O papel da lei complementar no Direito Tributrio. As normas gerais de Direito Tributrio: introduo ao estudo do CTN.

Cdigo Tributrio Nacional Lei n. 5.172 de 25 de outubro de 1966 Editado como lei ordinria => veiculando normas gerais de Direito Tributrio, regulando as limitaes constitucionais ao poder de tributar e dispondo sobre conflitos de competncia em matria tributria. Constituio de 1946 => no previa a lei complementar como figura diferenciada da lei ordinria. Competia Unio veicular normas gerais de Direito Financeiro. Constituio de 1967 => surge a figura da lei complementar. Passa a ser funo da lei complementar, dentre outras, a de veicular as matrias j disciplinadas pelo CTN. O CTN sobreviveria nova constituio? Princpio da recepo => normas infraconstitucionais anteriores Constituio so recepcionadas pela nova constituio desde que no haja contrariedade substantiva com o novo ordenamento. CTN => recepcionado como lei complementar pelas Constituies de 1967 e 1988 (5 do art. 34 do ADCT) Um pouco sobre a lei complementar e seu papel no Direito Tributrio..... A lei complementar na CR/88 reconhecvel formal e materialmente: a) do ponto de vista formal, lei complementar da Constituio aquela votada por maioria absoluta (quorum de votao de metade mais um dos membros do congresso nacional); b) do ponto de vista material, a lei complementar a que tem por objetivo (contedo) a complementao da Constituio, quer ajuntando-lhe normatividade, quer operacionalizando-lhe os comandos => A matria das leis complementares fornecida pela Constituio expressamente. No Direito Tributrio, a lei complementar pode ser utilizada para: a) Instituio de tributos [impostos residuais da Unio art. 154, inc. I, emprstimos compulsrios, art. 148 (despesas extraordinrias/calamidade pblica, guerra e investimento pblico urgente), imposto sobre grandes fortunas art. 153, inc. VII...]; b) regular questes atinentes a alguns impostos como ITCD art. 155, 1, inc. III, ICMS art. 155, 2, inc. XII, ISS art. 156, inc. III e 3, e contribuies art. 195, 11...; c) regular questes atinentes repartio de receitas tributrias art. 161; d) em hipteses constantes do ADCT (pargrafos do art. 34); e) e, sobretudo, nas hipteses previstas no art. 146 e 146-A da CR/88. Art. 146. Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; c) adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas. d) definio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da contribuio a que se refere o art. 239. (includo pela EC n. 42 de 19.12.2003) Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir um regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, observado que: (Includo pela EC n. 42 de 19.12.2003):

(...) I - Dispor sobre conflitos de competncia em matria tributria entre as pessoas polticas: => controle do sistema de repartio de competncias tributrias; => Evitar invases de competncia; => Esclarece a Constituio quanto discriminao de competncias, oferecendo critrios. CTN: Art. 32. O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou por acesso fsica, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Municpio. 1 Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mnimo da existncia de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construdos ou mantidos pelo Poder Pblico: I - meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais; II - abastecimento de gua; III - sistema de esgotos sanitrios; IV - rede de iluminao pblica, com ou sem posteamento para distribuio domiciliar; V - escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de 3 (trs) quilmetros do imvel considerado. II - Regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar: A Constituio reparte competncias tributrias, mas pe restries ao poder estatal => so os princpios e as imunidades; => no pode criar novas limitaes, mas regular as existentes; => quanto regulao, pode ser facultativa, obrigatria, ou pode at ser desnecessria (ou repelida). CTN: Art. 14. O disposto na alnea c do inciso IV do artigo 9 subordinado observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas: I no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo; II - aplicarem integralmente, no Pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos institucionais; III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatido. () III - Estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria: => uma das mais importantes funes da lei complementar em matria tributria. Forma: lei complementar/ Contedo: veicular normas gerais.

CONSTITUCIONAL. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO. APLICAO DE PENALIDADE MAIS BENIGNA. 1. Conflito existente entre lei ordinria, que limita temporalmente a aplicao retroativa de penalidade mais benigna, e lei complementar, que estabelece aplicao a "ato no definitivamente julgado". Divergncia doutrinria quanto existncia ou no relativamente hierarquia. 2. Sempre que uma lei ordinria discrepar de normas gerais de direito tributrio, a incompatibilidade se resolve a favor do texto integrado em lei complementar ou com fora de lei complementar, reconhecendo-se, no caso, vcio de inconstitucionalidade, porque a lei ordinria invadiu competncia reservada, constitucionalmente, lei complementar. 3. A Constituio no fixou o conceito de "normas gerais de direito tributrio", enumerando, exemplificativamente, algumas delas no art. 146, sendo certo que nem todas as normas contidas no Cdigo

Tributrio Nacional podem ser tidas como tais, ainda que inscritas no Livro II deste. Necessidade, portanto, de anlise caso a caso do dispositivo. 4. So, contudo, "normas gerais" aquelas que, simultaneamente, estabelecem os princpios, os fundamentos, as diretrizes, os critrios bsicos, conformadores das leis que completaro a regncia da matria e que possam ser aplicadas uniformemente em todo o Pas, indiferentemente de regies ou localidades. Interpretao da expresso constante em diversos artigos constitucionais e abrangendo vrios campos do Direito ( Administrativo, Tributrio, Financeiro, Ambiental, Urbanstico, etc). 5. Hiptese em que o art. 106 do CTN fixa os princpios, as diretrizes, os critrios de aplicao de penalidade mais benigna, e, portanto, "norma geral de direito tributrio", critrio bsico a ser aplicado uniformemente, garantia mnima do contribuinte, que no pode ser alterada por mera lei ordinria. Legislao ordinria que invadiu, desta forma, competncia reservada lei complementar- art. 146, III, "b", CF- e, assim, somente passvel de alterao por outra lei complementar. (TRF 4 Regio, Corte Especial, AIAC n. 1998.04.01.020236-8/RS, Rel. Maria Lcia Luz Leiria, in DJ. 23/01/2002) Sntese: - As normas gerais de direito tributrio so veiculadas pelo congresso nacional mediante lei complementar (lei nacional) que sero observadas pelas ordens parciais da federao (Unio, Estados, DF e Municpios), ou seja, so eficazes em todo o territrio nacional, salvo inexistncia, quando as ordens parciais podem suprir lacuna, at que sobrevenha a lei complementar que paralisa as legislaes locais, no que lhe for contrrio (art. 24 da CR/88) - as normas gerais de Direito Tributrio veiculadas por lei complementar se endeream aos legisladores das trs ordens de governo da federao, que so seus destinatrios; so normas sobre como fazer normas em sede de tributao; - a principal lei de normas gerais de Direito Tributrio o CTN (Lei ordinria n. 5.172/66), recepcionada pela CF/88 como lei complementar (5 do art. 34 do ADCT); - a lei complementar que edita normas gerais lei de atuao e desdobramento do sistema tributrio, fator de unificao e equalizao aplicativa do Direito Tributrio. Lei complementar que estabelece normas gerais em matria de legislao tributria: a) definio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discriminados nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes; b) obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios; Praticamente toda a matria atinente relao jurdico-tributria; Uniformidade: os fatos geradores, bases de clculo dos impostos, tcnicas de lanamento, etc. sero uniformes em todo o territrio nacional. Caso de dilogo entre lei ordinria e lei complementar de normas gerais de direito tributrio: Prescrio LEF: Art. 2, 3 => suspenso 180 dias ou ajuizamento execuo Art. 8, 2 => interrupo despacho que ordena citao Art. 40 => suspenso enquanto no localizado devedor ou bens CTN: Art. 174, pargrafo nico, I => (antes alterao LC n. 118/05) => interrupo citao pessoal do devedor

Fontes do Direito Tributrio, Vigncia e Aplicao, Interpretao e Integrao da legislao tributria Fontes do Direito Tributrio A principal fonte do Direito Tributrio a lei Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituio de tributos, ou a sua extino; II - a majorao de tributos, ou sua reduo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III - a definio do fato gerador da obrigao tributria principal, ressalvado o disposto no inciso I do 3 do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV - a fixao de alquota do tributo e da sua base de clculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominao de penalidades para as aes ou omisses contrrias a seus dispositivos, ou para outras infraes nela definidas; VI - as hipteses de excluso, suspenso e extino de crditos tributrios, ou de dispensa ou reduo de penalidades. 1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de clculo, que importe em torn-lo mais oneroso. 2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo Resumo: Cabe lei a instituio, a majorao, reduo ou extino de tributos Definio do fato gerador, base de clculo, alquota, cominao de penalidades, estipulao das hipteses de excluso (iseno e anistia), suspenso, extino do crdito tributrio. Deve disciplinar o cumprimento das obrigaes acessrias (deveres instrumentais) => o art. 97, 1 equipara a modificao da base de clculo que torna o tributo mais oneroso majorao => depende, portanto de lei => o art. 97, 2 dispe que a atualizao do valor monetrio da base de clculo no constitui majorao (no precisa de lei) TRIBUTRIO. IPTU. BASE DE CLCULO. ATUALIZAO. VALORES SUPERIORES AOS NDICES OFICIAIS DE CORREO MONETRIA. IMPOSSIBILIDADE. SMULA N 160/STJ. REEXAME DO CONJUNTO FTICO-PROBATRIO. VEDAO. SUMULA N 07/STJ. I - A remansosa jurisprudncia desta Colenda Corte se firmou no sentido da ilegalidade da majorao do valor venal do imvel,mediante decreto, em valor superior aos ndices de correo monetria, consubstanciada no que dispe a Smula n 160/STJ. II - Ademais, destaque-se que o Tribunal a quo, ao fundamentar a deciso no sentido de que os ndices utilizados pelo Municpio para a atualizao da base de clculo do IPTU foram superiores aos oficiais de inflao, o fez com base nas provas dos autos, sendo que, para a apreciao dos argumentos desenvolvidos nas razes do recurso especial, faz-se necessrio, obrigatoriamente, o reexame do conjunto probatrio, o que vedado ao Superior Tribunal de Justia,de acordo com a Smula n 07 desta Corte. III - Agravo regimental improvido. (AgRg no REsp 715072/MG, Rel. Min. Francisco Falco, DJ. 29/08/2005) ...o valor venal dos imveis de uma cidade pode ser atualizado por lei, mas no por decreto do prefeito. O prefeito s pode corrigir monetariamente os valores j fixados de acordo com a lei anterior. Recurso Extraordinrio conhecido e provido (STF, RE n. 92.335/SP, RTJ 96/880) Algumas atenuaes legalidade formal: => possibilidade de alterao por ato do Poder Executivo de alquotas legalmente fixadas. Veja-se: CF/88: Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre: (...) 1 - facultado ao Poder Executivo, atendidas as condies e os limites estabelecidos em lei, alterar as alquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. (II, IE, IPI, IOF) CIDE (Contribuio de Interveno no Domnio Econmico) relativa a importao ou comercializao de petrleo e seus derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel => Alquota pode ser reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo (art. 177, 4, I, b, da CR/88).

Ou seja, no pode ser majorada e o teto a alquota prevista na lei. Ateno: as alquotas desses tributos podem ser modificadas sem lei formal, mas a criao desses tributos depende de lei formal, mesmo quanto s alquotas. Polmica sobre a alquota zero (IPI, II...): E se a Unio, por meio de ato do Executivo, diminui a alquota do IPI, por exemplo, para zero? Em termos prticos produz o mesmo efeito da iseno (no h recolhimento do tributo) Contudo, veja-se a diferena: no caso de iseno necessria lei para conced-la e tambm para reinstituir o imposto. No caso de alquota zero basta, a princpio, um ato do Executivo para majorar esta alquota. Obs: para Sacha Calmon as figuras da iseno e da alquota zero seriam ontologicamente diferentes. A iseno exclui os fatos da condio de jurgenos (no surge o fato gerador). Na alquota zero, o fato gerador acontece, mas o dever de pagar zero (opera no aspecto quantitativo do mandamento). Tratados Internacionais Art. 98. Os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes sobrevenha. Tratados internacionais => grande atuao no campo dos tributos, por estabelecerem mecanismos que evitam a dupla tributao internacional de rendimentos e reduzem ou excluem nus tributrios no comrcio internacional. China (90), Rssia (80), ndia (78), Brasil (27). Os tratados internacionais celebrados pela Repblica Federativa do Brasil (atravs do Presidente da Repblica) e outro estado estrangeiro, devem ser aprovados pelo Congresso Nacional, atravs do Decreto Legislativo, para possam gerar efeitos dentro do territrio nacional. Decreto Legislativo => internaliza o tratado internacional, que j gerava efeitos internacionais no momento em que o Presidente o assinou, mas que para gerar efeitos internos necessita de ser aprovado pelo Poder Legislativo Nacional. Alberto Xavier => os tratados no criam tributos, mas apenas delimitam pretenses tributrias dos estados, cujo fundamento a lei interna. Autorizam a cobrana de tributos dentro de limites. Redao do art. 98 => foi inserido com o objetivo de firmar o primado dos tratados internacionais sobre a lei interna (revogam as leis internas com ele incompatveis e no podem ser revogados pelas leis nacionais internas posteriores) STF => prevalecia esta posio. STF => reviso da posio anterior => possibilidade de a lei interna poder dispor em sentido contrrio ao de norma de tratado (ocuparia o mesmo nvel hierrquico de lei ordinria da Unio). No Direito Tributrio, contudo, existe a literalidade do art. 98 do CTN H quem entenda (Luciano Amaro, Hugo de Brito Machado, Heleno Trres, Ricardo Lobo Torres) que o tratado est para a lei interna, assim como a lei especial est para a lei geral, ou seja, a lei especial convive com a lei geral independentemente da indagao de qual seja posterior. => nesta interpretao os preceitos convencionais (tratados) aplicam-se em harmonia (e no em confronto) com a legislao interna (sejam anteriores ou posteriores). => as expresses revoga e observar no seriam, portanto, precisas. E a questo das isenes de tributos estaduais e municipais? O tratado pode dispor sobre essa matria diante do art. 151, inc. III, da CR/88 (proibio da iseno heternoma)? H quem defenda que pode: o tratado no celebrado pela Unio Federal, mas pela Repblica Federativa do Brasil (atua em mbito nacional).

Vigncia e Aplicao da legislao tributria CTN: Art. 105. A legislao tributria aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrncia tenha tido incio mas no esteja completa nos termos do artigo 116. Severa crtica da doutrina => (...) no h fato gerador pendente algum no Direito brasileiro. S h fato gerador que ocorre ou que no ocorre. O fato gerador pendente no passa de um fato gerador dependente de situao jurdica ou que depende de uma condio jurdica; enquanto ela no ocorrer, no ocorre o fato gerador. (...) No se pode considerar o imposto de renda como fato gerador pendente; isso no existe Sacha Calmon. Questo da retroatividade imprpria ou retrospectiva do IR Smula 584 do STF (1976): Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exerccio financeiro em que deve ser apresentada a declarao Ex: Se a lei publicada at 31/12/2009, ela estar vigente a partir de 01/01/2010, exerccio financeiro durante o qual dever ser entregue a declarao de rendimentos relativa ao exerccio de 2009. O STF, desta forma, acaba chancelando a retroatividade imprpria ou retrospectiva... O problema que este entendimento, ao nosso ver, viola os princpio da irretroatividade e anterioridade... Deveria ser da seguinte forma: a lei publicada em 31/12/2009 no alcanaria o fato gerador que se inicia em 01/01/2009 at 31/12/2009, mas o fato gerador que vai se desenrolar entre 01/01/2010 e 31/12/2010 (princpio da irretroatividade), podendo ser o tributo cobrado apenas em 2011 (princpio da anterioridade). O STJ, por sua vez, em sentido contrrio ao do STF, tem afastado a aplicao da Smula 584... Casos excepcionais de retroatividade: Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados; II - tratando-se de ato no definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica. Alneas a e b => praticamente a mesma coisa, exceto no que toca alnea b quando diz que a retroatividade no se aplica em caso de fraude e quando no tenha implicado em falta de pagamento de tributo (criticvel) Caso prtico: Prazo prescricional da ao de repetio de indbito nos tributos sujeitos a lanamento por homologao: Art. 168 do CTN => Interpretao do STJ: prazo prescricional de 10 anos (5+5) Posteriormente: LC n. 118/2005 (arts. 3 e 4) => para efeito de interpretao do art. 168 do CTN, considera-se que o prazo prescricional da ao de repetio de indbito nos tributos sujeitos a lanamento por homologao de 5 anos. Aplica-se, hiptese, o art. 106, inc. I, do CTN (carter retroativo da lei expressamente interpretativa). STJ => entendeu que a LC n. 118/05 no interpretativa, mas inova no Ordenamento, na medida em que conferiu ao art. 168 do CTN interpretao diferente quela consolidada pelo Poder Judicirio. Impossibilidade de lhe conferir carter retroativo. STF por meio do RE n. 566621, => pela inconstitucionalidade da retroao da lei (Ellen Gracie, Ricardo Lewandowski, Carlos Britto, Celso de Mello, Cezar Peluso, Luiz Fux => pela inconstitucionalidade). Marco Aurlio, Dias Toffoli, Carmen Lcia, Gilmar Mendes => divergncia (a lei interpretativa).

Veja-se a redao dos dispositivos: Lei Complementar n. 118 de 9 de fevereiro 2005: Art. 3o Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1 do art. 150 da referida lei. Art. 4o Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias aps sua publicao, observado, quanto ao art. 3o, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional. (Interpretao diversa daquela adotada pelo Judicirio => prazo da repetio de indbito nos tributos sujeitos a lanamento por homologao) CTN: Art. 168. O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hiptese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extino do crdito tributrio; [pagamento indevido] II - na hiptese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deciso judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso condenatria. CTN: Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. 1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao ao lanamento. 2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito. 3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao. 4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao. Veja-se precedente do STJ: TRIBUTRIO. RECURSO ESPECIAL. PIS. PRESCRIO. "CINCO MAIS CINCO". LEI COMPLEMENTAR N. 118/2005. NO-APLICAO. AUSNCIA DE FUNDAMENTAO. SMULA N. 284 DO STF. 1. Na hiptese de tributo sujeito a lanamento por homologao, o prazo para a propositura da ao de repetio de indbito de 10 (dez) anos a contar do fato gerador, se a homologao for tcita (tese dos "cinco mais cinco"), e, de 5 (cinco) anos a contar da homologao, se esta for expressa. 2. "A Lei Complementar n. 118, de 9 de fevereiro de 2005, aplica-se to somente, aos fatos geradores pretritos ainda no submetidos ao crivo judicial, pelo que o novo regramento no retroativo merc de interpretativo" (EREsp n. 539.212, relator Ministro Luiz Fux, DJ de 27.6.2005).3." inadmissvel o recurso extraordinrio, quando a deficincia na sua fundamentao no permitir a exata compreenso da controvrsia (Smula n. 284 do STF).4. Recurso especial conhecido parcialmente e improvido (STJ, REsp 888094/SP, 2 Turma, Rel. Min. Joo Otvio de Noronha, in DJ. 16/03/2007). Interpretao e Integrao da legislao tributria CTN Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios. A norma tributria utiliza determinado instituto, conceito ou forma de direito privado => estatui determinados efeitos tributrios.

O art. 109 quer dizer que os princpios do direito privado vo ser usados para entender os institutos de direito privado utilizados pela norma tributria. => ou seja, os institutos de direito privado so importados pelo direito tributrio com a mesma conformao que lhe d o direito privado. Segundo Luciano Amaro: A compra e venda, a locao, a prestao de servio, a doao, a sociedade, a fuso de sociedades, o scio, o gerente, a sucesso causa mortis, o herdeiro, o legatrio, o meeiro, o pai, o filho, o empregador, o empregado, o salrio etc. tm conceitos no direito privado que ingressam na cidadela do direito tributrio sem mudar de roupa e sem outro passaporte que no o preceito da lei tributria que os importou. A parte final do art. 109 mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios => significa que os princpios do direito privado no sero utilizados para pesquisar os efeitos tributrios do negcio jurdico em questo. Em outras palavras, no se usam os princpios do direito privado para regulao da relao entre fisco e contribuinte. Em sntese: o legislador fiscal no deforma o contedo e o alcance dos institutos, conceitos e formas do direito privado, podendo atribuir-lhes efeitos fiscais. (Sacha Calmon) O abuso de formas de Direito privado: Scio A entra com imvel => integralizao de Scio B entra com $$ => capital em sociedade Distrato: Scio A sai com $$ Scio B sai com imvel A intentio facti era vender o imvel. O contrato foi feito para elidir o pagamento de ITBI.

O legislador poderia enfrentar este abuso de formas de Direito Privado, com base no art. 109 do CTN, equiparando, para efeitos fiscais, a operao descrita a uma transmisso de bens imveis, para fins de incidncia de ITBI? Sim => o art. 109 muniu o legislador de meios para enfrentar o abuso de formas de Direito Privado.

CTN: Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias. => um comando dirigido ao legislador. Como no artigo anterior, o legislador no pode alterar a definio, o contedo e o alcance dos institutos, conceitos e formas de direito privado. Enquanto o art. 109 faculta ao legislador atribuir efeitos tributrios aos negcios jurdicos em questo, o art. 110 probe que o legislador altere esses conceitos a fim de alargar os fatos geradores definidos na Constituio. => dizer: o legislador infraconstitucional no pode expandir o campo de competncia tributria por meio do artifcio de ampliar a definio, o contedo ou o alcance dos institutos de direito privado utilizados para definir competncia. Caso COFINS: Constituio: Redao do art. 195, inc. I, antes da EC n. 20 de 15/12/98: COFINS incidia sobre faturamento

Lei n. 9.718 de 27/11/98: Dispunha que, para efeito de pagamento da COFINS, entendia-se faturamento como receita bruta. Ateno: o que no pode acontecer, com base no art. 110 do CTN, a deformao, pelo legislador infraconstitucional, de instituto de Direito Privado utilizado pela Constituio para definir competncias.

A estrutura da norma jurdica tributria, a obrigao tributria e fato gerador. No Estado de Direito, fundado na legalidade, a relao tributria deixa de ser uma relao de poder, de imposio, passando a ter sua fonte na vontade popular veiculada atravs da lei. A tributao, no contexto do atual Estado Democrtico de Direito, no surge seno que do Ordenamento Jurdico, das normas de imposio do tributo. O tributo passa a ser um conceito jurdico. No nosso sistema est delineado no art. 3 do CTN: Art. 3. Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. O tributo, portanto, deve ser entendido como norma jurdica. A norma jurdica tributria, que institui o tributo, uma norma jurdica como outra qualquer. De modo geral, as normas de conduta tm estrutura lgica similar. Kelsen descreve as normas como juzo hipottico: 1) Se A , 2) deve ser B. 1 = Hiptese/Pressuposto/Suporte Ftico/Tipo/Fato Jurdico/Fato Gerador/Hiptese de Incidncia. 2 = Conseqncia/Mandamento/Comando/Regra A 1 parte da norma, portanto, chamada de descritiva, e a 2 parte da norma de prescritiva. Alguns juristas ainda desdobram o conceito: Se no for B (conseqncia/mandamento), deve ser C (sano). A estrutura da norma fica assim composta: Norma no-sancionatria (tambm chamada por Paulo de Barros Carvalho, adotando terminologia de Carlos Cossio, de endonorma tributria): Hiptese => Conseqncia Norma sancionatria (perinorma): Hiptese => Conseqncia (sano) A hiptese de incidncia, portanto, a parte descritiva da norma a cuja ocorrncia h previso de efeitos jurdicos. Ex: Matar algum (descritivo, e no prescritivo) O tributo, portanto, um dever-ser, mas s se realizados os pressupostos descritos na norma jurdica => a norma jurdica vai fazer a descrio por meio de conceitos abstratos. Aspectos ou critrios da descrio (da hiptese de incidncia tributria): Aspecto Material: o que? a parte da descrio que colhe o fato em sua essncia, em relao a situao jurdica envolvendo pessoas, verbo de ao ou de estado => ser proprietrio de bem imvel, prestar servio em carter autnomo.... Aspecto Espacial: onde? Circunstncia de lugar descrita de forma expressa ou implcita que limita o fato espacialmente. Indica os limites territoriais de validade da norma. Aspecto Temporal: quando? Limita o fato temporalmente. Indicao de quando o fato poder ser considerado perfeito e acabado (fato complexivo, instantneo e continuado) Aspecto Pessoal: quem? quem realizou o fato. O legislador, via de regra, coloca no plo passivo da obrigao tributria aquele que realiza o fato gerador (o contribuinte). Mas nem sempre isso acontece. s vezes outra pessoa quem deve pagar (o responsvel tributrio). Pode ou no ser expresso. => Paulo de Barros Carvalho no adota o aspecto pessoal, mas Sacha Calmon o adota. Aspectos ou critrios da prescrio (conseqncia/mandamento):

Aspecto Pessoal: Descrio dos sujeitos ativo (quem pode cobrar, que nem sempre o ente competente) e passivo (quem deve pagar) Aspecto Quantitativo: Descrio da base de clculo (expresso tributvel do critrio material), alquota ou valor fixo. Aspecto Operacional: Indicaes de como, quando e onde pagar. => Paulo de Barros Carvalho no adota o critrio operacional, mas Sacha Calmon o adota. Geraldo Ataliba se dedica ao tema da hiptese de incidncia tributria. Diferencia a hiptese de incidncia, que seria a descrio hipottica e abstrata de um fato, do fato imponvel, que seria o fato concreto, localizado no tempo e no espao, acontecido efetivamente no mundo fenomnico. Na prtica, acaba-se por usar o termo fato gerador para designar tanto a hiptese de incidncia quanto o fato imponvel. Assim, em se configurando, na prtica, todos os aspectos da hiptese de incidncia surge uma relao jurdica, que ser o vnculo que adstringe o devedor a uma prestao em proveito do credor que, por sua vez, tem o direito de exigir essa prestao a que o devedor est adstrito. A essa relao jurdica se d o nome de obrigao tributria, que tem esse carter bilateral. => <= Como o Direito Tributrio um ramo do Direito Pblico, a obrigao tributria uma obrigao de direito pblico. => Conseqncia: o credor dessa obrigao o Estado e, dessa forma o crdito indisponvel pela autoridade administrativa. A obrigao tributria tambm ex lege, surge da lei, ou seja, o vnculo obrigacional tributrio abstrai a vontade e at o conhecimento do obrigado. O nascimento da obrigao tributria no depende de nenhuma manifestao de vontade das partes que ocupam os plos ativo e passivo da relao obrigacional. CTN: Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria. 1 A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente. 2 A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos. 3 A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente penalidade pecuniria. A relao jurdica mais importante a que tem por objeto o pagamento do tributo. O Cdigo coloca como principal aquela cujo objeto tenha contedo pecunirio (pagar tributo ou penalidade), e como acessria aquela cujo objeto no tenha carter pecunirio => crticas da doutrina quanto penalidade (no se pode confundir tributo com penalidade, nem seria adequado incorporar no conceito de obrigao tributria principal algo que no tributo) As obrigaes acessrias so meramente procedimentais, dizem respeito ao cumprimento de deveres formais ou instrumentais, para dar meios fiscalizao tributria para investigar e controlar o recolhimento de tributos (emisso de documentos fiscais, escriturao de livros, entrega de declaraes, no embaraar a fiscalizao...). No esto necessariamente ligadas obrigao principal. => o 3 do art. 113 => determina a converso da obrigao acessria em obrigao principal quanto penalidade pecuniria. Crtica: se a obrigao de pagar penalidade j principal ( 1), no necessria a referida converso (porque o que gera o dever de pagar a penalidade justamente o descumprimento da obrigao acessria). O art. 114 do CTN define o fato gerador como a situao definida em lei como necessria e suficiente para a ocorrncia da obrigao principal.

O art. 115 estabelece que fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel impe a prtica ou absteno de ato que no configure obrigao principal. Da comparao entre os dois artigos do CTN (114 e 115) pode-se verificar que o fato gerador da obrigao acessria poderia ser definido pela legislao (assim compreendida como o conjunto das fontes tributrias, composto das leis como tambm das normas complementares atos baixados pelo Poder Executivo) e no somente pela lei propriamente dita (entendida enquanto ato do Poder Legislativo, que deve estabelecer quais sejam os fatos geradores das obrigaes principais). Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios; II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel. Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. (Includo pela LC 104/01) H fatos geradores que traduzem uma situao de fato H fatos geradores que traduzem uma situao jurdica => a diferenciao ocorre para distinguir o momento em que se considera o fato gerador ocorrido, e existentes seus efeitos. O legislador pode escolher, portanto, uma situao de fato ou jurdica como definidoras do momento em que se reputa ocorrido o fato gerador. Ex: ICMS: sada da mercadoria do estabelecimento (situao de fato) Mas o legislador poderia escolher uma situao jurdica, por exemplo, quando da celebrao do contrato de compra e venda. Pargrafo nico (acrescentado pela LC n. 104/01) => D autoridade administrativa a faculdade de desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. Interpretao econmica do Direito Tributrio A interpretao econmica do Direito Tributrio tem origem no Direito alemo, segundo a qual a lei tributria, quando elege determinada situao jurdica como fato gerador tem, na verdade, em mira, a relao econmica subjacente que esta situao traduz. Segundo a interpretao econmica, o contedo econmico deveria prevalecer sobre a frmula jurdica, podendo a autoridade administrativa desconsiderar a forma em favor deste contedo econmico. Com o acrscimo do pargrafo nico ao art. 116 do CTN, muito se discutiu na doutrina acerca da adoo, pelo Direito Tributrio brasileiro, da interpretao econmica. => Nosso entendimento: no adotou a interpretao econmica, mas apenas permitiu que a autoridade administrativa, observados procedimentos estabelecidos em lei, possa desconsiderar atos jurdicos simulatrios (que serviram para ocultar a ocorrncia do fato gerador). A pressuposio que o fato gerador definido em lei tenha efetivamente ocorrido, mas que o contribuinte o tenha ocultado atrs de uma roupagem simulatria. Esta roupagem pode ser retirada pelo administrador, mediante procedimento previsto em lei. Segundo o Prof. Luciano Amaro: preciso ser demonstrado que a forma aparente dada operao no condiz com o fato efetivamente ocorrido. Se a forma (aparncia) retratar o que efetivamente foi querido, buscado pelo indivduo (realidade), nenhuma

desconformidade existe que autorize a desconsiderao dos atos formalizados, dado que eles nada tero dissimulado; pelo contrrio, tero refletido no papel aquilo que o indivduo realmente objetivou na realidade. Na interpretao econmica, temos as vertentes do abuso de forma e abuso de direito, e simulao (seriam todas trs evasivas menos radical que a interpretao econmica, em sua formulao mais rigorosa, em que sempre haveria o desprezo da forma): Abuso de forma: o contribuinte usa uma forma anormal ou no usual, diferente daquela que geralmente empregada. Abuso de direito: o contribuinte usa do direito para atingir fins que a ele no esto associados (obter vantagem fiscal, v.g) Simulao: as partes simulam uma forma para encobrir um outro negcio (realmente realizado). H autores que entendem que a eliso (lcita) e a evaso (ilcita) poderiam ser distinguidas a partir do critrio de que na evaso, se procura esconder o fato gerador acontecido, enquanto na eliso, se procura licitamente impedir a ocorrncia do fato gerador (no haveria falar, portanto, em abuso de forma, abuso de direito). Precedente: (...) a Turma Julgadora originria, ao afirmar que "em nada diferem, as operaes que a apelante afirma serem de intermediao com aquela de revenda, sujeita ao ICMS" (sic; f. 475), adotou o entendimento de que a intermediao praticada pela embargante equivalente a uma operao de compra e venda, para fins tributrios. Ou seja, no entender do v. acrdo, pouco importa a natureza jurdica da operao praticada pela ora embargante, tida como de intermediao de veculos pela Lei n. 6.729/79, pois esta no tem o condo de alterar o fato gerador do ICMS, que, como cedio, corresponde a uma operao de circulao de mercadorias. o que se depreende, entre outras, da adeso feita pelo voto do ento em. Relator a fundamento constante da sentena de primeiro grau, in verbis: "O fato gerador do ICMS ocorre quando o comerciante ou industrial pratica operao mercantil que provoque circulao de mercadoria, devendo esta ser entendida em sua acepo econmica compreendendo no apenas a circulao material da res, mas tambm o movimento ficto de uma circulao puramente econmica." (Cf. acrdo f. 475/476.)

A concluso que se infere do v. acrdo, portanto, de que a equiparao para efeitos tributrios da intermediao da venda de veculos, mediante o recebimento de comisses, a uma operao de compra e venda, ou de circulao de mercadorias (fato gerador do tributo estadual), no viola o art. 15 da Lei Federal n 6.729/79, nem a legalidade (art. 150, inc. I da CR/88; art. 9, inc. I, art. 97, inc. III, e art. 114 do CTN), no fere a vedao ao emprego da analogia (art. 108, 1, do CTN) e tampouco a definio legal do fato gerador do ICMS (art. 155, inc. II, da CR/88, e art. 2, inc. I, da LC n 87/96). Em face do exposto, acolho parcialmente os embargos de declarao, apenas para sanar as omisses contidas no acrdo de f. 469/477, por meio das consideraes expendidas supra, sem, contudo, lhes imprimir efeitos modificativos do resultado do julgado. (TJMG, 8 Cmara Cvel Embargos de Declarao n. 1.0000.00.315310-3/003, voto vencido da lavra do Des. Edgard Penna Amorim). Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio de lei em contrrio, os atos ou negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados: I - sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento; II - sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio. Dispe de forma supletiva acerca da ocorrncia do fato gerador que corresponda a situao jurdica => pode haver a subordinao da eficcia do fato gerador a evento futuro e incerto. Se a condio suspensiva => no h efeito, at que ela ocorra. Se a condio resolutiva => os efeitos acontecem desde logo at que cessem com a ocorrncia da condio. Lembrete: no h fatos geradores pendentes. Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se:

I - da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. Parece querer dizer que, desde que ocorra a situao material descrita na norma de incidncia, o tributo incide (independentemente da licitude da conduta). Um advogado no inscrito na OAB que advoga, no poderia, em tese, alegar este fato para se eximir da tributao sobre sua renda, por exemplo. Crtica: quando se trata de crime (por exemplo, renda auferida com o trfico de drogas) => o Estado no poderia ser cmplice do criminoso, participando da renda auferida atravs da tributao).