You are on page 1of 19

Consolidation comptable

Aller : Navigation, rechercher Pour les articles homonymes, voir Consolidation. La consolidation comptable consiste tablir les tats financiers d'un groupe de socits, pour publication mais aussi pour ses besoins internes. Elle agrge pour cela les comptabilits de chacune des socits qui composent ce groupe et opre des retraitements afin de faire comme s'il ne s'agissait que d'une entit unique. Le mot consolidation est ici un anglicisme driv de to consolidate, qui signifie grouper . Les tats financiers consolids (ou comptes consolids), dont le bilan consolid et le compte de rsultat consolid, sont tablis comme sil sagissait dune seule et mme entreprise. Sous certaines conditions, ltablissement des comptes consolids est obligatoire. L'acteur principal de la consolidation est le consolidateur, ou consolideur. Ce dernier peut tre interne au groupe : il opre le plus souvent au sein de la direction financire, au mme titre que le contrleur de gestion ou externe au groupe ; les comptes consolids sont alors tablis par un membre de l'ordre des experts-comptables. Consquences comptables de la consolidation: 1. Acquisition d'un associ (15 % - 30 %) - Equivalent la cession d'actif financier suivie de l'acquisition d'un associ - Comptabilisation de l'associ son cot d'acquisition et application de la mthode de l'acquisition (IFRS 3) - Dcomptabilisation de l'actif financier et inscription au PP du rsultat sur "cession" (i.e. rvaluation), y compris recyclage des autres lments du rsultat global 2. Acquisition d'une part complmentaire dans un associ (30 % - 40 %) - Comptabilisation de la part complmentaire son cot d'acquisition 3. Acquisition d'une filiale (40 % - 60 %) - Equivalent la cession d'un associ suivie de l'acquisition d'une filiale - Comptabilisation de la filiale son cot d'acquisition et application de la mthode de l'acquisition (IFRS3) - Dcomptabilisation de l'associ et inscription au PP du rsultat sur "cession" (i.e. rvaluation), y compris recyclage des autres lments du rsultat global 4. Acquisition d'une part complmentaire dans une filiale (60 %-80 %) - Dcomptabilisation de l'intrt minoritaire "acquis"

- La diffrence entre le cot d'acquisition et la valeur comptable de l'intrt minoritaire dcomptabilis doit tre inscrite en fonds propres (i.e. dans les rserves attribuables aux actionnaires de la socit mre) - Aucun goodwill supplmentaire ne doit tre comptabilis, car le goodwill ne doit tre inscrit qu'une fois, la date de contrle

Sommaire

1 Enjeux de la consolidation 2 Caractristiques de la consolidation comptable o 2.1 Notion de groupe en consolidation o 2.2 Obligations lgales et rglementaires o 2.3 Mthodes de consolidation o 2.4 Pourcentages dintrts et de contrle 2.4.1 Contrle exclusif 2.4.2 Contrle conjoint 2.4.3 Influence notable 2.4.4 Exemple 3 Pratique de la consolidation o 3.1 critures de consolidation o 3.2 tats de synthse 4 Notes et rfrences 5 Voir aussi o 5.1 Article connexe o 5.2 Lien externe o 5.3 Bibliographie

Enjeux de la consolidation
Dans les comptes individuels dune socit susceptible dtablir des comptes consolids, la valeur des titres inscrite au bilan est le seul lment dinformation dont on dispose sur une participation dtenue. Cette valeur reflte gnralement le cot dacquisition des titres. Lobjectif des comptes consolids est de fournir au lecteur externe une vision plus conomique de lactivit, du patrimoine et du rsultat dun ensemble dentits dtenues par une entreprise consolidante. Les comptes consolids saffranchissent des rgles fiscales et juridiques de sparation des patrimoines sur lesquelles reposent les comptes individuels pour mettre en avant une vision purement conomique. Pour cela, ils reposent sur le principe de prminence de la ralit conomique sur la forme juridique (Substance over form). Les tats financiers consolids permettent de parvenir une traduction fidle de la performance et de la situation financire dun groupe ainsi que des flux de trsorerie quil gnre. Au final, ils prsentent un ensemble dentits comme sils n'en formaient quune seule. La technique principale de la consolidation est de substituer la valeur des titres dtenus par la socit mre l'ensemble des actifs et passifs sous contrle direct ou indirect de la socit

consolide. Lorsque la socit consolidante ne dtient pas la totalit du capital de la socit fille, la portion non dtenue apparait au passif du bilan sous la dnomination d'intrt minoritaire. En rsum, les retraitements oprs ont pour but :

d'liminer les consquences des changes qui ont pu se faire entre des socits du groupe (crances et dettes rciproques, profits internes), d'homogniser les pratiques comptables des diffrentes socits, de ne faire apparatre que l'aspect conomique des transactions, hors des exigences purement fiscales de la comptabilit sociale, d'liminer les dtentions de titres des socits entre elles : les capitaux propres d'une filiale ainsi que ses titres de participation dtenus chez sa mre sont annuls.

Caractristiques de la consolidation comptable


Notion de groupe en consolidation
Un groupe est un ensemble d'entits :

qui ont chacune une personnalit juridique diffrente. Dun point de vue conomique, un groupe est compos dun ensemble dunits juridiquement autonomes qui dpendent dun mme centre dcisionnel appel socit-mre. Trs gnralement, la relation de dpendance qui rsulte de cette organisation sinscrit dans la perspective dune stratgie globale de dveloppement et se traduit par la dtention directe ou indirecte de droits de vote dans le capital des socits dpendantes.

Le groupe est une socit-mre ainsi que toutes ses filiales. On entend par filiale, une entit contrle par une autre entit (sa mre). Lide fondamentale sur laquelle repose lexistence du groupe est la notion de "contrle" au sens anglais de ce mot (to control signifiant diriger ou matriser). De ce fait on peut dfinir le groupe comme une entit de contrle La norme internationale IAS 27 "tats financiers consolids et individuels" traite explicitement de cette notion : Une socit mre est prsume exercer le contrle lorsquelle dtient directement ou indirectement la majorit des droits de vote dune entreprise ou lorsquelle peut diriger les politiques financires et oprationnelles de lentreprise en vertu de statuts ou de contrats . Cette norme donne la possibilit de consolider une entreprise sans dtenir de participation majoritaire, mais condition d'exercer un contrle effectif. Il en est de mme dans la norme franaise CRC 99-02. Aux tats-Unis, le contrle est dfini plus strictement, car seul le contrle de la majorit des droits de vote permet de consolider une entreprise au sein de son groupe. Le contrle de la socit mre est dfini comme le pouvoir de dcider de la politique financire et de lactivit dune entreprise, de faon en retirer des profits. Les groupes ne sont pas dfinis directement par le code de commerce. Le concept de groupe est

essentiellement conomique et financier ; c'est une cration de la doctrine et de la jurisprudence. Notons cependant que le code du travail a institu des "comits de groupe".

Obligations lgales et rglementaires


La loi du 3 janvier 1985 a institu en France l'obligation d'tablir et de publier des comptes consolids, pour les socits commerciales et les entreprises publiques. Cette loi est a t adopte en application de la 7e directive europenne. Elle est intgre dans le code de commerce. Selon l'article L 233-16 du code de commerce, les socits commerciales tablissent et publient chaque anne la diligence du conseil d'administration, du directoire, du ou des grants, selon le cas, des comptes consolids, ainsi qu'un rapport sur la gestion du groupe, ds lors qu'elles contrlent de manire exclusive ou conjointe une ou plusieurs autres entreprises ou qu'elles exercent une influence notable sur celles-ci (voir tableau ci-aprs). L'article L 233-21 du code de commerce prcise que les comptes consolids doivent donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire et du rsultat de l'ensemble constitu par les entreprises comprises dans le primtre de consolidation. Le rglement CRC 99-02 du Comit de la rglementation comptable, relatif aux comptes consolids, homologu par arrt du 22 juin 1999, expose les Rgles et mthodes relatives aux comptes consolids (RMCC) qui doivent tre appliques obligatoirement par les socits commerciales et les entreprises publiques soumises l'obligation d'tablir des comptes consolids. Le Conseil et le Parlement europen ont adopt le rglement IAS 2005 du 7 juin 2002. Ce rglement oblige les socits cotes sur un march rglement dans l'Union europenne, prsenter leurs comptes consolids conformment aux normes internationales IFRS (International Financial Reporting Standards), pour les exercices dbutant partir du 1er janvier 2005. Le code de commerce (art. L 233-24) indique que les socits commerciales sont dispenses de se conformer aux rgles comptables rgissant les comptes consolids (art. L 233-18 23) lorsquelles utilisent les normes comptables internationales adoptes par rglement de la Commission europenne. Cette disposition permet donc aux socits, mme non cotes, d'opter pour l'application des IFRS. Elles sont alors dispenses d'tablir des comptes consolids conformes au rglement franais CRC 99-02.

Mthodes de consolidation
Le primtre de consolidation dfinit la composition de l'ensemble consolider. Il comprend toutes les entreprises contrles (contrle exclusif ou contrle conjoint) ou sous influence notable (rglement CRC 99-02, art. 1000) : voir tableaux ci-aprs. La mthode de consolidation des socits dpend :

de la nature du contrle de l'entit dtenue du pourcentage de contrle que la socit consolidante dtient directement ou indirectement sur ces entits.

Trois mthodes existent : intgration globale, mise en quivalence et intgration proportionnelle.

Mthodes de consolidation (selon le rglement CRC 99-02) Conditions Type de contrle Mthode Contrle exclusif de > 50 % des droits de vote Intgration globale droit > 40 % des droits de vote et dsignation pendant 2 exercices Contrle exclusif de fait Intgration globale de la majorit des organes d'administration, contrle et surveillance Influence dominante en vertu d'une convention ou d'une clause 20 % et <50% des droits de votes Exploitation en commun d'une filiale Contrle conjoint Existence d'un accord contractuel < 20 % des droits de vote hors primtre de consolidation Contrle exclusif conventionnel Influence notable Intgration globale Mise en quivalence Intgration proportionnelle Aucune

Mthodes de consolidation (selon les normes internationales IFRS) Type de Conditions Mthode contrle > 50 % des droits de vote moins de 50 % des droits de vote mais : a) pouvoir sur plus de la moiti des droits de vote en vertu dun accord avec dautres investisseurs ; (b)ou pouvoir de diriger les politiques financire et oprationnelle de lentit en vertu dun texte rglementaire ou dun contrat ; (c) ou pouvoir de nommer ou de rvoquer la majorit des membres du conseil dadministration ou de lorgane de direction quivalent, si le contrle de lentit est exerc par ce conseil ou cet organe ; (d) ou pouvoir de runir la majorit des droits de vote dans les runions du conseil dadministration ou de lorgane de direction quivalent, si le contrle de lentit est exerc par ce conseil ou cet organe. 20 % et <50% des droits de votes Contrle d'une filiale Consolidation

Contrle d'une filiale

Consolidation

Influence notable sur une entreprise associe Contrle conjoint

Mise en quivalence Consolidation proportionnelle ou mise en quivalence

Exploitation en commun d'une coentreprise Existence d'un accord contractuel

< 20 % des droits de vote

hors primtre Aucune de consolidation

Pourcentages dintrts et de contrle


Le pourcentage dintrts de la socit mre dans une filiale exprime la fraction du capital de la filiale qui appartient directement ou indirectement la socit mre. Ce pourcentage reprsente lintressement financier de la socit mre dans ses filiales et sous-filiales. Le pourcentage de contrle de la socit mre dans une filiale exprime le pourcentage de droits de vote dont dispose la socit mre chaque assemble gnrale. Ce pourcentage reprsente le contrle exerc par une socit mre dans ses filiales et sous-filiales. Lorsquil existe des sous-filiales, le pourcentage dintrts nest pas obligatoirement gal au pourcentage de contrle. Pour dterminer le type de contrle et la mthode de consolidation, on retient le pourcentage de contrle. En revanche pour tablir les comptes consolids, on retient le pourcentage dintrts. On distinguera trois types de contrles diffrents : contrle exclusif, contrle conjoint et influence notable. Contrle exclusif

de droit lorsque le pourcentage de contrle suprieur (ou gal) est 50 % ; de fait lorsque le pourcentage de contrle est suprieur 40 %, qu'aucun tiers ne possde plus et que la socit mre a procd la majorit des dsignations des membres des organes d'administration, de direction ou de surveillance ; Cas Justifier par RMCC. CAS IFRS Le contrle de fait n'est pas prsum si la socit Mre possde plus de 40 % (de 40 % 50 %) de droit de vote et qu'aucun d'autre actionnaire n'a plus. Il faut prouver qu'elle a ou qu'elle peut nommer la majorit des membres des organes d'administrations, de direction ou de surveillance. contractuel lorsque ce contrle est contractualis ou prsent dans les clauses statutaires, il peut donc mme exister dans l'hypothse o la socit mre n'aurait aucune participation dans la filiale considr

Contrle conjoint Lorsque la socit est dtenue et exploite par un nombre limit d'associs et qu'un accord contractuel prvoit l'exercice du contrle conjoint. Influence notable Lorsque la socit dtient au moins 20 % des droits de votes (pourcentage de contrle de 20 %), ce qui lui donne le pouvoir de participer la direction d'une entreprise sans en avoir pour autant le contrle. Exemple

Par exemple si une socit mre A, dtient directement :


55 % de participations dans une filiale B qui dtient 35 % de C 20 % de participations dans une filiale C 23 % de participations dans une filiale D

Alors :

A exerce un contrle exclusif de fait sur B avec un pourcentage de contrle et d'intrt de 55 % ; On considre donc que A contrle les participations de B, son pourcentage de contrle est donc de 20 + 35 = 55 %, cependant son pourcentage d'intrt n'est que de 0,55 * 0,35 + 0,2 = 39,25 %, ainsi A exerce galement un contrle exclusif sur C ; Avec seulement 23 % des participations dans D et en supposant l'absence de contrat qui viendrait tablir un autre quilibre des pouvoirs (comme un contrle conjoint par exemple), A a une influence notable sur D.

Pratique de la consolidation
Le processus de consolidation consiste cumuler les comptes des filiales et ceux de la socit mre, tout en liminant les comptes et oprations rciproques lintrieur du groupe. Plusieurs tapes sont ncessaires afin dtablir les comptes consolids ou comptes du groupe.

critures de consolidation
partir des tableaux, on doit enregistrer la reprise des bilans, des comptes de rsultat, et les retraitements. Ces oprations sont enregistres dans le journal de consolidation. Les critures de consolidation peuvent tre classes en trois catgories :

les retraitements : oprations visant rendre les valuations homognes les ajustements : oprations visant rendre les comptes et oprations intragroupe rciproques les liminations : oprations visant supprimer les doubles emplois ou liminer les titres

Les retraitements Les retraitements peuvent eux-mmes tre classs en plusieurs catgories

les critures d'harmonisation : ds que les htrognits d'valuation sont significatives, un retraitement est pratiqu les critures rsultant de la lgislation fiscale : provisions rglementes ou suppression des subventions des capitaux propres les critures de traitement d'impt diffr les critures de retraitement des actifs et passifs juste valeur les critures de retraitement lis aux mthodes d'valuation prfrentielles : contrats de location-financement, provisions pour indemnits de fin de carrire, neutralisation des carts de conversion actif et passifs, talement des frais d'emprunts, mthode de l'avancement pour les travaux en cours

Les ajustements Ces oprations visent reconstituer la rciprocit des comptes intragroupe au bilan et des oprations intragroupe pour les charges et les produits Ces oprations peuvent avoir des effets sur les rsultats : corrections comptables ou dcalage d'oprations, diffrences de change Lorsqu'elles n'ont pas d'effet sur les rsultats : ce sont des oprations de reclassements les liminations les oprations d'liminations peuvent tre rsumes par les catgories suivantes :

les liminations des comptes et oprations rciproques sans effet sur les rsultats les liminations des rsultats internes : marge en stocks, cession interne d'actif les liminations des provisions relatives aux entreprises consolides les liminations des titres

tats de synthse
Le groupe tablit le bilan consolid, le compte de rsultat consolid et l'annexe des comptes consolids. Selon le rglement franais 99-02, l'annexe comprend notamment un tableau de variation des capitaux propres et un tableau des flux de trsorerie. Selon les normes IFRS, ces deux tableaux constituent des tats distincts de l'annexe. Le rapport de gestion du groupe expose la situation de lensemble consolid. Les comptes consolids doivent tre rguliers et sincres et donner une image fidle du patrimoine, de la situation financire de lensemble des socits appartenant au primtre de consolidation. Lobjectif du bilan, du compte de rsultat consolids, de l'annexe, du tableau de variation des capitaux propres, du tableau des flux de trsorerie et du rapport de gestion est de communiquer aux partenaires une information conomique et financire sur le groupe. Linterprtation des diffrents documents comptables consolids doit tenir compte des caractristiques propres aux groupes.

Publi sur Le Cercle Les Echos (http://lecercle.lesechos.fr)

Nouvelles normes IFRS de consolidation : quels impacts ?


Lun des enjeux de la comptabilit est de retranscrire de la meilleure manire possible lensemble des oprations conomiques ralises par les entreprises. Cette problmatique trouve un sens lorsque lon sintresse des entreprises de taille importante qui ralisent leur activit travers des structures multiples, de formes varies, dans plusieurs pays ou zones gographiques.
Les normes de consolidation essayent notamment de rpondre cette problmatique en fixant les rgles qui dfinissent les cas o des activits et/ou des entits doivent tre consolides et de quelle manire. Il nexiste pas, bien entendu, de solution unique qui permettrait de rpondre lensemble des cas de figure possibles, mme si certains principes gnraux sont aujourdhui partags par la plupart des rfrentiels comptables travers le monde. Dans le rfrentiel international IFRS (International Financial Reporting Standards), les principales normes traitant de ces problmatiques sont actuellement les normes suivantes : - IAS 27 : tats financiers consolids et individuels. - IAS 28 : participation dans des entreprises associes. - IAS 31 : participation dans des coentreprises. - SIC 12 : consolidation Entits ad hoc. Depuis plusieurs annes, lIASB (International Accounting Standards Board) avait pour ambition de revoir et de perfectionner ce dispositif. Suite la crise financire, le calendrier a t quelque peu acclr sous la pression des autorits politiques (notamment le G20) qui reprochaient notamment au dispositif de laisser trop de possibilits de dconsolidation aux groupes avec pour consquence des risques peu lisibles et des enjeux financiers sous-estims par les utilisateurs des tats financiers. Cest ainsi quau cours de lanne 2011, lIASB a publi 3 nouvelles normes destines remplacer lhorizon 2013, le dispositif actuel : - IFRS 10 : tats financiers consolids.

- IFRS 11 : partenariats. - IFRS 12 : informations fournir sur les intrts dtenus dans dautres entits LEurope doit encore adopter ces nouvelles normes pour quelles sappliquent aux entreprises europennes, mais lEFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) a rendu un avis favorable cette adoption en recommandant toutefois de repousser la mise en oeuvre obligatoire de ce nouveau dispositif aux exercices ouverts compter du 1er janvier 2014. Ces nouvelles normes vont notamment permettre de clarifier certaines faiblesses du dispositif actuel dont : - La dcision de consolider une activit et/ou une entit repose dsormais sur un concept unique de contrle (dont la dfinition a t modifie) et non plus comme prcdemment sur les deux concepts de "pouvoir de diriger" et de "majorit des risques et avantages". - Le nouveau dispositif doit normalement permettre dintgrer plus dentits ad hoc dans les comptes consolids et de donner plus dinformations sur les risques auxquels sont exposs les investisseurs. - Le traitement comptable dune coentreprise ne peut plus faire lobjet dune approche diffrente selon loption retenue par un groupe. Ce dernier point est probablement llment le plus marquant du projet susceptible dimpacter significativement certains groupes notamment ceux ayant dvelopp leur activit internationale au moyen de partenariats quilibrs avec des entreprises locales (cas frquent en Chine par exemple avec en gnral une intgration proportionnelle proche de 50 %). Cette volution impose galement de revoir certains montages de collaboration entre groupes (par exemple le partage de lactivit de lentreprise Dalkia, linternational, qui seffectue aujourdhui via une intgration proportionnelle entre les groupes Veolia Environnement et EDF). En effet, alors quaujourdhui beaucoup de groupes intgrent dans leurs tats financiers consolids leur quote-part de flux (au bilan et au compte de rsultat) dans des entits sous forme de coentreprises (application de la mthode actuelle de lintgration proportionnelle), demain ils ne pourront reconnatre (sauf modifier les accords de coentreprises) quun investissement financier en sens actuel de linfluence notable. Par ailleurs, cette volution va augmenter nouveau les divergences entre le rfrentiel IFRS et notre rfrentiel franais 99-02 (qui na pas volu depuis longtemps et qui continuera appliquer lancienne rgle) posant nouveau la dlicate question de lobjectif et de la comparabilit des comptes des entreprises au sein dune conomie de plus en plus mondialise. Mme si lon peut une nouvelle fois regretter la rapidit et limportance du rythme des volutions du rfrentiel IFRS qui ne favorise pas une bonne appropriation des rgles financires IFRS par lensemble des acteurs conomiques, ces nouvelles normes sur la consolidation ont le mrite de clarifier la rgle du : "celui qui contrle intgre les flux dans ses tats financiers consolids" et devraient normalement utilement renforcer linformation du lecteur des tats financiers sur les entits non consolides.

La consolidation est la notion de runion de deux ensembles homognes de valeurs (comptables, bases de donnes diverses) en un ensemble unique.

En informatique, la consolidation est le regroupement cohrent de donnes, et concerne gnralement des donnes organises logiquement ou lies entre elles. Plus spcifiquement pour les tableurs (comme Excel), il s'agit du regroupement de plusieurs tableaux issus de feuilles diffrentes (les feuilles sont des composantes des tableurs) voir de classeurs diffrents. On parle aussi de consolidation de serveur1 pour voquer le regroupement de ressources (voir virtualisation). En comptabilit, la consolidation consiste tablir les tats financiers d'un groupe de socits, pour publication statutaire (obligatoire) mais aussi pour ses besoins internes. En mdecine, la consolidation dsigne le processus par lequel le corps rpare les fractures osseuses. En transport, Consolidation est un type de locomotive vapeur. En statistique, la Consolidation de donnes est le regroupement de diffrentes donnes statistiques, dans le but d'en acclrer l'analyse.

Les mthodes de consolidation


Les points essentiels IAS 27 prcise que la mthode de rfrence est l'intgration globale : Une filiale est une entit qui est contrle de faon exclusive par une autre entit. Le contrle d'une entit rside dans le pouvoir de diriger son exploitation et son financement. La mre ainsi que toutes les entits contrles directement ou non sont consolides par intgration globale. Les comptes annuels consolids doivent tre tablis selon des procdures et mthodes uniformes. Les oprations donnant lieu profit, ralises entre entits faisant partie d'un mme groupe, doivent tre limines (les pertes internes au groupe ne sont limines que si elles ne sont pas dfinitives). IAS 31 prcise que : Une co-entreprise repose sur un accord contractuel dmontrant que deux entits ou plus conviennent d'exercer une activit conomique sous contrle conjoint. Le processus de consolidation repose sur l'intgration proportionnelle (l'autre processus autoris tant la mise en quivalence). La consolidation proportionnelle revient remplacer la participation par la quote-part des actifs et des passifs de l'entreprise sous contrle conjoint. IAS 28 prcise que : Une entit associe se dfinit comme une entit dans laquelle l'investisseur exerce une influence notable sans en possder le contrle (exclusif ou conjoint). Les participations dtenues dans les entreprises associes doivent tre comptabilises selon la mthode de la mise en quivalence ; cela consiste remplacer la valeur comptable des titres par la valeur de la part de capitaux propres de l'entit associe. Les normes de rfrence IAS 27 TATS FINANCIERS CONSOLIDS ET INDIVIDUELS IAS 28 PARTICIPATIONS DANS LES ENTREPRISES ASSOCIES IAS 31 PARTICIPATION DANS LES CO-ENTREPRISES La consolidation globale (comptabilisation des participations dans les filiales) Les dfinitions et les principes de la norme internationale

IAS 27 nonce les principes et les traitements comptables appliquer dans le cadre des comptes consolids. Elle traite de la comptabilisation d'investissements dans les entreprises filialises, les entreprises co-contrles et associes dans les comptes consolids et individuels. Le processus de consolidation applicable aux filiales Les diffrentes phases du processus global de consolidation ont t prsentes dans le processus de consolidation et l'uniformisation des tats financiers; elles correspondent aux tapes de l'intgration globale qui consiste : Intgrer dans les comptes de l'entit consolidante les lments des comptes des entreprises consolides (aprs retraitements ventuels). Rpartir les capitaux propres et le rsultat entre les intrts de l'entit consolidante et les intrts des autres actionnaires ou associs (intrts minoritaires). liminer les oprations et les comptes entre l'entit intgre et les autres entits faisant partie du groupe. La prsentation des tats financiers et des informations publier IAS 27 prcise qu'au bilan consolid, les intrts minoritaires dans l'actif net des entreprises filiales consolides sont prsents de faon spare des passifs et des capitaux propres de la socit mre. Au compte de rsultat issu de la consolidation, les intrts minoritaires dans le rsultat net des entits consolides sont ports en diminution du rsultat du groupe afin de faire apparatre le rsultat net attribuable aux propritaires de la socit mre. Doit tre prsente, dans l'annexe aux comptes consolids, une liste des entreprises filiales prcisant le nom, le pays d'enregistrement ou de rsidence, la quote-part d'intrt dans le capital et, si celle-ci est diffrente, la quote-part des droits de vente dtenus. Les entreprises sous contrle conjoint (comptabilisation des participations dans les co-entreprises) Les dfinitions et les principes de la norme internationale IAS 31 nonce les dfinitions suivantes : Co-entreprise : accord contractuel par lequel deux entits ou plus conviennent d'exercer une activit conomique sous contrle conjoint. Contrle conjoint : partage du contrle d'une activit conomique suite un accord contractuel. Co-entrepreneur : entit participant une co-entreprise et exerant un contrle conjoint sur celle-ci. Investisseur dans une co-entreprise : entit participant une co-entreprise sans exercer un contrle conjoint sur celle-ci. IAS 31 reconnat plusieurs formes de contrle conjoint :

Activs oprationnelles contrles conjointement. Actifs contrls conjointement. Entits (personnes morales distinctes) contrls conjointement. Ces co-entreprises concilient deux caractristiques primordiales : Existence de deux entrepreneurs ou plus lis par un accord contractuel. Accord contractuel tablissant un contrle conjoint (diffrent d'une influence notable). Le processus de consolidation applicable aux co-entreprises La consolidation par intgration proportionnelle est dfinie par IAS 31 : La consolidation proportionnelle est une mthode de comptabilisation et de prsentation selon laquelle la quote-part d'un co-entrepreneur dans chacun des actifs, passifs, produits et charges de l'entit contrle conjointement est regroupe, ligne par ligne, avec les lments similaires dans les tats financiers du co-entrepreneur ou est prsente sous des postes distincts dans les tats financiers du co-entrepreneur. IAS 31 dfinit aussi l'autre mthode autorise : La mthode de mise en quivalence est une mthode de comptabilisation et de prsentation selon laquelle la participation dans une entit contrle conjointement est initialement enregistre au cot et est ensuite ajuste pour prendre en compte les changements postrieurs l'acquisition de la quotepart du co-entrepreneur dans l'actif net de l'entit contrle conjointement. Le compte de rsultat reflte la quote-part du co-entrepreneur dans les rsultats de l'entit contrle conjointement. La prsentation des tats financiers et des informations publier Que l'on prsente des comptes individuels ou des comptes consolids, les informations fournir sont identiques. Un co-entrepreneur doit fournir la liste et la description de ses participations dans des coentreprises importantes ainsi que la quote-part d'intrts dtenue dans des entits contrles conjointement. IAS 31 prcise qu'un co-entrepreneur, qui fait tat de ses participations dans des entits contrles conjointement en ayant recours soit l'intgration proportionnelle par regroupement des lments ligne par ligne, soit la mthode de la mise en quivalence, doit indiquer les montants des actifs courants et non courants, le montant des passifs courants et non courants et les produits et les charges se rapportant ses participations dans des co-entreprises. La mise en quivalence (comptabilisation des participations dans les entreprises associes) Les dfinitions et les principes de la norme internationale IAS 28 dfinit en pralable les termes suivants : Entreprise associe : entreprise dans laquelle l'investisseur a une influence notable et qui n'est ni

une filiale ni une co-entreprise de l'investisseur. Influence notable : pouvoir de participer aux dcisions de politique financire et oprationnelle de l'entreprise dtenue, sans toutefois exercer un contrle sur ces politiques (dtention de 20% au moins des droits de vote de l'entit). IAS 28 prcise : qu'une participation dans une entreprise associe doit tre comptabilise dans les tats financiers consolids selon la mthode de la mise en quivalence sauf si la participation est acquise et dtenue dans l'unique perspective d'une cession dans un avenir proche ; dans ce cas, elle doit tre comptabilise selon la mthode du cot historique. Ce traitement comptable s'applique tout la fois aux comptes individuels d'une socit mre tablissant des comptes consolids et ses comptes consolids. Le processus de consolidation applicable aux entreprises associes IAS 28 s'attarde avec raison dcrire dans un premier temps la mthode de mise en quivalence dans le cadre de son application gnrale, c'est--dire au niveau des comptes individuels : Selon la mthode de la mise en quivalence, la participation est initialement enregistre au cot et la valeur comptable est augmente ou diminue pour comptabiliser la quote-part de l'investisseur dans les rsultats de l'entreprise dtenue aprs la date d'acquisition. IAS 28 justifie la prise en compte du rsultat et non pas des distributions de dividendes reus par la responsabilit de l'investisseur dans la performance de l'entreprise associe et, par consquence, dans la rentabilit de sa participation. La prsentation des tats financiers et des informations publier IAS 28 prcise que : Les participations dans les entreprises associes comptabilises en utilisant la mthode de la mise en quivalence doivent tre classes dans les actifs long terme et prsentes comme un lment distinct au bilan. La quote-part de l'investisseur dans les rsultats de ces participations doit tre prsente comme un lment distinct au compte de rsultat. La quote-part de l'investisseur dans les lments extraordinaires ou provenant des exercices antrieurs doit galement tre prsente sparment. IAS 28 demande que les informations suivantes soient par ailleurs publies : Une liste et une description des entits associes importantes. Les mthodes utilises pour comptabiliser ces participations.

Normes et Interprtations / Textes des Normes et Interprtations / IFRS 10 "Etats financiers consolids"
Date maj. : 17/01/2013

IFRS 10 "Etats financiers consolids"

L'International Accounting Standards Board (IASB) a publi, le 12 mai 2011, la norme IFRS 10 "Etats financiers consolids". IFRS 10 vient amender IAS 27 "Etats financiers consolids et individuels" qui, compter de cette mme date, a t modifie et s'intitule dornavant "Etats financiers individuels" (IAS 27 version 2011) . L'Interprtation SIC-12 "Consolidation - Entits ad hoc" est galement supprime, les dispositions de cette interprtation tant intgres dans IFRS 10. La norme IFRS 10 a t homologue par le rglement (UE) n 1254/2012 du 11 dcembre 2012, paru au journal officiel de l'UE du 29 dcembre 2012 et venant modifier le rglement (CE) n 1126/2008 par insertion de la norme.
Avertissement

Ce rsum d'IFRS 10 naborde que les points estims les plus significatifs. Il ne se substitue en aucun cas la lecture intgrale de la norme et ne prsente pas un caractre suffisamment exhaustif pour permettre ltablissement ou la validation dtats financiers. Depuis le 12 mai 2011, d'autres amendements ont t apports par l'IASB IFRS 10, qui ne sont pas encore homologus par l'Union europenne (voir ci-dessous "Publications"). Ces amendements ne sont pas intgrs dans le rsum prsent ciaprs.
Publications

Au niveau de l'IASB Les amendements suivants apports IFRS 10, publis par l'IASB, n'ont pas encore t adopts au niveau europen :

"Amendements : Dispositions transitoires IFRS 10, IFRS 11 et IFRS 12" publis par l'IASB le 28 juin 2012, dont la date d'application prvue par l'IASB est fixe au 1er janvier 2013 ; "Entits d'investissement : Amendements IFRS 10, IFRS 12 et IAS 27" publis par l'IASB le 31 octobre 2012, dont la date d'application prvue par l'IASB est fixe au 1er janvier 2014, avec possibilit d'une application anticipe.

Au niveau de l'Union europenne

IFRS 10 a t homologue par le rglement (UE) n 1254/2012 du 11 dcembre 2012. En revanche, les amendements suivants apports IFRS 10, publis par l'IASB, n'ont pas encore t adopts au niveau europen :

"Amendements : Dispositions transitoires IFRS 10, IFRS 11 et IFRS 12" publis par l'IASB le 28 juin 2012, dont la date d'application prvue par l'IASB est fixe au 1er janvier 2013 ; "Entits d'investissement : Amendements IFRS 10, IFRS 12 et IAS 27" publis par l'IASB le 31 octobre 2012, dont la date d'application prvue par l'IASB est fixe au 1er janvier 2014, avec possibilit d'une application anticipe.

Pour tlcharger en version franaise IFRS 10 "Etats financiers consolids" publie dans le rglement (UE) n 1254/2012 du 11 dcembre 2012. *************** IFRS 10 prsente un modle unique de consolidation qui identifie le contrle comme tant la base pour la consolidation de toutes sortes d'entits. La Norme fournit une dfinition du contrle qui comprend les trois lments suivants:

pouvoir sur l'autre entit; exposition, ou droits, des rendements variables de cette autre entit; et capacit d'utiliser son pouvoir afin d'impacter ses rendements.

Sommaire des principaux changements par rapport aux exigences actuelles

IAS 27 et SIC-12 Contrle, base de la consolidation IAS 27 identifie le contrle comme base de la consolidation et met l'accent sur le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles pour apprcier le contrle d'entits oprationnelles types. A contrario, SIC12 met l'accent sur les risques et avantages pour apprcier le contrle sur des entits ad hoc.

IFRS 10 et IFRS 12 IFRS 10 identifie le contrle comme la seule base pour la consolidation de toutes sortes d'entits. Il n'y a pas de guidance distincte comprenant un modle de consolidation diffrent pour les entits ad hoc; cette guidance est incluse dans le modle unique de consolidation d'IFRS 10. La nouvelle dfinition du contrle implique qu'un investisseur peut dtenir le pouvoir sur une autre entit de plusieurs manires, non seulement travers le pouvoir de diriger les politiques financires et oprationnelles. L'investisseur doit valuer s'il a ou non des droits permettant de diriger les activits pertinentes de l'autre entit. Mme si l'exposition aux risques et aux avantages est un indicateur du contrle, ce n'est pas le seul lment pris en compte pour la consolidation de toutes sortes d'entits. IFRS 10 indique qu'un investisseur peut contrler une autre entit avec moins de 50% des droits de

Contrle sans la majorit des droits de vote

Mme si l'ide qu'un investisseur pouvait vote de l'autre entit contrler une autre entit en dtenant moins de 50% des droits de vote tait IFRS 10 fournit des directives spcifiques pour implicite dans IAS 27, elle n'tait pas apprcier le contrle dans de telles situations. explicitement tablie. Droits de vote potentiels Seuls les droits de vote potentiels exerables immdiatement sont considrs lors de l'apprciation du contrle. Droits de vote potentiels devant tre considrs pour apprcier le contrle, mais seulement s'ils sont "substantifs" (substantive) Les droits de vote potentiels sont substantifs lorsque le dtenteur a la capacit pratique d'exercer ses droits et lorsque ces droits sont exerables. La dcision en la matire ncessite l'exercice du jugement. Les droits de vote potentiels peuvent devoir tre considrs mme s'ils ne sont pas immdiatement exerables. IFRS 10 comprend des instructions spcifiques d'application pour les relations mandant-mandataire

Relations mandant-mandataire

IAS 27 ne fournit aucune directive concernant les situations o le pouvoir du mandant est dlgu un mandataire. Lorsque le pouvoir de prendre les dcisions a t dlgu par un mandant un mandataire, le mandataire dans ce type de relation ne contrle pas l'entit. Le mandant qui a dlgu le pouvoir dcisionnel consoliderait l'entit. La guidance prsente plusieurs facteurs considrer et fournit des exemples. Informations fournir IAS 27 et SIC-12 contiennent des exigences limites quant aux informations fournir par les entits consolides et les entits ad hoc non consolides. IFRS 12 tend les exigences pour les informations fournir la fois pour les entits consolides et pour les entits "structures" non consolides Les objectifs poursuivis par IFRS 12 donneront aux prparateurs la flexibilit ncessaire pour ajuster leurs informations en fonction de leurs objectifs. IFRS 12 prsente dans une seule norme les informations fournir par l'entit publiante qui a des relations particulires avec d'autres entits, incluant les filiales, les coentreprises, les entits associes et les entits structures non consolides.

Date d'entre en vigueur Au niveau europen, la prsente norme comptable internationale est applicable au plus tard aux priodes ouvertes compter du 1er janvier 2014. Pour l'IASB, la norme est effective aux priodes ouvertes compter du 1er janvier 2013 avec une application anticipe autorise. Lorsque l'entit applique la prsente norme de manire anticipe, elle doit l'indiquer et appliquer en mme temps IFRS 11 - Partenariats, IFRS 12 Informations fournir sur les intrts dtenus dans d'autres entits, IAS 27 (2011) - Etats

financiers individuels et IAS 28 (2011) - Participation dans des entreprises associes et des coentreprises. ******** Pour tlcharger le schma d'interaction entre IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12 et IAS 28 prpar par l'IASB Pour se connecter au site Internet de l'IASB