Conf. dr.ec.

FLORENTINA MOISESCU

BAZELE CONTABILITATII
- note de curs -

ISBN 978-973-7845-77-1 Editura Europlus Galati 2007

1

CUPRINS

Capitolul 1 Informatia contabila utilizatorii acesteia .............................................................. 5 Capitolul 2 Obiectul metoda contabilitatii ............................................................................. 14 2.1. Patrimoniul - obiectul de studiu al contabilitatii ..................................... 14 2.2. Metoda contabilitatii ............................................................................... 17 2.2.1 Procedeele metodei contabilitatii............................................ 17 2.2.2 Principiile contabile................................................................ 19 Capitolul 3 Pozitia situatia financiara a intreprinderii ......................................................... 24 3.1. Bilantul contabil ...................................................................................... 25 3.2. Contul de rezultate .................................................................................. 47 3.3. Tipuri de modificari bilantiere ................................................................ 52 3.4. Teme de casa ........................................................................................... 56 Capitolul 4 Documentarea - procedeu al metodei contabilitatii............................................ 63 Capitolul 5 Tratamente contabile ............................................................................................ 73 Capitolul 6 Contul dubla inregistrare ..................................................................................... 87 Capitolul 7 Contabilitatea ciclurilor de operatii din activitatea intreprinderii ................. 103 7.1 Contabilitatea operatiilor de exploatare ......................................................... 104 7.2 Contabilitatea operatiilor de investitii ............................................................. 129 7.3 Contabilitatea operatiilor de finantare ............................................................ 142 7.4 Contabilitatea operatiilor de trezorerie .......................................................... 155 7.5 determinarea rezultatului exercitiului financiar ............................................. 158 Capitolul 8 Inventarierea patrimoniului ............................................................................... 166 Capitolul 9 Balanta de verificare ........................................................................................... 172 Bibliografie .......................................................................................................... 187

2

Capitolul 1
Informatia contabila utilizatorii acesteia

„Bazele contabilitatii" are rolul de initiere in cunoa§terea principalelor elemente teoretice §i practice ale obiectului §i metodei de cercetare a contabilitatii, a principiilor, procedeelor §i instrumentelor specifice utilizate pentru reflectarea starii, structurii §i transformarii patrimoniului. In acceptiunea moderna, contabilitatea, rolul sau reprezentativ §i multiplele functii in activitatea economica, financiara §i sociala are o istorie proprie, ale carei inceputuri sunt greu de delimitat datorita trecutului indepartat al genezei contabilitatii. Ceea ce constituie o certitudine este faptul ca aparitia contabilitatii §i evolutia lenta, sinuoasa a acesteia au ca factor determinant necesitatea practica de a cunoa§te anumite realitati de natura economica, financiara, sociala. Aparitia contabilitatii este nemijlocita de un anumit context economico-social. A avut la inceput un caracter rudimentar, care pe masura dezvoltarii a crescut rolul ei de cunoa§tere a realitatilor. Numai experienta practica dobandita treptat in domeniul cunoa§terii, cu ajutorul evidentei a creat premisele elaborarii de reguli, principii §i norme cu caracter teoretic privind contabilitatea. Notiunea de contabilitate in intelesul ei de astazi nu este echivalenta cu niciuna din insemnarile sau urmele scrise folosite de unele triburi indiene, nici cu tablitele de lut ars, nici cu alte insemnari descoperite in Persia, aceasta constituind etapa evidentei rudimentare. Contabilitatea a inceput sa se contureze in evul mediu odata cu aparitia capitalismului, a extinderii economiei monetare. Stadii superioare de dezvoltare a atins contabilitatea in unele ora§e mari ale Italiei de Nord - Florenta, Venetia - dezvoltarea afacerilor in sec .XV impunand conceperea §i aplicarea "metodei venetiene" de organizare a contabilitatii. In anul 1494 a aparut la Venetia prima lucrare de literatura contabila apartinand italianului Luca Paciolo sub titlul "Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita" In cartea a-IX-a a acestei lucrari, denumita " Tractatus de computis et scripuris" descrie pentru prima data partida dubla, care reprezinta §i astazi una din trasaturile definitorii ale contabilitatii. Opera lui Paciolo a raspuns nevoilor vietii economice, ale caselor de comert, deoarece prin partida dubla ("Scrittura doppia") se punea ordine in socotelile afacerilor companiei, aceasta fiind apreciata ca una din cheile succesului .
5

Aplicarea metodei dublei partide incepe sa se generalizeze intre secolele XVII-XVIII, indeosebi in Europa Occidentals, etapa caracterizata §i prin conturarea unei literaturi contabile. in Italia profesia de contabil era superioara tuturor celorlalte. Contabilii au inceput sa-§i infiinteze organizatii profesionale §i pastrau secretul asupra partidei duble, ceea ce a contribuit la cre§terea prestigiului lor.

Incepand cu a doua jumatate a sec XIX se remarca dezvoltarea societatilor pe actiuni, a caror conducere se separa de proprietarii acestora. Aceasta a dus la aparitia contabilitatii de intreprindere, cu 2 circuite distincte: - contabilitatea generala - denumita §i financiara; - contabilitatea de gestiune (dualism contabil)- se ocupa cu calculatia costurilor. In primele decenii ale secolului XX contabilitatea de intreprindere incepe sa fie supusa procesului de normalizare (stabilirea de reguli §i norme privind modul de organizare ale contabilitatii) Incepand cu a doua jumatate a sec. XIX se remarca evolutia contabilitatii romane§ti, indeosebi in planul literaturii contabile, care apare cu un decalaj de aproape 3 secole fata de tarile europene occidentale, deoarece in spatiul romanesc formele economice capitaliste au aparut cu intarziere. Pana in prima parte a secolului XVIII in Tarile Romane se foloseau lucrari de contabilitate ale unor autori straini (lucrari franceze in Tarile Romane, italiene in Moldova). Cercetarea contabila fundamentala are ca obiect definirea conceptelor, principiilor, ale functiilor contabilitatii, ceea ce de§i nu are implicatii directe §i certe asupra activitatii practice contribuie la promovarea §i orientarea anumitor practici contabile. Cercetarea contabila aplicativa consta in studierea cailor §i modalitatilor de perfectionare §i inovare a mijloacelor concrete de lucru cu care opereaza contabilitatea, aceasta implicand §i o confirmare a valabilitatii acestora. Ca §i celelalte activitati umane §i celelalte discipline care cad sub incidenta §tiintelor sociale, contabilitatea este in mod fundamental produsul mediului sau. Mediul contabilitatii este dat de conditiile, de restrictiile, de influentele societatii, economiei, politicii §i cadrului juridic. El evolueaza odata cu timpul. Printre multiplele situatii §i diver§ii factori care au influentat contabilitatea, o atentie speciala merita acordata: ■ oamenilor, deoarece ei traiesc intr-o lume in care resursele sunt limitate; ca atare, ei se straduiesc sa prezerve aceste resurse, sa le utilizeze cat mai rational posibil §i sa-i incurajeze pe cei ce pot sa obtina un randament maximal; ■ societatii, deoarece ea trebuie sa determine ceea ce este just in repartizarea diferitelor interese; intrebarile care se pot pune sunt: cum se definesc drepturile de proprietate protejate de societate? Care sunt valorile privilegiate sau considerate a fi juste sau echilibrate? ■ contabilitatea trebuie sa tina cont de faptul ca, intr-un sistem economic complex §i foarte dezvoltat, unii actori (proprietarii §i investitorii) incredinteaza pastrarea §i controlul averii lor conducatorilor §i auditorilor intreprinderii.
6

Partea vizibila a contabilitatii financiare, tinerea registrelor §i intocmirea situatiilor financiare, este foarte adesea perceputa ca o aplicare de capacitati elementare la sarcini comune care nu comporta provocari §i nu solicita nicio imaginatie. Cu totul altfel se discuta atunci cand este vorba despre un cadru teoretic care cuprinde obiective filosofice, speculatii teoretice, judecati, creativitati sau discutii. Vorbim despre teorii normative, idei organizate, definitii precise, ipoteze, postulate, principii, restrictii preliminare. Elementele definitorii proprii oricarei §tiinte sunt, ca §i in cazul contabilitatii domeniul ce formeaza obiectul de cercetare §i metoda de cercetare folosita pentru ai demonstra independenta §i particularitatile ei fata de alte §tiinte. Ca obiect de studiu contabilitatea studiaza latura valorica a activitatii economice la nivel micro §i

macroeconomic sub forma mijloacelor materiale §i bane§ti folosite de unitatile patrimoniale in activitatea lor, procesele economice (aprovizionarea, productie, desfacere) sursele de provenienta §i rezultatele activitatii agentilor economici .Metoda proprie de cercetare consta in utilizarea de principii §i procedee specifice sau comune altor discipline economice. Conducerea §i organizarea activitatilor economice presupune cunoa§terea permanenta a tuturor elementelor componente ale agentilor economici, starea §i functionarea acestora. In acest sens contabilitatea utilizeaza informatiile furnizate de organele de executie . In acceptia generala informatia reprezinta o comunicare, o §tire despre un obiect, un proces material, un fenomen, deci ea trebuie inteleasa ca o cunoa§tere sau actiune de constatare aducand elemente noi in raport cu alte cuno§tinte prealabile . Informatiile se pot grupa dupa diferite criterii: a) Dupa rolul pe care le au in sistemul de management se divid in : - informatii de conducere (decizii, hotarari, dispozitii ) ; - informatii de raportare furnizate de subsistemele conduse (informatii financiare, contabile, indicatori statistici etc. ). b) in functie de reflectarea in timp a proceselor §i fenomenelor deosebim: - informatii active sau dinamice - care sunt culese in timpul desfa§urarii economice; - informatii pasive sau istorice - care reflecta fenomene §i procese incheiate (bilantul contabil, contul de profit §i pierdere, raportari statistice, etc.) - informatii previzionale - care se refera la fenomene §i procese ce vor avea loc . Dupa natura proceselor §i fenomenelor pe care le reflecta - tehnice, economice, §tiintifice - informatia contabila este o informatie economica specifica. Informatia contabila ocupa un loc important in cadrul sistemului informational economic . Sistemul informational economic reprezinta un ansamblu organizat §i integrat al principiilor, metodelor, mijloacelor §i procedeelor utilizate intr-o unitate pentru culegerea, inregistrarea, prelucrarea, stocarea sau transmiterea, analiza §i valorificarea informatiilor economice necesare organelor de conducere in vederea luarii deciziilor . Etapele succesive parcurse din momentul culegerii pana la valorificarea informatiilor reprezintafluxurile informational.
7

In cadrul sistemului informational economic, contabilitate ocupa un loc primordial. Principala sursa de date §i informatii care se inregistreaza, prelucreaza §i vehiculeaza in cadrul sistemului informational o reprezinta evidenta economica . Evidenta economica constituie un sistem unitar de inregistrare, urmarire §i control pe baza unor principii bine stabilite, a mijloacelor economice, surselor de provenienta a acestora, proceselor economice §i a rezultatelor acestor procese. Sarcinile evidentei economice : - inregistrarea §i asigurarea integritatii patrimoniului economic; - reflectarea proceselor economice §i rezultatul acestor procese; - controlul realizeaza indicatorilor economico financiari stabiliti §i compararea lor cu cei din evidenta economica; - determinarea costului productiei, a veniturilor §i a rezultatelor financiare; - urmarirea respectarii §i urmarirea legislatiei;

obtinerea tuturor informatiilor in vederea luarii deciziilor. Conditii : sa fie organizata pe principii §i norme fundamentate §tiintific: sa dispuna de o metodologie care sa asigure un sistem unitar de indicator; sa asigure operativ §i eficient toate informatiile necesare: sa fie simpla, clara, precisa, documentata, neintrerupta §i sa reflecte fenomenele economice; - sa poata fi adaptata continuu modificarilor ce se impun. Pentru exprimarea cantitativa §i valorica a mijloacelor §i proceselor economice, evidenta economica folose§te unitati de masura denumite §i etaloane de evidenta respectiv: - etalon natural sau cantitativ care masoara mijloacele §i procesele in unitati de masura specifice proprietatilor fizice ; - etalonul banesc valoric sau monetar; - etalonul in munca care masoara volumul de munca folosit in productie (ore munca, zile ) ; - etalonul natural conventional care exprima mai multe feluri de produse intr-un anumit produs principal utilizat in industria sarmei, sticlei . In functie de obiectul supus inregistrarii, de metoda utilizata pentru identificarea, colectarea, prelucrarea §i prezentarea datelor, evidenta economica se prezinta sub trei forme : 1. evidenta operativa 2. statistica 3. contabilitatea Evidenta operativa are ca obiect inregistrarea, urmarirea §i controlul operativ de regula cu ajutorul unor aparate tehnice a operatiilor §i fenomenelor economice in momentul §i la locul producerii lor. Astfel, se urmare§te consumul de materiale, prezenta la lucru a salariatilor, folosirea timpului de lucru, executarea contractelor §i comenzilor, utilizarea utilajelor etc. . Pentru organizarea acesteia nu exista norme metodologice unitare ea putand utiliza toate cele trei etaloane de evidenta . Statistica inregistreaza dupa criterii unitare fenomenele social economice de masa, grupeaza §i totalizeaza datele pentru obtinerea de indicatori generalizatori .Ea se
8

-

realizeaza pe doua cai. Printr-o cale proprie ,respectiv prin anchete, recensaminte, monografii, bugete de familie sau prin utilizarea informatiilor furnizate de celelalte doua forme ale evidentei economice. Contabilitatea este forma principala a evidentei economice. Ea inregistreaza, urmare§te §i controleaza in mod documentar complect, neintrerupt acele fenomene §i procese economice care se pot exprima valoric. Sarcinile functiile contabilitatii Ca disciplina §tiintifica, contabilitatii ii revin urmatoarele sarcini : - definirea cu exactitate a obiectului de studiu §i a sferei de cuprindere; - precizarea metodei de cercetare a obiectului §i a procedeelor ei urmarind definirea de norme §i principii generale bazate pe terminologie precisa; - stabilirea rolului §i locului in cadrul §tiintelor §i a evidentei economice ;

elaborarea mijloacelor pentru aplicarea in practica a contabilitatii (documente, registre, fi§e) . Organizata in fiecare unitate gestionara, contabilitatii aplicate ii revin o serie de atributii specifice : 1. Furnizarea datelor §i a informatiilor necesare elaborarii programelor in care un loc important il ocupa bugetul de venituri §i cheltuieli (BVC) care prevede veniturile, cheltuielile ,profitul impozabil, profitul net §i modul de repartizare al acestuia . 2. Inregistrarea cronologica a operatiilor economice §i financiare, prelucrarea §i pastrarea informatiilor cu privire la situatia patrimoniului, informatii necesare atat pentru nevoi proprii cat §i in relatiile cu clientii, furnizorii, bancile, organele fiscale, alte persoane fizice sau juridice . 3. Controlul operatiilor patrimoniale efectuate, a exactitatii datelor contabile in vederea asigurarii integritatii patrimoniului. Astfel contabilitatea utilizeaza pentru controlul faptic inventarierea, iar pentru asigurarea exactitatii datelor contabile balantele de verificare . 4. Contabilitatea are sarcina de a contribui prin datele §i informatiile ei la cre§terea eficientei economice prin urmarirea folosirii judicioase a factorilor de productie care sa asigure recuperarea cheltuielilor din venituri §i obtinerea de profit . 5. Furnizarea datelor §i a informatiilor necesare intocmirii situatilor financiare anuale sau a documentelor de sinteza (bilant, cont de profit §i pierderi, note explicative ). Functiile contabilitatii 1. Functia de inregistrare consta in capacitatea ei de a reflecta operativ, precis §i in complexitatea lor procesele §i fenomenele economice ce apar in cadrul unitatilor patrimoniale care se pot exprima valoric . 2. Functia de informare (de cunoa§tere) consta in furnizarea de informatii asupra structurii §i dinamicii patrimoniului a stadiului desfa§urarii proceselor economice §i a rezultatelor obtinute la sfar§itul unei perioade de gestiune in scopul fundamentarii deciziilor .
9

-

3. Functia de control gestionar consta in verificarea cu ajutorul datelor contabile a modului de pastrare §i utilizarea valorilor materiale §i bane§ti, de gospodarire a fondurilor, verificarea gradului de realizare a indicatorilor previzionati, a termenelor de achitare a datoriilor, de recuperarea drepturilor etc. Datele, contabilitatea §i documentele de evidenta servesc ca mijloc de proba in justitie . 4. Functia previzionala. Contabilitatea da posibilitatea descoperirii tendintelor viitoare a fenomenelor §i proceselor economice, adica a prevederii lor §i a luarii deciziilor corecte §i de perspectiva . Tipuri de informatie contabila Informatia contabila dintr-o intreprindere se poate clasifica in doua mari categorii: informatie contabila financiara §i informatie contabila de gestiune. Informatia contabila financiara este destinata utilizatorilor externi §i este desemnata prin situatiile financiare de sinteza compuse din: bilantul contabil, contul de rezultate, situatia modificarilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de numerar, politicile contabile §i notele explicative.

Informatia contabila de gestiune este destinata utilizatorilor interni, respectiv conducerii intreprinderii. Utilizatorii informatiei contabile1 Principalii utilizatori ai informatiei contabile produse intr-o entitate sunt: ■ Investitorii actuali §i potentiali sunt interesati de ca§tigurile care pot fi obtinute din investitia intr-o anumita intreprindere, impreuna cu riscurile aferente; ■ Conducerea intreprinderii Managerii folosesc informatiile contabile la intocmirea sistemului de bugete, dar mai ales in faza de control a realizarii planurilor §i programelor; ■ Salariatii doresc informatii privind stabilitatea locurilor de munca, dar §i despre gradul in care li se repartizeaza o fractiune corecta din valoarea adaugata de intreprindere; ■ Creditoriifinanciari sunt bancile §i alte institutii similare interesate de lichiditatea §i solvabilitatea pe termen lung a intreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la termen creditele contractate, impreuna cu dobanzile aferente; ■ Creditorii comerciali sunt furnizorii de bunuri §i servicii, a caror preocupare este lichiditatea pe termen scurt a intreprinderii; ■ Clientii au in vedere continuitatea relatiilor comerciale cu intreprinderea, in special in situatiile in care aceasta se afla in situatie de monopol sau oligopol pe piata respectiva; ■ Nevoile informational ale guvernului se individualizeaza la nivelul institutiilor sale; ■ Publicul se a§teapta ca intreprinderile sa furnizeze informatii despre impactul activitatii asupra comunitatilor locale, asupra mediului natural, iar organizatiile pentru protectia consumatorilor sunt interesate de reflectarea in preturi a calitatii produselor §i serviciilor.

1

Moisescu Florentina, Bazele contabilitatii, Editura Didactica §i pedagogica, Bucure§ti, 2004 10

Reglementarea contabilitatii in Romania In Romania, contabilitatea este reglementata de principiile Legii 82/1991, republicata in ianuarie 2005 (Legea Contabilitatii). In conformitate cu Legea Contabilitatii, toate persoanele juridice §i persoanele fizice autorizate sa desfa§oare activitati independente au obligatia sa organizeze §i sa conduca contabilitatea proprie in limba romana §i in moneda romaneasca. In scopul informarii la nivel intern, entitatile pot alege sa i§i intocmeasca situatii §i in alta moneda. Persoanele juridice sau fizice au obligatia sa mentina evidenta tuturor tranzactiilor efectuate §i sa inregistreze aceste tranzactii in evidentele lor contabile. Registrele contabile obligatorii conform Legii contabilitatii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar (pe baza inventarierii anuale a activelor §i pasivelor), §i Cartea mare (pe baza informatiilor contabile preluate din documentele-sursa sau Registrele-jurnal). Registrele §i inregistrarile contabile pot fi pastrate pe hartie sau in format electronic §i pot fi folosite ca dovezi in justitie, putand face obiectul controalelor din partea autoritatilor fiscale §i judiciare. Contabilii trebuie sa intocmeasca anual balante de verificare pe baza informatiilor din Cartea mare, aceasta constituind baza pentru situatiile financiare periodice. Reglementarile contabile emise prevad utilizarea unui plan de conturi specific §i un continut specific al informatiilor prezentate in situatiile financiare, precum §i un format specific al acestora. Anterior, acestea au fost indicate in OMF 94/2001, OMF 306/2002 §i in reglementarile aferente. Incepand cu 1 ianuarie 2006, OMF 1752/2005 prevede baza care trebuie aplicata §i este insotit de doua reglementari: - Reglementarile contabile pentru conformitatea cu Directiva a 4-a a Comunitatilor Economice Europene; §i - Reglementarile contabile pentru conformitatea cu Directiva a 7-a a Comunitatilor Economice Europene. Incepand cu data de 1 ianuarie 2006, se aplica OMF 1752/2006 care, impreuna cu reglementarile contabile aferente abordeaza: formatul §i continutul prescris pentru situatiile financiare anuale, principiile contabile §i regulile de evaluare, regulile pentru intocmirea, aprobarea, auditarea §i publicarea situatiilor financiare statutare. Subunitatile fara personalitate juridica, cu sediul in strainatate, care apartin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul in Romania, precum §i sediile permanente din Romania care apartin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul in strainatate au obligatia sa organizeze §i sa conduca contabilitatea proprie. Persoanele juridice care la data bilantului depa§esc limitele a doua dintre urmatoarele 3 criterii, denumite criterii de marime: total active: 3.650.000 euro; cifra de afaceri neta: 7.300.000 euro; numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar: 50 intocmesc situatii financiare anuale care cuprind: - bilant; - cont de profit §i pierdere; - situatia modificarilor capitalului propriu; - situatia fluxurilor de trezorerie; - note explicative la situatiile financiare anuale.
11

Persoanele juridice care la data bilantului nu depa§esc limitele a doua dintre criteriile de marime prevazute anterior, intocmesc situatii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilant prescurtat; - cont de profit §i pierdere; - note explicative la situatiile financiare anuale simplificate. Optional, ele pot intocmi situatia modificarilor capitalului propriu §i/sau situatia fluxurilor de trezorerie. Potrivit legii contabilitatii, situatiile financiare anuale trebuie insotite de o declaratie scrisa de asumare a raspunderii conducerii persoanei juridice pentru intocmirea situatiilor financiare anuale in conformitate cu Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene. Raportul are rolul de a furniza comentarii asupra activitatilor desfa§urate de catre entitate in anul curent, pozitiei financiare a acesteia, precum §i o descriere a principalelor riscuri §i incertitudini cu care se confrunta entitatea. De asemenea, este incurajata §i prezentarea indicilor financiari §i nefinanciari: - Evenimente semnificative care au avut loc - Evolutia probabila a entitatii - Activitati de cercetare-dezvoltare - Cumparari de actiuni proprii - Sucursale ale entitatii - Utilizarea de instrumente financiare §i potentiale riscuri asociate. Normalizarea (standardizarea) contabilitatii Globalizarea pietelor §i in special a celor financiare a influentat normalizarea (standardizarea) contabilitatii firmelor la nivel mondial. Scopul normalizarii contabile internationale este crearea de norme contabile care sa permita prezentarea de situatii financiare comparabile pentru companiile cu activitate transfrontaliera §i o buna comunicare financiara intre actorii unei piete financiare globale. Globalizarea pietelor §i in special a celor financiare a influentat normalizarea (standardizarea) contabilitatii firmelor la nivel mondial. Scopul normalizarii contabile internationale este crearea de norme contabile care sa permita prezentarea de situatii financiare comparabile pentru companiile cu activitate transfrontaliera §i o buna comunicare financiara intre actorii unei piete financiare globale. Putem spune ca IASB tinde sa devina autoritatea recunoscuta la nivel mondial ca unic normalizator pentru contabilitatea marilor intreprinderi, organism care produce norme contabile internationale cu caracter facultativ §i cu solutii care duc la uniformizarea practicilor contabile pentru aceea§i situatie. In masura in care diferite organisme internationale sau state le impun ca norme contabile pentru operatorii lor, normele emise de IASB devin obligatorii §i deci imperative. Deci, pe fondul unor piete globalizate, intreprinderile multinationale comunica printr-o informatie contabila tot mai reglementata, de o instanta internationala, cu solutii uniforme §i cu norme care tind sa devina imperative. Consideram ca intram intr-o alta etapa a comunicarii financiare a marilor intreprinderi, bazata pe un drept contabil international, din ce in ce mai uniform §i imperativ, ca una din conditiile necesare functionarii economiei globale.
12

Acquis-ul comunitar, ca sistem de referinta in domeniul contabilitatii Pentru a se alatura U.E., Romania, ca §i celelalte tari membre, trebuie sa indeplineasca anumite criterii, printre care §i adoptarea acquis-ului comunitar. Astfel, doua directive pot fi considerate baza acquis-ului comunitar pentru domeniul contabilitatii corporatiilor: Directiva a Patra a Consiliului (78/660/EEC) privind conturile anuale ale societatilor comerciale §i Directiva a §aptea a Consiliului (83/349/EEC) privind Conturile consolidate ale societatilor comerciale. Intrucat aceste doua directive nu acopera sectoral bancar §i cel al asigurarilor, au fost adoptate alte doua directive pentru a acoperi problematica conturilor anuale (situatiilor financiare) ale acestor doua sectoare (Directiva Conturilor Sectorului Bancar din 1986 §i Directiva Conturilor Societatilor de Asigurari din 1991). Aceste patru directive sunt considerate stalpii fundamentali ai acquis-ului, cu relevanta pentru contabilitatea sectorului corporativ. Directiva a Patra a Consiliului coordoneaza ansamblul cerintelor impuse statelor membre §i in curs de aderare privind prezentarea §i continutul situatiilor financiare anuale §i a rapoartelor la acestea, principiile generale privind evaluarea pozitiei §i performantei financiare a unei entitati, reguli specifice de evaluare a activelor §i pasivelor §i de publicare a conturilor anuale. Totodata, directiva prevede cerintele privind auditul statutar al situatiilor financiare anuale de catre persoane autorizate sa auditeze in acest scop, conform cerintelor europene. Reguli mai putin severe sunt stabilite pentru societatile mici §i mijlocii, astfel ca statele membre pot decide ca obligatiile privind intocmirea, auditarea §i publicarea situatiilor financiare sa fie mai putin stricte sau pot excepta companiile mici de la respectarea cerintei privind auditarea conturilor anuale. Directiva a §aptea a Consiliului coordoneaza legislatia cu privire la conturile consolidate (la nivel de grup) §i define§te imprejurarile in care urmeaza sa fie intocmite conturile consolidate. O companie-mama §i toate filialele sale urmeaza sa consolideze atunci cand compania-mama sau una sau mai multe filiale sunt infiintate ca §i companie cu raspundere limitata. O companie-mama care controleaza legal o alta companie (filiala) are obligatia de a intocmi conturi consolidate. In cele mai multe cazuri, controlul legal este dat de detinerea majoritatii drepturilor de vot. Statele membre pot cere sa fie intocmite conturi consolidate in cazurile in care este detinuta doar o minoritate de voturi, dar de fapt se exercita controlul. Pot fi prevazute exceptii de la cerinta privind conturile consolidate, de exemplu pentru grupurile mici §i mijlocii care pot fi complet scutite de obligatia de intocmire a conturilor consolidate. In conditiile in care Romania este membra a Uniunii Europene, orice modificare §i completare a legislatiei comunitare trebuie transpusa in legislatia nationala. In ceea ce prive§te aplicarea la aceasta data a Standardelor Internationale de Raportare Financiara, in relatia cu institutiile statului, obligatia aplicarii lor se limiteaza la situatiile financiare anuale consolidate intocmite de societatile comerciale ale caror valori mobiliare, la data bilantului, sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata. Pentru celelalte cazuri - situatii financiare anuale consolidate ale entitatilor necotate §i situatii financiare anuale individuale - aplicarea acestor standarde este doar o optiune.
13

Capitolul 2
Obiectul metoda contabilitatii 2.1 Patrimoniul - obiect de studiu al contabilitatii
9

Obiectul de studiu al contabilitatii este averea entitatii, numita in continuare patrimoniu. Patrimoniul reprezinta totalitatea drepturilor §i obligatiilor cu valoare economica, apartinand unei persoane fizice sau juridice, precum §i bunurile la care se refera. Deci, patrimoniul este format din doua elemente interdependente: ^ persoana fizica sau juridica, respectiv subiectul, titularul de patrimoniu sau proprietarul, care poseda §i gestioneaza bunurile, i§i asuma drepturi §i obligatii asupra unor bunuri. In aceasta calitate subiectul de patrimoniu poate exercita acte de dispozitie §i administrare asupra patrimoniului; ^ obiectul patrimoniului, respectiv bunurile economie care compun patrimoniul, reprezentand materializarea drepturilor §i obligatiilor. Patrimoniul poate fi determinat: fizic, economic, contabil §i juridic. 1. Din punct de vedere fizic, patrimoniul cuprinde: bunurile materiale; serviciile de diverse categorii; avutia spirituala disponibila §i alte bunuri atrase in circuitul economic. 2. Din punct de vedere economic, patrimoniul delimiteaza valorile economice prin prisma: resurselor (proprii §i straine) §i a utilizarilor (permanente/stabile, temporare/curente §i utilizari rezultat-pierderea generata de o activitate nerentabila). 3. Din punct de vedere contabil, patrimoniul este considerat o unitate indivizibila ce cuprinde elemente materiale §i nemateriale care pot fi exprimate valoric. 4. Din punct de vedere juridic, patrimoniul se reflecta prin relatiile de drepturi §i obligatii. Contabilitatea, prin campul ei de actiune este grefata pe o entitate patrimoniala. Insa, obiectul contabilitatii depa§e§te limitele unitatii patrimoniale §i a persoanei fizice care desfa§oara activitati comerciale. El se extinde §i asupra grupurilor de societati comerciale (contabilitatea considera grupul ca o singura entitate, pe care-o abordeaza prin intermediul "tehnicilor de consolidare"), respectiv economia nationala in ansamblul ei.
14

Potrivit reglementarilor contabile in vigoare, organizarea §i conducerea contabilitatii proprii revine urmatoarelor categorii de persoane (denumite in continuare entitati): a) societatile comerciale: - societatile in nume colectiv; - societatile in comandita simpla; - societatile pe actiuni; - societatile in comandita pe actiuni; §i - societatile cu raspundere limitata. b) societatile/companiile nationale; c) regiile autonome; d) institutele nationale de cercetare-dezvoltare; e) societatile cooperative §i celelalte persoane juridice care, in baza legilor speciale de organizare, functioneaza pe principiile societatilor comerciale; f) subunitatile fara personalitate juridica, cu sediul in strainatate, care apartin persoanelor prevazute la pct. a) - e), cu sediul sau domiciliul in Romania, precum §i sediile permanente din Romania care apartin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul in strainatate. Aceste unitati patrimoniale au obligatia sa asigure: intocmirea documentelor justificative pentru operatiile care afecteaza patrimoniul unitatii; inregistrarea in contabilitate a operatiilor patrimoniului; inventarierea patrimoniului unitatii; intocmirea bilantului contabil; controlul asupra operatiilor patrimoniale efectuate; furnizarea, publicarea §i pastrarea informatiilor cu privire la situatia patrimoniului §i rezultatelor obtinute de unitate. Principalele trasaturi ale obiectului contabilitatii sunt: 1. Contabilitatea reflecta in expresie valorica patrimoniul: inregistreaza in conditii concrete de loc §i timp circuitul elementelor patrimoniale; masoara §i calculeaza in expresie valorica marimea elementelor patrimoniale §i dezvaluie prin analiza §i control in ce masura se asigura integritatea materiala §i gestionarea eficienta a acestor valori. 2. Contabilitatea studiaza modul in care se asigura gestiunea patrimoniului: prin contabilitate se organizeaza controlul privind realizarea deciziilor, se asuma drepturi §i obligatii, se stabilesc raspunderi cu privire la gospodarirea, la integritatea §i dezvoltarea patrimoniului. 3. Contabilitatea studiaza echilibrul global al patrimoniului. Acest echilibru se creeaza intre bunurile economice pe de o parte §i drepturile §i obligatiile de valoare economica pe de alta parte. Poate fi scris sub forma unei egalitati, cunoscuta sub denumirea de ecuatia echilibrului global al patrimoniului, astfel: ________________________________________________________ | Bunuri economice = Drepturi + Obligatii |

15

4. Contabilitatea studiaza echilibrul intern al patrimoniului, echilibrul specific proceselor sau activitatilor economice interne care produc transformari cantitative §i calitative in volumul §i structura patrimoniului. Relatia: _____________________________________________ | Venituri = Cheltuieli ± Rezultat net | este cunoscuta in contabilitate sub denumirea de ecuatia echilibrului intern al patrimoniului. Nevoia de armonizare §i uniformitate in contabilitate la nivel international, impune normalizarea sa. Norma contabila reprezinta o regula sau mai multe reguli constituite ca sistem de referinta pentru productia de informatii contabile §i validarea sociala a situatiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sinteza sau bilant contabil). Normele contabile sunt prezente sub forma principiilor, regulilor §i procedurilor constituite ca sistem de referinta pentru „productia" de informatii §i ratificarea situatiilor financiare de catre profesioni§tii acreditati §i recunoscuti. Acceptarea normelor de catre partile afectate poate fi fortata sau voluntara, sau ambele in acela§i timp. In mod corespunzator se disting doua forme ale normalizarii: - normalizarea legala sau reglementata se impune tuturor in virtutea textelor legale (legi) §i altor texte reglementate (ordonante, hotarari de guvern, ordine ministeriale §i intraministeriale) §i - normalizarea profesionala care se impune profesiunilor corespunzatoare, iar prin profesiune in productia de informatii contabile §i validarea sociala a acestora. Obiectul normalizarii contabile il poate constitui situatiile financiare anuale sau planul contabil. ^ Normalizarea situatiilor financiare anuale este proprie tarilor anglosaxone §i cuprinde: componenta situatiilor financiare; elementele descrise in situatiile financiare, recunoa§terea §i evaluarea acestor elemente; reglementarile, standardele §i procedurile de contabilitate referitoare la intocmirea §i prezentarea situatiilor financiare. In sfera normalizarii nu sunt prescrise ordinea sau formatul in care trebuie prezentate elementele reprezentate in situatiile financiare. ^ Normalizarea cu plan contabil general este proprie tarilor Europei continentale, iar sintagma de plan contabil apartine contabilitatii din Franta. Elementele normalizate sunt: situatiile financiare anuale, inclusiv forma §i formatul; planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, continut §i functie contabila); organizarea documentelor de contabilitate §i a procedurilor de inregistrare, de validare §i de control a operatiilor.
16

Toate normele contabile impuse in mod obligatoriu printr-o norma juridica sunt denumite reglementari contabile. Ele cuprind totalitatea legilor, normelor, ordinelor, instructiunilor §i a altor acte normative referitoare la organizarea §i conducerea contabilitatii §i la intocmirea situatiilor financiare

Dispozitivul de normalizare §i reglementari contabile, de§i nuantabil sau diferentiabil de la o tara la alta, se define§te prin urmatoarele componente2: ■ cadrul contabil sau cadrul conceptual; ■ reteaua de norme sau standarde contabile nationale (locale); ■ sistemul de reglementare normativa contabila (dreptul contabil); ■ planul de conturi §i schema de contabilizare a operatiilor economice §i financiare; ■ ghiduri contabile profesionale; ■ dictionarele de conversie contabila; ■ politica de contabilitate; ■ institutia normalizarii contabile §i ■ legea contabilitatii.

2.2 Metoda contabilitatii
Metoda contabilitatii este constituita dintr-un sistem logic de conventii, principii, procedee §i instrumente aflate intr-o stransa interconditionare, in vederea stabilirii normelor §i principiilor cu caracter special pe care se fundamenteaza contabilitatea §i cu ajutorul carora cerceteaza starea §i mi§carea elementelor patrimoniale, se calculeaza rezultatele §i se analizeaza activitatea desfa§urata.

2.2.1. Procedeele metodei contabilitatii
9

Metoda contabilitatii folose§te o serie de procedee care permit furnizarea de informatii cu privire la fenomenele §i procesele economice care au loc in cadrul activitatii patrimoniale. a. Procedee comune tuturor disciplinelor ^tiintifice. Dintre procedeele comune tuturor §tiintelor metoda contabilitatii utilizeaza: observatia, rationamentul, comparatia, clasificarea, analiza, sinteza etc. - Observatia este faza initiala a cercetarii obiectului de studiu al oricarei §tiinte - Rationamentul se aplica de catre metoda contabilitatii pentru ca pe baza de judecati logice, pornind de la fenomenele §i procesele economice care au fost observate, sa ajunga la concluzii noi - Comparatia se folose§te de metoda contabilitatii prin alaturarea a doua sau mai multe fenomene §i procese economice care se pot exprima valoric, cu scopul de a stabili asemanarile §i deosebirile dintre ele, ca pe aceasta baza sa se fixeze anumite notiuni, sa se traga o serie de concluzii.

2

Mihai Ristea, Mirela Dima, Contabilitatea societatilor comerciale, Editura Universitara, Bucure§ti, 2002 1 7

Clasificarea este operatia de distribuire, impartire, repartizare sistemica pe clase sau intr-o anumita ordine a obiectelor sau fenomenelor in functie de deosebirile dintre ele. - Analiza reprezinta procedeul care se bazeaza pe examinarea, pe studierea sistemica a fiecarui element in parte. - Sinteza se bazeaza pe trecerea de la particular la general, de la simplu la compus, pentru a se ajunge la generalizare. b. Procedeele metodei contabilitatii, comune §i altor discipline economice. Aceste procedee sunt necesare metodei contabilitatii pentru completarea procedeelor specifice, cu care se intrepatrund §i formeaza un tot unitar. Dintre procedeele metodei contabilitatii, comune §i altor discipline economice, mai importante sunt: documentatia, evaluarea, calcularea §i inventarierea. Documentarea consta in faptul ca orice operatie economica §i financiara referitoare la existenta §i mi§carea elementelor patrimoniale trebuie sa fie consemnata in documentele care fac dovada infaptuirii lor. Evaluarea este procedeul prin care datele contabilitatii sunt reprezentate intr-o singura unitate de masura, creand posibilitatea centralizarii lor cu ajutorul balantelor de verificare §i generalizare cu ajutorul bilantului. Calculatia este strans legata de evaluare, §i i§i gase§te aplicarea cea mai larga in domeniul calculatiei costurilor de productie. Inventarierea este utilizata de contabilitate pentru cunoa§terea situatiei reale a patrimoniului; pentru verificarea existentei faptice a acestuia in scopul descoperirii neconcordantelor dintre datele inregistrate in costuri §i realitatile de pe teren. Toate aceste procedee fac obiectul urmatoarelor capitole din curs. c. Procedee specifice metodei contabilitatii Procedeele specifice metodei contabilitatii, utilizate pentru studierea §i cercetarea obiectului sau, sunt: bilantul, contul §i balanta de verificare. Bilantul este procedeul metodei contabilitatii prin care se infaptuie§te dubla reprezentare a patrimoniului entitatii. Cu ajutorul bilantului se prezinta la un moment dat in expresie valorica, patrimoniul unitatii sub dublul sau aspect §i anume: pe de o parte sub aspectul destinatiei economice §i pe de alta parte, sub aspectul surselor de procurare. Contul se deschide in contabilitatea curenta pentru reflectarea fiecarui element patrimonial de activ §i pasiv precum §i a fiecarei pozitii noi pe care o ocupa fiecare element in mi§care §i transformarea sa de-a lungul fazelor circuitului economic. Aceste conturi au legaturi reciproce, atat intre ele, cat §i cu bilantul, legaturi determinate de unitatea obiectului contabilitatii. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate in scopul realizarii obiectivului sau, formeaza sistemul conturilor.
18

-

Legatura dintre cont §i bilant se realizeaza cu ajutorul altui procedeu specific metodei contabilitatii, numit balanta de verificare. - Balanta de verificare asigura respectarea in contabilitate a dublei inregistrari a elementelor patrimoniale din cadrul unitatii economice, dand prin aceasta

garantia exactitatii inregistrarilor efectuate in conturi. Datele din balanta de verificare stau la baza intocmirii bilantului.

2.2.2 Principiile contabile
Principiile contabile se refera, in principal, la continutul §i calitatea informatiilor contabile furnizate §i publicate prin intermediul situatiilor financiare anuale §i pot fi: ■ principii teoretice fundamentale; ■ principii prevazute in legislatia romaneasca armonizata cu normele internationale; ■ alte principii. 1. Principiile teoretice fundamentale sunt principiile universal - valabile in orice conditii §i oricarui sistem de contabilitate. a. Principiul dublei reprezentari. Acest principiu presupune reflectarea elementelor patrimoniale sub cele doua aspecte: sub aspectul componentei §i al destinatiei §i sub aspectul raporturilor de proprietate in cadrul carora se procura §i se gestioneaza bunurile economice. Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redata sintetic prin ecuatia dublei reprezentari: TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV Acest principiu sta la baza contabilitatii in partida dubla. b. Principiul dublei inregistrari este o consecinta a dublei reprezentari, deoarece pe fazele circuitului economic, in timpul mi§carii §i transformarii elementelor patrimoniale, acestea sunt tratate tot sub dublul aspect al destinatiei lor §i al resurselor de procurare. Pornind de la relatia generala de echilibru prin dubla inregistrare se creeaza cea de-a doua relatie specifica, cunoscuta sub denumirea de ecuatia dublei inregistrari: Cre^terea mijloacelor economice _ Mic^orarea mijloacelor economice + Mic^orarea surselor economice + Cre^terea surselor economice c. Principiul calculelor periodice de sinteza. Calculele periodice de sinteza se realizeaza prin intermediul bilantului (trimestrial §i anual), anexelor la bilant, balantei de verificare §i contului de rezultate. 2. Principiile contabile prevazute explicit in reglementarile contabile din Romania3 sunt: - Principiul continuitatii activitatii. Acest principiu presupune ca entitatea i§i continua in mod normal functionarea, fara a intra in stare de lichidare sau reducere semnificativa a activitatii. Daca administratorii unei entitati au luat cuno§tinta de unele elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-§i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate in notele explicative. - Principiul permanentei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate in mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul.

3

OMFP nr. 1752/2005 19

Exemplu: Societatea A a achizitionat un utilaj a carui durata utila de functionare este de 10 ani §i pentru care a platit suma de 10.000 lei. Managementul societatii estimeaza ca utilajul va fi folosit constant in timp §i, de aceea, amortizarea lineara este cea mai potrivita metoda contabila, adica, in fiecare an, a zecea parte din costul utilajului va fi transferata in contul de profit §i pierdere, sub forma unei cheltuieli. Dupa doi ani de activitate deosebit de profitabila, managementul ajunge la concluzia ca profitul este prea mare, iar cererile de dividende din partea actionarilor franeaza continuarea investitiilor in noi utilaje. De aceea, din dorinta de a mic^ora profitul, managementul decide modificarea metodei de amortizare de la lineara la degresiva. Metoda degresiva presupune transferarea unei fractiuni mai mari din costul gaterului in contul de profit pierdere in prima parte a vietii utile a utilajului, §i, deci, un profit mai mic. Principiul consecventei interzice punerea in practica a unei asemenea decizii; o metoda contabila poate fi schimbata doar atunci cand s-au modificat conditiile economice pe care aceasta propune sa le reprezinte sau daca astfel se prezinta mai fidel realitatea. - Principiul prudentei. Evaluarea trebuie facuta pe o baza prudenta, §i in special: a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilantului; b) trebuie sa se tina cont de toate datoriile aparute in cursul exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilantului §i data intocmirii acestuia; c) trebuie sa se tina cont de toate datoriile previzibile §i pierderile potentiale aparute in cursul. exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu financiar precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilantului §i data intocmirii acestuia; d) trebuie sa se tina cont de toate deprecierile, indiferent daca rezultatul exercitiului financiar este pierdere sau profit. Exemplu: In luna septembrie, societatea A. a actionat m judecata un furnizor pentru plata unor despagubiri datorate mtarzierii livrarii materiilor prime. Societatea a ca^tigat procesul, dar furnizorul parat a inaintat apel. La inchiderea exercitiului N, societatea A. are §anse bune de a obtine o sentinta defmitiva favorabila, dar nu se va recunoa^te un venit din despagubiri, intrucat obtinerea lui nu este certa. Principiul prudentei presupune situatia in care contabilul este pus in fata alegerii unei metode de evaluare a unui activ. In aceasta situatie, el trebuie sa o aleaga pe cea mai mica. Principiul prudentei se traduce astfel prin regula evaluarii stocurilor la cea mai mica valoare dintre cost (de achizitie sau de productie) valoarea de piata.
20

Exemplu: Societatea A este angrosist de ceai §i cafea. La 31 decembrie are in depozit un stoc de ceai achizitionat cu 50.000 lei §i un stoc de cafea al carui cost de achizitie a fost de 75.000 lei. Valoarea de piata a celor doua produse la inchiderea exercitiului este de 40.000 lei, respectiv 100.000 lei. Conform principiului prudentei, se va recunoa^te o cheltuiala de 10.000 lei datorata scaderii preturilor la ceai, dar nu se va recunoa^te nici un venit ca urmare a cre^terii pretului cafelei, datorita lipsei de certitudine ca aceasta va putea fi vanduta la pretul actual. - Principiul independentei exercitiului. Trebuie sa se tina cont de veniturile §i cheltuielile aferente exercitiului financiar, indiferent de data incasarii sau platii acestor venituri §i cheltuieli.

Exemplu: Societatea comerciala A. a achizitionat in 1994 un imobil pentru echivalentul in lei al sumei de 10.000 de dolari. §ase ani mai tarziu, ca urmare a cre^terii cererii de imobile de locuit in zona respectiva, cladirea valoreaza echivalentul in lei a 15.000 dolari. Cre^terea valorii imobilului de 5.000 de dolari nu reprezinta un venit pentru societatea A., decat in masura in care exista o tranzactie cu un cumparator care accepta sa plateasca 15.000 de dolari pentru a dobandi cladirea. In absenta tranzactiei, contul de profit §i pierdere al soc. A nu inregistreaza nici un venit. Exemplu: Pe 24 aprilie 2000, societatea comerciala H achizitioneaza 10 imprimante. Datoria fata de furnizor este achitata pe 15 mai 2000. Imprimantele sunt livrate unui client pe 2 iunie. Clientul achita contravaloarea acestora pe 7 iulie. Cand trebuie recunoscut venitul din vanzarea imprimantelor de catre H S.R.L.? Venitul trebuie recunoscut in momentul livrarii marfurilor, adica atunci cand are loc tranzactia dintre parti, ceea ce in drept este echivalent cu existenta acordului de vointa al partilor. - Principiul evaluarii separate a elementelor de activ §i de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. - Principiul intangibilitatii. Bilantul de deschidere pentru fiecare exercitiu financiar trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului financiar precedent. - Principiul necompensarii. Orice compensare intre elementele de activ §i de datorii sau intre elementele de venituri §i cheltuieli este interzisa. - Eventualele compensari intre creante §i datorii ale entitatii fata de acela§i agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dupa inregistrarea in contabilitate a veniturilor §i cheltuielilor la valoarea integrala. Exemplu: Societatea A a achizitionat materii prime de la un furnizor in suma de 30.000 lei §i i-a livrat in schimb produse finite in valoare de 50.000 lei. In bilantul societatii A va figura o creanta de 50.000 lei (in activ) §i o datorie de 30.00 lei (in pasiv), iar nu o creanta neta de 20.000 lei. - Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilant §i contul de profit §i pierdere se
21

face tinand seama de fondul. economic al tranzactiei sau al operatiunii raportate, §i nu numai de forma juridica a acestora. O aplicare a acestui principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. De exemplu, societatea A., in calitate de locator, incheie un contract de leasing financiar cu societatea comerciala B, in calitate de locatar, obiectul contractului find un echipament industrial. Clauzele contractului prevad ca locatarul sa foloseasca bunul pe perioada contractului (5 ani), care este aproape egala cu durata de viata a echipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu este transferat intre parti decat la terminarea contractului. Un asemenea contract nu difera in substanta sa economica de o cumparare in rate, contract in care cumparatorul dobande^te titlul de proprietate asupra bunului, chiar daca nu l-a achitat integral. De aceea, conform acestui principiu, locatarul recunoa^te ca activ un bun preluat printr-un contract de leasing financiar, simultan cu datoria corespunzatoare redeventelor ce vor fi platite in viitor.

- Principiulpragului de semnificatie. Elementele de bilant §i de cont de profit §i pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate daca: a) acestea reprezinta o suma nesemnificativa, sau b) o astfel de combinare ofera un nivel mai mare de claritate, cu conditia ca elementele astfel combinate sa fie prezentate separat in notele explicative. Exemplu: Daca societatea comerciala A. detine mai multe investitii financiare, fiecare reprezentand aproximativ 10% din capitalul altor societati comerciale, aceste active pot fi insumate. Daca intreprinderea detine, pe langa aceste investitii, o participatie de 51% in capitalul unei alte societati comerciale, data fiind existenta pachetului de control, aceasta investitie trebuie prezentata separat. Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai in cazuri exceptionale. Asemenea abateri se vor prezenta in notele explicative. De asemenea, se vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri §i o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare §i profitului sau pierderii intreprinderii. 3. Pe langa aceste principii prevazute in mod explicit in legislatia din Romania, in practica sunt aplicate §i alte principii chiar daca, din punct de vedere teoretic, ele sunt controversate in literatura de specialitate. Dintre acestea prezinta interes urmatoarele principii : - Cuantificarea monetara. Aceasta conventie nu este prevazuta in mod distinct in legislatia noastra, dar Legea contabilitatii precizeaza : «contabilitatea se tine... in moneda nationala » §i « contabilitatea operatiunilor efectuate in valuta se tine atat in moneda nationala, cat in valuta ». - Costul istoric. Acest principiu presupune inregistrarea in contabilitate a bunurilor la valoarea lor de achizitie sau de productie, iar creantele §i obligatiile, la valoarea lor nominala. De exemplu, un utilaj industrial, achizitionat pentru suma de 70.000 lei in decembrie 1998 cu o durata utila de functionare de 5 ani, va figura in bilantul
22

incheiat la 31 decembrie 1998 cu costul sau de achizitie (istoric). In bilantul de la 31 decembrie 1999 va fi reflectata la costul de achizitie mai putin amortizarea calculata pentru o cincime din durata utila de viata, adica la valoarea de 56.000 lei (70.000 - 70.000 x 1/5) - Entitatea. Contabilitatea considera unitatea patrimoniala ca o entitate autonoma, distincta de proprietarii ei, indiferent de forma juridica a acestuia. In aceste situatii, separarea celor doua patrimonii este dificil de asigurat. - Principiul mentinerii capitalului porne§te de la premisa ca orice eveniment sau tranzactie din viata intreprinderii trebuie sa permita mentinerea capacitatii de finantare a capitalului. In elaborarea situatiilor financiare intreprinderile pot adopta urmatoarele concepte privind capitalul: conceptul financiar al capitalului §i conceptului fizic al capitalului. - Contabilitatea de angajamente: Cheltuiala va fi inregistrata in contabilitate cand exista obligatia de a o plati §i nu in momentul platii, iar venitul atunci cand exista dreptul de a primi numerar §i nu in momentul incasarii. Exemplul: Societatea comerciala A inchiriaza parterul unui imobil pentru show-room. Chiria se ridica la 5.000 lei lunar, dar proprietarul insista ca plata sa fie

efectuata in avans pentru urmatoarele §ase luni. Cand trebuie inregistrata cheltuiala cu chiria in contul de profit pierdere al societatii A? Plata chiriei precede angajarea cheltuielii. Societatea A se folose§te de cladirea inchiriata pe masura trecerii timpului, deci cheltuiala va fi recunoscuta lunar. Suma platita in avans nu este o cheltuiala nu va fi inregistrata in contul de profit pierdere; din punctul de vedere al societatii A, proprietarul devine un debitor, fata de care societatea are dreptul de a-i utiliza spatiul inchiriat. - Conectarea cheltuielilor la venituri. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai intai inregistrarea veniturilor §i apoi recunoa§terea cheltuielii aferente. Acest principiu sta la baza deductibilitatii cheltuielilor, din punct de vedere fiscal. Exemplu: Societatea A are un magazin de specialitati din ciocolata. Pe 20 septembrie se achizitioneaza ciocolata; 1.000 de bucati cu pretul de 10.000 lei/bucata, iar in aceea^i luna se revinde jumatate din cantitatea de ciocolata cu 13.000 lei/bucata. In contul de profit pierdere al acestei intreprinderi pentru luna septembrie, cheltuielile sunt conectate la venituri astfel: Venituri din vanzarea marfurilor (500 buc.^13.000 lei/buc.) 6.500.000 lei Cheltuieli privind marfurile (500 buc.^10.000 lei/buc.) 5.000.000 lei Marja (profit) bruta 1.500.000lei Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzactii generatoare de venit, ci ele exista indiferent daca intreprinderea are sau nu asemenea tranzactii. Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei §i sunt concretizate in: amortizarea cladirii administrative, salariile personalului administrativ §i de vanzari, diferite materiale consumabile §i utilitati pentru administrate intreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de productie.
23

Capitolul 3

Pozitia situatia financiara a intreprinderii
Obiectivul situatiilor financiare il constituie „furnizarea de informatii despre pozitia financiara, performantele §i modificarile pozitiei financiare a intreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori, in luarea de decizii economice"4 Cadrul conceptual al Standardelor Internationale de Contabilitate (IAS 1 ,,Prezentarea situatiilor financiare" §i IAS 7 „Situatia fluxurilor de numerar"), ca §i OMF 1752/2005, prevad ca situatiile financiare sa-§i realizeze obiectivul prin intermediul urmatoarelor documente: ^ bilantul (pozitia financiara); ^ contul de profit pierderi (situatia financiara);

4

Standardele Internationale de Contabilitate - 2001 24

^ situatia modificarilor capitalurilor proprii reflecta modificarea pozitiei financiare cu ajutorul detaliilor privind : - profitul/pierderea neta a perioadei - unele venituri/cheltuieli/ca§tiguri/pierderi recunoscute direct in capitalurile proprii cum este cazul : diferentelor din reevaluare §i a anumitor diferente de curs valutar - efectul modificarii politicilor contabile si a corectiei erorilor fundamentale ^ situatia fluxurilor de numerar - reflecta modificarea pozitiei financiare cu ajutorul fluxurilor de numerar (incasari §i plati) ale activitatii de exploatare, de finantare §i investitionala ^ politici contabile notele explicative. Ca §i forma de prezentare, notele explicative sunt redate narativ, precum §i sub forma unor situatii sau tabele. Pozitia financiara a unei intreprinderi (capacitatea de a se adapta schimbarilor mediului) este reflectata prin bilant, cu ajutorul resurselor economice controlate (activele), structurii de finantare (datorii §i capitaluri proprii), precum §i cu ajutorul unor indicatori economico-financiari importanti precum lichiditate §i solvabilitate. Bilantul ofera informatii esentiale despre capacitatea intreprinderii de a degaja fluxuri viitoare de numerar §i echivalente de numerar, despre necesitatile de creditare viitoare §i capacitatea de onorare a acestora, despre repartizarile viitoare catre creditori, actionari §i alte categorii. Performantele intreprinderilor (capacitatea de a genera profit) reprezinta o alta dimensiune a interesului utilizatorilor de informatii financiare, reflectata in contul de profit §i pierdere. Performanta sau neperformanta intreprinderii reflecta capacitatea de a genera fluxuri viitoare de numerar (venituri realizate), prin utilizarea resurselor existente (cheltuieli ale perioadei), precum §i prin gradul de eficienta in utilizarea de noi resurse (profit sau pierdere). Indiferent de marimea intreprinderii §i de sistemul contabil aplicat, situatiile financiare au drept obiectiv asistarea proceselor decizionale referitoare la acea entitate patrimoniala, in principal asistarea luarii deciziilor de investitie. De aceea, informatia contabila trebuie sa fie credibila §i relevanta, dar in acela§i timp inteligibila §i comparabila.

3.1. Bilantul contabil
9

Bilantul este definit ca un tablou al situatiei patrimoniului care prezinta in unitati monetare marimea valorica a bunurilor economice (activul), in corelatie cu sursele lor de finantare (pasivul), precum §i cu rezultatul obtinut. Bilantul - reflecta pozitia financiara a intreprinderii (capacitatea de a se adapta schimbarilor mediului) cu ajutorul resurselor economice controlate (active) §i a structurii de finantare (capitaluri proprii, datorii). Activul bilantier, cuprinde mijloacele economice ca forme functionale de investire a capitalului, precum §i rezultatul negativ obtinut sub forma pierderilor, iar pasivul bilantier, reflecta sursele de provenienta ale mijloacelor economice in cadrul procesului de reproductie a patrimoniului §i rezultatul pozitiv obtinut sub forma profitului. Pierderile, ca element de activ bilantier, exprima marimea capitalului consumat in activitatea economica care nu poate fi acoperit din veniturile proprii. Profitul, ca element de pasiv bilantier,

reprezinta sursa de finantare proprie a activelor create ca excedent al veniturilor proprii fata de cheltuieli. Rezultatul (profit sau pierdere) poate fi reprezentat §i in pasivul bilantului ca o componenta a capitalurilor proprii: profitul cu semnul (+), iar pierderea cu semnul (-). Modelul de principiu al unui bilant se prezinta astfel: Bilant contabil intocmit la data de............................. Specificare Exercitiul Specificare Exercitiul ACTIV PASIV N N+1 N N+1 1. Active imobilizate 1. Capitaluri proprii 2. Active circulante 2. Provizioane pentru riscuri 3. Active de regularizare §i §i cheltuieli asimilate 3. Datorii 4. Pasive de regularizare §i asimilate Indicatorii bilantieri prin care sunt grupate §i generalizate elementele de activ §i pasiv poarta denumirea de posturi de bilant. Fiecare element de activ §i pasiv constituie, dupa caz, un post de activ sau pasiv. La randul lor, posturile sunt grupate §i
9 9

25

sistematizate in capitole §i grupe de activ §i, respectiv de pasiv. Ordonarea posturilor se face, de regula, in functie de criteriul lichiditatii activului §i exigibilitatiipasivului. Indiferent de tipul schemei de bilant, datele privind marimea elementelor patrimoniale de activ §i pasiv sunt prezentate la inceputul §i la sfar^itul exercitiului financiar. Marimea fiecarui element patrimonial se determina pe baza relatiei de sold, astfel: Soldul la sfar§itul perioadei de raportare a elementului bilantier Soldul la inceputul perioadei de raportare a elementului bilantier Cre§terea in + timpul perioadei de raportare a elementului bilantier Mic§orarea in timpul perioadei de raportare a elementului bilantier

In practica se intocmesc mai multe feluri de bilanturi, fapt pentru care se pot clasifica dupa mai multe criterii, fiecare dintre ele avand un continut adecvat scopului pentru care se intocmesc §i surselor din care se procura informatiile pentru elaborarea lui. a. Dupa statutul juridic al unitatii patrimoniale pentru care se intocme§te, bilantul poate fi: - bilant initial - se intocme§te la infiintarea unei unitati patrimoniale; - bilant curent - este bilantul intocmit in cursul activitatii patrimoniale; - bilant final - se intocme§te atunci cand o unitate patrimoniala i§i inceteaza activitatea. b. Din punct de vedere al perioadei legale cand unitatile patrimoniale sunt obligate sa intocmeasca bilantul curent, acesta poate fi: - bilant anual - presupune in mod obligatoriu verificarea prealabila a realitatii datelor inregistrate in conturi prin inventariere; - bilant intermediar. c. In functie de marimea unitatii patrimoniale, bilanturile contabile curente pot fi: - bilant contabil in sistem de baza, intocmit de unitatile patrimoniale mari; - bilant contabil simplificat intocmit de unitatile mici §i mijlocii. d. Din punct de vedere al sferei de cuprindere, a nivelului organizatoric la care se refera informatiile pe care le contin, bilanturile se clasifica in: - bilanturi primare - pot fi considerate bilanturile unitatilor patrimoniale §i sunt intocmite exclusiv pe baza datelor din conturi; - bilanturile centralizatoare pot fi considerate bilanturile intocmite la nivelul organelor centrale, pe ramuri §i pe economie nationala, prin preluarea succesiva §i centralizatoare a datelor §i informatiilor din bilanturile primare. Analiza structurilor bilantiere
9

Structurile calitative prin care bilantul realizeaza dubla reprezentare a patrimoniului sunt cele de activ §i pasiv. Activul bilantier cuprinde mijloacele economice ca avere concreta §i drepturile de creanta, iar pasivul bilantier cuprinde sursele acestor mijloace, proprii §i
26

straine. Astfel, activul §i pasivul sunt interpretate §i definite prin prisma a doua categorii economice: mijloace economice §i surse de finantare. Mijloacele economice formeaza continutul activului, iar sursele de finantare, continutul pasivului. STRUCTURI BILANTIERE DE ACTIV
9

Activele bilantiere pot fi grupate §i clasificate dupa diferite criterii. Criteriile cele mai utilizate in literatura §i practica de specialitate pentru structurarea activelor patrimoniale au in vedere: ■ continutul economic §i natura activelor patrimoniale, modul de valorificare; ■ lichiditatea activelor patrimoniale. Modul de valorificare a mijloacelor economice se refera la felul in care acestea participa la procesul de productie, in care se consuma §i i§i transmit valoarea asupra produselor obtinute, inclusiv la felul cum se asigura reproductia lor. Din acest punct de vedere, mijloacele economice utilizate intr-o unitate patrimoniala pot fi: ■ mijloace economice cu o durata mare de functionare §i care se consuma §i se valorifica in mod treptat pe parcursul mai multor cicluri de exploatare (constructii, instalatii, utilaje, etc.); ■ mijloace economice care se consuma dintr-o data §i care trebuie reinnoite cu exemplare noi in fiecare ciclu de exploatare (materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, etc). Lichiditatea presupune capacitatea fiecarui mijloc economic de a parcurge calea normala a ciclului de exploatare pana la transformarea lui in bani. Timpul necesar sau gradul de lichiditate este termenul in care un bun economic sau un drept poate fi transformat in bani lichizi in cursul circuitului lor. Din punct de vedere al criteriilor mentionate: valorificarea §i lichiditatea, se pot determina urmatoarele structuri de activ: 1. Active imobilizate a. Imobilizari corporale; b. Imobilizari necorporale; c. Imobilizari financiare. 2. Active circulante a. Stocurile b. Creantele c. Investitiile financiare pe termen scurt d. Casa §i conturile la banci 3. Active de regularizare §i asimilate Un activ patrimonial, reprezinta o sursa controlata de intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute §i de la care se a^teapta sa genereze beneficii economice viitoare.
27

I. RECUNOA§TEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Activele imobilizate sunt denumite §i bunuri de investitii, active pe termen lung sau bunuri imobile. Cuprind acele categorii de bunuri care se caracterizeaza prin aceea ca: - au o existenta durabila in intreprindere (mai mare de un an); - participa la desfa§urarea mai multor cicluri economice; - nu se consuma §i nu se inlocuiesc dupa prima intrebuintare; nu sunt destinate direct comercializarii. Acestea sunt grupate astfel: a. Imobilizarile necorporale (intangibile, nemateriale) sunt activele care se prezinta sub forma unor bunuri fara materializare. Imobilizarile necorporale sunt activele identificabile nemonetare, fara suport corporal care sunt detinute pentru utilizare in procesul de productie sau furnizare de bunuri §i servicii, pentru locatie la terti sau in scopuri administrative. Intreprinderile trebuie sa recunoasca un activ necorporal, daca, §i numai daca se estimeaza ca beneficiile economice viitoare care sunt atribuite activului vor fi obtinute de catre societate §i costul activului poate fi evaluat in mod fidel. Pentru imobilizarile necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate pentru un proiect de dezvoltare tehnologica), pe langa respectarea celor doua criterii generale, sunt prevazute conditii suplimentare de recunoa§tere (fezabilitate tehnica, intentia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul necorporal, existenta unei piete, etc). Imobilizarile necorporale se amortizeaza liniar in urmatoarele durate de timp: - cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare se amortizeaza in maximum 5 ani; - brevetele, licentele, know-how-urile, marcile de fabrica, de comert §i de serviciu §i alte drepturi de proprietate industriala §i comerciala similare se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor; - programele informatice create de agentii economici sau achizitionate de la terti, se amortizeaza in functie de durata probabila de utilizare, dar nu mai mult de 3 ani. - imobilizarile necorporale de natura concesiunii, superficiei §i a uzufructului se amortizeaza pe durata contractului. Valoarea amortizabila a activelor necorporale trebuie alocata sistematic pe durata de viata utila. Durata de viata utila a unui activ necorporal este discutabila, existand prezumtia rezonabila §i justificabila, conform careia durata de utilizare nu poate depa§i 20 de ani de la data cand este pregatit pentru utilizare. In structura imobilizarilor necorporale sunt incluse: cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare; concesiuni, brevete, licente, marci §i alte drepturi §i valori similare; fondul comercial; alte imobilizari necorporale §i imobilizari necorporale in curs de executie. ♦ Cheltuielile de constituire (de stabiliment sau de fondare), sunt cheltuielile ocazionate de infiintarea sau dezvoltarea persoanei juridice (taxe §i alte cheltuieli de
28

inscriere §i inmatriculare, cheltuieli privind emisiunea §i vanzarea de actiuni §i obligatiuni, cheltuieli de prospectare a pietei, de publicitate §i alte cheltuieli de aceasta natura, legate de infiintarea §i extinderea activitatii persoanei juridice).

O persoana juridica poate imobiliza cheltuieli de constituire. In aceasta situatie, suma reflectata in contul de imobilizari necorporale trebuie amortizata potrivit legii, iar elementele de natura cheltuielilor de constituire se prezinta detaliat in notele explicative. ♦ Cheltuieli de dezvoltare. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetarii sau a altor cuno§tinte in scopul realizarii de produse sau servicii noi sau imbunatatite substantial, inaintea stabilirii productiei de serie sau utilizarii. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare se efectueaza conform legislatiei in vigoare. Potrivit IAS 38"Active necorporale", un activ necorporal provenit din faza de cercetare nu trebuie recunoscut pentru ca, de regula, nu se poate demonstra ca va genera beneficii economice viitoare. Prin urmare, cheltuielile efectuate in faza de cercetare trebuie recunoscute ca atare, atunci cand au fost efectuate. Dintre activitatile de cercetare care nu genereaza active necorporale mentionam: activitatile desfa§urate pentru obtinerea de noi cuno§tinte; evaluarea §i selectia finala a aplicatiilor din cercetare sau alte cuno§tinte; cautarea de alternative pentru materiale, aparate, produse, sisteme sau servicii, etc. Potrivit aceluia§i IAS, un activ necorporal provenit din dezvoltare sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern trebuie sa fie recunoscut, daca §i numai daca, o societate poate demonstra urmatoarele: - fezabilitatea tehnica pentru finalizarea activului necorporal in a§a fel, incat sa fie disponibil pentru utilizare sau vanzare; - intentia sa de a finaliza acel activ necorporal; - abilitatea sa de a folosi sau vinde activul; - modul in care activul necorporal va genera probabile beneficii viitoare. Pe langa acestea, societatea trebuie sa demonstreze existenta unei piete pentru produsele obtinute de acel activ necorporal sau pentru insu§i activul necorporal sau, daca este folosit intern, utilitatea activului necorporal. - existenta resurselor tehnice, financiare §i a altor resurse adecvate, pentru a duce la bun sfar§it dezvoltarea sa, in vederea utilizarii sau vinderii activului necorporal; - abilitatea sa de a evalua cheltuiala atribuita activului necorporal in timpul dezvoltarii sale5. In masura in care cheltuielile de constituire §i de dezvoltare nu au fost amortizate complet, este interzisa orice distribuire a profiturilor, daca suma rezervelor disponibile pentru distribuire §i a profiturilor reportate nu este cel putin egala cu suma cheltuielilor neamortizate, cu exceptia situatiei in care legislatia nu prevede altfel. ♦ Concesiunile, brevetele, licentele, marcile de fabrica §i alte valori similare cuprind toate cheltuielile ocazionate cu achizitionarea sau realizarea pe cont propriu a brevetelor, licentelor, marcilor de fabricate, know-how-urilor §i a altor drepturi similare de proprietatile industriala §i intelectuala, inclusiv valoarea acestora aduse ca aport de catre actionari sau primite gratuit.

5

Standarde Internationale de Contabilitate 2000, Editura Economica, Bucure§ti, 2005 29

Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toata perioada cat intreprinderea a achizitionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizari ♦ Fondul comercial reprezinta acele cheltuieli care sunt efectuate pentru mentinerea sau dezvoltarea potentialului de activitate a agentului economic cum ar fi: clientela, vadul comercial, segmentul de piata, reputatia etc. Fondul comercial apare, de regula, la consolidare §i reprezinta diferenta dintre costul de achizitie §i valoarea justa, la data tranzactiei, a partii din activele nete achizitionate de catre o persoana juridica. In cazul in care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achizitiei de catre o societate a actiunilor altei societati, se au in vedere urmatoarele prevederi: valoarea fondului comercial achizitionat trebuie amortizata sistematic; - perioada de amortizare nu trebuie sa depa§easca durata de viata utila. Potrivit IAS 22 "Combinari de intreprinderi", fondul comercial poate fi: ^ pozitiv, cand costul de achizitie a unei afaceri este mai mare decat valoarea justa a activelor §i datoriilor identificabile mai mici, la data achizitiei afacerii. Acest fond comercial este amortizabil intr-o perioada de 5-20 ani de la data achizitiei. De asemenea, in caz de depreciere, poate fi supus provizionarii. ^ negativ, cand valoarea justa a activelor §i datoriilor identificabile la data achizitiei afacerii este mai mare decat costul achizitiei afacerii. Fondul comercial negativ nu este nici amortizabil, nici provizionabil. El trebuie recunoscut ca venit: - la data achizitiei afacerii, pentru partea din valoarea sa care depa§e§te valorile juste ale activelor nemonetare achizitionate; - in mod sistematic, pe toata durata de viata a activelor amortizabile, pentru partea din valoarea sa care nu depa§e§te valorile juste ale activelor nemonetare achizitionate. ♦ Alte imobilizari necorporale cuprind active nenominalizate in grupele mentionate, cum ar fi: programele informatice, create de intreprindere sau achizitionate de la terti in scopul utilizarii pentru nevoi proprii, precum §i alte imobilizari necorporale. Dreptul de proprietate intelectuala asupra acestor programe se stabile§te prin achizitie, prin aportul intreprinzatorului sau al asociatilor §i prin crearea cu eforturi proprii. Amortizarea acestor imobilizari necorporale se realizeaza sistematic pe durata de utilizare in limita prevederilor legale. ♦ Imobilizarile necorporale in curs, sunt active imobilizate care nu au fost terminate la sfar§itul exercitiului financiar. b. IMOBILIZARILE CORPORALE (sau fizice, tangibile) sunt activele corporale: - detinute de o intreprindere fie pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; §i - pentru care se a^teapta o utilizare pe o perioada mai mare de un exercitiu contabil. Un element de imobilizari corporale sau necorporale trebuie sa fie contabilizat ca activ daca:
30

- este probabil ca intreprinderea sa beneficieze de avantajele economice viitoare asociate acestuia; §i - costul lui poate fi determinat in mod fiabil.

Valorificarea §i implicit reproductia imobilizarilor corporale se realizeaza pe calea amortizarii, adica prin includerea in cheltuieli a unor cote-parti din valoarea lor. Din punct de vedere economic, amortizarea reprezinta un ansamblu de procedee tehnice prin care se recupereaza parte cu parte pretul de achizitionare a capitalului fix, pe masura deprecierii, a uzurii fizice §i uzurii morale. Amortizarea este o cheltuiala inclusa in costuri §i recuperata prin pretul de vanzare, suma ce serve§te la reconstituirea §i sporirea capitalului fix. Un activ corporal trebuie recunoscut in bilant daca se estimeaza ca va genera beneficii economice pentru persoana juridica §i costul activului poate fi evaluat in mod credibil. In structura imobilizarilor corporale se includ: terenurile, constructive, instalatii tehnice §i ma§ini, alte instalatii, utilaje §i mobilier, avansuri §i imobilizari corporale in curs de executie. ♦ Terenurile sunt o categorie aparte de imobilizari corporale §i cuprind: terenurile agricole §i silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii §i alte categorii. Terenurile au durata de utilizare nelimitata, fiind singurele elemente ale imobilizarilor corporale care nu se supun amortizarii. In schimb, investitiile efectuate pentru amenajarea terenurilor §i alte lucrari similare se supun amortizarii. Amenajarile de terenuri reprezinta investitii efectuate pentru punerea in valoare a terenurilor, lacurilor, baltilor, iazurilor §i alte lucrari similare. Tot ca amenajari de terenuri sunt considerate sistemele de irigatii, de desecare, racordari la sistemele de alimentare cu energie, imprejmuiri, drumuri de acces, etc. Investitiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se recupereaza pe calea amortizarii, prin includerea in cheltuielile de exploatare intr-o perioada de maximum 10 ani, cu aprobarea consiliului de administrate. Celelalte terenuri, paduri, lacuri, balti etc. daca nu sunt rezultatul unor investitii se asimileaza imobilizarilor corporale, dar nu se amortizeaza. Mijloacelefixe cuprind, urmatoarele categorii de imobilizari corporale: - constructii; - instalatiile tehnice, mijloacele de transport, animale §i plantatii; - mobilier, aparatura de birou, echipamentele de protectie a valorilor umane §i materiale §i alte active corporale. Sunt considerate mijloace fixe, conform legislatiei, obiectul singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare §i indeplinegte, cumulativ, urmatoarele conditii: - o valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin Hotarare de Guvern6 (in prezent 1.500 lei);

6

Valoarea de intrare a mijloacelor fixe se actualizeaza periodic in functie de rata inflatiei. 31

- are o durata normala de utilizare mai mare de un an. ♦ Constructiile sunt mijloace fixe reprezentate de cladiri achizitionate de la terti sau din productie proprie, care se supun amortizarii, deoarece ele au durata de utilizare limitata. Cu toate ca o constructie nu poate fi separata de terenul pe care il ocupa, este important sa se evidentieze separat terenurile §i constructiile. ♦ Instalatiile tehnice §i ma§inile sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente tehnologice (ma§ini, utilaje §i instalatii de lucru), aparate §i instalatii de masurare, control §i reglare, mijloace de transport, animale §i plantatii. Pentru obiectele care sunt folosite in loturi, seturi sau formeaza un singur corp, la incadrarea lor ca mijloace fixe se are in vedere valoarea intregului lot, set sau corp. Costul de achizitie sau de productie al mijloacelor fixe se include treptat in cheltuielile activitatii prin procesul amortizarii, cu scopul masurarii corecte a rezultatelor activitatii. Amortizarea se determina pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora in functiune §i pana la expirarea duratei utile de viata, tinand seama de conditiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe. ♦ Alte instalatii, utilaje §i mobilier includ active nenominalizate in grupele mentionate, cum ar fi: mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane §i materiale §i alte active corporale. ♦ Avansurile §i imobilizarile corporale in curs de executie includ imobilizarile in curs de executie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de intreprindere sau de terti, inclusiv sumele de bani achitate in contul activelor corporale. Sunt considerate active corporale, dar nu sunt supuse amortizarii, mijloacele fixe apartinand proprietatii publice incluse in aceasta categorie in baza prevederilor legale, precum §i lacurile, baltile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investitii, precum §i terenurile, inclusiv cele impadurite. c. IMOBILIZARILE FINANCIARE numite §i investitii financiare pe termen lung sau imobilizari de portofoliu, sunt acele titluri a car or posesiune durabila asigura realizarea unor venituri financiare sub forma dividendelor §i a dobanzilor sau care permit exercitarea unui control asupra societatii emitente Dobanzile, redeventele, dividendele §i chiriile ata§ate unei imobilizari financiare sunt considerate, de regula, venituri, constituind performanta investitiei. Imobilizarile financiare cuprind: titlurile de participare, interese de participare detinute, alte titlurile imobilizate §i creantele imobilizate. ♦ Titlurile de participare reprezinta titlurile de valoare sub forma de actiuni sau parti sociale detinute de o societate in capitalul altor societati comerciale sau agenti economici, a caror detinere pe o perioada indelungata este considerata utila acesteia. Amortizarea participatiilor se realizeaza sub forma dividendelor distribuite din profitul obtinut de societatea comerciala emitatoare de titluri de participare. Interesele de participare reprezinta drepturi detinute in capitalul altei societati comerciale. Sunt detinute pe termen lung in scopul garantarii contributiei la activitatile persoanei juridice respective. Ele cuprind investitiile in intreprinderi asociate §i investitii strategice.
32

O participare de 10% pana la 20% in capitalul altei societati este o investitie strategica.

Titlurile de participare detinute in capitalul intreprinderilor asociate intr-o proportie de 20 - 50% asigura posibilitatea exercitarii unei influente semnificative. Daca o societate detine controlul asupra unei alte societati, aceasta din urma este filiala pentru societatea care detine controlul (societate mama). Controlul reprezinta capacitatea de a conduce politicile financiare §i operationale ale unei societati pentru a obtine beneficii din activitatea ei. ♦ Alte titluri imobilizate, constau in titlurile dobandite de intreprindere (altele decat cele de participare), in vederea realizarii unor venituri financiare, fara a putea interveni in gestiunea unitatii patrimoniale emitente §i pe care nu are nici intentia, nici posibilitatea sa le vanda. ♦ Creantele imobilizate cuprind: creantele legate de participate, respectiv titlurile de participare §i interesele de participare, imprumuturi acordate pe termen lung, actiuni proprii detinute pe termen lung §i alte creante imobilizate. Creanta reprezinta dreptul unei persoane (persoana fizica sau juridica) numita creditor, de a pretinde altei persoane (fizice sau juridice) numita debitor, sa dea, sa faca sau sa nu faca ceva. Creantele constituie un activ pentru creditori §i in acela§i timp ele reprezinta un pasiv pentru debitori. Creantele legate de participatii reprezinta acele creante ale persoanei juridice rezultate din acordarea de imprumuturi societatilor la care detine titluri de participare/interese de participare. Sunt cunoscute §i sub numele de creante ata§ate participatiilor. Imprumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de intreprindere tertilor in baza unor contracte pentru care intreprinderea percepe dobanzi, potrivit normelor legale. Dobanda negociata reprezinta venitul financiar al creditorului. Actiunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate in functie de intentia societatii cu privire la durata de detinere de peste un an, stabilita cu ocazia achizitiei sau reclasarii. Alte creante imobilizate cuprind garantiile §i cautiunile depuse de unitatea patrimoniala la terti in vederea garantarii bunei executii a unei obligatii. Garantia este contractul prin care o parte numita garant, garanteaza celeilalte parti (beneficiarul sau creditorul) executarea certa a unei obligatii. Creditorul are dreptul sa scoata la licitatie bunurile sau hartiile de valoare constituite drept garantie in cazul neexecutarii obligatiei de catre debitor. Cautiunea este contractul prin care o persoana garanteaza pentru o alta persoana, fata de terti, ca va indeplini ea obligatiile persoanei garantate, in cazul cand aceasta nu i§i respecta angajamentul. Atat garantia cat §i cautiunea implica pentru persoana care le accepta asumarea deliberata a unor riscuri.

II. RECUNOA§TEREA ACTIVELOR CIRCULANTE Activele circulante (active curente, valori circulante, bunuri mobile sau
33

mijloace circulante) sunt acele bunuri care se caracterizeaza prin faptul ca participa la procesul de productie cu intreaga lor valoare de utilitate §i care se consuma §i i§i transmit dintr-o data valoarea de utilitate §i valoarea asupra noului produs.

Din punct de vedere economic §i financiar, activele (mijloacele) circulante se caracterizeaza prin aceea ca: - se afla intr-o continua fluenta valorica, ele i§i schimba forma naturala §i functionala (marfa, bani, creante) in cadrul stadiilor circuitelor economice (aprovizionare, productie, desfacere). Cu ocazia finalizarii fiecarui ciclu de exploatare, diferite forme concrete de mijloace circulante sunt inlocuite continuu cu exemplare noi de acela§i fel; - durata ciclului de exploatare este mai mica de un an; - ele intra §i ies in §i din unitate de mai multe ori sau cel putin o data in cursul unui exercitiu financiar. Un activ se clasifica ca activ circulant atunci cand: - este achizitionat sau produs pentru consum propriu sau in scopul comercializarii §i se a§teapta a fi realizat in termen de 12 luni de la data bilantului; - este reprezentat de creante aferente ciclului de exploatare; - este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este restrictionata. Ciclul de exploatare reprezinta perioada de timp dintre achizitionarea materiilor prime care intra intr-un proces de transformare §i finalizarea acestora in numerar sau sub forma unui echivalent de numerar. Prin echivalente de numerar se intelege investitiile financiare pe termen scurt, u§or convertibile in numerar §i al caror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ. In functie de forma concreta pe care o imbraca §i de functia pe care o indeplinesc in cadrul ciclului de exploatare, activele circulante se impart in: stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost intocmita factura; creante; investitii financiare pe termen scurt; casa §i conturile la banci. a. STOCURILE, reprezinta acele valori economice de natura bunurilor §i serviciilor: - detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfa§urarii normale a activitatii; - in curs de productie in vederea vanzarii in conditiile prezentate; - sau sub forma de materii prime, materiale §i alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii. In sfera stocurilor se includ: ♦ Materiile prime constituie substanta principala care compune produsul finit, in care se regasesc total sau partial, in forma lor initiala sau transformata. ♦ Materialele consumabile participa sau ajuta la procesul de fabricatie sau de exploatare fara a se regasi, de regula, in produsul finit. Principalele materiale consumabile sunt: materialele auxiliare, combustibilii, piesele de schimb etc.
34

■ Materialele auxiliare se adauga materiei prime in scopul de a ajuta la transformarea ei, de a contribui la fabricarea produselor finite sau sunt utilizate pentru asigurarea conditiilor necesare desfa§urarii in bune conditii a activitatii. ■ Combustibilii iau parte direct sau indirect la procesele ce au loc intr-o unitate patrimoniala.

■ Piesele de schimb servesc pentru inlocuirea unor componente ale ma§inilor §i utilajelor in vederea repararii acestora. Din categoria materialelor consumabile fac parte §i: materialele pentru ambalat, semintele §i materialele de plantat, furajele, §i alte materiale consumabile. ♦ Materiale de natura obiectelor de inventar sunt acela mijloace economice ce nu indeplinesc cumulativ cele doua conditii impuse de existenta mijloacelor fixe. Deservesc mai multe cicluri de exploatare, se uzeaza treptat §i au o valoare individuala mai mica decat limita prevazuta pentru mijloacele fixe sau au o valoare peste aceasta limita dar o durata de utilizare mai mica de un an. Din categoria obiectelor de inventar fac parte: sculele, mobilierul marunt, uneltele etc., precum §i bunurile asimilate acestora: echipamentul de protectie, echipamentul de lucru, dispozitivele de verificat cu destinatie speciala, matritele, modelele etc. ♦ Produsele sunt acele bunuri, lucrari §i servicii obtinute din procesul de exploatare, destinate in principal, livrarilor catre terti. Ele sunt reprezentate de: ■ Semifabricatele sunt acele bunuri care au suferit un anumit grad de prelucrare, au parcurs un numar de faze tehnologice §i au fost receptionate, urmand a fi prelucrate in continuare sau vandute catre terti. ■ Produsele finite sunt bunurile materiale care au parcurs toate fazele procesului tehnologic, corespund normelor de calitate, au fost receptionate §i pentru care s-au intocmit documentele de predare catre depozit; ■ Produsele reziduale sunt bunurile ramase din procesul de productie ce pot fi valorificate la preturi inferioare, cum sunt: rebuturile, materialele recuperabile, de§eurile. ♦ Marfurile sunt bunurile materiale achizitionate de la terti in vederea vanzarii lor ca atare, sau fabricate in unitate §i trecute in magazinul propriu de desfacere in vederea vanzarii lor. ♦ Ambalajele sunt bunuri materiale folosite pentru protejarea altor bunuri pe timpul transportului §i al depozitarii. Ambalajele, la randul lor, contribuie la promovarea vanzarilor §i se clasifica in: - ambalaje de circulatie: saci, cutii, pungi, containere, etc; ambalaje de productie: cutii de conserve, tuburi pentru pasta de dinti, etc. In functie de valoarea §i de durata lor de utilizare, unele ambalaje nu sunt incluse in aceasta categorie, ci in cea a mijloacelor fixe sau a obiectelor de inventar, dupa caz. ♦ Animale §i pasari. In aceasta categorie sunt incluse animalele §i pasarile nascute sau achizitionate in vederea cre§terii (vitei, miei, porci etc.), reproductiei, productiei (lana, lapte, blanuri etc.), ingra§arii, precum §i coloniile de albine. Nu sunt cuprinse in aceasta categorie animalele adulte de productie, reproductie §i munca, care sunt incluse in cadrul mijloacelor fixe.
35

Contabilitatea reflecta, urmare§te §i controleaza separat stocurile aflate in unitatea patrimoniala §i separat, stocurile aflate la terti (predate spre prelucrare, lasate in custodie, in curs de aprovizionare etc.) Productia in curs de executie cuprinde productia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare prevazute in procesul tehnologic, precum §i produsele terminate dar nesupuse

probelor §i receptiei tehnice sau necompletate in intregime. In aceasta categorie se includ §i lucrarile, serviciile §i studiile in curs de executie sau neterminate. b. CREANTELE intreprinderii (numite §i valori in curs de decontare) reprezinta valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor persoane fizice sau juridice §i pentru care urmeaza sa primeasca un echivalent valoric. Acest echivalent poate fi reprezentat de o suma de bani, de o lucrare executata sau de un serviciu prestat. Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansata urmand sa dea echivalentul corespunzator sunt denumite generic debitori. Sunt cuprinse in cadrul activelor circulante creantele a caror scadenta este sub un an. Principalele creante evidentiate, urmarite, controlate §i analizate de catre contabilitate sunt: Creantele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse din creantele fata de clienti, avansuri pentru cumparari de stocuri §i efectele de primit. ♦ Clientii. Aceasta categorie de active circulante ia na§tere in etapa circuitului economic in care marfurile §i produsele expediate catre beneficiari (clienti) urmeaza a se transforma in bani. In urma livrarii bunurilor catre beneficiari, daca nu se face concomitent incasarea echivalentului lor valoric, ia na§tere un drept de creanta pentru furnizor (expeditor) §i o obligatie de plata pentru beneficiarul bunurilor (destinatar). Acest drept de creanta al furnizorilor de bunuri, lucrari §i servicii asupra beneficiarilor acestora, este reflectat in contabilitate sub denumirea de clienti. Pentru asigurarea unei imagini fidele asupra patrimoniului §i al sinceritatii informatiei furnizate de catre contabilitate, clientii neincasati la scadenta §i asupra carora exista o lipsa de incredere in ceea ce prive§te solvabilitatea lor, deoarece se afla in lichidare §i recesiune sau au fost actionati in justitie, in vederea obligarii lor la plata, sunt reflectati de catre contabilitate in mod distinct sub forma clientilor incerti §i litigio§i. ♦ Avansurile pentru cumparari de stocuri reprezinta sume de bani acordate furnizorilor inaintea inceperii executiei unei comenzi sau unui contract se numesc avansuri, iar daca sunt acordate dupa executarea partiala a comenzilor sau contractelor sunt denumite aconturi. Avansurile §i aconturile se acorda sub forma unor imprumuturi sau a unor finantari temporare inainte ca datoria fata de furnizori sa existe. Ca urmare, aceste avansuri §i aconturi dau na§tere la un drept de creanta asupra beneficiarului avansului (asupra furnizorului). ♦ Efectele de primit, sau efectele comerciale sunt titluri de valoare sub forma de trata, bilet la ordin, cec §i warant, negociabile, care fac dovada unei creante intr-o suma determinata §i platibila imediat sau intr-un termen scurt.
36

Efectele comerciale de primit presupun, de regula, existenta unor raporturi juridice anterioare intre parti, rezultate din livrari de marfuri, prestari de servicii etc. Efectele de primit sunt creante asimilate clientilor. Unitatea patrimoniala care vinde produse catre client, daca dore§te sa aiba o certitudine mai mare in ceea ce prive§te incasarea echivalentului valoric, solicita clientului sau sa semneze un efect de comert (cambia). Cambia este denumirea generica data titlurilor de comert, titlurilor negociabile care fac dovada unei creante. Cambia imbraca doua variante: trata §i biletul la ordin.

Trata este un inscris prin care creditorul (tragatorul) da ordin debitorului sau (trasului) sa achite la o anumita data (scadenta) unei a treia persoane numita beneficiar sau la ordinul acesteia, o suma de bani determinata. Tragatorul, dupa obtinerea acceptului din partea trasului remite trata catre beneficiar. Beneficiarul are posibilitatea: - sa pastreze efectul comercial pana la scadenta, cand il prezinta trasului pentru incasare; - sa transfere altei persoane dreptul de creanta asupra trasului. Acest transfer se face prin andosare sau gir; - sa sconteze imediat (sa vanda) trata la o banca. In acest caz, banca retine scontul (echivalentul dobanzii care se cuvine bancii pentru achitarea anticipata a tratei) §i comisionul necesar pentru acoperirea cheltuielilor ocazionate de operatiile de scont. Biletul de ordin este tot un titlu de credit prin care se constata angajamentul emitentului (semnatarului) de a plati el insu§i beneficiarului sau la ordinul acestuia, o suma de bani, la o anumita data. Biletele de ordin pot §i ele sa fie pastrate pana la scadenta, pot fi transferate altei persoane ca drept de creanta sau pot fi scontate imediat la o banca. In acest caz banca devine proprietara efectului §i va incasa la scadenta creanta de la emitent (client). Cecul reprezinta un document prin care emitentul da ordin bancii sale de a plati la vedere unui beneficiar o suma determinata. Creante in cadrul grupului sunt generate de relatiile de decontare intre societatea - mama (o intreprindere care are una sau mai multe filiale) §i filialele ei (intreprinderi controlate de societatea - mama). Creante din interese de participare reprezinta creantele generate de relatiile de decontare ale intreprinderii cu intreprinderile asociate (asupra carora se exercita o influenta semnificativa). Alte creante cuprind drepturile unitatii patrimoniale izvorate din relatiile de decontare cum sunt: - avansurile acordate personalului ; - sume de incasat de la organele de asigurari sociale §i protectie sociala; - sume de incasat de la bugetul statului (obligatii fiscale platite in plus, subventii de incasat etc.); - sume de incasat de la alte unitati din cadrul grupului; - sume de incasat ca urmare a vanzarii (cesiunii) activelor imobilizate §i a valorilor mobiliare de plasament;
37

- pagube de recuperat pentru care unitatea patrimoniala ce poseda titlu executoriu. Creantele privind capitalul subscris §i nevarsat reprezinta un drept de creanta asupra actionarilor sau asociatiilor care au subscris sa participe la constituirea sau marirea capitalului social §i care nu au varsat integral contributia la care s-au angajat. c. INVESTITIILE FINANCIARE PE TERMEN SCURT (numite §i titluri de plasament sau valori de trezorerie) sunt acele valori financiare investite de intreprindere in vederea realizarii unui ca§tig pe termen scurt, ca diferenta intre pretul de vanzare §i costul de achizitie.

In structura investitiilor financiare pe termen scurt se includ: ♦ Actiuni proprii - reprezinta actiunile proprii rascumparate temporar in vederea distribuirii personalului intreprinderii sau tertilor, regularizarii cursului bursier sau reducerea capitalului social. ♦ Actiuni achizitionate - sunt titlurile de valoare achizitionate de la alte societati in vederea realizarii unor speculatii prin revanzare (obtinerea unui profit). ♦ Obligatiuni emise §i rascumparate - obligatiuni emise anterior de societate §i rascumparate in vedere amortizarii lor. ♦ Obligatiuni - sunt titluri de valoare cumparate pentru obtinerea de dobanzi sau in vederea revanzarii lor. ♦ Alte investitii financiare sunt reprezentate de actiunile cotate §i necotate, obligatiunile emise §i rascumparate, obligatiuni cotate §i necotate achizitionate de intreprindere in vederea obtinerii de venituri financiare intr-un termen scurt, bilete de trezorerie, certificate emise de societati §i institutii financiare sau de entitati al statului (Ministerul Finantelor). d. CASA SI CONTURI LA BANCI sunt reprezentate de valorile care imbraca efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitatile in devize de cele in lei. Cu ajutorul acestor disponibilitati bane^ti se efectueaza operatiuni de incasari §i plati, care pot fi in numerar §i prin cont bancar (fara numerar). Platile §i incasarile in numerar permit unitatilor patrimoniale sa faca fata platilor marunte §i urgente. Nu pot fi efectuate in aceea§i zi §i intre aceia§i parteneri, decat intr-o anumita limita valorica stabilita de catre BNR. Platile §i incasarile fara numerar ( decontul bancar) ocazioneaza un ansamblu de operatiuni bancare prin intermediul carora sumele se transfera din contul de disponibilitati la banca al unitatii platitoare, in contul de disponibilitati la banca al unitatii incasatoare (beneficiare). In structura disponibilitatilor se includ: conturi la banci, casa, acreditivele §i avansurile de trezorerie. ♦ Conturi la banci se refera la cecuri de incasat, disponibilitati in lei §i devize §i sume in curs de decontare. Disponibilitatile sau depozitele aflate in conturile bancare pot functiona in mod curent sau la termen. Ele servesc pentru efectuarea diferitelor categorii de plati, pentru alimentarea acreditivelor etc. Reintregirea acestor
38

disponibilitati se face prin intermediul incasarilor de la terti, al creditelor contractate de la banci, al depunerilor de numerar din casieriile unitatilor etc. Casa reprezinta disponibilitatile bane§ti aflate in casieria intreprinderii in lei §i in devize §i sub forma altor valori (timbrele fiscale §i po§tale, bilete de tratament §i odihna, tichete §i bilete de calatorie, bonurile valorice etc.). ♦ Acreditivele reprezinta mijloace bane§ti rezervate la banca intr-un cont distinct, la dispozitia unui furnizor. Din aceste acreditive urmeaza sa se faca plata furnizorului pe masura efectuarii livrarilor, executarii lucrarilor sau prestarii serviciilor. Acreditivele au §i rolul de a asigura (garanta) plata in favoarea furnizorului.

♦ Avansurile de trezorerie reflecta sumele virate la banci sau sume in numerar, puse la dispozitia personalului sau a tertilor, persoane juridice sau fizice, in vederea efectuarii unor plati in numerar in numele intrprinderii. Avansurile de trezorerie reflecta un drept de creanta a unitatilor patrimoniale fata de clienti sau fata de titularii de avans. Avand in vedere faptul ca ele se pot justifica intr-un timp foarte scurt, contabilitatea le include in categoria disponibilitatilor bane§ti. III. RECUNOA§TEREA ACTIVELOR DE REGULARIZARE §I ASIMILATE. Principiul independentei exercitiului presupune "blocarea" sau "stocarea" provizorie a unor cheltuieli §i venituri a caror includere sau incorporare in rezultatul exercitiului curent ar deforma imaginea fidela, realitatea informatiei contabile. In consecinta, aceste cheltuieli §i venituri, de§i au fost angajate, respectiv obtinute in perioada curenta, vor fi repartizate (imputate sau afectate), perioadelor viitoare de gestiune. Activele de regularizare §i asimilate reprezinta valorile ce sigura alocarea fiecarui exercitiu financiar numai a cheltuielilor care ii sunt proprii. Din aceasta categorie fac parte: ♦ Cheltuielile inregistrate in avans sunt sume de bani achitate in cursul exercitiului curent, dar care se refera la servicii care vor fi primite in cursul exercitiului urmator cand vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu, chirii sau abonamente platite in avans). ♦ Decontarile din operatii in curs de clarificare se refera la situatiile in care pentru anumite modificari in structura patrimoniului sunt necesare cercetari care sa determine cauze §i responsabilitati precise. Este cazul amenzilor, locatiilor, cheltuielilor de judecata, etc. pana la clarificarea cauzelor nu este permisa inregistrarea acestor operatiuni pe conturile de cheltuieli, venituri sau rezultate. Asemenea operatiuni fac obiectul unui cont distinct care va "stoca" aceste situatii in mod temporar, pana la clarificarea lor. ♦ Prin asimilare, in categoria activelor de regularizare se pot incadra §i primele de rambursare a obligatiunilor delimitate ca diferente intre valoarea de rambursare §i valoarea nominala, respectiv, intre valoarea nominala §i pretul de emisiune a obligatiunilor emise de societate, care sunt amortizabile pe toata durata imprumutului creat prin emiterea acestor titluri de credit.
39

STRUCTURI BILANTIERE DE PASIV
9

Pasivul prin componenta sa reflecta modul de finantare a mijloacelor economice §i gradul de exigibilitate al surselor de finantare. Finantarea mijloacelor economice se refera la modul de dobandire economica §i sustinere financiara a activului titularului de patrimoniu. Pentru procurarea mijloacelor economice, o intreprindere folose§te finantarea proprie §i finantarea straina. • Finantarea proprie a unei unitati patrimoniale este facuta de proprietarul ei, care aduce contributia sa personala la care se mai adauga unele resurse proprii cum sunt: rezervele, fondurile, profitul etc. • Finantarea straina este asigurata de terta persoana in raport cu titularul de patrimoniu, care-i imprumuta capitalurile sub diferite forme juridice, cum sunt

creditele bancare, imprumuturile pe baza de titluri §i datoriile in curs de decontare. Corespunzator celor doua categorii de finantare, sursele de finantare se impart in surse proprii §i surse straine. Exigibilitatea surselor de finantare se refera la termenul lor de decontare (de plata, de restituire), functie de natura lor. Dincolo de aceasta limita, datoria respectiva se transforma pentru debitor (datornic) in arierata. Acest termen, in cazul capitalului propriu opereaza in momentul lichidarii patrimoniului, iar in cazul datoriilor, termenul de scadenta poate fi mai mare sau mai mic decat exercitiul financiar, dupa cum datoriile sunt pe termen lung sau scurt. In functie de gradul de exigibilitate, sursele de finantare se impart in: ■ surse permanente sunt formate din sursele proprii §i sursele straine pe termen lung (datorii pe termen lung); ■ surse curente sunt corespunzatoare datoriilor pe termen scurt (cu scadenta pana la un an). In viziunea Cadrului conceptual contabil IASC, pasivele patrimoniale sunt divizate in doua componente distincte, §i anume: ■ capitalurile proprii, care "reprezinta dreptul actionarilor (interesul rezidual) in activele intreprinderii, dupa deducerea tuturor datoriilor acesteia"; ■ datoriile, care reprezinta o obligatie actuala a intreprinderii, ce decurge din evenimente trecute §i prin decontarea careia se a§teapta sa rezulte o ie§ire de resurse care incorporeaza beneficii economice. I. RECUNOASTEREA CAPITALURILOR PROPRII. Capitalurile proprii corespund finantarii proprii a mijloacelor economice aflate in circuitul patrimonial al intreprinderii. Din structura acestora fac parte: CAPITALUL SOCIAL reprezinta aportul in numerar sau in numerar §i natura subscris de catre actionari sau asociati atat la constituirea unitatii patrimoniale, cat §i ulterior cu prilejul majorarii acestei categorii de capitaluri proprii. 40 Deci, capitalul social se subdivide in: ^ capital subscris §i nevarsat, reflecta partea de capital care, de§i a fost subscrisa, nu a fost inca pusa la dispozitia societatii patrimoniale (capitalul pe care proprietarii s-au angajat sa-l puna la dispozitia intreprinderii); ^ capital subscris §i varsat, reflecta partea din capitalul subscris care a fost efectiv (fizic), depusa de catre proprietari la dispozitia intrepriderii. In timpul functionarii societatii comerciale, capitalul social cunoa§te o serie de modificari, de majorare §i de reducere a acestuia. ■ Majorarea capitalului social are loc prin: - emisiunea de noi actiuni sau parti sociale7 reprezentative de aporturi noi in bani §i in natura,

7

Actiunile sunt emise de catre societatile pe actiuni §i societatile in comandita pe actiuni ; partile sociale sunt utilizate de catre societati in nume colectiv, in comandita simpla §i cu raspundere limitata. 41

- printr-o serie de operatiuni interne, cum sunt: capitalizarea rezervelor, primelor de capital, rezervelor din reevaluare §i cote-parti din profit, - transformarea obligatiunilor in actiuni. ■ Mic§orarea capitalului social se efectueaza prin: - reducerea numarului de actiuni sau parti sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor actionari sau asociati; - acoperirea pierderilor din exercitiile precedente.; - alte operatiuni, potrivit legii. Capitalul social nu poate fi folosit pentru distribuirea de dividende. O alta operatie specifica capitalului este cea de amortizare. Amortizarea capitalului consta in a rambursa actionarilor depunerile, fara ca prin aceasta sa se diminueze capitalul. Rambursarea se realizeaza prin afectarea unei parti din profit, sau prin utilizarea rezervelor constituite anterior din profit in acest scop (alte rezerve). 1.2 PRIMELE DE CAPITAL sunt determinate de operatiunile de cre§tere a capitalului prin noi emisiuni de actiuni, de fuziune, de aport sau de conversie. Se constituie in scopul completarii capitalului propriu. Primele legate de capital se determina ca diferenta dintre valoarea de emisiune (mai mare) §i valoarea nominala a actiunilor sau a partilor sociale (mai mica). Primele legate de capital cuprind: ♦ Primele de emisiune, reprezinta diferenta dintre pretul noilor actiuni, de regula mai mare §i valoarea lor nominala mai mica Aceasta diferenta este determinata de raportul cerere-oferta de pe piata §i de faptul ca noii actionari trebuie sa plateasca, cu ocazia intrarii in societate, §i o cota parte din rezervele, rezultatele §i fondurile acumulate de societate (situatia neta a societatii fiind mai mare decat capitalul social). ♦Primele de fuziune apar in cazul fuzionarii mai multor societati, operatiune care presupune emisiunea de noi actiuni. Se determina ca diferenta dintre valoarea matematica sau intrinseca a actiunilor §i valoarea nominala a acestora; Primele de aport apar in cazul cre§terii capitalului social prin aport in natura. Dupa evaluarea acestui raport se calculeaza numarul de actiuni noi care trebuie emise. Primele se determina ca diferenta dintre valoarea contabila a actiunilor §i valoarea lor nominala; ♦ Prime de conversie a obligatiunilor in actiuni. Apar in momentul transformarii obligatiunilor in actiuni §i se determina ca diferenta dintre valoarea nominala a obligatiunilor mai mare §i valoarea nominala a actiunilor mai mica. Pentru societatile comerciale care emit actiuni, primele legate de capital reprezinta o sursa proprie §i permanenta de finantare a activelor Primele legate de capital constituite sunt utilizate in scopul majorarii capitalului §i a rezervelor. 1.3 REZERVE DIN REEVALUARE constituie contrapartida plusului sau minusului de valoare rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale la preturi curente, operatie frecventa in perioadele de inflatie/deflatie. Reevaluarea activelor sub forma imobilizarilor corporale poate fi: - reglementata, decisa prin hotarare de guvern; - libera, aplicata periodic de catre intreprinderi pentru a asigura mentinerea capitalului.

Reevaluarea poate fi efectuata de evaluatori calificati extern sau, in cazul in care intreprinderea are un compartiment format din evaluatori calificati, valorile determinate de ace§tia trebuie certificate de un evaluator independent. Motivele pentru care intreprinderile recurg la reevaluarea activelor sunt: - pentru imbunatatirea ratei indatorarii; - pentru justificarea neinregistrarii amortizarii unor active a caror valoare de piata create continuu; - intarirea pozitiei financiare, in special atunci cand exista temerea ca piata de capital subevalueaza valoarea activelor intreprinderii; etc. In practica se pot ivi diverse cazuri care trebui tratate in mod corespunzator conform urmatoarelor reguli desprinse din IAS 16: 1. daca prima reevaluare dupa recunoa§terea initiala conduce la: - o diminuare a valorii contabile a unui activ; aceasta trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din orice surplus din reevaluare corespunzator, in masura in care diminuarea nu depa§e§te valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluarea aceluia§i activ; - o majorare a valorii contabile a unui activ; aceasta trebuie inclusa in capitalul propriu §i poate fi transferata direct in rezultatul reportat, atunci cand surplusul este realizat (la casarea sau cedarea activului). O parte din surplus poate fi realizat, pe masura ce activul este folosit de intreprindere; in acest caz, valoarea surplusului realizat este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate §i valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare in rezultatul reportat nu se efectueaza prin contul de profit §i pierdere. 2. in cazul reevaluarilor ulterioare se constata:
42

- o diminuare a valorii contabile nete: in masura in care exista un surplus dintr-o rezerva anterioara aferenta aceluia§i activ trebuie inregistrata o scadere a acestuia, dar orice exces al deficitului peste surplusul anterior trebuie inregistrat ca o cheltuiala. - o majorare a valorii contabile nete. Daca o reevaluare anterioara a avut ca rezultat un deficit (o cheltuiala) aferent aceluia§i activ, trebuie recunoscut surplusul ulterior ca venit pe seama deficitului anterior; orice exces fiind recunoscut in capitalurile proprii ca rezerva din reevaluare. 1.4 REZERVELE reprezinta in principiu beneficii capitalizate in mod durabil de intreprindere in scopul protejarii capitalului social in exercitiile financiare incheiate cu pierderi. Rezervele sunt structurate in: ♦ Rezervele legale sunt impuse de legislatie cu scopul asigurarii autofinantarii continue a societatii comerciale §i sunt destinate protejarii capitalului in situatia in care unele exercitii financiare se incheie cu pierderi. Legea nr. 81/1990 privind societatile comerciale stabile§te ca din beneficiile brute ale societatii se va prelua in fiecare an cel putin 5%, pentru formarea fondului de rezerva, pana cand acesta atinge cel putin 20% din capitalul social.

♦ Rezervele statutare se formeaza conform statutului de functionare a societatilor comerciale din beneficiul net al anului curent. Utilizarea acestor rezerve are ca scop fie acoperirea pierderilor din anul sau anii precedenti, fie cre§terea capitalului social, din capitalizarea lor. ♦ Rezervele pentru actiuni proprii se constituie in situatia in care o societate pe actiuni §i-a rascumparat propriile, cu scopul mentinerii nivelului capitalului propriu al acesteia. ♦ Alte rezerve, nu sunt prevazute de lege §i nici de statutul societatii; sunt constituite facultativ prin hotararea actionarilor in anii in care sunt obtinute rezultate financiare bune. Aceste rezerve sunt destinate pentru finantarea unor investitii in imobilizari corporale pentru distribuirea de dividende in exercitiile financiare incheiate cu pierderi, pentru rascumpararea propriilor actiuni in vederea anularii lor (reducerea capitalului social) etc. 1.5 REZULTATUL EXERCITIULUI reprezinta o sursa proprie de finantare a activelor (bunurilor) economice. Se determina ca diferenta dintre veniturile §i cheltuielile unitatii patrimoniale intr-o anumita perioada de timp (exercitiu financiar). |R=V-C| in care: R - rezultatul exercitiului; V - venituri; C - cheltuieli. Rezultatul exercitiului poate fi favorabil sau nefavorabil, dupa cum veniturile sunt mai mari sau mai mici decat cheltuielile.
43

Profitul reprezinta o sursa proprie de finantare pana la repartizarea lui pe destinatiile legale de catre adunarea generala a actionarilor, a asociatilor . I. 6 REZULTATUL REPORTAT reprezinta rezultatul financiar sau partea din rezultat a carei afectare financiara a fost amanata de adunarea generala a actionarilor. Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ, adica pierderi constatate la inchiderea exercitiilor anterioare, neacoperite inca din punct de vedere financiar. II. PROVIZIOANELE se constituie pe seama cheltuielilor §i sunt destinate acoperirii pierderilor sau cheltuielilor, pentru deprecierea valorii activelor §i pentru cre§terea pasivelor.. Provizioanele pentru riscuri §i cheltuieli se constituie tot pe seama cheltuielilor, la sfar§itul exercitiilor cand se constata probabilitatea producerii unor cheltuieli sau pierderi. In exercitiile financiare urmatoare, indiferent daca s-a realizat sau nu riscul sau daca cheltuiala a devenit exigibila, aceste provizioane se anuleaza prin reluarea la venituri. Provizioanele pentru riscuri §i cheltuieli sunt impuse de necesitatea aplicarii principiului prudentei in evaluarea patrimoniului. In exercitiul in care se constituie aceste provizioane, se maresc cheltuielile, iar in exercitiile urmatoare cand are loc o anulare a lor

se maresc veniturile, ceea ce determina o decalare de timp a impozitului pe profit §i a dividendelor. Exemplu: Societatea A este specializata in productia de biciclete motociclete, in exercitiul N, cu ocazia unui targ international moto-velo, ea a lansat pe piata un model nou din care a vandut 20 de bucati. Dupa vanzare, s-au constatat defectiuni grave la sistemul de franare. Societatea a informat cumparatorii asupra defectiunilor §i s-a angajat sa le repare gratuit. Cheltuielile cu reparatiile sunt estimate la 1.000.000 u.m. Furnizorul sistemului de franare §i-a asumat responsabilitatea defectiunii a decis sa ramburseze societatii A suma de 800.000 u.m. pentru acoperirea cheltuielilor cu reparatiile. • Exista o obligatie prezenta ca rezultat al unui eveniment trecut: angajamentul pe care societatea 1-a luat fata de cumparatori de a remedia defectiunile la sistemul de franare - obligatie implicita. • Este probabila ie^irea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu reparatiile. • Este necesar un provizion pentru cea mai buna estimare a cheltuielilor cu reparatiile: 1.000.000 u.m. Exemplu : In luna februarie exercitiul N, societatea a fost actionata in instanta de catre un ^ fost angajat. Reclamantul solicita despagubiri pentru daunele suferite in timpul unei accidentari in perioada in care lucra pentru societate, sustinand ca aceasta nu a respectat reguli le prevazute de legislatia in domeniul protectiei muncii. La 31.12.N, avocatii societatii sunt de parere ca aceasta nu va fi facuta responsabila. La 31.12.N+1, tinand cont de evolutia procesului, avocatii considera ca societatea va fi facuta raspunzatoare §i va trebui saplateasca despagubiri in valoare de 700.000 u.m. 44 La 31.12.N: • Pe baza datelor disponibile, se constata o obligatie probabila a carei existenta nu va fi confirmata decat de decizia tribunalului. • Nu este necesara recunoa^terea unui provizion, dar exista o datorie eventuala. La 31.12.N+l: • Pe baza datelor disponibile, exista o obligatie prezenta. • Este probabila ie^irea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: resursele necesare acordarii despagubirilor. • Este necesar un provizion pentru cea mai buna estimare a costurilor necesare acoperirii despagubirilor: 700.000 u.m. III. DATORIILE FATA DE TERTI numite obligatii sau capital strain, exprima fondurile sau capitalurile furnizate de terti pentru care unitatea patrimoniala trebuie sa restituie echivalentul valoric sau sa acorde o prestatie. Datoriile se clasifica in: - datorii curente; sunt obligatiile care se a§teapta sa fie achitate in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii sau in termen de 12 luni de la data bilantului; - datorii pe termen lung.

Ciclul de exploatare al unei intreprinderi reprezinta perioada de timp dintre achizitionarea materiilor prime care intra intr-un proces §i finalizarea sa in numerar sau sub forma unui instrument u§or convertibil in numerar. Datoriile functioneaza din momentul na§terii obligatiilor fata de terti §i pana in momentul rambursarii (in cazul creditelor) §i platii lor (in cazul datoriilor generate de relatiile de decontare) Datoriile fata de terti sunt garantate cu activul unitatii patrimoniale. Majoritatea datoriilor sunt purtatoare de dobanzi. Contabilitatea grupeaza datoriile astfel: - imprumuturi datorii asimilate; - datorii comerciale; - datorii in cadrul grupului; - datorii din interese de participare. - alte datorii. • IMPRUMUTURILE §I DATORIILE ASIMILATE reprezinta datoriile financiare ale intreprinderii privind: ■ imprumuturile din emisiunea de obligatiuni; ■ credite bancare pe termen lung mediu primite de la banci de la alte institutii financiare; ■ din imobilizari alte valori asimilate preluate in patrimoniu. Imprumuturile din emisiunea de obligatiuni reprezinta surse financiare pe termen lung asigurate prin vanzarea de titluri de credit negociabile catre public, de regula, prin intermediul unor institutii financiare. Aceste imprumuturi sunt divizate in parti egale, numite obligatiuni, rambursabile la termen sau e§alonat §i purtatoare de dobanzi.
45

Obligatiunile reprezinta titluri de credit sau de valoare emise de unitate, susceptibile de a fi plasate in public §i de a fi negociabile. Titularul de patrimoniu care emite un astfel de imprumut se angajeaza sa ramburseze contravaloarea titlurilor la termen §i sa plateasca dobanda. Cumparatorul titlurilor (investitorul) se nume§te obligatar §i are calitatea de creditor. Creditele primite de la banca §i alte institutii includ creditele pe termen lung §i mediu §i creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de dobanzi §i garantate cu activele intreprinderii. ♦ DATORIILE COMERCIALE sunt obligatii ale intreprinderii create in cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii pentru achizitionari de bunuri, executari de lucrari §i prestari de servicii. In structura lor se includ furnizorii §i efectele de platit. Structurile de furnizori exprima datoria unei intreprinderi fata de terti pentru bunurile §i serviciile achizitionate de la ace§tia, plata lor urmand sa se faca ulterior (credit comercial). Daca plata acestor obligatii se face prin efecte de comert (cambii) acceptate de catre furnizori, atunci aceste obligatii fata de furnizori sunt cunoscute sub denumirea de efecte de plata. Prin aceste efecte beneficiarii de bunuri §i servicii recunosc ca datoreaza furnizorilor lor o contrapartida pentru livrarile facute. ♦ DATORII IN CADRUL GRUPULUI reprezinta obligatiile datorate societatilor din cadrul grupului in relatiile de decontare ale societatii - mama cu filialele. ♦ DATORII DIN INTERESE DE PARTICIPARE reprezinta datoriile generate de relatiile de decontare ale intreprinderii cu societatile asociate.

♦ ALTE DATORII, reprezinta datoriile fiscale, salariale, sociale ale intrepriderii fata de bugetul statului (impozite §i taxe), fata de personalul angajat (salariile §i alte drepturi asimilate), fata de asigurarile sociale (contributia la asigurarile sociale), fata de asociati (capital de rambursat, dividende de plata), fata de creditori diver§i etc. Notiunea generica de creditori desemneaza persoanele fizice sau juridice fata de care unitatea patrimoniala are anumite obligatii bane§ti izvorate din alte operatiuni decat cele legate de aprovizionarea cu bunuri §i servicii. IV. PASIVELE DE REGULARIZARE SI ASIMILATE sunt valorile ce corecteaza, prin adunare sau scadere, valoarea celorlalte structuri bilantiere, determinandu-se valoarea reala a pasivelor. Pasivele de regularizare reprezinta acele venituri inregistrate in exercitiul financiar curent, dar care apartin exercitiilor financiare viitoare. Cuprind in structura lor: ♦ Subventiile pentru investitii (subsidiile de capital) reprezinta resursele obtinute de la buget sau alte societati interesate, in scopul procurarii sau crearii de noi active imobilizate. Aceste resurse au caracterul primelor de dezvoltare atribuite unitatilor patrimoniale in scopul infiintarii unor noi locuri de munca sau care, prin investitii noi limiteaza sau inlatura poluarea §i alte actiuni cu scop social sau economic cu caracter general. In aceasta categorie sunt incluse §i donatiile sub forma imobilizarilor §i plusurile de inventar.

46

♦ Venituri inregistrate in avans sunt sumele incasate in cursul exercitiului, in contul unor servicii care vor fi prestate in cursul exercitiului urmator, cand vor fi recunoscute ca venituri (de exemplu: chirii, abonamente incasate in avans)

3.2. CONTUL DE REZULTATE
Contul de profit §i pierdere reflecta performanta intreprinderii cu ajutorul veniturilor (capacitatea de a genera numerar), cheltuielilor (consumul resurselor perioadei) §i a profitului/pierderii (eficienta sau noneficienta in utilizarea resurselor perioadei existente la inceputul perioadei §i obtinute, incasate pe parcursul perioadei) Pentru descrierea §i analiza proceselor interne care produc transformari cantitative §i calitative in masa patrimoniului, in obiectul contabilitatii se folosesc structurile de cheltuieli §i venituri. Din punct de vedere economic §i financiar CHELTUIELILE desemneaza raporturi cu privire la alocarea §i utilizarea valorilor economice in cadrul proceselor interne transformatoare. Ele reflecta in expresie valorica operatiunile patrimoniale referitoare la cumpararea §i utilizarea bunurilor economic, sau altfel spus "sumele sau valorile platite ori de platit"8.

8

Gh. Scortescu, Contabilitatea agentilor economici, Ed. Dosoftei, Ia§i, 1996

In viziunea Cadrului conceptual contabil IASC, cheltuielile reprezinta "diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de ie§iri sau de scaderi de valori ale activelor, ori cre§teri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari" Definite astfel, cheltuielile acopera angajarea, consumul §i platile privind factorii de productie - natura, munca §i capitalul. ■ Angajarea factorilor de productie are loc in momentul in care se contracteaza o obligatie baneasca generatoare de plati sau consumatoare de resurse. ■ Consumul este specific utilizarii factorilor de productie in scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive. ■ Platile constau in achitarea ca echivalent a unei sume de bani in cadrul relatiilor de decontare cu alte persoane. Succesiunea acestor etape difera functie de natura cheltuielii §i de modalitatea de plata. Directiva a IV-a a C.E. a prevazut patru scheme de prezentare a contului de profit §i pierdere. Particularitatile economice, financiare, juridice §i culturale ale fiecarei tari europene au facut ca normalizatorii §i intreprinderile sa opteze pentru modelul care corespunde cel mai bine solicitarilor informationale ale utilizatorilor. Cele patru scheme (modele) deriva din combinarea uneia dintre cele doua forme de prezentare, forma lista §i forma tabelara sau cont, cu una dintre cele doua logici de structurare a cheltuielilor, structura dupa originea sau natura cheltuielilor §i structura dupa destinatia sau functiile acestora. Modelul lista al contului de rezultate privind natura cheltuielilor si veniturilor adoptat de contabilitatea din Romania, se prezinta astfel:

CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE intocmit la INDICATO RI Venituri din exploatare (I) - Cheltuieli de exploatare (II) = Rezultatul din exploatare (I-II) Profit sau Pierdere Venituri financiare (III) - Cheltuieli financiare (IV)

Exercitiul N-1 N

= Rezultatul financiar (III-IV) Profit sau Pierdere Rezultatul curent al exercitiului (I-II+III-IV) Profit sau Pierdere Venituri extraordinare (V) - Cheltuieli extraordinare (VI)

= Rezultatul extraordinar al exercitiului (V-VI) Profit sau Pierdere Impozitul pe profit (VII) A. Total venituri (I+III+V) B. Total cheltuieli (II+IV+VI+VII) = Rezultatul exercitiului (A-B) Profit sau Pierdere In functie de natura lor, cheltuielile unei intreprinderi se impart in: a. Cheltuielile de exploatare sunt ocazionate de activitatea curenta de productie §i comerciala a intreprinderii. In structura acestora se cuprind: - Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile; costul de achizitie al obiectelor de inventar consumate; costul de achizitie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei §i apei consumate; valoarea animalelor §i pasarilor; costul marfurilor vandute §i al ambalajelor; - Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terte, redevente, locatii de gestiune §i chirii; prime de asigurare; studii §i cercetari; cheltuieli cu alte
48

servicii executate de terti (colaboratori); comisioane §i onorarii; cheltuieli de protocol, reclama §i publicitate; transportul de bunuri §i personal; deplasari, deta§ari §i transferari; cheltuieli po§tale §i taxe de telecomunicatii, servicii bancare §i altele; - Cheltuieli cu personalul (salariile, asigurarile §i protectia sociala §i alte cheltuieli cu personalul, suportate de persoana juridica);

- Alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creante §i debitori diver§i; despagubiri, amenzi §i penalitati; donatii §i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate §i alte operatii de capital etc); b. Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creante legate de participatii; pierderi din vanzarea titlurilor de plasament, diferente nefavorabile de curs valutar din operatii curente cu disponibilitati in devize, dobanzile platite la imprumuturile platite, sconturile acordate clientilor (diferenta intre valoarea nominala §i cea reala a efectelor comerciale), alte cheltuieli financiare. c. Cheltuielile extraordinare cuprind acele cheltuieli rezultate din evenimente sau tranzactii care sunt clar diferite de activitatile curente §i care, prin urmare, nu se a§teapta sa se repete intr-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale. Cheltuielile cu amortizarile §i provizioanele, precum §i cheltuielile cu impozitul pe profit §i alte impozite, calculate potrivit legii, se evidentiaza distinct, in functie de natura lor. Orice cheltuiala efectuata de catre un titular de patrimoniu are o sursa de finantare sau este producatoare de rezultat. In plan economic §i financiar, pentru definirea sursei de finantare a cheltuielilor §i a rezultatului obtinut se utilizeaza notiunea de venit. VENITURILE reprezinta fondurile ce revin titularului de patrimoniu ca rezultat al propriei sale activitati; sunt constituite din expresia baneasca a productiei stocate, a productiei livrate, a subventiilor pentru investitii primite etc. Pentru unitatile bugetare, fundatii, asociatii etc., veniturile sunt formate din finantarile, cotizatiile §i contributiile primite din diferite surse. In viziunea Cadrului conceptual contabil IASC veniturile reprezinta "cre§teri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cre§teri ale activelor, ori descre§teri ale datoriilor, care se concretizeaza in cre§teri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor "9 Veniturile pot fi delimitate §i evidentiate in contabilitate in 3 momente: ■ Obtinerea rezultatului: obtinerea §i uneori §i stocarea productiei in curs, a lucrarilor §i serviciilor, a produselor finite §i a semifabricatelor receptionate; ■ Avansarea rezultatului presupune facturarea productiei, transferul dreptului de proprietate de la vanzator la clienti sai. Facturarea da na§tere la un drept de creanta asupra beneficiarilor de produse; ■ Incasarea reprezinta etapa in care rezultatul productiei se transforma in bani (creanta s-a transformat in bani).

9

Idem 49

Etapele de creare a veniturilor pot fi succesive sau simultane, astfel ca produsele finite pot parcurge succesiv etapele de obtinere, facturare §i incasare. Dar daca vanzarea are loc in numerar etapele de livrare (cu sau fara factura) §i incasare sunt simultane. Etapele ocazionarii cheltuielilor §i crearii veniturilor influenteaza modul de reflectare a acestora in contabilitate. Incorporarea este etapa "strict contabila" prin intermediul careia veniturile §i cheltuielile sunt incluse in contul de rezultate in vederea acoperirii cheltuielilor. In functie de activitatile care le genereaza, veniturile se impart in: a. Veniturile din exploatare care cuprind: - venituri din vanzarea produselor, marfurilor, lucrarilor executate §i serviciilor prestate; - venituri din variatia stocurilor, reprezentand variatia in plus (cre§tere) sau in minus (reducere) dintre valoarea la cost de productie efectiv a stocurilor de produse §i productie in curs de la sfar§itul perioadei §i valoarea stocurilor initiale ale produselor §i productiei in curs, neluand in calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variatia stocurilor de produse finite §i in curs de executie pe parcursul perioadei reprezinta o corectie a cheltuielilor de productie pentru a reflecta faptul ca fie productia a marit nivelul stocurilor, fie vanzarile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din productia stocata se inscriu, alaturi de celelalte venituri, in contul de profit §i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor). - venituri din productia de imobilizari, reprezentand costul lucrarilor §i cheltuielilor efectuate de unitate pentru ea insa§i, care se inregistreaza ca active imobilizate corporale §i necorporale; - venituri din subventii de exploatare, reprezentand subventii pentru acoperirea diferentelor de pret §i pentru acoperirea pierderilor, precum §i alte subventii (finantarea activitatii de cercetare §i alte finantari) de care beneficiaza unitatea; - alte venituri din exploatarea curenta, cuprinzand veniturile din creante recuperate §i alte venituri din exploatare; b. Veniturile financiare, care cuprind: venituri din imobilizari financiare; din investitii financiare pe termen scurt; venituri din creante imobilizate; din investitii financiare cedate; venituri din diferente de curs valutar; venituri din dobanzi, din sconturi obtinute §i alte venituri. c. Veniturile extraordinare sunt formate de exemplu, din daunele pretinse de detinatorii de polite in urma producerii unor calamitati In contabilitate, veniturile din vanzari de bunuri se inregistreaza in momentul predarii bunurilor catre cumparatori, al livrarii lor pe baza facturii sau in alte conditii prevazute in contract, care atesta transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, catre clienti. Veniturile din vanzarea bunurilor se recunosc in momentul in care sunt indeplinite urmatoarele conditii:
50

- persoana juridica a transferat cumparatorului riscurile §i avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

- persoana juridica nu mai gestioneaza bunurile vandute la nivelul la care ar fi facut-o, in mod normal, in cazul detinerii in proprietate a acestora §i nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor, §i - veniturile §i, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzactie pot fi cuantificate. Veniturile din dobanzi, redevente §i dividende se recunosc astfel: - dobanzile se recunosc periodic, in mod proportional, pe masura generarii venitului respectiv, pe baza contabilitatii de angajamente; - redeventele se recunosc pe baza contabilitatii de angajamente, conform contractului, §i - dividendele se recunosc atunci cand este stabilit dreptul actionarului de a le incasa. In cadrul structurilor de venituri §i cheltuieli este reprezentat ca structura distincta §i REZULTATUL EXERCITIULUI sub forma de profit sau pierdere. Potrivit art. 19 alin. 1 din Legea contabilitatii nr 82/1991, republicata, modificata §i completata prin O.G. nr. 61/2001, in contabilitate, profitul sau pierderea se stabile§te lunar, cumulat de la inceputul anului. In acest sens, conturile de cheltuieli §i conturile de venituri in care se inregistreaza, in functie de natura lor, veniturile, respectiv, cheltuielile se inchid,provizoriu, prin rezultatul exercitiului. Rezultatul definitiv al exercitiului se stabile§te anual §i reprezinta soldul final al contului de profit §i pierdere. In functie de cele doua structuri de baza (cheltuieli §i venituri) rezultatele se impart in: rezultate din activitatea de exploatare, rezultate financiare §i rezultate extraordinare. Rezultatul exercitiului (profitul sau pierderea) cuprinde rezultatul curent, rezultatul extraordinar §i impozitul pe profit. a. Rezultatul curent reprezinta diferenta dintre venituri §i cheltuieli din operatiile curente, respectiv: venituri din exploatare plus veniturile financiare §i cheltuielile perioadei curente, respectiv, cheltuielile de exploatare plus cheltuielile financiare.
R R

expl Vexpl Cexpl fin

=

V

fin

—C

fin

R

=R+R

curent expl fin

b. Rezultatul extraordinar reprezinta diferenta dintre veniturile §i cheltuielile extraordinare, ca urmare a unor operatii efectuate de unitatea patrimoniala, care nu sunt legate de activitatea normala, curenta a acesteia.
R

extr Vextr Cextr

c. Rezultatul brut este format din rezultatul curent plus rezultatul extraordinar. Daca din rezultatul brut se scade impozitul pe profit se obtine rezultatul net. R =R +R
brut
R

curent extraordinar

net Rbrut Iimp. profit

Modelul lista al contului de profit §i pierdere construit pe baza destinatiei cheltuielilor si veniturilor se prezinta astfel:
51

CONTUL DE PROFIT §I PIERDERE intocmit la INDICATORI Cifra de afaceri (venituri din vanzari) - Costul vanzarilor (costul de cumparare, in cazul vanzarilor de marfuri, sau costul de productie, in cazul productiei vandute) = Marja bruta (comerciala sau de productie) sau marja asupra costului vanzarilor + Alte venituri de exploatare - Alte cheltuieli de exploatare din care: Cheltuieli de distribute (desfacere) Cheltuieli generale de administratie Alte cheltuieli de exploatare Exercitiul N-1 N

= Profitul sau pierderea din exploatare +,- Venituri §i cheltuieli financiare, din care: Dividende §i dobanzi incasate Cheltuieli financiare = Profitul sau pierderea inaintea elementelor extraordinare (rezultatul curent) +,- Venituri §i cheltuieli extraordinare - Impozitul pe profit privind rezultatul extraordinar = Profitul net sau pierderea Numarul de actiuni Dividendul actiunii (profitul net/numarul de actiuni)

3.3. TIPURI DE MODIFICARI BILANTIERE
9

Operatiile economice §i financiare care au loc in legatura cu elementele patrimoniale modifica echilibrul static dintre mijloacele economice §i sursele lor de finantare reflectate cu ajutorul bilantului. Indiferent cum se numesc elementele patrimoniale modificate, ele se prezinta sub forma de cre§teri sau mic§orari, dar cu mentinerea egalitatii bilantiere. TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV Exista operatii economice §i financiare care produc modificari numai in structura elementelor de activ, adica in structura mijloacelor economice, in sensul cre§terii unui element §i concomitent §i cu aceea§i suma se mic§oreaza un alt element, totalul activului ramanand nemodificat. Alte operatii economice §i financiare produc modificari numai in structura elementelor de pasiv, adica in structura surselor de finantare, in sensul cre§terii unui element §i concomitent §i cu aceea§i suma se mic§oreaza un alt element, totalul pasivului ramanand nemodificat.
52

Unele operatii economice §i financiare produc modificari concomitente §i cu aceea§i suma, atat in structura, cat §i in volumul elementelor patrimoniale din activul §i pasivul bilantului, in sensul cre§terii unui element de activ §i a unui element de pasiv, totalul bilantului modificandu-se §i el in acela§i sens, dar mentinandu-se egalitatea bilantiera. Deci, bilantul contabil cunoa§te patru tipuri de modificari §i anume: 1. modificari de volum, de tipul: 1.1. in sensul cre§terii: A + X = P + X 1.2. in sensul mic§orarii: A - X = P - X 2. modificari de structura, de tipul: 2.1. in structura activelor: A + X - X = P 2.2. in structura pasivelor: A = P + X - X Pentru evidentierea tipurilor de modificari privind activul §i pasivul unitatii patrimoniale se porne§te de la un bilant initial simplificat, cu un numar redus de posturi. Bilant initial mil. lei ACTIV SUME PASIV SUME Mijloace fixe 60 Capital 80 Clienti 8 Rezerve 5 Conturi la banci 42 Furnizori 24 Casa 3 Creditori 4 TOTAL ACTIV 113 TOTAL PASIV 113
9 9

Din acest bilant initial se constata ca totalul activului este egal cu totalul pasivului, adica se respecta ecuatia dublei reprezentari a patrimoniului (A = P). In continuare, se presupune ca in perioada de gestiune care urmeaza dupa intocmirea bilantului initial au loc urmatoarele operatii economice §i financiare: Operatia 1. Se incaseaza de la clienti prin contul de disponibil al intreprinderii de la banca, suma de 1,5 mil. lei. In urma acestei operatii se produce o cre^tere in activul bilantului la postul "Conturi curente la banci" cu suma de 1,5 mil. lei anume de la 42 mil. lei la 43,5 mil. lei, reprezentand cre^terea disponibilitatilor in contul intreprinderii la banca concomitent cu aceea^i suma, o mic^orare tot in activul bilantului, la postul "Clienti" anume, de la 8 mil. la 6,5 mil. lei, care reprezinta mic^orarea dreptului de creanta a unitatii asupra clientilor. Bilantul intocmit dupa efectuarea inregistrarea acestei operatii economice se prezinta astfel:

53

Activ Mijloace fixe Clienti Conturi la banci Casa TOTAL

Bilant intocmit dupa efectuarea operatiei 1 (mil. lei) Solduri Solduri Pasiv Solduri initiale finale initiale 60 60 Capital 80 8 6,5 Rezerve 5 42 43,5 Furnizori 24 3 3 Creditori 4 113 113 TOTAL 113
9

Solduri finale 80 5 24 4 113

Intrucat s-a marit un post §i concomitent §i cu aceea§i suma s-a mic§orat alt post, totalul activului §i deci §i al bilantului a ramas nemodificat. Deci, modificarea a fost de tipul: A + X - X = P Operatia 2. Se inregistreaza majorarea capitalului intreprinderii cu 3 milioane lei pe seama rezervelor existente. In urma acestei operatii se produce o cre^tere in pasivul bilantului la postul "Capital social", cu suma de 3.000.000 lei, §i anume: de la 80 mil. lei la 83 mil. lei, reprezentand majorarea capitalului social §i concomitent §i cu aceea^i suma, a avut loc o scadere la postul "Rezerve" de la 5 mil. lei la 2 mil. lei, care reprezinta diminuarea rezervelor. Bilantul intocmit dupa efectuarea §i inregistrarea acestei operatii se prezinta astfel: Bilant intocmit dupa efectuarea operatiei 2 (mil. lei) Activ Solduri Solduri Pasiv Solduri Solduri initiale finale initiale finale Mijloace fixe 60 60 Capital 80 83 Clienti 6,5 6,5 Rezerve 5 2 Conturi la banci 43,5 43,5 Furnizori 24 24 Casa 3 3 Creditori 4 4 TOTAL 113 113 TOTAL 113 113
9

Deoarece s-a marit un post §i concomitent §i cu aceea§i suma s-a mic§orat alt post tot din pasiv, totalul pasivului §i, deci, al bilantului au ramas nemodificate. Deci, modificarea bilantiera a fost de tipul: A = P + X - X Operatia 3. Se primeste un credit bancar pe termen scurt in suma de 10 milioane lei. In urma acestei operatii se produce o cre^tere in activul bilantier la postul "Conturi curanta la banci" cu 10 mil. lei, §i concomitent §i cu aceea^i suma, o cre^tere in pasiv bilantier la postul "Credite bancare pe termen scurt" §i anume de la 0 la 10 mil. lei, reprezentand cre^terea obligatiei fata de banca de a restitui creditul primit. Bilantul intocmit dupa efectuarea operatiei 3 se prezinta astfel:
54

Activ Mijloace fixe Clienti Conturi la banci Casa TOTAL

Bilant lntocmit dupa efectuarea operatiei 3 _______ (mil. lei) Solduri Solduri Pasiv Solduri initiale finale initiale 60 60 Capital 80 6,5 6,5 Rezerve 5 43,5 53,5 Furnizori 24 3 3 Creditori 4 Credite bancare 0 113 123 TOTAL 113
9

Solduri finale 80 5 24 4 10 123

Totalul bilantului, respectiv al activului §i pasivului au crescut cu aceea§i suma, deci s-a modificat §i volumul elementelor patrimoniale, dar egalitatea bilantiera se mentine. Deci, modificarea bilantiera a fost de tipul: A + X = P + X Operatia 4. Se plate^te din disponibilul existent in contul de la banca, obligatia fata de fUrnizori. In urma acestei operatii se produce o mic^orare a activului bilantier la postul "Conturi curente la banci" cu suma de 24 mil. lei §i anume de la 53,5 mil. lei la 29,5 mil. lei reprezentand diminuarea disponibilitatilor bane^ti ale intreprinderii din contul de la banca §i, concomitent §i cu aceea^i suma o mic^orare in pasivul bilantului la postul "Furnizori" §i anume de la 24 mil. lei la 0, reprezentand scaderea obligatiei intreprinderii fata de furnizori. Bilant lntocmit dupa operatia 4 (mil lei) Solduri Solduri Pasiv Solduri initiale finale initiale 60 60 Capital 83 6,5 6,5 Rezerve 2 53,5 29,5 Furnizori 24 3 3 Creditori 4 Credite bancare 10 123 99 TOTAL 123
9

Activ Mijloace fixe Clienti Conturi la banci Casa TOTAL

Solduri finale 83 2 0 4 10 99

Deci, totalul bilantului, adica al activului §i pasivului a scazut cu aceea§i suma, modificandu-§i astfel §i volumul elementelor patrimoniale, dar mentinandu-se egalitatea bilantiera. Deci, modificarea bilantiera a fost de tipul: A - X = P - X Exemplificarea tipurilor de modificari s-a facut cu ajutorul unor operatii economice §i financiare simple, care au produs modificari, de fiecare data, concomitent §i cu aceea§i suma, numai la doua posturi din bilant, fie numai din activ, fie numai din pasiv, fie unul din activ §i celalalt din pasiv. Exista lnsa §i operatii economice §i financiare, cu un continut complex, care determina modificarea
55

concomitenta §i cu aceea§i suma a mai mult de doua posturi in bilant. Indiferent de complexitatea operatiilor economice, acestea se pot descompune in mai multe operatii simple, iar modificarile pe care le produc in activul §i pasivul unitatii indiferent de natura lor, se vor incadra in unul din cele patru tipuri exemplificate anterior.

Tema de casa:
1. La data de 31 decembrie N, societatea ALFA, care activeaza in sectorul produselor de panificatie prezinta urmatoarele elemente bilantiere (sumele sunt exprimate in lei): - Depozite pentru materiale 100.000 - Conturi la banci in lei 25.000 - Dividende de plata 1.000 - Paine 5.000 - Rezerve 24.600 - Prime de emisiune 23.400 - Pixuri 1.000 - Mijloace de transport 60.000 - Pungi de plastic 200 - Terenuri 190.000 - Rezultat reportat (profit) 15.600 - Clienti 41.000 - Actiuni detinute in scop speculativ 15.000 - Conturi la banci in euro 7.500 euro, cursul de la 31.12.N de 4 lei/euro - Pufuleti cumparati de la societatea BETA pentru a fi revanduti 7.400 - Casa in lei 1.500 - Impozit pe profit datorat 7.200 - Timbre po§tale 500 - Combustibil 1.200 - Obligatiuni detinute pe termen mai mare de un an 25.000 - Furnizori 55.000 - Salarii datorate 44.000 - Hartie pentru imprimanta 3.000 - Credit bancar pe termen scurt 200.000 - Faina 20.000 - Credit din emisiunea de obligatiuni (din care 40.000 cu scadenta in N+1) 160.000 - Chirii incasate in avans 12.000 - Capital social: 10.000 actiuni cu o valoare nominala de 25 lei/actiune - Instalatii de lucru 250.000 - Contributia datorata la asigurarile sociale 18.000 - Rezultatul exercitiului (profit) 21.000 - Licente de fabricate 40.000 - Materiale trimise la terti spre prelucrare 30.000 - Prime de aport 14.000 - Subventii pentru investitii 24.000 Se cere:
56

a) Intocmiti bilantul in format tablou, verificand respectarea ecuatiei bilantiere: Activ = Pasiv;

b) Intocmiti bilantul in format lista, verificand respectarea ecuatiei bilantiere: Capitaluri proprii = Active - Datorii. 2. Se cunosc urmatoarele informatii la data de 31.12.N (sumele sunt exprimate in lei): - Debitori diver§i 120.000 ' - Brevete 50.000 - Marfuri 40.000 - Rezultatul reportat (profit) 25.000 - Titluri de participare 105.000 - Creante imobilizate 56.000 - Credit bancar pe termen scurt 100.000 - TVA de recuperat 15.000 - Rezultatul exercitiului (pierdere) 10.000 - Productia in curs de executie 28.000 - Prime de aport 12.000 - Casa 1.000 - Semifabricate 45.000 - Impozit pe salarii 8.000 - Mijloace de transport 400.000 - Salarii datorate personalului 60.000 - Investitii financiare pe termen scurt 15.000 - Furnizori de imobilizari 38.000 - Bonuri de masa 3.100 - Conturi curente la banci 75.000 - Creditori diver§i 40.000 - Abonamente platite in avans pentru exercitiul N+1 7.600 - Rezerve din reevaluare 24.000 - Contul bancar al contabilului §ef 120.000 - Credit din emisiunea de obligatiuni (cu scadenta in N+2) 330.000 - Capital social X Intocmiti bilantul in format tablou §i in format lista. Determinati valoarea capitalului social §i a capitalurilor proprii. 3. O societatea prezinta, la 31.12.N, urmatoarea situatie a elementelor bilantiere (sumele sunt exprimate in lei): - Cheltuieli de constituire 10.000 - Programe informatice 75.000 - Investitii financiare pe termen scurt 2.500 - Produse finite 5.700 - Prime de aport 850 - Debitori diver§i 2.300 - Conturi curente la banci 4.100 - Rezultatul exercitiului (pierdere) 650 - Materii prime 1.200
57

-

Capital social 40.000 Provizioane pentru riscuri §i cheltuieli 1.600

- Cheltuieli in avans 700 - Constructii 24.000 - Materiale consumabile 800 - Amortizarea constructiilor 2.400 - TVA de recuperat 1.250 - Clienti 12.800 - Imprumut pe termen lung acordat unei filiale 5.500 - Venituri in avans 450 - Rezerve 10.000 Cunoscand ca valoarea indicatorului bilantier "Active circulante nete" este de 7.200 lei, determinati valoarea posturilor bilantiere "Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an" §i "Datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an" §i intocmiti bilantul in format lista. 4. O societatea prezinta, la 31.12.N, urmatoarea situatie a elementelor bilantiere (sumele sunt exprimate in lei): - Instalatii de productie 10.000.000 - Concesiuni 15.000 - Furnizori 250.000 - Credit bancar pe termen lung (din care suma de 1.200.000 lei va fi rambursata in N+1) 5.000.000 - Titluri de participare 150.000 - Salarii datorate personalului 200.000 - Impozit pe salarii datorat 32.000 - Imprumut din emisiunea de obligatiuni (din care suma de 800.000 lei va fi rambursata in N+1) 4.000.000 - Creante imobilizate 300.000 - Provizioane pentru riscuri §i cheltuieli 450.000 - Cheltuieli inregistrate in avans 230.000 - Brevete 400.000 - Chirii incasate in avans 180.000 - Clienti creditori 700.000 - TVA de plata 260.000 - Subventii pentru investitii 500.000 Cunoscand ca valoarea indicatorului bilantier "Datorii curente nete" este de 380.000 lei, determinati valoarea posturilor bilantiere "Active circulante" §i "Capitaluri proprii" §i intocmiti bilantul in format lista. 5. Din bilantul lista al unei societati, se cunosc urmatoarele informatii: indicatorul bilantier „Active circulante nete" are valoarea de 50.000 lei, totalul datoriilor cu scadenta mai mica de un an este 250.000 lei, totalul datoriilor cu scadenta mai mare de un an este 300.000 lei, totalul activelor imobilizate este 700.000 lei, valoarea cheltuielilor in avans este 30.000 lei, valoarea veniturilor in avans este 15.000 lei, iar a
58 provizioanelor pentru riscuri §i cheltuieli este zero. Determinati valoarea totala a

activelor circulante §i valoarea totala a capitalurilor proprii. a) activele circulante sunt 235.000 lei, iar capitalurile proprii sunt 400.000 lei; b) activele circulante sunt 285.000 lei, iar capitalurile proprii sunt 450.000 lei;

c) activele circulante sunt 300.000 lei, iar capitalurile proprii sunt 465.000 lei; d) cei doi indicatori nu se pot calcula pe baza datelor disponibile. 6. Se cunosc urmatoarele informatii despre societatea CAMA SA, la data de 31 decembrie N: - licente detinute de societatea CAMA 20.000 lei; - bani in contul bancar al societatii CAMA 12.500 lei; - imprumut acordat de societatea CAMA, pe termen lung, unei filiale 35.000 lei; - programe informatice detinute de societatea CAMA3.800 lei; - numarul total de actiuni emise de societatea CAMA este 20.000, cu o valoare nominala de 2 lei/actiune; - societatea CAMA a emis 2.000 de obligatiuni cu o valoare nominala de 10 lei/obligatiune; - societatea CAMA detine 200 actiuni emise de societatea CALL SA, achizitionate la pretul de 3 lei/actiune, in scopuri speculative; - societatea CAMA detine 350 obligatiuni emise de societatea OPTIONS SRL, achizitionate la pretul de 15 lei/obligatiune §i are intentia de a le pastra pentru mai mult de un an; - societatea CAMA detine 100 actiuni proprii achizitionate de la bursa la pretul de 2,4 lei/actiune, pe care intentioneaza sa le distribuie angajatilor sai in cursul exercitiului urmator; - societatea CAMA detine timbre fiscale in valoare de 100 lei; - directorul financiar al societatii CAMA detine 300 de actiuni emise de societatea STRIKE SA §i intentioneaza sa le vanda de indata ce create cursul bursier; - societatea CAMA detine 7.000 actiuni emise de societatea KANE SA, achizitionate la pretul de 1,4 lei/actiune, reprezentand 60% din totalul actiunilor emise de aceasta societate, dar intentioneaza sa vanda 500 dintre aceste actiuni in cursul anului urmator. Valoarea imobilizarilor financiare §i valoarea investitiilor financiare pe termen scurt, care trebuie sa apara in bilant, sunt: a) 109.350 §i respectiv 1540; b) 49.350 §i respectiv 1.540; c) 50.050 §i respectiv 840; d) 15.050 §i respectiv 840; 7. La 31 decembrie N, o societate prezinta urmatoarele elemente de datorii:impozit pe profit datorat 20.000 lei; imprumut din emisiunea de obligatiuni 600.000 lei, ce va fi rambursat integral in exercitiul N+2; contributia societatii la asigurarile sociale 34.000 lei (are scadenta la 25 ianuarie N+1); TVA de plata 14.000 lei (are scadenta la 25 ianuarie N+1); credit bancar pe termen lung 500.000 lei, primit pe data de 15
59

octombrie N §i rambursabil in 5 rate anuale egale;dobanda datorata 75.000 lei, aferenta creditului bancar pe termen lung, va fi platita in exercitiul N+1;furnizori 70.000 lei (cu scadenta la 20 februarie N+1); furnizori de imobilizari 120.000 lei (din care suma de 70.000 lei trebuie platita pana la 30 septembrie N+1, iar restul pe 30 martie N+2); clienti creditori 35.000 lei (avansul a fost primit pentru o comanda ce trebuie realizata pana pe 15 mai N+1); salariile datorate personalului 98.000 lei; Determinati valoarea totala a datoriilor cu scadenta mai mica de un an, care trebuie sa apara in bilant.

8. La data de 31 decembrie N, se cunosc urmatoarele informatii despre societatea FANFARA SA: societatea a emis, in total, 20.000 de actiuni cu o valoare nominala de 1,5 lei/actiune; cursul bursier la 31.12.N este de 1,8 lei/actiune; prime de emisiune 3.600 lei; dividende datorate actionarilor 200 lei; creante fata de actionari 2.500 lei; actionarul Popescu a imprumutat societatea cu suma de 1.500 lei; profitul exercitiului 500 lei; societatea a emis 10.000 de obligatiuni la valoarea de emisiune de 14 lei/obligatiune; Determinati valoarea capitalurilor proprii ale societatii FANFARA SA. in bilant. 9. Precizati care dintre urmatoarele tranzactii genereaza, in contabilitatea societatii TERS, cre§terea unei creante §i care cre§terea unei datorii: a) compania TERS cumpara, pe baza de factura, hartie de imprimata de la compania XEROX, intelegandu-se ca plata sa se faca peste 2 luni; b) compania TERS vinde licente software unui client, pe baza de factura, urmand sa incaseze contravaloarea in 15 zile; c) compania TERS presteaza servicii de consultanta unui client pe baza de factura, incasand pe loc contravaloarea; d) compania TERS prime§te un avans de la un client, urmand ca in termen de 10 zile sa-i livreze produse finite; e) compania MOTO vinde companiei TERS doua mijloace de transport, cu plata in termen de 90 de zile; f) firma AIR incaseaza de la compania TERS un avans pentru serviciile pe care urmeaza sa i le presteze in urmatoarele 2 luni. g) compania TERS acorda un imprumut pe o perioada de 6 luni unei filiale. 10. Precizati care dintre tranzactiile de mai jos produc modificari bilantiere §i indicati tipul acestor modificari: a) Societatea cumpara, pe baza de factura, marfuri in valoare de 15.000 lei; b) Societatea negociaza cu furnizorul achizitia unor mijloace de transport la pretul de 70.000 lei; c) Societatea prime§te ca aport la capitalul social un teren in valoare de 23.000 lei; d) Societatea angajeaza inca 10 salariati care impreuna vor avea un salariu lunar de 10.000 lei; e) Societatea prime§te un credit bancar in valoare de 40.000 lei; f) Societatea intentioneaza sa achizitioneze o constructie la pretul de 60.000 lei; g) Societatea plate§te in numerar furnizorilor suma de 8.000 lei;
60

h) Societatea ramburseaza un credit bancar in suma de 20.000 lei; 11. In cursul exercitiului financiar 2003, o societate efectueaza urmatoarele tranzactii: a) Cumpara materii prime in valoare de 50.000 lei, pe baza de factura; b) Plate§te datoria fata de furnizorul ALFA in valoare de 120.000 lei; c) Presteaza servicii clientilor in valoare de 200.000 lei; d) Consuma materii prime in valoare de 110.000 lei; e) Incaseaza de la clienti suma de 40.000 lei; f) Achizitioneaza de la furnizori servicii de consultants in valoare de 45.000 lei; g) Plate§te o amenda in valoare de 25.000 lei; h) Plate§te un avans in suma de 50.000 unui furnizor de servicii;

i) Plate§te suma de 12.000 lei, reprezentand asigurarea constructiilor pe lunile decembrie 2003, ianuarie §i februarie 2004 (4.000 lei/luna); Precizati care dintre aceste operatii genereaza venituri sau cheltuieli §i, pe baza lor, determinati rezultatul. 12. In cursul exercitiului financiar 2003, o societate efectueaza urmatoarele tranzactii: a) Achizitioneaza marfuri in valoare de 27.000 lei., cu plata in termen de 30 de zile; b) Inregistreaza salariile datorate personalului in valoare de 14.000 lei; c) Obtine, din productie proprie, produse finite in valoare de 20.000 lei; d) Vinde la pret de vanzare de 35.000 lei marfuri, al caror cost de achizitie a fost de 22.000 lei; e) Plate§te salariatilor salariile datorate in suma de 14.000 lei; f) Un actionar aduce aport la capitalul social un stoc de marfuri in valoare de 31.000 lei; g) In urma unei calamitati, este distrusa o instalatie in valoare de 100.000 lei; h) Incaseaza suma de 6.000 lei, reprezentand chirie pentru luna decembrie 2003 §i pentru ianuarie §i februarie 2004 (2.000 lei/luna) pentru o constructie inchiriata; i) Incaseaza un avans de la un client in suma de 5.000 lei, caruia urmeaza sa ii livreze un stoc de marfuri. Precizati care dintre componentele situatiilor financiare sunt afectate de tranzactiile enuntate mai sus. Identificati veniturile §i cheltuielile §i determinati, pe baza lor, rezultatul exercitiului 2003. 13. Disponibilul din contul bancar la inceputul lunii ianuarie este in suma de 10.000 lei. In cursul lunii ianuarie, au loc urmatoarele operatii: - se incaseaza de la clienti prin contul bancar suma de 150.000 lei; - se plate§te furnizorilor suma de 30.000 lei, prin ordin de plata; - se ridica numerar din contul bancar pentru plata salariilor 90.000 lei; Determinati soldul final al contului „Conturi la banci in lei". Care este valoarea §i semnificatia rulajului creditor al acestui cont? 14. La sfar§itul lunii martie, stocul de materii prime a fost de 100.000 lei. In cursul lunii aprilie s-au cumparat materii prime in valoare de 120.000 lei, iar stocul de
61

materii prime la inceputul lunii mai a fost de 40.000 lei; Determinati valoarea materiilor prime consumate in cursul lunii aprilie. 15. In bilantul de la 31.12.N-1, valoarea datoriilor fata de furnizori era de 20.000 lei. In cursul lunii ianuarie N, s-a platit furnizorilor suma de 80.000 lei, iar la sfar§itul lunii ianuarie valoarea datoriilor fata de furnizori era de 135.000 lei. Precizati care a fost valoarea cumpararilor de la furnizori efectuate in cursul lunii ianuarie. 16. O societate comerciala a contractat, in cursul lunii, credite bancare pe termen scurt in suma de 500.000 lei §i a rambursat credite bancare pe termen scurt in suma de 550.000 lei. Daca, la sfar§itul lunii, valoarea creditelor bancare pe termen scurt nerambursate era de 90.000 lei, stabiliti valoarea creditelor bancare pe termen scurt pe care societatea le avea de rambursat la inceputul lunii. 17. Referitor la contul „Clienti", pentru luna ianuarie se cunosc urmatoarele informatii: total sume debitoare 250.000 lei, sold initial 50.000 lei, sold final 20.000 lei. Determinati

valoarea vanzarilor catre clienti §i valoarea sumelor incasate de la clienti in cursul lunii ianuarie. 18. La 31 decembrie N, referitor la contul "Debitori diver§i" se cunosc urmatoarele informatii: total sume debitoare 73.000 lei, rulaj creditor 27.000 lei. Care este valoarea cu care creantele fata de debitori diver§i vor figura in bilantul la 31 decembrie N? 19. La 1 ianuarie N, in contul bancar al societatii se gase§te suma de 50.000 lei, iar datoriile fata de furnizori sunt in valoare de 37.000 lei. In cursul lunii ianuarie au loc urmatoarele operatii: ■ se cumpara de la furnizori marfuri in valoare de 30.000 lei, cu plata peste 60 de zile; ■ se plate§te furnizorilor suma X prin contul bancar; ■ se incaseaza de la clienti suma de 15.000 prin contul bancar. §tiind ca la sfar§itul lunii ianuarie disponibilul din contul bancar este de 12.000 lei, determinati suma platita furnizorilor (X) §i valoarea datoriei fata de furnizori la sfar§itul lunii ianuarie.

62

Capitolul 4
Documentatia - procedeu al metodei contabilitatii
Contabilitatea are sens §i semnificatie in masura in care prin intermediul actelor scrise, se face dovada, certitudinea §i masura adecvata a faptelor. In efectuarea lucrarilor ei, contabilitatea respecta in mod obligatoriu doua principii: ■ Nici o operatiune economica sau financiara fara document; ■ Nici o inregistrare contabila fara document. Documentul este un inscris care consemneaza un fapt, un fenomen sau o actiune care s-a produs sau urmeaza sa se produca. Acesta serve^te la formalizarea in

scris a unor fapte, fenomene sau decizii cu caracter economic care produc modificari ale patrimoniului. Legea contabilitatii prevede: "orice operatiune patrimoniala se consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un inscris care sta la baza inregistrarilor in contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ " Importanta documentelor poate fi apreciata in urmatoarele directii: 1. prin intermediul documentelor, contabilitatea cuprinde intreaga activitate a unitatilor, §i anume: existenta, mi§carea §i modificarea mijloacelor economice §i a surselor lor, intregul circuit economic, rezultatele activitatii desfa§urate; 2. documentele justificative constituie baza inregistrarilor in contabilitate, contribuind la stabilirea unei legaturi organice intre toate formele evidentei economice; 3. constituie suport pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul lor se stabile§te raspunderea persoanelor carora li se incredinteaza spre pastrare §i folosire mijloace economice, justificandu-se existenta §i mi§carea acestora; 4. servesc ca baza pentru efectuarea reviziilor, adica a constatarii lipsurilor, cheltuielilor ilegale, a folosirii neeconomicoase a mijloacelor economice, a respectarii disciplinei financiare §i de decontare; 5. furnizeaza informatii organelor de conducere ale unitatii in vederea conducerii operative a proceselor de productie, aprovizionare §i desfacere; 6. importanta juridica, fiind folosite ca mijloc de proba in justitie pentru stabilirea adevarului. Din cele prezentate se pot desprinde cateva din functiile documentelor: a. functia de consemnare;
63

b. functia de document (act) justificativ; c. functia de control; d. functia de asigurare a integritatii patrimoniale; e. functia de calculatie; f. functia juridica. Continutul documentelor justificative este diferit in functie de caracterul operatiunilor economice inregistrate in ele. In orice caz, documentele de evidenta contin doua feluri de elemente: elemente comune §i elemente specifice. ♦ Elementele comune tuturor operatiilor economice sunt de regula imprimate §i trebuie sa le contina toate felurile de documente: - denumirea documentului (factura, chitanta, bon de consum etc.); - denumirea unitatii emitente; - adresa unitatii emitente; - compartimentul care a intocmit documentul; - mentionarea partilor care participa la efectuarea operatiei; - data intocmirii documentului; - numarul de ordine al documentului §i data intocmirii acestuia;

-

continutul operatiei economice sau financiare §i justificarea ei; datele cantitative §i valorice; semnaturile persoanelor care raspund de legalitatea operatiei consemnate in document; alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operatiilor in documentele justificative. ♦ Elementele specifice se refera la precizarea unor informatii care se regasesc numai in acel document. Ele difera de la o categorie de documente la alta §i asigura detalierea operatiei consemnate. De exemplu, factura contine ca elemente specifice date referitoare la comanda, contract, aviz de insotire, document de transport, conturi la banci ale partilor, etc. Documentele leaga organic intre ele cele trei forme ale evidentei economice: 1. evidenta operativa, 2. evidenta statistica, 3. contabilitatea generala §i manageriala. Pentru inregistrarea unor operatii, cele trei forme ale evidentei economice folosesc, in unele cazuri, acelea§i documente. Documentele economice nu se pot confunda cu nici una din cele trei forme ale evidentei economice; caracterul de evidenta economica este dobandit dupa un inceput de organizare §i prelucrare a documentelor contabile. Clasificarea documentelor In practica unitatilor patrimoniale sunt utilizate numeroase §i variate documente, in raport cu operatiile economice pe care le consemneaza. In functie de trasaturile caracteristice ale acestora, documentele se clasifica dupa mai multe criterii: 1. Dupa natura operatiilor economice pe care le consemneaza documentele economice se impart in:
64

2.

a. documente privind imobilizarile corporale, necorporale §i financiare (Ex. bon de mi§care a mijloacelor fixe, Proces verbal de predare primire, Proces verbal de scoatere din functiune etc.); b. documente privind activele circulante materiale (Ex. nota de receptie §i constatare diferente, bon de predate - transfer - restituire, bon de consum, fi§a limita de consum); c. documente privind disponibilitatile bane^ti (Ex. chitanta, dispozitia de plata/incasare); d. documente privind salariile §i alte drepturi cuvenite angajatilor (Ex. statul de salarii, lista de avans chenzinal, Ordin de deplasare etc.); e. documente privind vanzarile (Ex. factura, aviz de insotire a marfii, dispozitia de livrare etc.) Dupa locul unde se intocmesc §i circula, se deosebesc: a. documente interne - se intocmesc in interiorul unitatii patrimoniale §i circula fie numai in interiorul acesteia, fie catre exterior (Ex. bonul de consum, bonul de lucru - se intocmesc §i raman in interiorul unitatii patrimoniale; factura, cecul in numerar, chitantele etc. - se intocmesc in interiorul unitatii patrimoniale, dar circula in afara ei, in totalitate sau doar un exemplar); b. documente externe - sunt acele documente primite de unitate de la alte unitati cu care se afla in raporturi contractuale (Ex. factura de la furnizor, extrasul de cont);

3. Dupa numarul operatiilor economice pe care le cuprind, documentele se impart in doua grupe: a. documente singulare - sunt documentele care oglindesc o singura operatiune economica, inregistrata pentru prima data in acel document (Ex. factura, cecul, chitanta); b. documente centralizatoare sau cumulative - cuprind operatii de acela§i fel culese din mai multe documente primare (Ex. centralizatorul consumurilor de materiale, centralizatorul vanzarilor); 4. Dupa caracterul §i functia pe care o indeplinesc, documentele economice se impart in: a. documente de dispozitie - sunt acele documente care contin ordinul de efectuare a unei operatiuni economice, precum §i indicatiile necesare executarii ei. Ele nu fac dovada executarii efective a operatiei respective, §i, de aceea, nu pot servi ca baza a inregistrarilor in contabilitate (Ex. comanda, dispozitia de livrare ); b. documente de executie sau justificative - sunt acele documente prin care se face dovada executarii operatiei consemnate. Acestea stau la baza inregistrarilor in contabilitate (Ex. factura (justifica incasarea sau plata unei sume de bani), bonul de consum, proces verbal de receptie); c. documente mixte (combinate) - sunt acele documente care reunesc insu§irile documentelor de dispozitie §i a celor de executie (Ex. bonul de consum de materiale este initial un document de dispozitie prin care se dispune eliberarea materialelor din depozit, iar cand este completat cu mentiuni privind eliberarea §i primirea materialelor devine document de executie);
65

- documente contabile - se intocmesc de catre compartimentul de contabilitate pentru inregistrarea operatiilor in contabilitate sau pentru a evidentia elementele patrimoniale (Ex. nota contabila, fi§a de cont etc.); 5. Dupa sfera de aplicare, documentele se grupeaza in: a. documente de uz general (comune) - care au o forma §i text prestabilite, fiind obligatorii pentru toate categoriile de utilizatori din economia nationala (Ex. factura, chitanta, nota de receptie §i constatare de diferente, etc.); b. documente specifice - sunt acele documente care se utilizeaza in anumite ramuri ale economiei, fiind determinate de particularitatile acestora - pentru industrie, agricultura, trezoreria statului (Ex. actul de fatare, fi§a consumului de furaje agricultura; contractul de antrepriza - constructii etc.); 6. Dupa forma de prezentare pot exista: a. documente tipizate - se intocmesc pe formulare tip, strict determinate, a caror folosire este obligatorie. Din aceasta categorie fac parte toate documentele generale sau comune care se folosesc de catre unitatile patrimoniale. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii cuprinde Nomenclatorul privind modelele registrelor §i formularelor tipizate comune privind activitatea financiara §i contabila. b. documentele netipizate - se intocmesc, fie pe formulare specifice fiecarei ramuri economice, fie pe hartie simpla, fara a avea un format tip, dinainte stabilit. 7. Dupa regimul de tiparire §i folosire a formularelor utilizate la intocmirea documentelor, se disting:

a. documente intocmite pe formulare cu regim special - sunt acelea pentru care exista dispozitii §i precizari exprese privind modul de completare, circulate §i pastrare. Principalele categorii de formulare pentru documente cu regim special sunt: chitantele §i chitantele fiscale, cecurile, efectele de comert, avizele de insotire, facturile, foile de parcurs, buletinele de cantarire - analiza pentru valori materiale, cartelele §i bonurile de masa, borderourile de achizitii. b. documentele intocmite pe formulare cu reglementari exprese de tiparire, gestionare, numerotare, folosire §i justificare - sunt imprimatele cu valoare nominala (marci po§tale, timbre fiscale, bilete de calatorie, bilete de intrare, etc.); bonurile cantitati fixe de carburanti; certificatele medicale; carnetele de munca; autorizatiile de functionare; certificatele de inmatriculare; permisele de calatorie, etc. c. documentele intocmite pe formulare cu regim uzual - nu sunt supuse anumitor restrictii privind tiparirea, numerotarea, gestionarea, folosirea §i justificarea lor. In aceasta categorie intra toate documentele necuprinse in primele doua categorii. 8. Dupa momentul intocmirii §i rolul pe care-l indeplinesc in cadrul sistemului informational contabil, documentele se impart in: a. documente primare - sunt acele documente care se intocmesc la locul §i in momentul producerii operatiei. Ele constituie piese de baza ale contabilitatii.
66

Prin semnarea lor de catre persoanele care le-au intocmit, verificat §i inregistrat, ele asigura certitudinea §i realitatea infaptuirii operatiilor consemnate; b. documentele secundare - se intocmesc pe baza documentelor primare sau concomitent cu acestea §i asigura pregatirea datelor in vederea prelucrarii lor. Registrele de contabilitate Registrele de contabilitate sunt documentele prin care mtreprinderea evidentiaza cronologic §i sistematic operatiile economice din documentele justificative. Acestea sunt: Registrul-jurnal - este un document contabil obligatoriu in care se inregistreaza zilnic, in mod cronologic, operatie cu operatie, fara spatii libere, toate modificarile patrimoniului unitatii. El serve§te ca proba in litigii. Orice inregistrare in Registrul-jurnal trebuie sa cuprinda elemente cu privire la: felul, numarul §i data documentului justificativ, explicatii privind operatiile respective §i conturile debitoare §i creditoare in care s-au inregistrat sumele corespunzatoare operatiilor efectuate. In Registrul-jurnal se trec toate operatiile economice privind modificarea patrimoniului unitatii, indiferent daca acestea au loc in numerar sau prin contul de decontare de la banca, netinandu-se seama daca a avut loc plata sau incasarea efectiva.

REGISTRUL-JURNAL nr. 1 Unitatea ........ luna noiembrie 2006
Nr crt 1 1. 2. Data inregistrarii 2 01.11. 02.11. Documentul Felul Nr Data Explicatia Simbol cont D 7 307 602 C 8 401 302 Sumele D 9 1.000 670 C 10 1.000 670

3 4 5 6 Factura 235 30.10 Achizitie marfuri Bon consu m 152 01.11 Consum materiale

Unitatile patrimoniale cu un volum mare de operatii contabile, folosesc in activitatea practica Registre - jurnal auxiliare §i Registru jurnal general. - Registrele - jurnal auxiliare (analitice) se deschid pentru operatii care se repeta frecvent in activitatea intreprinderii. Se includ aici: jurnalul aprovizionarilor, jurnalul vanzarilor, jurnalul de incasari §i plati, jurnalul pentru operatii diverse etc. Periodic, de regula lunar, totalurile din registrele jurnal auxiliare se centralizeaza in Registrul - jurnal general. - Registrul - jurnal general centralizeaza operatiunile consemnate in registrele analitice, constituind baza inregistrarilor in evidenta sintetica.

67

Registrul-inventar - este un document contabil obligatoriu, care serve§te la inregistrarea anuala §i gruparea rezultatelor inventarierii patrimoniului §i ca proba in litigii. Se intocme§te intr-un singur exemplar, dupa ce a fost numerotat, §nuruit §i parafat, la organul fiscal teritorial. Registrul-inventar se completeaza pe baza inventarierii faptice a fiecarei pozitii cuprinse in toate conturile de bilant. In cazul in care inventarierea are loc pe parcursul anului, in Registrul-inventar se inregistreaza soldurile evidentiate in listele de inventariere actualizate cu valoarea intrarilor §i ie§irilor pana la data inchiderii exercitiului. Structura acestui registru este urmatoarea: Nr. crt. Recapitulatia elementelor inventariate 0 1 Valoarea Valoarea de Diferente de evaluare (de inregistrat) inventar contabila (cost istoric) Valoare Cauzele diferentei 2 3 4 5

In cazul incetarii activitatii, Registrul-inventar se completeaza cu valoarea elementelor patrimoniale, inventariate faptic la acea data.

In cazul in care o unitate patrimoniala are subunitati dispersate teritorial §i care conduc contabilitatea pana la balanta de verificare, Registrul-jurnal se va conduce de catre subunitati in conditiile inregistrarii acestuia la organul fiscal teritorial de care apartin. Registrul - Cartea Mare - este un document contabil obligatoriu in care se inregistreaza lunar §i sistematic, prin regruparea conturilor, mi§carea §i existenta tuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat. Acesta este un document contabil de sinteza §i sistematizare, un instrument de verificare a inregistrarilor contabile efectuate, precum §i o baza de informatii necesara pentru analiza economico- financiara a intreprinderii. El contine: simbolul contului debitor §i al conturilor creditoare corespondente, rulajul debitor §i creditor, precum §i soldul contului pentru fiecare luna a anului curent. Registrul Cartea Mare contine cate o fila pentru fiecare cont sintetic utilizat de unitate. Se intocme^te la sfar^itul lunii, m cadrul compartimentului financiar- contabil, astfel: ■ Rulajul creditor se reporteaza din jurnalul contului respectiv, intr-o singura suma, fara desfa§urarea pe conturi corespondente; ■ Sumele cu care a fost debitat contul respectiv in diverse jurnale se reporteaza din acele jurnale, obtinandu-se defalcarea rulajului debitor pe conturi corespondente; ■ Soldul debitor sau creditor al fiecarui cont se stabile§te in functie de rulajele debitoare §i creditoare ale contului respectiv, tinandu-se seama de soldul de la inceputul anului (care se inscrie pe randul destinat pentru acest scop)
68

intocmirea, prelucrarea, verificarea §i corectarea documentelor In principiu, documentele justificative sunt intocmite la locul de munca, in cadrul caruia se produce operatia sau participa la infaptuirea ei. Intocmirea se face pe formulare tipizate sau netipizate, iar completarea se face manual sau cu mijloace tehnice. Metodologia, modelele §i normele de intocmire §i utilizare a registrelor §i formularelor financiar-contabile, comune pe economie, cere nu au regim special de inscriere §i numerotare sunt reglementate prin Ordinul nr. 1.850 din 14 decembrie 2004 privind registrele §i formularele financiar-contabile, publicat in Monitorul Oficial al Romaniei, nr. 23 din 7 ianuarie 2005. Intocmirea manuala a documentelor se realizeaza cu cerneala, cu pixul sau creionul chimic §i prezinta urmatoarele neajunsuri: necesita un volum mare de munca, nu asigura garantia exactitatii datelor §i nici o productivitate ridicata §i o calitate superioara. Dupa intocmire, documentele justificative sunt supuse operatiei de prelucrare care consta in sortarea documentelor pe operatii, exprimarea in etalon monetar a marimii operatiilor economice §i financiare, precontabilizarea prin cumularea mai multor documente justificative §i obtinerea pe aceasta cale a documentelor centralizatoare, verificarea de forma §i fond, iar, in final, inregistrarea in contabilitate. Verificarea documentelor justificative sau de evidenta este operatia premergatoare inregistrari operatiilor economice §i financiare in conturi §i are ca scop sa descopere eventualele erori, actiunile ilegale sau incorecte, asigurandu-se exactitatea datelor contabile. Verificarea se face sub trei aspecte: ■ Verificare formala - se refera la folosirea modelului de document corespunzator naturii operatiei consemnate, completarea tuturor elementelor cerute de document,

existenta semnaturilor persoanelor responsabile de intocmirea documentelor, existenta aceluia§i numar de ordine pe fiecare exemplar; ■ Verificare cifrica (aritmetica)- consta in controlul exactitatii calculelor aritmetice din documente; ■ Verificare de fond - implica o raspundere deosebita §i vizeaza: legalitatea, necesitatea, realitatea, oportunitatea §i economicitatea operatiilor consemnate in documente. Verificarea realitatii operatiei economice are ca scop sa descopere daca operatia economica s-a efectuat la data, locul §i conditiile prevazute in document (de exemplu se confrunta suma platita pentru procurarea unor bunuri cu cantitatea de bunuri receptionata). Necesitatea operatiei economice consta in aprecierea daca operatia inscrisa in document este utila activitatii unitatii §i se justifica economic. Prin verificarea oportunitatii se urmare§te daca momentul ales §i locul stabilit pentru executarea unei operatii economice sunt eficiente pentru unitatea patrimoniala.

69

Legalitatea operatiei se apreciaza prin reportarea ei la actele normative care reglementeaza genul respectiv de operatii economice. Acestea nu trebuie sa contravina legislatiei in vigoare. In general, verificarea documentelor se efectueaza de alte persoane decat cele care le-au intocmit sau prelucrat. Dupa verificare, pe documentele corect intocmite se inscriu conturile in care urmeaza a se inregistra operatiile economice sau financiare, operatie denumita contarea documentelor. Documentele care in urma verificarii se constata ca nu corespund cerintelor, se inapoiaza compartimentelor de unde provin pentru a fi corectate sau completate. Gre§elile facute cu ocazia intocmirii documentelor pot fi corectate numai cu respectarea anumitor reguli. In documente nu se admit §tersaturi, razuiri, etc. Corectarea documentelor trebuie sa se faca in a§a fel incat sa se poata recunoa§te cu u§urinta ca ea a intervenit cu ocazia intocmirii documentului §i nu mai tarziu, iar cei care au intocmit documentul au cuno§tinta de corectarea respectiva. Rectificarea gre§elilor in documente se face prin taierea textului sau sumei gre§ite cu o linie, in a§a fel incat sa se poata citi ceea ce a fost gre§it. Apoi se scrie deasupra textul sau suma corecta, facandu-se mentiune pe documentul rectificat asupra acestui fapt, care se confirma prin semnaturile acelora§i persoane care au semnat initial documentul. In documentele de casa §i de banca (cecuri, dispozitii de plata, de incasare, ordine de plata, chitante, etc) nu se admit corecturi. Daca s-au facut gre§eli in aceste documente, ele se anuleaza, pastrandu-se la carnetele respective, fara a se deta§a §i se intocmesc apoi documentele corecte. Erorile descoperite in documente cu ocazia verificarii lor ulterioare, de catre serviciul sau biroul de contabilitate, se aduc la cuno§tinta celor care le-au intocmit, precum §i a partilor interesate cu privire la operatia consemnata in documentul respectiv.

Circuitul §i pastrarea documentelor Deoarece documentele de evidenta stau la baza inregistrarilor contabile §i constituie baza sistemului informational, un accent deosebit trebuie pus pe organizarea cat mai rationala a circulatiei documentelor.
> 9

Circulatia documentelor consta m parcursul descris de acestea din momentul intocmirii sau intrarii m unitate pana la predarea lor la arhiva. Circulatia documentelor trebuie organizata astfel incat toate documentele intrate la o anumita data in unitate sa fie verificate §i inregistrate in timpul cel mai scurt. Fiecare compartiment §i loc de munca este necesar sa cunoasca ce fel de documente sa intocmeasca, cui sa le inainteze §i termenul de predare. Orice document trebuie sa circule intr-o anumita ordine, fara retineri inutile la unele servicii, in vederea asigurarii unei evidente operative, a informarii prompte §i corespunzatoare a organelor de conducere asupra activitatii economice. In cadrul unitatilor patrimoniale pentru rationalizarea circuitului documentelor se intocmesc graficele de circulatie a documentelor, care se aproba de conducatorul unitatii. Graficul de circulatie a documentelor justificative trebuie sa cuprinda: - documentul care trebuie intocmit in cadrul fiecarui compartiment; - persoanele care poarta raspunderea intocmirii documentului;
70

- termenul de executare; - compartimentele la care se trimit; - alte elemente considerate necesare (numarul de exemplare). Drumul parcurs de documentele de evidenta variaza de la o intreprindere la alta, in functie de dimensiunea §i structura lor organizatorica, de natura operatiilor consemnate, de mijloacele folosite pentru executarea lucrarilor de contabilitate §i calculate. In intreprinderile mici se aplica circulatia centralizata a documentelor, acestea fiind indrumate mai intai la conducatorul unitatii, care examineaza toata corespondenta, dand dispozitii de executare, pe cand in intreprinderile mari, in vederea reducerii circuitului documentelor §i a executarii la timp a lucrarilor, se aplica principiul circulatiei descentralizate, cand documentele merg direct la serviciul respectiv. In cazul echipamentelor tehnice de prelucrare a datelor, documentele parcurg urmatoarele etape: - transmiterea de la locul intocmirii/primirii la unitatea de prelucrare; - mi^carea lor in procesul prelucrarii §i verificarii; - transmiterea informatiilor prelucrate; - predarea la arhiva. Dupa inregistrarea in conturi, documentele justificative ajung la punctul final al circulatiei lor: clasarea §i arhivarea. Clasarea presupune aranjarea documentelor intr-o ordine stabilita, strict determinata, in scopul asigurarii pastrarii lor in bune conditii §i pentru a fi gasite cu u§urinta, in vederea obtinerii informatiilor necesare. In practica pentru clasarea documentelor se folosesc mai multe criterii: ^ criteriul privind natura operatiilor economice, dupa care documentele se grupeaza in dosare separate pentru imobilizari, active circulante, operatii bane§ti etc.

^ criteriul cronologic, dupa care documentele se grupeaza in ordinea intocmirii sau inregistrarii lor; ^ criteriul alfabetic, dupa care documentele se grupeaza in raport cu denumirea persoanelor fizice §i juridice cu care unitatea intra in relatii de afaceri; ^ criteriul geografic - grupeaza documentele pe judete, municipii sau ora§e unde i§i au sediul unitatile corespondente. Cel mai frecvent se folose§te o combinatie intre criteriul cronologic §i criteriul pe grupe de operatii economice. Pastrarea documentelor trebuie sa asigure o integritate deplina a lor, deoarece acestea servesc pentru controlul operatilor economice efectuate, a exactitatii acestora §i pentru scopuri de informare asupra activitatii intreprinderii. Pastrarea documentelor in cursul exercitiului financiar se realizeaza in arhiva curenta, care se organizeaza in cadrul principalelor sectoare §i servicii din cadrul intreprinderii: documentele de casa §i unele documente contabile, cum sunt fi§ele de cont, balantele de verificare, bilantul se pastreaza in spatii special amenajate.
71

Dupa expirarea exercitiului financiar §i aprobarea bilantului contabil, documentele se predau la arhiva generala a unitatii. Consultarea, folosirea §i eliberarea de copii §i extrase de re documentele din arhiva se poate face numai in conditiile stabilite prin actele normative in vigoare, cu aprobarea persoanelor competente la cererea instantelor judecatore§ti §i a organelor de control. In locul documentului eliberat se introduce: copia certificata de pe documentul original, procesul verbal incheiat, aprobarea de eliberare a documentului §i semnatura persoanei care a ridicat originalul. Termenele de pastrare a documentelor in arhiva generala difera in functie de natura, destinatia §i importanta documentului. Astfel: ^ registrele contabile §i documentele justificative care au stat la baza inregistrari lor in contabilitate se pastreaza 10 ani de la data incheierii exercitiului, in care au fost intocmite; ^ statele de salarii se pastreaza 50 de ani; ^ bilantul contabil se pastreaza 50 de ani. Dupa expirarea termenului de pastrare a documentele se scot din arhiva generala §i se predau la arhivele statului, daca mai prezinta interes sau se dau la topit, daca nu mai prezinta utilitate practica.. Daca documentele nu mai prezinta nici un interes atunci ele se predau pentru a fi valorificate prin retopire ca produse reziduale. In conditiile dezvoltarii sistemelor de prelucrare electronica a datelor, apar probleme legate de arhivarea purtatorilor de informatii, ca benzi magnetice, diskete, CD-uri (compact discuri). In unele cazuri se procedeaza §i la arhivarea prin microfilm. In caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile se vor lua masuri de reconstituirea acestora in maxim 30 zile de la constatare.

72

Capitolul 5
Tratamente contabile
Tratamentul contabil se compune din ■ recunoa^terea (decizia de a inregistra un anumit element patrimonial sau tranzactie) §i ■ evaluarea (decizia cu privire la ce echivalent valoric se va utiliza in efectuarea respectivei inregistrari). Recunoa§terea elementelor patrimoniale a fost tratata in capitolul 3 Pozitia §i situatia financiara a intreprinderii. In continuare vom trata evaluarea elementelor patrimoniale. Contabilitatea masoara §i inregistreaza elementele patrimoniale, fenomenele §i procesele economice in calitatea lor de valori. In conditiile existentei productiei de marfuri, marimea valorilor economice se exprima §i se evidentiaza prin intermediul etalonului monetar, iar operatia de masurare poarta numele de evaluare. In conditiile economiei de piata, caracterizata printr-un sistem de preturi flexibile, evaluarea patrimoniului economic devine o activitate deosebit de complexa urmarind atat satisfacerea necesitatilor gestionare, cat §i a celor de natura decizionala. Evaluarea este o activitate complexa al carei scop este de a elabora principii, metode §i procedee de stabilire a pretului real al elementelor patrimoniale §i a patrimoniului economic in ansamblul sau. In prezent, evaluarea nu mai este privita ca o simpla operatie de cuantificare in expresie baneasca a existentei §i mi§carii elementelor patrimoniale supuse inregistrarii in conturi, ci are in vedere aplicarea acelor "principii de evaluare prin care intreprinderea sa aiba garantia ca bilantul §i contul de rezultate prezinta o imagine fidela a patrimoniului §i structurilor de venituri , cheltuieli , beneficii sau pierderi". Standardele Internationale de Contabilitate (IAS) permit optarea pentru unul din doua moduri diferite de recunoa§tere §i prezentare de evenimente sau tranzactii similare, unul dintre tratamente fiind considerat de baza, iar celalalt este permis ca alternativ. Daca pana nu de mult multitudinea de sisteme contabile faceau informatia contabila destul de greu de comparat, date fiind modurile diferite de tratare §i reprezentare contabila a acelora§i tipuri de evenimente sau tranzactii, odata cu aparitia IASC, in 1973, se incearca introducerea unor standarde contabile care sa defineasca intr-un mod unitar §i sa limiteze numarul de optiuni contabile legate de recunoa§terea §i prezentarea contabila a evenimentelor sau tranzactiilor similare. Cu toate acestea IAS nu ofera §abloane sau modele "tip", ci incurajeaza utilizarea unor anumite conventii si principii generale in constructia rationamentului profesional.
73

Chiar si IASC, inca din 1989, prin proiectul E32 "Comparabilitatea situatiilor financiare", cauta reducerea numarului mare de optiuni din normele sale, norme elaborate anterior cu o oarecare "larghete", ca o consecinta a cautarii consensului - strategie care a dominat lucrarile organismului in perioada 1973-1988. Dealtfel, unul dintre rolurile Cadrului general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare este "de a asista Consiliul IASC in promovarea armonizarii reglementarilor, a standardelor contabile §i a procedurilor aferente prezentarii situatiilor financiare prin furnizarea unei baze pentru reducerea numarului de tratamente contabile alternative permise de IAS". Proiectul ce viza obtinerea comparabilitatii situatiilor financiare a devenit realitate in 1993, an in care IASC a publicat 10 norme revizuite, aplicabile pentru prima data in exercitiile incepand cu 1995. Plecand de la aceasta data, dincolo de normele in care se retine o singura prelucrare contabila, au inceput sa opereze norme ce utilizeaza doua prelucrari contabile pentru tranzactii §i evenimente de aceea§i natura. Una dintre prelucrari este denumita "prelucrare de referinta" sau "tratament de baza" (benchmark treatment), iar cealalta "prelucrare alternativ autorizata" sau "tratament alternativ permis" (allowed alternativ treatment). Evaluarea este procedeul metodei contabilitatii care consta in cuantificarea §i masurarea in expresie valorica (etalon monetar) a mijloacelor materiale, creantelor obligatiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare §i a fiecarei operatiuni economice folosindpreturile §i tarifele. Fiecare intreprindere va utiliza rationamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie sa fie prezentat in bilant, ci trecut in contul de profit §i pierdere. De asemenea, rationamentul profesional trebuie utilizat §i la luarea deciziei referitoare la necesitatea inregistrarii activelor in categorii separate sau intr-o singura categorie comuna. Necesitatea §i importanta evaluarii decurg din faptul ca existenta contabilitatii nu poate fi conceputa fara etalonul universal numit moneda. Prin intermediul evaluarii pecuniare se asigura: - exprimarea materiei contabile la diferite nivele de agregare, constituite in entitati patrimoniale distincte; - cuantificarea efortului sau cheltuielilor angajate de firma; - comensurarea efectului sau veniturilor obtinute de aceasta; - determinarea costului de productie; - decontarea tranzactiilor cu tertii; - stabilirea rezultatelor financiare finale (profit sau pierdere); - redactarea rapoartelor de sinteza contabila; - comparabilitatea informatiei contabile, §i - fundamentarea strategiilor decizionale ale intreprinderii. Din argumentele expuse rezulta cele doua componente ale evaluarii: a. obiectul evaluarii il constituie structurile proprii patrimoniului §i anume: active, pasive, cheltuieli, venituri, rezultate precum §i operatiile economico - financiare privind circuitul acestor structuri, §i
74

b. etalonul banesc reprezinta unitatea de calcul folosita pentru masurarea §i compararea elementelor patrimoniale.

In contabilitate, aceasta unitate de calcul o reprezinta banii cu functia lor de unitate §i de masura a valorii. Prin intermediul banilor se exprima valoarea elementelor patrimoniale, valoare care se poate concretiza in diferite forme de manifestare: costuri, preturi §i tarife. Functia banilor ca unitate de masura a valorii se realizeaza prin semnul monetar propriu fiecarei tari, la noi in tara - leul. Valoarea bunurilor corporale care compun patrimoniul economic la un moment dat se determina prin ponderea cantitatilor existente (exprimate in unitati fizice sau de munca), cu: - pretul, in cazul ie§irilor din patrimoniu; - costul, in cazul intrarilor prin achizitie sau din productie proprie. Pentru ca prin evaluare sa se obtina valori corecte pentru componentele patrimoniului (active, pasive), cheltuieli, venituri, rezultate, la efectuarea evaluarii se vor respecta o serie de principii §i criterii. Principiile evaluarii constituie premisele teoretice ale unei evaluari corecte, avand drept scop apropierea contabilitatii de imaginea fidela a patrimoniului, situatiei financiare §i rezultatelor intreprinderii. Acestea sunt: ^ Principiul stabilirii obiectului evaluarii Presupune identificarea punctuala a elementelor supuse evaluarii inclusiv determinarea concreta a acestora in timp §i spatiu. Natura diferita a obiectelor evaluate imprima principiului o anumita elasticitate. Astfel: - pentru evaluarea mijloacelor fixe se utilizeaza metoda analitica, deoarece aceste active au caracteristici foarte diferite, nefiind posibila evaluarea in bloc; - pentru evaluarea mijloacelor circulante se utilizeaza: o metoda analitica la intrarea in patrimoniu; o metoda sintetica la ie§irea din patrimoniu, ceea ce presupune gruparea §i cuantificarea mijloacelor cu caracteristici asemanatoare o singura data. - pentru bunurile vandute tertilor se utilizeaza preturile; - pentru bunurile consumate intern se utilizeaza costurile de productie. ^ Principiul alegerii formei de evaluare Presupune optiunea asupra unei modalitati de evaluare, functie de natura acesteia. Astfel, pentru evaluarea operatiunilor din contabilitatea curenta se utilizeaza costurile efective, in timp ce pentru evaluarile periodice se folose§te evaluarea actuala la preturile zilei. Forma de evaluare se alege in functie de scopul urmarit §i se afla in corelatie cu natura elementului patrimonial evaluat. ^ Principiul prudentei Presupune ca la evaluarea elementelor sa se tina cont de deprecierile, riscurile §i pierderile posibile generate de desfa§urarea activitatii in viitor. Ca urmare, nu este
75

admisa supraevaluarea elementelor de activ §i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv §i a cheltuielilor. ^ Principiulpermanentei metodei Presupune continuitate in aplicarea normelor §i regulilor utilizate la evaluare, pentru asigurarea compatibilitatii informatiilor contabile. O eventuala schimbare a metodei

de evaluare trebuie mentionata in documentele de sinteza contabila, inclusiv influentele acestei modificari asupra situatiei patrimoniale, financiare §i asupra rezultatelor firmei. ^ Principiul costului istoric Presupune consemnarea in contabilitate a activelor §i pasivelor la costul de origine (de intrare), inscris in documentele justificative. Costul mentionat figureaza in contabilitate din momentul intrarii acestor valori pana la cel al ie§irii lor din patrimoniu. Exceptia apare in cazul reevaluarilor care modifica reglementat valoarea initiala. Costul istoric poate opera fara amendamente de genul reevaluarii sau alte tratamente, numai in conditiile unei economii stabile, cu o unitate monetara de aceea§i natura. O economie inflationista genereaza serioase probleme asupra capacitatii de finantare §i dezvoltare in viitor a intreprinderii .Reluarea circuitului economic §i asigurarea continuitatii exploatarii sunt afectate de deprecierea continua a unitatii monetare. Inregistrarea ie§irii din patrimoniu a activului la nivelul costului de intrare, genereaza in prima etapa o diminuare a cheltuielilor §i o cre§tere artificiala a profitului. Aceasta situatie va conduce la o impozitare consistenta §i la distribuirea unor dividende supradimensionate, de fapt necuvenite. Pe termen lung, efectul este dramatic pentru intreprinderea, care in mod logic dore§te sa-§i continue activitatea. In acest scop, va trebui sa reia procesul de achizitionare a bunului recent ie§it din patrimoniu, acceptand, dupa regulile pietei un pret de cumparare actualizat la nivelul inflatiei. In fapt, datorita unei politici contabile §i fiscale imprudente, s-a produs decapitalizarea firmei, inclusiv reducerea substantiala a capacitatii de finantare a exploatarii. In aceste conditii, asupra costului istoric se pot formula urmatoarele concluzii: - reprezinta intr-adevar o valoare verificabila, intrucat este consemnata in documentul justificativ aferent intrarii in patrimoniu; - are o valoare obiectiva, fiind de regula, rezultatul unor tranzactii comerciale, capatand astfel validarea pietei, dar numai pentru momentul intrarii activelor sau pasivelor in intreprindere. Cea mai buna dovada ca intr-o economie inflationista piata refuza sa recunoasca ulterior acest cost o constituie faptul ca, dupa un timp, ea ofera acela§i bun, dar la un pret majorat, corectat de regula cu indicele de inflatie; - reflecta valoarea reala a elementelor patrimoniale numai pentru economiile stabile, neafectate de inflatie; - pentru economiile instabile, reflecta valoarea reala a elementelor patrimoniale numai la data intrarii lor in intreprindere.

76

In termeni monetari sau in putere de cumparare, costul istoric reprezinta "sacrificiul" care a fost consimtit pentru a aduce bunul in patrimoniul intreprinderii la o data determinata. "Cadrul pentru elaborarea §i prezentarea situatiilor financiare" elaborat de I.A.S.C. face urmatoarele precizari: - Costul istoric al activelor - reprezinta valoarea aferenta sumei de bani cu care acestea au fost platite sau valoarea reala considerata la momentul achizitiei sau productiei;

- Costul istoric al pasivelor - reprezinta valoarea echivalentelor obtinute in schimbul obligatiei sau in anumite imprejurari (obligatii fiscale), valoarea care se a§teapta sa fie platita, in numerar sau echivalente de numerar, pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. In aceste conditii, mentinerea costului istoric drept baza de evaluare genereaza aplicarea unor calcule de corectare sau regularizare, referitoare in principal la operatiuni de reevaluare §i implicit la consemnarea variatiilor de pret, respectiv retratarea situatiilor financiare in cazul economiilor hiperinflationiste. ^ Principiul stabilitatii unitatii monetare Are in vedere doua ipostaze pe care moneda le indepline§te in mod curent: - unitate de cont - ea reprezinta etalonul sau unitatea de masurare-inregistrare a fluxurilor §i stocurilor patrimoniale. Prin intermediul unitatii monetare, orice valoare economica poate fi exprimata prin pret; - putere de cumparare - moneda reprezinta un "rezervor" de inlocuire in forma naturala a bunurilor care formeaza obiectul evaluarii. In realitate, acest etalon al unitatii monetare manifesta adeseori, sub impactul inflatiei, un caracter instabil. Cantitatea de moneda necesara evaluarii aceluia§i bun create prin inflatie datorita schimbarii in sens negativ (deprecierii) etalonului §i nicidecum modificarii valorii reale a bunului in raport cu altele (valoare relativa). Bunul a ramas acela§i, doar pretul sau costul care-l exprima s-a modificat. Actuala abordare presupune acceptarea inflatiei ca realitate evidenta, ca stare de fapt negativa, cu mentiunea instituirii unor calcule speciale (reevaluari, regularizari, indexari §i retratari ale informatiei contabile) puse in evidenta §i prin conturile anuale. ^ Principiul continuitatii activitatii de exploatare Urmare§te in esenta mentinerea activitatii firmei la timpul viitor, fara intreruperi §i discontinuitati. Cu atat mai mult, principiul exclude lichidarea sau reducerea semnificativa a activitatii intreprinderii intr-un viitor previzibil. O evaluare corecta trebuie sa se fundamenteze in primul rand pe valoarea de utilitate (valoarea reala), singura in masura sa asigure conservarea costului istoric §i mentinerea capitalului. Contabilitatea nu poate ramane imuna in fata devalorizarii monetare. Alternativa la costul istoric §i in acela§i timp reactii de raspuns ale contabilitatii la inflatie, mentionam: - acceptarea valorii de inlocuire pentru imobilizari §i stocuri; - utilizarea unor metode de prezentare distincta a situatiilor financiare in conturile anuale aflate sub impactul inflatiei; - reevaluarea imobilizarilor corporale §i financiare; - contabilizarea variatiilor de pret;
77

- retratarea situatiilor financiare; - contabilitatea de inflatie. Criteriile de evaluare stabilesc bazele sau termenii de referinta in abordarea acestui proces complex. In teoria §i practica §tiintei contabile sunt consacrate trei criterii cu privire la evaluarea fluxurilor §i stocurilor de active-pasive, cheltuieli §i venituri: - valoarea de utilitate; - valoarea de piata; - timpul. ^ Valoarea de utilitate. Este cunoscuta in limba engleza sub expresia "valoare reala" (corecta sau justa), §i exprima: ■ in cazul activului: - costul sau sacrificiul consimtit (acceptat) pentru a aduce un anumit bun in patrimoniu; - efectul pe care l-ar produce asupra patrimoniului intreprinderii eventuala utilizare a bunului; - efectul inregistrat asupra patrimoniului ca urmare a vanzarii bunului pe piata. Din aceasta abordare rezulta ca valoarea de utilitate poate fi perceputa §i ca pierderea pe care intreprinderea ar suporta-o prin inexistenta bunului in patrimoniu. ■ in cazul pasivului sub forma datoriilor, valoarea de utilitate semnifica sumele acceptate a fi platite in schimbul obligatiei create, respectiv sumele a§teptate a fi platite pentru stingerea obligatiilor fiscale. Intr-o alta acceptiune, valoarea de utilitate poate fi inteleasa drept suma de bani pe care un potential comparator accepta sa o plateasca pentru cumpararea unui bun, in starea in care acesta se afla la momentul tranzactiei. Ea este o valoare reala, intrucat este recunoscuta de parti in cadrul contractului comercial. Potrivit legislatiei romane§ti, armonizata cu IASC, valoarea justa reprezinta "suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de buna voie, intre parti aflate in cuno§tinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv". Aceea§i sursa considera "valoarea utila" (de utilizare) drept "valoarea actualizata a fluxurilor de numerar viitoare estimate §i obtinute din utilizarea continua a unui activ §i din cedarea acestuia la sfar§itul duratei utile de viata". Venit estimat a fi realizat in anul 1 (1 + a)1 Valoarea de utilitate Unde: a - rata de actualizare n - anii + Venit estimat a fi realizat in anul 2 + (1 + a)2 +

Valoarea reziduala (1 + a)n

78

Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza sa o obtina prin cedarea unui activ la incheierea duratei sale de utilizare, dupa deducerea cheltuielilor aferente cedarii. ^ Valoarea de piata Folosita in cadrul tranzactiilor directe reprezinta pretul care poate fi obtinut/platit pe o piata activa, caracterizata prin: - activele de pe piata sunt relativ omogene; - exista cantitati suficiente de asemenea active tranzactionate, in a§a fel incat, oricand pot fi gasiti potentiali comparatori §i vanzatori; - preturile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public. ^ Timpul Evaluarea se raporteaza intotdeauna la un anumit moment al exercitiului financiar. Ea are ca punct de plecare timpul trecut, (costul istoric sau valoarea de intrare), §i este reapelata prin reevaluare la timpul prezent, asigurand astfel un termen de referinta pentru viitor. Reevaluarea este in fond o evaluare actualizata, recorelata cu noile valori de referinta: cost, pret, depreciere sau apreciere a unitatii monetare. Altfel spus, orice evaluare prezenta gliseaza mereu intre o valoare trecuta (cost istoric) §i o valoare probabila sau estimata, pe care intreprinderea a§teapta sa o realizeze la timpul viitor. Potrivit IASC, activul §i pasivul sunt concepte care subliniaza importanta criteriului timp in evaluare: - Activul reprezinta o resursa economica prezenta, controlata de intreprindere, rezultat al unor evenimente trecute, de la care se a§teapta in viitor o ie§ire de resurse care incorporeaza beneficii economice; - Pasivul reprezinta o obligatie prezenta a intreprinderii, care decurge din evenimente trecute §i prin decontarea careia se a§teapta sa rezulte in viitor o ie§ire de resurse care incorporeaza beneficii economice. Forme reguli de evaluare In functie de modul de efectuare in timp a evaluarii §i de scopul urmarit se disting doua forme de evaluare: curenta §i periodica. A. EVALUAREA CURENTA - se aplica in contabilitate in cursul perioadei de gestiune pentru a exprima valoric modificarile determinate de operatiile economico-financiare asupra elementelor patrimoniale, atat in cadrul circuitului patrimonial intern, cat §i extern. La baza evaluarii curente sau contabile, a elementelor patrimoniale stau o serie de reguli in functie de momentul efectuarii acesteia. Astfel: 1. La intrarea in patrimoniu se bazeaza pe principiul costului istoric §i presupune: ^ bunurile sunt evaluate §i inregistrate in contabilitate in functie de modul de dobandire: - bunurile dobandite cu titlu oneros se evalueaza la costul de achizitie; Costul de achizitie al unui bun = pretul din factura furnizorului + taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport/aprovizionare §i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau intrarea in gestiune
79

a bunului respectiv + costurile estimate pentru demontarea §i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfar§itul duratei de viata a acestuia. - bunurile rezultate din productia proprie se evalueaza la costul de productie;

Costul de productie al unui bun = cheltuieli directe de productie (costul de achizitie al materiilor prime §i cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi) + cota cheltuielilor indirecte de productie alocate in mod rational ca fiind legate de fabricatia acestuia + costurile indatorarii, respectiv cheltuielile financiare cu dobanzile §i diferentele de curs aferente dobanzii privind imprumuturile, care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ pe termen lung. Cheltuielile generale de administrate, de desfacere §i cele financiare nu se includ in costurile de productie, cu exceptia situatiilor descrise in Standardele Internationale de Contabilitate. - bunurile obtinute cu titlu gratuit (prin donatie)se evalueaza la valoarea de utilitate, in functie de pretul pietei, starea, amplasarea, utilitatea acestora; Exemplu: Societatea detine un brevet pentru producerea unui parfum. Brevetul expira peste patru ani. Societatea estimeaza ca, in fiecare dintre urmatorii patru ani, cererea pentru parfumul respectiv va create cu 20%. Experienta arata ca societatile concurente invadeaza piata, cu versiuni ale parfumului profitabil, imediat ce acesta nu mai este protejat de brevet. in consecinta, societatea nu se a§teapta ca brevetul sa mai genereze fluxuri de trezorerie semnificative dupa expirarea celor patru ani. In exercitiul precedent, veniturile nete din vanzarea parfumului au fost 10.000 u.m. Se estimeaza ca rata adecvata pentru actualizarea fluxurilor de trezorerie aferente brevetului este 10%. Anul 1 2 3 4 Fluxuri de trezorerie (1) 10.000x1,2=12.000 10.000 xl,2 = 14.400 10.000 xl,23= 17.280 10.000 xl,24 = 20.736 Valoarea de utilitate
2

Factorul de actualizare (2) (1+10%);1 = 0,9091 (l+10%)" = 0,8264 (l+10%)"3 = 0,7513 (l+10%)"4 = 0,6830
2

Valoare actualizata (3) = (l)x(2) 10.909 11.901 12.983 14.163 49.956

- bunurile economice primite cu titlu de aport in natura la constituirea unei societati sau la majorarea capitalului acesteia se evalueaza §i se inregistreaza la valorile §i preturile prevazute in actul de evaluare sau in actul de constituire. Aceste valori sau preturi sunt determinate prin expertiza speciali§tilor, atestati in acest scop, §i se numesc valori de utilitate; - activele dobandite prin schimb cu alte active se inregistreaza la valoarea
80

justa a activelor primite in schimb. ^ creantele §i datoriile sunt evaluate §i inregistrate in contabilitate la valoarea lor nominala, inscrisa in documente, care atesta dreptul de creanta sau datoria. ^ disponibilitatile in devize se evalueaza la cursul zilei. 2. La iesirea din patrimoniu, respectiv la darea in consum a unor elemente patrimoniale sau alte ie§iri, acestea se inregistreaza, in principiu, la valoarea de intrare sau contabila. Disponibilitatile bane§ti, creantele §i datoriile in devize vor fi evaluate la ie§irea din gestiune la cursul de schimb al devizei de la data incasarii/platii creantei/datoriei. Bunurile similare de natura stocurilor (de materii prime materiale consumabile, marfuri, ambalaje), care pot proveni din surse diferite, avand valori de intrare diferite, ele se evalueaza se inregistreaza in contabilitate prin aplicarea uneia din metodele: ^ metoda costului mediu ponderat (CMP); ^ metod bazate pe epuizarea loturilor (LIFO, FIFO); ^ metode bazate pe costuri estimate (prestabilite) - metoda pretului standard. Metoda aleasa trebuie aplicata cu consecventa pentru elemente similare stocurilor §i de la un exercitiu financiar la altul. Daca in situatii exceptionale administratorii decid sa schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie sa se prezinte urmatoarele informatii: - motivul schimbarii metodei; - efectele sale asupra rezultatului exercitiului. 1. Metoda costului mediu ponderat (CMP) consta in calcularea acestuia dupa fiecare intrare ca raport intre valoarea totala a stocului initial plus valoarea intrarilor §i cantitatea existenta din stocul initial plus cantitatile intrate. Exista doua variante de determinare: Varianta 1: CMP se calculeaza la sfar§itul lunii, conform relatiei:
Valoarea stocului initial + Cantitatea din stoc initial + Valoarea stocurilor intrate in cursul lunii

CMP

Aceasta varianta este u§or de aplicat, intrucat toate ie§irile din timpul lunii sunt evaluate la costul mediu astfel calculat, o singura data, la Cantitate intrata in cursul lunii sfar§itul lunii. Varianta 2 consta in faptul ca fiecare ie§ire din gestiune se evalueaza la un cost mediu, determinat in prealabil. Exemplu: O societate comerciala are pe stoc la data de 01.08. a.c. 1000 kg materie prima, la cost de achizitie de 1000 lei/kg. In timpul lunii se produc urmatoarele mi§cari de stocuri: 05.08. - intrare in gestiune prin cumpararea a 1000 kg la cost de achizitie de 1200 lei/kg;
81

15.08. - intrare in gestiune prin cumpararea a 1200 kg la cost de achizitie de 800 lei/kg; 23.08. - ie§ire din gestiune prin consum a 2500 kg. Pentru a evalua ie§irea §i stocul final, vom proceda astfel:
CMP

_ (1000Kg • 1000lei / Kg) + (1000Kg • 1200lei / Kg + 1200Kg • 800lei / Kg) _ _ 1000 Kg + (1000 Kg + 1200 Kg ) _ 3.160.000lei

_ 987,5lei/Kg

3200Kg

valoarea ie^irii: 2500 Kg x CMP = 2500 Kg x 987,5 lei = 2.468.750 lei - stoc final: SF = Si + I - E = 1000 Kg + (1000 Kg + 1200 Kg) - 2500 Kg = 700 Kg - valoarea stocului final: SF x CMP = 700 Kg x 987,5 lei/Kg = 691.250 lei 2. Potrivit metodei prima intrare - prima ie§ire (FIFO) bunurile ie§ite din gestiune sunt evaluate la costul de achizitie al primei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, bunurile ie§ite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al lotului urmator, in ordine cronologica. Conform datelor prezentate in exemplul anterior, vom determina prin metoda FIFO valoarea ie§irii de materii prime §i a stocului final. Procedam astfel: Ie§irea de 2.500 kg este compusa din: 1000 Kg (stoc initial ) x 1000 lei/kg = 1.000.000 lei 1000 Kg ( prima intrare) x 1200 lei/kg = 1.200.000 lei 500 Kg (a doua intrare) x 800 lei/kg = 400.000 lei Valoarea ie^irii = 2.600.000 lei Valoarea stocului final = 700 kg x 500 lei/Kg (a doua intrare) = 560.000 lei 3. Potrivit metodei ultima intrare - prima ie§ire (LIFO), bunurile ie§ite din gestiune sunt evaluate la costul de achizitie al primei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, bunurile ie§ite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al lotului anterior, in ordine cronologica. Pornind de la acela§i exemplu, vom proceda astfel, in vederea determinarii valorii ie§irii §i a stocului final: Ie§irea: 2500 Kg, formata din: 1200 Kg (a doua intrare) x 800 lei/Kg = 960.000 lei; 1000 Kg (prima intrare) x 1200 lei/Kg = 1.200.000 lei; 300 Kg (stoc initial) x 1000 lei/Kg = 300.000 lei _____________________ Valoarea ie§irii = 2.460.000 lei Valoarea stocului inal = 700 kg x 1.000 lei/kg = 700.000 lei 82

4. Metoda costului standard. Costul standard este un cost prestabilit ce consta in evaluarea §i inregistrarea stocurilor la costurile fixe, stabilite pe baza evolutiilor preturilor medii ale stocurilor respective din perioada precedenta. El devine valoare de inregistrare in contabilitate, cu conditia evidentierii distincte a diferentelor de pret fata de costul de achizitie. Costurile standard trebuie sa fie actualizate periodic, cel putin o data pe an, in functie de evolutia preturilor §i de alti factori. Diferentele de pret pot fi: ^ Favorabile, cand pretul standard este mai mare decat costul efectiv §i se inscriu in ro§u; ^ Nefavorabile, cand pretul standard este mai mic decat costul efectiv §i se inscriu in negru. Diferentele de pret stabilite la intrarea bunurilor in patrimoniu se repartizeaza §i se inregistreaza proportional, atat asupra valorii bunurilor ie§ite, cat §i asupra stocurilor, cu ajutorul unui coeficient care se calculeaza astfel: „ , , , . . . , , Soldul initial al K Diferente de pret aferente ,.,. + intrarilor in cursul perioadei, ____ cumulate de la inceputul anului + Sold initial al stocurilor la pret de inregistrare sau ______Si (cont de diferente) + __________Rd. (cont de diferente) K = Si (cont de stoc la pret de + Rd. (cont de stoc la pret de inregistrare) inregistrare) Acest coeficient se aplica asupra valorii bunurilor ie§ite din gestiune la valoarea de inregistrare, obtinandu-se, astfel, diferentele de pret aferente bunurilor ie§ite. B. EVALUAREA PERIODICA se efectueaza in doua momente principale: ^ la inventarierea elementelor patrimoniale - evaluare de inventar; ^ cu prilejul intocmirii bilantului contabil - evaluare bilantiera. 1. Evaluarea de inventar se face cu ocazia controlarii prin inventar, cel putin o data la 12 luni la un interval de maxim doi ani. Ea se bazeaza pe valoarea de inventar denumita §i valoare actuala sau valoare de utilitate. Valoarea de inventar (Vinv) se estimeaza in functie de preturile pietei, utilitatea bunurilor pentru economia intreprinderii, starea §i amplasarea bunurilor. Creantele §i datoriile sunt evaluate la valoarea probabila de incasat, respectiv de plata. In raport cu natura §i caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de inventar poate capata semnificatii concrete, cum sunt:
83

diferentelor de pret

Valoarea intrarilor in cursul perioadei de pret de inregistrare cumulat de la inceputul anului

^ pentru imobilizari corporale §i necorporale, valoarea de inventar este, de regula, egala cu valoarea contabila de intrare diminuata cu amortizarea cumulata pana in momentul inventarierii; ^ pentru stocuri, valoarea de inventar este egala cu valoarea ultimului lot intrat in stoc; ^ pentru creante §i datorii, valoarea de inventar este egala cu valoarea nominala, actualizata in functie de termenii clauzelor din contract (dobanzi sau discount-uri), exclusiv TVA deductibila §i TVA colectata; ^ pentru valuta, creante §i datorii exprimate in valuta, valoarea de inventar este stabilita in functie de cursul de schimb existent la sfar§itul anului contabil; ^ pentru efecte comerciale negociate public, titluri imobilizate §i titluri de plasament, valoarea de la sfar§itul exercitiului financiar; ^ pentru disponibilitati bane^ti, valoarea de inventar este egala cu valoarea contabila (de intrare). 2. Evaluarea bilantiera constituie o actiune complexa. Se efectueaza cu prilejul inchiderii conturilor la sfar§itul exercitiului financiar, in vederea intocmirii bilantului contabil. Pornind de la valoarea contabila §i valoarea de inventar, cu ocazia intocmirii bilantului intra in actiune principiul prudentei in evaluarea §i decontarea elementelor patrimoniale. Astfel, se compara valoarea de inventar cu valoarea contabila §i se retine valoarea cea mai mica in cazul activelor §i valoarea cea mai mare in cazul pasivelor. Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii prevede: ^ pentru elemente de activ ■ diferentele constatate in plus, intre valoarea de inventar §i valoarea contabila de intrare nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea lor de intrare. ■ diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar §i valoarea de intrare, se inregistreaza in contabilitate pe seama amortizarii daca deprecierea este ireversibila sau pe seama provizioanelor daca deprecierea este reversibila; valoarea acestor elemente mentinandu-se mai departe la valoarea de intrare. ^ pentru elementele de pasiv: ■ diferentele constatate in minus, intre valoarea de inventar §i valoarea de intrare (contabila) nu se inregistreaza in contabilitate, aceste elemente mentinandu-se la valoarea de intrare. ■ diferentele constatate in plus intre valoarea de inventar §i valoarea de intrare se inregistreaza in contabilitate prin constituirea provizioanelor, valoarea acestor elemente mentinandu-se la valoarea de intrate. Conform IAS 36 „Deprecierea activelor", o pierdere din depreciere trebuie recunoscuta ori de cate ori valoarea contabila depa§e§te valoarea recuperabila adica, valoarea care ar trebui recuperata prin folosirea sau vanzarea activului. In acest caz, valoarea contabila a activului este redusa la valoarea recuperabila. Aceasta reducere este cunoscuta ca o pierdere din depreciere. La fiecare data a bilantului, o entitate trebui sa evalueze daca exista vreun indiciu ca deprecierea a avut loc. Acolo unde deprecierea a avut loc, entitatea trebuie
84

sa estimeze valoarea recuperabila a activului tinand seama de sursele de informatii interne §i externe. ■ Sursele externe de informatii vizeaza:

- o scadere semnificativa a valorii de piata a activului. Adica, valoarea sa a scazut considerabil, mai mult decat era estimat datorita utilizarii normale; - modificari semnificative cu efect negativ asupra entitatii, survenite in mediul tehnologic, economic, legislativ §i de piata in care societatea opereaza; - valoarea contabila a activelor nete ale entitatii este mai mare decat capitalizarea ei pe piata. ■ Sursele interne de informatii vizeaza: - disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura morala sau distrugerea fizica; - informatii extrase din rapoartele interne ca performanta economica a activului este, sau va fi, mai slaba decat se estima, de exemplu, informatii despre fluxul de numerar generat de activul respectiv. O depreciere are loc atunci cand valoarea contabila a unui activ depa§e§te valoarea lui recuperabila. Exemplu Se cunosc urmatoarele informatii privind un activ: Pret net de Valoare vanzare (in utilitate u.m.) u.m.) 200.000 200.000 275.000 237.000 de Valoare Valoare (in recuperabi contabila (in la (in u.m.) u.m.) 275.000 250.000 237.000 250.000 Comentarii

Nu exista depreciere Exista o depreciere de 13.000 u.m. Prin contabilizarea acesteia, valoarea contabila devine 237.000 u.m. Exista o depreciere de 20.000 u.m. Prin contabilizarea acesteia, valoarea contabila devine 230.000 u.m.

230.000

225.000

230.000 250.000

Procedura de lucru: se determina valoarea recuperabila ca fiind maximul dintre pretul de vanzare §i valoarea de utilitate se determina deprecierea; de compara valoarea contabila cu valoarea recuperabila. - Daca valoarea contabila > valoarea recuperabila, rezulta ca activul nu este depreciat §i ca atare nu se inregistreaza in contabilitate, conform principiului prudentei. - Daca valoarea contabila < valoarea recuperabila, rezulta ca activul este depreciat §i conform principiului prudentei, se constituie un provizion pentru depreciere, la nivelul acesteia.
85

- valoarea bilantiera a activului depreciat = valoarea contabila (de intrare) - amortizarea provizionul pentru depreciere. Imobilizarile corporale, materiile prime §i materialele consumabile care sunt reinnoite in mod constant §i a caror valoare globala este de importanta secundara pentru intreprindere pot fi trecute in activ la o cantitate §i o valoare nemodificata, atunci cand acestea nu se modifica semnificativ.

Ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectueaza in functie de intentia intreprinderii de a pastra activul in scopul utilizarii sau neutilizarii in productie. Daca intreprinderea intentioneaza sa utilizeze activul in procesul de productie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculata prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabila. Daca intreprinderea nu intentioneaza sa utilizeze activul in procesul de productie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculeaza prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabila. Reevaluarea activelor imobilizate Rezervele din reevaluare reprezinta plusurile de valori economice create prin reevaluarea activelor imobilizate. Ele intervin numai in cazul in care cre§terea de valoare fata de valoarea contabila anterioara este apreciata ca sigura §i durabila. Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 ,Imobilizari corporale " prevede doua tratamente §i anume: Tratamentul contabil de baza. Ulterior recunoa§terii initiale ca activ un element de terenuri §i mijloace fixe trebuie inregistrat la cost sau mai putin amortizarea cumulata aferenta §i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoa§terii initiale ca activ un element de terenuri §i mijloace fixe trebuie inregistrat la valoarea reevaluata care reprezinta valoarea justa la momentul reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata aferenta §i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluarile trebuie efectuate cu suficienta regularitate in a§a fel incat valoarea contabila sa nu difere in mod semnificativ de valoarea care poate fi determinata pe baza valorii juste la data bilantului. Daca rezultatul reevaluarii este o cre§tere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se trateaza ca: ■ o cre§tere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, daca nu a existat o descre§tere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ, sau ■ un venit care sa compenseze cheltuiala cu descre§terea recunoscuta anterior, la acela§i element de activ. Daca rezultatul reevaluarii este o descre§tere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaza ca: ■ cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, daca in rezerva din reevaluare nu este inregistrata o suma referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau ■ scadere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve §i valoarea descre§terii, iar eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala.
86

Capitolul 6
Contul §i dubla inregistrare
Contul este un procedeu specific al metodei contabilitatii care reflecta existenta §i mi§carea fiecarui element patrimonial (bun economic, sursa de finantare, precum §i

fazele fiecarui proces economic), ca efect al modificarilor produse de operatiile economice ce au loc intr-o perioada de gestiune (exercitiu financiar). Spre deosebire de bilant, care arata situatia tuturor elementelor patrimoniale ale unitatii la un moment dat, avand astfel o arie de cuprindere destul de larga, contul are o sfera de cuprindere mai restransa, referindu-se numai la unul din elementele patrimoniale cuprinse in bilant, dar despre care arata nu numai situatia acestuia la un moment dat, ci §i modificarile la care este supus pe parcursul perioadei de gestiune. Orice cont deschis in contabilitatea curenta are un anumit continut economic, determinat de insa§i continutul elementului care se evidentiaza cu ajutorul contului respectiv §i care poate sa reprezinte: • mijloc economic cu o anumita destinatie §i utilizare; • proces economic sau faza a acestuia, pentru a carui desfa§urare se consuma mijloace economice (antreneaza venituri §i cheltuieli in fazele circuitului economic); • sursa sau grupa de surse de finantare, in functie de modul de procurare a mijloacelor economice; • rezultat financiar care se prezinta sub forma de profit §i uneori de pierderi. Functiile contului Conturile indeplinesc un complex de functii integrate, intre care, mai importante, sunt: a. functia economica, consta in aceea ca fiecare cont reflecta un anumit bun economic, sursa de finantare, proces economic sau rezultat financiar, care determina insu§i continutul economic al contului respectiv. b. functia de inregistrare, grupare, ordonare §i sistematizare a informatiilor; prin continutul lor economic, prin structura §i forma de exprimare individuala, contul ajuta la realizarea in practica a principiilor contabilitatii in partida dubla. c. functia statistica; cu ajutorul datelor inscrise in conturi se calculeaza unii indicatori statistici, cum ar fi: volumul productiei globale, volumul productiei marfa, etc.
87

d. functia de cuantificare (calcul §i evaluare); cu ajutorul contului se calculeaza existenta, aparitia, majorarea, mic§orarea §i starea finala a fiecarui element patrimonial, se calculeaza costul efectiv al productiei, al rezultatelor financiare, etc. e. functia de informare; consta in aceea ca datele din conturi furnizeaza sursa specifica de date §i informatii pentru cunoa§terea activitatii §i rezultatele unitatii gestionare din punct de vedere financiar-contabil. f. functia de control; informatiile din conturi fac posibila verificarea existentei concrete a structurii patrimoniale §i pe baza documentelor justificative responsabilitatea persoanelor cu privire la actele de dispozitie ce privesc patrimoniul unitatii. g. functia contabila; consta in modalitatea de inregistrare diferentiata a cre§terilor §i mic§orarilor elementelor patrimoniale determinate de fenomenele §i procesele economice. In baza acestei functii se asigura exercitarea celorlalte functii enumerate mai sus.

Forma si structura contului Modificarile determinate de operatiile economice §i care sunt evidentiate cu ajutorul conturilor in mod distinct pentru fiecare element de activ §i pasiv, nu pot avea loc decat in doua sensuri: cre^teri §i mic^orari. Conceptual, forma care raspunde cel mai bine necesitatilor poate fi imaginata sub forma literei T (forma bilaterala), care indica posibilitatea practica de separare §i inregistrare intr-o parte a cre§terilor, succesiv pe masura ce au loc, §i in partea opusa, mic§orarile, care, de asemenea, se aduna pe masura ce au loc in cursul exercitiului financiar. Conventional, s-a stabilit ca pentru conturile privind mijloacele economice, existentul initial §i cre§terile sa se inregistreze in partea stanga, §i mic§orarile in partea dreapta, iar pentru conturile de surse de finantare, in partea dreapta, sa se inregistreze existentul initial §i cre§terile, iar in stanga - mic§orarile. Contul 301 „Materii prime" Debit (existente + cre§teri) Credit (mic§orari) Data Document Explicatia Suma Data Document Explicatia

Suma

Rulaj debitor (RD) Total sume debitoare (TSD)

Rulaj crec litor (RC) Total sume creditoare (TSC)

Forma bilaterala a contului prezinta doua inconveniente: - scrierea de doua ori a elementelor generale (data, document, explicate); - imposibilitatea stabilirii directe, in cont a soldului dupa fiecare operatiune. Forma unilaterala a contului se caracterizeaza prin inscrierea o singura data a elementelor generale §i in doua coloane distincte a elementelor specifice (sumele debitoare §i creditoare). Aceasta forma de prezentare permite determinarea soldului
88

dupa fiecare operatiune economica sau financiara inregistrata, fara calcule suplimentare, extracontabile. Data Document Fel Nr Contul 301 ..Materii prime" Explicatia Simbol cont Debit corespondent Credit D/C sold

Atunci cand contul se refera la bunuri corporale (gestionare), exprimarea in etalon valoric este completata cu o exprimare in etalon monetar, cantitativ (tone, kg, m,etc). Forma §ah a contului se caracterizeaza prin aceea ca atat pentru debit cat §i pentru credit se deschide cate o fi§a distincta, in care debitul apare in corespondenta cu conturile creditoare, iar creditul in corespondenta cu conturile debitoare. Forma contului cu duble valori se caracterizeaza prin aceea ca, indiferent de modelul sub care se prezinta contul respectiv (bilateral, unilateral, §ah, etc), acesta are coloane pentru inscrierea sumelor atat in moneda tarii noastre, cat §i in moneda straina a

tarii cu care se intra in relatii economice. Astfel de conturi se folosesc la unitatile patrimoniale cu parteneri externi §i efectueaza operatii in valuta. Nota: pentru efectuarea aplicatiilor didactice cu scop demonstrativ, se va utiliza forma abreviata a contului, sub forma literei T Debit Denumirea contului Credit

Contul are o structura proprie, compusa din: ♦ Titlul sau denumirea contului - precizeaza sau define§te elementul de activ sau de pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv, §i a carui evidenta o tine. De exemplu : Terenuri, Materii prime, Produse finite, Debitori, etc. Fiecare cont, pentru a putea fi folosit §i identificat, trebuie sa aiba un titlu care sa exprime clar continutul economic al elementului evidentiat. Titlurile conturilor sunt insotite de simboluri (coduri numerice) formate din minim 3 cifre.. In tara noastra, titlul §i simbolurile conturilor utilizate de unitatile patrimoniale se stabilesc in mod unitar, prin planul de conturi general elaborat pe intreaga economie nationala (vezi OMFP 1752/2005) §i insotit de instructiuni de aplicare ce concretizeaza modul de functionare a fiecarui cont in parte cu principalele sale corespondente pentru operatiunile economice §i financiare (vezi OMFP 306/2002). ♦ Debitul §i creditul contului - sunt denumirile celor doua parti opuse ale acestuia, care permit separarea celor doua sensuri de modificare (cre§tere sau mic§orare) pe care le determina operatiile economice care se inregistreaza cu ajutorul conturilor. In mod conventional, s-a stabilit ca partea stanga a contului sa poarte denumirea de debit, iar partea dreapta de credit. Inregistrarea in debit sau in credit este
89

determinata de continutul economic al contului §i de functia contabila a acestuia. Prin urmare, semnificatia debitului §i creditului unui cont difera dupa elementul de activ sau de pasiv pe care-l reprezinta §i anume: la conturile de mijloace economice se inregistreaza in debit existentul §i cre§terile §i in credit mic§orarile, iar la conturile de surse de finantare, in credit se inregistreaza existentul initial §i cre§terile §i in debit mic§orarile. ♦ Rulajul contului reprezinta mi§carea sau sumele inregistrate succesiv intro perioada de gestiune in debitul §i creditul unui cont corespunzator cre§terilor §i mic§orarilor determinate de operatiile economice referitoare la contul respectiv. Rulajul contului este de doua feluri: rulaj debitor §i rulaj creditor. ^ Rulajul debitor reprezinta totalitatea inregistrarilor facute pe partea de debit a unui cont intr-o perioada de gestiune. ^ Rulajul creditor reprezinta totalitatea inregistrarilor facute pe partea de credit a unui cont intr-o perioada de gestiune. ♦ Totalul sumelor. Orice inregistrare de sume in debitul unui cont reprezinta debitarea contului, iar sumele inregistrate se numesc sume debitoare, §i orice inregistrare de sume in creditul unui cont reprezinta creditarea contului, iar sumele inregistrate se numesc sume creditoare. ^ prin insumarea sumelor debitoare se obtine totalul sumelor debitoare, ^ prin insumarea sumelor creditoare se obtine totalul sumelor creditoare.

♦ Soldul contului exprima existentul valoric la un moment dat al elementului patrimonial care se evidentiaza cu ajutorul contului respectiv. Soldul se determina ca diferenta intre totalul sumelor debitoare §i totalul sumelor creditoare sau invers, dupa caz. ^ daca totalul sumelor debitoare este mai mare decat totalul sumelor creditoare, contul prezinta sold debitor; TSD - TSC = SFD, unde TSD > TSC ^ daca totalul sumelor creditoare este mai mare decat totalul sumelor debitoare, contul prezinta sold creditor, TSC - TSD = SFC, unde TSC > TSD ^ daca totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor creditoare, contul nu are sold (soldul este egal cu zero) §i se nume§te cont soldat, balansat sau cont inchis. TSD - TSC = 0 sau TSC - TSD = 0 Soldurile se stabilesc, de regula, la sfar§itul perioadelor de gestiune (exercitiilor contabile), reprezentand solduri finale, care la inceputul perioadelor urmatoare de gestiune, apar ca solduri initiale. La sfar§itul exercitiului financiar, cu ocazia intocmirii lucrarilor contabile de sinteza conturile se inchid. Operatiile de inchidere constau in trecerea soldului final al conturilor in partea opusa aceleia din care a provenit, asigurand astfel o egalitate valorica (formala). Deci contul care are sold final debitor se inchide prin trecerea acestuia in creditul contului respectiv, unde se aduna la totalul sumelor debitoare; contul care are sold final creditor se inchide prin trecerea lui in debitul aceluia§i cont, unde se aduna la totalul sumelor debitoare, rezultatul fiind egal cu totalul sumelor
90

creditoare. Procedand astfel la inchiderea conturilor, se creeaza §i o cheie de control asupra exactitatii stabilirii soldului. La inceputul exercitiului financiar urmator, conturile se redeschid prin inscrierea soldurilor lor finale din perioada precedenta, in aceea§i parte din care au provenit, ca solduri initiale pentru noua perioada. ♦ Explicatia operatiei inregistrate in cont se face cu scopul cunoa§terii unor aspecte §i date referitoare la operatiile inregistrate in cont. Ea poate fi: explicatie descriptiva §i explicatie contabila. ^ Explicatia descriptiva - se prezinta detaliat, printr-o descriere a operatiilor inregistrate, natura acesteia, documentul justificativ §i data cand aceasta a avut loc. ^ Explicatia contabila - se prezinta in mod sintetic prin indicarea contului(conturilor) corespondent(e). Pentru exemplificarea structurii contului §i folosind explicatia contabila, prezentam situatia contului 301 "Materii prime".

301 "Materii prime" Debit Nr. Data 0 1.01 1 5.01 3 I II 17.01 RULAJ TOTAL SUME Explicatia Sold initial Achizitie furnizori Achizitie furnizori Suma 500.000 700.000 1.200.000 1.900.000 2.400.000 Nr. 2 4 I II III Data 8.01 22.01 Explicatia Cheltuieli materii prime Cheltuieli materii prime Credit Suma cu 600.000 cu 720.000 1.320.000 1.320.000 80.000

RULA J TOTAL SUME Sold final debitor

Regulile de functionare a conturilor Prin regulile de functionare a conturilor se stabile§te precis modul de debitare §i creditare a acestora, cu soldul initial §i cu modificarile determinate de operatiile economice §i financiare asupra elementelor pentru care se deschid conturile. Pentru stabilirea regulilor de functionare ale conturilor se ia ca punct de plecare bilantul. Intre cont §i bilant exista o stransa legatura, care actioneaza in sens dublu: ■ de la bilant la cont - apare la inceputul perioadei de gestiune, cand conturile se deschid in contabilitatea curenta, pe baza posturilor din bilantul anterior; ■ de la conturi la bilant - apare la sfar§itul perioadei de gestiune, cand datele din conturile contabilitatii curente servesc la completarea posturilor din bilant, deci la intocmirea bilantului. In cadrul acestei legaturi de interdependenta, valorile circula in sens unic. ■ La inceputul exercitiului financiar sumele circula: - din stanga sau activul bilantului in stanga contului, adica in debit, iar
91

- din dreapta bilantului, din pasiv sumele sunt transferate tot in dreapta, adica in creditul contului. ■ La sfar^itul exercitiului financiar informatia circula tot in sens unic, insa de la cont spre bilant, cand pe baza soldurilor finale ale conturilor se completeaza posturile noului bilant: - din stanga contului din debit in stanga bilantului (in activ) §i - din dreapta conturilor din credit, tot in dreapta bilantului, adica in pasiv. Toate conturile deschise in contabilitatea curenta, pe baza elementelor sau posturilor din activ sunt conturi de activ, iar cele care se deschid pe baza posturilor de pasiv sunt conturi de pasiv. De asemenea, potrivit circulatiei valorilor in sens unic, existentele initiale de activ se inscriu in stanga (debitul) conturilor de activ, iar existentele initiale de pasiv se inscriu in dreapta (creditul) conturilor de pasiv. ^ Prima regula de functionare a conturilor este: conturile incep sa functioneze: - conturile de activ - prin a se debita §i se debiteaza cu existentele initiale de activ, preluate din activul bilantului initial;

conturile de pasiv - prin a se credita §i se crediteaza cu existentele initiale de pasiv, preluate din pasivul bilantului initial. Operatiile economice §i financiare care au loc in timpul exercitiului financiar produc modificari, atat asupra mijloacelor economice, cat §i asupra surselor de finantare. De fiecare data aceste modificari se produc numai in doua sensuri: cre§teri §i mic§orari. ^ A doua regula de functionare a conturilor este: majorarile sau cre§terile sunt inregistrate in: - debit - pentru conturile de activ; - credit - pentru conturile de pasiv. ^ A treia regula de functionare a conturilor: diminuarile sau mic§orarile sunt inregistrate in: - credit - pentru conturile de activ; - debit - pentru conturile de pasiv. ^ A patra regula de functionare a conturilor: soldul final al conturilor poate fi: - debitor sau zero (soldat sau balansat) - pentru conturile de activ: - creditor sau zero (soldat sau balansat) - pentru conturile de pasiv. Din cele patru reguli partiale de functionare a conturilor, prezentate anterior, rezulta doua reguli generale de functionare care pot fi enuntate astfel: ^ Regula de functionare a conturilor de activ: - mcep sa functioneze prin debitare §i se debiteaza cu existentele initiale de active, preluate din activul bilantului initial; - se mai debiteaza cu cre^terile de active §i cheltuieli, determinate de operatiile economice, consemnate m documentele justificative; - se crediteaza cu mic^orarile de active §i cheltuieli, determinate de operatiile economice, consemnate m documentele justificative; - pot prezenta sold final debitor sau zero §i reprezinta existenta de active la un moment dat.
92

-

^ Regula de functionare a conturilor de pasiv: - incep sa functioneze prin creditare §i se crediteaza cu existentele initiale de pasive, preluate din pasivul bilantului; - se mai crediteaza cu cre^terile de pasive §i venituri, determinate de operatiile economice, consemnate in documentele justificative; - se debiteaza cu mic^orarile de pasive §i venituri determinate de operatiile economice, consemnate in documentele justificative; - pot prezenta sold creditor sau zero, care reprezinta existente de pasive la un moment dat. Schematic, regulile de functionare ale conturilor se prezinta astfel: D _______ Cont de activ _________ C Si
(existentul de activ)

D ______ Cont de pasiv _________ C Si
(existentul de pasiv)

RD +
(majorari de activ)

- RC
(mic^orari de activ)

RD (mic^orari de pasiv)

+ RC
(majorari de pasiv)

TSD = Si + RD

RC =TSC TSD - TSC =FD

TSD = RD SFC= TSC - TSD

Si + RC = TSC

Dupa soldul pe care il prezinta la sfar§itul perioadelor de gestiune, conturile pot

fi: conturi monofunctionale §i conturi bifunctionale. Conturile monofunctionale sunt acelea care la sfar§itul perioadelor de gestiune prezinta un singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce inseamna ca functioneaza numai dupa regula de functionare a conturilor de activ, sau numai dupa regula de functionare a conturilor de pasiv. Deci, sunt intotdeauna numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv. Conturile bifunctionale sunt acelea care la sfar§itul perioadelor de gestiune prezinta fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce inseamna ca aceste conturi functioneaza in anumite cazuri dupa regula de functionare a conturilor de activ, iar in altele, dupa aceea a conturilor de pasiv. Deci, aceste conturi nu au totdeauna acela§i fel de sold, numai debitor sau numai creditor, ci oscileaza de la o perioada la alta, functionand uneori ca un cont de activ, iar alteori ca un cont de pasiv. In functie de natura soldului final (debitor sau creditor), aceste conturi se incadreaza, fie in categoria conturilor de activ, fie in categoria conturilor de pasiv. Toate operatiile economice determina modificarea a cel putin doua posturi bilantiere, respectiv a doua conturi in care se inregistreaza fiecare din aceste operatii. Deci, orice operatie economica sau financiara producand o dubla modificare in bilant se va concretiza in contabilitatea curenta printr-o dubla inregistrare in conturi, concomitent §i cu aceea§i suma. Inregistrarea concomitenta §i cu aceea^i suma a unei operatii economice sau financiare in doua conturi, in debitul unui cont §i in creditul altui cont poarta denumirea de dubla inregistrare.

93

Legatura stabilita intre cele doua conturi in care se inregistreaza o operatie economica poarta denumirea de corespondenta conturilor, iar conturile intre care intervine aceasta legatura se numesc conturi corespondente. Stabilirea corecta a conturilor corespondente pentru operatiile economice §i financiare care fac obiectul inregistrarilor in contabilitatea curenta prezinta o importanta deosebita, intrucat din corespondenta lor se poate deduce continutul economic al fiecarei operatii in parte, fara a mai apela la documentele justificative §i totodata asigura intocmirea unor bilanturi reale. In Romania, corespondenta conturilor este stabilita in mod unitar prin instructiunile de aplicare a planurilor de conturi, care sunt elaborate in aceea§i structura. Conturile corespondente se stabilesc pentru fiecare operatie economica §i financiara in parte §i se indica pe documentul justificativ al operatiei respective. In functie de modificarile pe care le produc operatiile economice §i financiare in bilant, corespondenta conturilor se poate stabili numai intre conturi de activ, cand se produc modificari numai in activul bilantului, fie numai intre conturi de pasiv, cand se produc modificari numai in pasivul bilantului, fie intre conturile de activ §i cele de pasiv, atunci cand operatia economica produce modificari concomitente §i cu aceea§i suma in ambele parti ale bilantului. Pentru a exemplifica dubla inregistrare §i corespondenta conturilor presupunem urmatoarea situatie: casierul unitatii ridica de la banca suma de i.000.000 lei, necesara pentru acordarea unui avans in numerar.

Aceasta operatie determina pe de o parte, o cre§tere de activ a elementului „Casa", prin cre§terea numerarului din casieria unitatii, §i respectiv debitarea contului, §i pe de alta parte, o mic§orare de activ a elementului „Conturi curente la banci" care reflecta scaderea disponibilitatilor bane§ti ale unitatii patrimoniale, oglindita potrivit regulilor de functionare a conturilor, in creditul contului cu aceea§i denumire. In conturi, aceasta operatiune se prezinta astfel: D Si = 0 1.000.000 (Conturi curente la banci) "Casa" C D "Conturi curente la banci" C Si = 5.000.000 1 .

Conturi sintetice si conturi analitice Pentru a putea oglindi toate elementele patrimoniale din cadrul intreprinderii in totalitatea lor §i pe parti componente, se folosesc doua feluri de conturi: conturi sintetice §i conturi analitice. Conturile sintetice reflecta mijloacele, procesele, sursele §i rezultatele economice grupate dupa caracteristicile lor generale, iar conturile analitice reflecta concomitent partile componente ale mijloacelor, proceselor, surselor §i rezultatelor economice respective, inregistrate in conturile sintetice, dupa insu§irile lor specifice. Conturile sintetice sunt conturile de baza ale contabilitatii curente, §i se folosesc din necesitatea generalizarii datelor referitoare la existenta §i mi§carea
94

elementelor patrimoniale iar conturile analitice sunt cele care permit detalierea, dezvoltarea pe feluri, pe elemente componente de mijloace, procese, surse §i rezultate, ale conturilor sintetice. Gradul de detaliere a conturilor sintetice in conturi analitice (numarul conturilor analitice in care poate fi desfa§urat un cont sintetic) depinde de o serie de factori, dintre care cei mai importanti sunt: complexitatea §i diversitatea activitatii unitatii patrimoniale, gradul de generalizare a elementelor patrimoniale inregistrate §i urmarite cu ajutorul conturilor sintetice, cerintele conducerii operative §i a analizei activitatii economico-financiare, precum §i controlul integritatii patrimoniului. In fiecare unitate patrimoniala functioneaza in paralel §i in stransa legatura, contabilitatea sintetica §i contabilitatea analitica. Orice operatie economica sau financiara inregistrata in contabilitatea analitica este necesar a fi reflectata §i in cea sintetica. Regulile de functionare ale conturilor sintetice sunt valabile §i pentru conturile analitice corespunzatoare, deoarece in ambele categorii se inregistreaza acelea§i elemente patrimoniale. Legatura dintre conturi sintetice §i analiticele lor se stabile§te cu ajutorul corelatiilor valorice, astfel: ^ suma soldurilor initiate ale conturilor analitice trebuie sa fie egala cu soldul initial al contului sintetic:
n

Si cont sintetic = ^ Si conturi analitice
i=1

^ suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie sa fie egala cu rulajul debitor al contului sintetic:
n

Rd cont sintetic = ^ Rd conturi analitice
i =1

^ suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie sa fie egala cu rulajul creditor al contului sintetic:
n

Rc cont sintetic = ^ RC conturi analitice
i=1

^ suma soldurilor finale ale conturilor analitice trebuie sa fie egala de acela^i fel cu soldul contului sintetic:
n

Sf cont sintetic = ^ Sf conturi analitice
i =1

In practica aceste corelatii se stabilesc cu ajutorul balantelor analitice ale conturile sintetice. Corelatiile prezentate mai sus se verifica numai in cazul conturilor monofunctionale, care au la un moment dat un singur fel de sold. In cazul conturilor bifunctionale se verifica numai corelatiile rulajelor debitoare §i creditoare. Importanta corelatiilor dintre conturile sintetice §i cele analitice este data de crearea posibilitatii de autocontrol asupra exactitatii informatiilor inregistrate in contabilitate. Fiecare din cele patru relatii matematice prezentate constituie o cheie de
95

control daca cele doua contabilitati - sintetica §i analitica - se organizeaza §i functioneaza in paralel. Analiza contabila Analiza contabila consta in cercetarea pe baza de documente a fiecarei operatii economice §i financiare in parte, prin descompunerea ei in elemente componente, in scopul stabilirii conturilor corespondente §i a partii acestora - debit sau credit, in care urmeaza a se inregistra operatia economica, concomitent §i cu aceea§i suma. Etapele efectuarii analizei contabile a operatiilor economice §i financiare in vederea inregistrarii lor in conturi, sunt: a. stabilirea naturii, §i respectiv, a continutului operatiei supusa analizei, adica ce se intelege prin operatia in cauza, la ce se refera (incasare, plata, aprovizionare etc.); b. precizarea modificarilor pe care le produce operatia economica sau financiara in bilant referitoare la: elementul de activ §i de pasiv care se modifica; sensul modificarilor in cauza (cre§teri sau mic§orari de activ sau de pasiv) la posturile modificate: continutul economic al acestora (cresc disponibilitatile bane§ti ale intreprinderii la banca, se mic§oreaza numerarul din casieria intreprinderii, scade valoarea stocului de materiale existente in magazia intreprinderii, scad obligatiile intreprinderii fata de furnizori etc.; c. stabilirea pe baza elementelor din bilant modificate a conturilor corespondente in care urmeaza sa se inregistreze operatia economica sau financiara analizata;

d. aplicarea regulilor de functionare a conturilor in vederea stabilirii partii conturilor corespondente - debit sau credit - in care urmeaza sa se inregistreze operatia analizata, adica stabilirea formulei contabile. Exemplu: Presupunem ca intreprinderea restituie un credit pe termen scurt primit de la banca in suma de 1.800lei, din disponibilul existent in cont la banca. Parcurgand etapele analizei contabile a acestei operatii economice rezulta urmatoarele: a. natura operatiei economice este restituirea unui credit pe termen scurt primit de la banca; b. aceasta operatie economica produce modificari in ambele parti ale bilantului §i anume: o scadere in activ la elementul "Conturi la banci in lei", care reprezinta o mic§orare a disponibilului existent in contul intreprinderii la banca in suma de 1.800 lei, §i concomitent §i cu aceea§i suma, o mic§orare in pasiv la elementul "Credite bancare pe termen scurt" care reprezinta o mic§orare a obligatiilor intreprinderilor fata de banca privind creditele pe termen scurt primite; c. conturile corespondente in care urmeaza a se inregistra operatia economica analizata, vor fi deci, pentru mic§orarea de activ, contul de activ "Conturi la banci in lei", iar pentru mic§orarea in pasiv, contul "Credite bancare pe termen scurt". Astfel, se stabile§te corespondenta intre contul de activ "Conturi la banci in lei" §i contul de pasiv "Credite bancare pe termen scurt".
96

d. potrivit regulilor de functionare a conturilor, contul "Conturi la banci in lei" fiind de activ §i avand de inregistrat o scadere de activ, se va credita cu 1.800 lei, iar contul "Credite bancare pe termen scurt" fiind de pasiv §i avand de inregistrat o scadere de pasiv, se va debita cu 1.800 lei. Schematic, analiza acestei operatii se prezinta astfel: A/P C "Conturi la banci in lei" "Credite bancare pe termen scurt" P
-

D

De unde rezulta ca, potrivit particularitatilor dublei inregistrari, se stabile§te corespondenta intre debitul contului "Credite bancare pe termen scurt" §i creditul contului "Disponibil la banca in lei" care se concretizeaza in urmatoarea formula contabila: 1.800 "Credite bancare pe termen scurt" = "Disponibil la banca in D Disponibil la banca in lei C lei" In conturi situatia se prezinta astfel: D Credite bancare pe termen C scurt 1.800 | Si = 1800 Si = 4.000 1.800

\ __________________ /
Scopul final al analizei contabile a fiecarei operatii economice sau financiare il constituie stabilirea corecta, rationala, exacta, in mod gtiintific a formulei contabile cu ajutorul careia se reflecta operatia respectiva in conturi. Formula contabila este modalitatea de prezentare grafica a fiecarei operatii economice in conturile corespondente, pe baza dublei inregistrari sub forma de egalitate valorica. Formula contabila este alcatuita din urmatoarele parti componente: - denumirea contului corespondent debitor, - denumirea contului corespondent creditor, suma care face obiectul inregistrarii. - semnul egalitatii. Legatura dintre primele doua parti ale formulei contabile, respectiv dintre conturile corespondente care intervin, se face prin punerea semnului egalitatii (=), care arata interdependenta §i corelatia reciproca dintre ele, creata de inregistrarea in ambele conturi a aceleia§i operatii financiare; deci, stabile§te o egalitate valorica intre conturile corespondente, care permite a§ezarea fata in fata a acestora, unite prin semnul egalitatii In formula contabila, contul care se debiteaza se a§eaza in stanga semnului egalitatii, deoarece debitul este partea stanga a unui cont, iar contul care se crediteaza se a§eaza in partea dreapta a semnului egalitatii, deoarece creditul este partea dreapta a unui cont.
97

Pentru reflectarea cronologica a operatiilor economice §i financiare in conturi pe baza dublei inregistrari, se utilizeaza articolul contabil. Articolul contabil se formeaza prin adaugarea la elementele formulei contabile a explicatiei descriptive a operatiei in cauza, adica a documentului justificativ care atesta infaptuirea ei, precum a datei. Inregistrarea operatiilor economico-financiare consemnate in documente in ordinea in care acestea au avut loc, sub forma de articole contabile poarta denumirea de inregistrare cronologica. In practica, aceasta inregistrare se realizeaza cu ajutorul documentului de contabilitate denumit Registrul-Jurnal, care se prezinta sub forma de fi§e sau foi volante. Operatiunea de trecere a formulei contabile pe documentele primare, poarta denumirea de contarea documentelor. Operatiile economico-financiare, dupa ce au fost inregistrate in ordine cronologica in Registrul-Jurnal, sunt grupate pe conturi distincte dupa natura lor, §i se inregistreaza sistematic in documentul de contabilitate denumit registrul "Cartea- Mare", care se prezinta sub forma de fi§e deschise separat pentru fiecare cont al contabilitatii curente. La inregistrarea operatiilor economico-financiare in acest registru se folose§te explicatia contabila. Formulele contabile sunt de mai multe feluri, fapt pentru care se impune clasificarea acestora dupa mai multe criterii, astfel: 1. In functie de numarul conturilor corespondente din care este formata formula contabila, aceasta poate fi: a. formula contabila simpla este aceea in care corespondenta conturilor se stabile§te intr-un singur cont debitor §i un singur cont creditor §i este specifica acelor operatii economice §i financiare, care modifica concomitent numai doua elemente patrimoniale din bilant; De exemplu: 5121 Conturi la banci in lei = 411 Clienti 1.190 b. formula contabila compusa este aceea in care corespondenta se stabile§te intre un singur cont debitor §i mai multe conturi creditoare, sau intre un singur cont creditor §i mai multe conturi debitoare, §i este specifica acelor operatii economice §i financiare, care modifica concomitent mai mult de doua elemente patrimoniale din bilant. De exemplu: ________________________________________________________ 411 Clienti = % 1.190 701 Venituri din vanzarea produselor finite 1.000 4427 TV A colectata_ 190 c. Formula contabila recapitulativa este acea formula contabila in care corespondenta se stabile§te intre mai multe conturi debitoare §i mai multe conturi creditoare. Pentru ca utilizarea ei este interzisa in Romania, pentru unele operatiuni economice vom intocmi cate doua formule contabile (de exemplu, pentru vanzarea de produse finite vom inregistra pe de o parte, facturarea acestora, iar pe de cealalta parte, descarcarea de gestiune).
98

2. In functie de scopul pentru care se intocmesc, formulele contabile sunt: a. formule contabile de inregistrare curenta - sunt acelea care se intocmesc pentru inregistrarea operatiilor economice care au loc in mod obi§nuit, curent, si care au cea mai mare frecventa in practica de contabilitate. Caracteristica acestora consta in faptul ca inscrierea sumelor se face in negru; sumele respective se aduna intre ele, atat in debitul, cat si in creditul contului. Din aceasta cauza se mai numesc §i formule contabile de inregistrare in negru. Formulele contabile curente de inregistrare in negru constituie baza inregistrarilor in contabilitate. La unele formule contabile de inregistrare curenta inscrierea sumelor se face in ro§u (sau in negru dar incadrate in chenar) §i au semnificatia unor dume cu semnul minus (-), care se scad din sumele inscrise in negru. Ele se mai numesc §i formule contabile curente de inregistrare in ro§u. Astfel de formule servesc la inregistrarea unor operatii economice curente cu caracter special, care au ca scop rectificarea prin scadere a valorii unor mijloace economice inregistrate anterior la preturi sau la costuri mai mari decat cele efective, in scopul aducerii lor la nivelul preturilor sau costurilor efective, motiv pentru care se mai numesc si formule contabile de rectificare. b.formule contabile de stornare reprezinta o modalitate specifica a contabilitatii de corectare a unor erori savar§ite anterior cu ocazia inregistrarii in conturi a sumelor din operatiile economice si financiare care au avut loc in activitatea intreprinderii. Necesitatea efectuarii unor asemenea formule contabile decurge din faptul ca in conturi nu se admit corectari de sume inregistrare gre§it prin stergerea sau taierea lor si inscrierea apoi a sumelor corecte. Dupa modul de inscriere a sumei in formulele contabile de stornare, acestea pot fi de doua feluri: stornare in negru si stornare in ro§u. Stornarea in negru consta in anularea unei formula contabile efectuate anterior gre^itprin inversarea ei, inscriind suma tot in negru, dupa care se intocme^te formula contabila corecta. De exemplu, sa presupunem ca intreprinderea se aprovizioneaza cu materii prime de la furnizori, in valoare de 450.000 lei. Formula contabila de inregistrare a acestei operatii este: a. "Materii prime" = "Creditori diver§i 450.000 Printr-o analiza contabila atenta, se observa ca formula contabila intocmita este gresita, din care cauza se procedeaza la stornarea in negru, astfel: b. se reia formula contabila eronata dar se inscrie invers: "Creditori diversi" __________ = "Materii prime" __________________ 450.000 In forma sistematica, aceste inregistrari se reflecta astfel: D "Materii prime" C a. 450.000 Rd 450.000 TSD 450.000 450.000 b 450.000 Rc 450.000 TSC "Creditori divergi" C b. 450.000 450.000 a. Rd 450.000 450.000 Rc TSD 450.000 450.000 TSC D

00

99

Calculand soldurile conturilor rezulta ca sumele inregistrate eronat au fost anulate. Dupa anularea inregistrarii efectuate gre§it, se procedeaza la intocmirea formulei contabile corecte, astfel: c. "Materii prime" = "Furnizori" 450.000

In forma sistematica aceasta inregistrare se prezinta astfel: D "Materii prime" C _D _______ "Furnizori" _______ C c. 450.000 1 | 450.000 c. Stornarea in ro§u consta in anularea unei formule contabile efectuate anterior gregit, prin repetarea ei, dar cu suma inscrisa in rogu (sau in negru, dar incadrata in chenar) dupa care se intocmegte formula contabila corecta in negru. Pentru exemplificare, se porneste de la aceeasi formula contabila gresita efectuata anterior: a. _______ "Materii prime" ________ = "Creditori diversi _________ 450.000 b. se corecteaza inregistrarea (a), dar cu suma inscrisa in rosu (sau in negru, dar ______ "Materii prime" _______ = "Creditori diversi __________ 450.000 incadrata in chenar), astfel Aceasta formula contabila de stornare in rosu se reprezinta in forma sistematica in conturile deschise mai jos, iar pentru a constata daca inregistrarea efectuata anterior gresit a fost anulata, se stabileste soldul conturilor care trebuie sa fie zero. a. 450.000 b. 450.000 RD 0 450.000 _ a D "Creditori |450.000| b. divergi" C 0 RD

D "Materii prime" C Inregistrare gresita Inregistrare in stornare

0

Of

In continuare se procedeaza la intocmirea formulei contabile corecte, astfel: c. ____________________________ ___________________________ "Materii prime"_______________ = "Furnizori" ________________ 450.000 Reprezentarea formulei contabile in forma sistematica este urmatoarea: D "Materii prime" C ____________ c. 450.000 | Inregistrare corecta D "Furnizori" _________ C ______ | 450.000 c.

Din analiza comparativa a celor doua modalitati de efectuare a stornarii (conform inregistrarilor sistematice) se constata ca in ambele cazuri se ajunge la 100

acela§i sold final in conturi §i, deci, se atinge scopul propus, de corectare a inregistrarilor contabile eronate. Stornarea in negru are insa dezavantajul fata de stornarea in ro^u ca duce, pe de o parte la denaturarea rulajelor conturilor folosite pe care le mare§te artificial cu sume care in realitate nu corespund unor operatii economice, ci a unor operatii de corectare, a§a cum este cazul conturilor "Materii prime" §i "Creditori diver§i", care prezinta atat rulaj debitor, cat §i rulaj creditor de 450.000 lei, de§i in realitate rulajul lor este zero (cum se prezinta situatia la stornarea in ro§u), §i, pe de alta parte, la stabilirea in anumite cazuri , a unor corespondente ireale intre conturi. Pentru aceste motive se recomanda folosirea stornarii in ro§u. In concluzie, analiza contabila permite inregistrarea corecta, rationala, §tiintifica a operatiilor economice §i financiare in conturi, §i nu in mod intuitiv §i mecanicist, motiv pentru care utilizarea ei este obligatorie. Clasificarea conturilor Clasificarea conturilor consta in sistematizarea acestora potrivit caracteristicilor comune §i specifice lor prin incadrarea in clase, grupe §i subgrupe de conturi, dupa anumite criterii, cu scopul de a realiza o ordine in multimea conturilor folosite de contabilitatea curenta. Principalele criterii dupa care se clasifica conturile sunt: 1. dupa continutul economic. Din acest punct de vedere conturile se impart in urmatoarele patru clase: a. clasa conturilor mijloacelor economice; b. clasa conturilor surselor economice; c. clasa conturilor proceselor economice; d. clasa conturilor in afara bilantului. 2. dupa functia contabila. Din acest punct de vedere, conturile se impart in doua clase: a. clasa conturilor de activ; b. clasa conturilor de pasiv Este cea mai generala clasificare, care permite incadrarea tuturor conturilor in conturi de pasiv §i conturi de activ, §i parcurge din cele doua parti ale bilantului, care poarta aceea^i denumire, cu exceptia conturilor in afara bilantului. 3. dupa sfera de cuprindere; se disting doua clase de conturi: a. clasa conturilor sintetice; b. clasa conturilor analitice - care in functie de etalonul de evidenta folosit se imparte in doua grupe: grupa conturilor analitice valorice §i grupa conturilor cantitativ-valorice. 4. finalitatea informatiilor pe care le furnizeaza, imparte conturile in doua mari clase: a. clasa conturilor de gestiune externa; b. clasa conturilor de gestiune interna - cuprinzand toate conturile care furnizeaza informatiile pentru intocmirea contului de rezultate.

101

Planul de conturi general Planul de conturi general este un tablou al tuturor conturilor folosite de catre un sector de activitate al economiei nationale. Acesta are la baza schema de clasificare a conturilor in functie de continutul lor economic, care cuprinde urmatoarele clase: Clasa 1 Conturi de capitaluri Clasa 2 Conturi de active imobilizate Clasa 3 Conturi de stocuri §i productie in curs de executie Clasa 4 Conturi de terti Clasa 5 Conturi de trezorerie Clasa 6 Conturi de cheltuieli Clasa 7 Conturi de venituri Clasa 8 Conturi speciale Clasa 9 Conturi de gestiune Clasele de conturi sunt simbolizate cu o cifra de la 1 la 9, clasa 0 (zero) nefiind utilizata. Grupele de conturi din cadrul fiecarei clase sunt simbolizate cu doua cifre: prima reprezentand simbolul clasei §i a doua simbolul grupei. Conturile sintetice sunt simbolizate cu 3 cifre, primele doua cifre reprezentand simbolul grupei §i a treia cifra reprezentand simbolul contului sintetic de gradul I. Subconturile sunt simbolizate cu patru cifre, primele trei cifre reprezentand simbolul contului sintetic, iar a patra cifra reprezentand simbolul subcontului. Schematic, logica determinarii simbolului unui cont se prezinta astfel:

simbolul clasei de conturi simbolul grupei de conturi simbolul contului sintetic simbolul subcontului ---------------------------------------------- ► Planul de conturi este un tablou al tuturor conturilor folosite intr-o ramura de activitate in care C C C C conturile sunt identificate ca §i in cadrul general, tot printr-un cod §i denumire §i sunt incadrate in clase §i grupe de conturi specifice ramurii respective. Pentru fiecare plan de conturi exista instructiuni de aplicare a conturilor, prin care se reprezinta simbolul contului, functia contabila pentru fiecare cont, precum §i modul de desfa§urare a acestora in subconturi (analitice) pe feluri de elemente evidentiate. Pe baza instructiunilor respective se asigura inregistrarea uniforma a fiecarui tip de operatie economica, la toate unitatile de acela§i tip §i organizarea unitara a contabilitatii curente.

102

Capitolul 7

Contabilitatea ciclurilor de operatii din activitatea intreprinderii
Activitatea desfasurata de agentii economici din sfera productiei materiale se concretizeaza in obtinerea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, lucrari si servicii. Pentru desfasurarea propriei activitati intreprinderile apeleaza la surse de finantare proprii si straine (atrase). Reflectarea in contabilitate a elementelor patrimoniale aferente ciclurilor legate de activitatea economica a intreprinderii: exploatare, investitii, finantare si trezorerie, impune deschiderea cate unui cont distinct pentru fiecare dintre ele. Conturile care reflecta bunuri economice, procese economice, surse de finantare si rezultate financiare se afla intr-o continua interdependenta si conditionare reciproca, ce se realizeaza in practica prin intermediul dublei inregistrari. Elementele patrimoniale care sunt inregistrate in conturi formeaza continutul economic al acestora, modul cum se reflecta continutul respectiv in conturi, adica modul cum se debiteaza si se crediteaza conturile, reprezinta functia lor contabila. Inregistrarea corecta a operatiunilor economice si financiare in conturi necesita, pe langa cunoasterea continutului economic si a functiei contabile a acestora, a mai multor cunostinte cu privire la o serie de reguli, norme si principii de functionare a conturilor, analiza contabila a operatiilor economice, scopul urmarit prin operatia respectiva, etc. In capitolul prezent, pentru analiza structurala si functionala a conturilor, se vor prezenta cele mai reprezentative conturi utilizate de intreprindere la inregistrarea principalelor operatii care intervin in activitatea sa, aferenta unui circuit economic. Inregistrarea contabila proprie contului si sistemului de conturi se deruleaza pe traseul: Documente justificative | Stabilirea formulei contabile | Registrul jurnal yI Inregistrarea sistemetica

103

7.1 Contabilitatea operatiilor de exploatare
A. Cumparari si vanzari de stocuri
Principalele tipuri de stocuri detinute de o intreprindere sunt destinate utilizarii in productie sau destinate vanzarii, fie in acela§i stadiu in care au fost procurate, fie dupa ce au suferit o prelucrare. Cele mai reprezentative stocuri sunt marfurile, ambalajele, materiile prime, produsele finite, productia in curs de executie, obiectele de inventar. In cadrul intreprinderii, activele circulante materiale ocazioneaza numeroase operatii, care por fi grupate dupa continutul lor in: operatii de aprovizionare §i conservare, operatii de eliberare din depozite §i inventariere. Aceste operatii sunt consemnate in diverse documente §i evidente operative specifice. Aprovizionarea presupune intocmirea §i urmarirea documentelor: - emiterea catre furnizori a comenzii, pe baze careia se incheie contractul economic; - in anumite conditii, contractele economice sunt inlocuite de catre furnizori prin confirmarea de comanda; - in cadrul executarii comenzii §i a contractului de aprovizionare, intreprinderea cumparatoare prime§te de la furnizor avizul de insotire §i/sau factura. Avizul de insotire a marfii se emite, pe masura livrarii, de catre compartimentul vanzari §i serve§te ca document pentru eliberarea §i scaderea depozitului §i a bunurilor trimise catre terti. Este un document de insotire a bunurilor pe timpul transportului, document pentru intocmirea facturii, document de primire in gestiunea cumparatorului. Intreprinderile care intocmesc factura fiscala, in momentul livrarii bunurilor, nu vor mai emite avizul de insotire decat pentru trimise spre prelucrare la terti, factura realizand, pe langa functiile avizului de insotire, §i pe cele de transport pentru viza de control financiar preventiv, §i, totodata, este act justificativ pentru decontarea contravalorii. Receptia materialelor aprovizionate de la furnizori presupune: - receptia transportului se efectueaza de catre delegatul serviciului aprovizionare al intreprinderii cumparatoare in momentul preluarii transportului de le carau§. Daca la receptie se constata lipsuri se intocme§te un proces verbal de constatare, care se semneaza de catre carau§ §i beneficiari; - receptia cantitativa - se efectueaza de catre magazinerul care ia in gestiune materialele sosite; - receptia calitativa - se efectueaza de catre un specialist (tehnolog sau merceolog) - intocme^te buletinul de analiza. Daca la receptia valorilor materiale se constata lipsa coletelor, nepotriviri calitative fata de datele indicate in documentele insotitoare, se intocme§te Nota de
104

receptie §i constatare de diferente. In baza acestui document bunurile sunt respinse la receptie. Inmagazinarea bunurilor presupune:

- pentru predarea la magazie a bunurilor obtinute din productie proprie sau tranzitarea materialelor da la un loc de depozitare la altul, in cadru aceleia§i intreprinderi, se intocme§te bonul de predare - transfer - restituire; - in vederea eliberarea stocurilor de active circulante pentru consum - bonul de consum §i fiqa limita de consum; - pentru bunurile trimise spre prelucrare la terti - dispozitia de livrare, avizul de insotire a marfii pe care se face mentiunea "pentru prelucrare la terti"; - livrarea de produse finite catre terti se face pe baza facturii; - fi§a de magazie - este un document de evidenta operativa a magaziei ti se intocme§te separat pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de stocuri materiale. In contabilitate, stocurile §i productia in curs de executie sunt reflectate astfel: ■ valoric, in contabilitatea sintetica; ■ cantitativ §i valoric, cu unele exceptii, in contabilitatea analitica; ■ cantitativ, in evidenta operativa de la locurile de depozitare. Reflectarea in etalon banesc a stocurilor §i productiei in curs de executie presupune evaluarea acestora, adica exprimarea lor valorica. Preturile folosite la evaluarea activelor circulante inregistrate in contabilitate se numesc preturi de inregistrare. Ele pot diferi in functie de optiunea unitatilor patrimoniale §i de natura stocurilor §i productiei in curs de executie. Astfel: ■ materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, ambalajele §i baracamentele achizitionate din afara unitatii pot fi reflectate in contabilitate la costul de achizitie, pretul standard sau pretul de facturare al furnizorului; ■ productia in curs de executie, semifabricatele §i produsele finite, obiectele de inventar, ambalajele §i alte bunuri produse de catre unitatea patrimoniala pot fi reflectate in contabilitate la cost de productie sau la pret standard; ■ animalele §i pasarile sunt reflectate in contabilitate la costul da achizitie pentru cumpararile din afara unitatii, ori la costul de productie pentru bunurile provenite din productie proprie. La evaluarea stocurilor §i a productiei in curs se disting patru momente principale, aferente starii lor patrimoniale: 1. la intrarea in patrimoniu - regula generala de evaluare §i inregistrare a stocurilor este evaluarea la costul istoric, care poate fi identificat, dupa caz, prin: - costul de achizitie, in cazul bunurilor aprovizionate de la terti; - costul de productie in cazul bunurilor §i serviciilor obtinute din activitatea proprie de exploatare.

105

2. cu ocazia inventarierii - evaluarea se face la valoarea actuala sau de utilitate, denumita si valoarea de inventar. Aceste valori se stabilesc in functie de utilitatea bunului in intreprindere si pretul pietei. 3. la inchiderea exercitiului prin bilantul contabil - evaluarea se face la valoarea de intrare (contabila) pusa de acord cu rezultatele evaluarii la inventariere. In acest scop,

valoarea de intrare se compara cu valoarea de utilitate (de inventar), fiind posibile urmatoarele cazuri: - pentru stocurile la care au rezultat dferente in plus intre valoarea de inventar si valoarea de intrare, in bilant acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare. Deci, plusul de valoare (valoarea de inventar >valoarea de intrare) nu se inregistreaza in contabilitate; - pentru stocurile la care s-au constatat diferente in minus intre valoarea de inventar si valoarea lor de intrare, acestea se evalueaza in bilant la valoarea de inventar. In contabilitate aceste stocuri vor continua sa fie inregistrate la valoarea lor de intrare, iar minusul de valoare datorat unor deprecieri probabile se inregistreaza prin intermediul conturilor de provizioane 4. la ie§irea din patrimoniu sau darea in consum - stocurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate prin aplicarea urmatoarelor metode : ■ metoda "costului mediu ponderat"; ■ metoda "primei intrari-primei iesiri" (FIFO); ■ metoda "ultimei intrari-primei iesiri" (LIFO); ■ metoda costului standard (prestabilit). Fiscalitatea si rentabilitatea sunt principalii factori care conditioneaza adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantitatii de stocuri la sfarsitul perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe aceasta baza incadrarea sau nu in principiul prudentei. Principalele tipuri de stocuri detinute de o intreprindere sunt destinate utilizarii in productie sau destinate vanzarii, fie in acelasi stadiu in care au fost procurate, fie dupa ce au suferit o prelucrare. Cele mai reprezentative stocuri sunt marfurile, ambalajele, materiile prime, produsele finite, productia in curs de executie, obiectele de inventar. Pentru reflectarea contabila a existentei, procurarii si utilizarii stocurilor de materii prime se utilizeaza contul 301 „Materii prime". Din punct de vedere al functiei economice, este un cont de active circulante, iar functia contabila este de activ. Se debiteaza cu valoarea stocurilor de materii prime intrate in gestiunea unitatii patrimoniale prin achizitionarea de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (7412), plus la inventariere (601), sau din alte surse. Se crediteaza cu valoarea stocurilor de materii prime iesite din gestiunea unitatii patrimoniale prin consum sau constatate lipsa la inventar (601), cu valoarea materiilor prime trecute le marfuri spre a fi vandute (371), cu materiile prime iesite prin donatie (6582), sau alte destinatii. Soldul debitor reprezinta valoarea materiilor prime existente in stoc la preturi de inregistrare. 106

Exemple: 1. Societatea comerciala F&G S.A. se aprovizioneaza cu materii prime de la furnizori, cost de achizitie 600.000 le (conform facturii). Aceasta operatie produce modificari in volumul activelor §i pasivelor, respectiv o cre§tere a elementelor de activ: materii prime cu suma de 600.000 lei, §i concomitent cre§terea obligatiunilor fata de furnizor (element de pasiv) cu suma de 600.000 lei. Conturile corespondente sunt 301 "Materii prime" §i 401 "Furnizori". Contul 301 "Materii prime" este un cont de active circulante, cont de activ, deoarece are loc o cre§tere a stocului de materii prime, contul se debiteaza cu suma de 600.000 lei. Contul 401 "Furnizori" este un cont de pasiv; deoarece are loc o cre§tere a obligatiei catre furnizori, contul se crediteaza cu suma de 600.000 lei. 301 A + D 401 P + C Formula contabila este urmatoarea: 301 "Materii prime" = 401 "Furnizori" 600.000

2. S.C. F&G S.A inregistreaza consumul de materii prime, costul de achizitie al materiilor prime date in consum este de 300.000 lei, conform bonului de consum. Aceasta operatie genereaza modificari numai in structura activelor, respectiv scade stocul de materii prime cu suma de 300.000 lei §i concomitent cresc cheltuielile cu materiile prime cu aceea§i suma de 300.000 lei. Conturile corespondente sunt 601 "Cheltuieli cu materiile A + D prime" §i 301 "Materii prime". 601 ' ' 301 A C Formula contabila este: 601 "Cheltuieli cu materiile prime" = 301 "Materii prime" 300.000

Contul 302 „Materiile consumabile" este utilizat pentru evidenta contabila a materialelor consumabile; este un cont de active circulante, cu functie contabila de activ. Se debiteaza cu valoarea stocurilor de materiale consumabile intrate in gestiunea unitatii patrimoniale prin achizitionarea de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (7412), sau din alte surse. Se crediteaza cu valoarea stocurilor de materiale consumabile ie§ite din gestiunea unitatii patrimoniale prin consum (602), cu valoarea materialelor consumabile lipsa la inventar (602), cedate cu titlu gratuit (6582), sau alte destinatii. Soldul debitor reprezinta valoarea materiilor prime existente in stoc, la preturi de inregistrare. Exemple: l.La infiintarea S.C. F&G S.A actionarii au adus ca aport la capital materiale consumabile in suma de 10.000 lei, conform procesului verbal de predare- primire.
107

Aceasta operatie produce modificari in volumul activului bilantier, respectiv o cre§tere a elementelor de materiale consumabile cu suma de 10.000 lei, §i concomitent reducerea creantelor fata de actionari cu suma de 10.000 lei. Conturile corespondente sunt 302 "Materiale consumabile" §i 456 "Decontari cu actionarii privind capitalul". Contul 302 "Materiale consumabile" fiind un cont cu functie contabila de activ, se debiteaza cu suma de 10.000 lei reprezentand o cre§tere a stocului de materiale consumabile. Deoarece are loc o scadere a creantei fata de actionari, contul 456 " Decontari cu actionarii privind capitalul" (cont bifunctional, cu functie contabila de activ) se crediteaza cu suma de 10.000 lei. 302 A + D 456 A/P + C Formula contabila este urmatoarea: 302 "Materiale consumabile" = 456 "Decontari cu actionarii privind 10.000 capitalul" 2. S.C. F&G S.A inregistreaza darea in consum a intregului stoc de materiale consumabile, in suma de 10.000 lei, conform bonului de consum. Aceasta operatie genereaza modificari numai in structura activelor, respectiv scade stocul de materiale consumabile cu suma de 10.000 lei §i concomitent cresc cheltuielile cu materialele consumabile cu aceea§i suma de 10.000 lei. Conturile corespondente sunt 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" §i 302 "Materialele consumabile". 602 A + D 302 A C Formula contabila este: 602 "Cheltuieli cu materialele = 302 "Materiale consumabile" 10.000 consumabile" 3. Inventarierea efectuata la magazia de materiale consumabile a S.C. F&G S.A arata un plus de 25 kg a 10lei /kg cost de achizitie. Cauza acestui plus o constituie erorile de masurare. Prin recunoa§terea plusului de inventar se majoreaza stocul disponibil la dispozitia intreprinderii; contul de Materiale consumabile, cu functie de activ, se debiteaza. Simultan, pe baza plusului de inventar, intreprinderea inregistreaza o economie la costurile materiilor prime date in consum, (A-). Contul Cheltuieli cu matrialele consumabile, cu functie de activ, se crediteaza cu diminuarea de cheltuieli. 602 A C 302 A + D Formula contabila este: 302 "Materiale consumabile" = 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" 250

108

Pentru inregistrarea in contabilitate a obiectelor de inventar se utilizeaza contul 303 " Materiale de natura obiectelor de inventar" - cont de active circulante, cu functie

contabila de activ. Se debiteaza cu valoarea obiectelor de inventar intrate in gestiune unitatii patrimoniale, prin cumparari de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (7412), sau din alte surse. Se crediteaza cu valoarea obiectelor de inventar date in consum (603), restituite actionarilor (456), donate (6582), vandute ca atare (371), sau alte destinatii. Soldul debitor reprezinta valoarea la pret de inregistrare a obiectelor de inventar aflate in gestiunea unitatii patrimoniale. Exemple: 1. S.C. F&G S.A receptioneaza SDV-uri achizitionate de la furnizori, pentru suma de 2.000 lei, plata urmand a avea loc ulterior, conform facturii Operatia economica duce la cre§terea stocului de materiale de natura obiectelor de inventar (A+); contul Materiale de natura obiectelor de inventar se debiteaza. Simultan §i cu aceea§i suma, din cumparari se recunoa§te datoria comerciala fata de furnizori (P+); contul Furnizori, cu functie de pasiv, se crediteaza cu majorarea datoriilor. 401 P + C 303 A + D Formula contabila este: 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar " = 401 "Furnizori" 2.000 2. Se dau m folosinta SDV-uri m valoare de 1.000 lei. Darea in folosinta a materialelor de natura obiectelor de inventar duce la majorarea cheltuielilor de exploatare (A+); contul Cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar, cu functie contabila de activ, se debiteaza cu majorarea de cheltuieli. Concomitent, are loc diminuarea stocului de materiale de natura obiectelor de inventar (A-); contul Materialele de natura obiectelor de inventar, cont de activ, se crediteaza. 603 A + D 303 A C Formula contabila este: 603 " Cheltuieli cu materialele = 303 "Materiale de natura 1.000 denatura obiectelor de inventar" obiectelor de inventar " 3. S.C. F&G S.A doneaza restul obiectelor de inventar, m suma de 1.000 lei unui camin de batrani, conform procesului verbal de danatie. Donarea materialelor de natura obiectelor de inventar duce la mic§orarea stocului de active, deci la creditarea contului 303 §i concomitent la debitarea contului 6582 Donatii §i subventii acordate, cu cre§terea altor cheltuieli de exploatare. 6582 A + D 303 A C Formula contabila este: 6582 " Donatii §i subventii acordate" = 303 "Materiale de natura 1.000 obiectelor de inventar "
109

Pentru inregistrarea in contabilitate a produselor obtinute de intreprindere din productie proprie se utilizeaza contul 345 "Produse finite". Dupa continut economic este un cont de active circulante, iar dupa functia contabila cont de activ. Se debiteaza cu pretul de inregistrare al produselor finite intrate in gestiune din productie proprie (711). Se crediteaza cu pretul de inregistrare al produselor finite §i/sau produselor reziduale ie§ite din gestiune spre vanzare (711) sau alte destinatii:

Soldul debitor reprezinta pretul de inregistrare al semifabricatelor, produselor finite §i/sau produselor reziduale existente in stoc. Contul 711 Variatia stocurilor se utilizeaza pentru evaluarea corecta a costului de productie aferent productiei obtinute. Dupa functia sa contabila, este un cont bifunctional. Se crediteaza cu costul standard al productiei finite sau in curs de executie §i cu diferentele de pret nefavorabile, calculate §i repartizate. Se debiteaza cu costul standard al productiei vandute, reluate in fabricate §i cu diferentele de pret favorabile calculate §i repartizate. La sfargitul perioadei, soldul debitor sau creditor al contului Variatia stocurilor se preia la rezultatul exercitiului. Exemple: 1. Pe baza raportului de fabricatie §i a bonului de predare se transfera la depozit produse la cost de productie efectiv 2.500 lei. Se majoreaza stocul de produse in depozit (A+), contul Produse finite, cu functie contabila de activ, se debiteaza. Prin creditarea contului Variatia stocurilor (P+) cheltuielile efectuate pentru obtinerea productiei finite sunt recunoscute. Analiza contabila: 345 A + D 711 A/P + C Formula contabila este: 345 "Produse finite" = 711 "Variatia stocurilor" 2.500 2. Conform contractului §i facturii se vand o jumatate din produsele finite obtinute anterior, pretul de vanzare 2.000 lei. Se factureaza clientilor produse finite: Are loc cre§terea creantelor fata de clienti (A+), iar contul Clienti, cu functie contabila de activ, se debiteaza. Ca urmare a tranzactiei se recunoa§te un venit din exploatare (P+), iar contul Venituri din vanzarea produselor finite se crediteaza. Analiza contabila: 411 A + D 701 P + C Formula contabila este: 411 "Clienti" = 701 "Venituri din vanzarea 2.000 produselor finite" 3. Se descarca gestiunea pentru produsele finite vandute, la cost efectiv de 1.250 lei (2.500 lei /2). Se recunosc cheltuielile aferente productiei vandute, contul Variatia stocurilor (P-) se debiteaza. Concomitent, se reduce stocul de produse finite (A-), iar contul Produse finite se crediteaza.
110

Analiza contabila: 345 711 A A/P C D =

Formula contabila este: 711 "Variatia stocurilor" 345 "Produse finite" 1.250

Evidenta deprecierii stocurilor de natura materiilor prime, materialelor §i produselor se tine cu ajutorul conturilor 391. Provizioane pentru deprecierea materiilor prime 392. Provizioane pentru deprecierea materialelor 3921. Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile 3922. Provizioane pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar 394. Provizioane pentru deprecierea produselor Sunt conturi rectificative de active, cu functie contabila de pasiv. Se crediteaza cu constituirea provizioanelor pe seama cheltuielilor (6814), ca urmare a deprecierii stocurilor (valoarea realizabila < valoarea de intrare) §i se debiteaza cu sumele aferente provizioanelor anulate in exercitiul urmator sau ramase fara obiect, prin creditul conturilor de venituri (7814). Soldul creditor al conturilor de provizioane, reprezinta valoarea provizioanelor aferente stocurilor la finele exercitiului. Exemplu: S.C. F&G S.A detine un stoc de lemne achizitionat in valoare de 4.000 lei. La sfar^itul exercitiului, valoarea de piata a acestui stoc este de numai 3.800 lei. Intreprinderea recunoa§te pierderea datorata diminuarii valorii de 200 lei, sub forma unei cheltuieli din exploatare (A+), concomitent cu constituirea unui provizion (reducere) pentru depreciere (P+). Contul Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante, cont de activ, se debiteaza cu cre§terea cheltuielii, iar contul Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile, cont rectificativ de active, cu functie contabila de pasiv, se crediteaza cu reducerea valorii stocurilor de materiale consumabile. Analiza contabila: 3921 P + C 6814 A + D Formula contabila este: 6814 " Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante" = 3921"Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile produse finite" 200

111

Tema de casa: 1. La inceputul exercitiului N, S.C. F&G S.A, detine urmatoarele categorii de stocuri: materii prime 15.000 lei, piese de schimb 4.000 lei. In cursul exercitiului, au loc urmatoarele tranzactii: - achizitioneaza, pe baza de factura, combustibil la cost de achizitie 5.000 lei, TVA 19%; - achizitioneaza, pe baza de factura, SDV-uri la pret de cumparare 10.000 lei, TVA 19%;

- primeste factura pentru consumul de apa in valoare de 7.000 lei, TVA 19%; - consuma materii prime in valoare de 7.000 lei; - consuma combustibil in valoare de 3.000 lei; - consuma piese de schimb in valoare de 1.500 lei; Inregistrati operatiile §i determinati valoarea totala a stocurilor pe care societatea S.C. F&G S.A le detine la sfar^itul exercitiului. 2. S.C. F&G S.A detine un stoc initial de produse finite format din 200 bucati la cost de productie unitar de 170 lei/bucata. In cursul exercitiului societatea consuma materii prime in valoare de 100.000 lei §i obtine 1000 bucati de produs finit la cost de productie unitar de 170 lei/bucata. Vinde 1.150 bucati de produs finit la pretul de vanzare unitar de 200 lei/bucata, TVA 19%. Inregistrati operatiile §i determinati valoarea stocului final de produse finite. 3. La inceputul lunii februarie, S.C. F&G S.A detine un stoc de materii prime format de 300 kg la cost de achizitie unitar de 20 lei/kg. In cursul lunii, au loc achizitii de materii prime dupa cum urmeaza: - pe 05.02 - 200 kg la cost de achizitie unitar de 21 lei/kg, - pe data de 13.02 se consuma 380 kg de materie prima, - pe 18.02- 280 kg la cost de achizitie unitar de 21,4 lei/kg, - pe 23.02 se mai consuma inca 360 kg. - pe 27.02 - 60 kg la cost de achizitie unitar de 22 lei/kg. Inregistrati operatiile §i determinati cheltuiala cu materiile prime §i valoarea stocului final de materii prime daca S.C. F&G S.A folose^te pentru evaluarea stocurilor la ie§ire metoda: a) primul intrat primul ie§it (FIFO) b) cost mediu ponderat (CMP) c) ultimul intrat primul ie§it (LIFO) Precizati in care dintre cele trei situatii se inregistreaza cheltuiala cu materiile prime cea mai mare §i in care stocul final de materii prime cel mai mare. In care dintre situatii suma dintre valoarea stocului final §i cheltuiala cu materiile prime este mai mare? 4. La inceputul lunii martie, societatea S.C. F&G S.A detine un stoc de materiale de natura obiectelor de inventar format din 200 kg, la cost de achizitie unitar de 35.000 lei/kg. In cursul lunii, au loc achizitii deobiecte de inventar dupa cum urmeaza:
112

- pe 07.03 - 100 kg la cost de achizitie unitar de 35.500 lei/kg, - pe 18.03 - 250 kg la cost de achizitie unitar de 36.500 lei/kg, - iar pe 28.03 - 200 kg la cost de achizitie unitar de 37.000 lei/kg. - pe data de 15.03, se dau in consum 220 kg,, - iar pe data de 25.03 se dau in consum inca 300 kg. Societatea folosegte metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor de obiecte de inventar la iegire. Inregistrati operatiile gi determinati valoarea stocului final de materiale de natura obiectelor de inventar. 5. Imaginati-va ca sunteti geful contabil al societatii S.C. F&G S.A, iar directorul general v-a convocat in biroul sau pentru a discuta despre posibilitatile de majorare a profitului societatii in exercitiul curent. In acest sens, directorul general doregte sa treceti

de la metoda costului mediu ponderat, folosita pana in acel moment, la metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor la iegire. Acceptati sau nu sugestia directorului general? Cum explicati directorului generalpunctul dvs. de vedere? La ce principiu contabil veti face referire? 6. La inceputul lunii martie, valoarea stocului de produse finite este 18.600 lei, iar valoarea creante lor fata de clienti este 40.500 lei. In cursul lunii au loc urmatoarele operatii: - se obtin produse finite la cost de productie de 56.900 lei; - pe baza de factura, se vand produse finite la pret de vanzare X lei, TVA 19%, costul de productie al produselor finite vandute fiind Y lei; - se incaseaza de la clienti suma de 93.000 lei. Determinati pretul de vanzare gi costul de productie al produselor finite vandute, gtiind ca stocul final de produse finite este de 29.700 lei, iar valoarea creantelor fata de clienti la sfargitul lunii martie este de 24.850 lei. 7. La sfargitul exercitiului N, societatea S.C. F&G S.A detine un stoc de 100 bucati de marfa X cumparata in luna noiembrie la costul de achizitie de 155 lei/bucata. La inventar se constata ca nu lipsegte nici o bucata din marfa X, dar: Cazul I: datorita depozitarii in conditii necorespunzatoare, la 3I.I2.N marfa nu ar mai putea fi valorificata decat la cel mult 140 lei/bucata; Cazul 2: datorita evolutiei crescatoare a preturilor pe piata, la 3I.I2.N, stocul de marfuri ar putea fi vandut la pretul de 164 lei/bucata. Ce inregistrari trebuie facute in cele doua cazuri? Care este valoarea neta contabila a stocului de marfuri in fiecare din cele doua cazuri? 8. La sfargitul exercitiului N, S.C. F&G S.A detine: un stoc de 50 kg. materie prima la cost de achizitie de 30 lei/kg., valoarea de piata la 31 decembrie N fiind de 28 lei/kg.; un stoc de 820 bucati produs finit la cost de productie de 60 lei/buc., valoarea de piata la 31 decembrie Nfiind de 55 lei/buc.; un stoc de 30 bucati piese de schimb la cost de achizitie de 37 lei/buc., valoarea de piata la 31 decembrie N fiind de 34,5 lei/buc.;
113

Inregistrati provizioane de depreciere a stocurilor daca este cazul. Care este valoarea totala a stocurilor m bilant? Indicati principiile contabile utilizate m context. 9. La sfar^itul exercitiului N, S.C. F&G S.A detine un stoc de 300 bucati materie prima A achizitionata m cursul exercitiului N la costul de achizitie de 120 lei/buc. 100 bucati de materie prima B achizitionata la costul de achizitie de 340 lei/buc. La 31 decembrie Nsocietatea se confrunta cu unul din urmatoarele cazuri: Cazul 1: valoarea de piata a materiei prime A este de 110 lei/buc., iar valoarea de piata a materiei prime B este de 327 lei/buc.; Cazul 2: valoarea de piata a materiei prime A este de 115 lei/buc, iar valoarea de piata a materiei prime B este de 350 lei/buc.; Cazul 3: valoarea de piata a materiei prime A este de 150 lei/buc., iar valoarea de piata a materiei prime B este de 338 lei/buc.

Inregistrati provizioane de depreciere determinati valoarea bilantiera a stocului de materii prime pentru fiecare din cele 3 cazuri. Indicati principiile contabile utilizate m context. 10. La sfar^itul exercitiului N, S.C. F&G S.A detine un stoc de materie prima C format din 100 bucati achizitionate m luna septembrie la costul de achizitie de 15 lei/buc. 150 de bucati achizitionate m luna noiembrie la costul de achizitie de 15,8 lei/buc. La 31.12.N, valoarea depiata a materiei prime C este: a) 15,3 lei/buc.; b) 15,9 lei/buc.; Inregistrati provizioane de depreciere daca este cazul determinati valoarea bilantiera a stocului de materii prime. 11. Valoarea bilantiera a stocului de materii prime este de 125.000 lei la 31.12.N de 67.000 la 31.12.N+1. §tiind ca valoarea contabila a materiilor prime a fost de 130.000 lei la 31.12.N de 75.000 lei la 31.12.N+1, determinati valoarea cheltuielii cu provizioanele pentru deprecierea materiilor prime care afecteaza contul de profit pierdere al exercitiului N+1. 12. Conturile de provizioane pentru deprecierea materiilor prime se crediteaza atunci cand: a) valoarea de piata a marfurilor este mai mare decat valoarea lor contabila, iar provizionul existent este mai mare decat cel necesar; b) valoarea de piata a marfurilor este mai mica decat valoarea lor contabila, iar provizionul existent este mai mic decat cel necesar; c) valoarea de piata a marfurilor este mai mica decat valoarea lor contabila, iar provizionul existent este mai mare decat cel necesar; d) valoarea de piata a marfurilor este egala cu valoarea contabila exista un provizion constituit la sfar^itul anului precedent.

114

B. Taxa pe valoarea adaugata
Taxa pe valoarea adaugata este un impozit indirect, ata§at consumului. Taxa pe valoarea adaugata este aferenta transferului de proprietate asupra bunurilor, prestarilor de servicii §i executarilor de lucrari. Spre deosebire de impozitul pe profit care este un impozit direct (afecteaza cheltuielile intreprinderii §i implicit profitul acesteia), taxa pe valoarea adaugata nu afecteaza cheltuielile sau eniturile intreprinderilor. Acestea fac doar oficiul de a plati sau de a primi taxa pe valoarea adaugata de la stat. Consumatorul final este persoana care suporta acest impozit. De exemplu: un angrosist cumpara bunuri, lucrari sau servicii de la furnizori, contabilizand separat costul bunului achizitionat de taxa pe valoarea adaugata aferenta. La randul sau, el revinde bunurile unui client, comerciant en detail, inregistrand separat pretul de vanzare (ca un venit) de TVA aferenta pretului. Diferenta intre taxa primita de la client

(TVA colectata) §i taxa platita furnizorilor (TVA deductibila) o plate§te statului in cazul in care prima este mai mare sau o prime§te de la stat in situatia inversa. In Romania cota de TVA este de 19 %, cu exceptia operatiilor de export §i transport international de persoane care sunt impozabile cu cota zero. TVA se plate§te lunar pana la data de 25 a lunii urmatoare, data dupa care se percep penalizari pentru intarziere. TVA este inscrisa separat in factura fiscala; pe baza facturilor se intocmesc jurnalul de cumparari §i jurnalul de vanzari, documente ce stau la baza inregistrarii TVA in contabilitate. Operatiunile supuse TVA sunt: livrarea de bunuri mobile, prestari servicii §i transferul proprietatii bunurilor imobile. Sunt scutite de TVA: unitatile sanitare, de asistenta sociala, organizatiile de handicapati, liberii profesioni§ti, gospodariile agricole individuale, societatile de asigurare, etc. Nu se calculeaza TVA asupra urmatoarelor operatiuni: aport in natura la capital, plata primelor de asigurare, importul de ma§ini §i utilaje pentru investitii, etc. Contul cu ajutorul caruia se evidentiaza taxa pe valoarea adaugata este contul sintetic de gradul I, 442 Taxa pe valoarea adaugata, cont ce se desfa§oara pe mai multe sintetice de gradul II: 4423 "TVA de plata" 4424 "TVA de recuperat" 4426 "TVA deductibila" 4427 "TVA colectata" 4428 "TVA neexigibila" Contul 4426 "Taxa pe valoarea adaugata deductibila" - se folose§te pentru evidenta taxei pe valoarea adaugata inscrisa in facturile furnizorilor pentru bunurile, lucrarile §i serviciile achizitionate de unitate, deductibila din punct de vedere fiscal. Dupa functia contabila este un cont de activ. Se debiteaza cu sumele reprezentand taxa pe valoarea adaugata deductibila, potrivit legii (401,404,5121, 4428), etc. Se crediteaza cu sumele deductibile din taxa pe valoarea adaugata (4427), cu sumele reprezentand TVA deductibila ce depa§esc valoarea TVA colectata ce
115

urmeaza a se incasa de la bugetul statului (4424), etc. La sfargitul perioadei contul se inchide, deci nu prezinta sold. Contul 4427 "Taxa pe valoarea adaugata colectata"- se folose§te pentru evidenta sumelor datorate de unitatile patrimoniale bugetului de stat, reprezentand taxa pe valoarea adaugata aferenta vanzarilor de produse §i marfuri, prestarilor de servicii sau executarii de lucrari. Dupa functia contabila este un cont de pasiv. Se crediteaza cu taxa pe valoarea adaugata inscrisa in facturile emise catre clienti sau alte documente legale reprezentand vanzari de produse, marfuri, prestari de servicii §i executarii de lucrari (411, 461, 5311), etc. Se debiteaza cu sumele reprezentand taxa pe valoarea adaugata deductibila (4426), cu taxa pe valoarea adaugata de plata datorita bugetului de stat (4423) , etc. La sfargitul perioadei contul se inchide, deci nu prezinta sold. Contul 4423 "Taxa pe valoarea adaugata de plata"- este folosit pentru evidenta taxei pe valoarea adaugata de platit bugetului de stat. Dupa functia contabila este un cont de

pasiv. Se crediteaza cu diferentele rezultate la finele perioadei intre taxa pe valoarea adaugata colectata, mai mare, §i taxa pe valoarea adaugata deductibila, mai mica (4427). Se debiteaza cu sumele platite bugetului de stat reprezentand taxa pe valoarea adaugata (5121) sau cu TVA de recuperat compensata (4424) . Soldul creditor reprezinta TVA exigibila la plata. Contul 4424 "Taxa pe valoarea adaugata de recuperat"- este un cont de activ §i tine evidenta TVA de recuperat de catre unitatile patrimoniale de la bugetul statului. Se debiteaza cu diferenta dintre TVA deductibila mai mare §i TVA colectata mai mica (4426). Se crediteaza cu sumele incasate de la bugetul statului reprezentand TVA cuvenita pe baza cererii de rambursare (512), cu suma ce reprezinta TVA cuvenita de la buget, neincasata pana la finele perioadei §i compensata in perioada urmatoare cu TVA datorata bugetului (4423). Soldul debitor reflecta contravaloarea TVA cuvenita de la bugetul statului, creanta unitatii fata de stat. Contul 4428 "Taxa pe valoarea adaugata neexigibila"- este un cont bifunctional §i tine evidenta. Se crediteaza TVA neexigibila rezultata din vanzari cu plata in rate sau pentru prestatii efectuate §i nefacturate clientilor. Se debiteaza TVA neexigibila aferenta cumpararilor facute cu plata in rate §i aprovizionarilor pentru care nu au sosit facturile furnizorilor. Soldul reprezinta sume in a§teptare care pe masura ce devin exigibile se trec in debitul contului TVA deductibila, pentru cumparari, sau in creditul contului TVA colectata, pentru vanzari. Exemple: 1. Societatea comerciala F&G S.A. se aprovizioneaza cu materii prime de la furnizori, cost de achizitie 100.000 lei, TVA 19% (conform facturii). Aceasta operatie produce modificari in volumul activelor §i pasivelor, respectiv o cre§tere a elementelor de activ: materii prime cu suma de 100.000 lei, TVA deductibila cu suma de 19.000 §i concomitent cre§terea obligatiunilor fata de furnizor (element de pasiv) cu suma de 119.000 lei.
116

Conturile corespondente sunt 301 "Materii prime", 4426 „TVA deductibila" §i 401 "Furnizori". Contul 301 "Materii prime" se debiteaza cu suma de 100.000 lei, deoarece are loc o cre§tere a stocului de materii prime. Contul 4426 se debiteaza cu suma de 19.000 pentru ca este un cont cu functie contabila de activ §i inregistreaza TVA aferenta materiilor prime achizitionate. Contul 401 "Furnizori" este un cont de pasiv; deoarece are loc o cre§tere a 301 4426 401 A A P + + + D

D C Formula contabila este urmatoarea:

%= 301 "Materii prime" 4426 „TVA deductibila"

401 "Furnizori"

2. Conform contractului §i facturii se vand o jumatate din produsele finite obtinute anterior, pretul de vanzare 2.000 lei, TVA 19%. Se factureaza clientilor produse finite: Are loc cre§terea creantelor fata de clienti (A+), iar contul Clienti, cu functie contabila de activ, se debiteaza. Ca urmare a tranzactiei se recunoa§te un venit din exploatare (P+), iar contul Venituri din vanzarea produselor finite se crediteaza. Se colecteaza TVA §i deci de crediteaza contul 4427 TVA colectata pentru suma de 380lei. Analiza contabila: 411 A + D 701 P + C 4427 P + C Formula contabila este: 411 "Clienti" =% 701 "Venituri din vanzarea produselor finite" 4427 „TVA colectata" 2.38 0 2.00 0 380

119.00 0 100.00 0 19.000

3. La sfar§itul lunii se regularizeaza TVA. Aceasta operatiune presupune mchiderea conturilor 4426 §i 4427, unulprin celalalt §i determinarea diferentei dintre TVA colectat §i TVA deductibil care dupa caz, poate fi TVA de recuperat sau de platit. Se intalnesc urmatoarele situatii: a. TVA colectata = 5.000.000 lei §i TVA deductibila = 3.000.000 lei. Cum valoarea TVA colectata > TVA deductibila => TVA de plata Analiza contabila: 4426 A C 4427 P D 4423 P + C Formula contabila este urmatoarea:

117

4427 "TVA colectata"

=%

5.000.000 4423 "TVA de plata" 2.000.000 4426 "TVA deductibila" 3.000.000

b. TVA colectata = 1.700.000 lei §i TVA deductibila = 4.000.000 lei. Cum TVA colectata < TVA deductibila => TVA de recuperat Analiza contabila: 4424 A + D 4426 A C 4427 P D Formula contabila este urmatoarea: % = 4426 "TVA deductibila" 4424 "TVA de recuperat" 4427 "TVA colectata" 4.000.000 2.300.000 1.700.000

4426 4427

c. TVA colectata = TVA deductibila = 3.000.000 lei, atunci: Analiza contabila: A C P D

Formula contabila este urmatoarea: 4427 "TVA colectata" = 4426 "TVA deductibila" 3.000.000 Tema de casa: 1. In luna mai, S.C. F&G S.A a efectuat urmatoarele operatii: - a cumparat 500 bucati materie prima, la pretul de cumparare 1.200 lei/buc., TVA 19% pe baza de factura; - a vandut 300 bucati de produs fnit la pretul de vanzare 2.000 lei/buc., TVA 19%, pe baza de factura. Marja de profit 20%. §tiind ca, la inceputul lunii mai, S.C. F&G S.A nu avea produse finite in stoc, se cere sa inregistrati operatiile, sa regularizati TVA §i sa precizati valoarea soldului final al contului "Produse finite". 2. In cursul lunii aprilie, S.C. F&G S.A a efectuat urmatoarele operatii: - a cumparat piese de schimb in valoare de 8.000 lei, TVA 19%, pe baza de factura; - a cumparat hartie de birou in valoare de 2.000 lei, TVA 19%, pe baza de factura. Sa se inregistreze operatiile §i sa se regularizeze TVA. 3. La sfar^itul lunii mai, S.C. F&G S.A are de recuperat TVA in valoare de 1.000 lei. In cursul lunii iunie, societatea a efectuat urmatoarele operatii: - a primit factura pentru servicii de salubritate in valoare de 50 lei, TVA 19%; - a primit factura pentru servicii telefonice in valoare de 800 lei, TVA 19%;
118

-

a primit de la furnizorul ALFA factura pentru servicii de reparatii in valoare de 1.000 lei, TVA 19%;

a cumparat carti de specialitate in valoare de 2.500 lei, TVA 9%, pe baza de factura; - a prestat servicii de consultants clientului BETA caruia i-a emis factura in valoare de 1.500 lei, TVA 19%; - a incasat de la clientul AMA contravaloarea facturii nr.45 in valoare de 2.000 lei, TVA 19%, emisa in luna precedenta. Se cere inregistrarea operatiilor realizate in cursul lunii iunie §i regularizarea TVA. Care este soldul contului "TVA de recuperat" la sfar^itul lunii iunie. 4. La 1 decembrie N, S.C. F&G S.A are de recuperat TVA in suma de 450 lei. In cursul lunii decembrie, societatea efectueaza urmatoarele operatii: - cumpara materiale consumabile in valoare de 5.000 lei, TVA 19%, pe baza de factura; - presteaza servicii clientilor in valoare de 30.000 lei, TVA 19%, pe baza de factura; - plate^te furnizorului DISTRIGAZ SA datoria reprezentata de factura 1234 in valoare de 15.000 lei, TVA 19%, din data de 15 noiembrie N; Sa se inregistreze tranzactiile de mai sus §i sa se regularizeze TVA. Explicati care sunt soldurile conturilor de TVA (conturile din grupa 442) la sfar^itul lunii decembrie §i cum influenteaza acestea bilantul contabil al exercitiului N. 5. In cursul lunii martie, S.C. F&G S.A efectueaza urmatoarele operatii: - primeste factura pentru energie electrica in valoare de 1.400 lei, TVA 19%; - cumpara SDV-uri in valoare de 3.000 lei, TVA 19%, pe baza de factura; - vinde produse la pret de vanzare 7.000 lei, TVA 19%, pe baza de factura, costul efectiv de productie al produselor vandute fiind 6.100 lei. §tiind ca, din regularizarea TVA efectuata la sfar^itul lunii martie, a rezultat TVA de recuperat in valoare de 125 lei, determinati ce fel de TVA §i cu ce suma a rezultat din regularizarea TVA de la sfar^itul lunii februarie. 6. Cazul 1: In cursul unui exercitiu financiar, o societate inregistrata ca neplatitoare de TVA efectueaza urmatoarele operatii: - prime^te factura pentru servicii de reparatie in valoare de 5.000 lei, TVA 19%; - presteaza servicii de consultants unui client, emitandu-i factura in valoare de 47.600 lei. Cazul 2: In cursul aceluia^i exercitiu financiar, o societate platitoare de TVA efectueaza urmatoarele operatii: - primeste factura pentru servicii po^tale in valoare de 5.000 lei, TVA 19%; - presteaza servicii de consultants clientilor, pe baza de factura, in valoare de 40.000 lei, TVA 19%. Inregistrati operatiile in contabilitatea fiecarei societati §i comparati profitul societatii neplatitoare de TVA cu profitul societatii platitoare de TVA.
119

-

C. Decontarile cu tertii
In vederea desfasurarii activitatii economice intre unitatile patrimoniale se realizeaza schimburi de valori care dau nastere la creante si datorii.

In general, prin creanta se intelege "dreptul creditorului de a primi la un anumit termen o suma de bani sau alte bunuri economice" Sunt elemente patrimoniale de activ care iau nastere la avansarea temporara a unor bunuri sau valori altor persoane fizice sau juridice si se lichideaza la incasarea lor. Se pot clasifica dupa mai multa criterii: 1. dupa natura operatiilor care le genereaza pot fi: - creante comerciale; - creante financiare; - alte creante. 2. dupa continutul economic §i obiectul creantelor pot fi: - creante asupra clientilor pentru produse vandute, lucrari executate si servicii prestate; - creante asupra furnizorilor generate de avansurile si acordurile acordate anticipat de catre cumparator; - creante generate de detinerea unor bilete la ordin, cupoane, bonuri de tezaur; - diverse creante asupra debitorilor provenite din operatii necomerciale. Datoriile reprezinta obligatiile pe termen scurt ale unitatii, respectiv surse atrase la finantarea activitatii acesteia. Denumite si "fonduri furnizate de terti, ele se concretizeaza in angajamente financiare ale debitorilor cu privire la sume de bani sau bunuri cuvenite creditorilor si sunt elemente patrimoniale de pasiv care iau nastere la aparitia si se lichideaza la plata lor"10. Se pot clasifica dupa mai multe criterii: 1. dupa natura operatiilor ce le genereaza pot fi: - datorii comerciale; - datorii financiare; - datorii fiscale; - datorii salariale si sociale; - alte datorii. 2. dupa continutul economic §i obiectul datoriilor pot fi: - datorii fata de furnizori; - datorii fata de clienti pentru avansurile primite de la acestia; - datorii fata de buget; - datorii din efecte comerciale; - datorii fata de salariati; - datorii fata de asigurarile si protectia sociala; - datorii fata de actionari; - alte datorii.

10

Voica Valeriu, Contabilitatea financiara a agentilor economici, Editura C.M.C.F.P.P., Bucure§ti, 1996 120

In documentele de sinteza, situatia creantelor §i datoriilor este prezentata folosind urmatoarea grupare: ^ creantele: - creante din active imobilizate; - creante din active circulante; - cheltuieli inregistrate in avans. ^ datoriile: - datorii financiare §i asimilate; - alte datorii; - venituri inregistrate in avans. In functie de nevoia de informatii, in contabilitatea analitica creantele §i datoriile se impart in: ^ creantele: a. in functie de termenul de incasare: - creante de incasat la termen lung (peste un an); - creante de incasat la termen scurt (sub un an). b. in functie de moneda in care se formeaza: - creante in lei (clienti interni); - creante in devize (clienti externi). c. in functie de raporturile avute cu societatile: - creante asupra societatilor din cadru grupului; - creante din afara grupului. ^ datoriile: a. datorii pe termen lung, mijlociu sau scurt; b. datorii in lei sau devize; c. datorii fata de unitatile din cadrul grupului §i fata de cele din afara grupului. Evaluarea creantelor §i datoriile se face in momentul aparitiei lor la valoarea nominala, astfel: ■ la data aparitiei datoriilor, cu sumele in lei, datorate; ■ la data aparitiei creantelor, cu sumele in lei, de incasat ori de decontat. Valoarea nominala a datoriilor creantelor este de data de suma inscrisa in documentele in care consemneaza aparitia lor. Creantele §i datoriile in devize se inregistreaza in contabilitate in lei, la cursul de schimb in vigoare la data efectuarii operatiilor prin care acestea s-au constituit. Pe masura lichidarii lor - a platii datoriilor §i a incasarii creantelor in devize diferentele de curs valutar intre data inregistrarii lor §i data incasarii/platii, se inregistreaza ca venituri sau cheltuieli financiare, dupa caz. Daca la sfar§itul exercitiului financiar datoriile §i creantele in valuta nu sunt lichidate, se face corectia lor in functie de cursul valutar existent la finele anului. Pentru a evidentia modalitatea de organizare a documentatiei primare ce reflecta operatiunile cu tertii, in functie de categoria in care se incadreaza tertii,
121

documentele specifice care constituie suportul de consemnare §i inregistrare in contabilitate a datoriilor sunt: ^ pentru relatiile cu furnizorii: ■ datorii: - na§terea datoriei - factura fiscala;

- stingerea datoriei prin plata - fila de cec, ordin de plata, chitanta; ■ creante: - realizate prin efecte comerciale - trata, bilet la ordin, etc. - prin avansuri acordate - fila de cec, ordin de plata; ^ pentru relatiile cu clientii: ■ creante: - na§terea creantei - factura fiscala; - stingerea creantei prin incasare - fila de cec, ordin de plata, chitanta ■ datorii: - realizate prin efect comercial - trata, bilet la ordin; - avansuri primite - fila cec, ordin de plata; ^ pentru relatiile cu personalul unitatii: ■ datorii: - pentru salarii de baza §i suplimentare - state de plata, liste de plata pentru concedii de odihna; - pentru premii, participare la profit, ajutoare materiale §i protectie sociala state de plata; ■ creante: - avansuri acordate - liste de plata; ^ pentru relatiile cu asigurarile sociale §i protectia sociala: ■ datorii: - contributia unitatii la asigurarile sociale- situatia de calcul; - contributia personalului la asigurarile sociale - centralizatorul statelor de plata; ■ stingerea datoriei: - achitarea ajutoarelor materiale - stat de plata; - virarea sumelor datorate - ordin de plata; ^ pentru relatiile cu bugetul statului: ■ datorii: - impozit pe profit - situatia de calcul; - impozit pe salarii - centralizatorul statelor de plata; - TVA de plata - decont lunar11 - alte impozite, taxe §i varsaminte asimilate - situatia de calcul; - achitarea datoriilor - ordin de plata; - TVA de recuperat - decont lunar; ■ creante:

11

decontul lunar privind TVA are la baza urmatoarele documente: jurnal pentru cumparari, jurnal pentru vanzari, borderoul de vanzare (cumparare), factura fiscala , chitanta fiscala. 122

- sume varsate in plus la buget - situatia de calcul; ^ pentru relatiile cu asociatii sau actionarii: ■ creante: - incasarea sumelor subscrise de actionari - declaratia de subscriere; ■ datorii: - remunerarea capitalului (dividende) - situatia repartizarii profitului; - restituirea activului ramas la lichidare - situatia de calcul; ^ pentru relatiile cu debitorii: ■ creante: - despagubiri pentru pagube materiale - decizie de imputare; - penalitati - titluri executorii; - vanzari de imobilizari §i de titluri de plasament - proces-verbal de licitatie, ordin de vanzare. Pentru datorii §i creante evidenta operativa este mai putin utilizata. In aceasta privinta putem aminti: - Registrul de comenzi §i Fi§a de urmarire a executarii comenzilor, utilizate pentru urmarirea realizarii contractelor incheiate cu furnizorii de bunuri §i servicii. - Fi§a de urmarire a contractelor, folosita pentru urmarirea livrarilor de bunuri §i servicii pentru clienti. - Evidenta prezentei la lucru, consta in sisteme diferite de pontaj pentru salariatii prezenti la lucru in cadrul unitatilor. Contabilitatea creantelor §i datoriilor fata de terti, persoane fizice sau juridice se realizeaza cu ajutorul conturilor din clasa a 4-a "Conturi de terti". Conturile din aceasta clasa tin evidenta creantelor §i datoriilor unitatilor patrimoniale care provin din activitatea comerciala curenta, a caror scadenta este sub un an. Datorita varietatii mari de relatii economice care dau na§tere la datorii §i creante, in clasa a 4-a a planului de conturi a fost atribuit un numar mare de conturi cu ajutorul carora se tine evidenta creantelor §i datoriilor. Acestea sunt sistematizate in functie de natura relatiilor in grupe de conturi. Decontarile cu tertii - debitori
9

Creantele reprezinta valorile economice constatate temporar de titularul de patrimoniu fata de alte persoane fizice juridice de la care urmeaza sa se primeasca un echivalent valoric. In general, conturile in creante se gasesc in grupa 41 "Clienti §i conturi asimilate", dar exista conturi de creante §i in alte grupe de conturi ale clasei a 4-a "Conturi de terti". Conturile la care ne vom opri §i care reflecta creantele unitatii patrimoniale sunt: 411 "Clienti", 413 "Efecte de primit", 461 "Debitori diver§i", 425 "Avansuri acordate personalului". Contul 411 "Clienti" - este un cont de active circulante in decontare, iar dupa functia contabila este de activ.
123

Acest cont tine evidenta decontarilor cu clientii interni §i externi pentru produse, semifabricate, materiale §i marfuri etc, vandute, lucrari executate §i servicii prestate, pe baza de facturi. Se debiteaza cu pretul de vanzare al produselor, semifabricatelor, marfurilor, lucrarilor executate §i serviciilor prestate prin creditul conturilor de venituri, precum §i cu taxa pe valoarea adaugata aferenta acestora, prin creditul contului 4427 "TVA colectata". Se crediteaza cu sumele incasate de la clienti in conturile de disponibilitati bancare (512) sau in numerar (531), cu valoarea efectelor comerciale acceptate in contul drepturilor de creanta (413), cu sumele decontate pe seama avansurilor primite de la clienti (419), etc. Soldul debitor al contului reprezinta drepturile de creanta care nu au fost inca incasate. Contul 413 "Efecte de primit"- este un cont de active circulante in decontare, care reflecta drepturile de creanta stabilite pe baza de efecte comerciale (trate, bilete la ordin etc.) Dupa functia contabila este un cont de activ. Se debiteaza cu sumele datorate de clienti reprezentand valoarea efectelor comerciale acceptate (411). Se crediteaza cu valoarea efectelor comerciale primite de la clienti (5113), sau cu sumele incasate de la clienti prin banca (5121). Soldul debitor al contului reprezinta valoarea efectelor comerciale de primit. Contul 461 "Debitori diver§i"- tine evidenta debitorilor din reclamatii §i pagube materiale aduse unitatii patrimoniale §i a altor creante izvorate din existenta unor titluri executorii. Dupa functia contabila este un cont de activ. Se debiteaza cu creantele din imputatii privind valoarea bunurilor constatate lipsa la inventar sau degradate, din vina unor persoane, la care se adauga taxa pe valoarea adaugata (7588, 4427), cu valoarea titlurilor de plasament cedate, cu pretul de vanzare a elementelor de activ cedate (cl 2) §i cu alte creante. Se crediteaza cu valoarea debitelor incasate. Soldul debitor reprezinta debitele de incasat. Exemple: 1. Se vandproduse finite clientilor, pret de vanzare fara TVA 3.000 lei, TVA 19 %. Analiza contabila: 411 A + D 4427 P + C 701 P + C Formula contabila este : 411 "Clienti" = % 3.570 701 "Venituri din vanzarea produselor finite" 3.000 4427 "TVA colectat" 570 2. Pe baza intelegerii dintre cele doua unitati patrimoniale se accepta un efect comercial in suma de 3.570 lei.
124

Analiza contabila: 411 413 A A + C D

Formula contabila este: 413 "Efecte de primit" = 411 "Clienti" 3.57 0 3. Se inregistreaza primirea efectului comercial: Analiza contabila: 5113 A + 413 A Formula contabila este: 5113 "Efecte de incasat" "Efecte de primit" 3.570.000 4. La scadenta se incaseaza efectul comercial. Analiza contabila: 5121 A/P 5113 A

D C = 413

+ -

D C

Formula contabila este urmatoarea: 5121 "Conturi la banci in lei" = 5113 "Efecte de incasat" 3.570.000 Decontarile cu tertii - creditori
9

Datoriile unitatilor patrimoniale fata de alte persoane fizice §i juridice au o structura variata §i se pot grupa astfel: ■ datorii fata de furnizorii de bunuri §i servicii; ■ datorii fata de personalul intreprinderii privind drepturile cuvenite pentru munca prestata; ■ datorii fata de organismele de protectia sociala; ■ datorii fata de stat privind impozite, taxe §i alte obligatii. A. Datoriile fata de furnizorii de bunuri §i servicii sunt evidentiate cu ajutorul conturilor din grupa 40 "Furnizori §i conturi asimilate" Conturile analizate din aceasta grupa sunt: Contul 401 "Furnizori" - este un cont de datorii, cu functie contabila de pasiv. Se utilizeaza pentru evidenta decontarilor cu furnizorii pentru aprovizionarile de bunuri, lucrari §i servicii. Se crediteaza cu obligatiile de plata a valorii bunurilor intrate in patrimoniu la pret de achizitie, lucrarilor executate §i a serviciilor prestate de terti (cl.3), materialelor nestocabile aprovizionate §i incluse direct pe cheltuieli, precum §i a taxei pe valoarea adaugata inscrisa in factura furnizorilor (4426), etc. Se debiteaza cu platile efectuate catre furnizori (162, 521, 531, 541, 542), cu valoarea efectelor comerciale de plata acceptate de furnizori (403), cu valoarea avansurilor virate anterior furnizorilor (cu ocazia regularizarii platilor - 409), etc. Soldul creditor reprezinta sumele datorate furnizorilor.
125

Contul 404 "Furnizori de imobilizari" - functioneaza asemanator contului 401 "Furnizori", dar acest cont tine evidenta obligatiilor de plata fata de furnizori pentru imobilizarile corporale §i necorporale achizitionate.

Contul 403 "Efecte de plata" - reflecta obligatiile de plata stabilite pe baza de efecte comerciale (bilet de ordin, trata).Dupa functia contabila este un cont de pasiv. Se crediteaza cu valoarea acceptata a cambiilor sau biletelor la ordin subscrise (401). Se debiteaza cu platile efectuate la scadenta a acestor efecte comerciale (512). Soldul creditor reprezinta valoarea efectelor de platit pentru stocurile achizitionate.
9

Contul 405 "Efecte de platit pentru imobilizari" - functioneaza asemanator contului 403, cu mentiunea ca intra in corespondenta cu contul 404. Exemple: l.S.C. F&G S.A achizitioneaza de la furnizori, pe baza de factura un autocamion m valoare de 6.000 lei, TVA 19 %. Analiza contabila: 2133 A + D 4426 A + D 404 P + C Formula contabila este urmatoarea: % = 404 "Furnizori de imobilizari" 2133 "Mijloace de transport" 4426 "TVA deductibil" 7.140 6.000 1.140

1. Acceptarea de catre furnizori a achitarii facturii prin semnarea unui efect comercial: Analiza contabila: 404 P D 405 P + C Formula contabila este urmatoarea: 404 "Furnizori de imobilizari" = 405 "Efecte de platit pentru imobilizari" 7.140 Decontarea la scadenta a efectului comercial: Analiza contabila: 405 P D 5121 A/P C Formula contabila este urmatoarea: 405 "Efecte de platit pentru imobilizari" = 5121 "Conturi la banci in lei" 7.140 2. Se receptioneaza materialele consumabile, cost de achizitie 5.000 lei, TVA 19%. Analiza contabila: 302 A + D 401 P + C 4426 A + D
126

Formula contabila este urmatoarea: % = 401 "Furnizori" 302"Materiale consumabile" 4426 "TVA deductibila"

5.950 5.000 950

Se accepta de catre furnizor un bilet la ordin: Analiza contabila: 401 P 403 P

+

D C =

Formula contabila este urmatoarea: 401 "Furnizori" 403 "Efecte de platit" 5.950 La scadenta se deconteaza biletul la ordin: Analiza contabila: 403 P 5121 A/P

-

D C

Formula contabila este urmatoarea: 403 "Efecte de platit" = 5121 "Conturi la banci in lei" 3.570 Teme de casa: 1. La inceputul exercitiului N, societatea FMI SA are disponibil in contul bancar in suma de 50.000 lei §i lichiditati in casierie in suma de 4.000 lei. In cursul exercitiului, societatea efectueaza urmatoarele tranzactii: - incaseaza de la clientul A suma de 3.000 lei §i de la clientul B suma de 6.000 lei, pe baza de ordin de plata; - incaseaza de la debitori diver§i suma de 1.250 lei in numerar; - depune in contul bancar numerar in suma de 1.500 lei pe baza de foaie de varsamant; - plate^te furnizorului C suma de 10.000 lei pe baza de cec furnizorului D suma de 3.500 lei pe baza de ordin de plata; - plate^te in numerar o amenda in valoare de 600 lei; - plate^te bancii comision in suma de 200 pe baza de extras de cont. Determinati soldul final al disponibilului din casierie al celui din contul bancar. Precizati care din operatiile de mai sus au generat diminuarea unei creante sau a unei datorii care au generat venituri sau cheltuieli? Argumentati. 2. In luna decembrie 2004, societatea de distributie S.C. F&G S.A vinde societatii ABBA, pe baza de factura, articole de papetarie la pret de vanzare 7.000 lei, TVA 19%, stabilind ca decontarea sa se faca dupa 60 de zile. Tot in luna decembrie 2004, societatea ABBA emite S.C. F&G S.A factura pentru servicii de expertiza contabila in valoare de 10.000 lei, TVA 19%, cu scadenta peste 40 de zile. In bilantul la 31 decembrie 2004 al S.C. F&G S.A, in legatura cu societatea ABBA va figura: a) o datorie de 3.570 lei; b) o creanta de 3.570 lei;
127

c) o datorie de 11.900 lei §i o creanta de 8.330 lei; d) o datorie de 8.330 lei §i o creanta de 11.900 lei. Ce principiu contabil ati folosit? 3. In cursul exercitiului N, S.C. F&G S.A aprestat societatii KARE servicii de consultants pentru care i-a emis o factura in valoare de 8.000 lei, TVA 19%. La sfar^itul

exercitiului N, S.C. F&G S.A apreciaza ca exista doar 40% §anse de a-§i mai incasa creanta fata de KARE datorita dificultatilor financiare prin care trece aceasta din urma. Inregistrati operatiile din cursul anului §i de la sfar^itul exercitiului atat din punctul de vedere al S.C. F&G S.A cat §i al societatii KARE. 4. Pe data de 20 decembrie N, S.C. F&G S.A incaseaza, in numerar, de la clientul W SA un avans de 5.000 lei, inclusiv TVA, pentru executarea unei lucrari. Pe data de 25 ianuarie N+1, S.C. F&G S.A adreseaza societatii W factura pentru lucrarea incheiata, in valoare de 20.000 lei, TVA 19%. Pe data de 29 ianuarie N+1, S.C. F&G S.A incaseaza de la societatea W prin ordin de plata restul de bani. Inregistrati operatiile in contabilitatea furnizorului §i a clientului. Cum afecteaza tranzactia bilantul la 31.12.Nal celor doua societati? 5. In cursul lunii au avut loc urmatoarele operatii: cumparare de materii prime, pe baza de factura, la cost de achizitie 10.000 lei, TVA 19%; - vanzare de produse finite la pret de vanzare 25.000 lei, TVA 19%, cost de productie al produselor finite vandute 18.000 lei; - achizitie de obiecte de inventar, fara factura, la cost de achizitie de 30.000 lei, TVA 19%. Regularizarea TVA, la sfar^itul lunii, se inregistreaza astfel: a) TVA colectata = TVA deductibila 1.900 lei §i TVA colectata = TVA de plata 2.850 lei; b) TVA colectata = TVA deductibila 4.750 lei §i TVA deductibila = TVA de recuperat 2.850 lei; c) TVA colectata = TVA deductibila 1.900 lei §i TVA de plata = TVA colectata 2.850 lei; d) TVA deductibila = TVA colectata 4.750 lei §i TVA de plata = TVA deductibila 2.850 lei; -

128

7.2 Contabilitatea operatiilor de investitii
Existenta, functionarea §i dezvoltarea unei intreprinderi presupune consumuri de mijloace bane§ti concretizate in bunuri sau servicii achizitionate. Beneficiile a§teptate de pe urma exploatarii acestora se obtin fie in perioada curenta, fie in perioadele viitoare. Daca beneficiile se obtin in perioada curenta, contravaloarea bunurilor §i serviciilor consumate

devine cheltuiala in aceea§i perioada. Daca beneficiile se a§teapta in perioade viitoare, atunci valorile bunurilor §i serviciilor vor fi considerate active imobilizate in perioada curenta iar platile efectuate pentru procurarea lor vor fi capitalizate (valorificate, fructificate in perioadele urmatoare). Activele imobilizate reprezinta bunuri §i valori care se utilizeaza o perioada indelungata in intreprindere §i care nu se consuma de la prima intrebuintare. Ele i§i transmit treptat valoarea asupra produselor la a caror obtinere participa. Cu exceptia terenurilor, activele imobilizate au o existenta limitata in timp. Ele se consuma in procesul obtinerii veniturilor intreprinderii. Amortizarea este, de altfel, o modalitate prin care costul activelor imobilizate este desfa^urat pe parcursul duratei de viata utila a acestora. In contabilitate, ca §i in viata, toate elementele veniturilor §i cheltuielilor legate de o anumita perioada sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau pierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea reprezinta, a§adar, fractiunea din costul activelor imobilizate folosita in cursul unei perioade contabile. Totodata, amortizarea este element de determinare a valorii ramase a activelor imobilizate, valoare care se inscrie in bilant. Exista conceptia ca, prin inregistrarea cheltuielilor cu amortizarea, se asigura resurse pentru inlocuirea activelor imobilizate la sfar§itul duratei lor de viata utila. Chiar daca, paralel cu inregistrarea amortizarii, intreprinderea ar pune deoparte numerar in acest scop (fapt care nu se intampla in realitate), suma acumulata la sfar§itul vietii utile a unui activ poate fi insuficienta pentru inlocuirea lui. Inflatia sau progresul tehnologic pot sa conduca la cre§terea costului de inlocuire. Trebuie precizat ca amortizarea reprezinta constatarea §i consemnarea pierderii definitive a beneficiilor economice asociate activelor imobilizate. Am considerat necesara aceasta precizare, deoarece exista §i deprecieri temporare ale activelor imobilizate, pentru care se constituie provizioane (reduceri) privind deprecierea, conform principiului prudentei prezentat intr-un capitol anterior. Activele imobilizate ajuta la obtinerea de venituri pe toata durata lor de viata. Activele imobilizate asigura baza materiala a activitatii unei intreprinderi. Ele sunt o categorie de bunuri, reunite prin anumite caracteristici comune, dar §i diferite din punct de vedere al scopului, utilitatii §i formei. Caracteristicile ce le unesc intr-o categorie de sine statatoare sunt legate de durata de utilizare (pe parcursul careia valoarea lor trece asupra noilor produse prin amortizare) §i de importanta (semnificatia) lor valorica. Punctele de vedere care le diferentiaza au determinat urmatoarea tipologie a activelor imobilizate: ■ imobilizari necorporale (intangibile sau investitii nemateriale); ■ imobilizari corporale (tangibile sau investitii materiale);
129

■ imobilizari financiare (investitii financiare pe termen lung). Orice tranzactie efectuata de intreprindere are la baza un document care servegte drept suport consemnarii ei in contabilitate. Luam in discutie in cadrul acestui paragraf documentele cele mai utilizate in evidenta imobilizarilor. Unul dintre acestea este Registrul numerelor de inventar care servegte la atribuirea numerelor de inventar mijloacelor fixe existente in intreprindere, in vederea identificarii lor. Registrul se tine pe grupe de mijloace fixe (cladiri; constructi speciale; magini; utilaje gi instalatii de lucru etc.), astfel incat prima cifra a numarului de inventar sa conduca la identificarea grupei. Numarul de inventar

atribuit mijlocului fix va fi trecut in toate documentele care il privesc gi va fi inscriptionat pe bunul in cauza, pentru identificare. Se intocmegte la compartimentul financiar-contabil gi nu circula in intreprindere, fiind document de inregistrare contabila. Un alt document specific mijloacelor fixe este Fi§a mijlocului fix care folosegte pentru evidenta analitica a acestora. Ea se intocmegte la compartimentul financiar-contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelagi fel gi de aceeagi valoare, care au aceleagi cote de amortizare gi sunt puse in functiune in aceeagi luna. Acest document se completeaza pe baza documentelor justificative privind migcarea mijloacelor fixe (Bon de migcare a mijloacelor fixe) sau modificarea valorii de inventar prin modernizari, completari sau reevaluari (procese- verbale specifice). Figa mijlocului fix nu circula in intreprindere. Pe fata documentului sunt inscrise date de identificare gi caracterizare a mijlocului fix, iar pe verso sunt prevazute coloane prin care se reflecta cantitativ gi valoric (la valoare de inventar) migcarile mijlocului fix respectiv. Pentru evidenta migcarii mijloacelor fixe se utilizeaza Bonul de migcare a mijloacelor fixe care servegte ca document justificativ de predare-primire intre doua locuri de folosinta distincte, document de insotire pe timpul transportului de la un loc de folosinta la altul precum gi ca document de inregistrare a mijlocului fix la locurile de folosinta gi in contabilitate. Bonul de migcare circula intre locurile de folosinta gi ajung la compartimentul financiar-contabilitate. Datorita complexitatii mijloacelor fixe, la data intrarii in patrimoniu ele necesita o serie de operatiuni pana la momentul in care ele devin operationale. Aceste operatiuni sunt consemnate in procese-verbale dupa cum urmeaza: ■ proces-verbal de receptie; se intocmegte pentru mijloacele fixe care nu necesita montaj gi nici probe tehnologice (mijloace transport, utilaje); ■ proces-verbal de receptie provizoriu; se intocmegte pentru mijloace fixe care necesita montaj dar nu necesita probe tehnologice (cladiri, constructii speciale); ■ proces-verbal de punere in functiune; se intocmegte pentru mijloacele care necesita montaj gi probe tehnologice. Aceste procese-verbale servesc la inregistrarea in evidenta operativa gi contabila. La incheierea duratei de viata utila, mijloacele fixe se scot din functiune, ocazie cu care se intocmegte Procesul-verbal de scoatere din functiune a mijlocului fix. Acest document servegte la inregistrarea in evidenta operativa gi contabila a operatiunii, dar gi la constatarea indeplinirii conditiilor de scoatere din functiune. La evaluarea imobilizarilor se disting patru momente :
130

1. In momentul intrarii lor in patrimoniu, mijloacele fixe sunt evaluate §i inregistrate in contabilitate la valoarea de intrare care poate fi diferita in functie de sursa de intrare a mijloacelor fixe in unitatea patrimoniala astfel: - costul de achizitie pentru mijloacele fixe cumparate; - costul de productie pentru mijloacele fixe produse in unitatea patrimoniala; - valoarea de utilitate, pentru mijloacele fixe intrate in patrimoniu cu ocazia asocierii sau fuziunii, conform contractelor sau statutelor; valoarea rezultata in urma reevaluarilor conform dispozitiilor legale. Valoarea de intrare se mai nume§te §i valoare contabila, deoarece mijloacele

fixe raman inregistrate la aceasta valoare pe intreaga perioada in care se gasesc in patrimoniul unitatii. 2. La ie^irea din patrimoniu mijloace fixe sunt evaluate la valoarea contabila. 3. La inventariere, imobilizarile sunt evaluate la valoarea actuala sau de utilitate, denumita §i valoare de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului pentru intreprindere §i pretul pietei. 4. La inchiderea exercitiului, imobilizarile se evalueaza §i se reflecta in bilant la valoarea de intrare in patrimoniu, respectiv valoarea contabila, pusa de acord cu rezultatele inventarierii. Mijloacele fixe, folosindu-se in mai multe cicluri de productie, i§i pierd treptat din valoare, se depreciaza. Se deosebesc doua categorii de deprecieri: ■ depreciere reversibila - apare in cazul in care are loc o scadere a valorii de utilitate a mijloacelor fixe, deci pretul lor de piata este mai mic decat valoarea lor de intrare (de inregistrare). Aceasta determinare se face la sfar§itul exercitiului financiar cu ocazia inventarierii §i in acest caz se constituie provizioane pentru depreciere; ■ deprecierea ireversibila, care are loc ca urmare a uzurii fizice §i morale a mijloacelor fixe. In acest caz, recuperarea treptata a mijloacelor fixe, se face prin amortizare, adica prin includerea ei in cheltuieli. Conform IAS 16 - Imobilizari corporale, amortizarea este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga durata de viata utila. Conform OMFP 1752/2005, amortizarea este recuperarea valorii de intrare a imobilizarilor prin aplicarea cotelor de amortizare, pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii in functiune a acestora §i pana la recuperarea integrala a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economica §i conditiilor de utilizare a imobilizarilor. Exista mai multe metode (sisteme) de determinare a amortismentelor, §i anume: ■ sistemul de amortizare linear - consta in calcularea §i alocarea uniforma a valorii contabile de intrare a activelor amortizate pe toata durata normala de functionare exprimata in ani. Utilizarea regimului de amortizare lineara se aproba de Consiliul de administratie al agentului economic, la data punerii in functiune a mijlocului fix.
131

Amortizarea anuala se calculeaza dupa relatia. Aa = — nf in care: Aa - amortizarea anuala; Vi - valoare de intrare (de inregistrare); nf - timpul de functionare. a - rate amortizarii Aa = a x Vi ; a = — x100 nf Un mijloc fix achizitionat la un cost de achizitie de 20.000 lei, are o durata de utilizare de 4 ani. In acest caz, amortizarea anuala (anuitatea) acestui mijloc fix se va calcula astfel: sau:

. 20.000 , n n n . . Aa = --------- = 5.000.le/. 4ani ■ sistemul de amortizare degresiv - presupune accelerarea procesului de amortizare in primii ani de la punerea in functiune; ■ sistemul de amortizare accelerata - consta in trecerea pe cheltuieli in primul an de functionare a 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Amortizarile anuale pentru exercitiile urmatoare sunt calculate dupa regimul linear, prin raportarea valorii ramasa de amortizat, la numarul de ani de utilizare ramagi. ■ metoda insumarii cifrelor, bazata fie pe productia estimata, kilometri parcurgi (pentru mijloacele de transport), fie pe utilizarea estimata a activului. Amortizarea nu are la baza, in mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate sa fie bazata, de asemenea, pe date fizice (numarul de piese de produs; nr de kilometri de parcurs, etc). aceasta din urma posibilitate este indicata, in special, pentru activele care se depreciaza mai mult prin utilizarea lor decat prin invechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat. Exemplu: pentru a realiza un contract ce vizeaza furnizarea a 180.000 de piese in 3 ani, o intreprindere a pus la punct o magina speciala a carei cost de productie este de 90.000.000 lei. In acord cu clientul, scadentarul livrarilor de piese a fost fixat astfel: - in primul an: 36.000 piese - in al 2-lea an 45.000 piese - in al 3-lea an: 99.000 piese total 180.000 piese Magina este scoasa din functiune la sfargitul perioadei de fabricate, de 3 ani. Daca se aplica amortizarea lineara, sau degresiva pe 3 ani, metodele in cauza nu conduc la un ritm real de depreciere. Ca atare, este preferabil ca amortizarea sa se bazeze pe cantitatile produse, adica: „ . , ' 90.000.000 lei x 36.000 piese 10nnnnnn, • - in primul an = , _ _ _ _ _—: ---------------------------- c ----------= 18.000.000 lei 180.000 piese
132

„,., 90.000.000 lei x 45.000 piese 22.500.000 lei - in al 2-lea an = 1 Q n n n n ■ - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - c - - - - - - = 180.000 piese „ 90.000.000 lei x 99.000 piese . - in al 3-lea an = , on —: ------------------------------------ c ---------- = 49.500.000 lei 180.000 piese _________________ 90.000.000 lei Determinarea duratei de utilizare este o problema de judecata profesionala. Ea presupune luarea in considerare a mai multor factori: - capacitatea de fabricate a activului; - uzura sa previzibila, luand in considerare §i programul de intretinere a intreprinderii; - uzura morala la care este supus activul; - limitele sale legale de utilizare, in special durata de locatie pentru bunurile ce fac obiectul contractului de leasing financiar. In principiu, amortizarea nu trebuie sa fie bazata pe durata fizica de durata a activului, ci luand in calcul perioada in care intreprinderea proiecteaza sa-l utilizeze. Ca

atare, atunci cand intreprinderea are obiceiul sa reinnoiasca frecvent imobilizarile, durata de amortizare poate sa fie net inferioara duratei fizice de viata a bunului. Exemplu: O intreprindere al carei obiect de activitate este inchirierea de mijloace de transport, pune in practica o politica de conservare a vehiculelor timp de 3 ani, dupa care le revinde la valoarea lor neta contabila. Durata de utilizare a unui vehicul este, de ci, de 3 ani. Daca se estimeaza ca, in primul an, un vehicul se depreciaza pentru 25% din valoare, in al 2-lea an, pentru 20% iar in al 3-lea an, pentru 15%, §i daca vehiculului este achizitionat la un cost de 50.000.000 lei, amortizarile celor 3 ani vor fi: - in primul an: 50.000.000 x 25% = 12.500.000 lei - in al 2-lea an: 50.000.000 x 20% = 10.000.000 lei - in al 3-lea an: 50.000.000 x 15% = 7.500.000 lei 30.000.000 lei Contabilitatea imobilizarilor se realizeaza cu ajutorul conturilor din clasa 2 "Conturi de active imobilizate" din planul de conturi general. IMOBILIZARILE NECORPORALE (nemateriale sau active intangibile). Sunt acele imobilizari care nu sunt reprezentate printr-un bun fizic, concret, ci prin valori nemateriale, respectiv printr-un document juridic sau comercial. In cadrul acestei categorii se cuprind urmatoarele: ^ cheltuieli de constituire; ^ cheltuieli de dezvoltare; ^ concesiuni, brevete, licente, marci comerciale §i alte drepturi §i valori similare; ^ fondul comercial; ^ alte imobilizari necorporale. Contul 201 "Cheltuieli de constituire"(cheltuieli de stabiliment) - are rolul de a evidentia cheltuielile ocazionate de infiintarea sau dezvoltarea unitatii patrimoniale
133

cum sunt: cheltuieli de inscriere gi inmatriculare, cheltuieli cu emisiunea gi vanzarea de obligatiuni gi actiuni, cheltuieli de prospectare a pietei, cheltuieli de publicitate gi alte cheltuieli. Dupa continutul economic este un cont de active imobilizate, dupa functia contabila este un cont de activ. Se debiteaza cu toate cheltuielile legate de constituirea societatii in corespondenta cu creditul conturilor care indica modalitatile de plata (5121, 5311), sau obligatia de plata a acestor cheltuieli (401 "Furnizori", 404 "Furnizori de imobilizari"). Se crediteaza cu cheltuielile de constituire amortizare integral gi, deci, scoase din evidenta, prin debitul contului 2801 "Amortizarea cheltuielilor de constituire". Soldul debitor reprezinta cheltuielile de constituire existente neamortizate integral. Aceste cheltuieli de constituire se includ pe cheltuieli egalonat in trei pana la cinci ani sub forma de amortizare. Pentru inregistrarea amortizarii imobilizarilor necorporale se folosegte contul: 280 "Amortizari privind imobilizarile necorporale" - este un cont rectificativ a valorii imobilizarilor necorporale, cu functie contabila de pasiv. Se crediteaza cu amortizarea aferenta imobilizarilor necorporale prin debitul conturilor 6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor ". Se debiteaza cu amortizarea imobilizarilor necorporale iegite din patrimoniul unitatii ca urmare a amortizarii lor integrale sau cedate altor unitati patrimoniale, prin creditul conturilor de imobilizari necorporale.. Soldul creditor reprezinta amortizarea aferenta imobilizarilor necoporale existente in gestiune. Contul 280 "Amortizari privind imobilizarile necorporale" se subdivide in conturi sintetice de grad II pe categorii de imobilizari necorporale:(2801, 2803, 2805, 2807, 2808). Exemplu: 1. La constituirea unei societati comerciale se platesc taxele de inscriere §i inmatriculare in suma de 1.000 lei, plata se face din disponibilul de la banca. 201 A + D 5121 A/P C Formula contabila este: 201 "Cheltuieli de constituire" = 5121 "Conturi la banci in lei" 1.000 2. Se prime§te factura de la TVR pentru reclama §i publicitate facuta pentru societatea constituita, valoarea facturii fara TVA 1.100 lei. Aceasta operatie produce modificari in volumul activelor gi a pasivelor, respectiv o cregtere a cheltuielilor de constituire cu suma de 1.100 lei, concomitent cu cregterea obligatiilor unitatii fata de furnizori cu aceeagi suma. ' '' D 201 A + C 404 P +
134

Formula contabila este: 201 "Cheltuieli de constituire" =

404 "Furnizori de imobilizari" 1. 100

Cheltuielile de constituire a acestei societati sunt de 2.100 lei. Acestea se vor include in cheltuieli e§alonat pe trei ani. 3. Se inregistreaza amortizarea cheltuielilor de constituire aferenta primului an in suma de 700.000 lei. Aceasta operatie economica genereaza modificari in volumul activelor §i pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de 6811 A + D 2801 P + C 700.000 lei §i create concomitent elementul de pasive amortizari privind imobilizarile Formula contabila este urmatoarea: 6811 "Cheltuieli de exploatare = 2801 "Amortizari 700.000 privind amortizarea cheltuielilor de constituire " imobilizarilor" In al doilea an §i in al treilea an se inregistreaza prin aceea^i formula contabila amortizarea cheltuielilor de constituire. Deci, dupa trei ani ele au fost amortizate integral. 4. Se scot in evidenta cheltuielile de constituire integral amortizate in valoare de 2.100 lei. Aceasta operatie produce modificari (diminuari) in volumul activelor §i pasivelor , respectiv scade elementul de active cheltuieli de constituire cu suma de 2.100.000 lei, concomitent cu scaderea elementului de pasive amortizari privind imobilizarile necorporale cu aceea§i suma. 201 A D 2801 P C Conturile corespondente sunt 201 "Cheltuieli de constituire" §i 280 "Amortizari privind imobilizarile necorporale". Formula contabila este: 280 "Amortizari cheltuielilor de = 201 "Cheltuieli de constituire" 2.100 constituire " Contul 205 "Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale §i alte drepturi §i valori similare"- tine evidenta imobilizarilor necorporale concretizate in brevete, licente, know-how, §i alte elemente cum sunt: marcile de fabrica §i de comert §i alte drepturi de proprietate industriala §i intelectuala similare, inclusiv imobilizarile de natura superficiei §i a uzufructului. Dupa functie contabila, 205 "Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale §i alte drepturi §i valori similare" este un cont de activ. Se debiteaza cu valoarea bunurilor concesionate (167 "Alte imprumuturi §i datorii asimilate"); costul de achizitie al brevetelor, marcilor de fabrica §i de comert §i altor valori, achizitionate (404); valoarea de aport a celor aduse de catre asociati sau
135

actionari (456); costul de productie a celor provenite din productie proprie (721 "Venituri din productia de imobilizari necorporale"); §i cu cele primite cu titlu gratuit (131). Se crediteaza brevetele, licentele §i alte drepturi §i valori similare vandute sau scoase din functie, amortizate integral (2805); sau neamortizate integral (2805 §i 6583 "Cheltuieli privind activele cedate"); §i a celor restituite actionarilor (456). Soldul debitor indica imobilizarile necorporale de natura concesiunilor, brevetelor §i altor drepturi §i valori asimilate existente in patrimoniu. IMOBILIZARILE CORPORALE (materiale). Reprezinta bunuri care servesc o perioada mai indelungata in activitatea unitatii patrimoniale §i deci ele nu se consuma la prima lor utilizare. In aceasta grupa se include terenurile §i mijloacele fixe. Terenurile sunt intinderi de pamant bine determinate care pot avea diverse destinatii. Pot fi grupate in terenuri agricole §i silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii §i alte terenuri. Se evalueaza §i se inregistreaza in contabilitate la o valoare ce se stabile§te in conformitate cu legislatia in vigoare: ■ la valoarea potrivit legii in functie de clasele de calitate, suprafata, amplasare §i/sau alte criterii legale; ■ la costul de achizitie; ■ la valoarea de aport stabilita prin expertize tehnice. Fiindca nu sufera, de regula, deprecieri ireversibile, terenurile nu se amortizeaza. Mijloacele fixe sunt constituite dintr-un obiect singular sau complex de obiecte care se utilizeaza ca atare §i indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: au o valoare mai mare decat limita stabilita de lege §i au o durata de utilizare mai mare de un an. Mijloacele fixe cuprind: cladiri, constructii, ma§ini, unelte, animale de munca, plantatii, mijloace de transport etc. Ele sunt grupate in functie de caracteristicile lor tehnice §i destinatia pe care o au. Pentru inregistrarea in contabilitate a imobilizarilor corporale se utilizeaza conturile din grupa 21 "Imobilizari corporale" §i anume: 211 "Terenuri §i amenajari de terenuri" 212 "Constructii" 213 "Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale §iplantatii" 214 "Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane §i materiale §i alte active corporale" Aceste conturi, dupa continutul economic sunt conturi de active imobilizate corporale, iar dupa functia contabila, sunt conturi de activ. Se debiteaza cu valoarea imobilizarilor corporale intrate in gestiune cu titlu oneros (404), obtinute din productie proprie (722), aport la capital (456), primite cu titlu gratuit (131), etc. Se crediteaza cu valoarea de inregistrare a imobilizarilor corporale ie§ite din patrimoniul unitatilor economice prinscoatere din functiune, vanzari (281, 6583), donatii acordate (6582"Donatii §i subventii acordate"), retragerea aportului la capital (456) etc.
136

Soldul debitor reprezinta valoarea de inregistrare a terenurilor gi respectiv a mijloacelor fixe existente la un moment dat in patrimoniu. Pentru inregistrarea amortizarii imobilizarilor corporale se utilizeaza contul: 281 "Amortizari privind imobilizarile corporale"- acest cont are rol rectificativ al valorii mijloacelor fixe, iar dupa functia contabila este cont de pasiv. Se crediteaza cu amortizarea imobilizarilor corporale calculate gi incluse lunar in cheltuieli, prin debitul contului 6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarile". Se debiteaza cu amortizarea aferenta imobilizarilor corporale iegite din patrimoniul unitatii, prin vanzare, scoatere din functiune, donatii ( 211, 212), etc. Soldul creditor gi reprezinta amortizarea aferenta imobilizarilor corporale existente in patrimoniul unitatii. Exemplu: 1. S.C. F&G S.A achizitioneaza de la furnizor o instalatie de masurare control §i reglare la cost de achizitie, fara TVA, de 14.000 lei. Aceasta operatie economica produce modificari in volumul activelor gi pasivelor, respectiv o cregtere a mijloacelor fixe cu suma de 14.000 lei gi o cregtere a obligatiilor fata de furnizori de imobilizari cu aceeagi suma. Conturile corespondente in care se va inregistra aceasta operatie economica sunt 2132 "Aparate gi instalatii de masurare, control gi reglare" gi 404 "Furnizori de imobilizari". 2132 A + D 404 P + C Formula contabila este urmatoare: 2132 "Aparate gi instalatii de = 404 "Furnizori de imobilizari" masurare, control gi reglare" 2. Se inregistreaza amortizarea aferenta instalatiei pentru primul an de functionare, §tiind ca durata normala este de 5 ani. Amortizarea anuala aferenta instalatiei se va calcula dupa relatia amintita: A=
14.000. 5 = 2.080 lei

14.000

Aceasta operatie economica genereaza modificari in volumul activelor gi pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de 2.080.000 lei gi cregte concomitent elementul de pasiv amortizari privind elementul cu aceeagi suma. Conturile corespondente sunt 6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarile" gi 281 "Amortizari privind imobilizarile corporale. DC 6811 A + Formula contabila este urmatoarea: 281 P + 6811 "Cheltuieli de exploatare = 281 "Amortizari privind 2.080 privind amortizarea imobilizarile corporale " imobilizarilor"
137

Dupa primul an de utilizare a instalatiei, in contul 2132 "Aparate §i instalatii de masurare, control §i reglare" ramane inregistrata valoarea de intrare de 14.000lei, de§i prin utilizarea ei, valoarea instalatiei s-a depreciat. Valoarea neta contabila sau valoarea ramasa neamortizata dupa primul an de utilizare este de 11.920. In urmatorii patru ani de utilizare a instalatiei se calculeaza §i se inregistreaza amortizarea prin aceea§i formula contabila. Deci, dupa cinci ani de folosire a instalatiei, acesta este complet amortizata. 3. Se inregistreaza scoaterea din folosinta a instalatiei amortizata complet §i a carui valoarea de intrare (de inregistrare) este de 14.000 lei. Aceasta operatie produce modificari (diminuari) in volumul activelor §i pasivelor. Astfel, se produc scaderi la elementul de activ, mijloace fixe cu suma de 14.000 lei §i scaderi la elementul de pasiv amortizari privind imobilizarile corporale cu aceea§i suma. Conturile corespondente sunt 2132 "Aparate §i instalatii de masurare, control §i reglare"§i 281 "Amortizari privind imobi 281 P izarile corporale". 2132 A DC Formula contabila: 281 2132 "Aparate §i instalatii de 14.000 "Amortizari privind = imobilizarile masurare, control §i reglare" corporale" Mijloacele fixe pot ie§i din patrimoniul unitatii §i inainte de expirarea duratei normale de functionare cand ele nu sunt amortizate integral. Exemplu: 1. Se achizitioneaza un utilaj de productie, de la furnizori, cost de achizitie 20.000 lei, TVA 19% Operatia produce modificari in volumul pasivelor §i activelor, respectiv o cre§tere a mijloacelor fixe cu suma de 20.000 lei §i a TVA deductibila de 3.800 lei §i o cre§tere a obligatiilor fata de furnizori cu 23.800 lei. Conturile corespondente sunt 2131 "Echipamente tehnologice", 4426 "TVA deductibila" §i 404 "Furnizori de imobilizari". 2131 A + D 4426 A + D 404 P + C Formula contabila este urmatoare: % = 404 "Furnizori de imobilizari" 14.280 2131 "Echipamente tehnologice" 4426 "TVA deductibila" 12.00 l.Se inregistreaza amortizarea acestui mijloc fix aferenta primului an de 0 2.280 functionare, gtiind ca durata normala de utilizare este de 4 ani.
138

Aceasta operatie economica genereaza modificari in volumul activelor §i pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de 5.000 lei §i create concomitent elementul de pasiv amortizari privind imobilizarile, cu aceea§i suma. Conturile corespondente sunt 6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarile" §i 281 "Amortizari privind imobilizarile corporale. Formula contabila este urmatoarea: 6811 "Cheltuieli de exploatare cu = 281 "Amortizari privind 5.000 amortizarea imobilizarilor" imobilizarile corporale " 2.Dupa primul an de functionare se vinde acest mijloc de fix alte unitati economice. Pret de vanzare 17.000 lei, TVA 19%. Aceasta operatie produce modificari in volumul activelor §i pasivelor, respectiv cresc creantele unitatii fata de debitorii diver§i §i concomitent cresc elementele de pasiv, venituri exceptionale din cedare de active §i TVA colectata. Conturile corespondente sunt 461 "Debitori diver§i", 7583 "Venituri din vanzarea activelor §i din alte operatii de capital" §i 4427 "TVA colectata". 461 A + D 4427 P + C 7583 P + C Formula contabila este: 461 "Debitori diver§i" = % 7583 "Venituri din cedarea activelor" 4427 "TVA colectata" 20.23 0 17.00 0 3.230

3. Se inregistreaza scoaterea din evidenta a mijlocului fix vandut, a carui valoare de inregistrare (de intrare) este de 20.000 lei §i care este amortizat numai de 5.000 lei. Valoarea ramasa neamortizata (valoarea neta contabila) este de 15.000 lei (20.000 - 5.000). Aceasta operatie produce modificari in volumul activelor §i pasivelor, respectiv scaderi la elementul de activ mijloace fixe cu suma de 20.000 lei, cre§teri ale cheltuielilor cu activele cedate cu suma de 15.000 lei §i diminuari la elementul de pasiv, amortizari privind imobilizarile corporale cu suma de 5.000 lei. Conturile corespondente sunt 2131 "Echipamente tehnologice", 6583 "Cheltuieli privind activele cedate" §i 281 "Amortizari privind imobilizarile corporale". Formula contabila este: % = 2 1 3 1 " E c h i p a m e n t e 20.000 281 "Amortizari privind imobilizarile corporale' tehnologice" 5.000 6583 "Cheltuieli privind activele cedate" 15.000 Activele imobilizate pot suferi in anumite perioade deprecieri ale valorii contabile atunci cand valoarea de inventar stabilita cu ocazia inventarierii este inferioara valorii furnizate de contabilitate.
139

Cand deprecierea imobilizarilor este temporara, deci reversibila, se constituie provizioane de depreciere. Ele sunt destinate sa acopere un risc posibil sa se produca intr-un exercitiu financiar viitor. Provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor se constituie pe seama cheltuielilor, la sfar§itul unui exercitiu financiar cu ocazia inventarierii §i se majoreaza, se diminueaza sau se anuleaza in exercitiul viitor. La sfar§itul exercitiilor urmatoare, cu ocazia inventarierii sau la ie§irea din patrimoniu a imobilizarilor, in urma analizarii provizioanelor constituite pentru deprecieri, se procedeaza astfel: ■ daca deprecierea imobilizarilor este mai mare decat provizionul constituit, se constituie un provizion suplimentar, pentru diferenta; ■ daca deprecierea imobilizarilor este mai mica decat provizionul constituit, diferenta diminueaza provizionul §i se inregistreaza la venituri; ■ daca provizionul constituit devine fara obiect, ca urmare a ie§irii din patrimoniu a imobilizarilor pentru care a fost constituit, provizionul se anuleaza §i se inregistreaza la venituri. Conturile 290 "Provizioanepentru deprecierea imobilizarilor necorporale"§i 291 "Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale" sunt conturi rectificative a valorii imobilizarilor, de pasiv. Se crediteaza in momentul constituirii provizioanelor pe seama cheltuielilor, prin debitul conturilor de cheltuieli: 6813"Cheltuieli de exploatare privind = 291 "Provizioane pentru provizioanele pentru deprecierea deprecierea imobilizarilor imobilizarilor" corporale" Se debiteaza cu sumele aferente provizioanelor anulate in exercitiul urmator, prin creditul conturilor de venituri: 291 "Provizioane pentru deprecierea = 7813 "Venituri din provizioane imobilizarilor corporale" pentru depreciere imobilizarilor" Soldul creditor al conturilor de provizioane, reprezinta valoarea provizioanelor aferente imobilizarilor la finele exercitiului. Conturile de provizioane sintetice de grad I se desfa§oara pe analitice, deschise pe obiecte generatoare de provizioane. Teme de casa: 1. S.C. F&G S.A achizitioneaza de la societatea BETA SA (producator) un utilaj: pret de cumparare negociat cu furnizorul 70.000 lei, TVA 19%. Inregistrati tranzactia in contabilitatea celor doua societati. 2. O societate a achizitionat o instalatie de productie in urmatoarele conditii: - pret de cumparare 30.000 lei, TVA 19%; - cheltuieli cu transportul instalatiei de la furnizor pana la locul amplasarii 900 lei;

140

-

cheltuieli cu pregatirea locului in care va fi amplasata instalatia (instalatia trebuie sa fie amplasata pe un suport din beton cu o inclinatie de 12 grade) 2.000 lei; - onorariul platit inginerului care s-a ocupat de proiectarea masurarea locului de amplasare a instalatiei 1.500; - la sfar^itul duratei de utilizare a instalatiei, vor fi necesare cheltuieli cu dezafectarea refacerea amplasamentului, care pot estimate cu destula precizie chiar din momentul achizitiei la valoarea de 1.350 lei; Calculati costul de achizitie al instalatiei de productie. 3. S.C. F&G S.A efectueaza, in cursul exercitiului N, urmatoarele operatii: - achizitioneaza un utilaj pentru care pretul de cumparare este de 35.000 lei, TVA 19%, transportul find efectuat de o firma specializata care factureaza pentru aceasta suma de 1.000 lei, - TVA 19%; - achizitioneaza un program informatic in valoare de 17.000 lei, TVA 19%; - achizitioneaza pe baza de factura materiale de constructie la cost de achizitie de 3.000 lei, TVA 19%; - achizitioneaza pe baza de factura o imprimanta in valoare de 1.500 lei, TVA 19%; - plate^te suma de 61.400furnizorilor de imobilizari; Inregistrati operatiile. Daca la inceputul exercitiului N, S.C. F&G S.A datora furnizorilor de imobilizari suma de 59.700 lei, determinati cat mai datoreaza furnizorilor de imobilizari la sfar^itul exercitiului N. 4. Sapresupunem ca ocupati functia de contabil §ef la S.C. F&G S.A, care are ca obiect de activitate distributia de articole de papetarie. Societatea a achizitionat anul trecut cinci mijloace de transport pe care a inceput sa le amortizeze prin metoda liniara pe o durata de 5 ani. Managerul societatii va intreaba daca este posibil sa se treaca la metoda de amortizare degresiva, intrucat ar dori sa realizeze un profit mai mic in exercitiul curent. Ce raspuns ii veti da managerului cum veti argumenta acest raspuns? La ce principiu contabil veti face referire? 5. S.C. F&G S.A a achizitionat, in cursul exercitiului N, un teren la costul de achizitie de 30.000 lei. Valoarea de piata a terenului a evoluat dupa cum urmeaza: - la sfar^itul exercitiului N, valoarea de piata a terenului a fost de 27.800 lei; - la sfar^itul exercitiului N+1, valoarea de piata a terenului a fost de 29.300 lei; - la sfar^itul exercitiului N+2, valoarea de piata a terenului a fost de 30.500 lei; Ce inregistrari privind provizioanele de depreciere trebuie facute la sfar^itul fiecarui exercitiu? 6. La data de 1 ianuarie N, S.C. F&G S.A a achizitionat un mijloc de transport la costul de achizitie de 50.000 lei, amortizabil prin metoda liniara, pe o durata de 5 ani. La data de 31 decembrie N, valoarea de piata a mijlocului de transport este de 38.000 lei, iar la 31 decembrie N+1, valoarea de piata este de 29.400 lei. Ce inregistrari privind amortizarile provizioanele de depreciere trebuie facute la sfar^itul exercitiilor N N+1? Care este valoarea neta contabila a mijlocului de transport la 31.12.N la 31.12.N+1?
141

7.3 Contabilitatea operatiilor de finantare
Constituirea unitatilor patrimoniale este conditionata de existenta unui capital cu ajutorul caruia aceasta i§i incepe activitatea.

Capitalul reprezinta totalitatea surselor de finantare stabile, aflate la dispozitia unitatii patrimoniale Baza juridica a organizarii contabilitatii capitalurilor o reprezinta documentatia de infiintare a societatii comerciale §i de atestare a ei ca persoana juridica pe baza Cerficatului de inmatriculare la Registrul Comertului. Statutul societatii este documentul prin care se stabile§te modul de organizare §i functionare a intreprinderii, care contine informatii cu privire la: forma juridica, obiectul de activitate, denumirea §i sediul firmei, capitalul social subscris, structura acestuia §i modalitatea de constituire, organele de conducere §i administrare, dizolvarea §i lichidarea societatii. Statutul, impreuna cu Contractul de societate, semnate de asociati §i autentificate la Notariatul de Stat, se depun cu o cerere de autorizare la instanta judecatoreasca in vederea obtinerii actului de autorizare a constituirii societatii. Sentinta de autorizare emisa de judecatorie, cu statutul §i contractul de societate se depun la Camera de comert §i industrie - Oficiul Registrul Comertului, in vederea inmatricularii. Pentru eliberarea Certificatului de inmatriculare trebuie facuta dovada publicarii in Monitorul Oficial prin chitanta emisa pentru taxa publicarii. Dupa eliberarea certificatului de inmatriculare urmeaza inscrierea la organul fiscal din teritoriu - Directia Generala a Finantelor Publice §i a Controlului Financiar de Stat - care ii comunica pentru luarea in evidenta Codul fiscal. Documentatia de infiintare a societatii comerciale asigura inregistrarea in contabilitate a relatiei juridice de drept de creanta care ia na§tere intre societatea constituita §i asociati pentru promisiunile de aport la capitalului subscris de ace§tia. Pentru depunerea (varsarea) efectiva a aporturilor, documentele difera dupa natura aporturilor, astfel: - In cazul aporturilor in natura - proces-verbal de predare-preluare in care se precizeaza caracteristicile bunului aportat §i valoarea lui, dupa ce in prealabil a fost stabilita de o comisie de evaluare sau de un expert; - In cazul aportului in bani - chitanta - pentru depuneri in numerar sau foaie de varsamant §i extras de cont pentru depuneri direct in contul de disponibil la banca. Elementele care definesc compozitia capitalurilor sunt: Capitalurile proprii - reprezinta interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) in activele unei intreprinderi dupa deducerea tuturor datoriilor sale. Sunt constituite din: - aportul proprietarilor, in calitatea lor de investitori de capital, - autofinantare - prin capitalizarea profitului, - din alte surse financiare nerambursabile stabilite prin lege.
142

Ca marime, se determina: Total capitaluri proprii = capital social + prime de capital + rezerve din reevaluare + rezerve + rezultatul reportat + rezultatul exercitiului financiar
9

Datorii pe termen lung, (datoriile care trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an) reprezinta resurse financiare straine, furnizate pe termen mediu §i lung, de terte persoane in raport cu intreprinderea. IASC reformuleaza: "termen scurt/lung" prin "curent/necurent" §i are in vedere durata de un an de la data bilantului contabil, sau durata ciclului de exploatare. In mod concret, acestea se identifica cu imprumuturile din emisiunea de obligatiuni, credite bancare pe termen mediu §i lung, datorii legate de participarea in cadrul intreprinderilor in participate sau asociative, datoriile privind concesiunile §i locatiile de gestiune, alte datorii §i imprumuturi, precum §i dobanzile aferente. Provizioanele pentru riscuri §i cheltuieli, ca fonduri constituite la inchiderea exercitiului financiar prin autofinantare pe seama cheltuielilor, fiind destinate pierderilor §i cheltuielilor probabile sau exigibile in viitor, certe sau nedeterminate in ceea ce prive§te marimea lor. Din punct de vedere financiar capitalurile agentilor economici reprezinta componente ale pasivului patrimonial, destinate finantarii pe o perioada mai mare de un an a activului patrimonial. A. Sursele proprii de finantare I. Capitalul propriu este sursa financiara nerambursabila concretizata in: aporturi sub forma de capital social §i prime de capital, rezerve din reevaluare, rezervele, rezultatul exercitiului precedent, profitul ramas nerepartizat din anii precedenti §i subventii pentru investitii. Capitalul social este sursa proprie permanenta a intreprinderii are un caracter avansabil, el fiind constituit la infiintarea intreprinderii prin aportul in natura §i/sau in numerar al proprietarilor sau asociatilor. Capitalul social se imparte in capital subscris nevarsat §i capital subscris varsat. Capitalul subscris nevarsat este capitalul pe care proprietarii sau asociatii s- au angajat sa-1 puna la dispozitia intreprinderii societare. In masura in care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv in bani §i/sau in natura, el devine capital subscris varsat. Capitalul social este divizat in actiuni sau parti sociale, in raport de natura juridica §i economico - financiara a societatilor comerciale. Actiunea reprezinta o fractiune a capitalului societatilor in comandita pe actiuni §i pe actiuni, fractiune care este in mod necesar un titlu de valoare, de valoare egala.
14 3

Conform Legii nr. 31/1990 privind societatile comerciale, actiunile vor cuprinde: denumirea §i durata societatii, durata contractului de societate; numarul din registrul comertului la care este inregistrata societatea; capitalul social; numarul actiunilor §i numarul de ordine; valoarea nominala a actiunilor §i a varsamintelor efectuate; avantajele acordate fondatorilor. Conform aceleiagi legi (31/1990), actiunile se impart in:

- actiunile la purtator - se caracterizeaza prin aceea ca sunt dotate cu posibilitatea de a circula; - actiuni nominative - sunt supuse unor formalitati de inregistrare in registrul actionarilor tinut la sediul societatii. Societatile pe actiuni pot emite, pe langa actiunile ordinare, gi actiuni preferentiale cu dividend prioritar fara drept de vot. Actiunile preferentiale nu pot depagi o patrime din capitalul social gi au aceeagi valoare nominala ca gi actiunile ordinare. Conform legislatiei in vigoare, marimea capitalului social difera in functie de tipul de societate constituita, astfel: ■ Pentru societatile in nume colectiv (S.N.C.), nu exista o limita a capitalului social gi nici a numarului de persoane ce o constituie; capitalul poate fi format atat din numerar cat gi din bunuri economice sau drepturi de creanta; ■ Pentru societatile comerciale pe actiuni (S.A.), limita minima a capitalului social este de 25 milioane lei, iar numarul actionarilor nu poate fi mai mic de cinci. Societatea se constituie numai cand capitalul a fost complet subscris, iar actionarii au varsat 1/2 din valoarea actiunilor in bani gi integral aportul in natura (nu se admit aporturi in drepturi de creanta). ■ Pentru societatile comerciale cu raspundere limitata (S.R.L), limita minima a capitalului social este de doua milioane lei, din care aportul in natura varsat integral la constituirea societatii nu poate depagi 60%, iar numarul actionarilor nu poate fi mai mare de 50. Capitalul social se imparte in capital subscris nevarsat §i capital subscris varsat. Subscrierea capitalului social consta in angajamentul scris al actionarilor/asociatilor de a participa la constituirea capitalului prin aport in bani gi/sau natura. Varsarea (aportul) capitalului consta in realizarea efectiva a aporturilor subscrise. Prin aportul la capitalul social, fiecare actionar sau asociat devine proprietarul unui numar de actiuni, al unei parti din capitalul social, dobandind astfel dreptul ca la sfargitul exercitiului financiar sa obtina un venit variabil sub forma de dividende, proportional cu numarul de actiuni detinute. Fiecare actiune/parte sociala are inscrisa pe ea o valoare nominala (valoare de emisiune). Acestei valori i se mai asociaza gi alte categorii de valori precum: valoarea de piata, valoarea financiara (de rentabilitate) gi valoarea patrimoniala bilantiera (matematica contabila). Pentru reflectarea in contabilitate a capitalului social se utilizeaza contul 101 "Capital social". Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta capitalului subscris gi varsat in natura gi/sau numerar de catre actionarii sau asociatii unei societati, precum gi majorarii sau reducerii capitalului potrivit legii. 144 Contabilitatea analitica a capitalului se tine pe actionari sau asociati evidentiindu-se numarul §i valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale subscrise sau varsate. Contul 101 "Capital social" se desfa§oara in conturi sintetice de gradul II (conturi operationale) astfel: 1011 "Capital subscris nevarsat" are rolul de a inregistra §i controla procesul de subscriere a capitalului pana in momentul varsarii lui de catre asociati sau actionari. Soldul creditor reflecta capitalul social subscris §i nevarsat inca.

1012 "Capital subscris varsat" are rolul de a inregistra §i controla procesul de constituire efectiva a capitalului subscris prin depunere in natura sau in numerar de catre asociati sau actionari. Soldul creditor al acestui cont reprezinta capitalul social subscris §i varsat. Dupa continutul economic, este un cont de surse proprii iar dupa functia contabila, este cont de pasiv. Se crediteaza cu capitalul social subscris de catre actionari / asociati, rezervele §i primele de capital incorporate in capitalul social, profitul net realizat in exercitiile precedente, destinat majorarii capitalului social, cote-parti din profitul net realizat in cursul exercitiului destinat majorarii capitalului social. Se debiteaza cu mic§orarea capitalului, hotarata de adunarea generala a actionarilor sau asociatilor, acoperirea pierderilor reportate din exercitiile financiare precedente, anularea actiunilor proprii rascumparate. Soldul creditor al contului 101 „Capital social" reprezinta capitalul social subscris, varsat §i nevarsat. Pentru subscrierea §i varsarea capitalului se utilizeaza §i contul 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul"- tine evidenta aporturilor subscrise de asociati sau actionari pentru constituirea sau cre§terea capitalului social, precum §i a obligatiilor de restituire, de mic§orare ale capitalului hotarata de adunarea generala a actionarilor sau asociatilor. Dupa functia contabila este cu cont bifunctional. In situatia in care se constituie/majoreaza capitalul intreprinderii, contul 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" functioneaza ca un cont de activ. In aceasta situatie : Se debiteaza cu capitalul subscris de catre asociati sau actionari (1011) precum §i cu primele de capital (104). Se crediteaza cu valoarea aporturilor in natura sau in bani, depuse de catre asociati in corespondenta cu debitul conturilor de mijloace bane§ti, imobilizari, stocuri, in functie de natura aporturilor depuse. Soldul debitor reprezinta sumele subscrise de asociati sau actionari la constituirea societatii, dar nevarsate inca. In cazul in care are loc reducerea capitalului social, contul 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" functioneaza ca §i un cont de pasiv. Se crediteaza cu mic§orarea capitalului social, mic§orare hotarata de adunarea generala a asociatilor, inregistrand astfel obligatia unitatii patrimoniale fata de asociati, prin debitul contului 1012 "Capital subscris varsat". Se debiteaza cu sumele achitate asociatilor sau actionarilor cu ocazia retragerii capitalului .
145

Soldul creditor reprezinta obligatiile unitatii patrimoniale fata de asociati privind reducerea de capital social. Exemplu: l.La constituirea S.C. F&G S.A S.A. asociatii acesteia subscriu un capital social de 26.000 lei. Aceasta operatie economica genereaza modificari in volumul activelor gi pasivelor, respectiv cresc creantele fata de asociati pentru capitalul subscris cu suma de 26.000 lei, concomitent cu cregterea capitalului subscris nevarsat, cu aceeagi suma. Conturile corespondente in care se inregistreaza operatia sunt 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" gi 1011 "Capital D 456 A/ subscris nevarsat". C 101 P 1 P Formula contabila este urmatoarea: 456 "Decontari cu asociatii = privind capitalul" 26.000

1011 "Capital subscris nevarsat"

2. Asociatii depun capitalul subscris astfel: un asociat depune ca aport la capital un mijloc de transport evaluat la 12.000 lei gi terenuri evaluate la 7.000lei, iar restul asociatilor depun aportul la capital in suma de 7.000 lei in contul curent la banca Aceasta operatie produce modificari numai in structura activelor, respectiv scad creantele fata de asociati cu aportul de 26.000 de lei depus de acegtia in natura sau in bani gi cresc elementele de activ: mijloace de transport, terenuri gi disponibil la banca, cu aceeagi suma. Conturile intre care se stabilesc corespondente sunt 456 "Decontari cu asociatii/actionarii privind capitalul", 2133 "Mijloace de transport", 2111 "Terenuri" §i 5121 "Conturi la banci in lei", Contul 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" in acest caz are functia contabila de activ; scazand creanta fata de asociati, contul se crediteaza cu suma de 26.000 lei. 2133 A + D 2111 A + D 5121 A/P + D 456 A/P C Formula contabila compusa este : 456 "Decontari cu asociatii/ 26.000 % actionarii privind capitalul" 2133"Mijloace de transport" 12.00 2111 "Terenuri" 0 5121 "Conturi la banci in lei" 7.000 7.000 3. In urma depunerii integrale a capitalului subscris de 26.000 lei, capitalul subscris nevarsat se transforma in capital subscris varsat.
146

Aceasta operatie produce modificari numai in structura elementelor de pasiv, respectiv create capitalul subscris §i varsat cu suma de 26.000 lei §i scade cu aceea§i suma capitalul subscris §i nevarsat. Conturile corespondente sunt 1011 "Capital subscris nevarsat" §i 1012 "Capital subscris varsat". Ambele sunt conturi de pasiv. Avand loc scaderea capitalului subscris nevarsat, contul 1011 "Capital subscris nevarsat" se debiteaza cu suma de 26.000 lei, concomitent create cu aceea§i suma capitalul subscris varsat, deci contul 012 "Capital subscris varsat" se va credita. 1011 D 1012 +C Formula contabila este urmatoarea: 1011 "Capital subscris nevarsat" = 1012 "Capital subscris varsat" 26.000 Pe parcursul desfa§urarii activitatii, prin aprobarea AGA se pot produce majorari sau diminuari ale capitalului social. A. Cre§terea capitalului social se poate realiza prin: • noi aporturi in natura §i/sau numerar - presupune cre§terea surselor financiare proprii prin emisiunea de noi actiuni, la pret de emisiune. Daca pretul de emisiune este mai mare decat valoarea nominala a vechilor actiuni, atunci diferenta o reprezinta prima de emisiune. Inregistrarile contabile sunt similare celor de la constituirea capitalului: ^ subscrierea noilor actiuni: 456 "Decontari cu asociatii privind = % capitalul" 1011 "Capital subscris nevarsat" 1041 "Prime de emisiune" ^ realizarea aportului: % Clasa 2, Clasa 3 5121 "Conturi la banci in lei" = 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul"

^ trecerea capitalului subscris aferent cre^terii de capital la categoria "varsat": 1011 "Capital subscris nevarsat" = 1011 "Capital subscris varsat" • operatii interne - presupune incorporarea primelor de capital, a rezervelor, a cote-parti din profitului curent §i reportat (profitul nerepartizat): % = 1012 "Capital subscris varsat" 104 "Prime de capital" 106 "Rezerve" 117 "Rezultatul reportat" 129 "Repartizarea profitului" conversia obligatiunilor in actiuni - asigura diminuarea datoriilor pe

termen lung rezultate din emisiunea de obligatiuni concomitent cu cre§terea capitalului social. Este posibila numai cu acordul obligatarului de a deveni actionar in cadrul societatii debitoare.

14 7

161 „Imprumuturi din emisiunea de = 1012 "Capital subscris varsat" obligatiuni" B. Diminuarea capitalului social se poate realiza prin: • rambursarea unei parti din capital catre actionari/asociati - are loc atunci cand capitalul este supraproportionat in raport cu volumul activitatii, cand se decide vanzarea unei parti din activul societatii sau la cererea actionarilor, in conditiile prevazute in statut. Inregistrarile contabile aferente sunt: ^ constituirea obligatiei fata de actionari pentru capitalul de restituit: 1012 "Capital subscris varsat" = 456 "Decontari cu asociatii/actionarii privind capitalul" ^ stingerea obligatiei fata de actionari prin restituirea capitalului: 456 "Decontari cu asociatii/ = % actionarii privind capitalul" Clasa 2, Clasa 3 512 "Conturi curente la banci " • acoperirea pierderilor din exercitiile precedente - numai in cazurile in care nu exista alta modalitate de acoperire: 1012 "Capital subscris varsat" = 117 "Rezultatul reportat" • rascumpararea de la actionari a propriilor actiuni in vederea anularii lor. Rascumpararea se face la un pret de rascumparare care poate fi egal, mai mare sau mai mic decat valoarea nominala. Dar, indiferent de marimea pretului de rascumparare, capitalul va fi micgorat la nivelul marimii valorii nominale a titlurilor. Inregistrarile contabile aferente sunt: ^ daca pretul de rascumparare = valoarea nominala, atunci: - rascumpararea actiunilor: 109 "Actiuni proprii" = 5121 "Conturi la banci in lei" - anularea actiunilor rascumparate: 1012 "Capital subscris varsat" = 109 "Actiuni proprii" ^ daca pretul de rascumparare > valoarea nominala: - anularea actiunilor rascumparate: % = 109 "Actiuni proprii" 1012 "Capital subscris varsat" (la cost de achizitie) 1062 "Rezerve pentru actiuni proprii" ^ daca pretul de rascumparare < valoarea nominala: - anularea actiunilor rascumparate: 1012 "Capital subscris varsat" =% (la valoarea nominala) 109 "Actiuni proprii" 1041 "Prime de emisiune" Primele de capital sunt evidentiate in contabilitate cu ajutorul contului 104 "Prime de capital"- acest cont tine evidenta primelor de emisiune, de aport gi fuziune; dupa functia contabila este un cont de pasiv. 148

Se crediteaza cu primele determinate cu ocazia emisiunii de noi actiuni, aportului sau fuziunii, ca diferenta intre pretul de emisiune, aport sau fuziune mai mare §i valoarea nominala a titlurilor, mai mica.: 456 "Decontari cu asociatii/ = % actionarii privind capitalul" 1011 "Capital subscris §i nevarsat" 104 "Prime de capital" Se debiteaza cu utilizarea lor fie pentru majorarea capitalului, fie pentru majorarea rezervelor: 104 "Prime de capital" =% 1012 "Capital subscris varsat" 106 "Rezerve" Soldul creditor reprezinta primele de emisiune, fuziune sau de aport la capital, neincorporate la capitalul social sau la rezerve. Rezervele reprezinta, in principiu, profituri capitalizate in mod durabil de intreprindere pana la o decizie contrara a organelor autorizate. Ele se constituie din profiturile anuale §i din alte resurse, cum sunt: rezervele din reevaluare §i primele de capital. Evidenta rezervelor se realizeaza cu ajutorul contului de pasiv 106 "Rezerve", dezvoltat pe patru sintetice de gradul II: 1061 "Rezerve legale" tine evidenta rezervelor constituite in proportie de cel putin 5 % din profitul contabil anual inainte de impozitare (profitul brut) pana la limita cand rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societatile comerciale cu capital autohton §i regiile autonome - §i 25% la societatile comerciale cu participare de capital strain. Este un cont de surse proprii, cu functie de pasiv. Se crediteaza cu rezervele constituite din profitul brut: 129 "Repartizarea profitului" = 1061 "Rezerve legale" Se debiteaza cu rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exercitiile precedente, sau destinate majorarii capitalul social. 1061 „Rezerve legale" = % 1012 "Capital subscris varsat" 117 "Rezultatul reportat" Soldul creditor reprezinta rezervele legale constituite §i neutilizate. 1062 „Rezerve pentru actiuni proprii" 1063 "Rezerve statutare" tine evidenta rezervelor constituite anual din profitul net, in baza prevederilor din statutul societatii. 1068 "Alte rezerve" nu sunt prevazute de lege sau de statut §i pot fi constituite facultativ pe seama beneficiilor §i din alte surse (primele legate de capital, rezerve din reevaluare), fiind destinate acoperirii pierderilor, cre^terii capitalului social, acordarii de dividende §i in anii de exercitiu financiar care se incheie cu pierderi §i alte destinatii stabilite prin hotararea generala a asociatilor.

149

II. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI §I CHELTUIELI - sunt structuri de capitaluri permanente, "rezerve" constituite pe seama cheltuielilor destinate acoperirii riscurilor posibile generate de obligatii a caror plata ramane incerta, aleatoare. Provizioanele pentru riscuri gi cheltuieli se constituie in spiritul principiului prudentei gi sunt destinate finantarii riscurilor gi cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile. In mod indirect ele reprezinta echivalentul unor datorii generatoare de pierderi sau de cheltuieli, cum sunt: - litigiile, amenzile, penalitatile, despagubirile, daunele gi alte datorii incerte; - cheltuieli legate de activitatea de service in perioada de garantie; - cheltuielile pentru dezafectarea imobilizarilor corporale gi alte actiuni similare legate de acestea; - alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate. Evidenta provizioanelor se tine cu ajutorul contului 151 "Provizioane pentru riscuri §i cheltuieli" - cont de surse, asimilate celor proprii, cu functie contabila de pasiv. Se crediteaza cu constituirea provizioanelor, prin trecerea pe cheltuieli: 6812 „Cheltuieli de exploatare = 151 "Provizioane pentru riscuri gi privind provizioanele pentru cheltuieli" riscuri gi cheltuieli" Se debiteaza cu diminuarea sau anularea provizioanelor, prin trecerea la venituri: 151 "Provizioane pentru riscuri = 7812 „Venituri din provizioane gi cheltuieli" pentru riscuri gi cheltuieli" Soldul creditor reprezinta provizioanele pentru riscuri gi cheltuieli constituite gi neutilizate. B. SURSELE ATRASE DE FINANTARE
9

Pentru completarea necesitatilor de trezorerie, societatile comerciale pot apela pe diverse cai la atragerea masei monetare de la potentialii creditori, care pot fi alte societati in cazul contractarii imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni sau a imprumuturilor pe termen lung, respectiv unitati bancare specializate pentru contractari de credite pe termen lung. Se extinde astfel, sfera surselor de finantare cu caracter durabil pe care le detine o societate comerciala, insa aceste capitaluri straine genereaza o data cu procurarea de disponibilitati banegti obligatiile de rambursare la scadenta, plata dobanzilor gi alte obligatii contractuale. Imprumuturile din emisiunea de obligatiuni, denumite §i credite obligatare, sunt obtinute din emisiunea de obligatiuni §i sunt utilizate cu prioritate pentru satisfacerea nevoilor de investitii ale intreprinderilor de productie, circulatia marfurilor §i serviciilor.
150

Obligatiunile reprezinta titluri de credit negociabile emise, de regula de societatile pe actiuni, constituind in totalitatea lor un imprumut colectiv acordat societatii de o masa de creditori, pe termen lung. Societatea pe actiuni poate emite obligatiuni pentru o suma care nu depa§e§te 3/4 din capitalul varsat existent, conform ultimului bilant aprobat. Valoarea nominala minima a unei obligatiuni este de 25.000 lei. Pentru intreprinderi, emisiunea de obligatiuni prezinta anumite avantaje, cum sunt:

■ societatile pe actiuni, avand o structura data a detinatorilor de capital §i, prin aceasta, o repartizare data in pozitia puterii, in Consiliul de administrate, prin emisiunea de obligatiuni evita noile emisiuni de actiuni, situatie care ar putea duce la schimbarea raportului de forte. Acest fapt explica in buna masura preferinta pentru imprumut, in opozitie cu posibilitatea de sporire a capitalului propriu prin emiterea de actiuni; ■ creditorul este remunerat prin dobanzi care, fie fixe, fie variabile sau indexate, incumba o prestatie mai mica decat dividendele ce ar reveni creditorilor in conditiile in care ace^tia ar avea calitatea de actionari: ■ creditorul este un factor comod in activitatea intreprinderii, creanta nepermitandu-i imixtiunea in activitatea unitatii. Societatile comerciale emitente de obligatiuni trebuie sa furnizeze garantii (ipoteci, cautiuni, amanetari, etc.), care se publica inainte de subscriere. Obligatiunile pot fi emise la un pret de emisiune - fie egal cu valoarea nominala a acestora, fie inferior valorii nominale. Diferenta dintre valoarea nominala pretul de emisiune reprezinta prima de emisiune. Pretul de rambursare al obligatiunilor poate fi fixat la o valoare superioara valorii nominale. Diferenta dintre pretul de rambursare pretul de emisiune reprezinta prima de rambursare. In contabilitatea operatiilor privind obtinerea rambursarea unui imprumut din emisiunea de obligatiuni, sunt importante urmatoarele elemente: ■ emisiunea de obligatiuni se va face pentru o valoare care sa nu depa§easca 3/4 din capitalul varsat §i existent; ■ procentul dobanzii, care constituie remunerarea anuala a obligatiunilor; ■ valoarea nominala, care nu poate fi mai mica de o anumita limita in functie de care se calculeaza dobanda; ■ pretul de emisiune care este valoarea la care obligatiunea este emisa care adesea este inferioara valorii nominale; ■ pretul de rambursare care poate fi egal sau superior valorii nominale; ■ durata imprumutului, care trebuie sa fie mai mare de un an. Reflectarea in contabilitate a operatiunilor privind imprumuturile din emisiunea de obligatiuni se face cu ajutorul conturilor: 161 "Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni" - este un cont de surse imprumutate, cu functie contabila de pasiv. Se crediteaza cu suma imprumuturilor obtinute in urma emisiunii de obligatiuni (512), sau de incasat (461 ,,Debitori diver§i"), cu primele de rambursare aferente imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni (169 "Prime privind rambursarea obligatiunilor"). Se debiteaza cu suma imprumuturilor din emisiunea de
151

obligatiuni rambursate (512); cu valoarea obligatiunilor emise, rascumparate §i anulate (505 "Obligatiuni emise §i rascumparate"). Soldul creditor reprezinta imprumuturile din emisiunea de obligatiuni nerambursate. 169 "Prime privind rambursarea obligatiunilor" - este un cont de regularizare, cu functie contabila de activ. Se debiteaza cu suma primelor de rambursare aferente imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni (161). Se crediteaza la rambursarea imprumuturilor ajunse la

scadenta, cu primele de rambursare amortizate prin debitul contului 6868 "Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor" Soldul debitor reprezinta valoarea primelor de rambursare a obligatiunilor, neamortizate. 168 "Dobanzi aferente imprumuturilor §i datoriilor asimilate" - tine evidenta dobanzilor datorate, aferente imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor ce privesc imobilizarile financiare, precum §i a altor imprumuturi §i datorii asimilate. Este un cont de surse, cu functie contabila de pasiv. Se crediteaza cu valoarea dobanzilor datorate, aferente imprumuturilor §i datoriilor asimilate (666 "Cheltuieli privind dobanzile"). Se debiteaza cu suma dobanzilor platite (512). Soldul creditor reprezinta valoarea dobanzilor datorate §i neplatite. Contul se dezvolta in conturi sintetice de grad II corespunzator categoriilor de imprumuturi §i datorii asimilate. Exemplu: l.Intreprinderea "EGA" S.A. emite 100 obligatiuni in vederea obtinerii unui imprumut pe termen lung, in valoare de 500 lei/titlu, pretul de emisiune 490lei/titlu, durata de rambursare 5 ani, rata dobanzii 10%. ^ subscrierea imprumutului sub forma obligatiunilor emise. Analiza contabila: A + D A + D P + C = 1 6 1 " I m p r u m u t u r i din 50.000 emisiunea de obligatiuni" 49.000 1.000

461 169 161

Formula contabila este: % 461 "Debitori diver§i" 169 "Prime privind rambursarea obligatiunilor"

461 5121
152

^ varsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris. Analiza contabila: A C A/P + D

Formula contabila este: 5121 "Conturi la banci in lei"

= 461 "Debitori divergi"

49.000

2. Anual, se calculeaza §i se platesc dobanzile aferente imprumutului din emisiunea de obligatiuni. D = d' x C unde: D - dobanda d' - rata dobanzii C - imprumutul din emisiunea de obligatiuni D = 10% x 50.000 = 5.000 lei ^ se inregistreaza obligatia de plata a dobanzii: Analiza 666 A + 1681 P + contabila:

D C

Formula contabila inregistrata anual, timp de 5 ani, este: 666 "Cheltuieli privind dobanzile" = 1681 "Dobanzi aferente 5.000 imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni" 1681 P D 5121 A/P C ^ se platesc anual dobanzile: Analiza contabila: Formula contabila: 1681 "Dobanzi aferente = 5121 "Conturi la banci in lei" 5.000 imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni" ^ concomitent, in fiecare an se amortizeaza prima de rambursare a obligatiunilor 6868 A + D 169 A C (cota 1/5): Analiza contabila: Formula contabila este: 6868 "Cheltuieli financiare privind = 169 "Prime privind 3. La expirarea perioadei (dupa 5 ani), se ramburseaza imprumutul Analiza contabila: 161 P D 5121 A/P C rambursarea 200 amortizarea primelor de rambursare obligatiunilor" a obligatiunilor" Formula contabila este: 161 "Imprumuturi din emisiunea = 5121 "Conturi la banci in lei" 50.000
153

de obligatiuni" Creditele bancare pe termen lung - sunt o components a capitalurilor permanente, reprezentand pentru intreprindere o sursa de finantare cu caracter durabil, termenele de contractare fiind mai mari de un an. 162 "Credite bancare pe termen lung" este un cont de surse imprumutate, cu functie contabila de pasiv. Se crediteaza obligatiile intreprinderii fata de institutiile bancare pentru creditele primite de la acestea (512, 401, 404). Se debiteaza cu stingerea obligatiilor fata de banci, pentru sumele rambursate cu ocazia ajungerii la scadenta a creditelor (512). Soldul creditor reprezinta creditele bancare pe termen lung primite, neajunse la scadenta. Exemplu: Societatea comerciala "EGA" S.A. contracteaza un credit bancar pe termen de cinci ani, in suma de 30.000 lei, cu rata dobanzii de 10%. Dobanzile se calculeaza §i achita in fiecare an, conform contractului. Creditul se ramburseaza la scadenta. ^ contractarea creditului de la banca: Analiza contabila: 162 P + C 5121 A/P + D Formula contabila este urmatoarea: mi ^ x -i -i 162 Credite bancare pe termen lungon „„„ 5121 Conturi la banci in l e i = . . . . . „ * °30.000 ^ inregistrarea dobanzii datorata (in fiecare an, timp de 5 ani): Analiza contabila: 1682 P + C 666 A + D Formula contabila este urmatoarea. 666 "Cheltuieli privind = 1682 "Dobanzi aferente creditelor dobanzile" bancare pe termen lung §i mijlociu" ^ se achita dobanda datorata (in fiecare an): Analiza contabila: 1682 P 5121 A/P Formula contabila este urmatoarea. 1681 "Dobanzi aferente creditelor = bancare pe termen lung §i mijlociu" D C

5121 "Conturi la banci in lei"

^ la scadenta se restituie creditul bancar: Analiza contabila: 162 P
-

§i mijlociu

D

5121 | A/P | - | C

15 4

3.000

Formula contabila este urmatoarea. 162 "Credite bancare pe termen = 5121 "Conturi la banci in lei" 30.000 lung §i mijlociu" Tema de casa: 1. La data de 1 martie N, societatea DATORNICUL SRL a contractat un credit bancar pe termen scurt in valoare de 500.000 lei, cu scadenta la 31 martie N, rata dobanzii fiind de 12%pe an. Inregistrati incasarea creditului, inregistrarea dobanzii datorate, rambursarea creditului gi plata dobanzii la 31 martie N. 2. La data de 1 ianuarie N, societatea ASCUTITOAREA SA a contractat un credit bancar pe termen lung in valoare de 800.000 lei, rambursabil in 4 trange anuale egale, incepand cu 31 decembrie N. Rata anuala a dobanzii este de 12%, iar dobanda se plategte anual. Se cere: - inregistrati primirea creditului - inregistrati dobanda datorata pentru primul an - inregistrati plata dobanzii gi a ratei scadente la 31 decembrie N gi la 31 decembrie N+1 - unde gi cu ce suma apare creditul bancar in bilantul de la 31 decembrie N+1 3. Daca la emisiunea unui credit obligatar constand in 20.000 de obligatiuni s-a facut inregistrarea contabila de mai jos, stabiliti care este valoarea de emisiune a unei obligatiuni? % = 161 „Imprumuturi din 240.000 461„Debitori diver§i" emisiunea de obligatiuni" 210.000 169 „Prime privind rambursarea 30.000 obligatiunilor"

7.4 Contabilitatea operatiilor de trezorerie
Pentru reflectarea in contabilitate a activelor bane§ti este rezervata in planul de conturi clasa a 5-a "Conturi de trezorerie". Limitata la nivelul unei societati comerciale prin trezorerie se intelege ansamblul operatiilor financiare, facute de catre o unitate patrimoniala in vederea obtinerii mijloacelor banegti necesare desfagurarii activitatii sale. Operatiunile financiare se impart in doua categorii §i anume: ^ operatii financiare care genereaza angajamente pe termen lung, acestea fiind similare operatiunilor de capital;
155

^ operatiuni financiare cu caracter operational pentru asigurarea lichiditatilor gi efectuarea decontarilor curente. Operatiunile cu caracter operational (incasari gi plati curente) formeaza ceea ce numim trezorerie, respectiv operatii de trezorerie.

In structura trezoreriei gi a operatiunilor de trezorerie se cuprind urmatoarele: ■ titlurilor de plasament, ■ disponibilitatilor banegti din conturile de la banci gi din casa, ■ creditelor bancare pe termen scurt gi ■ altor valori de trezorerie. Obligatiile banegti intre societatile comerciale sau intre societatile comerciale gi alte persoane fizice sau juridice se pot efectua, dupa caz, in numerar gi fara numerar. ^ Operatiile de incasari/plati in numerar se fac imediat, fara intermediere, prin migcarea directa a sumelor banegti. Documentele de incasari/plati in numerar folosite pentru inregistrarea operatiilor de casa sunt: ■ Pentru operatiunile de incasari: - chitanta - se intocmegte pentru incasarile in numerar la casieria unitatii gi nu pentru vanzarea bunurilor en-gros catre alte unitati patrimoniale; - chitanta fiscala - se completeaza in cazurile vanzarii unor produse, lucrari sau servicii, in conditiile in care nu se intocmegte factura. Este insotita de bonul eliberat de la casa de marcat. - cec numerar, mandatpostal. ■ Pentru operatiuni de plati: - foaie de varsamant, stat de salarii, lista de salarii, referat de avans, decont de cheltuieli, factura, etc ^ operatiunile de incasari/plati fara numerar constau in lichidarea drepturilor banegti prin utilizarea unor instrumente de plata fara migcare efectiva a sumelor banegti. Din aceasta categorie fac parte: - cecul numerar, cec din carnet cu limita de suma, ordinul de plata, ordinul de incasare, factura, foaia de varsamant, etc. ^ documentele aferente mijloacelor banegti sub alta forma: - ordin de plata, factura, timbre fiscale, marci po^tale, tichete de calatorie, recipise de consemnare la cec, deconturi, etc. Disponibilitatile banegti ale unitatii patrimoniale sunt reprezentate prin numerarul aflat in casieria unitatii gi prin disponibilitatile aflate in conturi la banci, atat in lei cat gi in devize. Pentru evidenta disponibilitatilor banegti existente in conturi la banci se utilizeaza grupa de conturi 51 "Conturi la banci", care sunt in general conturi de activ. Exceptia face contul 519 "Credite bancare pe termen scurt" care este un cont de pasiv. 512 "Conturi curente la banci"- este utilizat pentru reflectarea existentei gi migcarii disponibilitatilor banegti pastrate in conturi la banci, in lei sau valuta.
156

Dupa continutul economic este un cont de active bane§ti, dupa functia contabila este un cont bifunctional. Se debiteaza cu toate incasarile de la clienti, debitorii unitatii patrimoniale, precum §i cu sumele depuse in numerar in contul de la banca. Se crediteaza cu toate platile efectuate prin conturi la banci, precum §i cu numerarul ridicat din cont §i depus in casieria intreprinderii.

Soldul debitor reprezinta disponibilitati bane§ti in lei sau in valuta existente in conturi la banci. Acreditivul este o modalitate de decontare, de regula impusa de furnizor, care asigura acestuia mijloacele bane§ti pe masura livrarii unor bunuri sau prestari de servicii. Acreditivul este utilizat in decontarile internationale ca o masura de siguranta pentru incasarea livrarilor la export. El reprezinta disponibilitatile bane§ti ale cumparatorului, virate intr-un cont distinct la dispozitia furnizorului §i destinate achitarii obligatiilor fata de acesta, pe masura livrarii de marfuri, executarii de lucrari sau prestari de servicii. Acreditivul poate fi alimentat §i din creditele bancare pe termen scurt, daca cumparatorul nu dispune de lichiditati proprii. Pentru incasarea sumelor prevazute in acreditiv, furnizorul trebuie sa prezinte documentele din care sa rezulte indeplinirea conditiilor din acreditiv pentru livrarea bunurilor §i prestarea de servicii. Acreditivele pot fi deschise in lei §i valuta. Contul 541 "Acreditive" - dupa continutul economic este un cont de plasamente §i active bane^ti iar dupa functie contabila, cont de activ. Se debiteaza cu sumele virate in conturile de acreditive deschise la dispozitia furnizorilor (581). Se crediteaza cu sumele platite furnizorilor din acreditive (401, 404); cu sumele aferente acreditivelor expirate (581). Soldul debitor reprezinta acreditivele deschise la banci. Contul 531 "Casa"- reflecta disponibilitatile bane§ti in numerar, in lei §i in valuta de care dispune o unitate patrimoniala. Dupa continutul economic este un cont de active bane^ti, iar dupa functia contabila este un cont de activ. Se debiteaza cu toate incasarile in numerar §i cu sumele ridicate din disponibilul de la banca. Se crediteaza cu toate platile efectuate in numerar §i cu sumele depuse la banca. Soldul debitor reflecta numerarul in lei §i in valuta existent in casieria unitatii. Contul 581 "Viramente interne" - cu ajutorul acestui cont se tine evidenta viramentelor de disponibilitati intre conturile de trezorerie. Dupa continut economic este un cont de tranzit, asimilat conturilor de plasamente §i active bane§ti. Dupa functia contabila este un cont de activ. Se debiteaza cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie in alt cont de trezorerie: 581 „Viramente interne" = 5121 „Conturi curente la banci" Se crediteaza cu sumele intrate intr-un cont de trezorerie dintr-un alt cont de trezorerie: 5121 „Conturi curente la banci" = 581 „Viramente interne"
157

In cazul in care elementele de trezorerie au ajuns la destinatia stabilita, prin asemenea viramente interne, contul 581 nu trebuie sa prezinte sold la finele perioadelor. Daca apare, soldul debitor, reprezinta elementele de trezorerie virate la un alt loc de destinatie gi neajunse la acesta. Printre modalitatile de decontare cu tertii se inscriu gi platile din acreditive gi din avansuri de trezorerie.

Tema de casa: 1. La inceputul exercitiului N, trezoreria societatii CASH SA este formata din suma de 1.500 lei in casierie §i suma de 70.000 lei in contul bancar. In cursul exercitiului realizeaza urmatoarele operatii: - acorda unui angajat un avans de trezorerie in suma de 2.000 lei; - incaseaza in numerar un bilet la ordin in valoare de 4.800 lei - incaseaza prin contul bancar dividende in suma de 70 lei; - se incaseaza dobanda pentru disponibilul din contul curent 3 lei; - achizitioneaza timbre po^tale in valoare de 40 lei cu plata in numerar; - consuma timbre po^tale in valoare de 10 lei; Determinati valoarea totala a pozitiei bilantiere ,,Casa §i conturi la banci" din bilantul de la 31.12.N 2. In bilantul de la 31.12.2006, „Casa §i conturi la banci" are valoarea de 54.000 lei, respectiv 3.000 lei in casieria societatii §i 51.000 lei disponibil in contul bancar. In cursul exercitiului financiar 2007, societatea realizeaza urmatoarele tranzactii: - un angajat justifica un avans de trezorerie in valoare de 2.500 lei, primit pe 20 decembrie 2007, folosit integral pentru cheltuieli de deplasare; - se ridica numerar din contul bancar in suma de 2.300 lei, pe baza de cec de numerar; se constituie un acreditiv in suma de 34.000 lei; se plate^te unui furnizor suma de 28.900 lei, din acreditiv; se achizitioneaza, in numerar, bilete de calatorie in valoare de 600 lei; consuma bilete de calatorie in valoare de 540 lei; Inregistrati operatiile §i determinati valoarea totala a pozitiei bilantiere „Casa §i conturi la banci" din bilantul de la 31.12.2007.

7.5 Determinarea rezultatului exercitiului financiar
?

Conturile din clasa a 6-a a planului general de conturi "Conturi de cheltuieli" gi conturile din clasa a 7-a "Conturi de venituri" se mai numesc gi conturi de rezultate, deoarece pe baza datelor inscrise in aceste conturi, la finele perioadei de gestiune, se determina rezultatul financiar.

158

Cheltuielile unei unitati patrimoniale reprezinta sumele sau valorile platite sau de platit pentru: consumurile de materii prime §i materiale, pentru lucrarile executate §i serviciile prestate, pentru plata personalului §i a altor obligatii contractuale sau legale, pentru deprecierea activelor, valoarea contabila a activelor cedate, distruse sau disparute. Cheltuielile se grupeaza pe feluri de cheltuieli, dupa natura lor economica, astfel: a. Cheltuieli de exploatare, cuprind:

- cheltuielile privind consumurile de materii prime §i materiale consumabile, costul de achizitie al materialelor nestocabile, costul de achizitie al energiei electrice §i apei consumate, costul de achizitie al animalelor §i pasarilor §i costul marfurilor vandute; - cheltuieli cu lucrarile §i serviciile executate de terti; - cheltuieli cu impozitele, taxele §i varsamintele asimilate suportate de unitatea patrimoniala; - cheltuieli cu personalul (salarii §i alte drepturi de personal, asigurarile §i protectia sociala, contributia unitatii la asigurarile sociale, asigurarile de sanatate §i pentru ajutorul de §omaj, cheltuieli cu pregatirea §i perfectionarea profesionala §i alte cheltuieli); - alte cheltuieli de exploatare; pierderile din creante §i alte cheltuieli de exploatare. b. Cheltuieli financiare. Reprezinta cheltuielile ocazionate de activitatea financiar bancara a unitatii patrimoniale §i cuprind: - pierderi din creante legate de participatii; - pierderi din vanzarea de titluri de plasament; - diferentele nefavorabile de curs valutar; - dobanzi aferente imprumuturilor primite; - sconturi acordate clientilor; - alte cheltuieli financiare. c. Cheltuieli extraordinare. Reprezinta acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normala, curenta a unitatii patrimoniale §i se refera la pierderile din calamitati.

d. Cheltuieli cu amortizarile §i provizioanele care cuprind amortizarea imobilizarilor necorporale §i corporale, provizioane pentru riscuri §i cheltuieli, provizioane privind deprecierea stocurilor §i productiei in curs de executie, provizioane pentru deprecierea creantelor §i titlurilor de plasament, amortizarea primelor de de rambursare a obligatiunilor §i altele. e. Cheltuieli cu impozitul pe profit reprezentand impozitul calculat asupra profitului impozabil potrivit legii.

Contabilitatea cheltuielilor se realizeaza cu ajutorul conturilor din clasa a 6- a "Conturi de cheltuieli", care cuprinde mai multe grupe constituite pe baza clasificarii amintita anterior.
159

Pentru cheltuielile de exploatare sunt rezervate grupele de cheltuieli de la 60 la 65, astfel: Gr. 60 "Cheltuieli cu materii prime, materiale consumabile §i marfuri"; Gr. 61 "Cheltuieli cu lucrarile §i serviciile executate de terti"; Gr. 62 "Cheltuieli cu alte servicii executate de terti"; Gr. 63 "Cheltuieli cu impozitele, taxele §i varsamintele asimilate"; Gr. 64 "Cheltuieli cu personalul"; Gr. 65 "Alte cheltuieli de exploatare".

Pentru cheltuielile financiare se utilizeaza grupa de conturi 66 "Cheltuieli financiare", pentru cheltuielile extraordinare se utilizeaza grupa 67 "Cheltuieli extraordinare", pentru cheltuielile cu amortizarile se utilizeaza grupa 68 "Cheltuieli cu amortizarile, provizioanele §i ajustarea la inflatie"iar pentru cheltuielile cu impozitul pe profit se utilizeaza grupa 69 "Cheltuieli cu impozitul pe profit". Conturile de cheltuieli functioneaza dupa regulile conturilor de activ (sunt asimilate conturilor de activ). Se debiteaza cu cheltuielile efectuate in cursul lunii, in functie de natura lor economica. Se crediteazala sfar§itul lunii, cand cheltuielile inregistrate in cursul lunii se trec asupra rezultatului exercitiului. 121 „Profit §i pierdere" = Clasa 6 „Conturi de cheltuieli" Rezulta ca, la sfar§itul lunii conturile de cheltuieli nu prezinta sold, deci ele nu sunt conturi patrimoniale, nu apar in bilant. Ele fac parte din grupa conturilor nebilantiere. Veniturile unei unitati patrimoniale reprezinta valorile sau sumele incasate sau de incasat din: livrari de bunuri, executari de lucrari, prestari de servicii, executari de obligatii sau contractuale. Totodata, pentru determinarea rezultatelor financiare, se cuprind in cadrul veniturilor: venituri din productia stocata, venituri din productia imobilizata, pretul de vanzare al activelor cedate, anularea sau diminuarea de provizioane. Veniturile se grupeaza dupa natura lor economica in urmatoarele categorii: a. Venituri din exploatare, care cuprind: - venituri din vanzarea produselor, lucrarilor executate, serviciilor prestate; - venituri din productia stocata; - venituri din productia imobilizata; - venituri din subventii de exploatare; - alte venituri din exploatare. b. Venituri financiare, care cuprind: - venituri din participatii; - venituri din imobilizari financiare; - venituri din creante imobilizate; - venituri din titluri deplasament; - venituri din dobanzi; - venituri din sconturi obtinute;
160

- alte venituri financiare. c. Venituri extraordinare Cuprind acele venituri care nu sunt legate de activitatea normala, curenta a unitatii patrimoniale. Aceste venituri se refera veniturile realizate din incasarea primelor de asigurare. d. Venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor. In raportarile fiscale, diminuarea sau anularea provizioanelor constituite se regrupeaza §i se includ la venituri de exploatare, venituri financiare sau venituri exceptionale, in functie de natura operatiilor care le-au generat.

Contabilitatea veniturilor se realizeaza cu ajutorul conturilor din clasa a 7-a "Conturi de venituri". Aceasta clasa de conturi cuprinde mai multe grupe de conturi ce au la baza clasificarea veniturilor amintita anterior. Astfel, pentru veniturile din exploatare au fost rezervate grupele de conturi de la 70 la 75 astfel: Gr. 70 "Cifra de afaceri"; Gr. 71 "Variatia stocurilor"; Gr. 72 "Venituri dinproductia de imobilizari"; Gr. 74 "Venituri din subventii de exploatare"; Gr. 75 "Alte venituri din exploatare". Pentru veniturile financiare se utilizeaza conturile din grupa 76 "Venituri financiare", pentru veniturile exceptionale se utilizeaza grupa 77 "Venituri extraordinare". Conturile de venituri nu se incadreaza in categoria conturilor bilantiere pentru ca la sfargitul perioadei de gestiune nu prezinta sold. Ele functioneaza, insa, dupa regulile conturilor de pasiv §i anume: Se crediteaza cu veniturile inregistrate in cursul lunii, dupa natura lor economica. Se debiteaza la sfargitul lunii, cand veniturile inregistrate in cursul lunii se trec asupra rezultatului exercitiului. Clasa 7 „Conturi de venituri" = 121 „Profit §i pierdere" Pentru urmarirea variatiei stocurilor de produse fabricate §i comenzi in curs de executie se folose§te contul 711 „Variatia stocurilor". Functia acestui cont difera de a celorlalte conturi de venituri. In acest caz se trece asupra rezultatului exercitiului numai soldul contului, debitor sau creditor. In cazul celorlalte conturi de venituri, asupra rezultatului exercitiului se trec rulajele creditoare ale acestora. Dupa continutul economic este un cont de venituri de exploatare iar dupa functia contabila este un cont bifunctional care reflecta evolutia rezultatelor din variatia stocurilor de produse fabricate §i comenzi in curs de executie. De asemenea, exista deosebiri in utilizarea acestui cont la unitatile mici §i mijlocii §i respectiv unitatile mari.

161

Rezultatul exercitiului se determina cu ocazia inchiderii conturilor de venituri §i cheltuieli. Aceasta operatie are loc, de obicei, lunar in tara noastra.. Prin rezultat financiar se intelege profitul sau pierderea obtinuta. Rezultatul exercitiului se determina trimestrial §i cuprinde: - rezultatul curent din activitatea de exploatare §i financiara; - rezultatul extraordinar; - impozitul pe profit Contabilitatea rezultatelor financiare se realizeaza cu ajutorul grupei 12 "Rezultatul exercitiului", grupa ce face parte din clasa 1 "Conturi de capital" §i care cuprinde urmatoarele conturi:

121 "Profit §i pierdere" - tine evidenta profitului sau pierderii realizate in cursul exercitiului. Dupa functie contabila este un cont bifunctional. Se crediteaza la sfar§itul perioadei de gestiune cu soldul creditor al conturilor de venituri (701 la 786); cu pierderea contabila reportata (117). Se debiteaza la sfar§itul perioadei cu soldul debitor al conturilor de cheltuielile (601 la 698), cu profitul net realizat din exercitiul precedent §i nerepartizat (117); cu profitul net realizat in exercitiul precedent, care a fost repartizat pe destinatii (129). Soldul creditor al contului reprezinta profit realizat, in cazul in care veniturile sunt mai mari decat cheltuielile, iar soldul debitor, exprima pierderea realizata, daca cheltuielile depa§esc veniturile. 129 "Repartizarea profitului" - tine evidenta repartizarii profitului realizat in exercitiul curent, asupra caruia decide Adunarea generala a actionarilor. Este un cont de activ. Se debiteaza cu repartizarea profitului pe diverse destinatii: majorarea capitalului (1012), constituirea de rezerve (106), acoperirea pierderilor contabile realizate in exercitiile precedente, participarea salariatilor la profit, dividende de plata (117), etc. Se crediteaza cu profitul net realizat in exercitiul precedent, care a fost repartizat pe destinatii legale (121).. Soldul debitor reprezinta repartizarile din profit efectuate in cursul anului. In practica, pot sa apara cazuri cand Adunarea generala a actionarilor nu a repartizat partial sau integral profitul sau nu s-a hotarat asupra modului de acoperire a pierderilor, aceste sume ramanand in a§teptare. Contabilitatea acestor sume se opereaza prin contul 117 "Rezultatul reportat", cont bifunctional. Se crediteaza cu pierderile contabile ale exercitiilor precedente acoperite din profitul exercitiului curent (129), din rezerve (106) sau din capitalul social (1012); rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile; profitul net realizat in exercitiul precedent §i nerepartizat (121). Se debiteaza cu pierderea realizata in exercitiile precedente (121); profitul net realizat in exercitiile precedente, repartizat pentru rezerve (106), participarea salariatilor la profit (424), dividende cuvenite actionarilor (457); rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile.
162

Soldul debitor al contului reprezinta pierderea neacoperita, iar soldul creditor, profitul nerepartizat. 121 "Profit gi pierdere"- tine evidenta profitului sau pierderii realizata in cursul exercitiului. Dupa functia contabila este un cont bifunctional. Se crediteaza la sfargitul perioadei de gestiune cu veniturile obtinute in cursul perioadei de gestiune, venituri preluate din conturile de venituri (cl. 7); cu pierderile realizate in exercitiul precedent, care sunt acoperite prin reducerea capitalului social (1012) sau care nu au fost inca repartizate (117). Se debiteaza la sfargitul perioadei de gestiune cu toate cheltuielile inregistrate in conturile de cheltuieli gi preluate in acest cont (clasa 6); cu profitul net realizat, supus repartizarii (129). Dupa preluarea cheltuielilor gi a veniturilor in contul 121 "Profit gi pierdere", acest cont poate avea sold creditor sau sold debitor. ■ Daca veniturile sunt mai mari decat cheltuielile, contul 121 "Profit §i pierdere" va avea sold creditor, ceea ce reprezinta profit. ■ Daca cheltuielile sunt mai mari decat veniturile, contul 121 "Profit gi pierdere" va avea sold debitor, ceea ce reprezinta pierdere.

Exemplu: Compararea veniturilor cu cheltuielile gi cuantificarea finala a formarii rezultatelor exercitiului se realizeaza in mai multe etape:
1. Se deconteaza veniturile ocazionate de activitatea curenta, preluand soldurile din conturi, astfel: % = 121 „Profit gi 19.800.000 701 „Venituri din vanzarea produselor pierdere" 8 000 000 finite" 704 „Venituri din lucrari executate gi 2.100.000 servicii prestate" 707 „Venituri din vanzarea marfurilor" 6.500.000 711 „Venituri din productia stocata" 3.200.000 2. Se inregistreaza inchiderea conturilor de cheltuieli de exploatare prin preluarea rulajului debitor in contul 121: 121 „Profit gi = % pierdere" 600 „Cheltuieli cu materiile 5.880.000 prime" 3.500.000 602 „Cheltuieli cu obiectele de inventar" 605 „Cheltuieli privind energia gi apa" 1.200.000 625 „Cheltuieli cu deplasari, detagari gi transferari" Soldul contului 121, dupa aceasta etapa, (13.920.000 lei 5.880.000; sold creditor) 750.000 reflecta „valoarea adaugata". 430.000
1 6 = 19.800.000 3 -

3. Se inregistreaza decontarile cu personalul: 121 „Profit §i pierderi" = % 6.200.000 641 „Cheltuieli cu salariile 4.000.000 personalului" 645 „Cheltuieli privind asigurarile 2.200.000 §i protectia sociala" Dupa aceasta etapa soldul contului de rezultate (7.720.000 lei - sold creditor) reflecta „Excedentul brut de exploatare". 4. Se deconteaza veniturile §i cheltuielile financiare ale perioadei: % = 121„Profit §i 2.930.000 761 „Venituri din imobilizari financiare" pierdere" 763 „Venituri din creante imobilizate" 764 „Venituri din titluri de plasament cedate" 766 „Venituri din dobanzi" §i: 121 „Profit §i = % pierdere"

650 000 950 000 560 000 770 000

1.050.000 664 „Cheltuieli privind titlurile de 400.000 plasament cedate" 666 „Cheltuieli privind dobanzile" 650.000

Comparand cheltuielile cu veniturile financiare putem determina „rezultatul activitatii financiare"(1.880.000 lei) iar soldul contului 121 (9.600.000 lei) va reflecta „rezultatul curent". 5. Se deconteaza veniturile §i cheltuielile extraordinare: 771 „Venituri din subventii pentru = 121 „Profit §i 1.940.000 evenimente extraordinare §i altele pierdere" similare" §i: 121 „Profit §i pierdere" = 671 "Cheltuieli privind calamitatile 2.160.000 §i alte evenimente similare Din compararea veniturilor cu cheltuielile de aceasta natura se poate determina ca indicator intermediar „rezultatul din operatiuni extraordinare" (pierdere - 220.000 lei), iar soldul contului 121 „Profit §i pierderi" (9.380.000 lei - sold creditor) va reflecta „rezultatul exercitiului". Impozitul pe profit reprezinta pentru un agent economic o cheltuiala determinate de remunerarea factorului „macroeconomic" ca participant la viata economico - sociala a acestuia. Cheltuiala cu impozitul pe profit este suportata la nivelul activitatii agentului economic §i inscrisa in partea de cheltuieli a contului 121 „Profit §i pierdere", lnaintea repartizarii profitului.
164

Impozitul pe profit este datorat de catre toate societatile comerciale, regiile autonome, organizatii cooperatiste, institutii financiare §i de credit, alti agenti economici organizati ca persoane juridice, inclusiv cele de capital strain, precum §i unitatile economice ale altor persoane juridice, romane sau straine, care realizeaza profituri din activitatea desfa§urata.
Rezultatul exercitiului inainte = de impozitare Veniturile exercitiului Cheltuielile exercitiului

Rezultatul exercitiului inainte de impozitare, corectat cu cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal §i deducerile fiscale permit obtinerea rezultatului fiscal.
Rezultat fiscal = Rezultatul contabil Cheltuieli + nedeductibile fiscal venituri neimpozabile

Calculul, regularizarea §i varsarea impozitului pe profit se face trimestrial, in functie de profitul realizat, cumulat de la inceputul anului, pe baza soldului creditor din contul 121, pana la data de 25 a lunii urmatoare pentru perioada expirata in cursul anului §i pana la 30 ianuarie pentru exercitiul financiar al anului expirat. 441 "Impozit pe profit" - dupa continutul economic poate fi un cont de : ■ datorii, cand obligatiile de plata depa§esc sumele achitate; ■ creante, cand obligatiile de plata sunt inferioare sumelor achitate. Dupa functia contabila este un cont bifunctional, care functioneaza ca un cont de pasiv, cand exprima datorii §i ca un cont de activ, cand exprima creante. Se crediteaza cu impozitul pe profit datorat bugetului statului: 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit" = 441 „Impozit pe profit" Se debiteaza cu impozitul pe profit achitat bugetului statului: 441 „Impozit pe profit" = 5121 „Conturi la banci in lei" Soldul contului poate fi: ■ creditor, cand exprima datorii §i reprezinta sume datorate ca impozit pe profit; ■ debitor, cand exprima creante §i reprezinta sume varsate in plus ca impozit pe profit. Dupa decontarea impozitului pe profit, soldul contului 121 „Profit §i pierdere"(7.035.000 lei) reflecta „rezultatul net al exercitiului" rezultat supus repartizarii. In bilantul contabil, soldul contului 121 se inscrie in pasivul bilantului cu semnul (+) daca este profit §i cu semnul (-) daca este pierdere. Contul 121, dupa aprobarea bilantului, se soldeaza prin repartizarea in vederea constituirii diferitelor fonduri. In cazul in care nu se decide repartizarea completa, profitul ramas nerepartizat se transfera in creditul contului 117 "Rezultatul reportat". Repartizarea profitului este actul de decizie al proprietarilor §i adunarii generale a actionarilor.
165

Capitolul 8 Inventarierea patrimoniului
Inventarierea este un procedeu utilizat de catre mai multe discipline economice, fiecare dintre acestea atribuindu-i o anumita acceptiune. Din punctul de vedere contabil inventarierea este un procedeu de verificare faptica a existentei §i starii mijloacelor economice, a creantelor §i datoriilor unei unitati patrimoniale. Unitatile patrimoniale au obligatia legala sa efectueze inventarierea patrimoniului: ■ la inceputul activitatii (pentru stabilirea gi evaluarea aportului in natura), ■ cel putin o data pe an pe parcursul functionarii lor, ■ in cazul fuzionarii sau incetarii activitatii. Inventarierea sta la baza intocmirii unui bilant real contribuind la asigurarea imaginii fidele gi la aplicarea prudentei in contabilitate. Inventarul nu se confunda cu bilantul degi ambele prezinta elementele patrimoniale la un moment dat, din urmatoarele considerente: ■ bilantul este un document de sinteza gi generalizare intocmit pe baza datelor din conturi, iar inventarul este rezultatul unor operatiuni de masurare gi evaluare a realitatii faptice; ■ bilantul prezinta in mod sintetic gi in expresie valorica elementele de activ gi de pasiv, pe cand inventarul descrie amanuntit, cantitativ gi valoric, fiecare element individualizat din patrimoniu (fiecare sortiment de bunuri materiale, fiecare furnizor etc.); ■ bilantul este rezultatul intregului ciclu de prelucrare a datelor cu ajutorul tuturor procedeelor metodei contabilitatii, iar inventarul este doar rezultatul constatarii faptice a existentei gi starii mijloacelor economice gi a surselor lor. ■ bilantul se intocmegte numai de compartimentul financiar contabil, iar inventarul se intocmegte cu concursul tuturor compartimentelor dintr-o unitate.

Functiile inventarierii
9

Inventarierea, in calitatea sa de procedeu al contabilitatii, indeplinegte mai multe functii, dintre care cele mai semnificative sunt: A. Functia de control a concordantei dintre informatiile furnizate de
9 9 9

contabilitate gi realitate Prin compararea situatiei faptice, stabilita prin inventariere, cu situatia scriptica din contabilitate se stabilesc plusurile §i minusurile de inventar gi se iau
166

masuri in vederea punerii de acord a soldurilor scriptice cu realitatea, in vederea intaririi ordinii in gestionarea patrimoniului, in vederea delimitarii raspunderilor.

Cu ajutorul inventarierii se identifica bunurile inutilizabile, comenzile sistate, creantele vechi §i neincasate etc. §i se iau, pe aceasta baza, masuri pentru preintampinarea acestora sau limitarea pagubelor, pentru cre§terea vitezei de rotatie §i sporirea eficientei. Analizand cauzele care au dus la neincasarea sau neplata la termen a creantelor §i obligatiilor se iau masuri menite sa duca la intarirea disciplinei decontarilor. B. Functia de stabilire a situatiei nete si a rezultatului exercitiului.
9 9
7

9

Inventarierea este punctul de pornire §i punctul de inchidere al oricarui exercitiu. Pe baza inventarierii se deschid conturile §i tot pe baza inventarierii se inchid conturile §i se definitiveaza bilantul contabil. Prin inventariere se confirma realitatea activelor patrimoniale §i a datoriilor, astfel asigurandu-se premisele determinari corecte a situatiei nete, a obligatiilor fiscale §i a rezultatului net. C. Functia de calcul si evidenta a stocurilor, consumurilor si vanzarilor. Unitatile patrimoniale mici §i mijlocii pot folosi pentru evidenta stocurilor metoda inventarului intermitent. In aceasta varianta de lucru se inregistreaza in conturile de stocuri (clasa a 3-a de conturi) numai stocurile initiale §i finale ale elementelor patrimoniale respective. Astfel, in cazul materiilor prime, materialelor, marfurilor etc. aprovizionate de la terti, intrarile in patrimoniu se inregistreaza in conturile de stoc. Aceste stocuri finale se anuleaza la inceputul lunii urmatoare prin includerea lor in cheltuieli. In aceste conditii, inventarierea stocurilor de la sfar§itul fiecarei luni sta la baza determinarii ie§irilor din depozite (a consumurilor §i a vanzarilor) astfel: Ie§irile din depozite (consumuri, vanzari) Stocurile initiale (de la sfar§itul lunii precedente Intrarile in cursul perioadei (prin aprovizionari sau din productie) Stocurile finale inventar

=

+

-

Deci, in conditiile utilizarii metodei inventarului intermitent, inventarierea lunara a stocurilor de materii prime sta la baza determinarii cheltuielilor materiale, iar inventarierea produselor finite sta la baza determinarii veniturilor din productia stocata.

Clasificarea inventarierilor
Inventarierile, ca procedeu al metodei contabilitatii se clasifica dupa urmatoarele criterii: 1. Dupa momentul in care se efectueaza, pot fi: ■ Inventarierile periodice se efectueaza conform unei planificari proprii intocmita de catre fiecare unitate patrimoniala. Frecventa acestor inventarieri se stabile§te in functie de particularitatile fiecarei gestiuni §i de ritmul
167

migcarii unitatii patrimoniale. Astfel, gestiunile de mijloace banegti se controleaza prin inventarieri lunare, marfurile din magazinele de desfacere cu amanuntul se inventariaza de doua sau de trei ori pe an, mijloacele fixe se inventariaza anual.

■ Inventarierile anuale sunt obligatoriu de efectuat inainte de inchiderea conturilor gi intocmirea bilantului. Inventarierile anuale sunt lucrari complexe care necesita un volum mare de munca, ele neputandu-se efectua concomitent asupra tuturor gestiunilor gi elementelor patrimoniale dintr-o unitate. Ca urmare, cu ocazia inchiderii conturilor anuale se tine seama de stocurile stabilite la data inventarierii la care se adauga intrarile gi se scad iegirile care au avut loc in perioada cuprinsa intre data inventarierii gi sfargitul anului. 2. Dupa gradul de cuprindere a elementelor patrimoniale: ■ Inventarierile generale cuprind toate elementele patrimoniale aflate in patrimoniul unei unitati. ■ Inventarierile partiale - cuprind numai unele elemente patrimoniale (materiale, marfuri, produse) sau numai unele gestiuni din unitatea respectiva. Inventarierile periodice sunt, de regula, partiale. 3. Dupa modalitatea de efectuare: ■ Inventarierile totale se extind asupra tuturor sortimentelor care formeaza un element patrimonial (sortimente de materiale, sortimente de produse) sau asupra tuturor bunurilor dintr-o gestiune, indiferent de natura lor (mijloace fixe, obiecte de inventar, marfuri). ■ Inventarierile prin sondaj cuprind numai unele sortimente sau numai unele bunuri dintr-o gestiune. Daca la inventarierile prin sondaj se constata nereguli semnificative, acestea se transforma in inventarieri totale. 4. Dupa conditiile in care se desfagoara: ■ Inventarierile ordinare - au de regula un caracter normal, planificat. ■ Inventarierile extraordinare sunt impuse de anumite situatii de exceptie, cum ar fi: - ori de cate ori intervine predarea - primirea gestiunii; - la cererea organelor de control; - cu ocazia modificarilor de preturi; - cu ocazia divizarii sau comasarii de gestiuni; - in urma calamitatilor gi a altor cazuri de forta majora gi fortuite; - cand exista indicii de plusuri gi minusuri in gestiuni. Pentru asigurarea unei eficiente sporite a inventarelor acestea trebuie sa aiba un caracter inopinat.

Etapele inventarierii
Inventarierea este o lucrare complexa, care se deruleaza pe mai multe etape: 1. Pregatirea inventarierii, este o etapa premergatoare inventarierii propriu- zise, etapa de care depinde eficienta tuturor lucrarilor ulterioare. In cadrul acestei etape se iau o serie de masuri organizatorice gi se executa unele lucrari contabile. 168 ■ Printre lucrarile de natura organizatorica se pot mentiona: - se constituie prin dispozitie scrisa a conducatorului unitatii o comisie centrala de inventariere gi mai multe subcomisii in functie de numarul de gestiuni ce urmeaza a fi inventariate. Comisia centrala de inventariere este formata din conducatorii diferitelor compartimente gi are sarcini pe linia instruirii, supravegherii gi controlului intregii activitati de inventariere. Subcomisiile de inventariere sunt

-

-

-

formate din doua sau trei persoane gi au sarcina sa efectueze inventarierile propriu-zise gi sa stabileasca diferentele; se sigileaza caile de acces in gestiuni cu exceptia locului in care incepe inventarierea; se cere gestionarului o declaratie scrisa din care trebuie sa rezulte: daca are in gestiunea sa bunuri nereceptionate sau bunuri care nu apartin gestiunii; daca are documente de predare-primire a bunurilor care nu au fost trecute in evidenta sa operativa sau nu au fost predate la contabilitate; daca a primit sau predat bunuri fara sa se intocmeasca documentele necesare; daca are cunogtinta de evidenta unor plusuri sau minusuri in gestiune; se sisteaza operatiunile de intrare-iegire a bunurilor din gestiune; se identifica locurile unde ar putea fi depozitate bunurilor ce se inventariaza; se grupeaza bunurile ce urmeaza a se inventaria pe sortimente gi pe categorii de preturi. Se aranjeaza separat bunurile degradate, bunurile primite in custodie spre reparare sau pentru pastrare; se verifica daca aparatele de masura sunt in buna stare de functionare.

■ Lucrarile pregatitoare ale inventarierii de natura contabila cuprind: - se asigura inregistrarea tuturor operatiunilor in contabilitatea sintetica gi analitica gi in evidenta operativa condusa in cadrul gestiunilor (fige de magazie, rapoarte de gestiune etc.); - se verifica exactitatea inregistrarilor prin confruntarea informatiilor din contabilitate cu cele din evidenta operativa gi prin intocmirea balantelor de verificare sintetice gi analitice; - se ridica de la gestiuni toate evidentele operative gi se vizeaza dupa ultima operatiune (benzi de la casele de marcat, fige de magazie, rapoarte de gestiune etc.) 2. Constatarea gi descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii Inventarierea propriu-zisa se face la locurile de depozitare a bunurilor respective, constatarile trecandu-se in listele de inventariere. Listele de inventariere se intocmesc separat pe locuri de depozitare, pe categorii de bunuri gi de persoane responsabile de integritatea lor. De asemenea, se intocmesc liste de inventariere separate pentru: bunurile care au fost gasite in cadrul acesteia; bunurile necorespunzatoare calitativ; bunurile fara migcare gi de prisos, creante gi datorii incerte sau in litigii. Bunurile inventariate se inscriu in listele de inventariere cu precizarea denumirii, codului, unitatii de masura, indicilor calitativi, pretului unitar de evidenta. Listele de inventariere se completeaza citet, fara gtersaturi sau intercalari de randuri.
169

Spatiile libere se bareaza, eventualele corecturi se certifica de catre persoanele care urmeaza sa semneze aceste liste. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numarare, cantarire, sau calcule tehnice. Bunurile aflate in ambalaje originale se despacheteaza §i se verifica prin sondaj. Stivele formate din saci, lazi, cutii, containere etc. se desfac §i se verifica separat. Bunurile de

volum mare (de masa) cum ar fi silozurile de cereale, rezervoarele de benzina sau de vin se inventariaza pe baza de calcule tehnice §i pe baza analizelor de laborator. Elementele patrimoniale de activ §i de pasiv, a caror existenta nu poate fi constatata prin inventarieri fizice se verifica pe baza datelor din contabilitate. In vederea calcularii plusurilor §i minusurilor de inventar, elementele patrimoniale se evalueaza la valoarea de intrare in patrimoniu, devenita valoare contabila, a§a cum se va arata in continuare. Pentru asigurarea imaginii fidele, evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face astfel: - bunurile de natura imobilizarilor §i stocurilor se evalueaza la valoarea actuala, denumita valoare de inventar; - bunurile depreciate se evalueaza la valoarea de utilitate, a fiecarui element stabilita in functie de utilitatea bunului in unitate §i de pretul pietei; - creantele §i datoriile se evalueaza la valoarea lor nominala; - creantele §i datoriile incerte §i in litigiu se evalueaza la valoarea lor de utilitate, stabilita in functie de valoarea lor probabila de incasat, respectiv de plata; - disponibilitatile, creantele §i datoriile in devize se evalueaza la cursul in vigoare din ultima zi a exercitiului; - titlurile imobilizate se evalueaza la valoarea de utilitate pe care o reprezinta pentru unitatea patrimoniala, iar titlurile de plasament se evalueaza la cursul mediu al ultimei luni a exercitiului sau la valoarea probabila de negociere, dupa caz. In contabilitatea curenta elementele inventariate i§i mentin valoarea de intrare in patrimoniu. Cu ocazia inchiderii exercitiului se compara valoarea de intrare sau contabila (Vc) cu valoarea de utilitate (Vu) stabilita pe baza inventarului, putandu-se constata una din urmatoarele situatii: ■ Pentru elementele de activ: - Vu > Vc - nu se fac inregistrari in contabilitate, elementele i§i mentin valoarea de intrare sau contabila - Vu < Vc - diferenta (constatata in minus) se inregistreaza in contabilitate pe seama cheltuielilor cu provizioanele sau amortizarile, dupa caz, valoarea activelor mentinandu-se la valoarea de intrare. ■ Pentru elementele de pasiv - Vu < Vc - nu se inregistreaza in contabilitate, elementele i§i mentin valoarea de intrare;

170

- Vu > Vc - diferenta (constatata in plus) se inregistreaza in contabilitate prin constituirea unui provizion, valoarea pasivelor mentinandu-se la valoarea de intrare Rezultatele inventarierii se consemneaza intr-un proces verbal de inventariere, care cuprinde: perioada §i gestiunile inventariate, persoanele care au participat la inventariere, plusurile §i minusurile constatate, bunurile depreciate §i datoriile incerte sau in litigiu. Pe baza acestor constatari se fac propuneri pentru compensarea plusurilor cu

minusurile, pentru constituirea §i regularizarea provizioanelor, pentru scaderea din contabilitate a unor pagube sau pentru imputarea lor. 3. Stabilirea si inregistrarea in contabilitate a diferentelor constatate la inventariere Propunerile formulate de catre comisiile de inventariere prin procesul verbal de inventariere, dupa ce sunt aprobate, servesc compartimentului de contabilitate pentru punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea constatata §i consemnata in listele de inventar. Plusurile §i minusurile constatate la sortimentele confundabile intre ele, datorita aspectului lor fizic, se pot compensa daca privesc aceea§i gestiune §i aceea§i perioada de gestiune.

171

Capitolul 9
Balanta de verificare
Operatiile economice care se realizeaza zi de zi intr-o unitate patrimoniala se inregistreaza in conturi. In orice moment al activitatii economice, fiecare cont in parte pune

in evidenta situatia elementelor patrimoniale: existentele de la inceputul perioadei, cregterile, micgorarile, totalul migcarilor cumulate de la inceputul anului, existentele finale. Necesitatile de conducere, control gi analiza a activitatii unitatilor patrimoniale impun generalizarea gi prezentarea unui tablou de ansamblu a intregii activitati desfagurate. Metoda contabilitatii impune ca periodic, gi in mod obligatoriu cu ocazia elaborarii bilantului, sa se faca verificarea exactitatii inregistrarilor facute in contabilitate. Verificarea se refera atat la respectarea principiului dublei inregistrari a operatiilor economice in contabilitate, cat gi a calculelor efectuate cu ocazia determinarii rulajelor, sumelor totale gi a soldurilor conturilor. Notiunea, continutul gi functiile balantei de verificare Balanta de verificare sau balanta conturilor este un procedeu specific al metodei contabilitatii care asigura verificarea exactitatii inregistrarii operatiilor economice in conturi, legatura dintre conturile sintetice §i bilant, legatura dintre conturile sintetice §i conturile analitice, precum §i centralizarea datelor contabilitatii curente. Balanta de verificare se prezinta sub forma unei situatii tabelare, in care se inscriu datele valorice preluate din conturi. In cadrul balantei de verificare se obtin anumite egalitati structurale gi globale proprii dublei inregistrari gi corespondentei conturilor. Aceste egalitati exprima un echilibru permanent intre aceste date, de unde provine gi denumirea de "balanta ". Balanta de verificare contine toate conturile folosite de o unitate
> 9

patrimoniala, fiecare cont fiind inscris cu soldul initial, rulaj ele perioadei curente, totalul sumelor gi soldul final de la sfargitul lunii pentru care se incheie balanta respectiva. Legea contabilitatii nr. 82/1991 prevede la articolul 22 ca "pentru verificarea inregistrarii corecte in contabilitate a operatiunilor se intocmegte lunar balanta de verificare".

Functiile balantei de verificare sunt urmatoarele:
9 9

a. Functia de verificare a exactitatii inregistrarii operatiilor economice in conturi. Aceasta functie consta in controlul gi identificarea erorilor de inregistrare in conturi, prin intermediul diferitelor egalitati valorice care trebuie sa existe in cadrul
172

balantei de verificare, precum §i prin intermediul unei corelatii valorice stabilite cu ajutorul ei. Inregistrarea gre§ita a unor operatii economice ca urmare a nerespectarii principiului dublei inregistrari, trecerea eronata a sumelor in Registrul Jurnal, in Registrul Cartea Mare §i de aici in balanta, efectuarea unor calcule gre§ite in formulele contabile complexe, stabilirea eronata a rulajelor §i a soldurilor conturilor, determina inegalitati intre totalurile balantei, care se semnalizeaza cu ajutorul ei, fapt ce ii confera caracterul unui instrument de verificare §i control. Lipsa unei egalitati valorice sau a unor corelatii constituie dovada existentei unor erori, care trebuie sa fie identificate §i corectate. b. Functia de legatura dintre conturile sintetice §i bilant. Balanta de verificare concentreaza informatiile din toate conturile folosite in contabilitatea curenta a unitatii. Aceasta legatura se concretizeaza in faptul ca datele din bilantul anual prezinta soldurile finale ale

conturilor, preluate din balanta de verificare, prelucrate §i grupate conform necesitatilor de intocmire a bilantului. Soldurile initiale ale conturilor la inceputul anului sunt preluate din bilantul anual. c. Functia de legatura dintre conturile sintetice §i cele analitice. Aceasta functie consta in intocmirea unor balante de verificare ale conturilor analitice, pentru fiecare cont sintetic care se desfa§oara pe conturi analitice. Cu ajutorul acestor balante, se controleaza concordanta care trebuie sa existe intre datele inregistrate in contul sintetic §i conturile sale analitice. d. Functia de centralizare a existentelor, mi§carilor §i transformarilor elementelor patrimoniale. Gruparea §i centralizarea datelor inregistrate in conturi cu ajutorul balantei de verificare ofera conducerii unitatilor posibilitatea de a cunoa^te totalul modificarilor intervenite in volumul §i structura patrimoniului economic, rezultatele financiare obtinute in urma activitatilor desfa^urate etc. Cuprinzand toate datele privitoare la existentele §i mi§carile elementelor patrimoniale inregistrate in conturile sintetice §i analitice, pe o anumita perioada de timp, balanta de verificare asigura compararea datelor de la inceputul unei perioade de gestiune cu cele de la sfar§itul ei, §i cu alte perioade de gestiune expirate. e. Functia de analiza a activitatii economice. Balanta de verificare are un rol deosebit de important in analiza situatiei economico-financiare pe perioade scurte de timp, §i in intervalul dintre doua bilanturi, fiind singurul instrument care furnizeaza informatiile necesare conducerii operative a unitatilor patrimoniale. Aceasta analiza are anumite limite comparativ cu analiza care se poate realiza pe baza bilantului contabil.

Clasificarea balantelor de verificare
9

Balantele de verificare se clasifica dupa mai multe criterii: a. Dupa natura conturilor pe care le contin: ■ balante de verificare ale conturilor sintetice - se intocmesc pe baza datelor preluate din conturile sintetice §i cuprind toate conturile sintetice folosite in
173

contabilitatea curenta a unei unitati patrimoniale, intr-o anumita perioada de gestiune; ■ balante de verificare ale conturilor analitice - se intocmesc inaintea elaborarii balantei conturilor sintetice, pe baza datelor preluate din conturile analitice. Se intocmesc pentru fiecare cont sintetic care a fost desfagurat pe conturi analitice. Se mai numesc gi balante de verificare auxiliare sau secundare. Spre deosebire de balanta de verificare a conturilor sintetice care este una singura pe intreprindere, numarul balantelor de verificare ale conturilor analitice depinde de numarul conturilor care au fost desfagurate pe conturi analitice. b. Dupa numarul de egalitati pe care le cuprind: ■ balante de verificare cu o egalitate; ■ balante de verificare cu doua egalitati; ■ balante de verificare cu trei egalitati; ■ balante de verificare cu patru egalitati. Balanta de verificare cu o singura egalitate

Balanta de verificare cu o egalitate se prezinta in doua variante: fie ca balanta a sumelor, fie ca balanta a soldurilor. Ea cuprinde numai o singura egalitate: Totalul sumelor debitoare (ETsd) = Totalul sumelor creditoare (ETsc) sau: Totalul soldurilor finale debitoare ESfd) = Totalul soldurilor finale creditoare (ESfc) Balanta de verificare cu doua serii de egalitati Denumita gi balanta sumelor gi a soldurilor, rezulta din combinarea balantei sumelor cu balanta soldurilor. Cuprinde patru coloane, doua pentru totalul sumelor debitoare gi creditoare gi doua coloane pentru soldurile finale, debitoare gi creditoare. Egalitatile ei sunt: Totalul sumelor debitoare (ETsd) = Totalul sumelor creditoare (ETsc) Totalul soldurilor finale debitoare (ESfd) = Totalul soldurilor finale creditoare (ESfc) Balanta de verificare cu trei serii de egalitati Se caracterizeaza prin separarea soldurilor initiale de rulajele lunii curente. Se intocmegte in doua variante: - balanta tabelara; - balanta de verificare gah. Balanta de verificare cu trei egalitati a fost conceputa pentru sporirea proprietatilor informative ale balantelor de verificare cu una sau doua egalitati. Pe baza ei se pot stabili urmatoarele egalitati: Totalul soldurilor initiale debitoare (ESid) = Totalul soldurilor initiale creditoare (ESic)
174

Totalul rulajelor debitoare (ERd) soldurilor finale creditoare (SSfc)

- Totalul rulajelor creditoare (SRc) Totalul soldurilor finale debitoare (ESfd) - Totalul

In plus, cu ajutorul acestei balante de verificare se poate stabili §i urmatoarea corelatie: totalul rulajelor din balanta de verificare trebuie sa fie egal cu totalul rulajelor din evidenta cronologica (din Registrul Jurnal). Cu toate avantajele pe care le ofera balanta de verificare cu trei egalitati in forma tabelara, fata de balanta cu doua egalitati, ea prezinta §i urmatorul neajuns: de§i reda volumul valoric al activitatii desfa§urate, nu reflecta natura operatiilor efectuate. Pentru inlaturarea acestui neajuns se folose§te balanta de verificare cu trei egalitati in forma §ah. Aceasta permite §i redarea corespondentei conturilor in care s- au inregistrat operatiile economice in functie de continutul lor economic. Balanta de verificare §ah se prezinta sub forma unei table de §ah, intocmita dupa principiul matricial. Cu ajutorul ei se obtin acelea§i trei egalitati, cu deosebirea ca aceste trei egalitati nu se mai obtin intre totalurile coloanelor perechi, ci la intretaierea randurilor cu coloanele, in care rulajele din perioada curenta se inscriu pe conturi corespondente. Balanta de verificare cu patru egalitati Aceasta reprezinta o combinatie a balantei de sume §i solduri cu balanta de rulaje lunare cu solduri initiale. De aceea ea mai poarta denumirea de balanta de rulaje cu sume precedente. Cu ajutorul ei se obtin urmatoarele egalitati. Totalul sumelor debitoare din balanta - Totalul sumelor creditoare din balanta (perioada) precedenta (STsdp) (perioada) precedenta (STscp) Totalul rulajelor debitoare ale lunii - Totalul rulajelor creditoare ale lunii curente (ERd) curente (SRc) Totalul sumelor debitoare la data - Totalul sumelor creditoare la data intocmirii balantei (STsdf) intocmirii balantei (STscf) Totalul soldurilor finale debitoare (ESfd) - Totalul soldurilor finale creditoare (ESfc) Balanta de verificare cu patru egalitati se intocme§te in doua variante, care iau na§tere din continutul diferit al primelor coloane, astfel: a. in cazul lunii ianuarie, balanta de verificare cu patru egalitati cuprinde soldurile initiale debitoare §i creditoare, iar egalitatea se stabile^te intre aceste totaluri ale soldurilor initiale debitoare §i creditoare; b. la sfar^itul celorlalte luni ale anului, primele doua coloane contin date privind totalul sumelor precedente debitoare §i creditoare. Cu toate avantajele pe care le prezinta fata de celelalte balante de verificare, balanta conturilor cu patru egalitati are urmatorul neajuns: nu reflecta rulajele conturilor din lunile precedente. Acestea sunt cumulate cu soldurile initiale de la inceputul anului. Inlaturarea acestui neajuns s-ar putea realiza prin intocmirea unei balante de verificare cu cinci egalitati
175

intocmirea balantei de verificare
9

Balantele de verificare se intocmesc lunar gi ori de cate ori este necesar, in scopul verificarii exactitatii inregistrarii operatiilor economice in conturi gi pentru intocmirea bilantului contabil. In vederea intocmirii balantei de verificare se efectueaza urmatoarele lucrari: ■ se trec operatiile din evidenta cronologica (Registrul Jurnal) in evidenta sistematica (Registrul Cartea Mare), pana la data cand urmeaza a se intocmi balanta de verificare; ■ se totalizeaza sumele din debitul §i creditul conturilor deschise §i se determina soldul lor; ■ se transpun datele din conturi in formularul de balanta de verificare; ■ se aduna coloanele balantei conturilor §i se verifica egalitatile dintre coloanele perechi. Pentru confruntarea periodica a migcarii gi soldului pentru fiecare cont sintetic cu inregistrarile din toate conturile sale analitice se folosesc balantele de verificare ale conturilor analitice. Aceste balante indeplinesc functia de verificare a exactitatii inregistrarii operatiilor economice in conturile analitice precum gi de legatura intre conturile sintetice gi conturile analitice. Spre deosebire de balanta de verificare a conturilor sintetice care se bazeaza pe egalitati valorice intre totalurile coloanelor perechi, balantele de verificare ale conturilor analitice asigura controlul exactitatii inregistrarilor prin urmatoarele corelatii valorice: a. totalul soldurilor initiale (debitoare sau creditoare, dupa caz) ale conturilor analitice trebuie sa fie egal cu soldul initial (debitor sau creditor) al contului respectiv; b. totalul rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie sa fie egal cu rulajul debitor al contului sintetic; c. totalul rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie sa fie egal cu rulajul creditor al contului sintetic; d. totalul soldurilor finale (debitoare sau creditoare) ale conturilor analitice trebuie sa fie egal cu soldul final (debitor sau creditor) al contului sintetic respectiv. In cazul conturilor sintetice bifunctionale pot exista situatii in care conturile analitice desfaguratoare au unele solduri debitoare, iar altele solduri creditoare. Ca urmare a acestei situatii, totalul soldurilor debitoare gi creditoare ale conturilor analitice poate fi egal gi de acelagi semn cu soldul contului sintetic, respectiv, numai prin insumarea lor algebrica. Identificarea erorilor de inregistrare contabila Balantele de verificare servesc gi la identificarea erorilor de inregistrare contabila care afecteaza egalitatile ce trebuie sa existe intre coloanele perechi gi corelatiile dintre ele. Erorile de inregistrare contabila, dupa posibilitatile de identificare, se impart in doua categorii:
176

1. Erori de inregistrare contabila care pot fi identificate prin lipsa unor egalitati valorice din cadrul balantelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice. Din aceasta grupa de erori fac parte: ■ Erorile de intocmire a balantei de verificare se grupeaza astfel: - erori ce se produc cu ocazia adunarii coloanelor balantei de verificare §i care se identifica prin repetarea calculelor;

- erori ce apar cu ocazia transcrierii sumelor, rulajelor §i soldurilor conturilor din Registrul Cartea Mare in formularul de balanta de verificare. Aceste erori se identifica prin punctare, adica prin confruntarea tuturor elementelor valorice transcrise in balanta de verificare din evidenta sistematica. ■ Erorile de stabilire a elementelor valorice ale conturilor se datoreaza unor calcule gre§ite, efectuate cu ocazia stabilirii rulajelor, totalului sumelor §i soldurilor conturilor. Identificarea §i corectarea acestor erori se face prin repetarea calculelor din cadrul fiecarui cont in parte. ■ Erorile de inregistrare in evidenta sistematica se datoreaza transcrierii gre§ite a unor sume din Registrul Jurnal in Registrul Cartea Mare. Identificarea lor se realizeaza prin punctarea intre cele doua registre. ■ Erorile de stabilire a sumelor din formulele contabile se datoreaza adunarii gre§ite a sumelor in cadrul formulelor contabile complexe in evidenta cronologica. Aceste erori se identifica prin refacerea acestor inregistrari cu documentele care au stat la baza lor. Identificarea §i inlaturarea acestor erori de inregistrare contabila se realizeaza in ordinea inversa celei in care s-au desfa§urat lucrarile de intocmire a balantei de verificare. De remarcat faptul ca toate aceste erori pot sa apara in conditiile inregistrarii manuale a operatiilor economice. Folosirea calculatoarelor electronice in munca de contabilitate elimina erorile de inregistrare contabila ce pot fi identificate cu ajutorul balantelor de verificare tabelare. 2. Erori de inregistrare contabila care pot fi identificate prin lipsa unor corelatii valorice din cadrul balantei de verificare §ah a conturilor sintetice §i a balantelor de verificare ale conturilor analitice. Principalele categorii de erori sunt:
9

■ Omisiunile de inregistrare contabila constau in faptul ca anumite operatii economice au ramas neinregistrate in contabilitatea curenta. Astfel de erori se identifica prin: punctarea documentelor care au stat la baza inregistrarilor, fie ca urmare a reclamatiilor primite de la corespondentii unitatii in legatura cu operatiile economice respective. Datorita acestor erori, apar anumite anomalii in conturi, cum ar fi: - solduri debitoare la conturi de pasiv sau solduri creditoare la conturi de activ; - drepturi de creante neincasate sau datorii bane^ti neachitate in termenele stabilite.

177

Aceste erori pot fi descoperite gi prin analiza logica a corelatiilor valorice ce trebuie sa existe in cadrul balantelor de verificare al conturilor analitice. ■ Erorile de compensatie se datoreaza transcrierii gregite a unor sume din documente in Registrul Jurnal sau din acesta in Registrul Cartea Mare, in sensul ca s-a trecut o suma in plus intr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi gi o alta suma in minus, egala cu cea trecuta in plus, in aceeagi parte a altui cont sau a altor conturi. Pe total, cele doua categorii de erori se compenseaza reciproc. Identificarea acestor erori este posibila datorita soldurilor nefiregti ce apar la unele conturi analitice, precum gi in urma reclamatiilor primite de la terti.

■ Erorile de imputatie se datoreaza transcrierii unor sume exacte ca marime, din evidenta cronologica in evidenta sistematica, atat in debit cat gi in credit, insa nu in conturile la care ar trebui sa fie trecute, ci la alte conturi care nu corespund continutului economic al operatiei respective. Aceste erori se identifica ca gi in cazul precedent. ■ Erorile de inregistrare in evidenta cronologica se produc datorita urmatoarelor cauze: stabilirea gre^ita a unor conturi corespondente; inregistrarea unei operatii economice de doua ori; inversarea formulei contabile; intocmirea corecta a formulei contabile dar cu alta suma.

Aceste erori pot fi identificate cu ajutorul balantei de verificare gah, care pe langa unele egalitati valorice, reda gi corespondenta conturilor. Se pot identifica astfel, corespondentele eronate intre anumite conturi, erorile de compensatie gi erorile de imputatie. Aplicatie Se cunosc urmatoarele date cu privire la o societate comerciala a carei obiect de activitate este producerea gi comercializarea de mobilier de gradina: - o Dacie papuc - in suma de 8 .000 lei; - capital social - in suma de 10.000 lei; - disponibil in contul de la banca - in suma de 2.500 lei; - amortizarea cumulata a Daciei papuc - in suma de 1.000 lei; - scandura de brad 10 m3 - in suma de 2.000 lei; - datorii fata de salariati - in suma de 700 lei; - cuie gi cepuri de lemn - in suma de 700 lei; - o cambie semnata in favoarea unui furnizor - in suma de 2.400 lei; - numerar in casieria entitatii - in suma de 900 lei. Pe parcursul unei perioade de gestiune au loc urmatoarele operatiuni economice: 1. pe data de 2.01.N - se achizitioneaza de la furnizori conform facturii nr. 254 o magina universala de tamplarie la pret de factura de 2.500 lei, cheltuieli cu transportul 200 lei gi cheltuieli cu montajul gi punerea in functiune 300 lei, TVA 19%;
178

2. pe data de 4.01.N - casierul unitatii acorda un avans spre decontare goferului Popescu in suma de 320 lei, conform Dispozitiei de plata nr. 13; 3. pe data de 6.01.N - se dau spre prelucrare 4 m3 de scandura, conform Bonului de consum nr. 726; 4. pe data de 6.01.N - casierul deconteaza avansul astfel: 300 lei contravaloarea facturii de energie, restul se depune in casieria unitatii; 5. pe data de 7.01.N - se dau in consum conform Bonului de consum nr. 727, urmatoarele: 0,5 kg cuie in suma de 170 lei §i un numar de 56 de cepuri de lemn in suma de 56 lei; 6. pe data de 14.01.N - se obtin din productie proprie, conform procesului verbal de receptie nr. 15, 6 banci de gradina la cost de productie unitar de 120 lei; 7. pe data de 20.01.N - se vand clientilor 4 banci de gradina la un pret unitar de 250 lei, TVA 19%, conform Facturii nr. 45;

8. pe data de 22.01.N - se incaseaza, conform extrasului de cont nr. 59, contravaloarea facturii nr.45; 9. pe data de 24.01.N - ajunge la scadenta efectul comercial §i se achita conform extrasului de cont nr. 60; 10. pe data de 27.01.N - casierul entitatii depune numerarul de 600 lei in contul de la banca, conform Foii de varsamant nr. 73; 11. pe data de 31.01.N - se inregistreaza amortizarea imobilizarilor corporale in suma de 500 lei, conform Notei de contabilitate nr. 2; 12. pe data de 31.01.N - se inchid conturile de venituri §i cheltuieli §i se regularizeaza TVA, conform notelor de contabilitate nr. 3, 4 §i 5. Se cere: - sa se intocmeasca bilantul contabil de deschidere; - pe baza analizei contabile, sa se inregistreze operatiunile economice date; - sa se completeze Registrul Jurnal §i Registrul Cartea Mare; - sa se intocmeasca Balanta de verificare cu 4 serii de egalitati; - care este rezultatul brut §i net al perioadei de gestiune ? Rezolvare: Pentru mceput se vor recunoagte elementele patrimoniale date, dupa care se mtocmegte bilantul contabil de deschidere: A into
2133 Mijloace de transport 2813 Amortizarea mijloacelor

BILANT cmit la ita de 31.12.N- 1 dc
8.000 de 1.000 2.000 700 1012 403 421 Capital subscris varsat Efecte de platit Personal - salarii datorate

P

10.000 2.400 700

transport
3011 Materii prime - scandura 3012 Materii prime - cuie §i cepuri 5311 Casa in lei 5121 Conturi la banci in lei Total activ

900 2.500 13.100 179

Total pasiv

13.100

In continuare se vor intocmi formulele contabile aferente operatiunilor economice date tinand cont de etapele analizei contabile: 1. natura operatiunii - achizitie utilaje: Costul de achizitie = Pretul de factura + Cheltuieli de transport, montaj §i punere in functiune + Cheltuieli cu restaurarea amplasamentului 2131 A + D 4426 A + D 404 P + C % 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibila

= 404 Furnizori de imobilizari

2. natura operatiunii - acordare avans spre decontare: 542 A + D 5311 A - C 542 Avansuri de trezorerie = 5311 Casa in lei

3.570 3.000 570

3. natura operatiunii - consum materii prime: + 6011 Cheltuieli cu materiile prime = 3011 Materii prime - scandura A -scandura C A D 4. natura operatiunii - decontare avans: 542 A - C 605 A + D 5311 A + D 320 800

301 1 601 1

% 605 Cheltuieli privind energia §i apa 5311 Casa in lei 5. natura operatiunii - consum materii prime: 6012 A + D 3012 A - C = 542 Avansuri de trezorerie

32 0 6012 Cheltuieli cu materiile = 3012 Materii prime - cuie §i 226 prime - cuie §i 30 cepuri cepuri 0 A + 'D
180

6. natura operatiunii - obtinere produse finite din productie proprie: 345 20

711

A/P + C 345 Produse finite = 711 Variatia stocurilor 720

7. natura operatiunii - vanzare produse finite: - facturarea produselor: 411 A + D 701 P + C 4427 P + C 411 Clienti = % 701 Venituri din vanzarea produselor finite 4427 TVA colectata 1.190 1.000 190

- descarcarea de gestiune pentru produsele vandute la costul de productie: 345 A - C 711 A/P - D 711 Variatia stocurilor = 345 Produse finite 8. natura operatiunii - incasare creanta - clienti: 411 A - 'C 5121 A/P + D 5121 Conturi la banci in lei = 411 Clienti 9. natura operatiunii - achitare efect comercial: 403 P - D 5121 A/P - C 403 Efecte de platit = 5121 Conturi la banci in lei 2.400 1.190 480

10. natura operatiunii - depunere numerar in cont: 5311 A - C 581 A + D 581 Viramente interne = 5311 Casa in lei 5121 A/P + D 581 A - C 5121 Conturi la banci in lei = 581 Viramente interne 600 600

11. natura operatiunii - amortizarea imobilizarilor corporale:
181

6811 A +D 2813 P +C 6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea instalatiilor, 500 privind amortizarea mijloacelor de transport, animalelor gi imobilizarilor plantatiilor 12. natura operatiunii: - se inchid conturile de cheltuieli: 6011 AC 6012 AC 605 AC 6811 AC 121 A/P + D 121 Profit gi pierdere = - se inchid conturile de venituri: 6011 701 P - D 711 P - D 121 A/P + C % 1.826 Cheltuieli cu materiile prime 6012 800 scandura 605 Cheltuieli cu materiile prime - 226 cuie gi 681 cepuri 1 Cheltuieli privind energia gi apa 300 Cheltuieli de exploatare privind 500 amortizarea imobilizarilor % 701 Venituri din vanzarea 711 Variatia stocurilor - se regularizeaza TVA: A-C P - D 4424 A + D = 4426 TVA deductibila 570 190 380 toate formulele contabile §i = 1 2 1 Profit gi pierdere 1.000 produselor finite 240 1.240

4426 4427

% 4427 TVA colectata 4424 TVA de recuperat

Se intocmegte Registrul Jurnal preluand inregistrandu-le cronologic, fara a se lasa spatii libere:

182

Registru Jurnal Luna...ianuarie anul N...
Nr. crt 1. 2. 3. 4. Data 2.01.N 4.01.N 6.01.N 6.01.N Felul §i nr. documentului Factura nr. 254 Dispozitie plata nr. 13 Bon de consum nr. 726 Decont avans nr. 76 Explicatia Achizitie utilaje Acordare avans spre decontare Consum materii prime Decontare avans de trezorerie Consum materii prime Obtinere produse finite Facturare produse finite Conturi D C 2131 4426 542 6011 605 5311 6012 345 411 411 711 5121 403 404 404 5311 3011 542 542 3012 711 701 4427 345 411 5121 5311 581 2813 6011 6012 605 6811 121 121 4426 4426 x Sume D 3.000 570 320 800 300 20 226 720 1.000 190 480 1.190 2.400 600 600 500 800 226 300 500 1.000 240 190 380 16.552 C 3.000 570 320 800 300 20 226 720 1.000 190 480 1.190 2.400 600 600 500 800 226 300 500 1.000 240 190 380 16.552

5. 6. 7.

7.01.N 14.01.N 20.01.N

Bon de consum nr. 727 Proces verb nr. 15 Factura nr. 45

8. 9. 1 0.

22.01.N 24.01.N 27.01.N

Nota contab. nr 1 Extras cont nr. 59 Extras cont nr. 60 Foaie de varsamant. nr 73

Descarcare gestiune Incasare creanta-clienti Achitare efect comercial

Depunere numerar in cont 581 5121 6811 121 121 121 121 701 711 4427 4424 x

1 1. 1 2.

30.01.N 31.01.N

Nota de contab nr. 2 Nota de contab nr. 3

Amortizarea imobilizarilor corporale Inchidere conturi de cheltuieli

1 3. 1 4.

31.01.N

Nota de contab nr. 4

Inchidere conturi de venituri Regularizare TVA

31.01.N

Nota de contab nr. 5

Total

In continuare, se inregistreaza sistematic operatiunile economice in Registrul Cartea Mare:

183

Registru Cartea - Mare Luna ...ianuarie anul N..
D 2133 Si = 8.000 Rd = 0 Tsd = 8.000 D Si = 700 Rd = 0 Tsd = 700 Rc 0 Tsc = 0 Sfd = 8.000 3012 C 226 Rc = 226 Tsc = 226 Sfd = 474 C D 2813 C Si = 1.000 500 Rc 500 = Tsc = 1.500 5311 C 320 600 Rc = 920 Tsc = 920 D 3011 Si = 2.000 Rd = 0 Tsd = 2.000 C 800 Rc = 800 Tsc = 800 Sfd = 1.200

Rd = 0 Tsd = 0 Sfc = 1.500 D Si = 900 20 Rd = 20 Tsd = 920

D 5121 C Si = 2.500 1.190 2.400 600 Rd 1.790 Rc = 2.400 Tsd = 4.290 Tsc = 2.400 Sfd = 1.890

0

D

101 2

C Si = 10.000

D

403

C Si = 2.400

D

421

C Si = 700

Rd = 0 Tsd = 0 Sfc = 10.000

Rc 0 Tsc = 10.000

2.400 Rd = 2.400 Tsd = 2.400

Rc = 0 Tsc = 2.400

7
C D 404 C Si = 0 3.000 570 Rc = 3.570 Tsc = 3.570

Rd = 0 Tsd = 0 Sfc = 700

Rc = 0 Tsc = 700

D Si = 0 3.000 Rd = 3.000 Tsd = 3.000

2131

D Si = 0 570 Rd = 570 Tsd = 570

442 6

C

Rc 0 Tsc = 0 Sfd = 3.000

Rd = 0 Tsd = 0 Sfc = 3.570

570 Rc = 570 Tsc = 570

D Si = 0 320 Rd = 320 Tsd = 320

542

C 300 20 Rc 320 Tsc = 320

D Si = 0 800 Rd = 800 Tsd = 800

601 1

C

D Si = 0 226 Rd = 226 Tsd = 226

601 2

C

800 Rc = 800 Tsc = 800

226 Rc = 226 Tsc = 226

0
D 605 Si = 0 300 Rd = 300 Tsd = 300 C 300 Rc 300 Tsc = 300 D 345 Si = 0 720 Rd = 720 Tsd = 720 C 480 Rc = 480 Tsc = 480 Sfd = 240 D 480 240 Rd = 720 Tsd = 720 711 C Si = 0 720 Rc = 720 Tsc = 720

0
D Si = 0 600 581 C 600 D Si = 0 1.000 411 C 1.190 D 1.000 701 C Si = 0 1.000

184

Rd = 600 Tsd = 600

Rc = 600 Tsc = 600

190 Rd = 1.190 Tsd = 6811 D Si = 0 500 Rd = 500 Tsd = 500

1.190 Rc = 1.190 Tsc = 1.190 Rd = 1.000

Tsd = 1.000 Rc = 1.000 Tsc =

1.000 0

500 Rc = 500 Tsc = 500 C

Si = 0 380 Rd = 380 Tsd = 380

Rc 0 Tsc = 0 Sfd = 380

D 4424 C D 190 Rd = 190 Tsd=190 4427 C Si = 0 19 0 Rc = 190 Tsc = 190 D 121 Si = 0 800 226 300 500 Rd = 1.826 Tsd = 1.826 C 1.000 240

Jer

Rc = 1.240 Tsc = 1.240 Sfd = 586

Se completeaza balanta de verificare cu patru serii de egalitati preluand din Registrul Cartea - Mare elementele componente ale conturilor:

18 5

Simbol cont 1012 121 2131 2133 2813 3011 3012 345 403 404 411 421 4424 4426 4427 5121 5311 542 581 6011 6012 605 6811 701 711

Denumire cont Capital subscris varsat

Balanta de verificare Luna... ianuarie anulN... Rulaje Solduri initiale
D 0 0 0 8.000 0 2.000 700 0 0 0 0 0 0 0 0 2.500 900 0 0 0 0 0 C 10.000 0 0 0 1.000 0 0 0 2.400 0 0 700 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 D 0 1.826 3.000 0 0 0 0 720 2.400 0 1.190 0 380 570 190 1.790 20 320 600 800 226 300 500 1.000 720 16.55 2 C 0 1.240 0 0 500 800 226 480 0 3.570 1.190 0 0 570 190 2.400 920 320 600 800 226 300 500 1.000 720 16.552

Total sume D C 0 1.826 3.000 8.000 0 2.000 700 720 2.400 0 1.190 0 380 570 190 4.290 920 320 600 800 226 300 500 1.000 720 30.652 10.000 1.240 0 0 1.500 800 226 480 2.400 3.570 1.190 700 0 570 190 2.400 920 320 600 800 226 300 500 1.000 720 30.652

D

Sold final C 0 10.000 0 0 0 1.500 0 0 0 0 3.570 0 700 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 15.770

Profit §i pierdere Echipamente tehnologice Mijloace de transport Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor §i plantatiilor Materii prime - scandura Materii prime - cuie §i cepuri Produse finite Efecte de platit Furnizori de imobilizari Clienti Personal-salarii datorate TVA de recuperat TVA deductibila TVA colectata Conturi la banci in lei Casa in lei Avansuri de trezorerie Viramente interne Cheltuieli cu materiile prime - scandura Cheltuieli cu materiile prime - cuie §i cepuri Cheltuieli cu energia §i apa Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor Venituri din vanzarea produselor finite Variatia stocurilor TOTAL

586 3.000 8.000 0 1.200 474 240 0 0 0 0 380 0 0 1.890 0 0 0 0 0 0 0 0 0 15.770

0 0 14.100

0 0 14.100

Bibliografia pentru examen

Cu caracter obligatoriu:
***O.M.F.P. 1752 decembrie 2005; Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene; ***O.M.F.P. 1850 decembrie 2004 privind registrele §i formularele financiar-contabile;

Cu caracter facultativ:
1. Moisescu Florentina, „Bazele contabilitatii", Editura Didactica §i Pedagogica, Bucure§ti, 2004 2. Moisescu Florentina, Anghel Oana, „Culegere de probleme §i teste grila - Bazele contabilitatii" Editura Didactica §i Pedagogica, Bucure§ti, 2005 3. Standardele Internationale de raportare financiara, Editura CECCAR, Bucure§ti, 2005 4. Orpea Calin, Mihai Ristea, „Bazele contabilitatii", Editura Didactica §i Pedagogica, Bucure§ti, 2003 5. Horomnea Emil, „Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde", Editura Sedcom Libris, Ia§i, 2001;

6

6

Reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV-a §i cu IAS, aprobate prin OMFP nr 94/2001, MO nr. 85/20.02.2001 47

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful