You are on page 1of 62

Contabilitate consolidata

1

CAPITOLUL 1 Aspecte generale privind grupurile şi conturile consolidate
1.1. Necesitatea grupurilor de societăţi
Apariţia grupurilor este legată de strategia de dezvoltare a entităţilor. Astfel, atunci când prezenţa pe pieţele externe (străine) se intensifică sau când producţia se diversifică foarte mult, entităţile pot să aleagă una dintre următoarele două posibilităţi: fie îşi conservă unitatea juridică şi creează departamente sau sucursale, fie creează noi societăţi, care au propria personalitate juridică, dar care se află sub controlul societăţii-mamă. Dezvoltarea externă prin constituirea de noi societăţi sau prin preluarea controlului asupra unor societăţi deja existente stă la baza apariţiei grupurilor de societăţi. Grupul de societăţi este un ansamblu de societăţi aparent autonome, dar care sunt supuse unei direcţii economice unitare asumate de una sau mai multe dintre ele. Deşi organizarea societăţilor pe activităţi contribuie la o gestiune mai eficientă la nivelul fiecărei activităţi sau ţări, totuşi, uneori, ea maschează realitatea economică. De exemplu, societatea-mamă poate avea interesul să achiziţioneze o întreprindere nerentabilă a cărei gestiune este deficitară, dar care prezintă un potenţial de producţie interesant pe termen lung. în cazul acesta, din punctul de vedere al creditorilor, dacă este analizată independent, o asemenea întreprindere prezintă un risc destul de important, în timp ce o analiză a acestei întreprinderi în contextul ansamblului din care face parte ar putea să evidenţieze o imagine mai atractivă şi justă a situaţiei sale reale. Pentru a elimina această dificultate de apreciere de către terţi a situaţiei financiare şi a rentabilităţii întreprinderilor unui grup, este necesară întocmirea conturilor consolidate (conturilor de grup). s-

2

Complementare conturilor individuale (sociale), conturile consolidate, întocmite de societatea-mamă, ţinând cont de legăturile capital pe care le are aceasta cu celelalte societăţi din cadrul grupului, prezintă informaţii care permit o analiză a structurii financiare şi a rentabilităţii grupului. Într-un context economic concurenţîal, în care principalul obiectiv al grupurilor internaţionale cotate îl reprezintă crearea de valoare pentru acţionari conturile consolidate reprezintă un instrument esenţial de informare pentru1:  creditori, deoarece permit aprecierea solvabilităţii şi îndatorări societăţilor grupului în ansamblul lor; de asemenea, pe baza informaţiilor dir conturi le consolidate, băncile pot să verifice dacă politica stabilită la nivelu grupului este eficace şi operaţiile finanţate sunt viabile, deşi situaţia financiari individuală a unei filiale nu este tocmai favorabilă;   asociaţii majoritari, care găsesc în conturile consolidate informaţii care le permit o apreciere cât mai corectă a valorii societăţii-mamă; asociaţii minoritari, deoarece reprezintă unicul mijloc de apreciere a modului în care le sunt gestionate interesele. Cu toate că avantajele conturilor consolidate (conturilor de grup) sun de necontestat, trebuie menţionat că acestea nu prezintă nici o informaţii despre fluxurile care intervin între societăţile din cadrul grupului, deş cunoaşterea fluxurilor interne poate să fie utilă în cunoaşterea strategiei ş organizării grupului.

1.2. Legiferarea grupurilor

1

Eric Ropert, Nouvelle Pratique des comptes consolides, Montchrestien, Gualino editeu Paris, 2000

3

respectiv în anul 1968. începând cu anul 1934. în această ţară. societăţile franceze vor dispune de un referenţial contabil coerent cu privire la conturile consolidate o dată cu asimilarea Directivei a VH-a europene în cadrul legislativ francez3. să adauge la conturile individuale şi situaţiile financiare consolidate. organism învestit cu puterea de a exercita controlul asupra comerţului cu valori mobiliare. a cerut societăţilor de grup cotate la bursă. Editura Economica. Primele reglementări contabile referitoare la conturile consolidate a apărut în Statele Unite ale Americii. pag. La nivel european. Paris. în acest an. intermediul cărora societăţile cotate erau obligate să întocmească conturi consolidate. bursa de la Londra a emis primele dispoziţii cu privire la conturile consolidate. 22 Se pare că prima societate americană de tip holding a fost constituită în anul 183: (informaţie preluată din Encyclopedie de Comptabilite. 4 . dispoziţii prin. în 1983. reglementările contabile referitoare la conturile consolidate apar mult mai târziu.Commission de operation en bourse) cere societăţilor ce fac apel public la economii să publice situaţii financiare consolidate. sous 1 direction de Bernard Colasse. Această directivă ce vizează întocmirea şi publicarea conturilor consolidate cuprinde referiri cu privire la: societăţile ce au obligaţia de a întocmi conturi consolidate. În Marea Britanie. 421) 3 Legea din 3 ianuarie 1986 prin intermediul căreia prevederile Directivei a Vll -a sunt preluate în legislaţia franceză. Controle de Gestion et Audit. societăţile care intră în perimetrul de consolidare. încercările de armonizare a reglementărilor contabile naţionale ale ţărilor membre ale Uniunii Europene cu privire la conturile consolidate s-au concretizat în publicarea Directivei a VII-a europene. Astfel. în lipsa unui cadru conceptual clar. Comisia Valorilor Mobiliar (SEC Securities and Exchange Commission). În Franţa. reglementările cu privire la conturile consolidate au apărut mult nu târziu. De asemenea. Comisia operaţiunilor bursiere (COB . criza economic din perioada 1929-1933 a scos în evidenţă necesitatea unei proceduri mi formalizate de normalizare contabilă. Cu toate acestea.Deşi primele grupuri au apărut încă din prima jumătate a secolului a XIX-lea2. COB a considerat că este necesar ca situaţiile financiare consolidate să fie însoţite de informaţii complementare cu privire la metodele de consolidare şi de evaluare utilizate pentru întocmirea acestor documente. De fapt. în anul 1939. 2000.

În referenţialul elaborat de IASB. Menţionăm că. consolidare prin În România. actualmente. versiunea cea mai nouă urmând să intre în vigoare începând cu ianuarie 2005. trebuie menţionat că. 6 Aceste norme au fost aprobate prin OMF 772 din 02. controlul conturilor consolidate etc. fie referenţialul internaţional (standardele internaţionale de raportare financiară elaborate de IASB4(Consiliul Standardelor Contabile Internaţionale). marile grupuri de societăţi cotate la principalele burse de valori folosesc fie referenţialul contabil american (USGAAP. în urma unui ordin al ministrului finanţelor. până în prezent. în această situaţie trebuie să se ţină cont că referinţa Ia IFRS cuprinde şi IAS care mai sunt încă în vigoare 5 Aceste standarde au fost revizuite în 2003. primele norme cu privire la conturile consolidate au fost publicate în anul 20006.2000. societăţile care aplică referenţialul contabil internaţional trebuie să precizeze că raportările anuale sunt întocmite în conformitate cu standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS). menţionăm că modificările aduse acestor standarde nu suni substanţiale. iar standardele elaborate de acesta poartă denumirea de standarde internaţionale de raportare financiară (IFRS International Financial Reporting Standards). metodele de consolidare. 5 . au fost alese numai cinci 4 Din anul 2001. există anumite standarde contabile 5 şi de raportare care vizează direct conturile consolidate: Norma contabilă IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor monedelor străine" contabilizarea participaţi ilor în filiale" IAS 28 „Contabilizarea participaţiilor în cadrul întreprinderilor asociate" IAS 29 „Prezentarea conturilor în economiile hiperinflaţioniste" IAS 31 „Informarea financiară relativă la participaţiile în cadrul întreprinderilor de tipul joint-ventures (asocierilor în participaţie)" IFRS 3 „Grupările de întreprinderi" Determinarea şi tratamentul contabil al fondului comercial pozitiv sau negativ Aspecte ale consolidării vizate Conversia conturilor societăţilor aflate în străinătate metoda integrării globale Consolidare prin metoda punerii în echivalenţă Conversia conturilor filialelor situate în ţările cu o puternică inflaţie Consolidarea prin metoda integrării proporţionale IAS 27 „Situaţiile financiare consolidate şi Perimetrul de consolidare.principiile contabile general admise din SUA). Aceste norme au avut o aplicare destul de limitată deoarece.International Accounting Standards Board). IASB a elaborat şi publicat cinci IFRS.eliminările din perimetrul de consolidare.06. Actualmente. organismul internaţional de normalizare se numeşte Consiliu l Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IASB . De asemenea.

827/2003 privind modificarea şi completarea unoi reglementări din domeniul contabilităţii. Societatea-mamă este o societate care exercită controlul e xclusiv asupra uneia sau mai multor societăţi. deşi prin intermediul OMFP 94 se urmăreşte o armonizare a reglementărilor contabile din ţara noastră cu standardele internaţionale de contabilitate şi cu directivele europene. grupurile de societăţi vor întocmi situaţii financiare consolidate astfel:  persoanele juridice care aplică standardele internaţionale de raportare financiară (IFRS) efectuează consolidarea în conformitate cu prevederile acestora.  persoanele juridice care aplică Reglementările contabile simplificate. dar care sunt legate între ele prin participaţii de capital ce conferă uneia dintre ele. posibilitatea de a exercita un control asupra întregului ansamblu şi de a face să prevaleze o unitate de decizie. în viziune anglo-saxonă9. Din punct de vedere contabil. situaţiile financiare consolidate sunt inexistente în raportările financiare ale societăţilor de grup. în prezent. În urma ultimelor modificări şi completări ale reglementărilor din domeniul contabilităţii8.3. întocmirea acestora se efectuează în conformitate cu prevederile Normelor privind consolidarea conturilor. 772/2000. trebuiau să întocmească conturi consolidate 7. pentru anul 2001. pot proced a la întocmirea situaţiilor financiare consolidate. 1. numită societatea -mamă.societăţi care. grupul de societăţi este asimilat cu societatea-mamă şi cu filialele sale. 1. menţionăm că. începând cu situaţiile financiare ale anului 2005. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 8 9 Viziune reţinută şi de standardele internaţionale de contabilitate şi reglementările din ţara noastră 6 . armonizate cu directivele europene. Noţiunea de grup Grupul este un ansamblu constituit din mai multe societăţi. De asemenea. 7 Nu avem informaţiile necesare pentru a menţiona dacă într-adevăr aceste cinci societăţi ai întocmit şi publicat conturi consolidate. aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. indepen dente din punct de vedere juridic.

Controlul comun reprezintă o înţelegere contractuală de împărţire a puterii de decizie la o asociere în participaţie. poate să numească sau să revoce majoritatea membrilor consiliului de administraţie sau ai unui organ echivalent. ca urmare a unui acord cu ceilalţi investitori. Societăţile sub formă de asocieri în participaţie sunt acele societăţi asupra cărora se exercită controlul comun. direct sau indirect. direct sau indirect. mai mult de jumătate din drepturile de vot ale acesteia. chiar dacă deţine mai puţin de jumătate din drepturile de vot.Filiala este o societate care se află sub controlul altei societăţi (societatea-mamă). pe lângă soc ietateamamă şi filiale. în virtutea prevederilor statutare sau contractuale. în virtutea unui acord contractual între aceştia. dar fără a exercita controlul exclusiv sau comun asupra acestora. între un număr limitat de acţionari sau asociaţi. Influenţa semnificativă reprezintă dreptul de a participa. 7 . Standardul internaţional de contabilitate IAS 27 „Situaţiile financiare consolidate şi contabilizarea participaţiilor în filiale" menţionează că o societate exercită controlul exclusiv asupra unei alte societăţi dacă deţine. Într-o viziune mai largă. la politicile financiare şi de exploatare (operaţionale) ale unei societăţi. O întreprindere asociată este o societate în care investito rul are o influenţă semnificativă (notabilă). o societate poate exercita controlul exclusiv asupra unei alte societăţi dacă:     posedă mai mult de jumătate din drepturile de vot. Se prezumă că se exercită o influenţă semnificativă atunci când se deţin cel puţin 20% din drepturile de vot ale unei societăţi. conduce politicile financiare şi operaţionale ale întreprinderii. în grupul de societăţi. De asemenea. Controlul exclusiv reprezintă puterea de a conduce politicile financiare şi de exploatare (operaţionale) ale unei întreprinderi astfel încât să se obţină avantaje din activitatea acesteia. dispune de majoritatea drepturilor de vot în consiliul de administraţie sau alt organ echivalent. mai sunt incluse societăţile sub forma de asocieri în participaţie şi întreprinderile asociate.

tranzacţii importante cu întreprinderea în cauză.exceptând situaţia când se demonstrează. 8 . Aceasta se manifestă prin:      prezenţa în consiliul de administraţie sau într-un alt organ de conducere echivalent. în mod clar. furnizarea de informaţii tehnice esenţiale. participarea la procesul de luare a deciziilor politice. că această influenţă nu există. schimbul de personal de conducere.

ea are la bază. El este exprimat în procentaj al drepturilor de vot deţinute de societatea -mamă. De asemenea. deţinerea drepturilor de vot care permit exercitarea controlului. exclusiv sau comun. pot să existe decalaje între participarea la capital şi drepturile de vot (de exemplu. în timp ce drepturile de vot permit exercitarea unei anumite puteri în adunarea generală. trebuie menţionat faptul că. Deşi uneori această legătură poate să fie de tip contractual. Deţinerea unei părţi din drepturile de vot nu trebuie să fie confundată cu deţinerea unei părţi din capital. se însumează procentajul de control deţinut direct de societatea-mamă şi procentajele de control deţinute de toate societăţile controlate exclusiv de societatea-mamă.Capitolul 2 Măsurarea controlului şi a dependenţei dintre societăţile din cadrul grupului 2. Măsurarea puterii controlului se realizează cu ajutorul procentajului de control. controlul. deţinerea unei părţi de capital evidenţiază implicarea financiară a unei societăţi în cadrul altei 9 . deoarece el permite definirea perimetrului de consolidare şi determinarea metodei de consolidare. care există între societatea-mamă şi o altă societate. Procentajul de control deţinut de o societate este un element central al operaţiilor de consolidare. Pentru determinarea procentajului de control.1. Astfel. atunci când există acţiuni cu drept de vot dublu sau/şi acţiuni cu dividend preferenţial dar fără drept de vot). exclusiv şi comun. şi influenţa semnificativă evidenţiază o legătură de dependenţă între două societăţi. şi influenţa semnificativă exercitată de societatea mamă asupra celorlalte societăţi din cadrul grupului. directă sau indirectă. Aspecte teoretice cu privire la procentajul de control şi procentajul de interes Componenţa ansamblului consolidat este determinată de tipurile de control. Procentajul de control exprimă legătura de dependenţă. înainte de toate. De fapt.

de societatea-mamă în fiecare societate consolidată. aceste legături pot să fie prezentate astfel: Legături (participaţii) simple Pârtiei păţii directe Participaţii indirecte SM 60%/ * FI \ F2 \40% SM 80% v F3 60% F4 F7 Legături (participaţii) complexe Participaţii reciproce SM 90% 10% 10 Participaţii circulare SM 90%/ \l0% / 70% \ F8 * F9 10 Dacă legislaţia permite această situaţie. 2. Procentajul de interes stă la baza repartizării capitalurilor proprii şi rezultatelor societăţilor consolidate în partea ce revine grupului şi partea ce revine celor care sunt din afara grupului (minoritarilor). Această implicare financiară se determină cu ajutorul procentajului de interes.societăţi. Exemple practice de determinare a procentajului de control şi a procentajului de interes Legăturile de capital (financiare) dintre societăţile unui grup pot să fie: simple (directe şi indirecte) şi complexe (reciproce şi circulare). procentajul de interes este stă la baza efectuării înregistrărilor de consolidare. direct sau indirect. deoarece permite efectuarea unei distincţii între elementele ce aparţin grupului şi cele din afara sa. Acesta este egal cu suma procentajelor de capital deţinute. de societatea-mamă în societatea consolidată. direct sau indirect. 10 . De asemenea.2. într -o formă simplificată. Procentajul de interes exprimă cota-parte de capital deţinută.

în Franţa. SM FI F2 60% 40% SM 60% 40% Control exclusiv-filială Influenţă notabilă-întreprindere asociată Atunci când participaţiile dintre societăţile din cadrul grupului sunt indirecte. De exemplu. legislaţia din fiecare ţară poate să prevadă anumite restricţii. procentajul de control este egal cu procentajul drepturilor de vot deţinute de societatea -mamă. Controlul exclusiv este întrerupt atunci când o întreprindere este controlată în comun sau este plasată sub o influenţă semnificativă. se multiplică procentajul de capital deţinut de fiecare societate. SM F3 F4 F5 80% 60% 40% soc. Societatea Procentajul de Procentajul de control al soc.8% (întreprindere asociată) 80% x 40% x 40%x Influenţă notabilă 100% = 12. procentajul de control este determinat palier cu palier. SM Tipul de dependenţă 80% Control exclusiv (filială) 80% x 40% = 32% Control exclusiv (subfilială) 80% x 40% x 40% = Influenţă notabilă 12.8% (întreprindere asociată) F6 40% În cazul participaţiilor reciproce dintre societăţi. Pentru determinarea procentajului de interes.40% F5 100% F6 În cazul participaţiilor directe. procentajului de interes. dacă B deţine la A o fracţiune de capital mai mare de 10%. o societate pe acţiuni A nu poate să deţină acţiuni la o altă societate B. Pentru determin area. în timp ce procentajul de interes este egal cu partea de capital deţinută de societatea-mamă în cadrul filialei. interes al soc. Tipul de dependenţă Societatea Procentajul de Procentajul de interes al control al soc. presupunem următoarea situaţie: SM 11 .

11 În exemplul prezentat.1. 2. performanţele şi evoluţia poziţiei financiare a unui ansamblu constituit din societatea consolidantă (societatea -mamă) şi societăţile consolidate (societăţile asupra cărora societatea-mamă exercită controlul exclusiv. ca şi cum acestea ar forma o singură entitate.9% PIGF7 = (100%-10%)/(100%-90%xl0%)x90% = 88. deoarece o parte din acţiunile societăţii SM sunt deţinute de societatea F1 12 .3.90% 10% F7 Procentajul de interes se calculează pe baza următoarelor formule:   Procentajul de interes al grupului11 în societatea SM (PIGSM)= (100%b)/(100%-axb) Procentajul de interes al grupului în societatea F7 (PIGF7) = [(100%b)/(10Q%-axb)]x a.2% Procentajul de control al grupului în societatea F7 este egal cu procentajul de control al societăţii SM în societatea F7. acţionarii grupului sunt diferiţi de acţionarii societăţii SM. De fapt. 2. există două modalităţi de realizare a consolidării. controlul comun sau influenţa semnificativă). unde: a reprezinză procentajul de interes al societăţii SM în societatea F7. Etapele consolidării Consolidarea conturilor este o tehnică al cărei obiectiv este acela de a prezenta poziţia financiară. respectiv consolidarea prin însumarea soldurilor (metoda clasică) şi consolidarea pe baza fluxurilor. PIGSM = (100%-10%)/(100%-90%xl0%) = 98. consolidarea permite obţinerea de situaţii financiare unice pentru un ansamblu de societăţi. b reprezintă procentajul de interes al societăţii F7 în societatea A. Modalităţi de consolidare În practică. respectiv 90%.3. Modalităţile şi tehnicile de consolidare.

de asemenea. Etapele acestei modalităţi de consolidare pot să fie rezumate astfel:      preluarea soldurilor iniţiale (soldurile finale din balanţa conturilor consolidate întocmită la sfârşitul exerciţiului precedent). cheltuieli. preluarea soldurilor acestora la începutul exerciţiului următor şi înregistrarea operaţiilor pe măsură ce se efectuează. eliminări). prezentarea situaţiilor financiare consolidate. retratări. Etapele acestei modalităţi de consolidare pot să fie rezumate astfel:   cumulul valorilor din conturile individuale (active. în final. cât şi de cele ale exerciţiilor precedente. după care sunt supuse anumitor operaţii de modificare (ajustări. datorii. cheltuieli şi venituri). 13 . Dar. centralizarea informaţiilor va permite obţinerea unei balanţe consolidate. înregistrarea fluxurilor de valori (active. capitaluri proprii. Consolidarea pe baza fluxurilor este inspirată din contabilitatea generală (financiară). centralizarea operaţiilor. retratări. aceasta prezintă şi riscul omiterii anumitor înregistrări de consolidare specifice exerciţiilor anterioare exerciţiului pentru care se efectuează consolidarea. Această modalitate de consolidate este avantajoasă deoarece conturile individuale ale fiecărei societăţi consolidate sunt uşor de obţinut. eliminări) atât pentru exerciţiul curent. retratări. înregistrarea operaţiilor de consolidare (ajustări. datorii. care prevede închiderea conturilor la sfârşitul fiecăr ui exerciţiu. Aceste informaţii sunt cumulate. prezentarea situaţiilor financiare consolidate. ţinându-se cont numai de elementele exerciţiului curent. înregistrarea operaţiilor de consolidare (ajustări. ţinându-se cont atât de elementele exerciţiului curent. capitaluri proprii.   centralizarea operaţiilor. venituri). cât şi pentru exerciţiile precedente.Consolidarea prin însumarea soldurilor se bazează pe utilizarea informaţiilor din conturile individuale întocmite de societăţile consolidate la sfârşitul fiecărui exerciţiu. eliminări).

interese de participare în cadrul acestora. D. De asemenea.3. Pentru structura de grup prezentată. în comparaţie cu tehnica consolidării directe. În cazul structurii de grup prezentate mai sus.2. Astfel.F şi G de către societatea M. Tehnici de consolidare Consolidarea societăţilor din perimetrul de consolidare se poate realiza direct sau pe paliere. chiar dacă aceasta nu deţine direct în cadrul acestora interese de participare. consolidarea pe paliere este dificil de realizat atunci când legăturile financiare dintre societăţi sunt complexe.Această modalitate de consolidare nu mai necesită efectuarea anumitor operaţii de consolidare pentru exerciţiile precedente. consolidarea pe paliere necesită un volum mai mare de muncă. Această tehnică furnizează direct informaţia financiară la nivelul grupului şi permite determinarea contribuţiei fiecărei societăţi la rezervele şi rezultatul grupului. consolidarea directă constă în consolidarea societăţilor C. dar presupune o bună cunoaştere a fluxurilor societăţilor consolidate. direct sau indirect. 2. urmând ca după aceea conturile subgrupurilor A şi B să fie consolidate de societatea SM. Această tehnică presupune efectuarea de consolidări la fiecare nivel de integrare verticală. Tehnica consolidării directe constă în consolidarea de către societatea-mamă a tuturor societăţilor reţinute în perimetrul de consolidare. Dar totuşi trebuie menţionat şi faptul că această tehnică nu furnizează informaţiile necesare pentru efectuarea de analize în interiorul grupului (analize pe subgrupuri sau anumite zone). indiferent dacă societatea-mamă deţine. Utilizarea acestei tehnici de consolidare presupune determinarea prealabilă a cotei de participare a societăţii-mamă în capitalurile proprii ale societăţilor consolidate. consolidarea pe paliere presupune consolidarea societăţilor C şi D de către societatea A şi a societăţilor F şi G de societatea B. se obţin informaţii financiare pentru diferite segmente din cadrul grupului (subgrupuri). Tehnica consolidării pe paliere constă în consolidarea succesivă a fiecărei societăţi de către societatea care-i deţine titlurile. 14 .

tabloul fluxurilor de trezorerie. întocmirea situaţiilor financiare consolidate: bilanţ. efectuarea operaţiilor de preconsolidare. partajul capitalurilor proprii şi eliminarea titlurilor. Organizarea descentralizată a consolidării presupune ca fiecare societate consolidată să-şi retrateze conturile individuale ţinându-se cont de regulile de prezentare şi de evaluare utilizate de grup.4. 2. determinarea perimetrului de consolidare şi stabilirea metodei de consolidare utilizate pentru consolidarea fiecărei societăţi reţinute în perimetrul de consolidare.După ce modalităţile şi tehnicile de consolidare au fost alese. 2. Etapele consolidării Indiferent de maniera de organizare a consolidării. 2.5. situaţia variaţiei capitalurilor proprii şi notele exlicative. 4. Perimetrul de consolidare şi metodele de consolidare 15 . conversia conturilor societăţilor aflate în străinătate. 3. Organizarea centralizată a consolidării presupune ca societatea-mamă să-şi asume totalitatea operaţiilor de consolidare. cont de profit. operaţiilor şi profiturilor interne. contabilizarea impozitelor amânate. efectuarea operaţiilor de consolidare propriu-zisă. eliminarea conturilor. principalele etape ale procesului de consolidare sunt următoarele: 1. operaţii ce vizează:       omogenizarea metodelor de evaluare şi de prezentare a conturilor la nivelul întregului grup. este necesar să se stabilească maniera de organizare a consolidării: centralizată sau descentralizată. operaţii care cuprind: cumulul conturilor individuale. Conturile retratate ale fiecărei societăţi sunt transmise societăţii-mamă care efectuează numai operaţiile de consolidare propriu-zisă.

dacă titlurile sunt deţinute de mai multe exerciţii şi grupul are intenţia să le revândă.5. IAS 28 „Contabilizarea participaţiilor în cadrul întreprinderilor asociate" şi IAS 31 „Informarea financiară relativă la participaţiile în cadrul întreprinderilor de tipul joint-ventures" menţionează următoarele cazuri de excludere din perimetrul de consolidare:  societăţile care sunt supuse unor restricţii severe pe termen lung. încă din momentul cumpărării lor. Trebuie menţionat faptul că această excludere din perimetrul de consolidare este permisă numai atunci când există un angajament fenn de revânzare a titlurilor. direct sau indirect.  societăţile ale căror titluri au fost achiziţionate în vederea cedării ulterioare într-un viitor apropiat (societăţile al căror control intenţionează să fie temporar). nu este posibilă excluderea din perimetrul de consolidare. Astfel. deoarece achiziţionarea titlurilor nu s-a efectuat cu scopul cedării lor într-un viitor apropiat. Deşi standardele internaţionale de contabilitate nu menţionează explicit.2. exclusiv sau în comun. însă. respectiv societăţile asupra cărora societatea consolidantă exercită. controlul comun şi o influenţă semnificativă. controlul exclusiv. sau asupra cărora se exercită o influenţă semnificativă trebuie să fie consolidare de societatea -mamă. mai pot să fie lăsate în afara perimetrului de consolidare şi acele societăţi care 16 . Excluderile din perimetrul de consolidare Perimetrul de consolidare este ansamblul constituit din societatea consolidantă (societatea-mamă) şi societăţile consolidabile. toate societăţile controlate. datorită unui control asupra circulaţiei fondurilor). Standardele internaţionale de contabilitate IAS 27 „Situaţiile financiare consolidate şi contabilizarea participaţiilor în filiale". eliminările din perimetrul de consolidare fiind destul de rare.1 Definirea perimetrului de consolidare. restricţii care afectează exercitarea controlului şi transferul de fonduri către societatea-mamă (societatea consolidabilă este naţionalizată sau această societate nu poate să transfere fonduri şi beneficii către societatea -mamă.

17 . Bucureşti. dacă deţine titluri la alte întreprinderi considerate semnificative. Standardele Internaţionale de Contabilitate.sunt considerate nesemnificative12. aceasta trebuie să fie consolidată. metoda integrării presupune: 12 În prefaţa la standardele contabile internaţionale. 14 Tratament contabil alternativ permis de IAS 31 „Informarea financiară relativă la participaţiile în cadrul întreprinderilor de tipul joint-ventures (asocierilor în participaţie)". Analiza societăţilor considerate nesemnificative trebuie făcută cu mare atenţie. chiar dacă o societate luată individual prezintă un caracter mai puţin semnificativ. se menţionează că acestea nu sunt concepute cu intenţia de a fi aplicate elementelor nesemnificative. par. 12. 47. din punct de vedere tehnic. este considerată o metodă de consolidare prin excelenţă15. pag. Utilizată pentru consolidarea societăţilor controlate exclusiv. în ţările anglo-saxone integrarea globală este singura metodă de consolidare recunoscută. Corespondenţa dintre tipurile de control şi metodele de consolidare este următoarea: Natura controlului Societatea consolidată Control exclusiv Control comun Influenţă semnificativă Filială Asociere în participaţie întreprindere asociată Metoda de consolidare utilizată Integrare globală Integrare proporţională13 Punere în echivalenţă14 Punere în echivalenţă • Metoda integrării globale Integrarea globală. pentru a evita excluderile nejustificate. De exemplu. 2001. Metodele de consolidare Alegerea metodei de consolidare este strâns legată de tipul de control pe care-le exercită societatea consolidantă asupra societăţilor consolidate. 13 Tratament contabil de bază prevăzut de standardul IAS 31 „Informarea financiară relativă la participaţiile în cadrul întreprinderilor de tipul joint-ventures (asocierilor în participaţie)". 2. care ilustrează perfect principiul prevalentei realităţii economice asupra aparenţei juridice.5. Editura Economică. 15 De fapt.2.

Acestea se elimină în contrapartidă cu cota-parte din capitalurile proprii ale filialei ce revine societăţii-mamă. această metodă presupune:  cumularea conturilor societăţii consolidate la conturile societăţii -mamă proporţional cu procentajul de interes (cota de participare a societăţii mamă la capitalul societăţii aflate sub control comun). cumularea pentru întreaga valoare a conturilor filialei (posturile bilanţiere şi cele ale contului de profit şi pierdere) la cele ale societăţii consolidante (societăţii-mamă). metoda integrării proporţionale presupune o integrare a conturilor individuale ale societăţii consolidate la conturile societăţii consolidante proporţional cu procentajul de interes. contul de profit şi pierdere prezintă adevărata performanţă realizată de grup. în plus. Deoarece în bilanţul consolidat nu este evidenţiată partea ce revine celorlalţi asociaţi din capitalurile proprii şi rezultatul filialei. Astfel. 16 Eliminarea titlurilor deţinute de societatea-mamă reprezintă esenţa consolidării. Prin preluarea în totalitate a elementelor de activ. obţinut în urma integrării globale. datorii şi capitaluri proprii ale filiale. Din punct de vedere tehnic. repartizarea capitalurilor proprii ale societăţii consolidate între societatea mamă şi ceilalţi asociaţi ai filialei (asociaţi minoritari) şi eliminarea titlurilor16. bilanţul consolidat reflectă şi partea ce le revine acestora din capitalurile proprii şi rezultatul filialei.  eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce proporţional cu procentajul de interes. pornindu-se de la premisa că activitatea unei filiale reprezintă o continuare a activităţii societăţii-mamă. bilanţul şi contul de profit şi pierdere consolidate prezintă o imagine. De asemenea. au participat şi alţi asociaţi. economică şi financiară mult mai redusă decât în cazul integrării globale. dacă la capitalul filialei. permite cunoaşterea componenţei reale a activelor grupului şi a modului de finanţare a acestora. • Metoda integrării proporţionale Folosită pentru consolidarea societăţilor aflate sub control comun. respectiv societ atea consolidantă. 18 . bilanţul consolidat.   eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce. pe lângă societatea-mamă. această viziune mult mai redusă privilegiază proprietarul.

partea ce revine societăţii consolidante din rezultatul societăţii aflate sub influenţă semnificativă se reflectă la „Cota -parte din rezultatul societăţilor puse în echivalenţă". omogenizarea metodelor de amortizare. 19 . Deoarece prin intermediul conturilor consolidate se urmăreşte o reprezentare omogenă a ansamblului format din societăţile reţinute în perimetrul de consolidare. înregistrările contabile de retratare a conturilor individuale vizează. în momentul achizi ţionării. în bilanţul consolidat. a duratelor de amortizare. Omogenizarea metodelor de evaluare şi de prezentare a conturilor la nivelul grupului Metodele de evaluare şi de prezentare utilizate de societăţile din cadrul grupului pentru propriile conturi individuale pot să fie diferite de cele aplicate la nivelul conturilor consolidate. Principiul omogenizării se aplică tuturor întreprinderilor consolidate. Ulterior. punerea în echivalenţă presupune ca titlurile de participare deţinute la o întreprindere asociată să fie contabilizate. conturile individuale ale societăţilor ce utilizează metode diferite de cele aplicate la nivelul conturilor consolidate trebuie să fie retratate (rectificate) prin intermediul înregistrărilor contabile. eliminarea titlurilor de participare deţinute de societatea consolidantă în contrapartidă consolidate. aceste titluri sunt prezentate la postul „Titluri puse în echivalenţă" . iar în contu l de profit şi pierdere consolidat.6. • Metoda punerii în echivalenţă Considerată mai degrabă o metodă de evaluare decât o metodă de cu cota-parte din capitalurile proprii ale societăţii consolidare17. la costul lor. indiferent dacă asupra acestora se exercită controlul. a metodelor de evaluare a stocurilor etc. exclusiv sau comun. Astfel. sau influenţa semnificativă. costul acestora este ajustat în funcţie de evoluţia capitalurilor proprii ale întreprinderii asociate. 2. în principal.

2. ■ dacă retratarea de omogenizare a generat o diminuare a rezultatului sau rezervei. Conversia conturilor societăţilor aflate în străinătate Pentru întocmirea conturilor consolidate. pentru societăţile autonome din punct de economic şi financiar faţă de societatea-mamă (entităţi externe). Omogenizarea metodelor contabile la nivelul grupului generează înregistrarea de impozite amânate. Astfel. IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor monedelor străine" prezintă următoarele elemente care pot să stea la baza stabilirii gradului de autonomie economică şi financiară a unei societăţi ce-şi desfăşoară activitatea în străinătate: 20 . trebuie să se înregistreze un impozit amânat de activ (creanţă de impozit amânat) în corespondenţă cu majorarea rezultatului sau a rezervelor. Comabilizerea impozitelor amânate la nivelul conturilor consolidate La nivelul conturilor individuale.8. trebuie să se înregistreze un impozit amânat de pasiv (datorie de impozit amânat) în corespondenţă cu diminuarea rezultatului sau a rezer velor. fie pe baza metodei impozitului amânat. se pot utiliza două metode de conversie: ■ metoda cursului istoric. trebuie să se ţină cont de următoarele reguli: ■ dacă retratarea de omogenizare a generat o majorare a rezultatului sau rezervei.7. pentru societăţile ce reprezintă o continuare a activităţii societăţii-mamă în străinătate (activităţile din străinătate care fac parte integrantă din activităţile întreprinderii ce prezintă situaţiile financiare). în conturile consolidate. conturile individuale ale societăţilor aflate în străinătate trebuie să fie convertite în moneda societăţii mamă. ■ metoda cursului de închidere. însă în conturile consolidate aplicarea metodei impozitului amânat este obligatorie. La înregistrarea acestor impozite amânate. 2. Alegerea metodei de conversie depinde de autonomia economică şi financiară pe care o are societatea consolidată faţă de societatea -mamă. impozitul pe profit şi cheltuiala cu impozitul pe profit pot să fie determinate şi contabilizate fie pe baza metodei impozitului exigibil (curent).

fie ca parte integrantă a activităţii întreprinderii raportoare. clasificarea unei activităţi din străinătate fie ca entitate externă. Activitatea din străinătate se realizează în Activitatea din străinătate vizează o alte monede decât moneda societăţii . de finanţarea furnizată de locale şi mai puţin de societatea-mamă. un grad de autonomie redus faţă de activitatea acesteia are un grad mare de societatea-mamă. Deşi societatea-mamă societăţii faţă poate din controla Activitatea societăţii din străinătate are activitatea autonomie raportoare. străinătate. se foloseşte raţionamentul profesional pentru realizarea clasificării. în parte. efectuate în monedă locală şi mai puţin în moneda societăţii-mamă. dar. în această situaţie. materialele Activitatea din străinătate se bazează. împrumuturi societatea-mamă. activităţilor efectuate. Activităţile sunt finanţate. de întreprinderea Tranzacţiile efectuate cu societatea-mamă Tranzacţiile se efectuează. cu societatea-mamă. pe baza elementelor prezentate mai sus. poate fi neclară. din activitatea proprie sau din principal. în cea mai nu au o pondere însemnată în cadrul mare parte. în unele situaţii. sunt influenţate direct de operaţiile cotidiene ale societăţii din străinătate. 21 .piaţă situată în ţara unde se află mamă (activitatea din străinătate vizează o societatea-mamă. Fluxurile de trezorerie ale întreprinderii Fluxurile de trezorerie ale societăţii raportoare nu sunt influenţate de operaţiile mamă cotidiene ale societăţii din străinătate. pe produse şi serviciilor activităţii din străinătate sunt servicii furnizate de societatea-mamă. Cheltuielile cu forţa de muncă. în cea mai mare Activitatea din străinătate depinde. şi alte componente ale produselor şi în cea mai mare parte.Societate autonomă (entitate externă) Societate neautonomă (activitatea din străinătate ce reprezintă o prelungire a activităţii societăţii-mamă). piaţă situată în exteriorul ţării în care se află societatea-mamă). în principiu. Clasificarea unei activităţi din străinătate se poate efectua.

2.8.1. Metoda cursului de închidere
Utilizată pentru conversia conturilor societăţilor autonome, metoda cursului de închidere presupune utilizarea următoarelor cursuri:

Bilanţ Active Capitaluri proprii Diferenţele conversie

Cursul utilizat Cursul de închidere (cursul de la data întocmirii bilanţului) Cursul istoric (cursul de la data intrării în perimetrul de consolidare sau cursul de la data contabilizării acestora) de Element bilanţier care apare în categoria capitalurilor proprii; de fapt, acestea reprezintă diferenţa dintre capitalurile proprii convertite pe baza cursului de închidere şi capitalurile proprii convertite pe baza cursului istoric

Rezultat

Cursul mediu al perioadei; de fapt, valoarea rezultatului din bilanţ este preluată din contul de profit şi pierdere, după ce se efectuează conversia cheltuielilor şi veniturilor

Datorii

şi

celelalte Cursul de închidere

elemente de pasiv, mai puţin capitalurile proprii

Contul de profit şi Cursul utilizat pierdere Venituri Cursul din momentul contabilizării veniturilor (totuşi, în practică, se utilizează un curs mediu anual, semestrial, trimestrial sau lunar); cursul mediu cel mai des utilizat este cel lunar Cheltuieli Cursul din momentul contabilizării cheltuielilor (totuşi, în practică, se utilizează un curs mediu anual, semestrial, trimestrial sau lunar); ca şi în cazul veniturilor, cursul mediu cel mai des utilizat este cel lunar Rezultat Se calculează ca diferenţă între cheltuielile şi veniturile convertite pe baza cursului mediu anual, semestrial,

trimestrial sau lunar

22

Conversia situaţiilor financiare începe cu contul de profit şi pierdere şi se continuă cu bilanţul. Deoarece în bilanţ capitalurile proprii sunt convertite pe baza cursului istoric şi celelalte elemente (active şi datorii) sunt conve rtite pe baza cursului de închidere, în urma conversiei, ia capitalurilor proprii, apare o rubrică intitulată „Diferenţe (rezerve) de conversie". Diferenţele de conversie reprezintă diferenţa dintre capitalurile proprii convertite pe baza cursului de închidere şi capitalurile proprii convertite pe baza cursului istoric. Diferenţele de conversie pozitive reprezintă un profit latent (nerealizat) generat de diferenţele de curs, în timp ce diferenţele de conversie negative reprezintă o pierdere latentă (nerealizată) generată de diferenţele de curs.

2.8.2. Metoda cursului istoric
Situaţiile financiare ale societăţilor din străinătate neautonome trebuie convertite ca şi cum conversia operaţiile efectuate de către acestea ar fi efectuate de societatea-mamă. Conversia situaţiilor financiare ale acestor societăţi se realizează pe baza metodei cursului istoric, metodă ce presupune o delimitare a elementelor bilanţiere în nemonetare (imobilizări, stocuri, capitaluri proprii etc.) şi monetare (disponibilităţi, creanţe, datorii etc). Cursurile utilizate pentru conversie sunt: cursul istoric pentru elementele nemonetare şi cel istoric pentru elementele monetare. Cheltuielile şi veniturile trebuie să fie convertite pe baza cursului contabilizării lor. Totuşi, în practică, se utilizează un curs mediu al perioadei (cursul anual, semestrial, trimestrial sau lunar) pentru conversia cheltuielilor şi veniturilor obţinute în perioada respectivă. Excepţie de la această regulă fac cheltuielile cu amortizările şi provizioanele pentru depreciere şi veniturile din provizioane pentru depreciere care sunt convertite pe baza unui curs identic cu cel al elementului care le-a generat. Aşa cum se observă, metoda cursului istoric este mult mai laborioasă decât metoda cursului de închidere deoarece presupune cunoaşterea datei de intrare în perimetrul de consolidare sau a datei achiziţiei pentru toate elementele nemonetare. într-o manieră mai detaliată, aplicarea acestei metode presupune utilizarea următoarelor cursuri:

23

Bilanţ Imobilizări necorporale (element nemonetar) Imobilizări corporale (element nemonetar) Titluri imobilizate (element nemonetar) Creanţe imobilizate Stocuri şi producţie neterminată • Evaluate la cost • Evaluate la valoarea realizabilă netă Creanţe Investiţii financiare pe termen scurt • Evaluate la cost • Evaluate la valoarea de la sfârşitul anului Cheltuielile în avans Datorii Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli Capitaluri proprii şi rezerve Rezultat Contul de profit şi pierdere Venituri monetare (venituri ce generează încasări)
33

Cursul utilizat Cursul istoric Cursul istoric Cursul istoric Cursul de închidere • Cursul istoric • Cursul de închidere

Cursul de închidere • Cursul istoric • Cursul de închidere

Cursul istoric Cursul de închidere Cursul de închidere Cursul istoric Cursul istoric Calculat ca diferenţă Cursul utilizat Cursul din momentul contabilizării veniturilor (totuşi, în practică, se utilizează un curs mediu anual, semestrial,

Venituri în avans (inclusiv subvenţiile pentru investiţii)

trimestrial sau lunar); cursul mediu cel mai des utilizat este cel lunar Cheltuieli monetare (cheltuieli ce generează plăţi) Cursul din momentul contabilizării cheltuielilor (totuşi, în practică, se utilizează un curs mediu anual, semestrial, trimestrial sau lunar); ca şi în cazul veniturilor, cursul mediu cel mai des utilizat este cel lunar Cheltuieli cu amortizările şi depreciere provizioanele pentru Curs identic cu cel al

elementului care le-a generat

24

Cumulul conturilor Aşa cum am mai menţionat. Astfel. Astfel. în practică există două modalităţi de realizare a consolidării. în schimb. conversia situaţiilor financiare începe cu bilanţul şi se continuă cu contul de profit şi pierdere. 2. respectiv consolidarea prin însumarea soldurilor (metoda clasică) şi consolidarea pe baza fluxurilor. Punerea în 25 . Consolidarea prin însumarea soldurilor presupune cumularea informaţiilor din conturile individuale ale societăţii consolidante şi cele ale societăţilor consolidate.9. diferenţele de conversie sunt prezentate în contul de profit şi pierdere. în cazul consolidării prin integrare globală. În consecinţă. Rezultat Are o valoare identică cu cea din bilanţ Atunci când se utilizează metoda cursului istoric. chiar dacă societatea-mamă nu deţine o participaţie de 100% în capitalul filialei. conturile societăţii consolidate (filialei) sunt cumulate cu cele ale societăţiimamă la întreaga valoare. în cazul integrării proporţionale. efectul variaţiei cursului de schimb este similar cu cel care ar fi fost constatat dacă societatea-mamă ar fi fost ea însăşi responsabilă de operaţiile efectuate de societatea din străinătate (societatea consolidată).Venituri din provizioanele pentru depreciere Cursul istoric (cursul din momentul Cheltuieli cu provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli reluării provizio- nului la venituri) Cursul de închidere (curs identic cu cel al provizionu-lui pentru riscuri şi cheltuieli) Venituri din provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli Cursul istoric (cursul din momentul Diferenţe de conversie reluării provizio- nului la venituri) Se calculează astfel încât rezultatul din contul de profit şi pierdere să fie acelaşi cu cel din bilanţ. conturile societăţii consolidate se cumulează la conturile societăţii -mamă proporţional cu procentajul de interes deţinut de aceasta.

împrumuturi acordate-împrumuturi primite). Eliminarea provizioanelor constituite pentru Eliminarea societăţile consolidate provizioanelor pentru deprecierea titlurilor. Principalele eliminări care se efectuează în consolidare sunt următoarele: Eliminarea conturilor reciproce Clienţi-Furnizori. Eliminarea rezultatului generat de cesiunile interne de active.împrumuturi primite. In consecinţă. Eliminările ce se efectuează în consolidare Obiectivul consolidării este acela de a prezenta situaţiile financiare ale unui ansamblu de societăţi ca şi cum acestea ar constitui o singură entitate. efecte de primit-efecte de plată.10.echivalenţă nu presupune cumulul conturilor. Eliminarea titlurilor 2.1 Eliminarea conturilor reciproce Aceasta vizează atât creanţele şi datoriile reciproce (clienţi -furnizori. cât 26 . ci doar o reevaluare a titlurilor deţinute de societatea consolidantă la societatea consolidată (întreprindere asociată). Eliminarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli. Împrumuturi acordate. Eliminarea titlurilor în contrapartidă cu capitalurile proprii. fie prin intermediul tabelelor de consolidare. Din punct de vedere tehnic. Cumpărări .Vânzări. Eliminarea profiturilor aferente stocurilor. Eliminarea provizioanelor pentru deprecierea creanţelor.10. pentru obţinerea conturilor consolidate (situaţiilor financiare consolidate). 2. cumulul conturilor se poate realiza fie prin înregistrări contabile în jurnalul de consolidare. Eliminarea rezultatelor interne Eliminarea dividendelor. este necesar să se elimine consecinţele operaţiilor interne dintre societăţile din cadrul grupului.

La eliminarea conturilor reciproce. La eliminarea rezultatelor interne. d) deoarece punerea în echivalenţă nu presupune cumulul conturilor.2. consolidarea pe baza acestei metode nu presupune eliminări de conturi reciproce. Astfel. înregistrări care nu sunt semnificative din punctul de vedere al formării şi interpretării rezultatului consolidat. b) conturile reciproce generate de operaţiile efectuate între o întreprindere consolidată prin metoda integrării globale şi alta consolidată prin metoda integrării proporţionale se elimină în limita procentajului de interes deţinut la întreprinderea asupra căreia se exercită un control comun.10. Eliminarea rezultatelor interne Atunci când nu au o valoare neglijabilă (sunt semnificative). 2. profiturile/pierderile interne generate de operaţiile dintre societăţile din cadrul grupului trebuie să fie eliminate.şi veniturile şi cheltuielile reciproce (venituri din vânzarea mărfurilor. în consecinţă. Pragul de semnificaţie reţinut pentru eliminarea profiturilor/pierderilor interne se stabileşte de fiecare grup şi trebuie să fie prezentat în notele (anexele) explicative consolidate. trebuie să se ţină cont de următoarele reguli: a) rezultatele interne generate de operaţiile efectuate între societăţile consolidate prin integrare globală se elimină la întreaga valoare. 27 . aceasta nu generează impozite amânate. un număr important de înregistrări de eliminare a rezultatelor interne. c) conturile reciproce generate de operaţiile efectuate între societăţile consolidate prin metoda integrării proporţionale sunt eliminate ţinându -se cont de procentajul cel mai scăzut dintre cele două participaţii. cheltuielile privind mărfurile. e) eliminarea conturilor reciproce nu are nici o influenţă asupra rezultatului şi. în conturile consolidate. venituri din dobânzi-cheltuieli privind dobânzile). grupurile au posibilitatea să neglijeze. trebuie să se ţină cont de următoarele reguli: a) conturile reciproce generate de operaţiile efectuate între societăţile consolidate prin integrare globală se elimină la întreaga valoare.

deoarece ele corespund unor rezultate care au fost luate în calculul rezultatelor consolidate ale exerciţii lor anterioare. prin 28 . rezultatele generate de operaţiile efectuate între întreprinderi consolidate prin punere în echivalenţă trebuie să fie eliminate. d) dacă sunt semnificative.10. 2. Eliminarea rezultatelor interne vizează eliminarea dividendelor. De obicei. Deoarece. Eliminarea rezultatelor interne se face proporţional cu procentajul de interes deţinut de grup în capitalul societăţii puse în echivalenţă. acestea vor diminua valoarea titlurilor . e) eliminarea rezultatelor interne presupune înregistrarea de impozite amânate. Totuşi.b) rezultatele interne generate de operaţiile efectuate între o întreprindere consolidată prin metoda integrării globale şi alta consolidată prin metoda integrării proporţionale se elimină în limita procentajului de interes deţinut la întreprinderea asupra căreia se exercită un control comun. valoarea de piaţă a titlurilor acestei societăţi se diminuează. în consecinţă. la nivelul conturilor individuale ale societăţii consolidante (societatea care deţine titlurile). c) rezultatele interne generate de operaţiile efectuate între societăţile consolidate prin metoda integrării proporţionale sunt eliminate ţinându -se cont de procentajul cel mai scăzut dintre cele două participaţii. De asemenea. atunci când dividendele reprezintă o distribuire de rezultate anterioare achiziţionării titlurilor. această eliminare se face prin diminuarea rezultatului şi majorarea rezervei. se înregistrează provizioane pentru deprecierea titlurilor. eliminarea profiturilor/pierderilor interne aferente stocurilor şi eliminarea profiturilor/pierderilor interne generate de cesiunea imobilizărilor. rezultatele interne generate de operaţiile realizate între societăţile ale căror titluri sunt puse în echivalenţă şi societăţile ale căror conturi sunt integrate global sau proporţional trebuie să fie eliminate. Eliminarea provizioanelor constituite pentru societăţile consolidate Dacă o societate consolidată a înregistrat pierderi importante. a) Eliminarea dividendelor Dividendele încasate de o societate-mamă de la o altă societate din cadrul grupului trebuie să fie eliminate.3.

10. nu există diferenţă între costul de achiziţie al titlurilor şi cota -parte pe care o conferă aceste titluri din valoarea justă a capitalurilor proprii. In acelaşi timp cu eliminarea provizioanelor pentru deprecierea titlurilor trebuie să se elimine şi provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi provi zioanele pentru deprecierea creanţelor. 2. trebuie să se ţină cont că aceste provizioane rămân fără obiect şi datorită faptului că titlurile pentru care au fost constituite se elimină în procesul de consolidare. 29 . provizioanele pentru deprecierea titlurilor trebuie să fie eliminate.1.consolidare. Eliminarea titlurilor de participare atunci când costul de achiziţie al titlurilor este egal cu cota-parte pe care o conferă aceste titluri din valoarea justă a capitalurilor proprii aie societăţii consolidate existente în momentul achiziţionării titlurilor Atunci când titlurile sunt subscrise la crearea societăţii consoiidante. De asemenea. eliminarea titlurilor este precedată de partajul capitalurilor proprii în partea ce revine grupului şi partea ce revine minoritarilor. societatea consolidantă preia pierderile societăţii consolidate. Eliminarea se efectuează proporţional cu procentajul de interes. Acest partaj al capitalurilor proprii se realizează în funcţie de cota de participare la capitalurile proprii ale societăţii consolidate (procentajul de interes). Tratamentul contabil al titlurilor de participare şi partajul capitalurilor proprii (eliminarea titlurilor) Consolidarea presupune înlocuirea titlurilor de participare în contrapartidă cu cota-parte ce revine societăţii consoiidante din valoarea justă a capitalurilor proprii ale societăţii consolidate.10.4. Dacă societatea consolidată nu este deţinută în totalitate de societatea mamă. indiferent de metoda utilizată pentru consolidarea societăţii la care se deţin titluri. 2.4. Provizioanele pentru deprecierea titlurilor sunt eliminate în totalitate.

eventual. 2. 30 .4.10. între costul de achiziţie şi cota -parte ce revine societăţii consolidante din valoarea justă a capitalurilor existente în momentul achiziţionării titlurilor există o diferenţă.Eliminarea titlurilor presupune reflectarea la nivelul conturilor consolidate a rezervelor consolidate (cota-parte ce revine grupului din rezervele realizate de societatea consolidată după data achiziţionării titlurilor). a intereselor minoritare.2. care îmbracă forma de goodwill (fond comercial pozitiv) sau badwill (fond comercial negativ)50. a rezul tatului consolidat (cota ce revine grupului din rezultatul realizat de societatea consolidată în exerciţiul în care se efectuează consolidare) şi. Eliminarea titlurilor de participare atunci când costul de achiziţie al titlurilor este diferit de cota-parte pe care o conferă acesta din valoarea justă a capitalurilor proprii existente în momentul achiziţionării titlurilor De cele mai mute ori.

DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN Furnizori 800.000 690. ACTIVE IMOBILIZATE Terenuri Construcţii Amortizarea construcţiilor Utilaje Amortizarea utilajelor Titluri F Titluri P Titluri Z Creanţe imobilizate TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE B.000) 400.740.000 420.000 300.000 160.000 200.000) 200.000 50.000 800.000 (60.000 100.000 (120.000 100.000) 280.000 500. F şi P se prezintă astfel: mii u.000) SM F P 31 .m.12.000 920.000 60.000 610. Bilanţurile societăţilor SM.000 60.000 140.000 70. F şi P: 1.000) 800.000 (450.100. Structuri bilanţiere A.000 1.000 200.N se cunosc următoarele informaţii despre societăţile SM. ACTIVE CIRCULANTE Stocuri Clienţi Debitori diverşi Casa şi conturi la bănci TOTAL ACTIVE CIRCULANTE C.000 250.000 1.000 80.000 90.100.Capitolul 3 Exemple practice de prezentare a metodelor de consolidare şi a tehnicilor de consolidare Exemplul 1 (exemplu complex de prezentare a metodelor de consolidare) La 31.000 200.000 (300.000 2.000 120.000 50.000 (500. CHELTUIELI ÎN AVANS D.

000 300.000 290. Conturile de profit şi pierdere se prezintă astfel: mii u.000 50.000.Creditori diverşi TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN E. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN 250.000 500.000 2. INDICATORI VENITURI DIN EXPLOATARE Venituri din vânzarea mărfurilor Alte venituri din exploatare VENITURI DIN EXPLOATARE -TOTAL CHELTUIELI DE EXPLOATARE 5.000 10. VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS J.000 500.000 SM F P 32 .000 330.050.000 100.000 5. CAPITAL ŞI REZERVE Capital Rezerve Rezultatul exerciţiului TOTAL CAPITALURI 590.000 130. RESPECTIV OBLIGAŢII CURENTE NETE (B+C-D-I) F.000 130.000 100.020.200.000 500.500.000 280.000 1.000 120. ACTIVE CIRCULANTE.000 80.000 790.000 200.000 720.000 150.000 200.050.000 160.000 300.000 2.000 100.790. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE (A+E) G.900.000.000 100.000 100.000 500.000 1.000 500.000 Credite bancare pe termen lung Datorii ce privesc imobilizările financiare Impozite amânate TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN H.000 1.000 1.800.000 2. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUDZLI I.000 1.m.000 1.

Societatea SM a achiziţionat 60% din titlurile F pe data de 31.000 mii u.000 mii u. 200.000 220.Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli de exploatare CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL REZULTATUL DIN EXPLOATARE VENITURI FINANCIARE Venituri din creanţe imobilizate Venituri din dobânzi CHELTUIELI FINANCIARE Cheltuieli privind dobânzile REZULTATUL FINANCIAR REZULTATUL ORDINAR (CURENT) VENITURI EXTRAORDINARE CHELTUIELI EXTRAORDINARE REZULTAT EXTRAORDINAR IMPOZITUL PE PROFIT REZULTATUL EXERCIŢIULUI 3. în momentul achiziţionării titlurilor.000 130. În momentul achiziţionării titlurilor F.000.000 10.000 50. care reprezintă 40% din capitalul emitentului. în timp ce valoarea contabilă (bilantieră) a fost de 170.000 200.000 1.200.12.N -3. În momentul achiziţionării titlurilor P.000 300.000 50.000) 460. a fost de 12 ani. dată la care capitalurile proprii ale societăţii P au fost următoarele:   capital rezerve 100.12.000 400..000 300.000 160.000 50.m.000 14.000 (40. 4. Titlurile P.000 12.000 (30.000 230.m. Durata de viaţă reziduală (rămasă de amortizat) a construcţiei. mai mare decât cea contabilă (bilantieră)..000 mii u.N-3.000 330.000 500. Activul net (capitalurile proprii) al societăţii F.000 30.000 4. a fost următorul:   capital rezerve 100.N -3.000 3.000 80.000 10. valoarea de piaţă a unei construcţii a fost cu 120.m.m.000 10.000 mii u.000 14. au fost achiziţionate de societatea SM pe data de 31.000 500.000 mii u.m.000 mii u. 30.12.000 1.000 10.000.000 14.m.000 5. la 31.000 1.000 33 .000) 80.680.000. valoarea de piaţă a unui utilaj a fost cu 190.000 120.000 486.000 20.

a fost de zece ani.12. stocul de mărfuri al societăţii F. De asemenea.. 150. generată de achiziţionarea mărfurilor. în momentul achiziţionării titlurilor.000 mii u. profitul intern aferent acestui stoc de mărfuri este de 15.000 mii u. au avut loc următoarele operaţii între societăţile SM şi F:  societatea SM a acordat un împrumut societăţii F în valoare de 200.N. la 31. care.. În cursul exerciţiului N.N. menţionăm că titlurile Z reprezintă 20% din capitalul societăţii emitente.000 mii u.m. De asemenea.N-3.m. este.000 mii u.000 mii u.m.. în valoare de 60.12. 6. societatea P are o datorie faţă de societatea SM.m. societatea F a plătit societăţii SM dobânzi în valoare de 10.000 mii u.m.000 mii u.... la data de 31. generată de achiziţionarea mărfurilor.. de 180.m.m. capitalurile proprii ale societăţii Z au fost următoarele:   capital: rezerve: 200.N. la sfârşitul anului N.    societatea F a achiziţionat mărfuri de la societatea SM în valoare de 800. 100.000 mii u.000 mii u.. Durata de viaţă reziduală (rămasă de amortizat) a utilajului. cuprinde şi mărfuri achiziţionate de la SM în valoare de 150.m.12. 34 .000 mii u..m.m. la 31.m.000 mii u.mii u. datoria societăţii F faţă de societatea SM. capitalurile proprii ale societăţii Z sunt următoarele:    capital: rezerve: rezultat: 200. deţine 30% din acţiunile societăţii P. 100. au avut loc următoarele operaţii între societăţile M şi P:  societatea SM a vândut mărfuri societăţii P în valoare de 200. Titlurile Z au fost achiziţionate la sfârşitul exerciţiului N-2.m. 5.000 mii u. pentru împrumutul acordat. 7.000 mii u. La 31.m. trebuie menţionat faptul că societatea P este controlată de societatea SM împreună cu un alt asociat.m. De asemenea.12. la rândul său. în cursul exerciţiului N.

000 Construcţii 1.000 mii u.000 20.000.000 500.N.000.000 Clienţi 520.000.000 300.000.000 Utilaje 280.000.000.000 Terenuri 1.000 100.000 Debitori diverşi = % 6.000.000. bilanţ şi cont de profit şi pierdere.448.000 Stocuri 1.000. la sfârşitul anului N.000 Titluri P 50.000 35 .000 Creanţe imobilizate 684. ■ cumulul conturilor bilanţiere: 6.000 1.000. Să se prezinte situaţiile financiare consolidate.000.000.000.200.m.12.000 500.000 Titluri Z 200.000 CapitaVSM Capital/F Capital /P Rezerve/SM Rezerve/F Rezerve/P Profit şi pierdere/SM Profit şi pierdere/F 120.690.690.000.000 % 260.000.000.720.000.000.000 40. deoarece aceasta este consolidată prin metoda punerii în echivalenţă. mărfuri pentru care societatea SM a realizat un profit de 6. Conturile societăţii Z nu se cumulează. în timp ce conturile societăţii P se vor cumula proporţional cu procentajul de interes.000. Rezolvare Prezentarea structurii grupului şi stabilirea metodelor de consolidare Societatea Procentajul de control F P Tipul de control Metoda de consolidare Procentajul de interes 60% 40% 60% Control exclusiv Integrare globală 40% Control comun 20% Influenţă semnificativă Integrare proporţională Z Punere echivalentă în 20% • Cumulul conturilor Conturile societăţii F se vor cumula pentru întreaga valoare la conturile societăţii SM.000 Titluri F 90.280. societatea P deţine în stoc mărfuri achiziţionate de la societatea SM. la 31.000.

000.000 642.000.158.000.000.000.000.000 Cheltuieli cu 300.000.800.000.000.000 Alte cheltuieli de exploatare 60.000.000.000.600.132.000 950.000 50.000 20.000 Rezultat • Eliminarea consecinţelor operaţiilor efectuate între societăţile SM şi 36 .000.652.000 7.000.000 ■ cumulul conturilor din contul de profit şi pierdere: 7.000 10.000 Rezultat P pe Venituri din vânzarea mărfurilor Alte venituri din exploatare Venituri din creanţe imobilizate Venituri din dobânzi Venituri extraordinare 600.000 Cheltuieli privind mărfurile 1.000 330.600.000 Cheltuieli privind dobânzile 80.000.000 300.000 Cheltuieli cu personalul 704.000.000.000.000 % = % 7.000 1.000.000 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea 385.000.000 Cheltuieli extraordinare 241.000.000.680.000 impozitul profit SM 120.000 4.000 Rezultat F 4.680.000.000 Casa şi conturi la bănci Profit şi pierdere/P Furnizori Impozite amânate Creditori Credite diverşi bancare 4.040.000 200.000.000 pe termen lung Datorii ce privesc imobilizările financiare Amortizarea construcţiilor Amortizarea utilajelor 444.

000 eliminarea dobânzii aferente împrumutului: Venituri din creanţe imobilizate = Cheltuieli dobânzile privind 10.000 ■ înregistrarea impozitului amânat aferent profitului intern eliminat (cota de impozit pe profit 25%) a) înregistrarea la nivelul bilanţului: Eliminarea se face pentru întreaga valoare.000 b) înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere: Rezultat SM = Venituri amânate din impozite 3.000 ■ eliminarea profitului intern aferent stocului final a) înregistrare la nivelul bilanţului: Profit şi pierdere/SM = Stocuri (Mărfuri) 15.000.000 ■ eliminarea cheltuielilor şi veniturilor generate de vânzarea mărfurilor: Venituri dm vânzarea mărfurilor = Cheltuieli privind mărfurile 800.000.750.000.000 ■ eliminarea datoriei comerciale pe care o are societatea F faţă de societatea SM: Furnizori = Clienţi 24.750. deoarece societatea F este consolidată prin metoda integrării globale.000 ■ eliminarea datoriei comerciale pe care o are societatea F faţă de societatea SM: Furnizori = Clienţi 180. 4412 Impozit amânat = 121 Profit şi pierdere/M 3.000.■ eliminarea împrumutului contractat de societatea F de la societatea SM: Datorii ce privesc imobilizările = financiare Creanţe imobilizate 200.000.000 ■ eliminarea profitului intern aferent stocului final a) înregistrare la nivelul bilanţului: 37 .000.000 Eliminarea consecinţelor operaţiilor efectuate între societăţile SM şi P ■ eliminarea cheltuielilor şi veniturilor generate de vânzarea mărfurilor: Venituri dm vânzarea mărfurilor = Cheltuieli privind mărfurile 80.000.000 b) înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere: Cheltuieli privind mărfurile = Rezultat SM 15.000.

000. u. Elemente Total Partea ce revine Partea ce revine minoritarilor grupului (60%) 38 .000 b) înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere: Cheltuieli privind mărfurile = Rezultat SM 2.00 0 Capitaluri proprii existente în momentul achiziţionării titlurilor +Plusvaloare aferentă construcţiei -Datorie de impozit amânat aferentă plusvalorii construcţiei =Capitaluri proprii evaluate la valoarea justă Cota-parte din capitalurile proprii evaluate la valoarea justă (390.000 • Partajul capitalurilor proprii ale societăţii F şi eliminarea titlurilor ■ Determinarea fondului comercial (fondul comercial reprezintă diferenţa dintre preţul de cumpărare al titlurilor şi cota -parte din valoarea justă a capitalurilor existente în momentul achiziţionării titlurilor).m.m. eliminarea consecinţelor operaţiilor reciproce se va face proporţional cu procentajul de interes.0 00 46.000.000.000 300.000) 390.000.00 0 Deoarece societatea P este consolidată prin metoda integrării proporţionale.000.400.000.000.400. la 31.000 x 60%) Fond comercial pozitiv (30.000 120.000 ■ înregistrarea impozitului amânat aferent profitului intern eliminat a) înregistrarea la nivelul bilanţului: 4412 Impozit amânat = 121 Profit şi pierdere/M 600. Tabloul de partaj al capitalurilor proprii ale societăţii F.000.Profit şi pierdere/SM = Stocuri (Mărfuri) 2.000 b) înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere: Rezultat SM = Venituri amânate din impozite 600.12.000 234. Costul de achiziţie al titlurilor 280.N u.

000.000 72.000 180.000 30.000.000.000.000 Capital/F 500. ■ înregistrarea contabilă de eliminare a titlurilor F57: 886.000 72.000.000.000(b) 120.000.000.000(a) Rezerve constituite după achiziţionarea titlurilor Rezultat/F 120.000 x 2/12)x60% (120.000.000.000.000 % 100.000 300.000 Titluri F Rezerve consolidate Rezultat consolidat Interese minoritare Impozite amânate înregistrarea partajului rezultatului la nivelul contului de profit şi pierdere: % Rezultatul grupului Rezultat ce revine intereselor minoritare 57 = Rezultat F 120.000 (a) Excedentul valorii titlurilor în comparaţie cu cota-parte din capitalurile proprii se explică prin existenţa fondului comercial şi a cotei -părţi ce revine grupului din plusvaloarea construcţiei şi a datoriei de impozit amânat.000.000 48.000.000. cât şi pentru partea care revine minoritarilor.000 Fond comercial pozitiv 120.000.000.000.000.000 180.000 Profit şi pierdere/F 46.000.(40%) Capitaluri proprii existente în momentul achiziţionării tjtlurilor titlurilor F Eliminarea 300.000. (b) Această sumă reprezintă rezerva consolidată.000 180.000 72. ■ înregistrarea amortizării plusului de valoare aferent construcţiei u.000.000. Amortizarea construcţiei Partea ce revine Exerciţiile precedente (N-2 şi N-l) (120.000.000.000 48.000x 1/I2)x60% Exerciţiul N 39 .000.000 280.m.000 -100.000 Activele şi datoriile achiziţionate sunt evaluate la valoarea justă atât pentru partea care revine societăţii-mamă.000 Construcţii = % 886.000 Rezerve/F 120.000 120.000.000.000 120.000.000 280.000.000.000 280.000 324.

000 1.000.500.000 10.000 40 . Costul de achiziţie al titlurilor 90.000 x 25%): % = 791 Venituri din impozite 2.000.000 12.000 6.000.000.000 6.grupului Partea ce revine minoritarilor Total 20.000.500.000 3.500.000 (120.000 x 2/12)x40% (120.000.000 4.000 3.000.000.000 Rezultat SM Rezultat ce revine intereselor minoritare amânate • Partajul capitalurilor proprii ale societăţii P şi eliminarea titlurilor ■Determinarea fondului comercial: u.000.000x 1/I2)x40% a) înregistrare la nivelul bilanţului: % = 2812 Amortizarea construcţiilor 30.000 12.000.000.000 1.000.000 1.000.000 ■ înregistrarea impozitului amânat aferent construcţiei (30.000.000.m.000 x 25%) a) înregistrare la nivelul bilanţului: Impozit amânat = % 7.000.000.500.000 121 Profit şi pierdere/SM 106 Rezerve/SM Interese minoritare b) înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere: Cheltuieli de exploatare privind = amortizarea Rezultat SM Rezultat ce revine intereselor minoritare % 10.000 Rezerve/SM Profit şi pierdere/SM Interese minoritare b) înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere (10.

Capitaluri proprii existente în momentul achiziţionării titlurilor +Plusvaloare aferentă construcţiei -Datorie de impozit amânat aferentă plusvalorii construcţiei =Capitaluri proprii evaluate la valoarea justă Cota-parte din capitalurile proprii evaluate la valoarea justă (145.000.000 x 40%) Fond comercial pozitiv 130.000.000.000.000 (5.m.000 -38.000 20.000. la 31.000.000 90.000.000.000 8.000.000 Capital/P Rezerve/P Profit şi pierdere/P Fond comercial Utilaje Titluri P Rezerve consolidate Rezultat consolidat Impozite amânate ■ înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere a trecerii rezultatului P la rezultatul grupului: 41 .000.000.000.000 8.000.000 52.000 % = % înregistra rea 104.000 4.000. ■ contabilă de eliminare a titlurilor P 104.000.000.N u.000 2.000(b) 130.000 20.000 20.000.000) 145.000 4. Elemente Total Partea ce revine grupului (40%) Capitaluri proprii existente în momentul achiziţionării titlurilor Eliminarea titlurilor P -90.000 -90.000.000. (b)Această sumă reprezintă rezerva consolidată.12.000 58.000.000.000 Tablou de partaj al capitalurilor proprii ale societăţii P.000(a) Rezerve constituite după achiziţionarea titlurilor Rezultat/P 10.000.000.000.000.000.000 40.000.000 4.000 32.000 (a) Excedentul valorii titlurilor în comparaţie cu cota-parte din capitalurile proprii se explică prin existenţa fondului comercial şi a cotei -părţi ce revine grupului din plusvaloarea utilajului şi a datoriei de impozit amânat (impozitului amânat de pasiv).000 32.000 8.

000 Rezerve/SM Profit şi pierdere/SM b) înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere: Rezultat SM = Venituri din impozite 200.m.400. în consecinţă.000 Profit şi pierdere/SM b) înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere: 6811 Cheltuieli de exploatare privind = amortizarea Rezultat SM 800.000.000 amânate Rezultat SM • înregistrarea consolidării societăţii Z Preţul de cumpărare al titlurilor Z (50.000 x 2/10) 800.000.400.m.Deoarece societatea P este consolidată prin integrare globală.600.000.000 % = Amortizarea utilajelor 2. Exerciţiile precedente (N-2 şi N-l) Amortizarea utilajului 1.000 Rezerve/SM 800.000 1.000 mii u.600.000 400.400.000x 1/10) Exerciţiul N a) înregistrarea la nivelul bilanţului: 2. la nivelul bilanţului.000 ■ înregistrarea impozitului amânat aferent amortizării utilajului (2. Titlurile Z vor fi evaluate la o valoare egală cu cota -parte ce revine 42 . Societatea Z este consolidată prin punerea în echivalenţă. ceea ce înseamnă că.600. Rezultatul grupului = Rezultat P 4.000 mii) este egal cu cota-parte din capitalurile proprii existente la data achiziţionării titlurilor (250. la nivelul conturilor consolidate nu se evidenţiază fondul comercial. activele şi datoriile achiziţionate sunt evaluate la valoarea justă numai pentru partea care revine societăţii SM.000 1.000 x 25%) a) înregistrare la nivelul bilanţului: Impozit amânat = % 600. titlurile Z vor fi înlocuite cu titlurile Z puse în echivalenţă.000 (8.000 (8.000 800.000 200.000 ■ înregistrarea amortizării plusului de valoare aferent utilajului u. x 20%).

800 • înregistrarea rezultatului societăţii SM la rezultat consolidat (valoarea rezultatului după ce se ţine cont de toate înregistrările de consolidare care 1 -au afectat) ■ înregistrarea la nivelul bilanţului: Profit şi pierdere/SM = Rezultat consolidat 281.000 20.000 260.000 20. (450. x 20%).societăţii SM din capitalurile proprii ale societăţii Z existente la sfârşitul exerciţiului N.189.000 puse în echivalenţă • înregistrarea rezervelor societăţii SM la rezerve consolidate (valoarea rezervelor SM.000 ■ înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere: Rezultatul grupului = Rezultat/SM 281.000. după ce se ţine cont de toate înregistrările de consolidare care le-au afectat) Rezerve/SM = Rezerve consolidate 1. respectiv 90.000 1.850.m.000 mii u.000.000. x 20%).000 • Prezentarea situaţiilor financiare consolidate Bilanţul consolidat întocmit la 31.000.m. ' ■ înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere a cotei părţi din rezultatul societăţii Z: Rezultatul grupului = Cota-parte din rezultatul societăţilor 20.850. 43 .12. ■ înregistrarea punerii în echivalenţă a titlurilor Z: Titluri Z puse în echivalenţă = % 90.N Structuri bilanţiere A.000 Titluri Z Rezerve consolidate (a) Rezultat consolidat (b) (a) Cota-parte ce revine societăţii SM din rezervele constituite după data achiziţionării titlurilor (100.m.ACTIVE IMOBILIZATE Fond comercial Terenuri Construcţii 78.000 mii u.m. (b) Cota-parte ce revine societăţii SM din rezultatul societăţii Z existent la 31.000 mii u.840.m.000.000 50.12.N (100.000 mii u.000 mii u. x 20%).

000 520.000 1. RESPECTIV OBLIGAŢII CURENTE NETE (B+C-D-I) F.000 158. CAPITAL ŞI REZERVE Capital (Capital SM) Rezerve (Rezerve consolidate) Rezultatul exerciţiului (Rezultat consolidat) Interese minoritare TOTAL CAPITALURI (980. CHELTUIELI ÎN AVANS D.397.000 1.600 1.588.550 961.400) 90.Amortizarea construcţiilor Utilaje Amortizarea utilajelor Titluri Z puse în echivalenţă TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE B.244.422.600 666.600 3.600 836.288.200 642. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN Credite bancare pe termen lung Impozit amânat TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN H. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE (A+E) G. ACTIVE CIRCULANTE.000 (446.129.000 330. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI I.552. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN Furnizori Creditori diverşi TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN E.000 1.000) 1.550 500. VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS J.800 377.000 2.590.000 3.166.650 Contul de profit şi pierdere consolidat 44 .000 2. ACTIVE CIRCULANTE Stocuri Clienţi Debitori diverşi Casa şi conturi la bănci TOTAL ACTIVE CIRCULANTE C.000 319.850 315.

600 697. iar societatea F2 deţine.000) 234. F2 şi F3.000 422.INDICATORI VENITURI DIN EXPLOATARE Venituri din vânzarea mărfurilor Alte venituri din exploatare VENITURI DIN EXPLOATARE-TOTAL CHELTUIELI DE EXPLOATARE Cheltuieli privind mărfurile Cheltuieli cu personalul Cheltuieli cu amortizarea Alte cheltuieli de exploatare CHELTUIELI DE EXPLOATARE-TOTAL REZULTATUL DIN EXPLOATARE VENITURI FINANCIARE Venituri din dobânzi CHELTUIELI FINANCIARE * Cheltuieli privind dobânzile REZULTATUL FINANCIAR REZULTATUL CURENT (ORDINAR) VENITURI EXTRAORDINARE CHELTUIELI EXTRAORDINARE REZULTAT EXTRAORDINAR IMPOZITUL PE PROFIT s9 mii u. din care Rezultatul grupului (Rezultatul consolidat) Rezultatul ce revine participaţiilor minoritare Exemplul 2 (prezentarea tehnicilor de consolidare) Presupunem un grup constituit din patru societăţi: SM. 6. Bilanţurile celor trei societăţi la.000) 667.850 377.850 20. La rândul său. FI deţine 60% din capital şi drepturile de vot ale societăţii F2.652.400 1.000 REZULTATUL SOCIETĂŢILOR INTEGRATE REZULTATUL SOCIETĂŢILOR ASOCIATE REZULTATUL ANSAMBLULUI CONSOLIDAT.m.12.000 50.269. de asemenea.000 (30.400 50.850 45.000 715.120.400 20.000 600.550 402.720. FI.N. se prezintă astfel: 45 .600 6.000 3. 31.000 (30. 60% din capital şi drepturile de vot ale societăţii F3.600 385. Societatea SM deţine 60% din capital şi drepturile de vot ale societăţii FI.022.000 6.000 80.

000 130.000 620. RESPECTIV OBLIGAŢII CURENTE NETE (B+C-D-I) F.000 40. VENITURI ÎNREGISTRATE 20. Elemente bilanţiere A.mii u.000 20. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE (A+E) G.000 10.000 480.000 440.000 160.000 100.m.000 40.000 180.000 200. ACTIVE IMOBILIZATE Imobilizări corporale Titluri FI Titluri F2 Titluri F3 TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE B.000 530.000 100.000 100.000 50.000 1.000 20.000 60.000 120. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI I.000 200. CHELTUIELI ÎN AVANS D.000 130.000 770.000 30.000 70.000 40.000 350. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN Furnizori Creditori diverşi TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN E.000 10. ACTIVE CIRCULANTE Stocuri Clienţi Casa şi conturi la bănci TOTAL ACTIVE CIRCULANTE C.000 70.000 SM FI F2 F3 46 .000 270.000 20.000 150.000 200.000 40.000 200.000 340.000 40.000 500.000 80.000 400.000 130.000 180.000 520. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN Credite bancare pe termen lung H. ACTIVE CIRCULANTE.000 350.000 100.000 40.000 60.000 430.000 150.200.

F2 şi F3 este de 60%.000 100.000 50.000 450. care s-au scăzut.000.000 50.000 100.090.000 La determinarea valorii cheltuielilor cu impozitul pe profit s-a ţinut cont şi de veniturile Să se prezinte bilanţul consolidat al grupului format din cele patru societăţi.000.12.N. Pentru efectuarea consolidării se determină procentajele de control şi de interes pe care le deţine societatea SM în societăţile Fl. dacă se utilizează: a) tehnica consolidării directe.000 % = % 3.180.000 Imobilizări corporale Capital/SM Capital/F1 Capital/F2 Capital/F3 270.000 1.000. F2 şi F3 se vor cumula la întreaga valoare la conturile societăţii SM)60 3.000. 1.000 80.000. b) tehnica consolidării pe paliere succesive.000 450. CAPITAL ŞI REZERVE Capital Rezerve Rezultatul exerciţiului TOTAL CAPITALURI din impozite amânate. Societatea Procentajul de control al Procentajul de interes al SM SM F1 F2 F3 60% 60% 60% 60% 36% (60%x60%) 21. chiar dacă aceasta nu deţine titlurile societăţilor consolidate. aceste societăţi vor fi consolidate prin metoda integrării globale.000 400.000 1.000.000 600. în consecinţă.000 50.000. • Cumulul conturilor celor patru societăţi (conturile societăţilor FI.F2şiF3.000 120.410.000.000 Titluri FI Titluri F2 47 . asupra acestor societăţi se exercită un control exclusiv. a) Tehnica consolidării directe Această tehnică presupune consolidarea tuturor societăţilor din perime trul de consolidare de către societatea-mamă.000 200.000 150.000 450.000 100.000 300.000 1.000.090.6% (60%x60%x60%) Deoarece procentajul de control pe care-1 exercită SM în fiecare dintre societăţile FI.ÎN AVANS J.000 300.000.000.000 200. la 31.

000 60.000x40%) 100.000 100.000 30.000 (50.000 % = % 600.000x60%) 30.000.000 30.000x60%) 200.000 50.000 50.000.000 (450.000 Capital/F 1 Rezerve/F 1 Profit şi pierdere/F 1 Titluri FI Rezerve consolidate Rezultat consolidat 60.m.000.000.000 170.000 420.000.000.000 100.000. ■ înregistrarea eliminării titlurilor societăţii FI (înregistrarea la nivelul bilanţului)61: 600.000 240.000 50.000 -270.000.000 50.000.000 (450.000 270.000 pe 110.000.000x60%) Sumele prezentate sunt exprimate în mii u.000.000 150.000 (100.000.000 termen lung Partajul capitalurilor proprii ale societăţii F1 şi eliminarea titlurilor F1: ■ partajul capitalurilor proprii ale societăţii F1: mii u.000 Titluri F3 Stocuri Clienţi Casa şi conturi la bănci Rezerve/SM Rezerve/F1 Rezerve/F2 Rezerve/F3 Profit şi pierdere/SM Profit şi pierdere/F1 Profit şi pierdere/F2 Profit şi pierdere/F3 Furnizori Creditori diverşi Credite bancare 80.000 270.000 100.000. Elemente Total Partea ce revine Partea grupului Capital/Fi Rezerve/F 1 450.000 50.000.000 450.000.000x60%) Eliminarea titlurilor FI -270.000x40%) 20.000 520.000.000.000.000 210.000.000 (100.180.000.000 Interese minoritare Partajul capitalurilor proprii ale societăţii F2 şi eliminarea titlurilor F2 48 .m.000 140.000.000.000 Rezultat/Fi 60 ce revine minoritarilor 180.000.000 (50.000 40.000 100.000.

000 (150.000 (-120.000 100. Elemente Total Partea grupului Capital/F3 Rezerve/F3 300.000 120.m.6%) Eliminarea titlurilor F3 180.000x60%)M 18.000.000 50.000 Rezultat/F2 150.4%) -115.000 208.000 Capital/F2 Rezerve/F2 Profit şi pierdere/F2 Titluri F2 Rezerve consolidate Rezultat consolidat 54.000 (-120.000 150.m. Elemente Total Partea grupului Capital/F2 Rezerve/F2 200.400 (100.000x64%) -48.000x60%) 112.000.000x21. Procentajul de interes al minoritarilor în societatea F2 este de 64% (100%-36%).■ partajul capitalurilor proprii ale societăţii F2: mii u.000x36%) ce revine Partea ce revine minoritarilor 128.000x78.600 (100.000x36%)62) 18.200 (300.000 -72.000x78. Titlurile F2 sunt finanţate 60% de grup şi 40% de interese minoritare.000 50.000 % = % 400.800 (300. înregistrarea contabilă la nivelul contului de profit şi pierdere nu se efectuează.000 18.000 200.000 54.000 Interese minoritare Partajul capitalurilor proprii ale societăţii F3 şi eliminarea titlurilor F3 Deoarece se urmăreşte numai întocmirea bilanţului.000 -64.000 (50.000.000 (50.000x64%63) 32.800 65 ce revine Partea ce revine minoritarilor 235.000.000.000 (200.000 64.000x36%) Eliminarea titlurilor F2 -120.000. ■ partajul capitalurilor proprii ale societăţii F3 mii u.000 (200.6%) ) 21. 62 64 Procentajul de interes al grupului în societatea F2 este de 36% (60%x60%).000 72.000 (50.000.000.000x21.200 49 .000 96.4%") 78.000x64%) ■ înregistrarea eliminării titlurilor societăţii F2: 400.000.

600.000 1.000 Interese minoritare • înregistrarea rezervelor şi rezultatelor societăţii consolidate şi rezultat consolidat: SM la rezerve ■ înregistrarea rezervelor societăţii SM la rezerve consolidate: Rezerve/SM Profit şi pierdere/SM Fl.410.000 50 .000 50.600 Rezultat/F3 50.000 % = % 450.(-180.000 Capital/F3 Rezerve/F3 Profit şi pierdere/F3 Titluri F3 Rezerve consolidate Rezultat consolidat 237.000x21.000x36%)67 21. mii u.000 • Prezentarea bilanţului consolidat al grupului format din societăţile SM.000 ■ înregistrarea rezultatului societăţii SM la rezultat consolidat: = Rezultat consolidat 100.4% (100%-21.000.200 (50.000.6%). ACTIVE CIRCULANTE Stocuri Clienţi Casa şi conturi la bănci TOTAL ACTIVE CIRCULANTE C.m.6%) (-180. 1.F2şiF3: Elemente bilanţiere A. ACTIVE IMOBILIZATE Imobilizări corporale TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE 65 = Rezerve consolidate 80. ' Procentajul de interes al minoritarilor în societatea F3 este de 78. ' Titlurile F3 sunt finanţate 36% de grup şi 64% de interese minoritare.000.000. CHELTUIELI ÎN AVANS 420.000 1.000 10.000.410.000x64%) 198.4%) ■ înregistrarea eliminării titlurilor societăţii F3 450.110.000 10.000 21.000.000. B.000 170.800.000 300.000 Procentajul de interes al grupului în societatea F3 este de 21.800 (50.600.000 180.6% (60%x60%x60%).000.000 100.400 39.000 520.000x78.

000 210. în urma consolidării rezultând conturile consolidate ale subgrupului F2. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN Credite bancare pe termen lung H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI I. RESPECTIV OBLIGAŢII 760.000 110. La rândul său. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE (A+E) G. rezultând conturile consolidate ale subgrupului FI. CAPITAL ŞI REZERVE Capital (Capital SM) Rezerve (Rezerve consolidate) Rezultatul exerciţiului (Rezultat consolidat) Interese minoritare TOTAL CAPITALURI 1. Astfel.D. societatea F3 este consolidată de societatea F2.00 2.000. subgrupul FI să fie consolidat de societatea SM. în final.000 140.000. VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS J.800 685. subgrupul F2 este consolidat de societatea FI. urmând ca.000 51 .000 350.600 224. 322 Contabilitate aprofundată • Consolidarea societăţii F 3 de către societatea F2 ■ Cumulul conturilor (conturile societăţii F3 vor fi cumulate pentru întreaga valoare la conturile societăţii F2).600 2.070.000.000 CURENTE NETE (B+C-D-I) F.060. consolidare în urma căreia rezultă conturile consolidate ale grupului. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN ACTIVE CIRCULANTE. 1. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN Furnizori Alte datorii TOTAL E.000 % = % 1.070.000 b) Tehnica consolidării pe paliere Această tehnică presupune ca fiecare societate să fie consolidată de societatea care-i deţine titlurile.170.000 149.

000 70.000x60%) Eliminarea titlurilor F3 -180.000 300.000.000 20.m.000.000.000.000.000 50.000 180.000 Profit şi pierdere/F3 = % ce revine Partea ce revine minoritarilor 120.000.000 180.000 150.000.000.000.000 110.0()0.000 (300.000.000 % 300.000 Rezerve/F3 50.000.000.000x60%) b) înregistrarea eliminării titlurilor F3: 450.000 180.000 (50.000 (100.000.000.000 100.000 280.000 100.000 Capital/F3 100.000 40.000 60.000.600 Rezultat/F3 50.000 (300.000x40%) 40.000 ■ înregistrarea rezervei JF2 la rezervă consolidată şi a rezultatului societăţii F2 la rezultat consolidat a) înregistrarea rezervei F2 la rezervă consolidată: 52 .000 -180.000x40%) 160.000 (50.000.000.000.000 Imobilizări corporale Titluri F3 Stocuri Clienţi Casa şi conturi la bănci Capital/F2 Capital/F3 Rezerve/F2 Rezerve/F3 Profit şi pierdere/F2 Profit şi pierdere/F3 Furnizori Creditori diverşi 200.510.300.000 180.000x40%) 450.000 30.000 30.000 (100.000 termen lung Partajul capitalurilor proprii ale societăţii F3 şi eliminarea titlurilor F3 a) partajul capitalurilor proprii ale societăţii F3: mii u. Elemente Total Partea grupului Capital/F3 Rezerve/F3 300.000.000 Credite bancare pe 70.000 50.000 60.000.000 Titluri F3 Rezerve consolidate Rezultat consolidat Interese minoritare 30.000x60%)68 60.000.

000 110. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI I.000. CHELTUIELI ÎN AVANS D.00 70.000 CURENTE NETE (B+C-D-I) F. RESPECTIV OBLIGAŢII 380. ACTIVE CIRCULANTE Stocuri Clienţi Casa şi conturi la bănci mii u.000. CAPITAL ŞI REZERVE Capital (Capital F2) Rezerve (Rezerve consolidate) Rezultatul exerciţiului (Rezultat consolidat) 200. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADA DE UN AN ACTIVE CniCULANTE.000 280.000 230.000 150.m.000 70. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN Credite bancare pe termen lung H.000 40.Rezerve/F2 Profit şi pierdere/F2 = Rezervă consolidată 50.000 180.000 30. 510.000 b) înregistrarea rezultatului F2 la rezultat consolidat: = Rezultat consolidat 150.000 110.000 53 .000 740. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADA DE UN AN Furnizori Creditori diverşi TOTAL E. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE (A+E) G. ACTIVE IMOBILIZATE Imobilizări corporale TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE B.000 Procentajul de interes al societăţii F2 în societatea F3 este de 60% TOTAL ACTIVE CIRCULANTE C.000 F2 (subgrupul ■ Prezentarea bilanţului consolidat al subgrupului format din societăţile F2 şi F3) Elemente bilanţiere A.000 510. VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS J.

000 200.000 170.000.000 110.000 Clienţi 40.000.m.000.000 ce revine Partea ce revine minoritarilor 120.Interese minoritare TOTAL CAPITALURI 180.000 Stocuri 320.F2 Rezerve/F 1 Rezerve/Subgr.F2 Rezerve/Subgr.000 • Consolidarea subgrupului F2 de către societatea FI ■ Cumulul conturilor (conturile subgrupului F2 vor fi cumulate pentru întreaga valoare la conturile societăţii FI): 1.F2 180.000 100.000 80.F2 200.F2 Furnizori Creditori diverşi Credite bancare pe termen lung Interese minoritare 180.000 90.610.000x40%) (200.000.000 CapiUl/F 1 Capital/Subgr.000 (50.000x60%)69) 44.000 108.000 Sbgr.000 -120.000 450.000 (110.000 (50.000.000 Imobilizări corporale 120.000 ■ Partajul capitalurilor proprii ale subgrupului F2 şi eliminarea titlurilor F2 a) partajul capitalurilor proprii ale subgrupului F2: mii u.000 Titluri F2 220.000x60%) Eliminarea titlurilor F2 -120.000.000x40%) 66.610.000 66.000x40%) b) înregistrarea eliminării titlurilor F2: 54 .000 670.000 72.000 80.000x60%) 124.F2 Profit şi pierdere/F 1 Profit şi pierdere/ 180.000 (110.000 Casa şi conturi la bănci = % 1. Elemente Total Partea grupului Capital/Sugr.000 Rezultat/Subgr.000 110.000 50.000 % 910.000.000 (200.

000.F2 Profit şi pierdere/Subgr.000 CURENTE NETE (B+C-D-I) F.000 200.000 910.000 220. ACTIVE CIRCULANTE Stocuri Clienţi Casa şi conturi la bănci Procentajul de interes al societăţii FI în subgrupul F2.000.000 910.F2 Titluri F2 Rezerve consolidate Rezultat consolidat Interese minoritare ■ înregistrarea rezervei societăţii FI rezultatului societăţii FI la rezultat consolidat: la rezervă consolidată şi a a) înregistrarea rezervei societăţii FI la rezervă consolidată: Rezerve/F1 Profit şi pierdere/F1 Elemente bilanţiere A.000 40.000. ACTIVE CIRCULANTE.000 120.m.000 66.000.000 108.000.000 580.000 250. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE INTR-O PERIOADA DE UN AN Furnizori Alte datorii TOTAL DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O 170.000.000 320. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE (A+E) 1.F2 Rezerve/Subgr.000.000 55 . TOTAL ACTIVE CIRCULANTE C.000 80. CHELTUIELI IN AVANS D.000.000 % = % 490.000 110.240.000 196.000 = Rezervă consolidată 50. PERIOADA DE UN AN E.000.490.000 Prezentarea bilanţului consolidat al subgrupului FI mii u.000.000 b) înregistrarea rezultatului societăţii F1 la rezultat consolidat: = Rezultat consolidat 100. RESPECTIV OBLIGAŢII 330.000 180.000.000 Capital/Subgr. ACTIVE IMOBILIZATE Imobilizări corporale TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE B.

000 Capital/SM Capital/Subgr.000 140.000 208.000.000 450.F 1 Profit şi pierdere/SM Profit Sbgr.000 Clienţi 170.410.000.000 Imobilizări corporale 270.000 116.000 100.000 Titluri FI 420.000.000 Stocuri 520. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN Credite bancare' pe termen lung H. VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS J.000.000.000.000.000 % 1. a) partajul capitalurilor proprii ale subgrapului FI: mii u.000 116.m.000 1.000.000 80. Elemente Total Partea grupului ce revine Partea ce revine minoritarilor 56 .000 Casa şi conturi la bănci = % 2790.G.000 376.000 1. CAPITAL ŞI REZERVE Capital (Capital FI) Rezerve (Rezerve consolidate) Rezultatul exerciţiului (Rezultat consolidat) Interese minoritare TOTAL CAPITALURI 450.000 • Consolidarea subgrupului FI de către societatea SM ■ Cumulul conturilor (conturile subgrupului FI vor fi cumulate pentru întreaga valoare la conturile societăţii SM): 2.150.000 376. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI I.000.000.000 210.Fl Furnizori Creditori diverşi Credite bancare pe termen lung Interese minoritare şi pierdere/ 208.790.000 ■ Partajul capitalurilor proprii ale subgrapului FI şi eliminarea titlurilor FI.000.000.000.Fl Rezerve/SM Rezerve/Subgr.000.000 90.000.000.000 110.000.000.

400 83. 57 .400 (116.600.000 % = % 874.000x40%) Eliminarea titlurilor FI -270.000.F2 Titluri F2 Rezerve consolidate Rezultat consolidat 124.000 (450.600 226.000 mii u.000.600 (116.000 ■ Prezentarea bilanţului consolidat al grupului format din societăţile SF.000 69.000 1. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ 420.110.000x40%) Rezultat/Subgr.000 124.F2şiF3: Elemente bilanţiere A.000 270.800.000 116.200 (208.000 520.000 270.000.F2 Profit şi pierdere/S ubgr .000 Capital/Subgr.000x60%) b) înregistrarea de eliminare a titlurilor F2: 774.000 170.410.F2 Rezerve/Subgr.000 b) înregistrarea rezultatului societăţii F1 la rezultat consolidat: = Rezultat consolidat 100.000 208.000 450. ACTIVE CIRCULANTE Stocuri Clienţi Casa şi conturi la bănci TOTAL ACTIVE CIRCULANTE C.000 (450.Fl Rezerve/Subgr.000 69.000 1.600.Fl 208. CHELTUIELI ÎN AVANS D.m.000.000 1.000x60%) 180.800 (208. = Rezervă consolidată 80.000x40%) 46. ACTIVE IMOBILIZATE Imobilizări corporale TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE B.000.F 1 450.000 116.000.000.000x60%)70 69.000 ■ înregistrarea rezervei societăţii FI la rezervă consolidată şi a rezultatului societăţii FI la rezultat consolidat a) înregistrarea rezervei la rezervă consolidată: Rezerve/F1 Profit şi pierdere/F1 Fl.000.Capital/Subgr.000 -270.000 Interese minoritare 309.410.

000. VENITURI ÎNREGISTRATE ÎN AVANS J. ■ un ansamblu imobiliar a fost evaluat la valoarea justă 35. rezerve 15.000 u.N.000. pentru un teren şi 15.000 149.000 u.m.000. FOND COMERCIAL NEGATIV K. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN Credite bancare pe termen lung H. În momentul achiziţionării titlurilor.800 685. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUDZLI I. TOTAL ACTIV MINUS DATORII CURENTE (A+E) G.000.000 u. societatea SM a achiziţionat 30% din titlurile societăţii F la preţul de 34.06.170.m..000. în timp ce valoarea sa de înregistrare în contabilitate este de 23.000 210.m. (20.600 224.000 u.m.060. Exemplul 3 (consolidarea prin metoda punerii în echivalenţă) Pe data de 30. în momentul achiziţionării titlurilor.000 u. DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O OBLIGAŢII PERIOADĂ DE UN AN ACTIVE CniCULANTE.000.000 u. 58 . capitalurile proprii ale societăţii F au fost următoarele: capital 40.. CAPITAL ŞI REZERVE Capital (Capital FI) Rezerve (Rezerve consolidate) Rezultatul exerciţiului (Rezultat consolidat) Interese minoritare TOTAL CAPITALURI 70 2.m.000 CURENTE NETE (B+C-D-I) F.600 2.000 350.000 Procentajul de interes al societăţii SM în subgrupul FI.000 140.000.000. au fost evaluate următoarele elemente identificabile la societatea F: ■ o marcă creată intern a fost evaluată la 10. pentru o construcţie).000 110.000.m.000.000 1.m.DE UN AN Furnizori Alte datorii TOTAL E.000 u.000 u.m.000 u. rezultatul exerciţiului 4.m. RESPECTIV 760.. durata de viaţă utilă a acesteia este estimată la 20 ani.

500.000 76.500. Capitaluri proprii evaluate la valoarea justă (în 75.000.000.000) 4.500.4.12.000.000x25%) Plusvaloare aferentă terenului Datorie de impozit amânat aferentă terenului (4.000.000 1.000 u.000.500.000 u.m.650.000. ■ cota de impozit pe profit este de 25%..000 x 30% Fond comercial 11.000 u.m.m.m. următoarele: capital 40.000.000 (1. ■ celelalte active şi datorii au o valoare justă egală cu valoarea de înregistrare în contabilitate.000x25%) Capitaluri proprii evaluate la valoarea justă Cota-parte ce revine grupului din capitalurile poprii evaluate la valoarea justă: 75.000 momentul achiziţionării titlurilor) +Rezultatul realizat după data achiziţionării titlurilor (5. pentru construcţie).000. Costul de achiziţie al titlurilor Capitaluri proprii existente în momentul achiziţionării titlurilor Plusvaloare aferentă mărcii Datorie de impozit amânat aferentă mărcii (10.000.000) 10.000.950. pentru teren şi 7.000x25%) Plusvaloarea aferentă construcţiei Datorie de impozit amânat aferentă construcţiei (3. durata de viaţă utilă rămasă a construcţiei este estimată la 20 ani.000.(16.000 34.000.000 u.000) 59.500.000..000..m.000.000.N: mii u.000. rezerve 15.000 75. ■ capitalurile proprii ale societăţii FI sunt.000 u.000 59 .000 (2.000 .000) Capitaluri proprii evaluate la valoarea justă (la sfârşitul exerciţiului N) Cota-parte ce revine societăţii SM din capitalurile proprii 22.350. la sfârşitul exerciţiului N.000 • Evaluarea titlurilor Fia 31.000 (2.000 22.000 8.000. rezultatul exerciţiului 5.m.m. • Calculul fondului comercial: u.

000x25% consolidat 18.000 10.000 34.000 puse c) înregistrarea impozitului amânat aferent amortizării mărcii ■ înregistrarea la nivelul bilanţului: Titluri puse în echivalenţă = Rezultat 75.000 8.000 Titluri F puse în echivalenţă 11.000.350.000 (1) Cota-parte ce revine societăţii SM din rezultatul societăţii F realizat după data achiziţionării titlurilor (1.750 d) înregistrarea amortizării construcţiei ■ înregistrarea la nivelul bilanţului: Rezultat consolidat =r Titluri puse în echivalenţă 60.300.000.000.000 300.000.750 ■ înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere: Rezultatul grupului = Cota-parte din rezultatul societăţilor puse în echivalenţă 18.000 b) înregistrarea amortizării mărcii " înregistrarea la nivelul bilanţului: Rezultat consolidat = Titluri puse în echivalenţă 75.000x30%xl/20x6/12 înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere: 60 .000x30%x 1/20x6/12 ■ înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere: Cota-parte societăţilor echivalenţă din rezultatul în = Rezultatul grupului 75.000 Fond comercial pozitiv = % Titluri F Rezultat consolidat (1) 34.950.rezultatul realizat după data achiziţionării titlurilor): Rezultatul grupului = Cota-parte din rezultatul societăţilor puse în echivalenţă 300.000 x 30%) ■ înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere (înregistrarea cotei-părţi din rezultatul societăţii F ce revine societăţii SM .300.000 % 22.evaluate la valoarea justă (la sfârşitul exerciţiului N) • Efectuarea înregistrărilor generate de punerea în echivalenţă a) înregistrarea punerii în echivalenţă a titlurilor ■ înregistrare la nivelul bilanţului: 34.

000 (e) înregistrarea impozitului amânat aferent amortizării construcţiei ■ înregistrarea la nivelul bilanţului: Titluri puse în echivalenţă = Rezultat consolidat 15.000 După efectuarea acestor înregistrări.000 u. La 31.000 60.12.capital .000 .750 (22.000 15.750-60.000x25% ■ înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere: Rezultatul grupului = Cota-parte din rezultatul societăţilor puse în echivalenţă 15.rezultatul exerciţiului Plusuri de valoare neamortizate: .construcţie: 8.800.teren: 4. -1.000.000 60.000x1/20x6/12= 9.000.25% x 450.000+15.000 u. capitaluri proprii ale societăţii F sunt următoarele:   capital rezultat reportat (pierdere): 1.000.Cota parte din rezultatul societăţilor = Rezultatul grupului puse în echivalenţă 60.500x30%) 22.000 21.500) 40.000).rezerve .000.162.950.75.848.000.8.848.162.m.000 5.000 + 18.0000 .000 .000 Impozite amânate existente la sfârşitul anului 5.000 x 1/20x6/12 = 7.387.500.10.m.000 .500 (5.m.N.000.marcă: 10. titlurile societăţii F puse în echivalenţă sunt evaluate la valoarea de 22.750.550. la preţul de 300 u. 61 .750 76.000 . în momentul constituirii acesteia.00071 Capitaluri proprii existente la sfârşitul anului evaluate la valoarea justă Cota-parte ce revine societăţii SM din capitalurile proprii existente la sfârşitul anului evaluate Ia valoarea justă (76.000.00.000 Exemplul 4 (consolidarea prin metoda punerii în echivalenţă atunci când capitalurile proprii ale societăţii consolidate sunt negative) Societatea SM a achiziţionat 30% din acţiunile societăţii F.000 .000.000. Această valoare a titlurilor societăţii F este explicată astfel: Capitaluri proprii existente la sfârşitul anului: .

partea negativă din capitalurile proprii ce nu este acoperită de valoarea titlurilor se înregistrează sub forma unui provizion pentru riscuri şi cheltuieli ■ înregistrarea la nivelul bilanţului: 420 % 300 Rezerve consolidate (rezultat 120 reportat) Rezultatul consolidat = % 420 300 120 Titluri F Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli ■ înregistrarea cotei-părţi din rezultatul societăţii F ce revine grupului: Cota-parte din rezultatul societăţilor = puse în echivalenţă Rezultatul grupului 120 62 . .m. 71 rezultatul exerciţiului (pierdere) -400 u.m. Total capitaluri proprii 450. Punerea în echivalenţă a titlurilor F depinde de răspunderea pe care o are SM: a) atunci când societatea M este răspunzătoare numai pentru aportul adus în cadrul societăţii.00 reprezintă amortizarea mărcii şi a construcţiei.400 u. pierderea care se preia în conturile consolidate este limitată la valoarea titlurilor ■ înregistrarea la nivelul bilanţului: % = 261 Titluri F 300 180 120 Rezerve consolidate (rezultat reportat) Rezultatul consolidat ■ înregistrarea la nivelul contului de profit şi pierdere: Cota-parte din rezultatul societăţilor = Rezultatul grupului 120 puse în echivalenţă b) atunci când societatea M este răspunzătoare dincolo de aportul adus în cadrul societăţii F.