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CMARA DOS DEPUTADOS Cefor - Centro de Formao, Treinamento e Aperfeioamento

TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO ISC - Instituto Serzedello Corra

SENADO FEDERAL Unilegis - Universidade do Legislativo Brasileiro

WILSON ROBERTO DA SILVA

ASPECTOS NORMATIVOS, CONTBEIS E ORAMENTRIOS DOS RESTOS A PAGAR NA ADMINISTRAO PBLICA FEDERAL

Braslia 2008

WILSON ROBERTO DA SILVA

ASPECTOS NORMATIVOS, CONTBEIS E ORAMENTRIOS DOS RESTOS A PAGAR NA ADMINISTRAO PBLICA FEDERAL

Monografia apresentada para aprovao no curso de Especializao em Oramento Pblico, realizado em parceria pelo Instituto Serzedello Corra, do Tribunal de Contas da Unio, o Centro de Formao, Treinamento e Aperfeioamento, da Cmara dos Deputados e a Universidade do Legislativo Brasileiro, do Senado Federal.

Orientador: Hiplito Gadelha Remgio

Braslia 2008

AUTORIZAO Autorizo a divulgao do texto completo no stio do Tribunal de Contas da Unio, da Cmara dos Deputados e do Senado Federal, bem como a reproduo total ou parcial, exclusivamente, para fins acadmicos e cientficos, desde que identificada sua autoria. ________________________________ Em _25_/ _11_/ 2008.

Silva, Wilson Roberto da. Aspectos normativos, contbeis e oramentrios dos restos a pagar na administrao pblica federal [manuscrito] / Wilson Roberto da Silva. -2008. 91 f. Orientador: Hiplito Gadelha Remgio. Impresso por computador. Monografia (especializao) -- Instituto Serzedello Corra, do Tribunal de Contas da Unio, Centro de Formao, Treinamento e Aperfeioamento (Cefor), da Cmara dos Deputados e Universidade do Legislativo Brasileiro (Unilegis), do Senado Federal, Curso de Especializao em Oramento Pblico, 2008. 1. Oramento pblico, Brasil. 2. Despesa pblica, Brasil. 3. Contabilidade pblica, Brasil. I. Ttulo. CDU 336.12(81)

ASPECTOS NORMATIVOS, CONTBEIS E ORAMENTRIOS DOS RESTOS A PAGAR NA ADMINISTRAO PBLICA FEDERAL

Monografia Curso de Especializao em Oramento Pblico Tribunal de Contas da Unio, Cmara dos Deputados, Senado Federal 2 Semestre de 2008.

Aluno: WILSON ROBERTO DA SILVA

Banca Examinadora:

_____________________________________ Mestre Hiplito Gadelha Remgio (Orientador)

_____________________________________ Mestre Odia Rossy Campos (Examinadora)

Braslia, 25 de novembro de 2008.

Acima e antes de tudo, a Deus, pelo dom inigualvel da vida. Aos meus familiares e amigos, companheiros fiis de minha jornada.

AGRADECIMENTOS

Ao Mestre Hiplito Gadelha Remgio, pela pacincia, disposio e preciosas orientaes a este trabalho. Aos meus familiares e amigos, pelos momentos de ausncia em nosso convvio dirio. Aos colegas do Curso, pela inesquecvel parceria durante esta importante etapa de nossas vidas. Aos professores, pelas orientaes e compreenso em momentos de dificuldade. Aos Coordenadores do Curso e Equipe de Apoio, pelo esforo constante no atendimento a nossas reivindicaes. Ao Instituto Serzedello Corra, do Tribunal de Contas da Unio; ao Centro de Formao Treinamento e Aperfeioamento, da Cmara dos Deputados e Universidade do Legislativo Brasileiro, do Senado Federal, pela magnfica oportunidade de aperfeioamento profissional. A todos que, direta ou indiretamente, contriburam para que este trabalho de concluso do curso fosse realizado.

A partir de agora voc retoma seu projeto de vida, que sofreu uma pausa para o seu merecido descanso. Voc j viajou no sono, momento em que voc refez as energias, enquanto o esprito viajou em experincias inconscientes, que vo servir de inspirao para este dia. Lembre-se que o mais importante da vida no acontece de segunda a sexta e nem s aos sbados, domingos e feriados. Lembre-se que a felicidade no escolhe datas. O seu grande momento no escolher hora, nem dia, nem lugar. Ser onde voc estiver. O que importa estar preparado para o grande momento e no perder a sua perspectiva de que o momento presente pode estar sendo o seu grande momento. Mas no h nada como a fora de uma nova manh para encher o seu corao de esperana... Lembre-se do ponto onde voc parou na caminhada em busca dos seus sonhos. Reveja seus objetivos, reavalie sua estratgia e esteja sempre no comando. Este ser mais um dia decisivo na sua histria. Tenha coragem para enfrentar o frio dos coraes incrdulos sem perder o rumo; determinao, pacincia e sabedoria para ultrapassar os obstculos; tolerncia para suportar quem voc tiver de carregar. E f, para no perder a esperana. (Texto extrado da Internet)

RESUMO Este trabalho de concluso do curso de Especializao em Oramento Pblico tem por objetivo apresentar uma anlise dos Restos a Pagar quanto aos aspectos normativos, contbeis e oramentrios. Nele so tratados os relacionamentos existentes entre as diversas normas de finanas pblicas, contabilidade pblica e oramento pblico com os Restos a Pagar. O estudo da contabilidade aplicada Administrao Pblica foi essencial para a realizao deste trabalho. So apresentados os conceitos fundamentais para o adequado entendimento do assunto e analisados alguns efeitos e reflexos provocados pela Administrao Pblica quando da inscrio, do pagamento e do cancelamento dos Restos a Pagar. Alm de apresentar conceitos tericos fundamentais, procurou-se apresentar resultados prticos de pesquisas realizadas diretamente no Sistema SIAFI com a finalidade de relacionar os conceitos tericos com a prtica que realizada rotineiramente pelos agentes pblicos nos diversos rgos da Administrao Pblica Federal. Embora j tendo sido utilizada h anos pelo Poder Pblico, a inscrio de despesas em Restos a Pagar passou a receber maior ateno das autoridades e da sociedade, em perodos recentes, em razo do acrscimo contnuo no montante dos valores inscritos a cada ano e por representar uma importantssima moeda de barganha nas relaes entre o Poder Executivo e o Poder Legislativo.

PALAVRAS-CHAVE: Restos a Pagar, contabilidade pblica, oramento pblico, resduos passivos.

LISTA DE ILUSTRAES

Quadro 1 Contas utilizadas para a inscrio de despesas em Restos a Pagar .....51 Quadro 2 Contas utilizadas para o pagamento de despesas inscritas em Restos a Pagar.........................................................................................................................52 Quadro 3 Contas utilizadas para o cancelamento de despesas inscritas em Restos a Pagar......................................................................................................................53

Grfico 1 Evoluo dos Restos a Pagar para os anos de 2003 a 2008. ................61 Grfico 2 Evoluo da LOA e dos Restos a Pagar para os anos de 2003 a 2008. 64

LISTA DE TABELAS

Tabela 1 - Demonstrativo dos Restos a Pagar por exerccio de execuo. ..............61 Tabela 2 Restos a Pagar por Poder e rgo. ........................................................62 Tabela 3 - Demonstrativo de valores fixados na LOA e os Restos a Pagar..............63 Tabela 4 Demonstrativo de valores inscritos em Restos a Pagar no processados por rgos Concedentes...........................................................................................66

LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS

CEF CFC EED FINAM FINOR FUNRES IFAC LDO LOA LRF PAC PIB PPA PPI RREO SIAFI SOF STN TCU UG

Caixa Econmica Federal Conselho Federal de Contabilidade Empresa Estatal Dependente Fundo de Investimentos da Amaznia Fundo de Investimentos do Nordeste Fundo de Recuperao Econmica do Esprito Santo International Federation Of Accountants Lei de Diretrizes Oramentrias Lei Oramentria Anual Lei de Responsabilidade Fiscal Programa de Acelerao do Crescimento Produto Interno Bruto Lei do Plano Plurianual Projeto-Piloto de Investimentos Pblicos Relatrio Resumido da Execuo Oramentria Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal Secretaria de Oramento Federal Secretaria do Tesouro Nacional Tribunal de Contas da Unio Unidade Gestora

SUMRIO

1 Introduo ............................................................................................................. 12 2 Bases Legais ........................................................................................................ 14 2.1 A Lei n 4.320 e os Restos a Pagar .............................................................. 14 2.2 O Decreto-Lei n 200 e os Restos a Pagar .................................................. 20 2.3 O Decreto n 93.872/86 e os Restos a Pagar............................................... 21 2.4 A Lei de Responsabilidade Fiscal e os Restos a Pagar............................. 24 2.5 A Lei de Crimes Contra as Finanas Pblicas e os Restos a Pagar ........ 30 2.6 A Lei de Diretrizes Oramentrias e os Restos a Pagar ............................ 33 2.7 A Lei Oramentria Anual e os Restos a Pagar ......................................... 39 3 A Contabilizao dos Restos a Pagar ................................................................ 41 3.1 A Inscrio de Restos a Pagar..................................................................... 51 3.2 O Pagamento de Restos a Pagar ................................................................. 52 3.3 O Cancelamento de Restos a Pagar............................................................ 53 3.4 As Recentes Alteraes no Registro Contbil da Inscrio de Despesas em Restos a Pagar........................................................................................ 53 3.4.1 Restos a Pagar Processados .................................................................... 54 3.4.2 Restos a Pagar No Processados ............................................................ 55 4 O Relatrio e Pareceres Prvios sobre as Contas do Governo da Repblica e os Restos a Pagar ............................................................................................... 59 5 As Perspectivas para a Contabilidade Aplicada Administrao Pblica ..... 68 6 Concluso ............................................................................................................. 70 REFERNCIAS......................................................................................................... 72 BIBLIOGRAFIA CONSULTADA .............................................................................. 76 APNDICES ............................................................................................................. 77

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1 INTRODUO Os Restos a Pagar tm tido relevncia no noticirio da imprensa nacional e, recentemente, foi a base de um trabalho vencedor 1 do Prmio SOF de Monografias 2007, organizado pela Secretaria de Oramento Federal do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto. A presente monografia visa apresentar o estrito relacionamento existente entre os Restos a Pagar e os instrumentos normativo-legislativos que tratam das finanas pblicas, da contabilidade pblica e do oramento pblico no Brasil. No sistema de execuo do oramento brasileiro relevante conheceremse as reais necessidades da inscrio de despesas em Restos a Pagar e, principalmente analisarem-se os efeitos provocados pelos Restos a Pagar no oramento, nos balanos e nas demonstraes contbeis da Administrao Pblica Federal. Trata-se de um estudo exploratrio com o objetivo de dar ao tema um melhor tratamento - mais explcito e acessvel buscando aprimorar o entendimento sobre a questo dos Restos a Pagar. Para tanto, as fontes empregadas para a coleta de dados foram a pesquisa bibliogrfica e a pesquisa documental, inclusive com levantamentos no Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal - SIAFI. Os livros e publicaes de diversos autores, alguns deles considerados referncia nas reas das finanas pblicas ou da contabilidade pblica, constituram o material bsico para a elaborao deste trabalho. Os artigos cientficos, teses e dissertaes obtidas, em grande parte, por meio de pesquisas na Internet complementam a base do material da pesquisa bibliogrfica realizada. Em relao pesquisa documental, foram realizados levantamentos nas normas jurdicas que apresentam algum relacionamento com o tema, bem como, realizadas pesquisas nos relatrios, tabelas e pareceres elaborados por instituies pblicas ou profissionais ligados s reas em estudo, com o intuito de identificar
Intitulado Restos a Pagar: Implicaes sobre a Sustentabilidade Fiscal e a Qualidade do Gasto Pblico de autoria de Silva, Cndido Jnior e Gerardo (2007), foi escolhido como o melhor trabalho inscrito dentro do Tema 2 em avaliao no certame. Os temas estabelecidos para a seleo do Prmio SOF de Monografias 2007 foram: Tema 1. Oramento como Instrumento de Poltica Pblica e Gesto Fiscal e Tema 2. Promovendo a Qualidade do Gasto Pblico. O trabalho dos autores mencionados objetiva propor indicadores que possam ser utilizados para anlise da qualidade da despesa pblica. A divulgao do resultado dessa seleo ocorreu em 5 de maio de 2008 quando j havia sido aprovado o projeto de elaborao da presente monografia.
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subsdios que viessem contribuir para um adequado esclarecimento sobre o tema tratado. As pesquisas efetuadas no SIAFI tiveram importncia fundamental na identificao da evoluo da escriturao contbil da inscrio de despesas em Restos a Pagar ao longo dos ltimos exerccios, bem como na forma de demonstrao do cancelamento e do pagamento dos Restos a Pagar.

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2 BASES LEGAIS Preliminarmente, faz-se necessrio salientar que a elaborao deste trabalho fundamenta-se, essencialmente, no estudo dos instrumentos legais que lhe do a adequada sustentao para a construo da interpretao de seus conceitos e relacionamentos. Desse fato surge, ento, a necessidade de trazer, de antemo, definies e informaes baseadas nos instrumentos legais que fazem referncia questo dos Restos a Pagar ou Resduos Passivos como tambm so denominados por alguns autores, entre eles, Anglico (1995), Piscitelli, Timb e Rosa (2006) e Lima e Castro (2007). A expresso Restos a Pagar tem essa denominao formalizada em 10 de novembro de 1922, quando da publicao, no Dirio Oficial da Unio, do Decreto n 15.783, de 08 de novembro de 1922, que aprovou o regulamento para a execuo do Cdigo de Contabilidade Pblica. 2.1 A LEI N 4.320 E OS RESTOS A PAGAR Como primeira norma legal a ser considerada no estudo, a Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, estabelece as normas gerais de Direito Financeiro para a elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Para Anglico (1995, p. 15) a Lei n 4.320/64 constitui a carta magna da legislao financeira do Pas. A importncia dessa lei destacada tambm por Sanches (2004, p. 207) quando afirma que a Lei n 4.320/64 constitui a mais importante lei sobre matria oramentria j produzida no Pas e um dos diplomas legais melhor articulados do direito financeiro ptrio. O texto constitucional em seu artigo 165, pargrafo 9 (BRASIL, 1988) estabelece, entretanto, a edio de uma lei complementar que disponha sobre o exerccio financeiro, a vigncia, os prazos, a elaborao e a organizao do plano plurianual, da Lei de Diretrizes Oramentrias e da Lei Oramentria Anual e, tambm, estabelea normas de gesto financeira e patrimonial da administrao direta e indireta, bem como condies para a instituio e funcionamento de fundos.

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Essa lei complementar poder dispor sobre a conceituao mais adequada de Restos a Pagar, regulando com mais detalhes o processo de inscrio e de cancelamento, fechando as brechas que so utilizadas para atenuar ou ludibriar os princpios da responsabilidade fiscal (KHAIR, AFONSO e OLIVEIRA, 2006, p. 302). Em razo de no ter sido ainda editada essa lei complementar, a Lei n 4.320/64 foi recepcionada pela Constituio de 1988 com status de lei complementar conforme mencionam Piscitelli, Timb e Rosa (2006, p. 2). No que se refere a essa questo, Bruno (2007, p. 90) apresenta as seguintes consideraes:
Considerando que havia, como h, uma legislao infraconstitucional preexistente regulando as finanas pblicas, as suas normas foram recepcionadas com o grau de lei complementar a que se refere o art. 169 (sic), 9, I e II, com elas compatveis, enquanto permanecer a inrcia do legislador competente, tendo sido rejeitadas as conflitantes. [...] Verifica-se pois, a existncia de uma legislao preexistente e no conflitante com as disposies constitucionais, podendo ser aplicada com grau de lei complementar, mesmo no o sendo, constitui-se em norma legal regulamentadora de finanas pblicas que, enquanto o legislador permanecer inerte quanto a novo tratamento normativo, servir ela de lei complementar integrativa, onde for compatvel.

Buscam-se no artigo 36 da Lei n 4.320/64 (BRASIL, 1964), a seguir transcrito, as informaes preliminares que venham direcionar para um adequado entendimento sobre esse tema:
Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas mas no pagas at o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das no processadas. Pargrafo nico. Os empenhos que correm conta de crditos com vigncia plurianual, que no tenham sido liquidados, s sero computados como Restos a Pagar no ltimo ano de vigncia do crdito.

Portanto, Restos a Pagar so aqueles compromissos efetuados pela Administrao Pblica que foram empenhados durante o exerccio, mas acabaram no sendo pagos at o encerramento do ano. Conforme Albuquerque, Medeiros e Silva (2008, p. 366), Restos a Pagar so despesas empenhadas, mas no pagas dentro do mesmo exerccio financeiro. Anglico (1995, p. 71) apresenta o seguinte posicionamento: A despesa oramentria empenhada, mas no paga at o ltimo dia do ano financeiro,

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apropriada ao exerccio em contrapartida com a conta financeira resduos passivos ou restos a pagar. Para Cruz (2003, p. 78), os Restos a Pagar so compromissos assumidos (materiais/servios/obras) pela Administrao Pblica por empenhos feitos e no pagos at o ltimo dia do ano, sendo uma conseqncia do regime indevidamente chamado de exerccio ou de competncia; como se procurar demonstrar oportunamente. No entendimento de Aguiar (2005, p. 281-282), os Restos a Pagar ocorrem na seguinte situao:
Quando uma despesa legalmente empenhada e liquidada dentro do exerccio financeiro ao qual ela pertence, mas, por qualquer razo, somente vem a ter seu pagamento realizado no exerccio seguinte, que surge a necessidade temporria de se mandar ou de se inscrever essa despesa numa conta denominada Restos a Pagar. Restos a Pagar a conta onde so inscritas todas as obrigaes de natureza financeira de responsabilidade do Poder Pblico que foram empenhadas, liquidadas, mas no pagas at o ltimo dia do exerccio financeiro ao qual elas pertencem, isto , at 31 de dezembro.

O posicionamento desse autor est incompleto, pois est limitado apenas ao caso dos Restos a Pagar processados desconsiderando as despesas que foram empenhadas, mas no foram liquidadas dentro do respectivo exerccio financeiro. necessrio, portanto, esclarecer que o dispositivo mencionado faz distino entre as despesas processadas e as despesas no processadas. Isso decorre do fato de que, para a realizao da despesa, devem ser observados trs estgios: o empenho, a liquidao e o pagamento. O empenho da despesa, conforme o artigo 58 da Lei n 4.320/64 (BRASIL, 1964), o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Segundo Machado Jr. e Reis (2008, p. 137), o empenho pode ser definido administrativamente como uma reserva que se faz, ou garantia que se d ao fornecedor ou prestador de servios, com base em autorizao e deduo da dotao respectiva, de que o fornecimento ou o servio contratado lhe ser pago, desde que observadas as clusulas contratuais. O segundo estgio da realizao da despesa a liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor, tendo por base os ttulos e

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documentos comprobatrios do respectivo crdito conforme estabelece o artigo 63 da Lei n 4.320/64 (BRASIL, 1964). Em relao a esse estgio, Giacomoni (2007, p. 303) assim se refere:
Nesse estgio, so procedidas as verificaes e avaliaes sobre o cumprimento, por parte do credor, das condies previamente acertadas (na licitao, no contrato, no empenho etc.). Dependendo do objetivo da transao, a liquidao pode exigir um conjunto bastante amplo de verificaes. No caso da execuo de obra contratada por empreitada global, com pagamentos por etapas, sujeitos a reajustamentos, a liquidao de cada etapa considerar uma srie de aspectos, tais como: cumprimento dos prazos por parte do empreiteiro, testes de verificao da qualidade do material e do servio, adequao dos ndices de reajustamento aplicados etc. Numa situao dessas, a responsabilidade pela liquidao ser dividida entre um nmero variado de funcionrios, de diversos nveis hierrquicos.

Para Aguiar (2005, p. 354), o ato da liquidao da despesa tem a finalidade de identificar a origem da obrigao, o objeto da despesa que se vai pagar, o valor total lquido e certo a ser pago e a pessoa a quem se deve pagar para que a obrigao se extinga regularmente. O pagamento, terceiro estgio da realizao da despesa, deve ser processado em dois momentos: com a emisso da ordem de pagamento e com o pagamento propriamente dito. A preceito do que estabelece o artigo 64 da Lei n 4.320/64 (BRASIL, 1964), a ordem de pagamento o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga sendo que ela s poder ser consignada em documentos processados pelos servios de contabilidade, em conformidade com o enunciado do pargrafo nico desse artigo. Para melhor esclarecimento sobre o que dispe esse artigo, Silva (2007, p. 195) apresenta o seguinte comentrio:
Este dispositivo tem a finalidade de incumbir Contabilidade de ser o rgo responsvel pela organizao de todo o procedimento financeiro de desembolso. Com isso, acredita-se que h maior rigor na sada de recursos do Estado, tendo em vista ser a Contabilidade detentora dos conhecimentos e mtodos que permitem esse controle, em face dos tipos de informaes que esto sempre sua disposio. Deve-se, na verdade, ser feito pela Contabilidade ou por rgo a ela subordinado.

J o pagamento (Art. 65, da Lei n 4.320/64) ser efetuado por tesouraria ou pagadoria regularmente institudas, por estabelecimentos bancrios credenciados e, em casos excepcionais, por meio de adiantamento.

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A ttulo de esclarecimento, importante citar-se a informao trazida por Giacomoni (2007, p. 303) de que, nos dias atuais, os servios bancrios so utilizados tanto na arrecadao da receita pblica como no pagamento das despesas, tornando desnecessrios os servios prprios de tesouraria e pagadoria. Elucidando a questo do pagamento, Mota (2006, p. 113) afirma que na rea pblica, atualmente, a maioria das despesas paga pela via bancria. No Governo Federal, o Banco do Brasil S/A, como agente financeiro do Tesouro Nacional, tem essa incumbncia. E, complementando as informaes, o autor esclarece ainda que os casos excepcionais previstos no final do artigo referem-se ao regime de adiantamento que consiste na concesso de numerrio a servidor, que leva hoje o ttulo de suprimento de fundos. Sobre esse terceiro estgio da realizao da despesa, Aguiar (2005, p. 352) tem o seguinte posicionamento:
A ltima fase da despesa, que o Pagamento, se define pela satisfao da obrigao financeira ao credor, quando a Administrao Pblica solve, em espcie, sua obrigao, extinguindo-a. Esta fase da despesa, porm, s pode ser realizada quando j houver se processado a segunda, isto , a Liquidao, que o momento em que se examinam o direito adquirido pelo credor da obrigao, a origem e o objeto que se deve pagar, a importncia exata a ser paga, e a pessoa a quem se deve pagar para se extinguir, legalmente, a obrigao. Esta fase da despesa deve ser um momento de exame cauteloso, para que no se cometa enganos fatais, com ocorrncia de danos s partes.

Apresentadas as informaes sobre os estgios da realizao da despesa, retomam-se os esclarecimentos sobre a distino entre as despesas empenhadas em grupos de processadas e no processadas. De um lado, as despesas empenhadas processadas so aquelas que j passaram pelo segundo estgio da realizao da despesa, ou seja, j foram liquidadas e aguardam apenas o devido pagamento. Por outro lado, pode-se afirmar que as despesas empenhadas no processadas so aquelas que ainda no atingiram o segundo estgio da realizao da despesa. So, portanto, despesas empenhadas, mas aguardam, ainda, serem liquidadas. De acordo com Lima e Castro (2007, p. 82-83) so Restos a Pagar processados as despesas em que o credor j tenha cumprido suas obrigaes, entregado o material, prestado os servios ou executado a etapa da obra, dentro do

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exerccio, tendo, portanto, direito lquido e certo, estando em condies de pagamento imediato. Ainda, segundo os mesmos autores (2007, p. 83) so restos a pagar no processados as despesas que dependem, ainda, da prestao do servio ou do fornecimento do material, ou seja, cujo direito do credor no foi apurado. Resumidamente, os Restos a Pagar processados representam os casos de despesas j liquidadas, faltando apenas o pagamento; e os Restos a Pagar no processados representam, portanto, as despesas ainda no liquidadas (LIMA e CASTRO, 2007). Empregando uma outra abordagem, Albuquerque, Medeiros e Silva (2008, p. 366) apresentam a seguinte conceituao para os Restos a Pagar processados e no processados:
a) Restos a pagar Processados despesas em que o credor j tenha cumprido com as suas obrigaes, ou seja, j tenha entregue os bens ou servios, e em que tenha reconhecido como lquido e certo o seu direito ao respectivo pagamento. Tratam-se dos empenhos liquidados no exerccio anterior e ainda no pagos. b) Restos a pagar no Processados despesas que ainda dependem da entrega, pelo fornecedor, dos bens ou servios ou, ainda que tal entrega tenha se efetivado, o direito do credor ainda no foi apurado e reconhecido. Tratam-se de despesas empenhadas no exerccio anterior, ainda no liquidadas e no pagas.

Kohama (2003, p. 148-149), sugere os seguintes entendimentos:


Entende-se por Restos a Pagar de despesas processadas aqueles cujo empenho foi entregue ao credor, que por sua vez forneceu o material, prestou o servio ou ainda executou a obra, e a despesa foi considerada liquidada por ter sido cumprido o terceiro estgio correspondente liquidao, estando na fase do pagamento. Verificase que a despesa processou-se at a liquidao e em termos oramentrios foi considerada despesa realizada, faltando apenas o processamento do pagamento. [...] Entende-se como despesa no processada aquela cujo empenho foi legalmente emitido, mas depende, ainda, da fase de liquidao, isto , o empenho foi emitido, porm o objeto adquirido ainda no foi entregue e depende de algum fator para a sua regular liquidao; do ponto de vista do Sistema Oramentrio de sua escriturao contbil, no est devidamente processada.

Por oportuno, faz-se necessrio esclarecer que alguns autores, entre eles Kohama (2003) e Pires (2006), consideram a liquidao como o terceiro estgio da despesa.

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A argumentao utilizada a de que a escriturao contbil da despesa oramentria deve, ainda, ser registrada tambm quanto ao aspecto relativo ao crdito fixado na lei oramentria que se constitui, na realidade, em mais uma etapa ou estgio, denominada Fixao (KOHAMA, 2003, p. 123). Pires (2006, p.144) afirma que de acordo com o Cdigo de Contabilidade Pblica de 1922 e a Lei n 4.320/64, os estgios da despesa so: empenho, liquidao e pagamento. No entanto, ele se alia aos autores que incluem nos estgios estabelecidos a fixao, por entenderem que a despesa no pode ser executada sem a correspondente autorizao oramentria. Ficaremos somente com os quatro estgios da despesa, que so: FIXAO EMPENHO LIQUIDAO PAGAMENTO (PIRES, 2006, p. 145). Portanto, para Kohama (2003) e Pires (2006), as etapas ou estgios so quatro: fixao da despesa (1 estgio), empenho da despesa (2 estgio), liquidao da despesa (3 estgio) e pagamento da despesa (4 estgio). Entretanto, o importante considerar que, tanto para os casos de Restos a Pagar processados quanto para os Restos a Pagar no processados, o empenho se concretizou dentro do exerccio, porm o efetivo pagamento s dever ocorrer no exerccio financeiro subseqente. 2.2 O DECRETO-LEI N 200 E OS RESTOS A PAGAR Conforme consta de sua ementa, o Decreto-Lei n 200 disps sobre a organizao da Administrao Federal e estabeleceu as diretrizes para a reforma administrativa. Albuquerque, Medeiros e Silva (2008, p. 125) ressaltam a importncia desse instrumento legal quando apresentam as seguintes consideraes:
O Decreto-Lei n 200 ampliou a autonomia administrativa, reduziu a burocracia e ampliou a capacidade administrativa do Estado Brasileiro. Estabeleceu o planejamento como princpio fundamental das atividades da administrao federal e definiu que a ao governamental deveria visar a promover o desenvolvimento econmico-social do Pas. Para tanto, normatizou a elaborao e atualizao de quatro instrumentos

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bsicos de planejamento: i) o plano geral de governo; ii) os programas gerais, setoriais e regionais, de durao plurianual; iii) o oramentoprograma anual; e iv) a programao financeira de desembolso.

O Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967 (BRASIL, 1967), estabelece no artigo 76, a seguir transcrito, a quem cabe a autorizao para a inscrio de despesas em Restos a Pagar:
Art. 76. Caber ao Inspetor Geral de Finanas ou autoridade delegada autorizar a inscrio de despesas na conta Restos a Pagar (Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964), obedecendo-se na liquidao respectiva s mesmas formalidades fixadas para a administrao dos crditos oramentrios. Pargrafo nico. As despesas inscritas na conta de Restos a Pagar sero liquidadas quando do recebimento do material, da execuo da obra ou da prestao do servio, ainda que ocorram depois do encerramento do exerccio financeiro.

At o momento no consta qualquer revogao expressa ou alterao nesse artigo do Decreto-Lei 200, entretanto as atribuies por ele definidas esto, atualmente, a cargo do Secretrio do Tesouro Nacional. O rgo competente para exercer o controle e disciplinar o tratamento de restos a pagar a Secretaria do Tesouro Nacional (LIMA e CASTRO, 2007, p. 83). Para Pereira (2003, p. 178), a Secretaria do Tesouro Nacional, rgo da estrutura do Ministrio da Fazenda, tem um efetivo controle sobre os gastos governamentais, visto estar sob sua responsabilidade o poder de deciso sobre toda a rea de programao financeira do Estado. 2.3 O DECRETO N 93.872/86 E OS RESTOS A PAGAR Como j foi visto anteriormente, para que uma despesa seja registrada na conta Restos a Pagar necessrio que ela tenha cumprido algumas etapas. O Decreto n 93.872, de 23 de dezembro de 1986, dispe sobre a unificao dos recursos de caixa do Tesouro Nacional, atualiza e consolida a legislao pertinente e disciplina algumas dessas etapas. O caput do artigo 67 do Decreto n 93.872/1986 (BRASIL, 1986) praticamente repete o artigo 36 da Lei n 4.320/64, quando afirma: Considerem-se Restos a Pagar as despesas empenhadas e no pagas at 31 de dezembro, distinguindo-se as despesas processadas das no processadas.

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O pargrafo primeiro desse artigo renova o conceito de que entendem-se por processadas e no processadas, respectivamente, as despesas liquidadas e as no liquidadas; enquanto que o pargrafo segundo estabelece que o registro dos Restos a Pagar far-se- por exerccio e por credor. O artigo 68, abaixo transcrito, define as condies para a escriturao das despesas em Restos a Pagar:
Art. 68. A inscrio de despesas como Restos a Pagar ser automtica, no encerramento do exerccio financeiro de emisso da Nota de Empenho, desde que satisfaa s condies estabelecidas neste Decreto, e ter validade at 31 de dezembro do ano subseqente.

Entre as condies estabelecidas no artigo mencionado encontram-se aquelas relacionadas no artigo 35 do Decreto n 93.872/86 (BRASIL, 1986) que estabelece que o empenho de despesa no liquidada ser considerado anulado em 31 de dezembro, para todos os fins, salvo quando: I vigente o prazo para cumprimento da obrigao assumida pelo credor, nele estabelecida; II vencido o prazo de que trata o item anterior, mas esteja em curso a liquidao da despesa, ou seja de interesse da Administrao exigir o cumprimento da obrigao assumida pelo credor; III se destinar a atender transferncias a instituies pblicas ou privadas; e IV corresponder a compromissos assumidos no exterior. Com as explicaes de Piscitelli, Timb e Rosa (2006, p. 184) busca-se dar maior entendimento ao registro de despesas em Restos a Pagar:
A inscrio em Restos a Pagar feita na data do encerramento do exerccio financeiro de emisso da nota de empenho, mediante registros contbeis; nessa mesma data, processa-se tambm a baixa da inscrio feita no encerramento do exerccio anterior. A inscrio feita ter validade at 31 de dezembro do ano subseqente, perodo no qual o credor dever habilitar-se ao recebimento do que lhe devido. vedada a reinscrio. No raras vezes ocorre que o pagamento s vem a ser reclamado aps o cancelamento da inscrio; nestes casos, reconhecido o direito do credor, o pagamento dever ser efetuado conta do oramento vigente, na rubrica Despesas de Exerccios Anteriores, o que bem diferente da situao que se est examinando, pois, quando h inscrio em Restos a Pagar, a despesa corre conta do oramento em que estava autorizada; no exerccio do pagamento, o desembolso afetar apenas o fluxo de recursos financeiros do Tesouro.

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Tendo sido inscritas em Restos a Pagar, as despesas passaro ento pelas etapas de pagamento ou cancelamento. O pagamento das despesas inscritas em Restos a Pagar ocorrer como acontece com qualquer outra despesa pblica, sendo necessrio relembrar que as despesas inscritas em Restos a Pagar no processados devero antes passar pelo o estgio da liquidao da despesa. Em relao etapa do pagamento dos Restos a Pagar, Mota (2006, p. 117118) adverte que:
Quando do pagamento dos restos a pagar, pode-se verificar que o valor inscrito inferior ao que deve ser pago. Assim ocorrendo, a diferena dever ser executada conta de despesas de exerccios anteriores [...], dentro da devida categoria econmica, conta do oramento relativo ao ano de reconhecimento da dvida.

Esse mesmo autor afirma ainda que: Ocorrendo o inverso, ou seja, quando o valor inscrito superior ao que deve ser pago, essa diferena a maior deve ser simplesmente cancelada (MOTA, 2006, p. 118). Ocorrendo o cancelamento das despesas inscritas em Restos a Pagar, o resultado financeiro ser incorporado receita do exerccio em que se operar, conforme estabelece o artigo 38 da Lei n 4.320/64 (BRASIL, 1964): Reverte dotao a importncia de despesa anulada no exerccio; quando a anulao ocorrer aps o encerramento deste considerar-se- receita em que se efetivar. Esclarecendo o que estabelece esse artigo, Silva (2007, p. 125) faz o seguinte comentrio:
A reverso, portanto, faz-se na dotao, e no no crdito oramentrio. feita na mesma dotao em que ocorreu o empenho da despesa quando a anulao se realizar no mesmo exerccio em que foi empenhada. Caso contrrio, ocorrendo em qualquer exerccio financeiro posterior ao da realizao da despesa, dar origem a uma receita oramentria, cuja classificao deve ser feita em Outras Receitas Correntes.

O Decreto n 93.872/86 (BRASIL, 1986) prev tambm que, em razo do cancelamento das despesas inscritas em Restos a Pagar, haja credores que tenham seus direitos atingidos, havendo por parte da Administrao o reconhecimento da obrigao de pagamento; estabelece ento, por meio do artigo 70, e, em obedincia ao artigo 1 do Decreto n 20.910, de 06 de janeiro de 1932

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(BRASIL, 1932), um perodo de prescrio nos seguintes termos: Prescreve em cinco anos a dvida passiva relativa aos Restos a Pagar. Para a elucidao desse assunto, Lima e Castro (2007, p. 83) apresentam a seguinte afirmao:
A inscrio de valores em restos a pagar, de praxe, ter validade at 31 de dezembro do ano subseqente. Aps essa data, os saldos remanescentes sero automaticamente cancelados, permanecendo em vigor, no entanto, o direito do credor por 5 (cinco) anos, a partir da inscrio.

Ainda sobre a prescrio, Pires (2006, p. 172) tem o seguinte comentrio:


Embora a validade do registro contbil seja apenas de um ano, os Restos a Pagar s prescrevem aps 5 (cinco) anos a partir da sua inscrio. Dada a baixa contbil dos Restos a Pagar e at a sua prescrio, as despesas reconhecidas sero pagas na rubrica Despesas de Exerccios Anteriores.

Entretanto preciso lembrar que, apesar dessas informaes, ainda no existe um consenso sobre a questo dos Restos a Pagar por parte dos estudiosos do assunto, inclusive no tratamento dispensado sobre a matria pelos diversos Tribunais de Contas Estaduais, sendo a interpretao dominante no sentido da impossibilidade, por ilegal, da anulao ou cancelamento de Notas de Empenho ou de valores inscritos em Restos a Pagar relativos s despesas liquidadas (CRUZ, 2006, p.170). 2.4 A LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL E OS RESTOS A PAGAR A Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, que regulamenta o artigo 163 da Constituio Federal (BRASIL, 1988), foi publicada no Dirio Oficial da Unio de 05 de maio de 2000. Denominada Lei de Responsabilidade Fiscal, essa lei complementar estabelece as normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal. Pires (2006, p. 173) ressalta a importncia dessa lei com os seguintes comentrios:

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A Lei de Responsabilidade Fiscal um marco em matria de finanas pblicas no Brasil. Ela veio para provocar o incio de uma mudana cultural na administrao dos recursos pblicos brasileiros. O administrador pblico acostumado com os desmandes e irresponsabilidades sem punio passam (sic) a ter um instrumento que vem disciplinar as normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal, aplicada a todas as esferas de governo.

Para Pereira (2003, p. 184) a lei complementar trouxe algumas vantagens, conforme destaca nos comentrios a seguir:
As principais vantagens notadas na LRF so a criao de um instrumento necessrio para planejamento e controle das finanas pblicas, dando transparncia s contas dos entes da Federao e, conseqentemente, facilitando o controle da sociedade sobre o governo, permitindo uma melhor avaliao da gesto dos prefeitos, governadores e do Presidente da Repblica ao reduzir fortemente os passivos financeiros, alm de permitir a participao da populao na discusso da LDO e proposta oramentria, ajudando a direcionar a ao do governo ao interesse da sociedade e impedindo que sejam transferidas heranas financeiras desastrosas de uma gesto para outra.

Em

seu

trabalho,

Campos

(2005,

p.

82)

apresenta

seguinte

posicionamento: A Lei de Responsabilidade Fiscal foi feita justamente para impedir a continuao da orgia de gastos pblicos, cuja liquidao era empurrada para as geraes futuras. Em relao a esse mesmo tema, Machado Jr. e Reis (2008, p. 14) afirmam que a Lei de Responsabilidade Fiscal dispe sobre normas de comportamento tico para o gestor pblico no trato do patrimnio pblico que lhe fora confiado e acrescentam ainda:
H muito exigida pela sociedade, a Lei de Responsabilidade Fiscal dispe sobre normas de Finanas Pblicas, conforme o Captulo II, do Ttulo VI da Constituio da Repblica. Entretanto, ela vai alm, posto que (sic) abraa procedimentos de natureza tcnico-econmica que envolvem anlise do custo-benefcio, anlise do fluxo de caixa, contabilidade financeira melhor planejada, contabilidade gerencial para possibilitar informaes para a avaliao de desempenho sob os enfoques da eficincia, da economicidade, da eficcia e da efetividade.

A abrangncia dessa lei complementar alcana a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, estando neles compreendidos o Poder Executivo, o Poder Judicirio, o Poder Legislativo (inclusive os Tribunais de Contas), e o

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Ministrio Pblico; bem como, os rgos da administrao direta, os fundos, as autarquias, as fundaes e as empresas estatais dependentes. De forma crtica, Khair, Afonso e Oliveira (2006, p. 277) tm a seguinte observao sobre a Lei de Responsabilidade Fiscal:
Passados alguns anos de sua vigncia, observa-se, de um lado, que a LRF virou uma espcie de instrumento de propaganda: jornais, revistas e respeitados articulistas tecem elogios Lei, atribuindo-lhe responsabilidade por uma revoluo fiscal ocorrida no pas, sem a preocupao de se fazer uma anlise mais profunda sobre a capacidade que a LRF est tendo para promover mudanas efetivas na gesto fiscal. Por outro lado, os gestores da poltica econmica parecem achar que responsabilidade fiscal se resume a gerar supervit primrio, em qualquer dimenso e a qualquer custo, negligenciando aspectos fundamentais, como a maior transparncia e a modernizao da gesto, que esto presentes na LRF. preciso avanar na consolidao da responsabilidade fiscal, bem como corrigir os problemas verificados na aplicao da LRF. Importantes instituies e regras contempladas na Lei at hoje no foram criadas ou regulamentadas. Em outros casos, as normas at tem efeito legal, mas no funcionam na prtica.

De acordo com Nascimento (2001, p. 11), a Lei de Responsabilidade Fiscal constitui um cdigo de conduta gerencial a ser observado, doravante, na conduo da coisa pblica. Complementando, ele afirma que a LRF traa limites, estabelece controle e oferece elementos balizadores acerca dos gastos pblicos, bem como sobre o fluxo de recursos financeiros necessrios sua efetiva realizao. A preocupao com a questo dos Restos a Pagar aparece j no primeiro artigo da Lei Complementar n 101/2000 (BRASIL, 2000) quando estabelece que a responsabilidade na gesto fiscal pressupe a ao planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obedincia a limites e condies no que tange, entre outros, inscrio em Restos a Pagar. O artigo 25 dessa Lei Complementar define tambm as exigncias, alm das estabelecidas na Lei de Diretrizes Oramentrias, para a realizao de transferncia voluntria a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federao, a ttulo de cooperao, auxlio ou assistncia financeira, que no decorra de determinao constitucional, legal ou dos destinados ao Sistema nico

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de Sade estabelecendo que deve ser comprovada, por parte do beneficirio, a observncia do limite de inscrio em Restos a Pagar. Dentro do captulo Da Dvida e do Endividamento, da Lei de Responsabilidade Fiscal, h uma seo especfica que trata dos Restos a Pagar. Nela, o artigo 42 est assim redigido:
Art. 42. vedado ao titular de Poder ou rgo referido no art. 20, nos ltimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigao de despesa que no possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exerccio seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. Pargrafo nico. Na determinao da disponibilidade de caixa sero considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar at o final do exerccio.

Para Pires (2006, p. 183), a Lei de Responsabilidade Fiscal no entra no mrito do que pode ou no ser inscrito em restos a pagar, mas sim veda a inscrio em restos a pagar no ltimo ano do mandato do governante sem a respectiva cobertura financeira, eliminando de vez as heranas fiscais do passado. A Lei n 4.320/64 (BRASIL, 1964) j fazia limitaes nesse sentido no artigo 59. No entanto, tais limitaes eram especficas para os municpios, ficando os prefeitos proibidos de empenhar mais do que o duodcimo da despesa prevista no ltimo ms do mandato e tambm de o municpio assumir, no mesmo perodo, compromissos financeiros para execuo depois do trmino do mandato do prefeito, reputando como nulos e de nenhum efeito os empenhos praticados nessas condies, sem prejuzo da responsabilidade do prefeito sobre os valores empenhados, ressalvados os casos comprovados de calamidade pblica. No entanto, as vedaes do artigo 42 so mais abrangentes, pois obrigam todos os titulares de Poder ou rgos referidos no artigo 20 e so mais rigorosas. A insero desse artigo no texto da Lei Complementar n 101/2000 (BRASIL, 2000) veio frear o mpeto dos governantes que insistiam em transferir dvidas para seus sucessores. No entendimento de Cruz (2006, p. 170) esse artigo deve ser assim compreendido:
A regra geral desse artigo que, a partir do dia 1 de maio, no ltimo ano de mandato, os Poderes Executivo, Legislativo e Judicirio e seus respectivos rgos e o Ministrio Pblico, sob pena de responsabilizao de seus titulares, no podero, a princpio, contrair despesa que no possa ser paga no ano. Para que seja possvel

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contrair despesa que tenha parcela a ser paga no ano seguinte, a nica condio que, previamente, seja providenciada disponibilidade de caixa suficiente para cobrir esta parcela.

Buscando um melhor esclarecimento desse artigo faz-se necessrio atentar para o comentrio de Derzi (2001, p. 310) quando afirma que o dispositivo, no obstante, no atinge as novas despesas contradas no primeiro quadrimestre do ltimo ano do mandato, ainda que de durao continuada superior ao exerccio financeiro. Concluindo seu comentrio o autor afirma que: Tambm no dever alcanar outras despesas contradas no final do exerccio para socorrer calamidade pblica ou extraordinrias para atender a urgncias necessrias. Com o intuito de complementar as informaes, seguem-se as observaes e sugestes propostas por Khair, Afonso e Oliveira (2006, p. 301-302):
importante observar que o art. 42 probe que se deixem restos a pagar decorrentes de obrigaes contradas nos ltimos dois quadrimestres do mandato em montante superior s disponibilidades de caixa. Isso significa que: nos trs primeiros anos de mandato, pode-se deixar restos a pagar superiores s disponibilidades de caixa, o que contribui para o acmulo de passivos, dificultando o ajuste ao final do mandato; no ltimo ano de mandato, tambm se pode deixar restos a pagar superiores s disponibilidades de caixa, desde que as obrigaes tenham sido contradas antes dos oito ltimos meses. Em funo disso, seria importante alterar a regra atual, obrigando que a igualdade entre restos a pagar e disponibilidades de caixa se verificasse ao final de cada ano ao longo do mandato, e que se abolisse o prazo de dois quadrimestres acima referido. Para tanto, nem seria necessrio alterar a LRF, mas aproveitar a oportunidade para se aprovar a outra lei complementar fundamental para as finanas pblicas, prevista no art. 165, 9, e que regula o processo oramentrio, financeiro e contbil na verdade, a que substituir ou reformar a famosa Lei n 4.320, de 1964.

No artigo 50 da Lei Complementar n 101/2000 (BRASIL, 2000) h o acrscimo de algumas normas de contabilidade pblica, dentre elas, a observao de que as inscries em Restos a Pagar devem ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variao da dvida pblica no perodo, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor. Os artigos 53 e 55 da Lei de Responsabilidade Fiscal disciplinam que o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria, abrangendo todos os Poderes e o Ministrio Pblico, ser publicado at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre, e o Relatrio de Gesto Fiscal, a ser emitido pelos titulares dos Poderes e

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rgos ao final do ltimo quadrimestre, sero acompanhados, respectivamente, de demonstrativo relativo a Restos a Pagar, detalhando, por Poder e rgo referido no artigo 20, os valores inscritos, os pagamentos realizados e o montante a pagar; e de demonstrativo da inscrio em Restos a Pagar, das despesas: - liquidadas; - empenhadas e no liquidadas, inscritas por atenderem a uma das condies do inciso II do artigo 41 (sem efeito prtico em funo do veto aposto ao artigo 41 da Lei Complementar n 101/2000); - empenhadas e no liquidadas, inscritas at o limite do saldo da disponibilidade de caixa; e - no inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados. O ltimo artigo da Lei de Responsabilidade Fiscal (BRASIL, 2000) que trata dos Restos a Pagar o artigo 59. Ele estabelece que o Poder Legislativo, diretamente ou com o auxlio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministrio Pblico, fiscalizaro o cumprimento das normas da Lei Complementar, com nfase no que se refere aos limites e condies para a inscrio de despesas em Restos a Pagar. Os comentrios de Campos (2005, p. 80), transcritos a seguir, reforam que a Lei de Responsabilidade Fiscal tem assento em bases importantes que so o controle e a sano:
A primeira base (sic) o controle e a fiscalizao exercidos pelo Ministrio Pblico e pelos Tribunais de Contas. Ao lado do controle fiscal surge o controle social, que aquele exercido pela populao, pois o cumprimento oramentrio deve ser levado ao conhecimento da populao. A segunda base so as sanes.

Finalizando esta parte do estudo, importante destacar a afirmao de Nascimento (2001, p. 12) ao ressaltar que no existe qualquer incompatibilidade entre a lei de responsabilidade fiscal e as normas gerais de direito financeiro. Por conseguinte, elas oferecem subsdios compreenso da temtica fiscal, em sinergia com a legislao oramentria.

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2.5 A LEI DE CRIMES CONTRA AS FINANAS PBLICAS E OS RESTOS A PAGAR Em respeito ao princpio da anterioridade da lei contido no inciso XXXIX, artigo 5, da Constituio Federal (BRASIL, 1988) que estabelece que no h crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prvia cominao legal, e obedecendo ao artigo 73, primeira parte, da Lei Complementar n 101/2000 (BRASIL, 2000) que afirma que as infraes dos dispositivos desta Lei Complementar sero punidas segundo o Decreto-lei (sic) n 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Cdigo Penal), foi editada a Lei n 10.028, de 19 de outubro de 2000, que alterou o Cdigo Penal - e demais normas da legislao pertinente -, visando adequ-lo a novas normas contidas na Lei de Responsabilidade Fiscal. Conforme expe Bruno (2007, p. 123) uma rpida verificao permite perceber que o emprego irregular de verbas pblicas em contrariedade ao oramento pblico, outrora mera irregularidade administrativa, nos termos de entendimento do Supremo Tribunal Federal, passou a tipificar crime. De acordo com a Lei de Introduo ao Cdigo Penal (Decreto-Lei n 3.914/1941) considera-se crime a infrao a que a lei comina pena de recluso (cumprida em regime fechado, semi-aberto ou aberto) ou deteno (cumprida em regime semi-aberto, ou aberto, salvo necessidade de transferncia a regime fechado), quer isoladamente, quer alternativa ou cumulativamente com a pena de multa. No entendimento de Jesus (2001, p. 604) a Lei n. 10.028/00 trouxe proteo criminal Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar n. 101/00), cominando penas aos maus gestores da coisa pblica. A severidade das sanes comentada por Campos (2005, p. 80):
De nada adiantaria um rgido sistema de controle se no houvesse uma lei que estabelecesse punies para os atos contrrios aos interesses da lei de controle. A lei prev srias sanes para o seu descumprimento, que vai desde o ressarcimento dos prejuzos causados s finanas pblicas at a priso, passando pela multa e pela cassao do mandato, quando exercendo cargo eletivo. A lei tem que ser severa, pois se assim no fosse impediria a observncia do princpio da transparncia e dificultaria o controle sobre a correta execuo do oramento, podendo da decorrer uma srie de outras violaes.

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A Lei n 10.028, de 19 de outubro de 2000 (BRASIL, 2000), acrescenta ao Cdigo Penal captulo especfico que trata dos Crimes contra as Finanas Pblicas ficando estabelecida pelo artigo 359-B a pena de deteno de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos para quem ordenar ou autorizar a inscrio em Restos a Pagar, de despesa que no tenha sido previamente empenhada ou que exceda limite estabelecido em lei. O fundamento legal da incriminao prevista nesse dispositivo est estabelecido no artigo 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal. Para Pelicioli e Moura (2002, p. 22) embora o fato possa no causar dano patrimonial, inegvel que a ordem ou autorizao da inscrio em restos a pagar da despesa que no tenha sido empenhada ou que exceda limite estabelecido em lei causa dano ao regular andamento da administrao pblica. De acordo com as explicaes de Mirabete (2005, p. 2657), o crime consuma-se com a ordem, para o agente que a determina, e com a autorizao, para o agente que a permite, independentemente da efetiva inscrio da despesa. Trata-se de crime de mera conduta, nas duas aes, no se admitindo a tentativa. importante ressaltar que, conforme Pazzaglini Filho (2006, p. 76), consuma-se o delito com a ordenao ou autorizao ilegal de inscrio em Restos a Pagar, independente de sua efetiva inscrio. Para esse autor, trata-se de crime formal, envolvendo j a ao de ordenar ou autorizar resultado de dano ou de perigo gesto regular e responsvel das finanas pblicas. Descabe, na espcie, a tentativa. O artigo 359-C, includo no Cdigo Penal pela Lei n 10.028/2000 (BRASIL, 2000), institui a pena de recluso, de 1 (um) a 4 (quatro) anos a quem ordenar ou autorizar a assuno de obrigao, nos dois ltimos quadrimestres do ltimo ano do mandato ou legislatura, cuja despesa no possa ser paga no mesmo exerccio financeiro ou, caso reste parcela a ser paga no exerccio seguinte, que no tenha contrapartida suficiente de disponibilidade de caixa. No entendimento de Mirabete (2005, p. 2659), o crime previsto no artigo 359-C consuma-se com a ordem ou autorizao para que se assuma irregularmente a obrigao. Trata-se de crime formal, dispensando-se para a consumao que seja assumida a obrigao. Em relao a esse artigo, Neto, Gomes e Alves (2002, p. 71) fazem o seguinte comentrio:

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Como pode se observar, toda a obrigao assumida pelo administrador deve ser integralmente cumprida no decorrer do seu mandato. No entanto, possvel que o administrador venha assumir obrigaes (sic) que seja adimplida total ou parcialmente no mandato seguinte. Porm se faz necessrio (sic) (sic) existncia de previso de recursos financeiros suficientes para esse fim, sob pena de incorrer na responsabilidade criminal prevista no tipo legal. Isso porque a tipicidade do fato nasce quando a ordem ou autorizao cria obrigao, gerando despesa que ser passada prxima gesto, sem a necessria e suficiente disponibilidade de caixa.

Para Pazzaglini Filho (2006, p. 79) trata-se de crime formal que se consuma com a mera ordenao ou autorizao de despesa irregular, independentemente de ter sido esta realizada. No comporta, pois, a figura da tentativa. Outra alterao ao Cdigo Penal, relacionada aos Restos a Pagar, o artigo 359-F acrescentado pela Lei n 10.028/2000 (BRASIL, 2000) que prev a pena de deteno de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos para o Administrador Pblico que deixar de ordenar, de autorizar ou de promover o cancelamento de Restos a Pagar inscrito em valor superior ao permitido em lei. Conforme Pelicioli e Moura (2002, p. 31) o delito ocorre quando o sujeito ativo, agente pblico, no ordenar o cancelamento do montante de restos a pagar em valor permitido em lei, acrescentando ainda que:
O valor permitido em lei a suficiente disponibilidade financeira que permita que seja paga integralmente dentro dos dois ltimos quadrimestres, ou a disponibilidade de caixa existente no exerccio seguinte. Assim, existem duas situaes que fixam o valor permitido em lei, a primeira, aquela que permite o pagamento nos dois ltimos quadrimestres, a segunda, a disponibilidade de caixa que permita pagar no exerccio seguinte. A incriminao protege a eficincia da mquina administrativa, no tocante ao seu normal desenvolvimento, incluindo-se a, o poder de investimento muitas vezes comprometido em funo de gastos acima da disponibilidade financeira existente.

Sobre o que estabelece o artigo 359-F, Mirabete (2005, p. 2662) afirma que o crime consuma-se assim que se esgota o prazo para que o administrador, conforme as funes que desempenhe, ordene, autorize ou promova o cancelamento. No se exige que haja prejuzo efetivo para a Administrao. A respeito desse artigo, a conduta do agente pblico apresenta-se sob trs formas, de acordo com o que menciona Jesus (2001, p. 623):

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1) deixar de ordenar: o autor deve tomar a iniciativa do cancelamento, porm no emite a ordem. No o administrador que efetiva o cancelamento, mas terceira pessoa a seu comando. A ordem, que no foi emitida, tornaria sem efeito o montante de restos a pagar inscrito em valor superior ao permitido em lei; 2) deixar de autorizar: j h iniciativa de corrigir o desvio por parte de terceira pessoa, porm, o autor, que possui a atribuio legal de corroborar com o cancelamento, fica inerte, no impedindo que se cancele o montante inscrito em valor superior ao previsto em lei. A autorizao deve ser imprescindvel para a correo da ilegalidade; 3) deixar de promover: o sujeito tem atribuio de corrigir o desvio, cancelando o montante inscrito em valor superior ao descrito em lei. Apesar de ser a pessoa indicada para o encargo, no efetua o cancelamento.

Nesse caso especfico, consuma-se o delito quando o sujeito ativo deixar decorrer o momento final em que deveria ser procedido o cancelamento dos Restos a Pagar como afirma Pazzaglini Filho (2006, p. 89). O autor acrescenta ainda que: Por se tratar de crime omissivo, em que impossvel o fracionamento dos atos de execuo, no se admite a figura da tentativa. Caso no sejam tomadas as providncias para penalizar os autores das irregularidades tratadas, os crimes prescrevero em 4 (quatro) anos, para os casos previstos nos artigos 359-B e 359-F e, em 8 (oito) anos, para os casos previstos no artigo 359-C, conforme estabelece o artigo 109 do Cdigo Penal. 2.6 A LEI DE DIRETRIZES ORAMENTRIAS E OS RESTOS A PAGAR A Constituio Federal (BRASIL, 1988), por meio do inciso II do artigo 165, determinou que lei de iniciativa do Poder Executivo estabelecesse as diretrizes oramentrias. De acordo com o que dispe o pargrafo 2 desse artigo, a Lei de Diretrizes Oramentrias LDO o ato normativo que: - compreender as metas e prioridades da administrao pblica federal, incluindo as despesas de capital para o exerccio financeiro subseqente; - orientar a elaborao da Lei Oramentria Anual; - dispor sobre as alteraes na legislao tributria; e - estabelecer a poltica de aplicao das agncias financeiras oficiais de fomento.

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A Lei de Responsabilidade Fiscal (BRASIL, 2000) determinou que, alm do atendimento ao disposto no 2 do artigo 165 anteriormente citado, a Lei de Diretrizes Oramentrias dispusesse tambm sobre: - equilbrio entre receitas e despesas; - critrios e forma de limitao de empenho; - normas relativas ao controle de custos e avaliao dos resultados dos programas financiados com recursos dos oramentos; e - demais condies e exigncias para transferncias de recursos a entidades pblicas e privadas. Outros dispositivos constantes da Lei de Responsabilidade Fiscal acrescentaram competncia Lei de Diretrizes Oramentrias para disciplinar sobre outros assuntos, conforme citao de Pereira (2003, p. 153):
Registre-se que (sic) LDO foi significativamente fortalecida, considerando que, alm dessas incumbncias, a Lei de Responsabilidade Fiscal, visando ao equilbrio financeiro entre receitas e despesas, tambm lhe atribuiu, em diversos dispositivos, competncia para disciplinar vrias matrias. Dessa maneira, independentemente da forma e de seu contedo atuais, devem ser incorporadas ao texto da LDO normas que iro disciplinar ou tratar de assuntos como: fixao de critrio para a elaborao da LOA; definio da forma de utilizao e do montante da reserva de contingncia; fixao de ndices de preos para atualizao monetria do principal da dvida mobiliria refinanciada; disciplina da programao financeira e o cronograma de execuo mensal de desembolso, entre outros. Alm dessas incumbncias adicionais, a Lei de Responsabilidade Fiscal acrescentou estrutura da LDO os denominados Anexos de Metas Fiscais e de Riscos Fiscais.

A Lei de Diretrizes Oramentrias tem um papel fundamental na interligao entre o que estabelece a Lei do Plano Plurianual PPA e as Leis Oramentrias Anuais. Sobre isso, Albuquerque, Medeiros e Silva (2008, p. 163) afirmam que a Lei de Diretrizes Oramentrias o elo entre o Plano Plurianual PPA, que funciona como um plano de Governo, e a Lei Oramentria Anual LOA, instrumento de viabilizao da execuo dos programas governamentais. Os mesmos autores fazem ainda, as seguintes consideraes:
Ao situar-se em uma posio intermediria entre as diretrizes, objetivos e metas, definidas no plano plurianual, e a previso da receita e fixao da despesa, prprias da lei oramentria anual, a Lei de Diretrizes Oramentrias cumpre papel de balanceamento entre a estratgia traada no incio de um governo e as reais possibilidades que vo se apresentando ao longo dos anos de implementao do plano plurianual.

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Diante da necessidade de se ajustar a programao prevista no plano plurianual ao cenrio poltico, econmico e institucional que se apresenta nos meses que antecedem elaborao e anlise da proposta oramentria, a Lei de Diretrizes Oramentrias tem o poder de antecipar um fato inevitvel: a necessidade de se fazer escolhas (ALBUQUERQUE, MEDEIROS e SILVA, 2008, p. 164).

Para Sanches (2004, p. 204-205) a Lei de Diretrizes Oramentrias caracteriza-se como uma lei muito mais importante do que a oramentria, qual cabe apenas traduzir em valores e aes especficas as grandes opes de alocao definidas pela LDO, ao fixar as prioridades e metas da Administrao para o exerccio seguinte. A questo dos Restos a Pagar vem tendo a cada ano mais importncia nas Leis de Diretrizes Oramentrias passando a ser inserida em um nmero maior de dispositivos dessas leis. Num levantamento realizado com as Leis de Diretrizes Oramentrias estabelecendo as diretrizes oramentrias da Unio, para os anos de 2004 a 2008, percebe-se a ampliao da preocupao do Poder Legislativo em propor alteraes ao projeto de lei encaminhado ao Congresso Nacional pelo Poder Executivo. O interesse dos parlamentares, basicamente aqueles ligados s bancadas oposicionistas, manter maior controle da execuo dos Restos a Pagar e reduzir o poder discricionrio do Governo Federal em relao contnua elevao dos montantes inscritos em Restos a Pagar no processados no final de cada exerccio financeiro, bem como, restringir a utilizao, essencialmente, poltica de tais recursos. Quando se trata especificamente da questo dos Restos a Pagar, as Leis de Diretrizes Oramentrias para os anos de 2004 e 2005 (Apndices A e B), podem ser consideradas como repeties adaptadas de dispositivos. Obviamente, cada uma das Leis de Diretrizes Oramentrias trata das diretrizes para a elaborao da lei oramentria de um determinado ano, porm a semelhana quanto ao teor dos dispositivos patente. J em comparao com as diretrizes para a elaborao da lei oramentria para o ano de 2006, h uma ampliao no nmero dos dispositivos que versam sobre os Restos a Pagar, conforme consta da respectiva Lei de Diretrizes Oramentrias (Apndice C). Entretanto, mais significativo o acrscimo no nmero dos dispositivos que tratam dos Restos a Pagar nas Leis de Diretrizes Oramentrias aprovadas em

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2006 e 2007, com o objetivo de estabelecerem as diretrizes para a elaborao das leis oramentrias para os anos de 2007 e 2008 (Apndices D e E). Alm da ampliao no nmero dos dispositivos adequado salientar o alcance das novas medidas e a demonstrao efetiva da participao do Congresso Nacional regulando a matria quando aprova alteraes especficas para a questo dos Restos a Pagar propondo maior controle e transparncia na execuo dessas despesas. Em 2006, quando da tramitao do projeto de lei de diretrizes oramentrias para 2007, acaba sendo aprovado no Congresso Nacional um dispositivo nos seguintes termos:
Art. 129. Os restos a pagar relativos a despesas primrias discricionrias inscritos em 2007 no excedero a 70% (setenta por cento) do valor inscrito no exerccio de 2006. Pargrafo nico. Excluem-se do limite a que se refere o caput as despesas relativas ao Projeto-Piloto de Investimentos Pblicos PPI de que trata o art. 3 desta Lei.

O Poder Executivo, por meio da Mensagem n 1.190, de 29 de dezembro de 2006, acaba vetando a iniciativa dos parlamentares apresentando, para tanto, as seguintes razes:
A inscrio de restos a pagar segue estritamente a legislao vigente, sendo o volume basicamente determinado pelo descompasso entre a execuo fsica e financeira e o princpio da anualidade do oramento, em particular no tocante aos investimentos. Ao fixarem-se limites para a sua inscrio se toma por pressuposto a existncia de desequilbrios entre receitas e despesas, o que, todavia, no corresponde ao que ocorre com o processamento dos restos a pagar, que conforme apontado intrnseco ao processo de execuo oramentria. A prpria Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, dedicou-se ao aspecto do comprometimento financeiro com os restos a pagar, fixando, em seu bojo a exigncia de que, nos ltimos dois quadrimestres de mandato, fossem resguardados os correspondentes recursos financeiros para arcar com as obrigaes decorrentes dos restos a pagar, evitando-se que essas obrigaes recassem sobre o prximo governante. Assim, a gesto dessas obrigaes no requer limitaes adicionais quelas j consagradas na LRF, sob pena de que qualquer limite arbitrado, sem observar a dinmica da execuo das despesas, possa colocar em risco a continuidade de aes relevantes, em vista do que se sugere apor veto ao dispositivo por contrariar o interesse pblico.

Por meio da Nota Tcnica Conjunta n 01/07 (2007a, p. 10), a Consultoria de Oramento e Fiscalizao Financeira da Cmara dos Deputados e a Consultoria

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de Oramento, Fiscalizao e Controle do Senado Federal apresentam aos congressistas Subsdios apreciao dos vetos presidenciais Lei de Diretrizes Oramentrias para 2007 (Lei n 11.439/2006 LDO 2007) fazendo a seguinte anlise desse veto:
A realidade e a dinmica da execuo do oramento, da forma como tem sido executado, tem ensejado a liberao de crditos nos ltimos meses (quando no nos ltimos dias) do exerccio, Isso gera, por vezes, problemas srios na qualidade do gasto e transforma o mecanismo (necessrio) de Restos a Pagar em Restos a Fazer. Tal prtica transforma a execuo dessa conta em verdadeiros oramentos paralelos, desrespeitando o princpio da anualidade, j que oramentos de anos anteriores, que deveriam estar encerrados, mantm-se (sic) vivos por meio de tais Restos a Pagar. A situao atual de restos a pagar est to exacerbada que enseja a execuo de restos a pagar de quatro exerccios anteriores em montante semelhante ao investimento de um Oramento geral da Unio. As limitaes constantes da LRF tratam da cobertura financeira de restos a pagar no ltimo ano de mandato, o que pode gerar desequilbrio oramentrio e endividamento. A medida vetada pelo Poder Executivo trata de controle e boa execuo das finanas pblicas.

Quando da tramitao do projeto de lei de diretrizes oramentrias para 2008, o Congresso Nacional novamente fez inserir no texto encaminhado para a sano presidencial um dispositivo relacionado questo dos Restos a Pagar. O dispositivo apresentava o seguinte texto:
Art. 131. Os restos a pagar no processados tero vigncia de um ano a partir de sua inscrio, exceto se: I vierem a ser liquidados nesse perodo, observado o disposto no art. 112 desta Lei; II referirem-se a convnio, ou instrumento congnere, por meio do qual j tenha sido transferida a primeira parcela de recursos, ressalvado o caso de resciso; ou III referirem-se a convnio, ou instrumento congnere, cuja efetivao dependa de licena ambiental ou do cumprimento de requisito de ordem tcnica estabelecido pelo concedente. 1 Durante a execuo dos restos a pagar no sero admitidas alteraes nos valores anteriormente inscritos. 2 Fica vedada no exerccio de 2008 a execuo de restos a pagar inscritos em exerccios anteriores a 2007 que no tenham sido liquidados at 31 de dezembro 2007, ressalvado o disposto no inciso II do caput. 3 Os rgos de controle interno e externo verificaro o cumprimento do disposto neste artigo.

Outra vez, o Poder Executivo acaba vetando o dispositivo expressando as seguintes razes para justificar tal procedimento:

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O entendimento de que devem ser envidados todos os esforos possveis na busca da reduo das despesas inscritas em restos a pagar, especialmente as no-processadas, parece ser unanimidade entre os gestores pblicos de todos os Poderes. Entretanto, tambm expressiva a opinio de que essa reduo deve ser realizada de forma gradual, a fim de no comprometer a execuo oramentria e financeira das aes autorizadas pelo Poder Legislativo nos respectivos exerccios financeiros. Dessa forma, considerando que o dispositivo em questo impede que os restos a pagar no processados, que no tenham sido objeto de convnio ou instrumento congnere, no possam ter a sua vigncia prorrogada, podero colocar em risco a continuidade de importantes aes empreendidas pelo Governo na busca do almejado crescimento econmico.

Com a Nota Tcnica Conjunta n 04/07 (2007b, p. 9), as Consultorias de Oramento da Cmara dos Deputados e do Senado Federal posicionam-se contrariamente ao veto. Para apresentar alguns argumentos justificando tal posicionamento, transcreve-se da citada Nota Tcnica o primeiro e o penltimo pargrafos, que esto assim redigidos:
O dispositivo buscava estabelecer, por lei, e assim faz-lo incidir sobre todos os Poderes, o que, previsto na Lei n 4.320/64, no Decreto-Lei 200/67 e na Lei Complementar n 101/2000, at ento estava regulado apenas no Decreto n 93.872, de 1986. A falta de maior disciplinamento legal sobre a inscrio de despesas em restos a pagar tem permitido a edio de decretos, para prorrogar sua vigncia segundo a convenincia apenas do Poder Executivo, prorrogao essa que s vezes beneficia apenas determinados rgos. [...] Isto posto, parece despiciendo alegar j existir nas normas oramentrias critrios de razovel percepo sobre a inscrio em restos a pagar, seja na Lei n 4.320/64, seja no Decreto Lei (sic) n 200/67, seja no Decreto n 93.872/1996 (sic), mas que no esto sendo obedecidos. O interesse no Congresso Nacional em legislar sobre a matria, por meio da LDO, seria tambm o de aperfeio-las, tornandoas mais claras.

Nas razes dos vetos, mencionadas anteriormente, chamam a ateno as duas justificativas finais que abarcam quaisquer circunstncias que se pretendam manter inalteradas, quais sejam: por contrariar o interesse pblico e colocar em risco a continuidade de importantes aes empreendidas pelo Governo na busca do almejado crescimento econmico. Por ltimo, necessrio salientar que o Poder Executivo, por meio do Presidente da Repblica, acaba fazendo prevalecer a vontade do Governo, em

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virtude da imobilidade do Congresso Nacional para tratar dos vetos apostos e ainda, em virtude da exigidade do tempo para que as mudanas possam ter os efeitos pretendidos.

2.7 A LEI ORAMENTRIA ANUAL E OS RESTOS A PAGAR A Lei Oramentria Anual uma outra lei de iniciativa do Poder Executivo estabelecida pelo inciso III do artigo 165 da Constituio Federal (BRASIL, 1988), competindo privativamente ao Presidente da Repblica, conforme determina o inciso XXIII do artigo 84 da Constituio Federal (BRASIL, 1988), enviar ao Congresso Nacional as propostas de oramento. Para Pereira (2003, p. 134) o oramento pode ser aceito como um acordo especial entre o Estado e o contribuinte, sob a mediao do parlamento em razo de tratar-se de um ato que materializa a origem e o montante de recursos a serem obtidos, paralelamente natureza e montante dos dispndios a serem efetuados. Embora quase em desuso, a lei oramentria conhecida tambm como lei de meios ou lei dos meios. Busca-se no trabalho de Sanches (2004, p. 204) o significado para essas denominaes:
Expresso utilizada para designar, figurativamente ou como sinnimo, o oramento pblico (lei oramentria anual). Tal designao, bastante utilizada no mbito da oramentao tradicional e hoje de emprego limitado, decorre da percepo de que a lei oramentria constitui uma pea fundamental na distribuio dos meios recursos financeiros e institucionais do poder pblico entre as vrias e concorrentes funes do aparato estatal, bem como entre os muitos rgos e entidades da administrao pblica.

Em relao lei oramentria, a Lei de Responsabilidade Fiscal determina que o projeto de lei oramentria anual seja elaborado de forma compatvel com o plano plurianual, com a Lei de Diretrizes Oramentrias e com as normas da prpria Lei Complementar. Nesse esclarecimentos: sentido, Pereira (2003, p. 154) apresenta os seguintes

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Por determinao das normas emanadas da Constituio Federal de 1988 e da Lei de Responsabilidade Fiscal de 2000 e tendo como referncia o processo de planejamento, o projeto de lei oramentria anual, previsto no inciso III do art. 165 da Constituio Federal, dever ser elaborado de forma compatvel com o plano plurianual e com a LDO, e sem prejuzo dos demonstrativos definidos pela Lei n 4.320, de 1964.

Como se v, a Lei Oramentria Anual est delimitada pelas normas anteriormente referenciadas que acabam definindo a sua estrutura e a organizao dos oramentos. Para Campos (2005, p. 75), a lei oramentria anual meramente descritiva visto que a poltica oramentria fixada pelo plano plurianual e pela lei de diretrizes oramentrias. Quanto questo dos Restos a Pagar realizou-se levantamento das ltimas cinco leis oramentrias, sendo que nas Leis Oramentrias Anuais aprovadas para os anos de 2005 a 2008 (Apndice F), foi identificada apenas uma referncia aos Restos a Pagar em cada uma delas. A Lei Oramentria Anual para o ano de 2004 no apresenta qualquer referncia. O dispositivo identificado nas quatro Leis Oramentrias Anuais praticamente se transcreve ano aps ano nas leis analisadas, e trata, em sntese, da autorizao para pagamento daquelas despesas inscritas em Restos a Pagar que tenham sido, durante cada exerccio financeiro, excludas da relao de Subttulos Relativos a Obras e Servios com Indcios de Irregularidades Graves informados pelo Tribunal de Contas da Unio, conforme previsto nas Leis de Diretrizes Oramentrias (Apndices A a E).

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3 A CONTABILIZAO DOS RESTOS A PAGAR Antes de iniciar a abordagem do assunto especfico deste captulo apresentam-se algumas consideraes sobre a Contabilidade Pblica ou Governamental, como tambm denominada por alguns autores, e o regime de contabilizao da despesa pblica. Mota (2006, p. 186) apresenta o seguinte conceito para a Contabilidade Pblica:
A Contabilidade Pblica o ramo da Cincia Contbil que aplica na administrao pblica as tcnicas de registro dos atos e fatos administrativos, apurando resultados e elaborando relatrios peridicos, levando em conta as normas de Direito Financeiro (Lei 4.320/64), os princpios gerais de finanas e os princpios de contabilidade.

Para Silva, Pinto e Mota (2008, p. 91) a Contabilidade Pblica o ramo da Contabilidade que coleta, registra e controla os atos e fatos da Administrao Pblica, relativos ao patrimnio e suas variaes, com enfoque no acompanhamento da execuo do oramento. Esses autores alertam para o fato de que o patrimnio o objeto da cincia contbil. No caso da Contabilidade Pblica os objetos so o oramento e o patrimnio pblicos. Conforme observao de Pires (2006, p. 224), a Contabilidade Pblica no est interessada, somente, no Patrimnio e suas variaes, mas tambm no Oramento e sua execuo (previso e arrecadao da receita e a fixao e execuo da despesa). Em sua obra, Leite (2007, p. 4) tem as seguintes consideraes sobre a Contabilidade Pblica:
A Contabilidade Pblica registra a previso da receita e a fixao da despesa, estabelecida no Oramento Pblico aprovado para o exerccio, escritura a execuo oramentria da receita e da despesa, faz a comparao entre a previso e a realizao das receitas e despesas, controla as operaes de crditos, a dvida ativa, os valores, os crditos e obrigaes, revela as variaes patrimoniais e mostra o valor do patrimnio. Com base nos dispositivos da Lei 4.320/64, podemos ento definir a Contabilidade Pblica como sendo o ramo da contabilidade que coleta, registra e controla os atos e fatos da Fazenda Pblica, mostra o

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Patrimnio Pblico e suas variaes, bem como acompanha e demonstra a execuo do oramento.

Outro conceito de Contabilidade Pblica apresentado por Lima e Castro (2007, p. 1-2):
A Contabilidade Pblica o conhecimento especializado da Cincia Contbil que aplica no processo gerador de informaes os conceitos, princpios e normas contbeis na gesto patrimonial de uma entidade governamental, de sorte a oferecer sociedade informaes amplas e acessveis sobre a gesto da coisa pblica. Entende-se por entidade governamental, independentemente de suas caractersticas peculiares, toda e qualquer entidade criada a partir de legislao federal, estadual, distrital ou municipal, que lhe atribui autonomia para gesto pblica de bens, direitos e obrigaes.

Como j mencionado, os objetos da Contabilidade Pblica so o oramento e o patrimnio pblicos. A seguir, apresenta-se uma relao contendo os objetivos da Contabilidade para a Administrao Pblica, de acordo com Lima e Castro (2007, p. 3):
registrar a previso das receitas e a fixao das despesas constantes dos oramentos pblicos anuais; registrar todos os Ativos (bens e direitos), como os crditos, as aquisies para revenda, os emprstimos concedidos, os financiamentos, os ttulos e valores, os estoques, entre outros; e todos os Passivos (obrigaes), como os precatrios, as provises passivas, o imposto de renda, as contribuies a pagar e outros passivos pertencentes ao ente pblico; escriturar e efetuar o acompanhamento da execuo oramentria e financeira das receitas e despesas; controlar as operaes de crdito, a dvida ativa e as obrigaes do ente pblico; apresentar as variaes patrimoniais, ressaltando o valor do patrimnio; fornecer informaes aos gerentes pblicos e sociedade em geral sobre o desempenho fiscal dos entes pblicos, em particular no que tange ao respeito aos preceitos versando sobre disciplina fiscal agregada; fornecer dados sobre os entes pblicos Contabilidade Nacional (estatsticas econmicas do pas); disponibilizar informaes que auxiliem a medir o desempenho de estruturas e programas de governo.

Para Pires (2005, p. 223) a Contabilidade Aplicada Administrao Pblica, seja na rea Federal, Estadual, Municipal ou no Distrito Federal, tem como carro chefe a Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964.

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O Ttulo IX da Lei n 4.320/64 (BRASIL, 1964) trata Da Contabilidade e est subdividido em trs captulos assim denominados: Captulo I Disposies Gerais; Captulo II Da Contabilidade Oramentria e Financeira; e Captulo III Da Contabilidade Patrimonial e Industrial. Alm dos procedimentos de contabilidade pblica previstos na Lei n 4.320/64, o artigo 50 da Lei Complementar n 101/2000 (BRASIL, 2000) preconiza a obedincia s demais normas de contabilidade pblica, quais sejam, os princpios fundamentais de contabilidade e as normas brasileiras de contabilidade visando ampliar o controle das contas pblicas. Portanto, para Pires (2006, p. 229), o registro contbil dos atos e fatos administrativos, bem como a elaborao dos balanos e demonstrativos contbeis, oramentrios e financeiros obedecem s normas gerais estatudas pela Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, e pela Lei Complementar 101, de 4 de maio de 2000. Arajo (2004, p. 70) relaciona as orientaes contidas no artigo 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal com vistas escriturao das contas pblicas:
registro prprio da disponibilidade de caixa, de modo que os recursos vinculados fiquem identificados e escriturados de forma individualizada; a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia; o resultado dos fluxos financeiros ser apurado pelo regime de caixa, em carter complementar; as demonstraes contbeis devem compreender, isolada e conjuntamente, as transaes e operaes de cada rgo, fundo ou entidade da administrao direta, autrquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente; as receitas e despesas previdencirias devem ser apresentadas em demonstrativos financeiros e oramentrios especficos; as operaes de crdito, as inscries em restos a pagar e as demais formas de financiamento ou assuno de compromissos devero ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variao da dvida pblica no perodo, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor; a demonstrao das variaes patrimoniais, [...], dar destaque origem e ao destino dos recursos provenientes da alienao de ativos; as demonstraes conjuntas no incluiro as operaes intragovernamentais; a edio de normas gerais para consolidao das contas pblicas caber ao conselho de gesto fiscal; a administrao pblica deve manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial.

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O objetivo do controle contbil, segundo Silva (2003, p. 178), a segurana da veracidade do registro das operaes no que se refere legalidade dos atos e fidelidade funcional dos agentes da administrao. Devido complexidade dos registros contbeis e buscando dar segurana e credibilidade s informaes da Administrao Pblica Federal, em um territrio to vasto e at mesmo em rgos pblicos localizados no exterior, o Brasil emprega um importante sistema informatizado que recebeu de Silva, Pinto e Mota (2008, p. 19), as seguintes consideraes:
O Sistema Integrado de Administrao Financeira Siafi o sistema informatizado que processa e controla a execuo oramentria, financeira, patrimonial e contbil da Unio. O Siafi foi implantado em 1987, tornando-se, desde ento, importante instrumento para o acompanhamento e controle da execuo oramentria, financeira, patrimonial e contbil do Governo Federal. Atualmente, se apresenta como um dos maiores e mais abrangentes instrumentos de administrao das finanas pblicas, dentre os seus congneres conhecidos no mundo. O desempenho do Siafi tem despertado a ateno e o interesse de organismos internacionais e de vrios pases da Europa e Amrica Latina. Esses pases tm enviado, freqentemente, suas delegaes ao Ministrio da Fazenda, com o objetivo de conhecer a tecnologia utilizada e absorver a experincia adquirida, visando implantao de sistema similar. Em 2006 o Siafi foi apresentado para representantes da Organizao das Naes Unidas ONU, como experincia de sucesso na transparncia do gasto pblico.

O campo de aplicao da contabilidade pblica est delimitado na prpria ementa da Lei n 4.320/64 (BRASIL, 1964) que Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. De forma didtica e detalhada, Mota (2006, p. 193) apresenta a estrutura da Administrao Pblica atendida pela contabilidade pblica:
a. Administrao Direta Governo Federal: Ministrios, Secretarias do Governo Federal, Presidncia da Repblica e rgos dos demais Poderes da Unio (tribunais, casas legislativas etc.) Governos Estadual/Distrital/Municipal: Secretarias de Governo Estadual e Municipal, Prefeituras e rgos dos demais Poderes. b. Administrao Indireta

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Autarquias, fundaes e empresas pblicas vinculadas aos trs nveis de governo (enquanto fazem uso de recursos conta do oramento pblico nas esferas fiscal e seguridade social). As empresas estatais, enquanto dependentes, esto no campo de aplicao da Contabilidade Pblica, o que se entende da leitura do inciso III do art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal em confronto com o inciso III do seu art. 2. Dessa forma deve-se incluir no seu campo de atuao as sociedades de economia mista dependentes.

Sinttica e resumidamente, Pires (2006, p. 228) afirma que o campo de aplicao da Contabilidade restrito Administrao Direta dos entes da federao, bem como s suas autarquias, fundaes mantidas pelo poder pblico e empresas pblicas dependentes. Para melhor compreenso quanto s empresas estatais dependentes, Sanches (2004, p. 135) apresenta a seguinte conceituao:
A empresa estatal que, em razo de sua incapacidade para gerar receitas suficientes para custear sua manuteno (despesas com pessoal ou de custeio em geral, bem como despesas de capital, exceto participaes acionrias), precise receber transferncias correntes do ente da federao a que se vincula, tornando-se, em razo disso, unidade oramentria no Oramento Fiscal ou da Seguridade Social respectivo. No caso da Unio essa linha de dar tratamento oramentrio similar ao das autarquias s EED deriva das normas das LDOs que exigem o detalhamento programtico de todos os recursos do Tesouro alocados em entidades da administrao excetuados, formalmente, alguns fundos de incentivos fiscais (FINOR, FINAM e FUNRES) conjugadas com as que restringem o oramento de investimento de estatais a determinados gastos tpicos da categoria capital.

Ressalte-se que a LDO do Governo Federal, anualmente, estabelece que as estatais dependentes devem usar o SIAFI (instrumento de Contabilidade Pblica Federal) na modalidade total para registrar a sua execuo oramentria e financeira. (MOTA, 2006, p. 193). Com relao ao regime contbil adotado pela Administrao Pblica no Brasil os estudiosos apresentam algumas divergncias. De um lado, como forma de se obter esclarecimentos sobre os regimes contbeis, transcrevem-se as definies utilizadas por Sanches (2004, p. 304) para os regimes de caixa e de competncia:
REGIME DE CAIXA Tambm chamado Regime de Gesto Anual, a modalidade de regime contbil em que so consideradas como receitas e despesas do exerccio tudo o que se receber ou pagar durante o exerccio financeiro, ainda que se tratem de crditos e dbitos referentes a outros exerccios. Esse regime, adotado em pases como a

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Inglaterra, dispensa a apurao de resduos ativos (crditos) e de restos a pagar (dbitos), visto que nele, encerrado o exerccio, as receitas e despesas no realizadas so transferidas para o oramento do ano seguinte. REGIME DE COMPETNCIA Tambm denominado Princpio da Competncia ou Regime Jurdico, a modalidade de regime contbil em que as receitas e despesas so apropriadas como do exerccio em razo da data do respectivo fato gerador (ocorrncia do fato que cria a obrigao) e no da poca em que ocorre a arrecadao ou o pagamento. Sob esse regime, os tributos lanados e no arrecadados e as despesas empenhadas e no pagas no exerccio, so contabilmente apropriados nos resultados do exerccio como se tivessem sua execuo completamente realizada no ano de referncia. Esse regime, adotado em pases como a Itlia, requer a apurao, no final do exerccio, das transaes que devem ser apropriadas como resduos ativos e restos a pagar.

Por outro lado, Reis (2006) apresenta as seguintes consideraes sobre os regimes contbeis:
a) Regime de caixa o regime pelo qual se processam as movimentaes de recebimentos e de pagamentos de valores por caixa, independentemente do fato gerador de receitas e despesas ter ocorrido ou no. Em realidade, regime de gesto financeira e no de Contabilidade. Nesta, contudo, costuma-se registrar as receitas pelo regime de caixa, em que pese ser conseqncia de uma interpretao equivocada da legislao financeira [...]. (REIS, 2006, p. 98). b) Regime de competncia O regime de competncia aquele em que as receitas, as despesas e outras operaes so reconhecidas e apropriadas ao exerccio pela ocorrncia do respectivo fato gerador. Assim, a primeira providncia a ser adotada, antes do registro, analisar a operao da qual surge uma receita ou uma despesa a fim de identificar o respectivo fato gerador [...]. (REIS, 2006, p. 100).

No entendimento de Reis (2006, p. 100), o fato gerador da despesa o consumo efetivo, imediato ou de longo prazo, de bens e/ou servios nas atividades da organizao. Para Lima e Castro (2007, p. 4), o legislador definiu para a execuo financeira aplicada Administrao Pblica Brasileira o regime misto, ou seja, de competncia para as despesas e de caixa para as receitas. O entendimento desses autores est baseado no que dispe o artigo 35 da Lei n 4.320/64 (BRASIL, 1964), que estabelece: Pertencem ao exerccio financeiro: I - as receitas nele arrecadadas; II - as despesas nele legalmente empenhadas.

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A fim de apresentar um entendimento sobre qual o regime adotado pela Administrao Pblica no Brasil, Kohama (2003, p. 54-55) fornece uma anlise individualizada para cada um dos incisos desse artigo:
a) pelo texto legal devem pertencer ao exerccio financeiro as receitas nele arrecadadas, isto quer dizer que, em relao ao regime contbil de escriturao, deveremos utilizar o chamado regime de caixa, pois s deve ser considerada a receita que for efetivamente arrecadada no exerccio; b) e, com relao s despesas, diz o texto que devem pertencer ao exerccio financeiro as despesas nele legalmente empenhadas, o que nos leva a inferir, em termos de regime de escriturao contbil, tratar-se do regime de competncia, uma vez que a despesa atribuda e apropriada ao exerccio, de acordo com a sua real incidncia, ou seja, de acordo com a data do fato gerador. No caso da despesa, o fato gerador o empenho, pois ele que cria para o Estado a obrigao de pagamento.

Em concluso a essa anlise, Kohama (2003, p. 55) afirma que no Brasil, a administrao pblica deve adotar o regime contbil de escriturao Misto, ou seja, o regime de caixa para a arrecadao das receitas e o regime de competncia para a realizao das despesas. Entretanto, outros autores discordam dos entendimentos de que o regime contbil adotado no Brasil seja o regime misto. De acordo com os comentrios de Trevisan (2004, p. 8), A Contabilidade Pblica brasileira virou samba de crioulo doido, que mistura regime de caixa com regime de competncia. Ao analisar o artigo 35 da Lei n 4.320/64 (BRASIL, 1964), Reis (2006, p. 96-97) tem o seguinte posicionamento:
a) Pertencem ao exerccio financeiro (caput) O caput do artigo dispe que se deve reconhecer, apropriar e classificar no perodo financeiro (exerccio) em que se concretizou o fato gerador da receita e da despesa, considerando-se o exerccio financeiro o perodo que vai de 1 de janeiro a 31 de dezembro, o qual coincide com o ano civil, conforme o disposto no art. 34 da Lei 4.320/64; b) as receitas nele arrecadadas (inciso I) Preliminarmente, deve-se identificar o significado da expresso receita que, em administrao pblica, pode ser definida nos seguintes sentidos: amplo, que significa a entrada de dinheiro em caixa, independentemente da sua origem, e estrito, que se restringe queles valores provenientes das atividades geradoras de receitas da organizao, prprias ou de relaes jurdicas e de mandamentos constitucionais, que, como elemento novo, produzem efeitos financeiros e, conseqentemente, acrscimos ao

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patrimnio da entidade, e sobre os quais no existem reivindicaes de terceiros. [...] c) as despesas nele legalmente empenhadas (inciso II) A despesa governamental passa pelo processo de licitao, sendo esta dispensada e/ou inexigida desde que atenda a certas condies estabelecidas na legislao que lhe pertine, tendo frente a Lei n 8.666/93 com as alteraes que lhes foram introduzidas por leis posteriores. A despesa na administrao pblica pode provir de uma lei, de um contrato ou de um convnio, e pode ser examinada, como a receita, no sentido: amplo, o qual refere-se a uma simples compra de materiais para expediente, assim como amortizao de um emprstimo tomado, ou compra de um terreno ou de um edifcio, ou ainda prestao de servios. estrito, refere-se ao consumo efetivo dos bens e servios para a concretizao de um objetivo previamente delineado.

Assim, conforme explicao de Reis (2006, p. 97), considera-se realizao de despesa no o seu empenhamento, mas a concretizao do seu objeto ou do seu fato gerador, o qual pode se dar no exerccio de origem ou em exerccio seguinte. Em sua obra, Giacomoni (2007, p. 327) expe posicionamento semelhante quando afirma: A fase do empenho certamente no configura adequadamente a competncia do exerccio, que caracterizado quando da realizao efetiva da despesa. Apesar das repetidas manifestaes de descumprimento do princpio da competncia pelos mais diversos setores acadmicos nacionais que entendem no ser ele plenamente aplicvel ao exerccio da contabilidade governamental, o princpio da competncia passou a assumir especial relevncia na contabilidade pblica, aps a edio da Lei de Responsabilidade Fiscal cujo pargrafo 2 do artigo 4 exige a demonstrao no anexo de metas fiscais a ser includo na LDO da evoluo do patrimnio lquido, tambm nos ltimos trs exerccios, destacando a origem e a aplicao dos recursos obtidos com a alienao de ativos, o que no teria ocorrido (evoluo do patrimnio lquido) sem a aplicao desse princpio. (REMGIO, 2002). Com base na interpretao do inciso II do artigo 35 da Lei n 4.320/64 (BRASIL, 1964) o princpio da competncia, segundo Machado Jr. e Reis (2008, p. 92), referente, exclusivamente, aos empenhos legalmente feitos no exerccio da execuo do oramento e no s despesas cujos fatos geradores podero ter

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ocorrido, coincidentemente, no exerccio da origem do empenho, vindo a afetar a situao lquida patrimonial do ente governamental. Para Remgio (2002, p. 80-81), entende-se por princpio da competncia o dever que se impe ao profissional de contabilidade de, na apurao do resultado econmico de cada entidade, levar em considerao todas as despesas e receitas incorridas no perodo a que se referem as demonstraes, independentemente das datas dos respectivos fluxos de caixa. tambm desse autor o seguinte entendimento: A tnica do princpio encontra-se em reconhecer (e, portanto, registrar) as receitas e despesas quando da ocorrncia do fato gerador e no do efeito sobre as disponibilidades financeiras. (Remgio, 2002, p. 81). Conforme Reis (2006, p. 100-101), as bases para a adoo do regime de competncia podem ser identificadas nos seguintes elementos:
Fato gerador o que motiva a realizao da receita e/ou despesa, ainda que no tenha sido recebida ou paga por caixa, respectivamente. Assim, como fato gerador da receita tem-se a lei ou a despesa resultante de um contrato ou de um convnio. No primeiro, tem-se como exemplo a Constituio da Repblica ou a Lei Tributria. No segundo, tem-se os servios geradores de receitas e os prprios convnios; Perodo de ocorrncia aquele em que o fato gerador ocorre. Assim, por exemplo, mesmo que uma despesa seja empenhada no exerccio X1, o seu fato gerador pode ocorrer no exerccio X2. o caso do empenho global, do empenho por estimativa ou mesmo das depreciaes; Correlao da receita com a despesa ou seja, a receita, neste conceito, uma varivel dependente e a despesa, da qual aquela decorre, uma varivel independente. Na administrao pblica pode-se afirmar que as receitas de impostos e de transferncias constitucionais independem de despesas para os respectivos reconhecimentos e registros como tais. Aqui podem ser exemplificados os convnios, os servios geradores de receitas, as obras pblicas etc.

Em seu trabalho, Remgio (2002, p. 81) faz um importante alerta quanto aplicao do princpio da competncia:
Impossvel, portanto, contabilidade produzir informaes teis tomada de deciso se no se cercar de metodologia capaz de criar informaes verdicas, para o que constitui condio sine qua non a ateno ao princpio da competncia, vez que, em ltima anlise, corresponde a um dos requisitos para se alcanar o que se denomina no mundo jurdico de verdade real. Na prtica da contabilidade pblica federal brasileira, porm, o que se verifica um enorme abismo sobre a matria da competncia existente

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entre as trs principais fontes do conhecimento contbil: os doutrinadores da contabilidade pblica, os aplicadores desta e a teoria da contabilidade.

Feito o devido alerta, Remgio (2002, p. 82) afirma que somente na teoria da contabilidade que se encontra um caminho seguro para se prosseguir na busca da verdade real e que os escritores da contabilidade pblica, em sua maioria, no esto atentos aos ditames do princpio. Nesse mesmo sentido, Reis (2006, p. 102) assim se posiciona:
O excesso de formalidade de alguns setores da administrao pblica tem restringido o entendimento de certas disposies da legislao financeira, contribuindo para a existncia de dificuldades que, na maioria das vezes, prejudica o desenvolvimento ou a evoluo dos conceitos, em virtude da expanso e do aperfeioamento das atividades governamentais. O equvoco na interpretao de dispositivos da legislao, tambm tem contribudo para o aparecimento de dificuldades e/ou obstculos que levam os responsveis pela Contabilidade das entidades governamentais a cometerem erros, ainda que no intencionais, mas que distorcem as informaes sobre a situao patrimonial.

Na concluso de seu trabalho, Reis (2006, p. 101) assegura que a adoo do princpio da competncia para as receitas (e para as despesas), conquanto possa haver divergncias de entendimento da legislao, com certeza s tem a beneficiar a administrao das entidades governamentais. Para esse autor isso possibilita: Controle prvio sobre os devedores da Fazenda Pblica; Controle prvio sobre a Tesouraria ou Caixa da entidade governamental; Controle prvio sobre o cadastro dos contribuintes; e Visualizao mais clara da situao econmico-financeira do ente governamental. Para Remgio (2002, p. 105), ressalvado o fato de que falta administrao pblica promover o reconhecimento de despesas relativas depreciao e amortizao de ativos e constituio de provises para crditos de liquidao duvidosa verifica-se, em exame no SIAFI, que o Governo Federal vem considerando em seu resultado econmico os efeitos aumentativos e diminutivos de fatos que constituem (na tica da teoria da contabilidade), respectivamente, receitas e despesas.

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Feitas essas consideraes, Remgio (2002, p. 105-106) conclui que a contabilidade pblica federal, em regra, registra a receita e a despesa pelo regime da competncia, em claro cumprimento ao princpio contbil e em franca discordncia com o que prega a equivocada doutrina da contabilidade pblica. 3.1 A INSCRIO DE RESTOS A PAGAR De acordo com o entendimento de Piscitelli, Timb e Rosa (2006, p. 313), aps a anulao dos empenhos do exerccio que no sero inscritos em Restos a Pagar, e aps o cancelamento dos valores inscritos no exerccio anterior, inscrita a despesa em Restos a Pagar, tendo validade at 31 de dezembro do exerccio subseqente. A demonstrao do registro contbil da inscrio dos Restos a Pagar ser apresentada por meio de lanamentos contbeis estabelecidos pelo Plano de Contas da Administrao Pblica Federal, conforme o quadro abaixo:

Fonte: Ministrio da Fazenda/STN, Plano de Contas da Administrao Pblica Federal, exerccio de 2007.

Quadro 1 Contas utilizadas para a inscrio de despesas em Restos a Pagar Mota (2006, p. 135) apresenta as seguintes orientaes quanto aos registros a serem utilizados:
A inscrio de restos a pagar deve ser registrada com a utilizao de uma conta de despesa oramentria em contrapartida ao passivo denominado restos a pagar. Trata-se de contabilizar uma obrigao a pagar especificamente oriunda de um empenho emitido e ainda no pago, portanto, deve exigir uma conta de resultado negativo despesa oramentria para representar a reduo do patrimnio lquido ocorrida pelo reconhecimento da dvida a ser paga. DESPESA ORAMENTRIA (conta de resultado diminutivo)

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A PASSIVO (Restos a Pagar) Pela inscrio em restos a pagar dos saldos dos empenhos no pagos no ano de 19X1 .................. $

3.2 O PAGAMENTO DE RESTOS A PAGAR Os lanamentos contbeis para o registro do pagamento dos Restos a Pagar encontram-se estabelecidos no Plano de Contas da Administrao Pblica Federal, estando organizados da seguinte forma:

Fonte: Ministrio da Fazenda/STN, Plano de Contas da Administrao Pblica Federal, exerccio de 2007.

Quadro 2 Contas utilizadas para o pagamento de despesas inscritas em Restos a Pagar Segundo Mota (2006, p. 136), para o pagamento de Restos a Pagar devero ser adotados os seguintes procedimentos:
O pagamento de restos a pagar, ou seja, dos empenhos inscritos em restos a pagar, ocorre no ano seguinte ao da inscrio, devendo envolver dois elementos patrimoniais dinheiro e obrigaes a pagar representados pelas contas bancos e restos a pagar. Perceba que, no ano da inscrio, j foi registrada a despesa, fato que afetou o patrimnio lquido naquele momento. Portanto, agora basta contabilizar simplesmente o movimento de sada de dinheiro e a conseqente baixa do valor dos restos a pagar, isto , registrar a baixa do ativo e do passivo, sem necessitar envolver qualquer conta de resultado. PASSIVO (Restos a pagar) A ATIVO (Bancos conta movimento) Pelo pagamento de obrigaes inscritas em restos a pagar ............. $

Conforme observam Lima e Castro (2007, p. 157), em funo de o registro ter sido emitido no exerccio anterior, no ocorrero lanamentos no sistema oramentrio.

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3.3 O CANCELAMENTO DE RESTOS A PAGAR Assim como para a inscrio e para o pagamento, os lanamentos dos registros para o cancelamento de Restos a Pagar tambm esto estabelecidos no Plano de Contas da Administrao Pblica Federal. Conforme Mota (2006, p. 136), para efetuar o cancelamento de Restos a Pagar ser necessrio observarem-se as seguintes orientaes:
O cancelamento de restos a pagar vai implicar reduo das obrigaes inscritas em restos a pagar, envolvendo apenas um elemento patrimonial obrigao a pagar, que reduzida em razo do no pagamento. Esse fato vai produzir uma elevao no patrimnio lquido, que deve ser representada por uma conta de resultado positivo Variao Ativa. PASSIVO (Restos a Pagar) A VARIAO ATIVA (conta de resultado positivo) Pelo cancelamento das obrigaes inscritas em restos a pagar ...... $

Os registros contbeis a serem observados para o cancelamento dos Restos a Pagar tm a seguinte apresentao no Plano de Contas:

Fonte: Ministrio da Fazenda/STN, Plano de Contas da Administrao Pblica Federal, exerccio de 2007.

Quadro 3 Contas utilizadas para o cancelamento de despesas inscritas em Restos a Pagar

3.4 AS RECENTES ALTERAES NO REGISTRO CONTBIL DA INSCRIO DE DESPESAS EM RESTOS A PAGAR Conforme mencionado, os Restos a Pagar podero ser processados ou no processados e recebero tratamento distinto na contabilidade pblica.

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3.4.1 RESTOS A PAGAR PROCESSADOS Apesar de no ser objeto das modificaes mencionadas, inicialmente, ser apresentada uma despesa inscrita em Restos a Pagar processados que tem mantido sua escriturao ao longo do tempo. O objetivo apresentar os espelhos contbeis da inscrio de Restos a Pagar realizada no SIAFI, dando destaque, em negrito, s contas do sistema financeiro (representativas de entradas e sadas de recursos) e patrimonial (representativas de fatos extracaixa e pelos fatos permutativos de receita e despesa que geram lanamentos nas mutaes patrimoniais) que so aquelas ligadas aos fatos administrativos contbeis, enquanto que as contas pertencentes aos sistemas oramentrio e de compensao esto ligadas aos atos oramentrios e potenciais (Pires, 2006, p. 237).
__ SIAFI2002-CONTABIL-DEMONSTRA-BALANCETE (BALANCETE CONTABIL)________________ 18/09/08 15:47 USUARIO : DATA EMISSAO : 27Dez02 VALORIZACAO : 27Dez02 NUMERO : 2002NL006374 UG/GESTAO EMITENTE: 020001 / 00001 - SENADO FEDERAL FAVORECIDO : 04942046/0001-80 - GRAFICA MG LTDA ME TITULO DE CREDITO : DATA VENCIMENTO : INVERTE SALDO : NAO NUMERO PROCESSO : OBSERVACAO PAGTO. DA NOTA FISCAL N 0125, REF. A AQUISIO DE DUAS MIL PASTAS PARA PRONTU RIO MDICO, DESTINADAS A SAMS, CONFORME PROCESSO 12837/02-4 - 2002DOC001403. EVENTO INSCRICAO 1 510102 2002NE002551 520214 2002NE002551 INSCRICAO 2 CLASSIF.1 CLASSIF.2 01770000005009 333903016 333903016 V A L O R 3.200,00 3.200,00

__ SIAFI2002-CONTABIL-DEMONSTRA-BALANCETE (BALANCETE CONTABIL)________________ 18/09/08 15:47 USUARIO : NUMERO : 2002NL006374 DATA EMISSAO : 27Dez02 LANCAMENTO : 27DEZ02 PAGINA : 1 UG/GESTAO EMITENTE : 020001 / 00001 - SENADO FEDERAL EVENTO UG GESTAO CONTA CONTA CORRENTE V A L O R 510102 020001 00001 33390.30.16 3.200,00 D 510102 020001 00001 29241.01.01 2002NE002551 3.200,00 D 510102 020001 00001 11318.01.00 16 3.200,00 D 510102 020001 00001 29320.00.00 3.200,00 D 510102 020001 00001 29213.01.00 1 810771 0100000000 339030 020020 3.200,00 D 510102 020001 00001 29241.04.01 04942046000180 3.200,00 D 510102 020001 00001 29241.02.06 3.200,00 D 510102 020001 00001 29241.01.02 2002NE002551 3.200,00 C 510102 020001 00001 61311.02.02 3.200,00 C 510102 020001 00001 19329.02.00 0100000000 3.200,00 C 510102 020001 00001 29213.02.01 1 810771 0100000000 33903016 020020 3.200,00 C 510102 020001 00001 29241.04.03 2002NE002551 3.200,00 C 510102 020001 00001 29241.03.06 3.200,00 C 542123 020001 00001 19243.01.00 020020 1 810771 0100000000 33903016 3.200,00 D 542123 020001 00001 19243.99.00 020020 1 810771 0100000000 33903016 3.200,00 C

55

520214 020001 00001 29241.04.03 2002NE002551 520214 020001 00001 21211.01.00 04942046000180 520214 020001 00001 29241.04.02 2002NE002551 Fonte: SIAFI

3.200,00 3.200,00 3.200,00

D C C

3.4.2 RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS Nos ltimos anos o registro da inscrio de despesas em Restos a Pagar no processados destinados aquisio de bens passou por algumas modificaes quanto forma de contabilizao. Em levantamento realizado no SIAFI, identificam-se trs fases bastante significativas quanto a essas alteraes. Essas fases esto distribudas, conforme o levantamento, nos seguintes perodos: - At o ano de 2000; - De 2001 a 2005 e - Aps o ano de 2006. Os registros contbeis utilizados at o ano de 2000, para os Restos a Pagar no processados, so os seguintes: INSCRIO DE RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS EM 2000
__ SIAFI2000-CONTABIL-DEMONSTRA-BALANCETE (BALANCETE CONTABIL)________________ 18/09/08 16:51 NS - MES NORMAL USUARIO : DATA EMISSAO : 31Dez00 VALORIZACAO : 31Dez00 NUMERO : 2000NS000696 UG/GESTAO EMITENTE: 050001 / 00001 - SECRETARIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIC FAVORECIDO : TITULO DE CREDITO : DATA VENCIMENTO : INVERTE SALDO : NAO OBSERVACAO INSCRICAO DE SALDOS EM RESTOS A PAGAR, COM BASE NO SALDO DE EMPENHOS A DAR (29241.01.01)

LIQUI-

__ SIAFI2000-CONTABIL-DEMONSTRA-BALANCETE (BALANCETE CONTABIL)________________ 18/09/08 16:54 NS - MES NORMAL USUARIO : DATA EMISSAO : 31Dez00 VALORIZACAO : 31Dez00 NUMERO : 2000NS000696 UG/GESTAO EMITENTE: 050001 / 00001 - SECRETARIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIC FAVORECIDO : TITULO DE CREDITO : DATA VENCIMENTO : INVERTE SALDO : NAO EVENTO 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 INSCRICAO 1 2000NE000041 2000NE000043 2000NE000044 2000NE000045 00001 00001 00001 00001 INSCRICAO 2 CLASSIF.1 CLASSIF.2 333903998 333909398 333903998 333903098 V A L O R 1.090,00 2.300,00 1.039,18 5.903,39 5.903,39 5.903,39 5.903,39 5.903,39 D D D D

050001 050001 050001 050001

33390.30.98 29320.00.00 29213.01.00 1 039870 0100000000 339030 19241.05.05 37170032000145

56

501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 543122 543122 Fonte:

050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 SIAFI

00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001

29241.05.99 29241.01.01 29241.02.02 29241.04.01 19581.00.00 21216.02.02 19329.02.00 29213.02.01 19241.05.99 29241.05.05 29241.01.02 29241.03.02 29241.04.05 29581.00.00 19243.01.00 19243.99.00

2000NE000045 37170032000145 2000NE000045 0100000000 1 039870 0100000000 33903098 37170032000145 2000NE000045 2000NE000045 2000NE000045 05000133903098 05000133903098

5.903,39 5.903,39 5.903,39 5.903,39 5.903,39 5.903,39 5.903,39 5.903,39 5.903,39 5.903,39 5.903,39 5.903,39 5.903,39 5.903,39 5.903,39 5.903,39

D D D D D C C C C C C C C C D C

Nesse

caso,

registrava-se

uma

obrigao

sem

uma

contrapartida

patrimonial. Esse tipo de registro levava a entender que o governo tinha uma obrigao, mas no tinha um Ativo, como se ele tivesse apenas que fazer um desembolso. INSCRIO DE RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS A PARTIR DE 2001 A partir de 2001, os registros contbeis passaram a ser realizados da seguinte maneira:
__ SIAFI2001-CONTABIL-DEMONSTRA-BALANCETE (BALANCETE CONTABIL)________________ 18/09/08 17:00 NS ENCERRAMENTO - MES USUARIO : DATA EMISSAO : 31Dez01 VALORIZACAO : 31Dez01 NUMERO : 2001NS000603 UG/GESTAO EMITENTE: 050001 / 00001 - SECRETARIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIC FAVORECIDO : TITULO DE CREDITO : DATA VENCIMENTO : INVERTE SALDO : NAO OBSERVACAO INSCRICAO DE SALDOS EM RESTOS A PAGAR, COM BASE NO SALDO DE EMPENHOS A DAR (29241.01.01)

LIQUI-

__ SIAFI2001-CONTABIL-DEMONSTRA-BALANCETE (BALANCETE CONTABIL)________________ 18/09/08 17:00 NS ENCERRAMENTO - MES USUARIO : DATA EMISSAO : 31Dez01 VALORIZACAO : 31Dez01 NUMERO : 2001NS000603 UG/GESTAO EMITENTE: 050001 / 00001 - SECRETARIA DO SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIC FAVORECIDO : TITULO DE CREDITO : DATA VENCIMENTO : INVERTE SALDO : NAO EVENTO 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 INSCRICAO 1 2001NE000019 2001NE000020 2001NE000022 2001NE000047 2001NE000051 2001NE000052 2001NE000053 2001NE000058 2001NE000059 INSCRICAO 2 CLASSIF.1 CLASSIF.2 333900898 333904998 333903998 333901498 333904698 333903998 333903998 333909398 333909398 V A L O R 25.347,00 789,40 80.435,69 297,72 43.600,41 10.172,80 24.083,13 6.602,29 71,24

57

501468 2001NE000063

333903098

2.848,58

501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 501468 543122

2001NE000063 2001NE000063 050001 1 039870 0100000000 339030 543122 050001 00001 19243.99.00 050001 1 039870 0100000000 339030 543009 050001 00001 11319.98.00 543009 050001 00001 61318.00.00 Fonte: SIAFI

050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001 050001

00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001 00001

33390.30.98 29320.00.00 29213.01.00 19241.05.05 29241.05.99 29241.01.01 29241.02.02 29241.04.01 19581.00.00 21216.02.02 19329.02.00 29213.02.01 19241.05.99 29241.05.05 29241.01.02 29241.03.02 29241.04.05 29581.00.00 19243.01.00

1 039870 0100000000 339030 48794085000153 2001NE000063 48794085000153 2001NE000063 0100000000 1 039870 0100000000 33903098 48794085000153 2001NE000063

2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58 2.848,58

D D D D D D D D D C C C C C C C C C D C D C

Dessa forma, registrava-se o Passivo e um Ativo a incorporar. Isso mantinha um equilbrio entre Ativo e Passivo, na medida em que, ao lado da obrigao estava um direito que lhe correspondia juntamente com a obrigao. INSCRIO DE RESTOS A PAGAR NO PROCESSADOS A PARTIR DE 2007 Os registros contbeis passaram a ter os seguintes lanamentos:
__ SIAFI2007-CONTABIL-DEMONSTRA-BALANCETE (BALANCETE CONTABIL)________________ 18/09/08 17:15 NS ENCERRAMENTO - MES USUARIO : DATA EMISSAO : 31Dez07 VALORIZACAO : 31Dez07 NUMERO : 2007NS008699 UG/GESTAO EMITENTE: 020001 / 00001 - SENADO FEDERAL FAVORECIDO : TITULO DE CREDITO : DATA VENCIMENTO : INVERTE SALDO : NAO OBSERVACAO INSCRICAO DE SALDOS EM RESTOS A PAGAR,COM BASE NO SALDO DE EMPENHOS A LIQUIDAR (29241.06.01). __ SIAFI2007-CONTABIL-DEMONSTRA-BALANCETE (BALANCETE CONTABIL)________________ 18/09/08 17:15 NS ENCERRAMENTO - MES USUARIO : DATA EMISSAO : 31Dez07 VALORIZACAO : 31Dez07 NUMERO : 2007NS008699 UG/GESTAO EMITENTE: 020001 / 00001 - SENADO FEDERAL FAVORECIDO : TITULO DE CREDITO : DATA VENCIMENTO : INVERTE SALDO : NAO EVENTO INSCRICAO 1 501468 2007NE000321 501468 2007NE000330 INSCRICAO 2 CLASSIF.1 CLASSIF.2 333903948 333903950 V A L O R 2.497,00 2.400,00

58

501468 2007NE000337 501468 2007NE000343

333903916 333903017

23.601,40 2.290,46 D D D D D D D D D D C C C C C C C C C C D C D C D C

501468 020001 00001 33390.30.17 2.290,46 501468 020001 00001 29320.00.00 2.290,46 501468 020001 00001 29213.01.00 2 000055 0100000000 33903017 020039 2.290,46 501468 020001 00001 19241.05.05 03610664000160 2.290,46 501468 020001 00001 29241.05.99 2.290,46 501468 020001 00001 29241.01.01 2007NE000343 2.290,46 501468 020001 00001 29241.02.07 2 000055 0100000000 33903017 020039 2.290,46 501468 020001 00001 29241.04.01 03610664000160 2.290,46 501468 020001 00001 19581.00.00 2007NE000343 2.290,46 501468 020001 00001 29241.06.01 2007NE000343 17 2.290,46 501468 020001 00001 21216.02.02 2.290,46 501468 020001 00001 19329.02.00 0100000000 2.290,46 501468 020001 00001 29213.02.02 2 000055 0100000000 33903017 020039 2.290,46 501468 020001 00001 19241.05.99 2.290,46 501468 020001 00001 29241.05.05 03610664000160 2.290,46 501468 020001 00001 29241.01.02 2007NE000343 2.290,46 501468 020001 00001 29241.03.07 2 000055 0100000000 33903017 020039 2.290,46 501468 020001 00001 29241.04.05 2007NE000343 2.290,46 501468 020001 00001 29581.00.00 2007NE000343 2.290,46 501468 020001 00001 29241.06.02 2007NE000343 17 2.290,46 501468 020001 00001 21216.02.09 2.290,46 501468 020001 00001 61339.01.00 2.290,46 543122 020001 00001 19243.01.00 020039 2 000055 0100000000 33903017 2.290,46 543122 020001 00001 19243.99.00 020039 2 000055 0100000000 33903017 2.290,46 543137 020001 00001 29241.01.99 2.290,46 543137 020001 00001 29241.01.04 2 000055 0100000000 33903017 020039 2.290,46 Fonte: SIAFI

Com os lanamentos efetuados, registra-se o Passivo e retifica-se este mesmo Passivo o que acaba gerando uma soma igual a zero no Passivo, mascarando a obrigao assumida, e gerando um falso supervit financeiro em descumprimento Lei de Responsabilidade Fiscal.

59

4 O RELATRIO E PARECERES PRVIOS SOBRE AS CONTAS DO GOVERNO DA REPBLICA E OS RESTOS A PAGAR Por fora do que estabelece o artigo 71 da Constituio Federal (BRASIL, 1988), o Tribunal de Contas da Unio tem o dever de elaborar relatrio e emitir parecer prvio sobre as contas prestadas anualmente pelo Presidente da Repblica, cabendo, exclusivamente, ao Congresso Nacional julgar as contas prestadas e apreciar os relatrios sobre a execuo dos planos de governo, conforme inciso IX do artigo 49 da Carta Magna. Os Restos a Pagar tm tido uma ateno crescente e relevante nos relatrios apresentados pelo TCU, conforme se comprova na transcrio de trecho do relatrio apresentado s contas relativas ao exerccio de 2007:
O acompanhamento e o controle dos restos a pagar merecem destaque em virtude do expressivo volume de recursos inscritos nessa rubrica nos ltimos exerccios. Os restos a pagar so de importncia fundamental na anlise da execuo oramentria e financeira de cada exerccio.

A evidente preocupao dos Ministros do TCU quanto questo dos Restos a Pagar acaba se refletindo na concluso ao Relatrio e Pareceres Prvios sobre as Contas do Governo da Repblica Exerccio de 2006 (BRASIL, 2007, p. 315-316), quando incluem ressalva s contas apresentadas pelo Presidente da Repblica, conforme destaca o item XVIII, a seguir transcrito:
Os pareceres prvios aprovados pelo Plenrio do TCU so conclusivos no sentido de reconhecer que os rgos dos trs Poderes e o Ministrio Pblico da Unio observaram os princpios fundamentais de contabilidade aplicados administrao pblica, que os balanos demonstram adequadamente as posies financeira, oramentria e patrimonial da Unio em 31 de dezembro de 2006, e que foram respeitados os parmetros e limites definidos na Lei de Responsabilidade Fiscal, excetuando-se, no entanto, os seguintes aspectos. Ressalvas Devem ser ressalvadas, em relao ao Poder Executivo, as ocorrncias mencionadas ao longo do relatrio, em particular: [...] XVIII volume expressivo de restos a pagar no-processados, inscritos ou revalidados no exerccio de 2006, o que compromete a programao financeira e o planejamento governamental nos exerccios seguintes, com destaque para o Ministrio das Cidades, que inscreveu R$ 2,06 bilhes em restos a pagar no-processados, o que representa 92,8% da despesa realizada pelo rgo em 2006; [...]

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Em razo das ressalvas apresentadas, entre elas o item mencionado, o Tribunal de Contas da Unio, nesse mesmo relatrio, faz recomendaes expressas aos Ministrios da Fazenda e do Planejamento, Oramento e Gesto com o intuito de se evitar tal procedimento. O texto em referncia tem a seguinte redao:
Recomendaes Em decorrncia das ressalvas acima apontadas e das informaes evidenciadas ao longo do relatrio, faz-se necessrio proceder s seguintes recomendaes: [...] VI aos Ministrios da Fazenda e do Planejamento, Oramento e Gesto que regulamentem o empenho de despesas ao longo do exerccio oramentrio, de modo a reduzir os elevados montantes inscritos em restos a pagar no processados, e evitar o comprometimento da programao financeira dos exerccios seguintes. (BRASIL, 2007, p. 318-319)

No relatrio das contas relativas ao exerccio de 2007, o TCU manifesta o interesse em adotar medidas saneadoras em razo do no acatamento das recomendaes, durante aquele exerccio, pelos rgos relacionados. A anlise apresenta o seguinte teor:
7. RECOMENDAES DO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO NAS CONTAS DO GOVERNO DA REPBLICA DE 2006 E PROVIDNCIAS ADOTADAS [...] B) Restos a Pagar Ressalva: volume expressivo de restos a pagar no-processados, inscritos ou revalidados no exerccio de 2006, o que compromete a programao financeira e o planejamento governamental nos exerccios seguintes, com destaque para o Ministrio das Cidades, que inscreveu R$ 2,06 bilhes em restos a pagar no-processados, o que representa 92,8% da despesa realizada pelo rgo em 2006. Recomendao: aos Ministrios da Fazenda e do Planejamento, Oramento e Gesto que regulamentem o empenho de despesas ao longo do exerccio oramentrio, de modo a reduzir os elevados montantes inscritos em restos a pagar no-processados, e evitar o comprometimento da programao financeira dos exerccios seguintes. Comentrios: Visando reduzir os elevados montantes inscritos em Restos a Pagar No-Processados e atender a sobredita recomendao, o Poder Executivo incluiu no art. 14 do Decreto n 6.046, de 22 de fevereiro de 2007, o prazo mximo de 14 de dezembro de 2007 para as unidades efetuarem o empenho das suas respectivas dotaes oramentrias. Alm disso, o pargrafo 1 do referido artigo 14 do Decreto n 6.046/2007 disps que os empenhos estariam limitados s despesas cujos contratos, convnios ou instrumentos congneres pudessem ser formalizados at 31 de dezembro de 2007, excetuando as despesas constitucionais e legais. Em que pese a pertinncia da incluso dos referidos dispositivos no Decreto de Programao Financeira, observa-se que, no exerccio de

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2007, a inscrio de valores em Restos a Pagar No-Processados apresentou um crescimento de 42,19%, passando de R$38,8 bilhes em 2006 para R$ 55,1 bilhes em 2007, o que demonstra a necessidade de adoo de medidas complementares s adotadas. Situao: No atendida. (BRASIL, 2008).

Observa-se na tabela, a seguir, um demonstrativo dos Restos a Pagar para os anos de 2003 a 2008. Tabela 1 - Demonstrativo dos Restos a Pagar por exerccio de execuo.
(em R$ milhares)

EXERCCIO RESTOS A PAGAR Processados No Processados TOTAL

2003
3.589.250 14.501.257 18.090.507

2004
7.925.682 23.754.861 31.680.543

2005
4.337.736 17.304.756 21.642.492

2006
4.846.506 34.133.754 38.980.260

2007
5.235.625 38.694.069 43.929.694

2008 (1)
7.018.378 55.212.497 62.230.875

Fonte: Elaborao prpria a partir dos dados constantes do Relatrio Resumido da Execuo Oramentria Ministrio da Fazenda/Secretaria do Tesouro Nacional. (1) Refere-se ao RREO Anexo IX (LRF, art. 53, inciso V) do perodo de janeiro a setembro de 2008.

A evoluo dos Restos a Pagar no perodo mencionado fica mais bem evidenciada no grfico que se segue:

RESTOS A PAGAR (por exerccio de execuo)


60.000.000
55.212.497

50.000.000

40.000.000 (em R$ milhares)


34.133.754

38.694.069

30.000.000
23.754.861

20.000.000
14.501.257

17.304.756

10.000.000
3.589.250

7.925.682 4.337.736 4.846.506 5.235.625

7.018.378

0 2003 2004 2005 2006 2007 2008 Exerccio Financeiro Processados No Processados

Grfico 1 Evoluo dos Restos a Pagar para os anos de 2003 a 2008.

62

Conforme demonstra o Relatrio do Tribunal de Contas da Unio sobre as Contas do Governo da Repblica (BRASIL, 2008, p. 66) para o exerccio de 2007, o volume de restos a pagar inscritos vem se elevando substancialmente nos ltimos exerccios, sobretudo em 2007. O crescimento em relao a 2006 foi da ordem de 41%. Entre 2003 e 2007, houve incremento de 96%. Esse crescimento pode ser atribudo ao interesse do Governo Federal em buscar o atendimento das reivindicaes de sua base aliada num ano eleitoral. A tabela a seguir apresenta detalhadamente os valores dos Restos a Pagar, por Poder e rgo, inscritos para o ano de 2007 e os valores que ficaram pendentes ao final daquele exerccio financeiro. Tabela 2 Restos a Pagar por Poder e rgo.

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Em relao a outros anos, o relatrio do Tribunal de Contas da Unio faz as seguintes comparaes:
O volume de restos a pagar inscritos ou prorrogados em 2006, para pagamento em 2007, atingiu R$ 43,9 bilhes, o que representa aumento de 13% em relao ao inscrito em 2005. Do montante inscrito, R$ 38,7 bilhes, ou 88%, referem-se a restos a pagar no-processados. Do total inscrito, 58% foram pagos em 2007, 20% foram cancelados. Por conseguinte, o saldo a pagar foi de 22% do total.

Apesar de no haver uma correlao direta - em razo de vincularem-se a exerccios financeiros distintos - entre as despesas fixadas na Lei Oramentria Anual e os Restos a Pagar, apresenta-se a seguir um comparativo entre os respectivos valores no perodo de 2003 a 2008, com o intuito de demonstrar o quanto tem crescido o montante global da inscrio de despesas em Restos a Pagar nesses ltimos exerccios financeiros. Tabela 3 - Demonstrativo de valores fixados na LOA e os Restos a Pagar.
(em R$ milhares) LOA sem refinanciamento da dvida (1) (I) 513.901.257 609.045.992 670.567.948 823.231.812 870.392.235 945.912.311 Demais dedues da LOA (2) (II) 338.873.419 412.244.327 447.331.441 562.104.507 567.811.153 587.401.258 Base de clculo (I - II) 175.027.838 196.801.665 223.236.507 261.127.305 302.581.082 358.511.053 Restos a Pagar (RAP) inscritos no ano anterior (3) 18.090.507 31.680.543 21.642.492 38.980.260 43.929.694 62.230.875 Percentual dos RAP sobre o total em execuo da LOA ajustada 10,34 16,10 9,69 14,93 14,52 17,36

ANO

2003 2004 2005 2006 2007 2008

Fonte: Elaborao prpria a partir dos dados contidos na Lei Oramentria Anual dos perodos examinados, no SIAFI e no Relatrio Resumido da Execuo Oramentria Ministrio da Fazenda/Secretaria do Tesouro Nacional. (1) - Despesa total fixada nos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social, excluda a despesa relativa ao Refinanciamento da Dvida Pblica Federal. (2) Soma das despesas relativas a: Previdncia Social Bsica (Programa 0083), Previdncia de Inativos e Pensionistas da Unio (Programa 0089), Transferncias Constitucionais e as decorrentes de Legislao Especfica Transferncias para Estados e Municpios (Programa 0903), Servio da Dvida Interna Juros e Amortizaes (Programa 0905) e Servio da Dvida Externa Juros e Amortizaes (Programa 0906). (3) - Soma dos Restos a Pagar processados e no processados inscritos no ano anterior.

Graficamente, o demonstrativo a que se refere a Tabela 3 tem a seguinte apresentao:

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Comparativo entre valores da Lei Oramentria Anual e Restos a Pagar


400.000.000
358.511.053

350.000.000
302.581.082

300.000.000
261.127.305

(em R$ milhares)

250.000.000
196.801.665

223.236.507

200.000.000

175.027.838

150.000.000

100.000.000
62.230.875 38.980.260 21.642.492 43.929.694

50.000.000
18.090.507

31.680.543

2003 2004 2005 2006 2007 2008 Exerccio Financeiro

Lei Oramentria Anual

Restos a Pagar

Grfico 2 Evoluo da LOA e dos Restos a Pagar para os anos de 2003 a 2008. Considerando os valores constantes da Tabela 3 e a visualizao do Grfico 2, observa-se, a partir do exerccio financeiro de 2005, um contnuo crescimento no montante das despesas inscritas em Restos a Pagar em comparao com o exerccio financeiro imediatamente anterior de cada ano analisado. Outro detalhe que chama a ateno o fato de que nos anos pr-eleitorais os ltimos foram 2003, 2005 e 2007 houve um incremento nos valores de despesas inscritas em Restos a Pagar, o que evidencia um grande interesse do Governo Federal em ter ao seu dispor, nos anos eleitorais, alm dos recursos da Lei Oramentria Anual, um grande volume de recursos de Restos a Pagar com a finalidade de poder liber-los em quantidade e momentos mais adequados ao seu prprio interesse. Na concluso do Relatrio e Pareceres Prvios sobre as Contas do Governo da Repblica Exerccio de 2007, apresentada pelo Tribunal de Contas da Unio, h, novamente, ressalvas quanto aos Restos a Pagar. Essas ressalvas encontram-se assim detalhadas:
CONCLUSO [...] A anlise conduz concluso de que o Poder Executivo Federal observou os princpios fundamentais de contabilidade aplicados administrao pblica, que os balanos demonstram adequadamente

65

as posies financeira, oramentria e patrimonial da Unio em 31 de dezembro de 2006 (sic), e que foram respeitados os parmetros e limites definidos na Lei de Responsabilidade Fiscal, ressalvando-se, no entanto, os seguintes aspectos. Ressalvas Devem ser ressalvadas as ocorrncias mencionadas ao longo do relatrio, em particular: [...] III. manuteno no Siafi de valores concernentes a restos a pagar inscritos em exerccios anteriores a 2005, sem prazo de validade prorrogado, o que contraria o Decreto n 93.872/1986; IV. realizao de despesa a ttulo de restos a pagar no-processados, embora estes no se encontrassem mais vigentes; V. manuteno de volume expressivo de restos a pagar noprocessados, inscritos ou revalidados no exerccio de 2007, o que compromete a programao financeira e o planejamento governamental nos exerccios seguintes; [...] Recomendaes [...] V. aos Ministrios da Fazenda e do Planejamento, Oramento e Gesto que adotem as providncias cabveis com vistas ao cumprimento das disposies constantes do pargrafo 1 do art. 14 do Decreto n 6.046/2007, em outros exerccios financeiros, de forma a evitar a inscrio em restos a pagar no-processados de valores que no representem obrigao para o ente, pendente ou no de implemento de condio; [...] X. Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda, rgo central do sistema de contabilidade federal, que: a) em caso de necessidade de prorrogao do prazo de vigncia de restos a pagar, processados ou no-processados, adote as providncias cabveis com vistas edio do competente decreto, tendo em vista o disposto no Decreto n 93.872/1986; b) observe os preceitos constitucionais, legais e normativos com vistas adoo de metodologia adequada para o clculo do valor mnimo de 18% a ser aplicado pela Unio, anualmente, na manuteno e desenvolvimento do ensino, previsto no caput do art. 212 da Constituio Federal, haja vista as seguintes impropriedades verificadas em relao ao exerccio 2007: b.1) excluso indevida dos valores referentes aos restos a pagar no processados no clculo do montante das Transferncias para Estados, Distrito Federal e Municpios, dos recursos repassados pela Unio ao Fundo Constitucional do Distrito Federal (FCDF), bem como excluso dos valores referentes ao cancelamento, no exerccio, de restos a pagar inscritos em 2006 com disponibilidade financeira de recursos de impostos vinculados ao ensino; [...]

Outra avaliao que se faz em relao aos montantes inscritos em Restos a Pagar no processados em relao ao exerccio de 2007 - est diretamente ligada aos rgos que possuem maior discricionariedade para o repasse de recursos e, justamente onde os parlamentares focam a ateno para a apresentao de emendas Lei Oramentria Anual.

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Estes rgos realizam as chamadas transferncias voluntrias que se instrumentalizam por meio de convnios, contratos de repasse, termos de parceria, acordos de cooperao tcnica e termos de compromisso para o repasse de recursos financeiros dos Oramentos da Unio visando execuo de programas de governo. A tabela abaixo apresenta alguns dos principais rgos concedentes (rgo da administrao pblica federal direta ou entidade da administrao pblica federal indireta, responsvel pela transferncia dos recursos financeiros ou pela descentralizao dos crditos oramentrios destinados execuo do objeto do convnio) e os montantes de recursos que foram inscritos em Restos a Pagar no processados pelas Unidades Gestoras que mais empregam o convnio e demais instrumentos congneres como meio de transferncia de recursos. Tabela 4 Demonstrativo de valores inscritos em Restos a Pagar no processados por rgos Concedentes.
(em R$ milhares)

RGO/UNIDADE GESTORA rgo: 26000 - MINISTRIO DA EDUCAO


UG: 153173 - Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educao

VALOR 3.270.282 756.249 628.432 133.906 5.311.558 738.611 1.496.317 2.114.207 656.645 285.037 370.506 5.597.158 4.408.615

PERCENTUAL UG/RGO

23,12%

rgo: 30000 - MINISTRIO DA JUSTIA


UG: 200321 - CEF - Departamento Penitencirio Nacional/MJ

21,31%

rgo: 36000 - MINISTRIO DA SADE


UG: 250005 - Coordenao-Geral de Recursos Logsticos/MS UG: 255000 - Fundao Nacional de Sade - DF UG: 257001 - Diretoria-Executiva do Fundo Nacional de Sade

13,91% 28,17% 39,80%

rgo: 51000 - MINISTRIO DO ESPORTE


UG: 180002 - Subsecr. de Planej. Oram. e Administrao/ME UG: 180006 - CEF - Ministrio do Esporte

43,41% 56,42%

rgo: 56000 - MINISTRIO DAS CIDADES


UG: 175004 - CEF - Programas Sociais

78,77%

Fonte: Elaborao prpria a partir de pesquisa efetuada no SIAFI.

Os percentuais acabam chamando a ateno pelo fato de que tais rgos, mesmo tendo em sua estrutura diversas outras unidades gestoras, empregam a inscrio de Restos a Pagar naquelas que apresentam melhores condies e recursos suficientes para facilitar provveis negociaes para atendimento a

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pedidos da base aliada do Governo no Congresso Nacional ou para se consolidarem objetivos pouco transparentes. necessrio mencionar que nem todo o montante inscrito em Restos a Pagar dos rgos e unidades gestoras listados representa somente convnios, em razo de haver entre as unidades gestoras a possibilidade de que eventualmente a UG faa tambm o pagamento de outras despesas tais como pessoal e contratos, entretanto, esse valor residual em relao ao montante total inscrito em Restos a Pagar. Cumpre ressaltar que as inscries de despesas em Restos a Pagar, como j foi dito, constituem verdadeiros oramentos paralelos e demonstram a total falta de observncia, por parte da Administrao Pblica Federal, aos instrumentos de planejamento em nosso pas. Fica evidente que os interesses polticos se sobrepem tcnica e podem at mesmo contrariar os instrumentos normativos relacionados aos Restos a Pagar quando o Governo toma para si a responsabilidade de inscrever um montante to elevado de despesas a cada encerramento do exerccio financeiro e, principalmente, quando faz sucessivas prorrogaes dos Restos a Pagar, como tem sido demonstrado nos Relatrios e Pareceres Prvios sobre as Contas do Governo da Repblica elaborados pelo Tribunal de Contas da Unio.

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AS

PERSPECTIVAS

PARA

CONTABILIDADE

APLICADA

ADMINISTRAO PBLICA O Dirio Oficial da Unio publicou, em 26 de agosto de 2008, a Portaria n 184, de 25 de agosto de 2008, do Ministrio da Fazenda, que dispe sobre as diretrizes a serem observadas no setor pblico (pelos entes pblicos) quanto aos procedimentos, prticas, elaborao e divulgao das demonstraes contbeis, de forma a torn-los convergentes com as Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico. Esta Portaria determina Secretaria do Tesouro Nacional o desenvolvimento de aes no sentido de promover a convergncia s Normas Internacionais de Contabilidade publicadas pela International Federation Of Accountants IFAC e s Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Pblico editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade CFC. Entre as razes para a edio desse ato normativo esto: 1) A necessidade de promover a convergncia das prticas contbeis vigentes no setor pblico com as normas internacionais de contabilidade, tendo em vista as condies, peculiaridades e estgio de desenvolvimento do pas. 2) A importncia de que os entes pblicos disponibilizem informaes contbeis transparentes e comparveis, que sejam compreendidas por analistas financeiros, investidores, auditores, contabilistas e demais usurios, independentemente de sua origem e localizao. 3) Que a adoo de boas prticas contbeis fortalece a credibilidade da informao, facilita o acompanhamento e a comparao da situao econmicofinanceira e do desempenho dos entes pblicos, possibilita a economicidade e eficincia na alocao de recursos. O Ministrio da Fazenda anunciou que foram criadas dez normas, inicialmente, que se dividem entre: - Conceituao e objetivos; - Patrimnio e sistemas contbeis; - Planejamento e seus instrumentos; - Transaes governamentais; - Registros contbeis; - Demonstraes contbeis; - Consolidao das demonstraes contbeis;

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- Controle interno; - Reavaliao e depreciao dos bens pblicos; - Avaliao e mensurao de Ativos e Passivos em entidades do setor pblico. Espera-se que com a implantao das medidas de convergncia a serem adotadas pela Administrao Pblica seja encontrado um caminho mais adequado para a questo dos Restos a Pagar.

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6 CONCLUSO O presente trabalho buscou trazer discusso aspectos fundamentais da utilizao dos Restos a Pagar por parte da Administrao Pblica Federal. A insero nas principais normas de finanas pblicas e oramento pblico de dispositivos relacionados aos Restos a Pagar denotam a verdadeira dimenso da preocupao do pas. Os levantamentos no Sistema SIAFI visaram apresentar, na prtica, como ocorrem os registros contbeis das etapas pelas quais passam os Restos a Pagar, em confronto com os conhecimentos tericos apresentados. Alguma medida deve ser adotada imediatamente para solucionar a questo do pagamento de despesas que acabam no podendo ser realizadas dentro de um exerccio financeiro passando para exerccios subseqentes, entretanto, a utilizao dos Restos a Pagar como moeda de barganha entre os Poderes Executivo e Legislativo uma prtica que necessita ser abolida em um pas que se considera democrtico. Verificando o crescimento do montante de despesas inscritas em Restos a Pagar, em anos pr-eleitorais, podem-se identificar alguns interesses que esto em jogo e no apenas a impossibilidade de pagamento das despesas dentro do exerccio financeiro em que houve o empenho. Com os recursos dos Restos a Pagar o Governo acaba tendo a possibilidade de atender aos pleitos de seus aliados ou membros de sua base poltica na definio de candidaturas eleitorais e no apoio que possa dar maior visibilidade aos privilegiados envolvidos numa disputa eleitoral. O emprego dos Restos a Pagar beneficiando candidatos privilegiados acaba sendo uma afronta ao princpio da igualdade entre os contendores, principalmente, com a adoo da reeleio para cargos do Poder Executivo implantada no Brasil. Outra questo a ser considerada evitar a prorrogao sucessiva do prazo de vigncia dos Restos a Pagar para exerccios financeiros alm do estabelecido no artigo 68 do Decreto n 93.872/86, principalmente em relao aos Restos a Pagar no processados. Tal prorrogao acaba afetando os recursos financeiros de anos seguintes, alm da clara demonstrao de falta de planejamento nas questes oramentrias e financeiras por parte da Administrao Pblica. de nossos governantes quanto aos efeitos que podero advir da utilizao inadequada desse instrumento nas questes financeiras e oramentrias

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Com a adoo da utilizao das Normas Internacionais Aplicadas ao Setor Pblico, prevista para os prximos anos os estudos j esto em evoluo -, o Brasil poder aproveitar as melhores e mais bem sucedidas experincias internacionais de contabilidade pblica, especialmente no tocante questo dos Restos a Pagar. Uma possvel forma de minimizar a utilizao exagerada de Restos a Pagar seria, quem sabe, a adoo de prazos menores para a concluso do processo de tramitao das leis oramentrias, de modo a permitir que, nos ltimos 60 dias do ano os rgos, j de posse da lei para o ano seguinte, expedisse as normas necessrias assinatura de convnios e instrumentos congneres. Dessa forma, seria viabilizada a execuo da transferncia no prprio exerccio de assinatura, o que evitaria a inscrio para o processamento no ano seguinte.

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REFERNCIAS

AGUIAR, A. G. Lei n 4.320: comentada ao alcance de todos. 3. ed. Belo Horizonte: Frum, 2005. ALBUQUERQUE, C. M. de; MEDEIROS, M. B. e SILVA, P. H. F. da, Gesto de finanas pblicas: fundamentos e prticas de planejamento, oramento e administrao financeira com responsabilidade fiscal. 2. ed. Braslia: Cidade Grfica e Editora, 2008. ANGLICO, J. Contabilidade pblica. 8. ed. So Paulo: Atlas, 1995. ARAJO, I. P. S. Redescobrindo a contabilidade governamental: uma mudana de paradigmas para uma melhor transparncia. Rio de Janeiro: Renovar, 2004. BRASIL. Constituio (1988): Constituio da Repblica Federativa do Brasil. Edio administrativa atualizada em dezembro de 2007 (Contm as Emendas Constitucionais n. 1 a 56). Braslia: Senado Federal, 2008. ______. Decreto n 20.910, de 06 de janeiro de 1932. Regula a prescrio qinqenal. Dirio Oficial [da] Unio, Rio de Janeiro, DF, 08 jan. 1932. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D20910.htm>. Acesso em: 10 out. 2008. ______. Decreto n 93.872, de 23 de dezembro de 1986. Dispe sobre a unificao dos recursos de caixa do Tesouro Nacional, atualiza e consolida a legislao pertinente e d outras providncias. Dirio Oficial [da] Unio, Braslia, DF, 24 dez. 1986. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D93872.htm>. Acesso em: 10 out. 2008. ______. Decreto-lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967. Reforma administrativa. 35. ed. So Paulo: Atlas, 1997. ______. Lei Complementar n 101, de 04 de maio de 2000. Estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e d outras providncias. Dirio Oficial [da] Unio, Braslia, DF, 05 maio 2000. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp101.htm>. Acesso em: 10 out. 2008. ______. Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964. Estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. Dirio Oficial [da] Unio, Braslia, DF, 23 mar. 1964. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L4320.htm>. Acesso em: 10 out. 2008. ______. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal - SIAFI. Braslia: STN, 2008.

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APNDICES APNDICE A Dispositivos relacionados aos Restos a Pagar contidos na Lei de Diretrizes Oramentrias para a elaborao da lei oramentria de 2004. LDO para 2004 Identificao Ementa Publicao Art. 69. Lei n 10.707, de 30 de julho de 2003. Dispe sobre as diretrizes para a elaborao da lei oramentria de 2004 e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio de 31 de julho de 2003. Os Poderes e o Ministrio Pblico da Unio devero elaborar e publicar por ato prprio, at 30 (trinta) dias aps a publicao da Lei Oramentria de 2004, cronograma anual de desembolso mensal, por rgo, nos termos do art. 8 da Lei Complementar n 101, de 2000, com vistas ao cumprimento da meta de resultado primrio estabelecida nesta Lei. No caso do Poder Executivo, o ato referido no caput e os que o modificarem contero: ... III - cronograma de pagamentos mensais de despesas nofinanceiras conta de recursos do Tesouro e de outras fontes, excludas as despesas que constituem obrigao constitucional ou legal da Unio, constantes do Anexo IV, desta Lei, e includos os Restos a Pagar, que devero tambm ser discriminados em cronograma mensal parte, no que se refere aos processados; O projeto de lei oramentria anual e a respectiva lei podero contemplar subttulos relativos a obras e servios com indcios de irregularidades graves informados pelo Tribunal de Contas da Unio, permanecendo a execuo oramentria, fsica e financeira dos contratos, convnios, parcelas ou subtrechos em que foram identificados os indcios, condicionada adoo de medidas saneadoras pelo rgo ou entidade responsvel, sujeitas prvia deliberao da Comisso Mista de que trata o art. 166, 1, da Constituio, nos termos do 6 deste artigo. Para os efeitos desta Lei, entende-se por: I execuo fsica, a autorizao para que o contratado realize a obra, fornea o bem ou preste o servio; II execuo oramentria, o empenho e a liquidao da despesa, inclusive sua inscrio em Restos a Pagar; III execuo financeira, o pagamento da despesa, inclusive dos Restos a Pagar j inscritos. Aplica-se o disposto neste artigo, no que couber, s alteraes ocorridas ao longo do exerccio por meio da abertura de crditos adicionais e execuo fsica e financeira das obras ou servios inscritos em Restos a Pagar.

Art. 93.

10.

78

APNDICE B - Dispositivos relacionados aos Restos a Pagar contidos na Lei de Diretrizes Oramentrias para a elaborao da lei oramentria de 2005. LDO para 2005 Identificao Ementa Publicao Art. 71. Lei n 10.934, de 11 de agosto de 2004. Dispe sobre as diretrizes para a elaborao da lei oramentria de 2005 e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio de 12 de agosto de 2004. Os Poderes e o Ministrio Pblico da Unio devero elaborar e publicar por ato prprio, at 30 (trinta) dias aps a publicao da Lei Oramentria de 2005, cronograma anual de desembolso mensal, por rgo, nos termos do art. 8 da Lei Complementar n 101, de 2000, com vistas ao cumprimento da meta de resultado primrio estabelecida nesta Lei. No caso do Poder Executivo, o ato referido no caput e os que o modificarem contero: ... III cronograma de pagamentos mensais de despesas nofinanceiras conta de recursos do Tesouro e de outras fontes, excludas as despesas que constituem obrigao constitucional ou legal da Unio, constantes do Anexo V, desta Lei, e includos os Restos a Pagar, que devero tambm ser discriminados em cronograma mensal parte, distinguindo-se os processados dos no processados; ... O projeto de lei oramentria anual e a respectiva lei podero contemplar subttulos relativos a obras e servios com indcios de irregularidades graves informados pelo Tribunal de Contas da Unio, permanecendo a execuo oramentria, fsica e financeira dos contratos, convnios, parcelas ou subtrechos em que foram identificados os indcios, condicionada adoo de medidas saneadoras pelo rgo ou entidade responsvel, sujeitas prvia deliberao da Comisso Mista de que trata o art. 166, 1, da Constituio, nos termos do 6 deste artigo. Para os efeitos desta Lei, entende-se por: I execuo fsica, a autorizao para que o contratado realize a obra, fornea o bem ou preste o servio; II execuo oramentria, o empenho e a liquidao da despesa, inclusive sua inscrio em Restos a Pagar; III execuo financeira, o pagamento da despesa, inclusive dos Restos a Pagar j inscritos. Aplica-se o disposto neste artigo, no que couber, s alteraes ocorridas ao longo do exerccio por meio da abertura de crditos adicionais e execuo fsica e financeira das obras ou servios inscritos em Restos a Pagar.

Art. 97.

10.

79

APNDICE C Dispositivos relacionados aos Restos a Pagar contidos na Lei de Diretrizes Oramentrias para a elaborao da lei oramentria de 2006. LDO para 2006 Identificao Ementa Publicao Art. 3 Lei n 11.178, de 20 de setembro de 2005. Dispe sobre as diretrizes para a elaborao da Lei Oramentria de 2006 e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio de 21 de setembro de 2005. O supervit a que se refere o art. 2 ser reduzido em at R$ 3.000.000.000,00 (trs bilhes de reais), para o atendimento da programao constante de anexo especfico do projeto e da lei oramentria de 2006, observado o disposto no art. 11, incisos VII, VIII e IX, desta Lei. O valor de que trata o caput deste artigo ser ampliado at o montante dos restos a pagar inscritos no exerccio de 2005 relativos a despesas cujo identificador de resultado primrio seja 3 despesas primrias que no impactam o resultado primrio. Art. 2 A elaborao e aprovao do projeto da Lei Oramentria de 2006 e a execuo da respectiva lei devero ser compatveis com a obteno da meta de supervit primrio para o setor pblico consolidado, equivalente a 4,25% (quatro inteiros e vinte e cinco centsimos por cento) do Produto Interno Bruto PIB, sendo 2,45% (dois inteiros e quarenta e cinco centsimos por cento) para os oramentos fiscal e da seguridade social e 0,70% (setenta centsimos por cento) para o Programa de Dispndios Globais, conforme demonstrado no Anexo de Metas Fiscais constante do Anexo IV desta Lei. ... Art. 11. A Mensagem que encaminhar o projeto de lei oramentria conter: ... VII- critrios e metodologias utilizados para seleo da programao de que trata o art. 3, desta Lei, bem como anexo, por rgo, com a memria de clculo da taxa de retorno dos investimentos de cada programao selecionada; VIII demonstrativo com informaes sobre o estgio, fsico e financeiro, de implementao de cada subttulo contido no oramento de 2005 com identificador de resultado primrio 3, bem como comparao entre o executado e o planejado, com as razes para eventuais desvios, e IX demonstrativo dos demais projetos submetidos seleo de que trata o inciso VII deste artigo, ordenados segundo o atendimento dos critrios estabelecidos, bem como as razes, quando for o caso, que levaram a que no fossem includas na citada programao.

Pargrafo nico.

Referncias LDO

na

80

Art. 75.

Art. 102.

12.

Os Poderes e o Ministrio Pblico da Unio devero elaborar e publicar por ato prprio, at 30 (trinta) dias aps a publicao da Lei Oramentria de 2006, cronograma anual de desembolso mensal, por rgo, nos termos do art. 8 da Lei Complementar n 101, de 2000, com vistas ao cumprimento da meta de resultado primrio estabelecida nesta Lei. No caso do Poder Executivo, o ato referido no caput deste artigo e os que o modificarem contero: ... III cronograma de pagamentos mensais de despesas nofinanceiras conta de recursos do Tesouro e de outras fontes, excludas as despesas que constituem obrigao constitucional ou legal da Unio, constantes do Anexo V, desta Lei, e includos os Restos a Pagar, que devero tambm ser discriminados em cronograma mensal parte, distinguindo-se os processados dos no processados; O projeto de lei oramentria anual e a respectiva lei podero contemplar subttulos relativos a obras e servios com indcios de irregularidades graves informados pelo Tribunal de Contas da Unio, permanecendo a execuo oramentria, fsica e financeira dos contratos, convnios, etapas, parcelas ou subtrechos em que foram identificados os indcios, condicionada adoo de medidas saneadoras pelo rgo ou entidade responsvel, sujeitas prvia deliberao da Comisso Mista de que trata o art. 166, 1, da Constituio. Para os efeitos desta Lei, entende-se por: I execuo fsica, a realizao da obra, fornecimento do bem ou prestao do servio; II execuo oramentria, o empenho e a liquidao da despesa, inclusive sua inscrio em Restos a Pagar; III execuo financeira, o pagamento da despesa, inclusive dos Restos a Pagar j inscritos; e IV indcios de irregularidades graves os atos e fatos que recomendem a suspenso cautelar das execues oramentria, fsica e financeira do contrato, convnio ou instrumento congnere, ou de etapa, parcela, trecho ou subtrecho da obra ou servio, que, sendo materialmente relevantes, enquadrem-se em alguma das seguintes situaes, entre outras: a) tenham potencialidade de ocasionar prejuzos significativos ao errio ou a terceiros; b) possam ensejar nulidade do procedimento licitatrio ou de contrato; e c) configurem graves desvios relativamente aos princpios a que est submetida a administrao pblica. Aplica-se o disposto neste artigo, no que couber, s alteraes decorrentes de crditos adicionais e execuo fsica e financeira das obras ou servios cujas despesas foram inscritas em Restos a Pagar.

81

Art. 108. Art. 110.

A ordem bancria ou documento por meio do qual se efetua o pagamento de despesa, inclusive Restos a Pagar, indicar a nota de empenho correspondente. Na apropriao da despesa, o SIAFI utilizar contas distintas para registrar: I a despesa liquidada no exerccio a que se refere o oramento; e II aquela a ser liquidada em exerccios seguintes, relativamente aos valores inscritos em Restos a Pagar no processados.

82

APNDICE D - Dispositivos relacionados aos Restos a Pagar contidos na Lei de Diretrizes Oramentrias para a elaborao da lei oramentria de 2007. LDO para 2007 Identificao Ementa Publicao Art. 3 Lei n 11.439, de 29 de dezembro de 2006. Dispe sobre as diretrizes para a elaborao da Lei Oramentria de 2007 e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio de 29 de dezembro de 2006. O supervit a que se refere o art. 2 desta Lei ser reduzido em at R$ 4.590.000.000,00 (quatro bilhes, quinhentos e noventa milhes de reais), para o atendimento da programao relativa ao Projeto-Piloto de Investimentos Pblicos PPI, constante de anexo especfico do Projeto e da Lei Oramentria de 2007. O valor de que trata o caput deste artigo poder ser ampliado at o montante: I dos restos a pagar relativos a despesas cujo identificador de resultado primrio seja 3; e II da parcela adicional a que se refere os 8 e 9 do art. 2. Art. 2 A elaborao e aprovao do Projeto de Lei Oramentria de 2007 e a execuo da respectiva lei devero ser compatveis com a obteno da meta de supervit primrio para o setor pblico consolidado, equivalente a 4,25% (quatro inteiros e vinte e cinco centsimos por cento) do Produto Interno Bruto PIB, sendo 2,45% (dois inteiros e quarenta e cinco centsimos por cento) para os Oramentos Fiscal e da Seguridade Social e 0,70% (setenta centsimos por cento) para o Programa de Dispndios Globais, conforme demonstrado no Anexo de Metas Fiscais constante do Anexo IV desta Lei. Os Poderes e o Ministrio Pblico da Unio devero elaborar e publicar por ato prprio, at 30 (trinta) dias aps a publicao da Lei Oramentria de 2007, cronograma anual de desembolso mensal, por rgo, nos termos do art. 8 da Lei Complementar n 101, de 2000, com vistas ao cumprimento da meta de resultado primrio estabelecida nesta Lei. No caso do Poder Executivo, o ato referido no caput deste artigo e os que o modificarem contero: ... III cronograma de pagamentos mensais de despesas nofinanceiras conta de recursos do Tesouro e de outras fontes, excludas as despesas que constituem obrigao constitucional ou legal da Unio, constantes do Anexo V, desta Lei, e includos os restos a pagar, que devero tambm ser discriminados em cronograma mensal parte, distinguindo-se os processados dos no processados;

Pargrafo nico.

Referncias LDO

na

Art. 76.

83

Art. 104.

12.

Art. 110. Art. 112.

Art. 129.

O Projeto de Lei Oramentria de 2007 e a respectiva Lei podero contemplar subttulos relativos a obras e servios com indcios de irregularidades graves informados pelo Tribunal de Contas da Unio, permanecendo a execuo oramentria, fsica e financeira dos contratos, convnios, etapas, parcelas ou subtrechos em que foram identificados os indcios, condicionada adoo de medidas saneadoras pelo rgo ou entidade responsvel, sujeitas prvia deliberao da Comisso Mista de que trata o art. 166, 1, da Constituio. Para os efeitos desta Lei, entende-se por: I execuo fsica, a realizao da obra, fornecimento do bem ou prestao do servio; II execuo oramentria, o empenho e a liquidao da despesa, inclusive sua inscrio em restos a pagar; III execuo financeira, o pagamento da despesa, inclusive dos restos a pagar; e IV indcios de irregularidades graves, os atos e fatos que recomendem a suspenso cautelar das execues oramentria, fsica e financeira do contrato, convnio ou instrumento congnere, ou de etapa, parcela, trecho ou subtrecho da obra ou servio, que sendo materialmente relevantes enquadrem-se em alguma das seguintes situaes, entre outras: a) tenham potencialidade de ocasionar prejuzos significativos ao errio ou a terceiros; b) possam ensejar nulidade do procedimento licitatrio ou de contrato; e c) configurem graves desvios relativamente aos princpios a que est submetida a administrao pblica. Aplica-se o disposto neste artigo, no que couber, s alteraes decorrentes de crditos adicionais e execuo fsica e financeira das obras ou servios cujas despesas foram inscritas em restos a pagar. A ordem bancria ou documento por meio do qual se efetua o pagamento de despesa, inclusive restos a pagar, indicar a nota de empenho correspondente. Na apropriao das despesa, o SIAFI utilizar contas distintas para registrar: I a despesa liquidada no exerccio a que se refere o oramento; e II aquela a ser liquidada em exerccios seguintes, relativamente aos valores inscritos em restos a pagar no processados. (VETADO) Os restos a pagar relativos a despesas primrias discricionrias inscritos em 2007 no excedero a 70% (setenta por cento) do valor inscrito no exerccio de 2006. Pargrafo nico. Excluem-se do limite a que se refere o caput as despesas relativas ao Projeto-Piloto de

84

Razes do Veto

Investimentos Pblicos PPI de que trata o art. 3 desta Lei. Mensagem n 1.190, de 29 de dezembro de 2006. A inscrio de restos a pagar segue estritamente a legislao vigente, sendo o volume basicamente determinado pelo descompasso entre a execuo fsica e financeira e o princpio da anualidade do oramento, em particular no tocante aos investimentos. Ao fixarem-se limites para a sua inscrio se toma por pressuposto a existncia de desequilbrios entre receitas e despesas, o que, todavia, no corresponde ao que ocorre com o processamento dos restos a pagar, que conforme apontado intrnseco ao processo de execuo oramentria. A prpria Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000, Lei de Responsabilidade Fiscal LRF, dedicou-se ao aspecto do comprometimento financeiro com os restos a pagar, fixando, em seu bojo a exigncia de que, nos ltimos dois quadrimestres de mandato, fossem resguardados os correspondentes recursos financeiros para arcar com as obrigaes decorrentes dos restos a pagar, evitando-se que essas obrigaes recassem sobre o prximo governante. Assim, a gesto dessas obrigaes no requer limitaes adicionais quelas j consagradas na LRF, sob pena de que qualquer limite arbitrado, sem observar a dinmica da execuo das despesas, possa colocar em risco a continuidade de aes relevantes, em vista do que se sugere apor veto ao dispositivo por contrariar o interesse pblico.

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APNDICE E - Dispositivos relacionados aos Restos a Pagar contidos na Lei de Diretrizes Oramentrias para a elaborao da lei oramentria de 2008. LDO para 2008 Identificao Ementa Publicao Art. 3 Lei n 11.514, de 13 de agosto de 2007. Dispe sobre as diretrizes para a elaborao e execuo da Lei Oramentria de 2008 e d outras providncias. Dirio Oficial da Unio de 14 de agosto de 2007. O supervit a que se refere o art. 2 desta Lei ser reduzido em at R$ 13.825.000.000,00 (treze bilhes, oitocentos e vinte e cinco milhes de reais), para o atendimento da programao relativa ao Projeto Piloto de Investimentos Pblicos PPI, conforme detalhamento constante de anexo especfico do projeto e da lei oramentria, observado o disposto no 5 do art. 60 desta Lei. O valor de que trata o caput deste artigo poder ser ampliado at o montante dos restos a pagar relativos a despesas cujo identificador de resultado primrio seja 3. Art. 2 A elaborao e aprovao do Projeto de Lei Oramentria de 2008 e a execuo da respectiva Lei devero ser compatveis com a obteno da meta de supervit primrio para o setor pblico consolidado, equivalente a 3,80% (trs inteiros e oitenta centsimos por cento) do Produto Interno Bruto PIB, sendo 2,20% (dois inteiros e vinte centsimos por cento) para os Oramentos Fiscal e da Seguridade Social e 0,65% (sessenta e cinco centsimos por cento) para o Programa de Dispndios Globais, conforme demonstrado no Anexo de Metas Fiscais constantes do Anexo III desta Lei. ... Art. 60 As fontes de financiamento do Oramento de Investimento e as fontes de recursos, as modalidades de aplicao e os identificadores de uso e de resultado primrio constantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social, podero ser modificados, justificadamente, para atender s necessidades de execuo, se autorizados por meio de: ... III portaria do Secretrio de Oramento Federal do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto, para as fontes de recursos dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social, inclusive as de que trata o art. 100 desta Lei, observadas as vinculaes previstas na legislao, e para os identificadores de uso e de resultado primrio, observado o disposto no 5 deste artigo quanto a modificao do identificador de resultado primrio 3. ...

Pargrafo nico. Referncias LDO na

86

Art. 4

Art. 18.

... 5 A modificao de que trata o inciso III deste artigo, no que se refere ao identificador de resultado primrio 3, somente ser permitida quando envolver programaes relativas ao PAC, observados os critrios de que trata o inciso XXXVIII do Anexo II desta Lei, cabendo ao Poder Executivo manter atualizado, na internet, o anexo especfico de que trata o art. 3 desta Lei. As prioridades e metas fiscais da Administrao Pblica Federal para o exerccio de 2008, atendidas as despesas que constituem obrigao constitucional ou legal da Unio, as aes relativas aos programas sociais existentes e as de funcionamento dos rgos e entidades que integram os Oramentos Fiscal e da Seguridade Social, correspondem s aes relativas ao Programa de Acelerao do Crescimento PAC e ao PPI, bem como quelas constantes do Anexo I desta Lei, as quais tero precedncia na alocao dos recursos no Projeto e na Lei Oramentria para 2008, no se constituindo, todavia, em limite programao da despesa. Os Poderes e o Ministrio Pblico divulgaro na internet, dentro de sessenta dias aps o final de cada quadrimestre, relatrios simplificados de gesto oramentria, com o acompanhamento e avaliao dos principais programas e aes de governo, por rea temtica ou rgo, no mbito do Oramento Fiscal e da Seguridade Social, contendo a execuo oramentria e financeira, inclusive de restos a pagar, bem como os produtos ou resultados obtidos com a aplicao dos recursos, quando disponveis. A elaborao e aprovao dos Projetos da Lei Oramentria de 2008 e de seus crditos adicionais e a execuo das respectivas leis devero ser realizadas de modo a evidenciar a transparncia da gesto fiscal, observando-se o princpio da publicidade e permitindo-se o amplo acesso da sociedade a todas as informaes relativas a cada uma dessas etapas. Sero divulgados na internet: I pelo Poder Executivo: ... e) a execuo oramentria e financeira, inclusive restos a pagar, com o detalhamento das aes e respectivos subttulos, por unidade da Federao, de forma regionalizada, por rgo, unidade oramentria, funo, subfuno e programa, mensal e acumulada; ... n) at o 40 (quadragsimo) dia aps cada bimestre, relatrio comparando os valores autorizados para as aes relativas ao PPI e ao PAC com a execuo oramentria e financeira, inclusive restos a pagar, por exerccio, mensal e acumulada at o ms anterior, contendo ainda informaes acerca do estgio fsico quando disponveis;

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Art. 73.

Art. 101.

Os Poderes e o Ministrio Pblico da Unio devero elaborar e publicar por ato prprio, at 30 (trinta) dias aps a publicao da Lei Oramentria de 2008, cronograma anual de desembolso mensal, por rgo, nos termos do art. 8 da Lei Complementar n 101, de 2000, com vistas ao cumprimento da meta de resultado primrio estabelecida nesta Lei. No caso do Poder Executivo, o ato referido no caput deste artigo e os que o modificarem contero, em milhes de reais: ... III cronograma de pagamentos mensais de despesas primrias conta de recursos do Tesouro e de outras fontes, excludas as despesas que constituem obrigao constitucional ou legal da Unio ou custeadas com receitas de doaes e convnios, constantes da Seo I do Anexo IV desta Lei, e includos os restos a pagar, que devero tambm ser discriminados em cronograma mensal parte, distinguindo-se os processados dos no processados; O Projeto de Lei Oramentria de 2008 e a respectiva Lei podero contemplar subttulos relativos a obras e servios com indcios de irregularidades graves informados pelo Tribunal de Contas da Unio, permanecendo a execuo fsica, oramentria e financeira dos contratos, convnios, etapas, parcelas ou subtrechos em que foram identificados os indcios, condicionada adoo de medidas saneadoras pelo rgo ou entidade responsvel, sujeitas prvia deliberao da Comisso Mista de que trata o art. 166, 1, da Constituio. Para os efeitos desta Lei, entende-se por: I execuo fsica, a realizao da obra, fornecimento do bem ou prestao do servio; II execuo oramentria, o empenho e a liquidao da despesa, inclusive sua inscrio em restos a pagar; III execuo financeira, o pagamento da despesa, inclusive dos restos a pagar; e IV indcios de irregularidades graves, os atos e fatos que recomendem a suspenso cautelar das execues fsica, oramentria e financeira do contrato, convnio ou instrumento congnere, ou de etapa, parcela, trecho ou subtrecho da obra ou servio, que sendo materialmente relevantes enquadrem-se em alguma das seguintes situaes, entre outras: a) tenham potencialidade de ocasionar prejuzos significativos ao errio ou a terceiros; b) possam ensejar nulidade de procedimento licitatrio ou de contrato; e c) configurem graves desvios relativamente aos princpios a que est submetida a administrao pblica.

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12.

Art. 110. Art. 112.

Art. 131.

Aplica-se o disposto neste artigo, no que couber, s alteraes decorrentes de crditos adicionais e execuo fsica e financeira das obras ou servios cujas despesas foram inscritas em restos a pagar. A ordem bancria ou outro documento por meio do qual se efetue o pagamento de despesa, inclusive de restos a pagar, indicar a nota de empenho correspondente. Na apropriao da despesa, o SIAFI utilizar contas distintas para registrar: I a despesa liquidada no exerccio a que se refere o oramento; e II aquela a ser liquidada em exerccios seguintes, relativamente aos valores inscritos em restos a pagar noprocessados. Pargrafo nico. vedado o registro de despesa liquidada sem que tenha havido o reconhecimento do direito adquirido pelo credor, em conformidade com o disposto no art. 63 da Lei n 4.320, de 1964. (VETADO) Os restos a pagar no processados tero vigncia de um ano a partir de sua inscrio, exceto se: I vierem a ser liquidados nesse perodo, observado o disposto no art. 112 desta Lei; II referirem-se a convnio, ou instrumento congnere, por meio do qual j tenha sido transferida a primeira parcela de recursos, ressalvado o caso de resciso; ou III referirem-se a convnio, ou instrumento congnere, cuja efetivao dependa de licena ambiental ou do cumprimento de requisito de ordem tcnica estabelecido pelo concedente. 1 Durante a execuo dos restos a pagar no sero admitidas alteraes nos valores anteriormente inscritos. 2 Fica vedada no exerccio de 2008 a execuo de restos a pagar inscritos em exerccios anteriores a 2007 que no tenham sido liquidados at 31 de dezembro 2007, ressalvado o disposto no inciso II do caput. 3 Os rgos de controle interno e externo verificaro o cumprimento do disposto neste artigo. Mensagem n 599, de 13 de agosto de 2007. O entendimento de que devem ser envidados todos os esforos possveis na busca da reduo das despesas inscritas em restos a pagar, especialmente as noprocessadas, parece ser unanimidade entre os gestores pblicos de todos os Poderes. Entretanto, tambm expressiva a opinio de que essa reduo deve ser realizada de forma gradual, a fim de no comprometer a execuo oramentria e financeira das aes autorizadas pelo Poder Legislativo nos respectivos exerccios financeiros.

Razes do Veto

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Dessa forma, considerando que o dispositivo em questo impede que os restos a pagar no processados, que no tenham sido objeto de convnio ou instrumento congnere, no possam ter a sua vigncia prorrogada, podero colocar em risco a continuidade de importantes aes empreendidas pelo Governo na busca do almejado crescimento econmico.

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APNDICE F Dispositivos relacionados aos Restos a Pagar contidos nas Leis Oramentrias Anuais dos anos de 2005 a 2008. LOA 2005 Identificao Ementa Publicao Art. 11. Lei n 11.100, de 25 de janeiro de 2005. Estima a receita e fixa a despesa da Unio para o exerccio financeiro de 2005. Dirio Oficial da Unio de 26 de janeiro de 2005. Nos termos dos arts. 2, 3, 6 e 7 desta lei e dos arts. 9 e 16, 3 da Lei de Diretrizes Oramentrias para 2005, integram esta Lei os anexos contendo: ... VI a relao preliminar dos subttulos relativos a obras e servios com indcios de irregularidades graves, apontados pelo Tribunal de Contas da Unio, conforme previsto no art. 9, 6, da Lei de Diretrizes Oramentrias para 2005; ... 2 No h bice continuidade da execuo fsica, oramentria e financeira, inclusive no que se refere ao pagamento das despesas inscritas em restos a pagar, dos subttulos, e, se for o caso, os respectivos contratos, convnios e subtrechos, que, embora tenham constado da relao de que trata o inciso VI deste artigo em anos anteriores, no constem da relao anexa a esta Lei. LOA 2006 Identificao Ementa Publicao Art. 11. Lei n 11.306, de 16 de maio de 2006. Estima a receita e fixa a despesa da Unio para o exerccio financeiro de 2006. Dirio Oficial da Unio de 17 de maio de 2006. Integram esta Lei, nos termos dos arts. 2, 3, 6 e 7, os Anexos: ... VI relao dos subttulos relativos a obras e servios com indcios de irregularidades graves, apontados pelo Tribunal de Contas da Unio, conforme previsto no art. 9, 2 da Lei de Diretrizes Oramentrias para 2006. ... 2 Os contratos, convnios, etapas, parcelas e subtrechos ou, se for o caso, os respectivos subttulos que constem da relao de que trata o inciso VI deste artigo ficam liberados para execuo fsica, financeira e oramentria, inclusive pagamento das importncias inscritas em restos a pagar, to logo excludas da referida relao pelo Congresso Nacional.

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LOA 2007 Identificao Ementa Publicao Art. 11. Lei n 11.451, de 7 de fevereiro de 2007. Estima a receita e fixa a despesa da Unio para o exerccio financeiro de 2007. Dirio Oficial da Unio de 08 de fevereiro de 2007. Integram esta Lei, incluindo os mencionados nos arts. 2, 3, 6 e 7 desta Lei, os Anexos: ... VI relao dos subttulos relativos a obras e servios com indcios de irregularidades graves, indicados pelo Tribunal de Contas da Unio, conforme previsto no art. 9, 2, da Lei de Diretrizes Oramentrias para 2007. ... 2 Qualquer contrato, convnio, etapa, parcelas e subtrechos ou, se for o caso, seus respectivos subttulos, que no constar da relao de que trata o inciso VI deste artigo no sofre nenhuma restrio por parte do Congresso Nacional quanto sua execuo fsica, financeira e oramentria, inclusive para pagamento de importncias inscritas em restos a pagar, o mesmo aplicando-se queles que forem excludos da mencionada relao durante o exerccio financeiro de 2007, a partir da data da sua excluso; ... LOA 2008 Lei n 11.647, de 24 de maro de 2008. Estima a receita e fixa a despesa da Unio para o exerccio financeiro de 2008. Dirio Oficial da Unio de 24 de maro de 2008. Integram esta Lei, os seguintes anexos, incluindo os mencionados nos arts. 2, 3, 6 e 7 desta Lei. ... VI relao dos subttulos relativos a obras e servios com indcios de irregularidades graves, indicados pelo Tribunal de Contas da Unio, conforme previsto no art. 10, 2 da Lei de Diretrizes Oramentrias para 2008. ... 1 Qualquer contrato, convnio, etapa, parcelas e subtrechos ou, se for o caso, seus respectivos subttulos, que no constar da relao de que trata o inciso VI deste artigo no sofre nenhuma restrio por parte do Congresso Nacional quanto sua execuo fsica, financeira e oramentria, inclusive para efeito de pagamento de importncias inscritas em restos a pagar, o mesmo aplicando-se queles que forem excludos da mencionada relao durante o exerccio financeiro de 2008, a partir da data da sua excluso. ...

Identificao Ementa Publicao Art. 12.

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