MAGISTRADO PONENTE HADEL MOSTAF PAOLINI EXP.

N 2002-0549 En fecha 6 de mayo de 2002, la abogada Mara Flor Sequera, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N 64.132, actuando como sustituta de la ciudadana Procuradora General de la Repblica, en representacin del FISCO NACIONAL, tal como consta en instrumento poder autenticado ante la Notara Pblica Undcima del Municipio Libertador del Distrito Capital, el 27 de diciembre de 2001, anotado bajo el N 52, Tomo 313 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notara, interpuso recurso de apelacin contra la sentencia N 434, dictada por el Tribunal Superior Sptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del rea Metropolitana de Caracas, en fecha 1 de febrero de 2002, recada en el expediente N 1427 (de la nomenclatura del prenombrado Tribunal), mediante la cual se declar con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado Francisco Hung Vaillant, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N 1.671, actuando con el carcter de representante judicial de la contribuyente PUBLITOTAL 994 SERVICIOS DE PUBLICIDAD, S.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la entonces Circunscripcin Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, (hoy Distrito Capital), el 10 de octubre de 1944, bajo el N 11, Tomo 139-A; representacin que se desprende del artculo 14 en concordancia con la Segunda Disposicin Transitoria, del documento constitutivo y estatutario de la compaa; contra el acto administrativo contenido en la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo N SAT/GRTI/RC/DSA//2000-I-000120, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Regin Capital del Servicio Nacional

Integrado de Administracin Tributaria (SENIAT), el 8 de febrero de 2000, por medio de la cual se determin a cargo de la contribuyente, por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la cantidad de ochenta y seis millones trescientos cincuenta y un mil quinientos seis bolvares con setenta y un cntimos (Bs. 86.351.506,71); multa por el monto de noventa millones setecientos treinta y un mil quinientos ochenta y cuatro bolvares sin cntimos (Bs. 90.731.584,00); actualizacin monetaria por la suma de trescientos sesenta y siete millones doscientos cuarenta y cinco mil novecientos treinta y cinco bolvares sin cntimos (Bs. 367.245.935,00) e intereses compensatorios por la cantidad de ciento ochenta y tres millones ochocientos noventa mil setecientos cincuenta y ocho bolvares sin cntimos (Bs. 183.890.758,00), para los perodos fiscales comprendidos desde el mes de enero de 1995 hasta el mes de junio de 1997, inclusive, siendo el monto total a pagar la suma de setecientos ochenta y dos millones doscientos diecinueve mil setecientos ochenta y tres bolvares con setenta y un cntimos (Bs. 782.219.783,71). El 27 de mayo de 2002, el prenombrado Tribunal Superior oy libremente la apelacin interpuesta y, por oficio N 128-2/2002 de fecha 5 de junio de 2002, orden la remisin del expediente a esta Sala Poltico-Administrativa, siendo recibido el da 18 de ese mes y ao. Por auto de fecha 25 de junio de 2002, se dio cuenta en Sala ordenndose aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Captulo III del Ttulo V de la entonces vigente Ley Orgnica de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo, se design ponente al Magistrado Hadel Mostaf Paolini y se fij un lapso de diez (10) das de despacho para comenzar la relacin de la causa. El 17 de julio de 2002, la representante judicial del Fisco Nacional fundament la apelacin ejercida y, por auto de esa misma fecha, se dej constancia del inicio de la relacin de la causa. En fecha 6 de agosto de 2002, la abogada Jenny Abraham, inscrita en el INPREABOGADO, bajo el N 73.254, actuando con el carcter de apoderada judicial de la contribuyente, tal como se desprende de poder apud acta otorgado en fecha 6 de agosto de 2001, present escrito de contestacin a los fundamentos de la apelacin.

Posteriormente, el 13 de agosto de 2002, la apoderada judicial de la contribuyente, present escrito de promocin de pruebas y por auto de fecha 19 de septiembre de ese mismo ao, vencido el lapso de oposicin a las pruebas, se orden pasar el expediente al Juzgado de Sustanciacin. Mediante auto del 2 de octubre de 2002, el referido Juzgado admiti las pruebas promovidas cuanto ha lugar en derecho por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes, salvo su apreciacin en la sentencia definitiva. El 30 de octubre de 2002, la apoderada judicial de la contribuyente solicit que en vista del vencimiento del lapso probatorio, pasar el expediente a la Sala. En fecha 31 de octubre de 2002, el Juzgado de Sustanciacin en atencin a la conclusin de la sustanciacin de la causa, acord pasar a la Sala el expediente, siendo recibido el da 6 de noviembre de ese mismo ao. Mediante auto de fecha 12 de noviembre de 2002, se fij el dcimo da de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artculo 166 de la entonces vigente Ley Orgnica de la Corte Suprema de Justicia. El 4 de diciembre de 2002, oportunidad fijada para la realizacin del acto de informes, se dej constancia de la comparecencia de la representacin judicial del Fisco Nacional y de la apoderada judicial de la contribuyente, quienes consignaron sus escritos correspondientes. La Sala, previa su lectura por Secretara, orden agregarlos a los autos. Se dijo VISTOS. En fecha 17 de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Poltico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados Emiro Garca Rosas y Evelyn Marrero Ortz, designados por la Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004. Por diligencia de fecha 25 de abril de 2006, la representante judicial del Fisco Nacional, solicit se dictara sentencia en la presente causa. Luego, el 7 de febrero de 2007, se eligi la Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada esta Sala de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; y Magistrados Levis Ignacio Zerpa, Hadel Mostaf Paolini y Emiro Garca Rosas. REALIZADO EL ESTUDIO
SIGUIENTES CONSIDERACIONES: DEL EXPEDIENTE, PASA ESTA

SALA A DECIDIR, PREVIAS LAS

I ANTECEDENTES Mediante Providencia Administrativa N GRTI-RC-DF-1052-SIII-98-1550, de fecha 13 de agosto de 1998, la Divisin de Fiscalizacin de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Regin Capital del Servicio Nacional Integrado de Administracin Tributaria (SENIAT), practic una fiscalizacin a la contribuyente en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para los perodos de imposicin comprendidos entre los meses de enero de 1995 hasta junio de 1997 inclusive. En fecha 26 de enero de 1999, mediante Acta Fiscal N SAT-GRTI-RC-DF-I-1052000030, la Administracin Fiscal hizo constar que para los perodos comprendidos entre enero y diciembre de 1995 y entre febrero y diciembre de 1996, exista una diferencia de crditos fiscales por la cantidad de setecientos treinta y cuatro millones quinientos treinta y dos mil ciento veintinueve bolvares con sesenta y ocho cntimos (Bs. 734.532.129,68), debido a que la contribuyente registr parte de las compras que efectu, en su balance general en una cuenta denominada Cuenta Reembolsable por facturar, en la cual se constata una sub-cuenta denominada Impuesto al Valor Agregado por Distribuir, en lugar de registrar estas compras en su estado de ganancias y prdidas, procedindose a determinar una diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de ochenta seis millones trescientos cincuenta y un mil quinientos seis bolvares con setenta y un cntimos (Bs. 86.351.506,71). Posteriormente, en fecha 23 de marzo de 1999 la contribuyente present escrito de descargos. El 8 de febrero de 2000, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Regin Capital del Servicio Nacional Integrado de Administracin Tributaria (SENIAT), dict la Resolucin Culminatoria del Sumario Administrativo N SAT/GRTI/RC/DSA//200-I000120, mediante la cual se confirm el acta fiscal anteriormente sealada, y se determin a cargo de la contribuyente, por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la cantidad de ochenta y seis millones trescientos cincuenta y un mil quinientos seis bolvares con setenta y un cntimos (Bs. 86.351.506,71); multa por el monto de noventa millones setecientos treinta y un mil quinientos ochenta y cuatro bolvares sin cntimos (Bs. 90.731.584,00); actualizacin monetaria por la cantidad de trescientos sesenta y siete millones doscientos cuarenta y cinco mil novecientos treinta y cinco

bolvares sin cntimos (Bs. 367.245.935,00) e intereses compensatorios por la suma de ciento ochenta y tres millones ochocientos noventa mil setecientos cincuenta y ocho bolvares sin cntimos (Bs. 183.890.758,00), para los perodos fiscales comprendidos desde el mes de enero de 1995 hasta el mes de junio de 1997, inclusive, siendo el monto total a pagar la suma de setecientos ochenta y dos millones doscientos diecinueve mil setecientos ochenta y tres bolvares con setenta y un cntimos (Bs. 782.219.783,71), discriminado en la siguiente forma: Perodo Fiscal Enero 1995 Impuesto Multa Actualizacin Monetaria Bs. 25.228.208,00 Bs. 12.692.989,00 Bs. 36.191.340,00 Bs. 17.378.200,00 Bs. 21.360.903,00 Bs. 27.319.202,00 Bs. 16.829.574,00 Bs. 32.374.109,00 Inters Compensatorios Bs. 14.758.502,00 Bs. 7.298.469,00 Bs. 20.448.107,00 Bs. 9.644.901,00 Bs. 11.641.692,00 Bs. 14.615.773,00 Bs. 8.835.527,00 Bs. 16.672.666,00 Septiembre 1995 Bs. 1.365.865,17 Bs. 1.434.158,00 Bs. 6.975.473,00 Bs. 3.522.614,00

Bs. 3.810.332,01 Bs. 1.962.125,40 Bs. 5.775.828,21 Bs.2.885.785,42

Bs. 4.063.349,00 Bs. 2.060.232,00 Bs. 6.064.620,00 Bs. 3.030.075,00

Febrero 1995

Marzo 1995

Abril 1995

Mayo 1995

Bs. 3.719.467,68 Bs. 4.884.534,64 Bs. 3.092.534,79 Bs. 6.133.783,38

Bs. 3.905.441,00 Bs. 5.128.761,00 Bs. 3.247.162,00 Bs. 6.440.473,00

Junio 1995

Julio 1995

Agosto 1995

Noviembre 1995

Bs. 1.893.280,32

Bs. 1.987.944,00

Bs. 8.752.635,00

Bs. 4.332.554,00

Diciembre 1995

Bs. 11.949.231,25

Bs. 12.546.693,00

Bs. 52.098.648,00

Bs. 25.267.844,00

Febrero 1996

Bs. 6.644.789,19

Bs. 6.977.029,00

Bs. 24.818.288,00

Bs. 11.540.504,00

Marzo 1996

Bs. 6.117.114,98

Bs. 6.422.971,00

Bs. 21.520.010,00 Bs. 1.760.198,00

Bs. 9.791.605,00 Bs. 783.288,00

Abril 1996

Bs. 543.103,46

Bs. 570.259,00

Mayo 1996

Bs. 2.070.359,20

Bs. 2.173.877,00

Bs. 5.958.494,00 Bs. 5.251.155,00 Bs. 7.086.584,00 Bs. 14.522.883,00 Bs.

Bs. 2.591.945,00 Bs. 2.231.741,00 Bs. 2.940.932,00 Bs. 5.881.767,00 Bs.

Junio 1996

Bs. 1.954.281,61

Bs. 2.051.996,00

Julio 1996

Bs. 2.769.278,54

Bs. 2.907.742,00

Agosto 1996

Bs. 5.908.414,38

Bs. 6.203.835,00

Septiembre

Bs.

Bs.

1996 Octubre 1996

4.682.486,19 Bs. 3.100.534,78

4.916.610,00 Bs. 3.255.562,00

11.111.540,00 Bs. 7.056.817,00 Bs. 9.394.771,00 Bs. 1.563.914,00

4.389.058,00 Bs. 2.716.875,00 Bs. 3.523.039,00 Bs. 461.355,00

Noviembre 1996 Junio 1997

Bs. 4.252.952,11

Bs. 4.465.600,00

Bs. 835.424,00

Bs. 877.195,00

Totales

Bs. 86.351.506,71

Bs. 90.731.584,00

Bs. 367.245.935,00

Bs. 183.890.758,00

En fecha 4 de abril de 2000, el representante judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra el acto administrativo anteriormente referido, alegando la nulidad absoluta de la resolucin culminatoria del sumario administrativo por no haber tomado en cuenta todas las defensa y alegatos formulados por la contribuyente en su escrito de descargos, tal como el referente al desconocimiento por parte de la Administracin de Hacienda Regional de la forma de manejo de las agencias de publicidad en Venezuela. Asimismo, indic que no fueron apreciadas todas las pruebas, tal como lo es el contrato suscrito en fecha 29 de noviembre de 1994, limitndose la Administracin Tributaria al sealar que () no present prueba alguna para desvirtuar los reparos formulados en el acta fiscal motivo de esa resolucin, lo cual resulta contrario a lo previsto en los artculos 149 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, 18 numeral 5, 19 numerales 1 y 3 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos, 49 numeral 1 y 26 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela, al vulnerar el derecho a la defensa y al debido proceso. Por otra parte, argument que la Administracin incurri en falso supuesto al () considerar () que en el caso de mi representada los ingresos gravables a los efectos del

Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, estn constituidos por los montos cobrados por mi representada a sus clientes las Embotelladoras () como reembolso de gastos efectuados por cuenta de ellos, y que en consecuencia a estos montos debi cobrarse el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando en realidad y segn ha quedado expuesto, el ingreso de PUBLITOTAL 994, SERVICIOS DE PUBLICIDAD, S.A., est constituido por el monto de las comisiones cobradas a sus clientes, sobre las cuales s se cobr el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a que hubo lugar, de donde se desprende que la Administracin Tributaria Regional ha efectuado una errnea interpretacin y aplicacin de lo dispuesto en los artculos 3 ordinal 1 literal d, 20, 26, 27 prrafo 5, 30, 45 y 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artculo 44 de su reforma de 1996, lo dispuesto en los artculos 118, 119 y 145 del Cdigo Orgnico Tributario, e infringiendo por falta de interpretacin y aplicacin de lo dispuesto por los artculos 2 numeral 4 y 376 del Cdigo de Comercio, 1.133, 1.141, 1.159 y 1.264 del Cdigo Civil, razn por la cual los Actos Recurridos se encuentran viciados de nulidad a tenor de lo dispuesto por el artculo 20 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos. Asimismo, destac la improcedencia de las multas, actualizacin monetaria e intereses compensatorios, debido a que ()son improcedentes, porque como se explic a lo largo de este escrito, no hubo tributos omitidos o dejados de pagar, que pudieran ser objeto de la sancin y/o subsumibles dentro de los supuestos del artculo 97 del Cdigo Orgnico Tributario, razn por la cual las multas impuestas carecen de base legal. Aleg en su favor la eximente de responsabilidad establecida en el artculo 79 literal c del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, ya que () la compaa consider que de acuerdo a los contratos por ella suscritos (que dicho sea de paso son perfectamente tpicos en el negocio de publicidad en Venezuela), era una comisionista cuyo ingreso estaba constituido nicamente por el monto de su comisin, ms (sic) no los desembolsos reembolsables que fueron efectuados por cuenta de su clientes, para lo cual se apoy en una interpretacin de la Ley, de las normas del Cdigo Civil, Cdigo de Comercio referidas en este escrito, en dictmenes del Ministerios de Hacienda, y en la prctica comercial comn y corriente, del negocio de publicidad en Venezuela, en los trminos explicados en detalle en este escrito, que reproduzco y ratifico en este acto, todo lo cual configura el error perfectamente excusable; es por ello que las sanciones impuestas son totalmente improcedentes.

Por otra parte, seal con respecto a la concurrencia de infracciones lo siguiente: Es de sealar que en lo que respecta a la presunta omisin de registrar todas y cada una de las ventas de la compaa en el mes de Enero de 1995, que sirviera de base para asumir que exista una presunta concurrencia de infracciones tributarias, concurrencia que se configurara por el presunto perjuicio fiscal derivado del reparo y por falta de registro de todas las compras y ventas del perodo, alego que tal concurrencia de infracciones no puede producirse, porque la compaa no omiti registrar compras y ventas en los trminos indicados en este escrito que reproduzco y ratifico en este acto; en otras palabras, porque las compras y ventas que la fiscalizacin le atribuye como no registradas, no corresponden a la compaa, sino a sus clientes, por lo que se desvirta el presunto concurso de infracciones, que sirviera de base para aplicar la sancin ms grave aumentada con la mitad de las otras penas, tal y como pido respetuosamente al despacho a su cargo se sirva declararlo, toda vez que no hay elementos para hablar de concurrencia de infracciones. Asimismo, indic que las multas impuestas fueron aplicadas indebidamente al no tomar en cuenta las circunstancias atenuantes establecidas en el artculo 85 numerales 1, 2, 3, 4 y 5 del Cdigo Orgnico Tributario. Concluy, sealando la inconstitucionalidad de la actualizacin monetaria e intereses compensatorios, como consecuencia de la declaratoria de inconstitucionalidad parcial del artculo 59 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994. III DECISIN JUDICIAL APELADA El Tribunal Superior Sptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del rea Metropolitana de Caracas, al que correspondi el conocimiento de la presente causa previa distribucin, mediante sentencia N 434, de fecha 1 de febrero de 2002, declar con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el representante judicial de la contribuyente, fundamentndose en lo siguiente: Ahora bien, para el Tribunal resulta indispensable determinar en primer lugar, con vista a las pruebas promovidas por las partes, la naturaleza de las operaciones que realiza PUBLITOTAL 994 SERVICIO DE PUBLICIDAD, S.A., en la prestacin del servicio de publicidad, a fin de precisar las condiciones de gravabilidad de dicho servicio.

Promueve la recurrente, para demostrar sus operaciones y justificar la no gravabilidad del servicio prestado a un grupo de empresas embotelladoras, identificadas en el cuerpo de esta sentencia, el acuerdo privado que bajo la forma de contrato de comisin suscribi con dichas empresas de manera que corresponde a este juzgador determinar si en el presente caso el acuerdo celebrado por contrato privado entre la contribuyente y las empresas embotelladoras puede ser oponible al Fisco Nacional y que efectos produce para la decisin de esta controversia. () Con la finalidad de ratificar el contenido de la prueba documental la recurrente promovi las testimoniales de las ciudadanas FLORANGEL BLANCO VILLALOBOS y MARYURI CABELLO RANGEL, venezolanas titulares de las cdulas de identidad V. 4.535.785 y V. 12.070.351 respectivamente. Sobre el particular observa este juzgador que las declaraciones producidas por las testigos no merecen ningn valor probatorio por cuanto, en primer trmino, no consta que tales declaraciones emanan de los terceros que suscribieron el contrato privado promovido por la recurrente; en ambos casos las testigos, cuando respondieron las repreguntas de la representacin fiscal manifestaron haber tenido relacin de trabajo con la contribuyente y no con los terceros mencionados en el contrato privado. Por otra parte, como acertadamente seal el apoderado del Fisco Nacional, las declaraciones producidas por las testigos se limitan a ratificar el contenido de las preguntas que formul el promovente, no deponen acerca de aquellos hechos que supuestamente conocen y forman parte del controvertido, por lo que tampoco merecan credibilidad tales declaraciones en los trminos sealados, as se declara. No obstante lo anteriormente expuesto, la representacin fiscal no desconoci que se hubiera celebrado el documento privado llevado a los autos, en relacin al tema slo manifest en su amplio escrito de informes algunos aspectos que ratifican el reparo por razones de incumplimiento de deberes formales y seal que el convenio privado no puede ser oponible al fisco. () Ante tal situacin, debe este juzgador efectuar ciertas consideraciones, empezando por indicar que el convenio privado s puede ser oponible al Fisco Nacional, naturalmente no en lo que respecta a la aplicacin de la norma tributaria, salvo las excepciones establecidas en la ley, como seala el artculo 15 del Cdigo Orgnico Tributario. Sin embargo, a travs de la convencin privada es factible dilucidar la naturaleza de la operacin comercial que las partes

realizan, de esta manera es posible determinar no slo las responsabilidades particulares que asumen los contratantes con ocasin al negocio jurdico sino tambin de aquellas de naturaleza fiscal inherente a cada quien. Ms an, sucede que a veces el contribuyente no tiene otra manera de probar aquellos hechos alegados en su recurso sino a travs del contrato suscrito con terceros, precisamente. Por tanto, en el caso de autos, este juzgador considera que no est controvertida por el Fisco la prestacin del servicio publicitario por parte de la contribuyente hacia las empresas embotelladoras en las condiciones sealadas en el contrato suscrito en fecha 29 de noviembre de 1994 por lo cual dicho documento merece valor probatorio para decidir esta causa. Por el contrario, y as lo comparte este juzgado para la representacin del Fisco Nacional la controversia se circunscribe a determinar el incumplimiento de la obligacin del sujeto pasivo, quien a juicio de la Administracin Tributaria no puede a travs del convenio privado alterar la condicin de sujeto obligado al pago del tributo, o traspasar dicha obligacin a un tercero (las embotelladoras) ya que esa situacin no est permitida por la ley especial. Por lo tanto, para el Fisco Nacional el contribuyente aplic indebidamente la normativa de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, declar operaciones como hechos imponibles derivados de su actividad de intermediacin, en este sentido dichas operaciones no pueden estar excluidas del gravamen establecido en la Ley. En el caso bajo anlisis, aceptando, por no resultar controvertida, la existencia del convenio privado para la prestacin del servicio publicitario comisionable, este tribunal pasa al estudio y anlisis de la naturaleza de la operacin comercial descrita por el contribuyente, adminiculndola con las pruebas contenidas en el expediente, especialmente la experticia promovida y evacuada en su oportunidad procesal. De autos se evidencia que en el lapso de promocin y evacuacin de pruebas la contribuyente promovi experticia judicial a que hace referencia el artculo 451 y siguiente del Cdigo de Procedimiento Civil, referida al proceso de asiento, determinacin y verificacin de las cuentas y cdigos contables que aparecen en su Balances General. () Ahora bien, por cuanto la referida experticia ha sido evacuada con total sujecin a la legislacin especial tributaria, y a las previsiones contenidas en los artculos 451 y siguientes del Cdigo de Procedimiento Civil, en concordancia con lo dispuesto en los artculos 1.422 y siguientes del Cdigo Civil venezolano, no siendo adems

objetada ni tampoco impugnada, por el contrario se observa que el dictamen de los tres (3) expertos fue unnime, por lo que este tribunal le otorga mrito probatorio pleno, as se declara. () En tal sentido, est suficientemente demostrado a travs de la experticia judicial promovida, adminiculndola con los dems elementos probatorios que corren en autos, que la contribuyente recibe ingresos por comisiones con motivo de las actividades gravables que realiza, adicionalmente percibe de sus clientes, en el caso particular las embotelladoras identificadas en el cuerpo de esta sentencia, gastos reembolsables generados por cuenta del comitente, siendo que estos no son imputable a las contribuyente como hechos imponibles del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor toda vez que no forman parte del ingreso y no constituyen enriquecimiento alguno para la empresa, as se declara. La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial N 4727 Extraordinario de fecha 25 de mayo de 1994, as como su reforma de fecha 4 de julio de 1996 publicada en Gaceta Oficial N 36.007 de fecha 25 de julio de 1996 establece todos y cada uno de los elementos que estructuran el impuesto bajo anlisis, ms an los elementos necesarios para la fijacin del quantum, es decir, base imponible y alcuota. Fuera de los supuestos previstos en la ley no puede la Administracin Tributaria exigir pago de tributos por supuestas operaciones que considera gravables, para ello, es necesario determinar la naturaleza jurdica del negocio o actividad y su relacin con los supuestos de hecho que prev la norma y que da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, de lo contrario se lesiona el principio constitucional de legalidad del impuesto. Con vista a lo precedentemente expuesto, concluye este juzgador que el motivo que se infiere del texto del acto recurrido () constituye falseamiento de los presupuestos fcticos por parte del rgano administrativo decidor (sic) y tambin errnea fundamentacin jurdica, por lo que la actuacin producida est inficionada de nulidad absoluta por ilegalidad, toda vez que la contribuyente demostr que buena parte de sus actividades se refiere a la prestacin del servicio de publicidad por cuenta de otros, bajo la modalidad de comisin mercantil, y que en el caso especfico de las embotelladoras (), la relacin comercial se fundament en la prestacin de servicios publicitario para la compra de espacios en los diversos medios de comunicacin, con la finalidad de promocionar en el mercado venezolano las marcas de fabrica que la comitente comercializa; en consecuencia, la resolucin de Sumario Administrativo N SAT/GRTI/RC/DSA//2000-I-000120 de fecha 8 de febrero de 2000

emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Regin Capital del SENIAT est inficionada de nulidad absoluta toda vez que la misma incurre en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, es decir errnea comprobacin, calificacin y apreciacin de las operaciones comerciales que realiza la contribuyente para determinar la obligacin tributaria en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria N 4.793 de fecha 27 de noviembre de 1996 y artculo 1, literal b, numeral 10 de su Reglamento publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria N 4.827 de fecha 28 de diciembre de 1994; numerales 4 y 5 del artculo 149 del Cdigo Orgnico Tributario; artculo 2, numeral 4 y 376 del Cdigo de Comercio, razn por la cual procede la nulidad absoluta del acto administrativo conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artculo 19 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos. As se declara. () En base a las precedentes consideraciones este tribunal observa que las cantidades determinadas en la resolucin Culminatoria del Sumario de fecha 8 de febrero de 2000 por concepto de actualizacin monetaria, multa e intereses compensatorios resultan improcedentes en virtud del carcter accesorio de estos conceptos frente a la pretendida obligacin principal, que es ilegal e inaplicable como ha quedado demostrado en el cuerpo de esta sentencia y as se declara. () Por cuanto considera el tribunal que el Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT) tuvo motivos racionales para litigar en la presente causa, se le exime de COSTAS de conformidad con el pargrafo nico del artculo 218 del Cdigo Orgnico Tributario. IV FUNDAMENTOS DE LA APELACIN En el escrito de fundamentacin de la apelacin, la representante judicial del Fisco Nacional seal que el a quo incurri en el vicio de inmotivacin por contradiccin de la sentencia, debido a que () para el juzgador la prueba de testigos no cumpli su cometido de ratificar el documento o contrato privado de comisin celebrado por la empresa contribuyente y las embotelladoras que en l se mencionan, esta Representacin Fiscal, no entiende cmo despus de los razonamientos tan lgicos y ajustados a derecho explanados por el juez al analizar la referida prueba testimonial, y haberla considerado carente de valor probatorio alguno, pretende inmediatamente despus, aceptar como

vlido el convenio privado para la prestacin del servicio publicitario comisionable, por la supuesta aceptacin que del mismo hizo la Representacin Fiscal al no contradecir su existencia. Resultan claramente contradictorios los razonamientos del juez acerca de la validez del contrato, ya que el hecho de que esta Representacin Fiscal no se haya opuesto a la promocin de la prueba documental del contrato, no lo hace vlido y mucho menos si su valor probatorio qued desvirtuado por la misma torpeza de la promovente, de traer al proceso como testigos, personas que desconocen el referido contrato con las empresas embotelladoras que ms bien, de lo que dejaron constancia es de su relacin de trabajo con Publitotal, en cuyo caso, y de conformidad con el artculo 478 del Cdigo de Procedimiento Civil, se les consideran como testigos inhbiles. Al efecto, expuso lo siguiente: En el entendido del principio iura novit curia, de que el juez conoce el derecho, el juez an cuando pretenda hacer valer que la representacin del Fisco Nacional no se opuso o desconoci la existencia del contrato, y que por ello, el resolvi declarar como vlido el referido contrato y los efectos que de l se produjeron, no pueden desconocer la disposicin expresa de la Ley que no reconoce como vlidos aquellos convenios que en materia tributaria pretendan defraudar al Fisco Nacional; an as, tomando en cuenta las consideraciones del juez, en el supuesto rotundo negado de que la Representacin Fiscal hubiere pretendido desconocer el documento privado promovido, dicho desconocimiento u oposicin hubiere sido improcedente, por no ser ni ilegal ni impertinente y tampoco pretendi tachar el documento, pues en el mismo escrito la promovente haba pretendido darle valor a ste, con la prueba de testigo; en cuyo caso, tal prueba significaba con su evacuacin la posibilidad de darle pleno valor probatorio al documento privado in commento; por lo que, tal desconocimiento hubiere carecido de sentido alguno, ya que hasta el momento de la promocin, esta Representacin Fiscal no consider ni ilegal ni impertinente la prueba del documento privado, motivos nicos y exclusivos para haber ejercido su oportuna oposicin, de conformidad con el artculo 398 el Cdigo de Procedimiento Civil vigente, pues hay que tener claro, que una cosa es la legalidad y pertinencia de la prueba, y otra muy distinta es la eficacia de la misma en el proceso, es decir, la prueba del contrato privado de comisin sera legal y pertinente ms no eficaz en este caso, pues tratndose de un documento privado que pretenda burlar los intereses del Fisco Nacional, sus efectos seran desconocidos por el ente recaudador, por haberse cumplido el supuesto de hecho y la consecuencia jurdica prevista en la norma tanta veces comentada. Asimismo, destac que () el juez al expresamente concluir sus motivaciones respecto a este punto, nos deja claramente una sensacin de insatisfaccin no slo por la

contradiccin en que incurri al resolver el punto, sino tambin por la carencia de fundamentos de derecho en que fund la decisin de dar validez al contrato, por no haber resultado controvertida su existencia, sin expresar razonamiento legal alguno que lo llevaron a tomar tal decisin, ni hace mencin alguna de las normas jurdicas que avalaran su criterio, sino que inmediatamente a lo dicho, pasa al anlisis del punto acerca de la naturaleza de la operacin comercial controvertida; por lo que a todas luces pareciera un criterio adoptado de forma caprichosa al presente caso. Por otra parte, alego el abuso de la forma, establecido en el artculo 16 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, debido a que () el contrato privado de servicios publicitarios comisionables, fue pactado por la contribuyente con la intencin de evadir su responsabilidad como sujeto pasivo de la obligacin tributaria, consistente en pagar el impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor, es evidente que la contribuyente mediante el referido convenio quiso traspasar dicha obligacin a las empresas embotelladoras, que son terceros de la relacin tributaria in commento. Tal evasin o traspaso no es permitido por la ley especial y es por ello que esta Representacin Fiscal no puede reconocer como sujeto pasivo a un tercero que no tiene nada que ver con la relacin existente entre la contribuyente en su carcter de obligado y el Fisco Nacional. En tal sentido, seal que es innegable que la empresa contribuyente aplic errneamente la normativa de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, declarando operaciones comerciales como gastos reembolsables, cuando ms bien, califican tales operaciones como hechos imponibles derivados de su actividad de intermediacin; por lo que tales operaciones no pueden ser excluidas del gravamen establecido en la Ley al libre arbitrio de la contribuyente y del juez a-quo, como se pretende que ocurra en el presente caso. V CONTESTACIN A LA APELACIN La apoderada judicial de la contribuyente comenz indicando respecto al vicio de inmotivacin por contradiccin que la misma era inexistente, debido a que () con o sin la prueba de testigos, las pruebas que cursan en autos () evidencian que mi representada prest servicios en un todo conforme al Contrato de Comisin por Servicio de Publicidad objeto de anlisis, por lo que el mismo se debe tener como plenamente vlido en este caso; an sin el Contrato, la prueba de experticia demostr de todas maneras que mi representada prest los Servicios de Publicidad a su clientela, efectu gastos por cuenta

de sus clientes, le solicit el reembolso de los mismos y adems les cobr las comisiones estipuladas, tal y como fuera alegado en el Recurso Contencioso Tributario, por lo que la sentencia apelada no incurri en contradiccin alguna. Por otra parte, en lo que respecta al alegato de inmotivacin por carecer de fundamentos de derecho, seal que () esa afirmacin es totalmente falsa, toda vez que desde la pgina 18 a la 27 de la sentencia apelada seala los fundamentos de derecho de su razonamiento. Sobre el abuso de la forma, argument que () las agencias de publicidad realizan una actividad de comisionista, tienen como ingresos el monto de su comisin, constituyendo las otras partidas cargadas al cliente simples reembolsos de gastos efectuados por cuenta de los clientes; esta negociacin tiene plena sustancia econmica y como se observa ha sido reconocida por el propio Seniat, siendo, repito demostrada en el expediente con lujo de detalles por mi representada, tal y como as se desprende de autos y segn se ha expresado en este escrito tambin. VI CONSIDERACIONES PARA DECIDIR Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto a la apelacin interpuesta por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia N 434 de fecha 1 de febrero de 2002, dictada por el Tribunal Superior Sptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del rea Metropolitana de Caracas, mediante la cual declar con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el representante judicial de la contribuyente. Ahora bien, esta Alzada observa de las denuncias planteadas por la representacin judicial del Fisco Nacional, as como de los argumentos del apoderado judicial de la contribuyente, que la controversia se circunscribe a decidir sobre la contrariedad a derecho del fallo recurrido, por haber incurrido en el vicio de inmotivacin, por una parte, y por otra a la determinacin de la base imponible en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de la actividad de prestacin de servicios de intermediacin. A.-Cuestin de forma: Inmotivacin por contradiccin de la sentencia

Seal la representacin judicial el Fisco Nacional que el a quo incurri en el vicio de inmotivacin por contradiccin, debido a que la recurrida, luego de considerar carente de valor probatorio la prueba de testigo para ratificar la prueba documental, acepta como vlido el convenio privado para la prestacin del servicio publicitario comisionable, por la supuesta aceptacin que del mismo hizo la Representacin Fiscal al no contradecir su existencia. Asimismo, seala que hay inmotivacin por no existir fundamento de hechos y de derecho de la decisin. Con respecto al vicio de inmotivacin por contradiccin, este Alto Tribunal ha sealado que no slo se produce al faltar de manera absoluta los fundamentos de la decisin, sino que, paralelamente, existe otro supuesto que al incidir de manera claramente negativa sobre los motivos del fallo los eliminan deviniendo as en inexistentes, por lo que esos errores deben equipararse a la inmotivacin total, pura y simple, tal como es el caso de las contradicciones graves en los propios motivos que implica su destruccin recproca. (Vid Sentencia N 02039 de fecha 25 de septiembre de 2001, Caso Sucesin Berta Heny De Mujica) Precisado lo anterior, esta Alzada constata del fallo apelado que la jueza de la causa desvirtu la prueba de testimonial promovida por la contribuyente por ser los testigos inhbiles, motivo por el cual consider que no tena valor probatorio alguno. Sin embargo, con respecto al contrato celebrado entre la contribuyente y las embotelladoras, estim que al tratarse de una convencin en la cual la contribuyente es una de las partes intervinientes y al no haber oposicin por parte de la Administracin Tributaria a la mencionada prueba documental, deba gozar de su valor probatorio, pues en el caso de autos se trata de un contrato del que se desprende la prestacin de un servicio de intermediacin, suscrito por el contribuyente de autos, resultando en consecuencia, que dicho contrato no es un documento que emana de un tercero. En tal virtud, no aprecia esta Sala la contradiccin existente en la motivacin utilizada por el a quo para fundamentar la decisin recurrida, ni mucho menos entre aqulla y la dispositiva que hagan que se destruya la unidad lgica de la decisin; tampoco resulta insuficiente o confusa, por lo que se advierte una correlacin de los presupuestos de hecho con los fundamentos de derecho en que se sustent el fallo apelado. En consecuencia, resulta improcedente la denuncia de inmotivacin por contradiccin planteada. As se declara. B. Cuestin de Fondo: Abuso de las formas

Al respecto, seal el representante judicial del Fisco Nacional que () el contrato privado de servicios publicitarios comisionables, fue pactado por la contribuyente con la intencin de evadir su responsabilidad como sujeto pasivo de la obligacin tributaria, consistente en pagar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, es evidente que la contribuyente mediante el referido convenio quiso traspasar dicha obligacin a las empresas embotelladoras, que son terceros de la relacin tributaria in commento. Tal evasin o traspaso no es permitido por la ley especial y es por ello que esta Representacin Fiscal no puede reconocer como sujeto pasivo a un tercero que no tiene nada que ver con la relacin existente entre la contribuyente en su carcter de obligado y el Fisco Nacional. Por su parte, la apoderada judicial de la contribuyente expuso que () las agencias de publicidad realizan una actividad de comisionista, tienen como ingresos el monto de su comisin, constituyendo las otras partidas cargadas al cliente simples reembolsos de gastos efectuados por cuenta de los clientes; esta negociacin tiene plena sustancia econmica y como se observa ha sido reconocida por el propio Seniat (sic), siendo, repito demostrada en el expediente con lujo de detalles por mi representada, tal y como as se desprende de autos y segn se ha expresado en este escrito tambin. En tal sentido, disponen los artculos 15 y 16 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, lo siguiente: Artculo 15.- Los convenios referentes a la aplicacin de las normas en la materia tributaria celebrados entre particulares no son oponibles al fisco, salvo en los casos autorizados por la ley. Artculo 16.- La obligacin tributaria no ser afectada por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurdicas, siempre que se hubiesen producido los resultados que constituyen el presupuesto de hecho de la obligacin. De las normas anteriormente sealadas, se desprenden los instrumentos o mecanismos ex lege mediante los cuales la Administracin Tributaria puede llevar a cabo la proteccin de los intereses fiscales, contra aquellos contribuyentes que en usos de formas jurdicas de derecho privado, pretendan evadir la carga tributaria; es decir, se faculta a la Administracin Tributaria para investigar la realidad o el fondo de la adopcin de determinadas figuras jurdicas que son contrarias a la realidad econmica del contribuyente, con el fin de evitar la evasin fraudulenta en el cumplimiento de la obligacin tributaria.

Al respecto, ha sido criterio de este Mximo Tribunal respecto a la interpretacin y anlisis de la normativa referida (Vid. Sentencia N 00957 de fecha 16 de julio de 2002, Caso Organizacin Sarela, C.A.), lo siguiente: Cierto es que existen algunos casos en que los contribuyentes recurren a determinadas formas jurdicas con el propsito fundamental de eludir la carga tributaria que, bajo un escenario normal, tendran que enfrentar, y que en estas situaciones es posible que la administracin tributaria aplique figuras como el denominado abuso de las formas, y el desconocimiento del uso de formas atpicas a fin de proteger los intereses del Fisco Nacional y cuidar la efectiva y correcta aplicacin de las normas tributarias, pero es importante destacar que estas herramientas deben ser utilizadas con sumo cuidado por las autoridades fiscales, a objeto de que no degeneren en arbitrariedades que vulneren el denominado principio de economa de opcin, que en materia tributaria se traduce en que ningn individuo puede ser obligado a estructurar sus negocios de la forma que le sea ms gravosa desde el punto de vista fiscal. Sin embargo, cabe destacar que se trata de un mecanismo a ser aplicado no sobre la base de presunciones que puedan resultar caprichosas o arbitrarias del funcionario actuante, sino que requiere de la existencia de pruebas que demuestren fehacientemente que el contribuyente ha tenido el propsito fundamental de eludir la carga tributaria al emplear una forma jurdica determinada, manifiestamente inadecuada frente a la realidad econmica subyacente. Por otra parte, considera esta Sala que un presupuesto para la no oposicin de los contratos con respecto al Fisco, es que las partes pretendan regular la aplicacin de normas tributarias y, otra cuestin por dems ajustada a derecho, sera la celebracin de convenciones con la finalidad de establecer un vnculo jurdico de su inters, los cuales podrn tener relevancia tributaria en la medida en que se configuren los hechos previstos en la ley como imponibles. En tal sentido, el hecho generador del tributo puede estar configurado por actos o hechos que puedan tener su origen en vnculos contractuales nacidos entre dos o ms sujetos, siendo indudable, que un contrato siempre tendr un efecto impositivo determinado, lo cual en modo alguno significa que las partes contratantes estn regulando la aplicacin de las normas tributarias o el cumplimiento de la obligacin tributaria como consecuencia de ese vnculo convencional.

Ahora bien, debe destacar esta Alzada que la controversia de autos tiene su origen con ocasin al reparo formulado por la Administracin Tributaria en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, a cargo de la contribuyente de autos por una diferencia de crditos fiscales por la cantidad de setecientos treinta y cuatro millones quinientos treinta y dos mil ciento veintinueve bolvares con sesenta y ocho cntimos (Bs. 734.532.129,68) y, en consecuencia, una diferencia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor causado y no pagado por la cantidad de ochenta seis millones trescientos cincuenta y un mil quinientos seis bolvares con setenta y un cntimos (Bs. 86.351.506,71), pues la contribuyente no incluy como base imponible para la determinacin del impuesto a pagar aquellos crditos fiscales originados como consecuencia de las compras realizadas por la contribuyente, las cuales registraba en el balance general en la cuenta denominada Cuenta Reembolsable por facturar y en la subcuenta denominada Impuesto al Valor Agregado por Distribuir, y no en su estado de ganancias y prdidas. Por su parte, la contribuyente sostuvo a lo largo del desarrollo del sumario administrativo y del proceso contencioso tributario, que su base imponible slo se encuentra constituida por los pagos efectuados por terceros como contraprestacin por la existencia de un contrato de comisin entre la contribuyente y varias embotelladoras del pas, con el fin de que Publitotal 994 Servicio de Publicidad, S.A., adquiriese a nombre de aqullas espacios publicitarios para la promocin de los productos por ellas comercializados. Por lo cual, los ingresos que percibe la contribuyente estaban constituidos por la comisin establecida en el contrato y sobre la cual la contribuyente pag el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor durante los perodos investigados. A los fines de precisar lo anterior, resulta necesario destacar lo establecido en los artculos 20 y 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de fecha 24 de septiembre de 1993, los cuales se encuentran previstos en idnticos trminos en la reforma de fecha 27 de noviembre de 1996, respectivamente, y el artculo 4 del Reglamento de dicha Ley, de fecha 28 de diciembre de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, los cuales disponen lo siguiente: Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor Artculo 20.- En las prestaciones o importaciones de servicios, la base imponible ser el precio total facturado a ttulo de contraprestacin, y si dicho precio incluye la transferencia o el suministro de bienes muebles o la adhesin de stos a bienes

inmuebles, el valor de los bienes muebles se agregar a la base imponible en cada caso. Cuando se trate de bienes incorporales importados incluidos o adheridos a un soporte material, stos se valorarn separadamente a los fines de la aplicacin del impuesto de acuerdo a la normativa establecida en esta Ley. Cuando el pago de un servicio se haga en especie, se tendr como precio del servicio el que las partes hubieren asignado a los bienes transferidos, siempre que no fuese inferior al precio corriente del mercado definido en el pargrafo primero de artculo 18 de esta Ley. Artculo 21.- Sin perjuicio de lo establecido en el Titulo III de esta Ley, para determinar la base imponible correspondiente a cada perodo de imposicin, debern computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adicin al precio convenido para la operacin gravada, cualesquiera que ellos sean, y en especial, los siguientes: 1.- Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de cualquier clase pactados antes o al celebrarse la convencin o contrato; las comisiones; los intereses correspectivos, si fuera el caso; y otras contraprestaciones accesorias semejantes; gastos de todas clases o su reembolso, excepto cuando se trate de sumas pagadas en nombre y por cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud de mandato de sta; excluyndose los reajustes de valores que ya hubieren sido gravados previamente por el impuesto que esta Ley autoriza. Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor Artculo 4.- Los comisionistas, apoderados, factores mercantiles, mandatarios, consignatarios, subastadores y cualesquiera otros que vendan bienes muebles por cuenta de terceros, son responsables del pago del impuesto por las operaciones gravadas que realicen por su intermediacin. Estos intermediarios debern emitir a los compradores que sean contribuyentes del impuesto, facturas por cuenta de las personas a nombre de quienes actan, incluyendo en stas el impuesto separadamente del precio. Dicho impuesto deber ser percibido por el intermediario, declarado por cuenta de terceros y enterado sin deducciones en el perodo mensual correspondiente. Estas operaciones sern registradas en el Libro de Ventas en cuenta separada, con el ttulo Ventas por Cuentas de Terceros.

El intermediario deber remitir a la persona por quien acta, una factura de liquidacin dentro del perodo impositivo en que se realicen las operaciones. Si en el mismo perodo impositivo se efectan varias facturas de liquidacin, deber emitirse una que resuma a las parciales del mismo perodo. () Pargrafo nico: En los casos de adquisicin de bienes por personas no contribuyentes del impuesto, los intermediarios debern incluir en el precio de venta el impuesto causado por la operacin y rendirn cuenta al tercero en forma similar a la indicada anteriormente. De las citadas disposiciones legales se desprende el mecanismo para la determinacin de la base imponible en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por la prestacin de servicios; a tal efecto, se establecen que la base imponible se encuentra constituida por el total del precio facturado a ttulo de contraprestacin, en la cual deben computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adicin al precio convenido para la operacin gravada, salvo aqullas que se traten de sumas pagadas en nombre y por cuenta del comprador o receptor del servicio. El intermediario ser responsable del pago del impuesto cuando realice operaciones de ventas de bienes muebles por cuenta de terceros, como consecuencia de intermediacin. Precisado el supuesto de hecho aplicable al caso de autos, donde la recurrente acta como comisionista, resulta oportuno analizar las pruebas promovidas con el fin de verificar la conformidad a derecho de la sentencia impugnada. Ello as, observa esta Alzada de los elementos constantes en autos que la contribuyente promovi como prueba de sus afirmaciones: i) el contrato celebrado entre la contribuyente y varias embotelladoras en fecha 29 de noviembre de 1994; as como ii) experticia contable evacuada durante la primera instancia del juicio contencioso tributario. Por otra parte, es importante sealar las conclusiones a las que llegaron en forma unnime los expertos designados al efecto, las cuales se transcriben de seguidas: 1.- Con base al procedimiento descrito en este punto, los expertos constatamos que la empresa promovente efectuo sus registros contables en funcin al contrato de COMISIN celebrado entre ella y las embotelladoras involucradas, segn contrato de fecha 29 de noviembre de 1994 (el cual corre inserto en el expediente). As como tambin pudimos evidenciar que la empresa cuando actu basada en su propia actividad comercial, registr los ingresos por comisiones en

su contabilidad como ingresos propios, como se refleja en la cuenta contable N 3698. 2.- Los expertos de la verificacin practicada a los registros y dems soportes contables de la empresa pudimos constatar que la promovente contabiliz en la cuenta contable N 3698 denominada Ingresos por Comisiones, para los perodos 01-01-95 al 31-12-95 y 01-02-96 al 31-12-96 ingresos por un monto total de Bs. 96.677.049,70 y Bs. 21.164.698,90, respectivamente. De igual forma de la revisin efectuada a las declaraciones de impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondientes a los perodos que van desde el 01-01-95 al 31-1295 y 01-02-96 al 31-12-96, se constat que las cantidades relacionadas como ingresos propios (comisiones) por la promovente, fueron declaradas como Base Imponible y sobre la cual se calcul el Dbito Fiscal aplicando la alcuota 12.5% con base a los dispuesto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. 3.- Los expertos constatamos que las compras efectuadas por la empresa corresponden a gastos administrativos, registradas como tal en la contabilidad de la promovente. Cuyas cantidades corresponden a gastos ordinarios y propios efectuados por PUBLITOTAL 994 SERVICIOS DE PUBLICIDAD, S.A. 4.- Se constat que las partidas contabilizadas en las cuentas contables N 1885 corresponden a los reembolsos de gastos por facturar, producto de las compras de espacios publicitarios y/o de la contratacin de servicios publicitarios efectuados por PUBLITOTAL 994 SERVICIOS DE PUBLICIDAD, S.A., por cuenta de las embotelladoras, discriminando el costo de publicidad y el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, contabilizado en la sub-cuenta contable N 1885-933. 5.- Se verific que la promovente le cobraba a las embotelladoras el reembolso de gastos efectuados por sta por cuenta de los mismos. 6.- Se determin que la empresa factur y cobr comisiones a las embotelladoras equivalentes al 5% del monto facturado sobre las marcas HIT, FRESCOLITA Y CHINOTTO, cuyos ingresos fueron declarados para efectos de la determinacin del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aplicndosele la alcuota del 12.5%. (Destacado de la Sala). A su vez, debe destacarse que ha sido criterio de esta Sala que () cuando los peritos evacuan la prueba de experticia contable, forman su conviccin a partir del anlisis de un cmulo determinado de documentos, sin que est dentro de sus capacidades o

funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurdico, alguno de dichos documentos cumple o no con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Ser al Juez a quien corresponda, a partir del anlisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los elementos revisados de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece credibilidad. (Vid. Sentencia N 00957 de fecha 16 de julio de 2002). Ahora bien, de los elementos anteriormente sealados se desprende, por una parte, la existencia de un contrato bilateral en el cual la contribuyente se obliga con las empresas embotelladoras a prestarle el servicio de intermediacin en la compra de espacios publicitarios y como contraprestacin por tal servicio recibe un porcentaje del cinco por ciento (5%) del monto total facturado. Por otra parte, los expertos dejaron constancia de que la contribuyente llev a cabo sus registros contables conforme a los trminos sealados en el contrato celebrado en fecha 29 de noviembre de 1994, procediendo a registrar como ingresos propios aquellas comisiones percibidas dentro de la cuenta contable N 3698, y a las cuales aplic la alcuota del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor del 12,5% correspondiente para los perodos investigados. Asimismo, los expertos no slo se conformaron con determinar cules eran los ingresos que perciba la contribuyente sino que igualmente procedieron a dejar constancia que sta se dedicaba a la compra de espacios publicitario mas no a su venta, y cada compra que efectuaba la contribuyente era por cuenta de la comitente; en consecuencia, esos gastos en los cuales incurra corresponden a gastos administrativos, los cuales eran registrados en la cuenta contable N 1885 denominada Cuentas Reembolsables por facturar, es decir, los reembolsos de gastos por facturar, los cuales eran la contabilizacin de los montos de los gastos en que incurra la contribuyente, producto de las compras de los espacios publicitarios o de la contratacin de servicios publicitarios y que deban cancelar las embotelladoras. Dichos gastos se cargaban a cada una de las embotelladoras con el correspondiente crdito fiscal, y se registraban o contabilizaban en la sub-cuenta contable N 1885-933, denominada Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y que constitua los reembolsos que la contribuyente le cobraba a cada una de las embotelladoras. De esta manera, considera la Sala que de los elementos anteriormente sealados se constata que al tratarse el caso de autos de una prestacin de servicio de intermediacin en

la compra de espacios publicitarios, la base imponible a los fines de la determinacin de la obligacin tributaria ser el precio total facturado a ttulo de contraprestacin, mas no aquellos montos por concepto de reembolso los cuales representan aquellas cantidades pagadas por la contribuyente para adquirir espacios publicitarios a nombre de terceros; es decir, aquellas sumas pagadas en nombre y por cuenta del comprador o receptor del servicio en virtud del contrato celebrado en fecha 29 de noviembre de 1994. En razn de lo anterior, no encuentra esta Alzada -tal como lo sostiene la representante judicial del Fisco Nacional-, elementos que puedan determinar en qu forma la contribuyente mediante la celebracin del mencionado contrato pretenda evadir el cumplimiento de la obligacin tributaria, as como tampoco que se est regulando la aplicacin de las normas tributarias, en especial lo referente a los sujetos pasivos; pues, tal como se desprende de los artculos 20 y 21 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y el artculo 4 de su Reglamento, la base imponible de la contribuyente es el precio facturado como contraprestacin por el servicio y no aquellos montos que haya pagado por cuenta de terceros para la adquisicin de los espacios publicitarios. Ello as, observa esta Alzada que existen suficientes elementos tanto de hecho como de derecho para demostrar la ilegalidad del reparo cuestionado en este caso, incurriendo la Administracin Tributaria en un error de apreciacin de los hechos, lo cual vicia en su causa al acto impugnado, en cuanto a la supuesta omisin de crditos fiscales en que incurri la contribuyente al determinar como base imponible, aparte de la comisin establecida en el contrato de fecha 29 de noviembre de 1994, aquellos reembolsos que cobraba la contribuyente a las embotelladoras como consecuencia de la compra o adquisicin de espacios publicitarios. As se declara. Con fundamento en lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Sala declarar sin lugar la apelacin formulada por la representante judicial del Fisco Nacional y, en consecuencia, confirmar el fallo apelado. As finalmente se decide. VII DECISIN En virtud de las precedentes consideraciones, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Poltico-Administrativa, administrando justicia en nombre de la Repblica y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelacin interpuesto por

el FISCO NACIONAL, contra la sentencia N 434 dictada en fecha 1 de febrero de 2002, por el Tribunal Superior Sptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda. En consecuencia,

se CONFIRMA la sentencia recurrida. Se EXIME de la condenatoria en costas al FISCO NACIONAL, por haber tenido motivos racionales para litigar, de conformidad con lo previsto en el artculo 327 Pargrafo nico, del Cdigo Orgnico Tributario, en virtud de las interpretaciones con respecto al alcance de los artculo 15 y 16 del Cdigo Orgnico Tributario de 1994. Publquese, regstrese y notifquese. Devulvase el expediente al Tribunal de origen. Cmplase lo ordenado. Dada, firmada y sellada en el Saln de Despacho de la Sala Poltico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los nueve (09) das del mes de agosto del ao dos mil siete (2007). Aos 197 de la Independencia y 148 de la Federacin. La Presidenta EVELYN MARRERO ORTZ La Vicepresidenta YOLANDA JAIMES GUERRERO Los Magistrados, LEVIS IGNACIO ZERPA HADEL PAOLINI MOSTAF Ponente EMIRO GARCA ROSAS La Secretaria, SOFA YAMILE GUZMN En catorce (14) de agosto del ao dos mil siete, se public y registr la anterior sentencia bajo el N 01486.

La Secretaria, SOFA YAMILE GUZMN