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INTRODUCCIN A LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

*Carmen del Pilar Robles Moreno Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per y UNMSM. I INTRODUCCION En el presente artculo vamos a desarrollar algunos conceptos relacionados con la Obligacin Tributaria, haciendo nfasis sobre la Determinacin de la Obligacin Tributaria, sin la cual la Administracin Tributaria no puede hacer efectiva su acreencia, toda vez que no es suficiente que se realice el hecho imponible y que nazca la obligacin para que se entienda que existe un crdito a favor del fisco, puesto que necesariamente sta debe ser determinada, sea por el sujeto activo o por el sujeto pasivo de la obligacin, a fin de verificar la realizacin del hecho imponible y de individualizar la acreencia en favor del fisco. II HIPTESIS DE INCIDENCIA TRIBUTARIA Como sabemos toda norma contiene una hiptesis y un mandato, este mandato slo es obligatorio asociado a la hiptesis. Por su parte, la hiptesis de la norma describe los actos abstractos que, siempre y cuando acontezcan, convierten al mandato en obligatorio, asimismo, describe las cualidades de las personas que debern tener el comportamiento prescrito en el mandato. El concepto de hiptesis lleva implcito el de sus cuatro aspectos, que son a saber aspectos: subjetivo, objetivo, temporal y espacial1. El aspecto subjetivo de la norma, se encarga de sealar quin es el sujeto que se encuentra obligado al cumplimiento de la prestacin tributaria, y generalmente responde a la pregunta: quin es el sujeto obligado al pago?. El aspecto objetivo o material de la norma, precisa que se est afectando o gravando con el dispositivo, y generalmente responde a la pregunta: qu es lo que se grava?. El aspecto temporal de la norma nos indica el momento en el cual nace la obligacin tributaria2, y generalmente responde a la pregunta: cundo nace la obligacin?. Finalmente, el aspecto espacial precisa el lugar donde se desarrolla la operacin, y generalmente responde a la pregunta: dnde se configura el hecho imponible?. Hecho Generador El artculo 37 del Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina (MCTAL) establece que El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin. Debemos destacar que en la exposicin de motivos de este artculo del MCTAL se seala que el aspecto terminolgico dio lugar a un atento examen de las distintas expresiones propuestas para denominar el elemento de hecho que da nacimiento a la obligacin. En efecto, la expresin hecho generador aceptada por la Comisin sin discrepancia entre sus miembros, no es de uso universal. Tambin se emplean otras como hecho imponible (de uso en varios pases), hecho gravable, hecho tributario, hecho gravado, presupuesto de hecho . Como se mencion lneas arriba, la Comisin se decidi por hecho generador, luego de analizar diversas expresiones, ya que estim que es la denominacin que, por su amplia significacin, se ajusta mejor a la situacin que trata de configurarse, adems de ser corriente de opinin en varios pases, incluso latinoamericanos. El MCTAL3 adems de definir el hecho generador en su artculo 38 trata respecto de la ocurrencia de ese hecho, as prescribe Se considera ocurrido el hecho generador y existentes sus resultados: 1) En las situaciones de hecho, desde el momento en que se hayan realizado las circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden; 2) En las situaciones jurdicas, desde el momento en que estn definitivamente constituidas de conformidad con el derecho aplicable. Finalmente, el MCTAL regula el hecho generador condicionado en el artculo 40: Si el hecho generador estuviere condicionado por la ley, se considerar perfeccionado en el momento de su acaecimiento y no el del cumplimiento de la condicin. Se est reconociendo que el hecho generador en s mismo pueda estar condicionado, como precisa la exposicin de motivos de este artculo, por ejemplo, en el caso de establecimiento de exoneraciones condicionadas al destino que ha de darse a determinado bien, en tal supuesto, se opta por considerar que el presupuesto de hecho ocurri al producirse efectivamente los hechos que habran dado lugar a la aplicacin de ley tributaria general, prescindiendo de la fecha del cumplimiento de la condicin. El artculo 14 del Modelo de Cdigo Tributario del CIAT (el cdigo del CIAT) seala que El hecho generador es el presupuesto, de naturaleza jurdica o econmica, establecida por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin; con lo cual vemos que define al Hecho Generador en forma coincidente con la mayora de la legislacin de los pases de Amrica Latina. De lo hasta aqu expuesto podemos concluir que el presupuesto establecido por la

ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin, se ha denominado Hecho Generador tanto en el MCTAL como en el Cdigo del CIAT, no obstante que a nivel de las diversas legislaciones existentes el concepto toma diversas denominaciones. Hecho Imponible Para que un hecho o acontecimiento determinado, sea considerado como hecho imponible, debe corresponder ntegramente a las caractersticas previstas abstracta e hipotticamente en la ley, esto es a la hiptesis de incidencia tributaria4. En este sentido, entendemos que un hecho econmico acontecido debe coincidir exactamente con el supuesto hipottico, al cual denominamos Hiptesis de Incidencia Tributaria, si calza perfectamente se realiza lo que llamamos el hecho imponible. III OBLIGACION TRIBUTARIA La obligacin tributaria, que es de derecho pblico5, es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente. Debemos tener presente que la Obligacin es un vnculo de naturaleza jurdica, y la prestacin es el contenido de la obligacin, esto es, la conducta del deudor tributario. En este sentido, la conducta o prestacin del deudor tributario es el pagar la deuda tributaria, la finalidad o el objeto de la obligacin es que el deudor tributario pague la deuda tributaria, y si no lo hace, la Administracin se encuentra facultada para exigirle coactivamente o forzosamente el cumplimiento de la misma. Nacimiento de la Obligacin Tributaria La configuracin del hecho imponible (aspecto material), su conexin con una persona, con un sujeto (aspecto personal), su localizacin en determinado lugar (aspecto espacial) y su consumacin en un momento real y fctico determinado (aspecto temporal), determinarn el efecto jurdico deseado por la ley, que es el nacimiento de una obligacin jurdica concreta, a cargo de un sujeto determinado, en un momento tambin determinado. El vnculo obligacional que corresponde al concepto de tributo nace, por fuerza de la ley, de la ocurrencia del hecho imponible. El Cdigo Tributario Peruano establece que La obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligacin6. El MCTAL seala en su artculo 18 que La obligacin tributaria surge entre el Estado u otros entes pblicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la Ley. Vemos como este artculo (tal como lo seala la exposicin de motivos del MCTAL) pone de relieve el carcter personal de la obligacin tributaria, con esto se aclara que ciertas obligaciones que aparentemente inciden sobre cosas o efectos (por ejemplo los derechos aduaneros y los impuestos inmobiliarios) mantienen el carcter personal de la relacin obligacional. En sentido similar, el artculo 13 del cdigo del CIAT establece que La obligacin tributaria surge entre el Estado y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley. Constituye un vnculo de carcter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garanta real o con privilegios especiales. En el comentario de este artculo se seala que se establece en forma explcita la naturaleza jurdica de la obligacin tributaria, caracterizndola como una obligacin legal y personal. De acuerdo a lo establecido en el artculo 3 del Cdigo Tributario7: La Obligacin Tributaria es exigible: i) Cuando deba ser determinada por el deudor tributario, desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento, y a falta de este plazo, a partir del dcimo sexto da del mes siguiente al nacimiento de la obligacin, y tratndose de tributos administrados por la SUNAT, desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado en el artculo 29 del Cdigo Tributario o en la oportunidad prevista en las normas especiales en el supuesto contemplado en el inciso e) de dicho artculo (tributos a la importacin) y ii) Cuando deba ser determinada por la Administracin Tributaria, desde el da siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolucin que contenga la determinacin de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del dcimo sexto da siguiente al de su notificacin. IV DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA La Determinacin de la obligacin tributaria consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligacin. Por la Determinacin de la obligacin tributaria, el Estado provee la ejecucin efectiva de su pretensin. Como sabemos, la ley establece en forma general las circunstancias o presupuestos de hecho de cuya produccin deriva la sujecin al tributo. Este mandato indeterminado (supuesto hipottico, abstracto) tiene su secuencia en una operacin posterior, mediante la cual la norma de la ley se particulariza, se individualiza y se adapta a la situacin de cada persona que pueda hallarse incluida en la Hiptesis de Incidencia Tributaria. En este orden de ideas, la situacin hipottica contemplada por la ley se concreta y exterioriza en cada caso particular, en materia tributaria, insistimos, este procedimiento se denomina determinacin de la obligacin tributaria.

En algunos casos se utiliza en forma indistinta Determinacin que Liquidacin, sobre esto, debemos precisar que, estamos ante conceptos jurdicos distintos, la liquidacin (en nuestra legislacin) tiene un sentido restringido, debido a que se encuentra vinculado al aspecto final del proceso de determinacin de la Obligacin, que tiene que ver con la cuantificacin de la obligacin, por lo tanto la liquidacin es parte de la determinacin. No obstante lo sealado en el prrafo anterior, debemos precisar que el MCTAL precisa en la exposicin de motivos de los artculos 132 a 138 que " La Comisin ha adoptado la expresin determinacin por ser corriente en diversos pases, pero no desconoce que algunas veces se ha reemplazado por otras. As, es frecuente el uso del vocablo liquidacin y tambin el de acertamiento, buscando con esta ltima una equivalencia de la expresin italiana accertamento ". En este mismo orden de ideas, el artculo 132 del MCTAL seala que ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligacin tributaria, los contribuyentes y dems responsables debern cumplir dicha obligacin por s cuando no proceda la intervencin de la administracin. Si sta correspondiere, debern denunciar los hechos y proporcionar la informacin necesaria para la determinacin del tributo. El concepto de determinacin cuando es efectuado por la administracin tributaria lo encontramos en el artculo 133 La determinacin por la administracin es el acto que declara la existencia y cuanta de un crdito tributario o su inexistencia; y en el artculo 134 cuando se efecta por el contribuyente La determinacin se efectuar de acuerdo con las declaraciones que presenten los contribuyentes y responsables en el tiempo y condiciones que establezca la autoridad administrativa, . En la exposicin de motivos del artculo 133 se da una definicin del acto administrativo por el cual se determina la obligacin, establecindose que es aqul que declara la existencia y cuanta de un crdito o su inexistencia. El concepto incluye, no slo la nocin clsica de determinacin, referente a la existencia o inexistencia de la obligacin y el carcter declarativo de este pronunciamiento de la administracin, sino que agrega tambin el aspecto de la fijacin de la cuanta del crdito tributario. En conclusin, la Determinacin es el procedimiento mediante el cual, el deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria seala la base imponible y la cuanta del tributo. Por su parte, la Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo8 . De esta manera, La Determinacin est destinado a establecer: i) La configuracin del presupuesto de hecho, ii) La medida de lo imponible, y iii) El alcance de la obligacin. La Determinacin de la obligacin tributaria tiene por finalidad establecer la deuda lquida exigible consecuencia de la realizacin del hecho imponible, esto es, de una realidad preexistente, de algo que ya ocurri. Por esta razn, la determinacin tiene efecto declarativo y no constitutivo. Pero no reviste el carcter de una simple formalidad procesal, sino que es una condicin de orden sustancial o esencial de la obligacin misma. Como hemos indicado anteriormente, la obligacin nace con el presupuesto del tributo, por esa razn la determinacin tiene siempre efecto declarativo. El artculo 59 del Cdigo Tributario establece que: Por el acto de determinacin de la obligacin tributaria: El deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo. Por su parte, La Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo. El concepto de base imponible surge de los siguientes conceptos: i) La Materia Imponible es la manifestacin de riqueza considerada por el legislador, en forma particular, al establecer el tributo, ii) La Base de Clculo, es el criterio establecido por la ley para delimitar y medir la materia gravada, y iii) El Monto o Valor Imponible, es la magnitud resultante de las bases de clculo y su reduccin a una expresin numrica, mediante la formulacin de las operaciones aritmticas necesarias, sobre la que recaer el porcentaje, tasa o alcuota tributaria.9 De lo indicado en el prrafo anterior, podemos concluir que, sealar la base imponible, significa sealar la base de clculo, y sealar la cuanta del tributo significa indicar el monto o valor imponible. El Cdigo Tributario Peruano entiende que la determinacin supone la individualizacin de los componentes de la obligacin tributaria, y se trata slo de la verificacin de un hecho nacido por disposicin de la ley. En este sentido, la legislacin peruana otorga carcter declarativo a la determinacin de la obligacin tributaria. No obstante lo sealado anteriormente, no necesariamente la determinacin declara la existencia y cuanta de la obligacin tributaria a cargo del sujeto deudor ya que como seala el doctor Csar Talledo10 existen situaciones en que la determinacin no tiene el contenido antes indicado, por ejemplo: Si la determinacin tiene lugar por el obligado para i) la declaracin de prdidas, ii) la declaracin de patrimonio o ingresos exonerados, iii) la declaracin sin clculo alguno por no haber realizado operaciones.... Es por ello, que el doctor Talledo ensaya la siguiente definicin de la determinacin: La determinacin es el acto por el que se define la situacin jurdica de un sujeto a consecuencia de la aplicacin del tributo o del goce de un beneficio. Coincidimos con el parecer del doctor Talledo, en el sentido que, el concepto de determinacin del artculo 59 del Cdigo Tributario es aplicable en todos aquellos casos en que la situacin jurdica objeto de la determinacin corresponda al nacimiento de la obligacin tributaria. Esto significa que la determinacin no necesariamente tiene por finalidad declarar la existencia y cuanta de la obligacin, pero por lo general de eso se trata.

La Declaracin Tributaria La Declaracin es la transmisin de informacin a la Administracin Tributaria efectuada por el sujeto pasivo, esta transmisin de informacin puede utilizar diversos tipos de vas, fsica, virtual, entre otras. Asimismo, la Administracin se comunica con el administrado mediante actos administrativos, siento estos actos administrativos declaraciones, esto es transmisin de informacin. En este sentido, nuestro Cdigo Tributario vigente en el artculo 88 precisa que La declaracin tributaria es la manifestacin de hechos comunicados a la Administracin Tributaria en la forma establecida por Ley, Reglamento, Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podr constituir la base para la determinacin de la obligacin tributaria. Debemos aclarar que esta declaracin puede tener la naturaleza jurdica de informativa o determinativa. Cuando un Deudor Tributario tiene que comunicarle a la Administracin asuntos relacionados con la determinacin tributaria, puede suceder que la declaracin efectuada no tenga errores, o que los tenga, por ejemplo es comn que: i) Se presente una declaracin por un perodo gravable debiendo corresponder a otro, ii) Se determine renta neta cuando en realidad se ha obtenido prdida neta, iii) Se declare como gravados ingresos que se encuentren exonerados, iv) Se declare ser contribuyente de un municipio cuando en realidad lo es de otro, v) Se incurra en errores de clculo en la determinacin de la Obligacin Tributaria. Debido a que al legislador le interesa que la determinacin se produzca con plena adecuacin a la situacin jurdica a que se refiere, se procura una solucin. En esta medida, se ha previsto que luego de efectuada una declaracin, el deudor tributario pueda presentar otra que reemplace a la que se est modificando. En este sentido, la modificacin de la declaracin inicial puede ser de parte del propio contribuyente11 o de parte de la Administracin Tributaria12. Si la modificacin proviene de parte del contribuyente, esta puede ser una declaracin determinativa sustitutoria o rectificatoria. As, el artculo 88 del Cdigo Tributario establece que la Declaracin referida a la determinacin de la Obligacin Tributaria podr ser sustituida dentro del plazo de presentacin de la misma. Vencido este plazo, podr presentarse una declaracin rectificatoria. La Declaracin Rectificatoria surtir efectos con su presentacin siempre que determinen igual o mayor obligacin; en caso contrario, surtir efectos si en un plazo de 60 (sesenta) das hbiles siguientes a la presentacin de la declaracin rectificatoria, la Administracin Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en dicha declaracin rectificatoria. Asimismo, recordemos que el artculo 1 de la Ley 27444 (Ley del Procedimiento Administrativo General) seala que Son actos administrativos, las DECLARACIONES de las entidades que, en el marco de normas de derecho pblico, estn destinadas a producir efectos jurdicos sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situacin concreta. V CONCLUSIONES 1.- El presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin, se ha denominado Hecho Generador tanto en el MCTAL como en el CIAT, no obstante que a nivel de las diversas legislaciones existentes el concepto se conozca con diversas denominaciones. 2.- El Hecho Generador de la Obligacin Tributaria se da cuando un hecho econmico acontecido realmente coincide exactamente con el supuesto hipottico de la norma, a la que se denomina Hiptesis de Incidencia Tributaria. 3.- La Obligacin Tributaria es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestacin tributaria, la misma que es exigible coactivamente y, que previamente debe ser determinada, sea por el contribuyente, o por la Administracin Tributaria. 4.- La Determinacin de la Obligacin Tributaria, consiste en el acto o conjunto de actos que surgen tanto de la administracin, como de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligacin. ________ Citas 1 Que deben responder a las preguntas de quin, qu, cundo, y dnde. 2 En algunos casos el legislador recurre a la ficcin legal. 3 Art. 37, ya citado. 4 Debe contener los cuatro aspectos de la Hiptesis de Incidencia Tributaria. 5 Toda vez que una de las partes es el Estado. 6 Art.2 Cdigo Tributario. 7 Decreto Legislativo 816, y sus normas modificatorias. 8 Art. 3 Cdigo Tributario. 9 XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario, Montevideo, Uruguay, Comunicacin del Dr. Gustavo Rodrguez Villalba. 10 En el Artculo La Determinacin como Acto Jurdico, en Cuadernos Tributarios No.23, Junio 1999. 11 Art. 88 del Cdigo Tributario. 12 Art. 61 del Cdigo Tributario.