dans le cadre
de leur approche normative de la thorie des stakeholders.
La thorie des stakeholders est managriale au sens large de ce terme. Elle ne
dcrit pas simplement des situations existantes ou ne prdit pas des relations de
cause effet ; elle recommande aussi des attitudes, des structures, et des prati-
ques qui, considres ensemble, constituent le management des stakeholders. Le
management des stakeholders exige, en tant qulment cl, une attention
simultane envers les intrts lgitimes de tous les stakeholders appropris, la
fois au niveau de la cration des structures et politiques organisationnelles et
au cas par cas dans la prise de dcision. Cette exigence est valable pour qui-
conque tablit ou inuence les politiques de groupe, y compris non seulement
les managers professionnels, mais les actionnaires, le gouvernement, et dautres
personnes (Donaldson et Preston, 1995, p. 67).
En proposant un concept de dveloppement multidimensionnel intgrant des
notions thiques, politiques, environnementales, sociales et culturelles, le projet
de dveloppement durable met un message clair dans la direction de lintgra-
tion des aspects socitaux au sein des problmatiques conomiques des entrepri-
ses. Ceux-ci tout comme ceux dordre conomique font partie du primtre gr
par lentreprise et sont intgrs sa stratgie. Pour autant, ce modle manag-
rial intgr ne soppose plus forcment au modle managrial dissoci, ds
lors que la dynamique exerce directement par des actionnaires activistes ou
encore par des consommateurs responsables va avoir un effet sur les modes de
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222 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
gouvernance de lentreprise. Dans ce cas, intgrer des problmatiques socitales
la stratgie de lentreprise demeure cohrent galement avec le respect dune res-
ponsabilit duciaire qui ne se proccupe que de la satisfaction de ses actionnaires
(McWilliams et al., 2006).
Si les actionnaires deviennent socialement responsables, les managers nont
plus tre cartels entre les exigences de rentabilit court terme et leurs
aspirations ventuelles la prise en compte des externalits. Par l mme, le
modle fond sur la dissociation business-hors business perd son sens au prot
dun modle fond sur lintgration (Perez, 2005, p. 35).
Or lintgration des problmatiques socitales la stratgie de lentreprise nces-
site alors de clarier la notion dexternalit. Cette intgration est en effet associe
dans le cadre du projet de dveloppement durable la volont dinternaliser les
externalits ngatives produites par les activits de lentreprise. Cependant, ce
concept dexternalit contient tous les effets positifs ou ngatifs, mis ou reus,
entre lentreprise et ses diffrents acteurs externes et cest lensemble de ceux-ci
que le manager va tenter de prendre en compte dans le cadre de son processus de
dcision. Reprsent dune autre manire, il sagit en fait pour le manager de
dterminer le point dquilibre du triangle de lintgration entre les problmati-
ques conomiques, sociales et environnementales. Face la complexit de ces
inuences positives et ngatives, l injonction paradoxale des diffrents int-
rts opposs quelles contiennent et lincertitude des choix possibles, le mana-
ger, tant rationnellement limit (March et Simon, 1958), va alors simplier les
situations quil rencontre en fonction des informations quil dtient et de ses
capacits cognitives pour reporter son choix sur la premire solution qui, selon
lui, savre tre une rponse satisfaisante aux problmatiques souleves.
L encore se dessine une volution de la responsabilit socitale qui tend vers une
responsabilit globale, en cherchant anticiper les risques actuels mais aussi futurs
dexternalits ngatives gnres par les activits de lentreprise et en intgrant les
problmatiques socitales qui leur sont lies le plus en amont possible dans la stra-
tgie. Une fracture surgit ce niveau avec lapproche nord-amricaine qui a une
attitude plutt ractive quanticipatrice par rapport ces enjeux. Ce dcalage
temporel entre ces deux approches tient essentiellement aux caractristiques cul-
turelles de la responsabilit socitale qui diffrent parfois radicalement sur les
aspects thiques, idologiques et politiques.
Les volutions du sicle dernier ont provoqu des diffrences entre lappro-
che anglo-saxonne visant plutt la rparation des effets des activits conomi-
ques (do limportance accorde au soutien aux uvres philanthropiques et
caritatives) et lapproche continentale europenne, gnralement plus sensible
lanticipation et la prvention des risques (Capron et Quairel-Lanoizele,
2004, p. 112).
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Lmergence dun nouveau modle de management, une opportunit 223
Les actions inities volontairement par les entreprises que ce soit par des engage-
ments portant sur le respect de valeurs, par leur rapprochement avec certaines
ONG ou encore par la mise en place de systmes de management et de reporting
sont aussi une marque de cette dynamique propre la responsabilit socitale qui
largit progressivement leur primtre daction. Par ailleurs, les nouveaux modes
de rgulation et de participation dmocratiques renforcent le pouvoir de diff-
rents groupes qui viennent questionner et mme critiquer les entreprises sur leurs
pratiques. En ce sens, cest bien la rforme du systme conomique actuel qui est
exige, an de parvenir plus dquit. Cependant, cette rforme se distingue
des deux idaux types de la responsabilit socitale car le dbat ne se positionne
plus vraiment sur la place que doit tenir ltat mais plutt sur la ncessit de crer
une dynamique travers laquelle se manifeste laction de diffrents groupes, dont
font partie les tats, au niveau international, et aussi celle de multiples acteurs
individuels.
Vers un concept de performance globale
Le concept de performance volue, quant lui, vers une nouvelle signication,
plus riche, complexe, labore et humaine grce la dynamique du projet de
dveloppement durable. La tonalit est donne demble avec la volont de rfor-
mer nos modes de fonctionnement conomiques actuels rappelant ainsi la double
position de continuit/rupture du concept de dveloppement durable. Peu peu
se construit alors un nouveau sens du concept de performance diffrent des deux
idaux types prcdemment analyss.
La notion de dveloppement multiforme et hybride (Zacca, 2002, p. 87)
adopte par ce projet de socit vient tout dabord enrichir et complexier le
concept de performance. Ce dernier ne sapprcie plus uniquement sous langle
purement conomique mais intgre galement des critres environnementaux,
sociaux, culturels ou encore thiques. La question de la performance ne se pose
donc plus comme une pure maximisation de la valeur conomique, mais comme
une maximation de cette dernire tout en y intgrant galement des exigences
cologiques, sociales, culturelles, humaines. L injonction paradoxale de ce
projet de socit est alors pleinement prsente au cur de cette nouvelle signi-
cation de la performance. Les managers se retrouvent ainsi face des enjeux
surdimensionns par rapport aux critres classiques antrieurement adopts puis-
que cest eux quil revient de choisir ou de rejeter les diffrentes contraintes ou
dimensions retenir dans leur processus de dcision.
Lexigence danticiper les consquences des activits humaines actuelles sur le long
terme remet galement radicalement en question le contenu de ce concept. La
prise en compte de paramtres lointains et incertains rend en effet son valuation
prilleuse dautant plus que sa myopie lors dune valuation classique a toujours
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224 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
t cite comme une de ses limites les plus criantes. Le concept de performance
slargit alors considrablement que ce soit dans lespace, en multipliant le nombre
de dimensions gres simultanment, mais aussi dans le temps, en cherchant
mesurer les effets des actions inities sur un horizon temporel beaucoup plus loin-
tain. Le projet de dveloppement durable donne ainsi un nouveau sens ce concept
de performance dont lvaluation concrte reste cependant encore inventer.
Ce nest que par ttonnements, essais marquant des checs mais aussi des russi-
tes, obstination quelle prend forme progressivement grce un apprentissage
collectif. Llaboration de normes internationales, comme la GRI (Global Repor-
ting Initiative), illustre cette volont de construire et de modeler une nouvelle
signication de la performance. Ladoption de la Triple Bottom Line (Prot, Planet,
People) par ce rfrentiel marque ainsi son caractre multiforme et hybride au
sein duquel les trois piliers conomiques, environnementaux et sociaux sont
reprsents. Cette revendication dnonce aussi par l mme la limite des outils
existants la mesure de cette nouvelle performance. Cette ambition ncessite
alors dinventer des instruments indits capables dintgrer la dmultiplication des
critres prsents dans ce nouveau concept.
Vers une approche participative de la gestion
des stakeholders
En apportant une approche normative unie au concept de responsabilit soci-
tale, le projet de dveloppement durable donne galement une nouvelle signica-
tion la notion de stakeholders : cette dernire peut ainsi tre dnie comme
lensemble des diffrents groupes et individus, tres humains et non humains avec
lesquels lentreprise est lie pour la construction de ce projet de socit. La
notion de stakeholders tout comme le concept de performance se dtache alors de
celles des deux idaux types de la responsabilit socitale.
Le management des stakeholders devient en effet dcisif face cette volution vers
un paradigme du dveloppement durable . Et les managers, bien quils ne
soient pas les seuls concerns, font partie des acteurs cls qui vont faonner par
leurs attitudes, comportements, valeurs, pratiques, la responsabilit socitale telle
quelle va sexprimer. Les stakeholders pntrent ainsi dans les rouages de lentre-
prise aussi bien globalement au niveau des structures de gouvernance que locale-
ment dans chacune des activits quelle gre et sont associs ses propres enjeux.
La responsabilit socitale du dveloppement durable se caractrise alors par une
approche participative de la gestion des stakeholders.
Ce management des stakeholders est ralis en fonction de la lgitimit des intrts
de chaque groupe ou individu, humains ou non humains, par rapport lappro-
che normative unie et universelle du projet de dveloppement durable qui cor-
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Lmergence dun nouveau modle de management, une opportunit 225
respond un engagement collectif vers la recherche dquit intergnrationnelle
et intragnrationnelle. Il ne faut pas en conclure trop htivement par une analyse
fonctionnaliste que la prise en compte de cette lgitimit par lentreprise est
naturelle. Cette volution recouvre un processus trs long au cours duquel de
nouvelles valeurs et croyances se rpandent collectivement et donnent galement
lieu des rquilibrages de pouvoir. Ce projet de socit donne un nouveau sens
laction humaine mais qui nest cependant quun point de dpart pour cette
aventure collective. Ce processus est alors vcu comme une crise , au cours de
laquelle des dbats vifs et critiques, des luttes de pouvoirs et des lans enthousias-
tes mais aussi rfractaires viendront ponctuer chacune de ses tapes.
Le management pragmatique et explicite des stakeholders dvelopp par le modle
nord-amricain se retrouve aussi dans cette nouvelle signication de la notion de
stakeholders. Ces derniers deviennent ainsi une nouvelle dimension prsente dans
tous les processus de lentreprise. Les managers laborent alors de nouvelles
valeurs et principes daction, mettent en uvre de nouveaux systmes de mana-
gement et cherchent valuer les rsultats obtenus sur des critres largis de leur
responsabilit. Ici encore, les dmarches et actions sont hsitantes sinscrivant dans
une posture constructiviste (Pasquero, 1996) o notions, concepts, instruments et
pratiques restent inventer. Les initiatives des entreprises comme la dnition de
nouveaux concepts, leur engagement adopter les principes du dveloppement
durable, la mise en uvre de partenariats entreprise-ONG, la mise en place de
systmes de management font partie de ces tentatives qui dmontrent leur
volont dintgrer les stakeholders leurs processus de dcision.
Le tableau 14.1 (page suivante) synthtise les diffrentes dimensions de ce modle
managrial mergent.
Conclusion
La responsabilit socitale du dveloppement durable forme un ensemble cohrent
avec son projet de socit. De la dualit constructiviste de ce dernier nat une approche
normative unie et universelle qui est construite progressivement grce lmergence
de nouveaux modes de rgulation et de participation dmocratiques. La contribution
de lentreprise ce projet de dveloppement durable se traduit alors par lexercice
dune responsabilit globale mlant les aspects socitaux aux aspects conomiques pour
la recherche de cette quit intergnrationnelle et intragnrationnelle. Le modle
managrial qui y est associ intgre les problmatiques socitales en amont de la stra-
tgie de lentreprise tentant ainsi den anticiper les risques potentiels. Il adopte une
approche participative vis--vis de ses stakeholders qui deviennent une nouvelle dimen-
sion ncessitant dinventer des instruments innovants capables de grer de nombreux
critres et une performance considrablement largie dans lespace et dans le temps
(voir tableau 14.2).
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226 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Le projet de dveloppement durable constitue ainsi une ouverture vers un para-
digme favorable au modle managrial europen au regard de lapproche anglo-
saxonne. Alors que le modle managrial nord-amricain refuse la complexit
parce quil ne voit pas dissue oprationnelle sa mise en uvre (Jones, 1980), le
modle managrial europen se laisse, quant lui, submerger par cette com-
plexit, quitte pour cela naviguer continuellement dun enjeu contradictoire
un autre : l o le premier modle ne voit quune responsabilit conomique, le
Tableau 14.1 Synthse des diffrentes dimensions
du modle managrial intgr
Responsabilit socitale issue du dveloppement durable
Aspects
thiques
Approche normative unie laque et universelle.
quit intergnrationnelle et intragnrationnelle.
Relativisation de la proprit prive : notion de biens communs
mondiaux .
Nouveau systme de croyances, de valeurs et de pratiques rituelles.
Dualit constructiviste : le bien-tre collectif est issu de laction de multi-
ples acteurs individuels et des contraintes structurelles produites par la
construction du projet de socit.
Modle
managrial
Modle managrial intgr et responsabilit globale.
Intgration des aspects socitaux aux problmatiques conomiques et la
stratgie de lentreprise.
Gestion anticipatrice des risques potentiels de lentreprise.
Les aspects managriaux sont dterminants pour lexercice de la respon-
sabilit socitale.
Rationalit limite du manager face au triangle de lintgration.
Nouveaux modes de rgulation et de participation dmocratiques lori-
gine dune dynamique o diffrents groupes interagissent globalement et
localement pour rformer le systme conomique actuel.
Concept
de perfor-
mance
Performance globale.
Dmultiplication de ses dimensions spatiales.
Allongement de son horizon temporel.
Le processus de dcision managrial se situe au cur de la construction
du contenu de cette performance.
Son oprationnalisation est issue dun apprentissage collectif au cours
duquel des instruments indits sont expriments.
Notion
de stake-
holders
Approche participative de la gestion des stakeholders.
Notion explicite.
Management des stakeholders en fonction de leur lgitimit dans le cadre
de lapproche normative du projet de dveloppement durable.
laboration de processus pragmatiques de gestion des stakeholders.
Posture constructiviste des dmarches et actions visant intgrer les sta-
keholders dans le processus de dcision de lentreprise et ncessitant la
cration de notions, concepts, instruments, pratiques indites.
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Lmergence dun nouveau modle de management, une opportunit 227
second sengage dans la construction dun monde solidaire, l o le premier
modle ne se sent responsable que vis--vis de ses actionnaires, le second tente
dintgrer les problmatiques socitales son processus dcisionnel, l o le pre-
mier modle construit une performance purement nancire, le second hsite et
ttonne pour construire une performance sans cesse rinvente et enn, l o le
premier modle privilgie ses relations avec ses actionnaires, le second change,
dbat et lutte pour un engagement collectif dans lapproche normative du dve-
loppement durable. Et dans le cadre de cette approche normative, les aspects
managriaux y tiennent une place centrale. La mise en uvre dun modle de
management intgr prenant appui sur les valeurs du dveloppement durable
permet ainsi de resserrer les liens entre lentreprise et la socit.
UN MODLE MERGENT DE MANAGEMENT ET DE CONTRLE DE
GESTION QUI SAPPUIE SUR LE MULTICULTUREL ET LOUVERTURE
Toute activit de contrle de gestion sinscrit dans le cadre plus large dun
modle de management. Longtemps considr comme universel, le modle de
management amricain doit faire face une srieuse remise en cause.
La crise nancire et conomique de 2008-2010 a clairement montr les limites
du modle anglo-saxon : le laisser-faire, la nanciarisation et lindividualisme for-
cens ont permis la cration de bulles nancires dont lclatement a contamin
lconomie relle et provoqu la crise mondiale la plus dure depuis celle de 1929.
Ladministration Obama et les runions du G20 ont port lespoir de voir des
rgulations nouvelles viter la rptition de ces erreurs. Le maintien du pouvoir
des groupes de pression, et en particulier du lobby des banques, au sein de
ladministration des tats-Unis fait porter un srieux doute sur la capacit du
modle amricain se rformer.
Tableau 14.2 Un modle managrial cohrent avec le projet de socit
Responsabilit socitale du dveloppement durable
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Dualit constructiviste (Pasquero, 1996)


quit intergnrationnelle et intragnrationnelle
Nouveaux modes de rgulation et de participation dmocratiques
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Responsabilit globale
Modle managrial intgr
Performance globale
Approche participative
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228 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Cest ainsi partir de 2008 que lquilibre entre les diffrents modles rgionaux
de management a commenc basculer.
Tout dabord, les pays mergents commencent occuper une place de plus en
plus importante : en 2008, neuf entreprises chinoises ont fait leur entre dans le
classement Fortune 500 (les cinq cents premires entreprises mondiales classes
par leur chiffre daffaires). Cinquante-sept entreprises provenant des pays du
BRIC (Brsil, Russie, Inde et Chine) font partie du classement (dont trente-sept
pour la Chine). Ces groupes mergents sont porteurs de nouvelles valeurs qui,
comme nous lillustrerons ci-aprs, sont loppos de celles du modle anglo-
saxon.
Entre un modle anglo-saxon dcrdibilis et lmergence de nouvelles valeurs,
que devient le modle europen ?
Notons que, pour la premire fois depuis 1995, cest galement en 2008 quun
groupe europen, Royal Dutch Shell, devient le n 1 mondial selon le classement
Fortune 500. Sur les groupes faisant partie de ce classement :
178 sont europens ;
154 sont nord-amricains ;
99 sont originaires des pays dvelopps dAsie-Pacique (Japon, Core,
Australie) ;
69 proviennent des pays mergents.
Le poids des entreprises multinationales europennes est donc signicatif. Dans le
cadre de lacclration des mutations lie la crise de 2008-2010, elles ont ainsi
une importante contribution apporter la construction dun nouveau modle
de management et des nouvelles pratiques de contrle de gestion correspondan-
tes.
La notion de modle de management
Dans une premire approche, nous allons considrer quun modle de manage-
ment est un ensemble cohrent de valeurs, de mode dorganisation, de politiques
(en particulier politique en ressources humaines) et de processus de pilotage et de
contrle de gestion spciques une catgorie dentreprises. Cette notion de
modle de management nest pas nouvelle. Elle sest construite historiquement
autour de trois axes qui sont venus progressivement se complter :
le modle scientique est apparu avec la premire rvolution industrielle.
Ainsi, lorganisation scientique du travail (Taylor, Fayol) sest impose ds le
dbut du XX
e
sicle. Ce modle, qui vise lefcacit des processus, existe
encore aujourdhui en tant que mode de dnition des tches. Il a t gale-
ment complt plus rcemment par les pratiques trs analytiques de gestion de
la qualit et de business process management ;
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Lmergence dun nouveau modle de management, une opportunit 229
le modle stratgique qui est apparu dans les annes soixante-dix met laccent
sur la pertinence de la stratgie. Il sappuie sur des analyses de type portefeuille
dactivits ou de type SWOT (forces, faiblesses, opportunits et menaces). Le
tableau de bord prospectif (ou balanced scorecard) est aujourdhui le complment
naturel qui enrichit ce modle dans la mesure o il permet de sassurer que les
stratgies sont effectivement mises en uvre ;
le modle humaniste a merg dans les annes quatre-vingt avec les notions de
culture dentreprise, de valeurs, de management interculturel, de responsabilit
sociale, environnementale et socitale et, plus rcemment, de diversit. Les
approches de beyond budgeting font partie de ce courant dans la mesure o elles
mettent le comportement des acteurs au centre des modles de pilotage de la
performance.
Si les deux premiers modles ont eu tendance se voir comme des principes dont
lapplication serait universelle, le modle humaniste a introduit la notion de rela-
tivisme. Tout modle de management mis en uvre est en effet clairement
inuenc par des valeurs et des pratiques qui ne sont pas un modle universel
mais lexpression dune culture dominante dans lentreprise. Les trois dimensions
scientiques, stratgiques et humanistes sont bien prsentes dans les modles de
management de toutes les entreprises multinationales. Cependant, la priorit
donne chacune de ces composantes sera fortement inuence par les systmes
de valeurs et les caractristiques culturelles dominantes dans lentreprise. Cest
ainsi que lon pourra parler de modles rgionaux de management trs diff-
rencis.
Les fondements culturels des modles de management
et des pratiques de contrle de gestion
Le management interculturel est devenu une des composantes majeures des prati-
ques de contrle de gestion au niveau international. Il est en effet ncessaire, pour
piloter la performance, de savoir identier les diffrences dans les fondements
culturels du management et, ainsi, apprhender la diversit des pratiques et
modles correspondants.
Nous avons positionn quelques caractristiques culturelles des entreprises dori-
gine respectivement dAmrique du Nord, de quatre pays europens et des pays
du BRIC. Bien que Brsil, Russie, Inde et Chine (qui constituent le BRIC)
soient assez diffrents entre eux, ils ont un ensemble de caractristiques culturelles
proches.
Nous avons retenu ici quatre dimensions danalyse culturelle du management
parmi celles identies par Gert Hofstede et Fons Trompenaars (voir ci-aprs).
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230 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
La distance hirarchique mesure le degr dingalit attendu et accept entre
un subordonn et son suprieur hirarchique. Les cultures anglo-saxonnes et
nordiques sont ainsi plutt galitaires alors que les cultures latines et asiatiques
sont plutt hirarchiques. Cette dimension a de nombreux impacts sur les
modles de management et les pratiques de contrle de gestion.
Ainsi, titre dexemple, le dploiement de nouveaux modes de management
ou de solutions collaboratives pourra se faire de manire beaucoup plus
facile et industrialise dans les liales culture galitaire que dans les lia-
les culture hirarchique. En effet, dans ce dernier cas, lintroduction des
changements devra tre cascade par les diffrents niveaux hirarchiques
pour obtenir la ncessaire adhsion des managers intermdiaires et avoir
ainsi une chance de russir.
Nous avons par ailleurs pu constater que les prvisions produites par les lia-
les culture galitaire taient plus transparentes que celles des liales cul-
ture hirarchique. En revanche, ces dernires dmontraient en gnral un
plus fort niveau dengagement illustr par le suivi plus systmatique par les
managements plus hirarchiques dactions correctives associes aux pr-
visions produites.
Lorientation individualiste ou communautaire a t considre par la philoso-
phie librale comme deux stades de dveloppement. Ainsi, les cultures commu-
nautaires deviendraient plus individualistes au fur et mesure que leur conomie
se dveloppe. La poursuite dintrts individuels serait ainsi le principal moteur
du dveloppement. Si cette tendance a pu tre observe historiquement dans la
plupart des pays occidentaux, rien ne prouve quil en sera de mme lavenir au
Brsil, en Inde ou en Chine. Avec la dernire crise, le modle individualiste a
Tableau 14.3 Exemples de fondements culturels des modles de management
Dimensions
par zone
Amrique
du Nord
Europe
(ex. de 4 pays)
Europe
(ex. de 4 pays)
BRIC
Distance
hirarchique
galitaire galitaire : GB,
Danemark,
Allemagne
Hirarchique :
France
Hirarchique
Groupe
et individu
Individualiste Individualiste :
GB, Danemark,
France
Communautaire :
Allemagne
Communautaire
Tolrance
de lincertitude
Forte Forte : GB,
Danemark
Faible :
Allemagne,
France
Faible
Ralisation
ou cohsion
Ralisation Ralisation : GB,
Allemagne
Cohsion :
France,
Danemark
Cohsion
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Lmergence dun nouveau modle de management, une opportunit 231
montr ses limites. De plus, notons que de nouvelles formes de tendances com-
munautaires apparaissent, encourages en particulier par les nouvelles technolo-
gies (les applications web 2.0 par exemple). Enn, lmergence de la
responsabilit socitale tend redonner une valeur particulire la dimension
communautaire au sein du management des multinationales.
Cette dimension doit par exemple tre prise en compte dans les politiques
de rmunration. Les modalits de calcul des bonus comprennent en gnral
deux composantes : une partie base sur la performance individuelle et une
partie base sur la performance collective (celle de lensemble de lquipe
dont fait partie le collaborateur). Les formules de calcul sont souvent les
mmes pour lensemble des liales dun groupe et elles sont souvent
lexpression de la culture dominante du pays dorigine du groupe. La part de
performance individuelle dans le calcul des bonus au sein de toutes les lia-
les dune multinationale amricaine est souvent uniforme et importante. Il
nous parat plus pertinent de moduler ce calcul de bonus en tenant compte
du caractre plus ou moins individualiste ou communautaire des diffrentes
cultures et des pratiques constates localement.
La tolrance de lincertitude reprsente la capacit accepter linquitude ou
lespoir li aux vnements futurs. Les pays nordiques ont une forte tolrance
de lincertitude alors que les pays latins cherchent se protger des alas venir.
Cette dimension a un fort impact sur les pratiques de contrle de gestion et,
plus particulirement, dans le domaine prvisionnel. On peut ainsi observer
que, dans un mme secteur dactivit, le rythme dactualisation des prvi-
sions est plus frquent dans les groupes dorigine latine que dans les groupes
du nord de lEurope.
Lorientation vers la ralisation ou la cohsion est la notion dnie par
Gert Hostede de masculinit ou fminit. Cette dimension mesure lcart
entre les cultures qui accordent plus dimportance la russite et la possession
et celles qui se focalisent davantage sur la cohsion et lorganisation. Cette
dimension est celle avec laquelle apparat la principale diffrence entre les pays
anglo-saxons orients ralisation et les pays nordiques orients cohsion.
Cette dimension a un impact important sur la priorit porte respective-
ment la croissance de la performance nancire ou la qualit du fonc-
tionnement de lorganisation et de sa rponse aux besoins de son march.
Dautres dimensions culturelles ayant un impact sur le management ont t iden-
ties par diffrents auteurs (voir le panorama de ces analyses dans louvrage sur le
Management interculturel dOlivier Meier, 2008).
Ainsi, titre dexemple, lapproche mise en uvre par les organisations pour trai-
ter les tches a un impact fort sur le modle de management et les pratiques de
contrle de gestion.
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232 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Selon E.T. Hall (1976), la culture anglo-saxonne est monochronique (elle traite les
tches de manire squentielle) alors que les cultures latines et orientales sont poly-
chroniques (elles grent simultanment plusieurs tches la fois). La premire appro-
che est particulirement efcace lorsque lenvironnement est stable alors que la
seconde approche dmontre une meilleure capacit dadaptation dans les priodes
dinstabilit et dans les situations complexes. Les pratiques de contrle de gestion
seront ainsi assez diffrentes selon le mode de ralisation des tches. titre illustratif,
les chiffrages des plans long terme raliss par les liales anglo-saxonnes seront sou-
vent construits comme une extrapolation statistique tablie partir de prvisions
assez solides pour la premire anne du plan. La construction de ce mme chif-
frage par les liales latines partira souvent des impacts moyen terme de facteurs plus
nombreux et plus stratgiques dont sera ensuite dduit, dans un deuxime temps, le
chiffrage de la premire anne du plan. Au niveau du contrle de gestion du groupe,
le processus de validation de ces plans consistera souvent pousser les premires lia-
les vers davantage de crativit et les secondes vers plus de ralisme.
Lobjectif de ces commentaires sur les fondements culturels dun modle de
management nest pas dtre exhaustif mais de retenir que :
les modles de management des entreprises internationales sont fonds sur les
caractristiques culturelles dominantes des quipes qui les dirigent. Le rle du
contrle de gestion sera alors daider le management prendre du recul pour
que le pilotage se fasse pour rpondre aux besoins rels de gestion et non pour
se conformer aux prjugs culturels des dirigeants. Pour reprendre un exemple
cit prcdemment, le rythme dactualisation des prvisions doit tre dni en
fonction des cycles de lactivit et des variations de la conjoncture et non en
fonction de la plus ou moins grande tolrance de lincertitude des dirigeants ;
lmergence de nouvelles puissances avec des cultures non occidentales apporte
des fondements culturels nouveaux sur lesquels le nouveau mode de pilotage
des entreprises multinationales du XXI
e
sicle est construire.
Lmergence dun nouveau modle ouvert de management
et de contrle de gestion
Il apparat clairement que le fondement culturel nord-amricain est monolithique
et centr autour des valeurs dgalitarisme, dindividualisme, de tolrance de
lincertitude et de forte orientation vers le rsultat. La corporate culture nord-am-
ricaine est un rfrentiel cohrent. Si ce modle a pu tre vu par certains comme
le plus sophistiqu, il est en fait le plus loign de celui des pays mergents.
Les fondements culturels des diffrents pays du BRIC sont plus diffrencis que
ce quune lecture rapide de notre tableau peut le laisser penser. Nanmoins, il est
clair que leur prol culturel est souvent loppos de celui de lAmrique du
Nord et se rapproche de celui de certains pays europens.
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Lmergence dun nouveau modle de management, une opportunit 233
Entre ces deux types de prol culturel, lEurope apparat comme une zone go-
graphique forte diversit culturelle entre des pays latins (trois dimensions cultu-
relles sur quatre proches de celles du BRIC), germaniques (deux dimensions
culturelles proches de celles du BRIC), nordiques (une dimension culturelle sur
quatre proche de celles du BRIC) et anglo-saxons (dont les quatre dimensions
culturelles analyses sont alignes sur le modle nord-amricain et loppos des
cultures du BRIC).
Ds leurs premires phases de dveloppement international, les entreprises euro-
pennes ont t obliges douvrir leurs modles de management la diversit
culturelle.
Pour continuer crotre, les multinationales occidentales vont devoir sappuyer
sur les relais de croissance que sont les pays mergents et, en particulier les pays
du BRIC. Pour cela, elles devront laborer un modle de management qui saura
diffrencier ses modes de pilotage en fonction de dynamiques de marchs et
dquipes qui sont trs diffrentes de celles de leur pays dorigine.
De ce point de vue, le modle de management nord-amricain, dont les fonde-
ments sont lassimilation (le clbre melting pot) et lalignement, napparat plus
comme le plus pertinent.
En revanche, les multinationales europennes ont trs tt appris grer la com-
plexit, travailler dans des langues diffrentes, saffronter des marchs varis
et animer des quipes multiculturelles.
Le nouveau modle de management qui sera le plus adapt pour bncier de la
dynamique des marchs mergents est celui qui sera le plus ouvert aux diversits
de toutes natures. Notons en effet que les diversits dans les groupes internatio-
naux ne sont pas limites au domaine culturel. Ainsi en est-il de la diversit dans
le niveau de maturit des liales ou des activits : combien de multinationales
demandent un reporting de gestion identique pour toutes les entits du groupe
que celles-ci soient des entits mres ralisant des milliards deuros de CA ou
quelles soient de nouvelles activits ou des liales dans des marchs mergents
dont le CA natteint pas encore le million deuros ?
Les principales diffrences entre le modle de lalignement et celui de louverture
sont rsumes dans le tableau 14.4.
Le modle de lalignement est pertinent dans les secteurs dactivits dont les pro-
duits ou services sont identiques sur tous les marchs mondiaux. Cest le cas de
linformatique domine par les tats-Unis (Microsoft, IBM, HP) ou de llec-
tronique grand public domine par le Japon.
Le modle de louverture est plus pertinent ds quune adaptation locale du pro-
duit ou du service et de sa stratgie de vente est ncessaire. Ce modle rpond
galement un quilibre diffrent entre les composantes scientiques, stratgi-
ques et humanistes que nous avons vues prcdemment.
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234 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Le modle de management ouvert et les pratiques de contrle de gestion qui
lui sont associes se caractrisent par :
le partage de valeurs mtier (dorigine professionnelle) non porteuses dune
culture rgionale dominante ;
la valorisation permanente de la crativit qui dpasse et complte la recherche
defcacit court terme ;
un mode de rgulation qui limite lomniprsence des relations contractuelles et
des procdures au prot de la conance et des relations humaines ;
un encouragement la prise dinitiatives locales dans le cadre dune stratgie
claire et partage par des liales dont le rle nest pas limit la simple excu-
tion des dcisions dtailles prises par le sige ;
ladaptation locale des politiques de ressources humaines ; titre dexemple,
rappelons lintrt dadapter la proportion des parts individuelles et collectives
des bonus aux pratiques locales ;
des indicateurs focaliss autant sur la cration de valeur immatrielle (quipes,
marque, innovation, responsabilits socitales) moyen et long terme que sur
la ncessaire (mais non sufsante) performance nancire trimestrielle ;
la capacit nouer des alliances, grer des partenariats et copiloter des
joint-ventures est galement plus forte dans les modles de management
ouverts. Ces diffrentes formes de coopration sont indispensables, dune part,
sur certains marchs mergents et, dautre part, dans la mise en uvre de la res-
ponsabilit socitale des entreprises.
Tableau 14.4 Les modles de management : alignement et ouverture
Caractristiques de lalignement de louverture
Culture de groupe Dominante et universaliste Valeurs mtier partages
Comportement prioritaire Efcacit Crativit
Mode de rgulation Contrats et procdures Conance et suivis de
gestion
Responsabilit locale Excution Initiatives encourages
Politiques ressources humai-
nes
Uniformes pour toutes les
liales
Adaptes aux cultures
locales
Indicateurs prioritaires Financiers court terme Complets avec tous horizons
Capacit nouer des parte-
nariats ou crer des JV
Variable Forte ; la JV est bien gre
comme une entit spare
Secteurs dactivits Produits identiques sur tous
les marchs mondiaux
Forte adaptation locale des
produits ou services
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Lmergence dun nouveau modle de management, une opportunit 235
Les entreprises multinationales suivent rarement un modle qui repose unique-
ment sur lalignement ou sur louverture.
Au contraire, le modle de lalignement ne sera adapt quaux entreprises qui
nont que des produits trs norms au niveau mondial. Dans tous les autres cas, la
diversit des marchs va obliger faire voluer le modle de management dans le
sens de louverture.
ce titre, le march mondial de la restauration, dont la prestation a une forte
composante culturelle, est assez reprsentatif.
McDonalds, socit amricaine, en est le leader mondial. Cette socit a dploy
au niveau mondial une prestation et un mode de management particulirement
bien aligns. Bien que la production soit en partie locale, la capacit dinitiative
locale est limite et loffre de McDonalds reste aujourdhui trs concentre sur
une seule gamme de produits.
Sur ce march, viennent ensuite dans le classement Fortune 500 les leaders
mondiaux de la restauration collective dont le franais Sodexo. Cette activit de
restauration est loppos de la standardisation car elle demande une forte adapta-
tion locale de la prestation par pays et par segment de march (ducation, sant
ou entreprises) et une relle ouverture dans le mode de management car seules les
initiatives du management local permettront de raliser cette adaptation.
Il est intressant galement de noter que Sodexo a su utiliser sa crativit pour
largir son offre de services avec les chques et cartes de services. Lenvironne-
ment rglementaire franais concernant les salaires et avantages en nature tant
particulirement contraignant et complexe, ce nest pas un hasard si les deux lea-
ders mondiaux dans ce secteur sont franais (Accor et Sodexo). Par leur capacit
adapter ce service aux diffrents contextes nationaux, ces deux groupes ont su
crer un vritable secteur dactivit nouveau au niveau mondial.
Lanalyse de ce march mondial de la restauration est une illustration de :
lefcacit du modle dalignement amricain lorsquune offre mondiale stan-
dardise est possible ;
la capacit europenne de dveloppement mondial partir dun modle ouvert
lorsque les marchs demandent une offre plus fortement diffrencie locale-
ment ;
la capacit des pays europens adapter un savoir-faire construit partir de
spcicits de leur march intrieur pour en faire un axe de dveloppement
mondial.
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236 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Conclusion : ouverture et matrise de la complexit,
deux atouts pour les multinationales europennes
Louverture du modle de management et du contrle de gestion applique aux
secteurs dactivits dont les produits ne sont pas standardiss au niveau mondial
est une nouvelle tendance qui nest pas lapanage dune zone gographique parti-
culire.
Il se trouve cependant que lEurope a une tradition douverture vers la diversit et
de gestion de la complexit.
Ainsi, titre dexemple, notons que les auteurs les plus innovants dans le domaine
du management interculturel (G. Hofstede et F. Trompenars) ne sont pas amri-
cains mais hollandais.
Par ailleurs, des groupes europens sont devenus leaders mondiaux dans leur sec-
teur en se dveloppant dabord sur les multiples marchs nationaux europens.
Selon le classement Fortune 500 ,
Siemens est le leader mondial des quipements lectriques ;
Saint-Gobain est le leader mondial des matriaux de construction ;
Nestl est le leader mondial des produits agroalimentaires ;
EADS est le leader mondial des constructeurs aronautiques et de dfense ;
etc.
Il est aussi intressant de noter que des groupes multiculturels europens sont deve-
nus des leaders mondiaux. Cest le cas de Royal Dutch Shell, qui est anglo-ner-
landais et n 1 mondial toutes catgories.
Cest aussi le cas dEADS pour lequel on peut se risquer mettre lhypothse
que laddition des talents diffrents et complmentaires des ingnieurs allemands
et franais a t plus cratrice que la lire, plus aligne et norme, des ingnieurs
de Boeing.
Au-del de cette hypothse, qui mriterait de plus amples investigations, retenons
ce commentaire dun responsable de la Corporate Business Academy dEADS :
La capacit naviguer aisment dans des environnements complexes est
un des meilleurs moyens de conqurir de nouveaux marchs.
Cest sans doute ici que se trouve un des secrets du modle de management et de
contrle de gestion europen.
Anne-Catherine Moquet, matre de confrences luniversit de Paris Est
Francis Cuisinier, expert en corporate performance management.
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Chapitre 15
Grer sans budget :
mythes et ralits
Le budget est le au des directions gnrales amricaines. Il naurait jamais d
exister. Faire un budget est un exercice de minimisation car tout le monde est
occup ngocier les chiffres les plus faibles possible (Loeb, 1995). Le propos
est de Jack Welsh qui a t, durant de nombreuses annes, le patron de General
Electric, entreprise phare de la n du XX
e
sicle. Que Jack Welsh critique aussi
fortement le budget est galement symbolique. Cet outil de gestion avait en effet
t invent dans les annes vingt la General Motors, lentreprise emblmati-
que de la bonne gestion de la premire moiti du XX
e
sicle et inventeur de la
plupart des mthodes modernes de gestion. Au nal, ce sont deux conceptions
des mthodes de management qui sopposent.
Cest dans ce contexte que le Cam-i, un think-tank compos de managers, de
consultants et de professionnels, a lanc lide, dans la seconde moiti des annes
quatre-vingt-dix, de supprimer le budget. Un groupe de rexion a t cr (le
beyond budgeting roundtable, la table ronde autour du budget). Beaucoup dentrepri-
ses ont t sollicites comme support de cette exprience. En juin 2002 (Cam-i,
2002), le Cam-i annonait dj soixante entreprises participantes. Mais que se
cache-t-il derrire un concept volontairement trs accrocheur et marketing ?
Nicolas Berland rpond cette question en remettant en perspective historique
les critiques du budget. Cela permet den relativiser la porte et de mieux com-
prendre le contexte dans lequel sinsrent les nouvelles propositions. Catherine
Duban-Doyard expose quelques-unes des solutions mises en uvre par les entre-
prises et sinterroge sur les bnces de cette pratique et sur son devenir aprs la
priode de crise actuelle.
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238 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
LA GESTION SANS BUDGET, DE BONNES QUESTIONS,
DE VIEILLES RPONSES
Lafche sur la mort annonce du budget est sduisante. Elle renvoie la question
des effets pervers du budget, question qui se pose de longues dates (Berland,
2002). Mais Hope et Fraser (2003a) les deux animateurs du Cam-i, nchappent
pas, notamment dans leur livre Beyond Budgeting : How Managers can Break Free
from the Annual Performance Trap, publi la Harvard Business Press, la tentation
de prconisations managriales simplistes proposant une pratique dentreprise
devant ensuite servir de modle au plus grand nombre, l o la diversit des
expriences devrait plutt lemporter. Donc, si le diagnostic est intressant, les
solutions proposes relvent en revanche du marketing et ne se traduisent pas,
selon nous, par un modle alternatif mais bien plus par un ensemble de pratiques
dans lesquelles les managers sont invits puiser des ides de rforme de leur sys-
tme de contrle.
Nous commencerons par passer en revue les critiques adresses au budget puis
dans une seconde partie, nous remettrons en perspective historique ces critiques.
La dernire partie prsentera les limites du diagnostic et des solutions proposes
par le Cam-i.
Les critiques adresses au contrle budgtaire
De nombreux reproches ont t exprims depuis longtemps lencontre du
contrle budgtaire (Berland, 2002). Ils concernent, tout la fois, la capacit
faire des prvisions justes et pertinentes, la possibilit de raliser un contrle
objectif et quitable, ou portent encore sur les conits entre les rles attribus au
contrle budgtaire (Barrett et Fraser, 1977). Le budget est souvent dcrit
comme une contrainte plus quil ne permet lentreprise dvoluer. Le BBZ
(budget base zro) promettait de tout remettre plat an de repartir sur de nouvel-
les bases pour esprer briser la routine dun processus de plus en plus bureaucrati-
que. Une premire vague de critiques date donc des annes soixante et soixante-
dix.
Plus prs de nous, la presse professionnelle les a reprises. Le cot du budget est
trop lev (Schmidt, 1992). Selon Fortin et al. (1999), pour plus de 70 % des
entreprises canadiennes, le cot dtablissement des budgets reprsenterait entre
1 % et 5 % du chiffre daffaires. En outre, il ne permet pas une amlioration
incrmentale et continuelle des performances de lentreprise (Drtina et al., 1996).
Deschamps (1997) y voit parfois un pige cadres et sinterroge sur le rle
exact du budget. Les critiques sont habituelles : trop de personnel employ pour
un cot trop lev, runions inutiles, concentration excessive sur les chiffres aux
dpens des objectifs, maquillage comptable au dtriment du futur, etc.
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Grer sans budget : mythes et ralits 239
Le contrle budgtaire serait aujourdhui un frein au changement. Il favoriserait
au mieux linnovation incrmentale mais il ne permettrait pas de penser des situa-
tions de rupture. Il privilgierait lamlioration des performances fondes sur un
taux de rotation de lactivit suprieure et non sur lamlioration organisation-
nelle et lapprentissage. La prcipitation qui en dcoule souvent serait source de
cots cachs et de moindre performance. La concurrence aurait volu dune
meilleure utilisation des actifs physiques une meilleure utilisation des actifs
immatriels. Or ces derniers sont mal pris en compte par le contrle budgtaire.
Il prendrait mieux en compte les contraintes lies la production des produits
qu la satisfaction des clients. Dans ce sens, le contrle budgtaire serait un outil
de gestion dun march doffre plutt que dun march de demande.
Alors que limportant pour une entreprise serait de maximiser la valeur pour
lactionnaire, le contrle budgtaire se concentrerait trop sur des indicateurs
comptables dont on connat toutes les limites quand il sagit de mesurer la cra-
tion de valeur (Copeland et al., 2000). Pour favoriser linnovation dans les entre-
prises, les managers cherchent librer les nergies disponibles et la crativit. Or
le contrle budgtaire, en imposant un cadre hirarchie strict et ncessaire une
bonne coordination, irait lencontre de cette volont (Cam-i, 1999, p. 31).
Ces critiques sur le budget sont sans doute justes mais elles oublient le contexte
dans lequel celui-ci est apparu et les problmes auxquels il tentait dapporter une
solution.
Des critiques au risque doublier les origines du budget
La symtrie de certains arguments avancs pour supprimer le budget avec ceux
avancs pour le mettre en uvre est frappante. Deux arguments sont particulire-
ment caractristiques de cette rhtorique symtrique : la turbulence de lenviron-
nement, dune part, et la volont de librer les nergies disponibles et de
dcentraliser la gestion, dautre part.
Des marchs turbulents pour justier la suppression du budget
mais aussi son apparition
Selon le Cam-i, le budget nest pas un outil adapt du fait de la turbulence de
lenvironnement. Mais les budgets avaient justement t crs pour faire face
cette turbulence ! Le budget correspondrait, selon le Cam-i et ses partisans, une
poque o les conditions concurrentielles taient stables et prvisibles :
The golden age of planning and control : market conditions and value chains were sta-
ble, competitors were known and their actions were predictable, capital was the primary
constraint on growth and improvement, centralisation and hierarchy was the chosen
management form, strategy and product lifecycles were lengthy, the management beha-
viour required was one of compliance with rules and procedures (Cam-i, 1999, p. 23).
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240 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Le nouvel environnement des entreprises, suppos tre plus turbulent, marqu
par une concurrence accrue et limpossibilit de faire des prvisions correctes, est
devenu inadapt lutilisation du budget :
Many other weaknesses of budgeting are well known. For example, they assume a
stable planning cycle of at least twelve months an unlikely prospect for most rms in
todays turbulent world (Cam-i, 1999, p. 11).
Ce sont les rolling forecast qui permettent maintenant aux entreprises de sadapter
leur nouvel environnement :
The proacted annual planning cycle disappears as exible event-driven strategies and
rolling forecasts become the springboard for rapid action. Managers aim for stretchtargets
as these are divorced from a performance and rewards. And investment and improvement
programs are committed as and when the time is right rather than being squeezed into
some articial window of time (Cam-i, 1999, p. 13).
Les budgets, lors de leur naissance dans les annes 1930, devaient pourtant dj
permettre de faire face lincertitude croissante des marchs :
On objectera que cest plus facile dire qu raliser, quil nest notamment
pas possible de faire des prvisions srieuses surtout pendant des priodes
anormales comme celle que nous traversons (Penglaou, 1934, p. 511-515).
Face cette incertitude croissante qui caractrise lenvironnement conomique
des annes 1930, la procdure budgtaire apparat alors comme une solution ef-
cace pour rtablir lordre lintrieur de lentreprise :
un point de vue essentiel, le but principal du budget est de fournir des
moyens de contrle, de restreindre, de stabiliser les mouvements du volume
des affaires qui, sans cela, seraient irrguliers (Ludwig, 1930a, p. 390).
On ne saurait trop attirer lattention sur limportance que prsente pour les
entreprises ; le maintien de leur stabilit et de leur organisation, et la conti-
nuit des directives dexploitation (Musil, 1930, p. 398).
Prsent dabord comme un outil permettant aux entreprises de sadapter, le
budget est mme considr par certains comme un moyen dagir sur la turbu-
lence de lenvironnement externe de lentreprise, de la restreindre, voire de la
dominer :
On peut dnir le budget comme une recherche pour prvoir, prendre des
dispositions pour utiliser toutes les donnes srieuses et limiter les caractristi-
ques spculatives du capitalisme (Pulvermann, 1930, p. 400).
Je pense que, si la pratique budgtaire avait t gnralise dans lindustrie
mondiale nous naurions pas connu les excs de production irraisonns que
nous constatons dans la plupart des industries et que par consquent la crise
actuelle ne se serait pas produite avec lintensit calamiteuse que nous lui
connaissons (Jadot, 1931, p. 293).
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Grer sans budget : mythes et ralits 241
Ainsi, lhistoire du budget montre que celui-ci a t mis en place dans les annes
1930 parce que lenvironnement tait dj peru comme turbulent. Ctait dj,
lpoque, un problme de faire un budget prcis, mais le fait den faire un tait
aussi, et surtout, vu comme un moyen de discipliner les pratiques de gestion et
plus largement le capitalisme.
Crer ou supprimer le budget pour librer les salaris ?
En supprimant le budget, le Cam-i veut librer les nergies cratrices de lentre-
prise qui sont brides. Il sagirait dviter les comportements bureaucratiques, de
pouvoir agir vite, au plus prs du client. La dcentralisation est ainsi revisite au
nom de la dvolution des managers de front-line. Supprimer le budget permet-
trait de librer les nergies dacteurs englus dans des contraintes administratives
vitables :
(Budgets) encourage centralised planning and incremental thinking. [] They rein-
force the command and control management model and thus undermine attempts at
organisational change such as team working, delegation and empowerment (Cam-i,
1999, p. 11 et 41).
Cette libert retrouve des managers sexprime travers le concept de dvolu-
tion qui revisite celui de dcentralisation :
Finding the right balance between top-down control and bottom-up empowerment is
at the heart of the beyond budgeting model. [] To delegate decision-making to a level
that enables managers to run their part of the business effectively and respond rapidly to
market forces. [] Redene management roles around the need to support devolution,
not around support for the organisational hierarchy. [] Real devolution means being
non-centralisedrather than decentralised (Cam-i, 1999, p. 12).
Il sagit de donner de la libert aux acteurs an de mieux les responsabiliser.
Mais lintroduction du budget dans les annes 1930 avait dj pour ambition de
librer les salaris. Cette rhtorique ne fait par ailleurs que saccentuer aprs la
Seconde Guerre mondiale (Berland et Chiapello, 2009) :
Ce systme qui amne sans doute une certaine dcentralisation des res-
ponsabilits de gestion, souvent dsirable, intressera (Germain, 1932, p. 33).
Cest ce quon pourrait appeler, en empruntant M. Edmond Landauer une
expression pittoresque, la direction distance, dans notre cas, le contrle
distance (Penglaou, 1931, p. 729).
Limage de cette dcentralisation recherche va trs loin puisquil sagit de trans-
former chaque salari en petit patron autonome :
Chaque service possdera sa comptabilit propre comme une entreprise dis-
tincte. Il tiendra ses livres, tablira son bilan, son compte dexploitation
mensuel (Commesnil, 1935, p. 55).
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242 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Ces budgets crent lautonomie comptable des services et des ateliers, et sans
aboutir ncessairement la mthode de Thomas Bata, par laquelle chaque
atelier vend sa production latelier suivant, qui vrie si les produits rpon-
dent bien aux conditions exiges, nous ne saurions trop prconiser lautono-
mie de chaque groupe, car autonomie engendre responsabilit. Mais
autonomie ne signie pas cloisons tanches, et, plus forte raison, rivali-
ts entre services (Satet, 1936, p. 17).
Ce modle qui dpeint le salari comme tant son propre petit patron trouve
son apoge durant les annes 1930 au sein de lentreprise Bata
1
. Lide matresse
de Thomas Bata est dagir sur la mentalit ouvrire de manire la faire passer
dune mentalit de salari une mentalit dentrepreneur (Landauer, 1933).
la tte de chaque atelier, il place un chef responsable qui travaille pour lentreprise
mais forme, avec ses ouvriers, une quipe autonome. Les diffrents ateliers com-
muniquent entre eux par un systme de prix de cession interne. Le but est de
rendre le plus autonome possible les salaris et de les mettre dans la peau du
patron , reprenant la mthode dveloppe en France par Lucien Rosengart et
connue sous le nom de la mthode des petits patrons (Landauer, 1933). Cela
permet galement, dans une perspective qui plat aux Franais, dappliquer des
principes cartsiens aux problmes de lentreprise et de rduire ainsi la com-
plexit laquelle chacun doit faire face (Dubreuil, 1937). Si le travail avait dj
t dcompos pour les ouvriers, la conception et lorganisation taient encore
centralises. Or les principes de Bata consistent justement donner plus de res-
ponsabilits aux acteurs de lentreprise.
Au nal, on ne sait plus trs bien si le budget libre lhomme au travail ou
lenferme dans des structures absurdes.
Limites du diagnostic et des solutions proposs par le Cam-i
Le CAM-I fait porter ses critiques sur un type de budget en particulier et ignore
les dynamiques propres aux outils de gestion.
Le modle budgtaire critiqu par le Cam-i
Les critiques du Cam-i sont souvent caricaturales et portent sur un seul type de
processus budgtaire l o de multiples congurations budgtaires sont possibles.
Cest notamment une version xe et rigide du budget qui est prise pour cible par
les membres du Cam-i. Cette version simpliste est date et semble ignorer les
autres formes et organisations du budget. Ainsi, lincertitude est un lment que
les budgets peuvent prendre en compte ds lors que des budgets exibles sont
1. Ou Bata , est prononcer, selon les contemporains, Batja.
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Grer sans budget : mythes et ralits 243
dvelopps. De mme, la priodicit annuelle du budget nest pas la seule possi-
ble pour les entreprises. Lhistoire des pratiques a notamment montr comment
les entreprises avaient adopt des cycles correspondant leurs contraintes cono-
miques, parfois excdant lanne, parfois plus courtes.
Les budgets nont pas tous les mmes rles. Un rapide dtour par les crits ant-
rieurs montre la diversit des rles qui leur sont attribus. Il semble donc que le
Cam-i ignore la diversit des formes budgtaires.
Enn, pour nir, disons que le Cam-i sous-estime le potentiel la bureaucratisa-
tion des outils de gestion. La bureaucratisation, cest--dire la cristallisation des
usages autour de quelques principes rigides fait peut-tre partie du cycle de vie
des outils de gestion. Ce qui est alors en cause nest peut-tre donc pas tant le
budget en lui-mme que les invitables drives des pratiques managriales (Burns
et Scapens, 2000). Le diagnostic est alors trs diffrent de celui pos par le Cam-i
puisquil ne sagit plus de supprimer le budget mais de le rafrachir, et que le
budget nest plus seul en cause mais que cette thmatique concerne tous les outils
de gestion.
Tableau 15.1 Les rles du contrle budgtaire
tudes Rles du contrle budgtaire
Hopwood (1974) Coordination
Dlgation dautorit
Planication
Motivation
Barrett et Fraser (1977) Planier
Coordonner
Motiver
duquer
valuer
Samuelson (1986) Planication
Coordination
Contrle des rsultats
Dtermination des objectifs nanciers
Comparaison des performances
Motivation nancire
Aide la dcision
Habitude de penser avec une logique nancire
Rituel
Habitude
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244 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Les solutions proposes
Les solutions proposes par le Cam-i sont faibles. En fait, il est frappant de consta-
ter que le Cam-i est connu pour ce quil supprime et moins par ce quil propose.
Il ne sagit sans doute pas dun hasard. Le Beyond Budgeting Roundtable (BBRT)
manque dinvestissement de forme (Thvenot, 1986), conditions de succs dune
nouvelle pratique managriale. En dautres termes, le BBRT ne sincarne pas.
Les propositions du Cam-i sont au nombre de trois et sont, y regarder de prs,
assez classiques (Hope et Fraser, 2003a).
1. La premire proposition consiste revenir aux plans dactions. Cest le modle
mis en avant avec lexemple de Rhodia. Le plan stratgique se dcline en plans
dactions qui font lobjet dun chiffrage nancier. Il sagit en fait dun retour aux
sources du budget, mme si la pratique de Rhodia montre sans doute des innova-
tions mais qui ne sincarnent pas dans des outils mais dans des savoir-faire mana-
griaux.
2. La deuxime proposition est le dveloppement de rolling forecasts ou prvisions
glissantes. L aussi, la pratique nest sans doute pas nouvelle. Ds lintroduction
du budget dans les annes trente, des entreprises avaient fait le choix de limiter
leur usage du budget un outil dlaboration de prvisions. La maille danalyse
tait plus grossire et la pratique ne saccompagnait pas de la dtermination fasti-
dieuse de centres de responsabilit.
3. La troisime proposition se nomme dvolution . Il sagit de donner un
maximum de libert de petites entits autonomes de lorganisation. Lentreprise
devient une fdration de PME qui nont plus besoin dtre coordonnes via un
systme budgtaire. Ce mode sapplique remarquablement dans une rme en
rseau comme Svenska Handlesbanken prise en exemple par le Cam-i. Outre
que ce systme ne va pas sans rappeler la mthode Bata vue plus haut, il corres-
pond aussi une forme de ngation du management. Chaque unit doit se
dbrouiller, le centre arbitre. Pratique et confortable pour le corporate mais sans
doute difcilement rpliquable dans la plupart des entreprises.
Conclusion
La gestion sans budget , supposer que lon sache exactement ce dont il sagit,
nest pas la panace du management moderne. En revanche, la rexion initie
par le Cam-i est extrmement intressante car elle nous rappelle que les outils de
gestion peuvent avoir des effets pervers, se bureaucratisent avec le temps et que
diffrents modles de gestion conviennent des entreprises immerges dans des
contextes diffrents.
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Grer sans budget : mythes et ralits 245
LA GESTION SANS BUDGET, LEXPRIENCE DE LAGILIT ?
Le besoin de disposer doutils de pilotage et de prvisions performants rete la
volont actuelle de la socit de tout contrler et de matriser ses risques. La
directive Transparence (directive 2004/109/CE), invitant les socits cotes
communiquer des donnes prospectives, a transform le budget. Outil classique
de prvisions, jusquici tourn uniquement vers la gestion interne, elle la ouvert
vers lextrieur puisque certains de ses lments peuvent maintenant faire partie
de la communication nancire externe de lentreprise. Les objectifs ou prvi-
sions sont aujourdhui communiqus pour rassurer le march. Ils sont dautant
plus engageants pour les entreprises qui souhaitent viter les prot warnings rp-
tition.
En priode de crise, les critiques adresses au budget se sont dautant plus renfor-
ces :
le processus budgtaire devient un exercice difcile car la visibilit sur le chiffre
daffaires se raccourcit. Les prvisions des ventes sont considres comme un
des budgets dterminants avec celui de la production, contraint par les capaci-
ts de lorganisation : comment tablir alors des prvisions cohrentes lorsque
la visibilit nexiste mme plus quelques semaines ? Comment envisager ce
que sera lactivit quinze mois plus tard ?
le cot du processus budgtaire qui apparaissait dj trs lev est dautant plus
point du doigt. Faire disparatre le budget, devenu un exercice de style ala-
toire, permettrait-il donc galement de faire des conomies substantielles,
utiles pour maintenir le rsultat ?
Examinons le cas dentreprises de diffrents secteurs qui sont alles au-del des sim-
ples critiques et ont rellement mis en place un modle de gestion sans budget .
On constate que les raisons ou le contexte de ce choix ne sont pas les mmes
pour toutes les entreprises. Par consquent, les modles danimation de gestion
mis en place pour se substituer au budget ne sont pas identiques, chacun trouvant
sa propre voix.
Ces modles alternatifs, qui sappuient sur un contrle de gestion plus agile ,
car plus innovant, se heurtent cependant eux aussi certaines limites.
Diffrentes expriences de gestion sans budget
Parmi les pionniers, on retrouve Svenska Handelsbanken (Daum, 2004 ; Hope et
Fraser, 2003a et b), une banque sudoise, qui gre sans budget depuis les annes
soixante-dix. Ses performances la placent bien au-dessus de ses concurrents. Son
modle repose sur quelques principes :
une organisation hirarchique trs plate ;
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246 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
une transparence totale des rsultats atteints par chaque agence qui permet un
benchmark interne sur quelques critres qui ne sont pas uniquement nanciers
(taux de rentabilit, prot par employ, satisfaction des clients) ;
un systme de bonus bas sur la performance globale du groupe.
La pression sociale est telle, pour viter de gurer parmi les moins performants,
quelle incite chacun se surpasser. Cest ainsi quune mulation vertueuse se
cre et soutient le progrs. Ce mode de management semble fonctionner
dautant mieux que cette entreprise nattirerait que les meilleurs candidats. Les
meilleurs ont certainement moins besoin dtre contraints pour donner le
meilleur deux-mmes. Le cadre donn par un budget ne leur est alors pas nces-
saire pour les motiver faire toujours mieux. Lesprit de comptition suft.
Des groupes diffrents du secteur ptrochimique, Rhodia (Berland et Pinon,
2002 ; Berland et al., 2003 ; Pinon, 2003) ou Borealis (Hope et Fraser, 2003a),
ont galement opt pour des modes de gestion alternatifs. Le secteur volue sous
la contrainte dune grande volatilit du prix du ptrole et des cycles daffaires
relativement difciles prvoir.
Dans ce contexte, Borealis a mis en place un modle mixte : lhorizon de temps
et la frquence de chaque type de prvision sadaptent au type de process consi-
dr.
un rolling forecast permet tous les trimestres de ractualiser les prvisions sur les
six trimestres suivants au niveau du chiffre daffaires (volumes et prix) et des
principaux postes de cots (variables sensibles du mtier) ;
une planication annuelle des cots xes est faite par activit (activity based cos-
ting) plutt que par ligne budgtaire. Le contrle des performances repose
cependant essentiellement sur un benchmark par rapport aux moyennes glis-
santes des douze derniers mois ;
un systme qui sapparente davantage au suivi de projets pour accompagner les
investissements.
La mise en place dun tableau de bord stratgique (type balanced scorecard) permet
de suivre les principaux indicateurs cls de la performance (key performance indica-
tors) au niveau du reporting.
Un autre exemple nous est donn par Rhodia qui a renonc au processus budg-
taire classique dans les annes quatre-vingt-dix. Son modle peut tre dcrit syn-
thtiquement de la manire suivante :
llaboration dune vision stratgique claire cinq ans, permettant didentier
des key value drivers qui dsignent ce quil faut absolument amliorer pour
atteindre les objectifs ;
une dclinaison de cette stratgie en plans dactions stratgiques lhorizon de
12/18 mois o les actions les plus importantes sont chiffres ;
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Grer sans budget : mythes et ralits 247
des prvisions glissantes sur cinq trimestres sur quelques indicateurs (chiffre
daffaires, EBITDA).
Le suivi au niveau de la direction se fait au niveau de ces indicateurs cls et des princi-
pales actions chiffres, totalement en cohrence et pertinentes avec la stratgie du
groupe. Le contrle budgtaire classique nexiste donc pas au sommet de la hirarchie.
Par opposition ces entreprises voluant dans des contextes trs mouvants, la ges-
tion sans budget est galement envisageable dans des secteurs o, au contraire, le
futur nest pas forcment incertain.
Dans des usines de production, tournant pleine capacit, il ny a pas ncessaire-
ment de grands carts possibles dune anne sur lautre. Ainsi, il est envisageable
pour certaines units de groupes industriels de se passer dun budget et de piloter
grce dautres outils :
suivi de projets dinvestissements, qui expliquent au nal les principaux carts
signicatifs ;
suivi de plans dactions majeurs, comme nous venons de voir prcdemment ;
programmes damlioration continue centrs sur la qualit.
Un groupe asiatique de construction automobile a ainsi adapt la granularit de
son systme budgtaire. Le budget nest en effet pas relay jusquau niveau des
ateliers. Chaque usine sengage seulement sur un cot de fabrication global du
Figure 15.1 Articulation stratgie / plans dactions / prvisions
Phase plan stratgique
Mission
Plan stratgique
5 ans
Vision
Esprit
SSB
Grandes options
stratgiques et
hypothse
KVD
AS
Objectifs
Phase prvisions
Prvisions sur 5 trimestres glissants
Intgration de lavancement des plans dactions
Intgration des impacts des PAC
Phase plan dactions
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Objectifs court terme
Action
Responsable
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Objectifs court terme
Action
Responsable
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Objectifs court terme
Action
Responsable
Plans dactions
correctifs
Revue
trimestrielle
Objectifs
atteints ?
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248 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
vhicule qui lui est impos par le groupe dans le cadre du projet vhicule. Cet
engagement doit tre tenu, il ne peut pas faire lobjet de re-prvisions. Aucune
action mener nest alors identie.
Un processus budgtaire simpli stablit ensuite dans une dmarche bottom-up
jusquau dpartement mais ne descend pas au niveau des ateliers. Une mesure de lcart
au budget nest effectue que sur les grands agrgats au niveau des dpartements.
Latteinte de lengagement de lusine, voire son dpassement, rsulte de la mobili-
sation de lensemble du personnel engag dans une dmarche damlioration
continue. Chaque trimestre ou mois sont dnis des objectifs lis la rsolution
des principaux dysfonctionnements oprationnels constats. Cest la rsolution
systmatique de ces problmes qui permet in ne de rduire les cots et de tenir
les engagements.
Les diffrences et les points communs de ces expriences
sans budget
Chacun de ces exemples montre quil nexiste pas un seul modle de manage-
ment beyond budgeting. Ces alternatives sont certes toujours nes dune volont
stratgique issue de la direction gnrale pour essayer de rduire le cot exagr
dun processus peu adapt chacune de leur ralit. Sans implication relle du
top management, il ne parat pas envisageable de pouvoir supprimer
l institution que constitue le budget dans beaucoup de groupes.
Ces modles de management supposent donc une dnition claire des objectifs et
de la stratgie de lorganisation, qui doivent tre compris et partags par lensem-
ble du personnel. Cest en effet un moyen essentiel pour garantir que tous les
acteurs sont orients vers un but partag mme sils ne sont pas contraints par un
cadre budgtaire. Ils sappuient ensuite sur une forte dcentralisation qui laisse
une grande autonomie dactions aux oprationnels. La culture de la responsabilit
y est essentielle. Chacun vise tre le meilleur ou samliorer vis--vis de ses
pairs, ce qui suppose une implication maximale du personnel. Ces modles
dcentraliss impliquent une grande transparence dans les rsultats atteints, avec le
suivi de peu dindicateurs cls pour mesurer la performance. Cela peut se traduire
par une sorte dindustrialisation de la dmarche benchmarking.
Les rsultats ne sont pas uniquement jugs sur latteinte de perfor mance nan-
cire. La mise en place de tableaux de bord prospectifs (balanced scorecard) a sou-
vent supplant le contrle budgtaire classique. Le but tant de coller au mieux
aux exigences dun march incertain ou dun client interne ou externe, quon
ne peut dcevoir, le processus annuel du budget a t remplac dans la plupart des
cas par des processus de planication continue (rolling forecasts, objectifs trimes-
triels damlioration continue).
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Grer sans budget : mythes et ralits 249
Cependant, ces modles nengendrent pas forcment la disparition totale de la
notion de budget dans ces groupes :
certains conservent des processus classiques mais les limitent au suivi de quel-
ques typologies de charges comme les frais xes ;
dautres lont supprim au niveau du dialogue entre liales et siges centraux ;
dans ce cas, cela ne signie pas quil na pas subsist dans le groupe au niveau
local. Chaque entit, autonome sur son primtre, est en effet libre de trouver
son modle adquat pour sassurer de latteinte des objectifs qui lui sont xes.
Un budget classique peut alors tre une des solutions choisies ;
dautres enn lont conserv mais avec une granularit moins ne, qui leur
permet de suivre certains agrgats tout en sarrtant un certain niveau pour
ne pas descendre jusquen bas de lorganisation hirarchique.
Les limites et les avantages de la gestion sans budget
La mise en place de modles beyond budgeting ne constitue cependant pas la pana-
ce pour rsoudre tous les procs faits aux systmes budgtaires classiques. Certai-
nes tentatives de mise en place de systmes sans budget se sont en effet nalement
soldes par un retour en arrire vers des pratiques plus classiques.
Dans un groupe industriel dorigine franaise, le dpart dun des leaders qui avaient
port le projet beyond budgeting, suivi par la mise en place dun ERP structurant, a fon-
damentalement sonn le glas de la tentative de gestion sans budget. Les oprationnels ne
sy sont tonnamment pas opposs car un systme de gestion plus classique leur a nale-
ment sembl plus confortable : rconcilier des objectifs globaux dnis par le groupe
avec les informations dtailles issues dun ERP, trs conservateur dans son approche du
contrle de gestion, nest en effet pas toujours vident. Remplir des tableaux est nale-
ment plus simple que rchir la cohrence de ses actions avec la stratgie
La gestion sans budget ne veut pas dire que lon sort du modle de mise sous
contrle des organisations qui sexprime par le triple, prvoir, mesurer, (r-)agir,
ou les modles de progrs continu, PDCA (Plan Do Check Act). Le processus de
budget annuel est simplement remplac par des processus plus rcurrents de
rexions stratgiques et de re-prvisions, qui nalement mobilisent autant de
personnes quavant. La rduction de cot hypothtique lie la disparition du
processus budgtaire nest donc pas un objectif forcment atteint. Pour suivre la
performance au-del du contrle budgtaire classique, des outils complmentai-
res ont t mis en place, comme le balanced scorecard, gnrant par l mme des
cots induits de mise en place et de suivi dindicateurs, parfois plus difciles
construire. Pour permettre de raisonner par agrgats et pour faciliter le dialogue
de gestion, des systmes informatiques doivent tre paramtrs et maintenus : des
systmes dinformations dcisionnels, des outils de work ow tous ces substituts
engendrent galement des cots pour leur administration et leur gestion.
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250 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
Dans le secteur automobile, la crise rcente a particulirement touch le groupe
asiatique que nous avons voqu. Son systme de management fond sur lam-
lioration continue laurait-il empch dtre aussi ractif que lenvironnement
conomique lexigeait ? Cette dmarche mobilise lensemble du personnel pour
rsoudre des dysfonctionnements oprationnels, de nature plus technique. Il ne
semble cependant pas pouvoir apporter des rponses agiles utiles pour contrer
des alas lis lvolution des marchs.
Les systmes plus innovants introduits par ces techniques de gestion sans budget
nont pas forcment mieux rsist que le modle budgtaire plus classique face
la crise. Il est en effet tout autant difcile de faire des prvisions :
sur lanne suivante que des rollings forecasts, plus frquents, donnant des prvi-
sions sur plusieurs trimestres venir ;
sur des lignes budgtaires dtailles quau niveau de quelques agrgats.
Ils ont cependant peut-tre donn un avantage aux groupes qui lutilisent en
ayant introduit la comptence de savoir sortir dun cadre, qutait alors pour eux
le budget. Ils ont su crer un modle de pilotage adapt leurs exigences. Ils ont
professionnalis et industrialis la dmarche benchmarking, qui sous-tend la capa-
cit savoir se remettre en question si les rsultats baissent par rapport aux cibles
de rfrence. Ce degr de souplesse, dinnovation, donc dagilit, devenu culture
dentreprise, est primordial en temps de crise pour chaque entreprise an quelle
puisse adapter ses indicateurs pour trouver les plus pertinents qui lui permettent
de dcoder les signaux du march et de comprendre au mieux ses atouts ou anti-
ciper au plus tt ses faiblesses (Frow, Marginson et Ogden, 2009).
Le groupe ptrochimique dorigine franaise, que nous avons prsent ci-dessus,
a ainsi russi adapter son systme de management en abandonnant momentan-
ment la gestion par key value driver. Les nergies se sont focalises sur la matrise
du cash. La frquence du reporting sur certains indicateurs avancs a t
augmente pour suivre les proccupations majeures (stocks, carnet de com-
mande, encaissement clients).
Lapproche beyond budgeting, au-del de lexpression dune certaine agilit, rap-
pelle galement limportance dun rle plus partag du contrle de gestion : pour
asseoir la russite du groupe, le contrle de gestion nest pas le domaine rserv
des contrleurs. Chaque manager a dans ses missions un rle de gestion. Lappro-
che sans budget, plus dcentralise, tend donc limpliquer plus fortement, pour
que ses actions soient cohrentes avec la stratgie, ou plus frquemment, par le
biais des rolling forecasts plus rguliers.
Un des facteurs cls de russite des mises en place de gestion sans budget semble
donc tre la capacit comportementale (Bouin et Simon, 2009) des contrleurs et
des managers devenir agiles. La gestion sans budget requiert donc davantage de
transversalit, dcoute, de ractivit, de communication.
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Grer sans budget : mythes et ralits 251
Conclusion
La gestion sans budget ne semble pas sduire beaucoup dentreprises (Libby et
Lindsay, 2009), car elle ne constitue pas une recette unique, simple suivre.
Chaque entreprise doit trouver son modle de substitution adapt.
Cependant, celles qui se sont ancres dans cette culture depuis un bon nombre
dannes, nont pas lintention de remettre en cause leur mode de pilotage plus
original.
La gestion sans budget rappelle surtout que lagilit du contrle de gestion est
importante pour amliorer la performance du groupe : le systme de pilotage de
lentreprise est dautant plus performant quil est pertinent par rapport ces envi-
ronnements interne et externe, qui, eux, sont en constante volution. Le mot
dordre est donc agilit , ce qui requiert des qualits comportementales exi-
geantes, qui ne sont pas la porte de toutes les organisations.
Nicolas Berland, professeur luniversit Paris-Dauphine
Catherine Duban-Doyard, consultante, Cegos
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Chapitre 16
Le rle du contrleur de gestion
dans lurbanisme des systmes
dinformation et le pilotage
des projets informatiques
Le systme dinformation gestion-nance (SIGF) est beaucoup plus quune
somme doutils informatiques. Au sens large, le SIGF est un ensemble structur
dinformations qui permettent dassurer, dans de bonnes conditions, la dcli-
naison informatique du modle conomique de lentreprise. Certes, le SIGF
renvoie le plus couramment la capacit de mesure de la performance opration-
nelle et nancire via des tableaux de bord formats ou des analyses ad hoc dcli-
ns dans des systmes informatiques grce des fonctionnalits progicielles
adaptes. Toutefois, au sein des organisations, le SIGF renvoie aussi et surtout la
construction et aux modalits de diffusion du langage de gestion et de ses repr-
sentations.
Dnir le systme dinformation et lintgrer dans un systme informatique nest
donc pas dnu denjeux. Dans cette dmarche, le contrleur de gestion joue un
rle essentiel dont il se doit de prendre la pleine mesure. Il est en effet, et le plus
souvent, le mieux plac pour penser la dclinaison du modle conomique dans
le systme dinformation. Si, de facto, il prend une part active dans la modlisation
des processus, il lui incombe aussi la tche de penser un modle dinformation en
mesure de satisfaire aux besoins de lorganisation. Sur le plan des modalits de
pilotage de la performance nancire et oprationnelle, rpondre aux besoins de
lorganisation ncessite douvrir le dialogue avec les managers. Mais son travail ne
peut sarrter l. Il lui revient aussi douvrir un dialogue avec les quipes SI an
deffectuer les choix techniques pertinents.
ce titre, ses fonctions sont celles dun architecte ; elles font de lui un acteur
central dans lurbanisme du systme dinformation. Cette casquette nest pour-
tant pas exclusive et ne doit pas faire oublier les fonctions classiques du contrle
de gestion. Appliques aux SI, dont la part relative dans les cots de lentreprise
ne cesse daugmenter, cela signie que le contrleur de gestion doit aussi contri-
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254 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
buer au pilotage de la valeur cre par le systme dinformation. Il doit notam-
ment matriser le cot du SI sur la base de budgets grs en mode rcurrent ou
en mode projet.
Le rle du contrleur de gestion en matire de systmes dinformations et de
projets informatiques peut donc tout autant tre ramen celui dun architecte
qu celui dun pilote. Pour clairer ces deux facettes du rle du contrleur de
gestion confront aux enjeux du SI, deux parties composent ce chapitre. Dans un
premier temps, Claire Ciampi et Olivier Baudry traitent du rle du contrleur de
gestion dans lurbanisme du systme dinformation. Dans un second temps,
Denis Molho se focalise sur son rle de pilote de la valeur cre par le systme
dinformation.
LE RLE DU CONTRLEUR DE GESTION DANS LURBANISME
DES SYSTMES DINFORMATION
Depuis le dbut des annes quatre-vingt-dix, la nanciarisation du capitalisme a
conduit soumettre les logiques de pilotage, de coordination et de dialogue de
gestion propres au contrle de gestion des logiques comptables associes au
reporting.
Cette volution a permis de mettre en uvre des projets informatiques articulant
mesure de la performance oprationnelle et mesure de la performance nancire.
Le plus souvent, la soumission de la mesure de la performance oprationnelle aux
contraintes de la communication nancire a conduit mettre en uvre des sys-
tmes informatiques qui ont contribu renforcer les critiques portes contre le
contrle de gestion, notamment dans sa dimension prvisionnelle et budgtaire.
Dans cet article, lanalyse portera, dans un premier temps, sur les raisons profon-
des qui ont conduit, dans des grands groupes, mettre en uvre des systmes
informatiques en inadquation avec des besoins mtier lis au pilotage, la coor-
dination et au dialogue de gestion pourtant identis par lensemble des acteurs
de lentreprise comme une ncessit.
Dans un second temps, nous montrerons combien une rexion portant sur la
distinction entre systme dinformation et systme informatique tout autant que
sur le rle du contrleur de gestion dans la dnition et la mise en uvre de
chacun deux est susceptible de permettre de renouer avec lefcience en matire
de projets informatiques.
Pour parvenir ce rsultat, le contrleur de gestion doit tre un acteur central de
lurbanisme des systmes dinformation.
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Le rle du contrleur de gestion dans lurbanisme des systmes dinformation 255
Lintgration marche force des reporting internes
et externes et ses consquences sur le niveau dadquation
du systme informatique aux besoins mtier lis au pilotage
Les volutions rglementaires rcentes (IFRS, lois de scurit nancire) ont
favoris lunication des reporting internes et externes. Ladoption des contrain-
tes propres au reporting abilit, traabilit, auditabilit a conduit cannibali-
ser les logiques, processus, systmes dinformation et systmes informatiques
ddis au pilotage.
Impact des volutions rglementaires sur les pratiques
et systmes ddis au reporting et au pilotage
Pour Henri Bouquin, le contrle de gestion est un ensemble de dispositifs utili-
sant les systmes dinformation et qui visent assurer la cohrence des actions des
managers
1
.
Quel est nanmoins le rle du contrleur de gestion dans la dnition et la mise
en uvre de ces systmes ? Avec le dveloppement des offres progicielles int-
gres, le nombre de casquettes du contrleur de gestion est, a minima, pass de
deux trois : en plus de la matrise des processus mtier et de leur dclinaison
dans des systmes dinformation ddis, il lui faut aujourdhui apprendre utiliser
et faire voluer des applicatifs progicialiss.
Si, au niveau des fonctions corporate, cette volution ne date pas dhier, le mouve-
ment est plus rcent et toujours en cours sur les strates oprationnelles des orga-
nisations.
Au niveau corporate, les reporting internes et externes ont t unis ds le dbut
des annes quatre-vingt-dix pour rpondre aux exigences des marchs nanciers
et plus gnralement des actionnaires. Lmergence de progiciels de consolida-
tion
2
a accompagn cette volution. Au cours des annes 2000, ladoption du
rfrentiel IFRS et des lois de scurit nancire na fait que renforcer cette ten-
dance.
Au niveau des entits de gestion oprationnelles, limpact de cette unication des
reporting identie au niveau corporate na pas t neutre, conduisant les directions
nancires articuler les systmes de mesure de la performance oprationnelle et
nancire. Sur le plan des systmes informatiques, cette volution a le plus sou-
vent conduit, a minima, construire des passerelles, et de plus en plus, intgrer
1. Henri Bouquin, 2006, p. 9.
2. En France, ces progiciels ont t la marque de fabrique des socits Cartesis et Hyperion.
Ces deux socits ont respectivement et rcemment fait lobjet dun rachat par Business
Object (elle-mme rachete par SAP) et par Oracle.
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256 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
les applicatifs oprationnels et corporate. Cette transformation encore en cours
se traduit par ladoption et la mise en uvre de systmes dcisionnels intgrant
des fonctionnalits de pilotage et de reporting de type oprationnel et nancier.
Intgration et adaptation de loffre progicielle
aux volutions des pratiques en matire de reporting et de pilotage
Ainsi, les offres des diteurs de logiciel se sont-elles mises au diapason de ces vo-
lutions. Les progiciels transactionnels se sont vus adjoindre des progiciels daide
la dcision de deux types, les premiers tant adapts aux besoins de reporting et de
pilotage de la performance des directions fonctionnelles corporate, les seconds
tant conus conformes aux besoins de pilotage des directions fonctionnelles
oprationnelles. Pour rpondre aux nouveaux enjeux des directions nancires,
ces deux types doutils dits de corporate performance management (CPM) et de busi-
ness intelligence (BI) sont aujourdhui en passe dtre intgrs sur le double plan du
modle de donnes et des fonctionnalits.
Lintgration de ces outils dcisionnels sur le plan fonctionnel nest pas sans poser
de difcults aux organisations. Dabord, une telle volution a conduit diluer
deux mtiers dont le rapprochement sest fait marche force : la comptabilit et
le contrle de gestion. Le plus souvent, lunication des reporting interne et
externe sest faite au bnce de la logique comptable et au dtriment du
contrle de gestion. Pour le dire autrement, les systmes dinformation ddis
aux fonctions nance-gestion ont bascul dune logique pilotage et gestion
vers une logique reporting et nance . Ce basculement sest traduit par une
hsitation dans les termes : au sein des groupes, faut-il dsormais faire rfrence
aux systmes dinformation gestion-nance (SIGF) ou aux systmes dinforma-
tion nance-gestion (SIFG) ? Ce dbat sur les mots peut sembler trivial. Il nen
reste pas moins quil est le marqueur dune volution du mtier de contrleur de
gestion. Le passage dune logique oprationnelle de pilotage une logique nan-
cire de reporting ncessite un raisonnement en partie double pour lequel, malgr
les rcentes volutions, le contrleur de gestion prsente encore peu de disposi-
tions et dapptence.
Une telle volution a aussi conduit recomposer loffre fonctionnelle des outils
de pilotage et de reporting. Ainsi les outils de pilotage se sont-ils ingnis intgrer
des fonctionnalits comptables propres la logique de reporting nancier lorsque
les outils ddis au reporting nancier se sont enrichis de fonctionnalits propres
au pilotage. In ne, avec les arbitrages oprs en matire rglementaire (adoption
du rfrentiel IAS/IFRS et des lois de scurit nancire), le paramtrage et
lutilisation des nouvelles fonctionnalits introduites dans ces outils ont le plus
souvent privilgi lapproche reporting au dtriment de lapproche pilotage.
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Le rle du contrleur de gestion dans lurbanisme des systmes dinformation 257
Dgradation de la dclinaison des besoins mtiers dans le systme
dinformation et dans le systme informatique
Enn, une telle volution a surtout conduit dgrader la dclinaison des besoins
informationnels des mtiers dans le systme dinformation et dans le systme
informatique. Les modles de donnes sont la traduction symptomatique de ce
phnomne. Les dimensions choisies retent trs souvent la prpondrance et
lascendance prises par le reporting groupe sur les besoins de pilotage oprationnel.
Cette dgradation peut essentiellement tre interprte comme la consquence
dune mauvaise distribution des rles et des responsabilits entre les quipes de
contrleurs en charge de lexpression des besoins et les quipes orientes SI
1

en charge de leur dclinaison dans les systmes informatiques
2
. Il est en effet
demand aux premiers de matriser les processus mtier et davoir une sensibilit
SI quand il est demand aux seconds de matriser les SI et davoir une sen-
sibilit mtier lie aux fonctions nance gestion.
Ces zones de recouvrement sont dautant plus problmatiques que les quipes en
charge du SI sont le plus souvent bien quen partie constitues de contrleurs
de gestion qui, affects le temps du projet, deviennent de facto juges et parties dans
le cadre de lexpression des besoins. Cette confusion des rles est renforce par la
tentation de verbaliser les besoins mtier non pas dun point de vue strictement
fonctionnel mais dun point de vue progiciel et applicatif. Les contrleurs de ges-
tion choisis pour intgrer les quipes SI le sont en effet et le plus souvent pour
leurs comptences et leur apptence SI . Cette aisance les conduit traduire les
besoins mtier sur un plan progiciel avant mme de les traduire sur un plan fonc-
tionnel qui serait neutre du point de vue progiciel. Pour le dire autrement, les
quipes en charge du SI ont une tendance traduire les besoins travers les fonc-
tionnalits du progiciel quils utilisent avant mme de penser les fonctionnalits
dont ils auraient besoin sans aucune rfrence un progiciel de la place. Cette
tendance est dautant plus afrme que la concentration du secteur des diteurs
progiciels est telle quelle permet de promouvoir notamment via des commu-
nauts dutilisateurs un vocabulaire et une manire de penser qui leur sont pro-
pres.
1. Nous mettons lacronyme SI entre guillemets car, en franais, il peut tout autant renvoyer
au systme dinformation quau systme informatique. Si dans lusage cet acronyme ren-
voie la dsignation systme dinformation , une ambigut demeure. Dans la suite de
notre expos, nous verrons que cette ambigut nest pas neutre vis--vis du problme qui
nous proccupe.
2. En fonction de la proximit mtier souhaite, les quipes focalises sur la mise en uvre
des systmes dinformation et informatiques peuvent tre alternativement rattaches la
direction nancire et du contrle de gestion ou la direction des systmes dinformation.
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258 Les nouvelles frontires du contrle de gestion
La confusion entre IS et IT et ses consquences sur la dnition
du rle du contrleur de gestion dans lurbanisme
Ainsi cette dgradation peut-elle, in ne, sinterprter comme le rsultat dun biais
dans la dclinaison fonctionnelle des besoins mtier, elle-mme induite par une
confusion entre ce qui relve du systme dinformation et ce qui relve du sys-
tme informatique. Les systmes dinformation qui permettent de dcrire linfor-
mation sont pourtant bien distincts des systmes informatiques qui contiennent et
permettent de stocker physiquement les donnes
1
. Contrairement lacronyme
franais SI, le vocable anglais traduit nettement cette diffrence entre systmes
dinformation Information System/IS et systmes informatiques Information
Technology/IT.
Les systmes dinformation contribuent dcrire le modle dinformation lors-
que, de leur ct, les systmes informatiques contribuent dcrire le modle
informatique. Le modle dinformation et le modle informatique constituent le
mta-modle durbanisme et ont pour point commun de pouvoir tre subdiviss
en deux niveaux. Ainsi les modles dinformation sont-ils composs des vues
mtier et fonctionnelles lorsque, dans le mme temps, les modles informatiques
sont constitus des vues applicatives et techniques (g. 16.1).
Le systme dinformation constitue une dclinaison fonctionnelle des processus
mtier, qui pour ce qui nous concerne, sont ceux apparents aux fonctions ges-
tion-nance. En dautres termes, lidentication des fonctions lmentaires et
blocs fonctionnels du systme dinformation doit permettre la mise en uvre de
lensemble des processus mtier. Pour illustrer notre propos, il est possible de
1. Pour plus de dtails sur la distinction opre, voir la page internet : http://fr.wikipe-
dia.org/wiki/M %C3 %A9tamod %C3 %A8le_durbanisme.
Figure 16.1 Mta-modle de lurbanisme
Objectifs
stratgiques
Vue
mtier
Vue
fonctionnelle
Concepts mtier (macro-processus,
processus mtier, activits, tches)
Concept du niveau systme dinformation (zones,
quartiers, blocs et services fonctionnels)
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Vue
applicative
Vue
technique
Concept du niveau systme informatique
(zones, quartiers, blocs et services applicatifs)
Concepts de niveaux logique et physique (base
de donnes, logiciels de base, serveurs, rseaux)
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Le rle du contrleur de gestion dans lurbanisme des systmes dinformation 259
rduire les processus mtier du contrle de gestion au processus de pilotage de la
performance que nous subdiviserons en deux sous-processus, le processus ralis
et le processus prvisionnel. Les fonctions lmentaires mobilises pour mettre en
uvre ce dernier processus sont, de manire non exhaustive, les fonctions l-
mentaires saisir , induire , copier , coller , contrler . Lensemble de
ces fonctions est ordonn dans des blocs fonctionnels qui permettent de mettre
en uvre le processus mtier pour coller aux ralits oprationnelles dlabora-
tion et de simulation budgtaires.
Une fois le modle dinformation formalis sur le double plan processuel et fonc-
tionnel, il est dclin, au niveau applicatif, dans le systme informatique. La vue
applicative consiste dans une traduction progicielle du systme dinformation.
Enn, le niveau applicatif du modle informatique est support par le niveau
technique qui renvoie au matriel et la conguration ncessaire au bon fonc-
tionnement du systme informatique.
Dans la majeure partie des cas, les progiciels de la place intgrent les fonctions et
blocs fonctionnels de base du systme dinformation mais une certaine rigidit
dans leur ordonnancement est susceptible de dformer les processus mtier. Ainsi,
lordonnancement de ces fonctions dans certains progiciels de la place ancrs dans
des logiques de reporting top-down ne permettent-ils pas de dcrire la ralit et la
complexit du contrle de gestion dans ses dimensions de dialogue de gestion et
de pilotage bottom-up et/ou transverses.
Clarier le rle du contrleur de gestion pour renouer
avec lefcience et la cration de valeur en matire
de projet informatique
Les enjeux des projets informatiques en matire defcience
et de cration de valeur
Si, comme nous lavons dj voqu, cette confusion entre IS et IT nest
pas sans consquence sur le plan de la dclinaison informatique du systme
dinformation, elle ne lest pas non plus sur le plan de la cration de valeur du sys-
tme dinformation et du systme informatique mis en uvre.
Ainsi les projets mis en uvre tout au long de la dcennie passe nont-ils pas
seulement conduit favoriser une logique nancire de reporting ; ils ont gale-
ment conduit discrditer des dmarches de pilotage devenues plus lourdes et
moins agiles du fait mme de leur subordination la logique de reporting.
In ne, ce ne sont pas les seuls processus de contrle de gestion qui sont remis en
cause : ce sont aussi et surtout les systmes dinformation qui les dcrivent et les
systmes informatiques qui les supportent. Surmonter ces critiques savre
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