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Revista Contabilidade & Finanas FIPECAFI - FEA - USP

ARTIGO

A Contabilidade Gerencial e os Mtodos Multicriteriais


Rodney Wernke Contador, Professor de Custos/UNISUL Mestre e Doutorando em Engenharia de Produo/UFSC Antonio Cezar Bornia Professor do PPGEP/UFSC Doutor em Engenharia de Produo/UFSC

RESUMO
Os mtodos multicritrios agregam um valor significativo informao contbil, na medida em que no somente permitem a abordagem de problemas considerados complexos e, por isto mesmo, no tratveis pelos procedimentos intuitivo-empricos usuais, mas tambm conferem, ao processo de tomada de deciso uma clareza e conseqente transpar ncia n o dispon veis quando esses procedimentos, ou outros m todos de natureza monocritrio, so utilizados. Discorre-se acerca dos mtodos multicriteriais de apoio tomada de deciso, citando conceitos e referncias histricas, abordando medidas subjetivas e seu uso pela contabilidade gerencial, apresentando os principais mtodos multiatributos de apoio tomada de deciso e alguns casos de aplicao na rea contbil.

ABSTRACT
Multicriterion methods aggregate a significant value to accounting information, since they do not only allow for the treatment of problems that are considered complex and that, therefore, cannot be treated by the usual intuitive-empirical procedures, but also provide the decision-making process with a level of clearness and, consequently, transparency that is not available when these procedures or other monocriterion methods are used. This article deals with the multicriterion methods that support decisionmaking, quoting concepts and historical references, discussing subjective measures and their use in management accounting and presenting the main multi-attribute methods used in support of decisionmaking and some examples of their application in the accounting area. Key words : Management Multicriterion Methods, Subjectivity. Information,

Palavras-chave : Informa es Gerenciais, Mtodos Multicriteriais, Subjetividade.

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1 INTRODUO
Apesar de o objetivo das atuais informaes cont beis ser o de subsidiar os gerentes, no aprimoramento da eficincia e eficcia de suas operaes, conforme Ostrenga et alii (1993, p. 22), algumas vezes elas tm surtido efeito exatamente oposto. Como a dinmica dos custos freqentemente n o bem retratada, as informa es sobre o desempenho, fornecidas pelos atuais sistemas de contabilidade gerencial, so, na melhor das hipteses, incompletas. Tal deficincia se torna mais evidente no caso dos ativos intangveis. Neste sentido, Sveiby (1998, p. 186) diz que tentadora a inteno de criar-se um sistema de avalia o de intang veis equivalente contabilidade da partida dobrada, tendo o dinheiro como denominador comum. uma estrutura consagrada com definies e padres e, por isso, representativa do consenso geral. Mas essa exatamente a razo pela qual deve ser eliminada, pois, se avaliarmos o novo com as ferramentas do antigo, no teremos como perceber o novo. Sveiby afirma ainda que qualquer sistema de avaliao limitado pelo princpio da incerteza de Heisenberg, segundo o qual impossvel medir simultaneamente a velocidade e a posio das partculas e, segundo o fsico Niels Bohr, isso significa que o observador est sempre envolvido na avaliao e que o mundo fsico no possui atributos bem definidos. A subjetividade mencionada tem implicaes contbeis relevantes. Reis & Guerreiro (1999, p.16) argem que o gestor envolvido com decises cotidianas da empresa requer informaes que o auxiliem na escolha de alternativas otimizadoras. Nesse caso, perceptvel a importncia da utilizao de conceitos subjetivos. As decises timas so aquelas que elevam o valor da empresa e o administrador necessita conhecer o impacto de cada deciso sobre o valor da empresa, ainda que de maneira subjetiva, pois este representa a verdade relativa do instante da deciso. Quanto forma de abordagem do processo de deciso, no contexto empresarial, segundo Borgert (1999, p. 74), verifica-se uma crescente orientao para a utilizao de instrumentos analticos baseados numa perspectiva multidimensional. Quer relativamente aos problemas de avaliao do grau de desempenho das empresas (isto , da sua competitividade global), quer no domnio da gesto

contbil, o processo de tomada de deciso , com efeito, funo de uma multiplicidade de dimenses ou critrios de avaliao. Neste sentido, Diehl (1997, p. 38) considera que, ao se defrontar com algum problema, normalmente leva-se em conta no s um tipo de critrio para a deciso, mas uma multiplicidade de fatores. Cita como exemplo que, ao decidir sobre a realizao ou no de horas-extras, um executivo ir considerar no s o custo adicional associado, mas tambm o lucro a ser auferido, possveis complicaes sindicais e outros fatores. Esta anlise multi-atributos estabelece uma forma estruturada de julgamento acerca de diversos atributos de deciso. Ou seja, ela permite ordenar as alternativas segundo certos critrios de deciso, seguindo uma tica prpria. Isto pode ser feito de diversas formas: atribuindo pesos aos atributos, estabelecendo uma relao ordinal ou cardinal entre eles, atravs de visualizao, etc. Este tpico discorre, ento, acerca dos mtodos multicriteriais de apoio tomada de deciso focalizados por meio de uma reviso bibliogrfica acerca de conceitos pertinentes, das referncias histricas, da necessidade de medidas no-financeiras e seu uso pela contabilidade gerencial e finaliza comentando os principais mtodos multicriteriais de apoio tomada de deciso.

2 CONCEITUAO E HISTRICO
Gomes & Freitas Jr. (2000, p. 83) registram que at a primeira metade do sculo XX abordavam-se os processos complexos de tomada de deciso utilizando basicamente matemtica para as decises, em condies consideradas aleatrias, com grandes limitaes e riscos associados. Na dcada de 50, em funo de experincias realizadas pelas Foras Aliadas na abordagem dos problemas logsticomilitares surgidos durante a 2 Guerra Mundial, ganhou nfase a soluo de problemas empregandose a ent o nascente Pesquisa Operacional. Na dcada de 60 surgiram mtodos probabilsticos, voltados para a tomada de decis o, que foram aplicados em diversos trabalhos t cnicos, desenvolvidos at a dcada passada. J nos anos 70, surgem os primeiros mtodos voltados para os problemas discretos de decis o, no ambiente multicritrio, ou seja, mtodos que utilizam uma abordagem diferenciada para essa classe de

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problemas e que passam a atuar sob a forma de auxlio deciso, no s visando representao multidimensional dos problemas, mas tamb m incorporando um conjunto de caractersticas bem definidas quanto a sua metodologia. Diehl (1999, p. 13) relata que h bastante tempo os mtodos multicriteriais (tambm conhecidos na literatura como Mtodos Multi-atributos ou Multi-objetivos) so, formal ou informalmente, utilizados. Como exemplo disso, tal autor cita a obra de Canada e Sullivan1 , em que consta uma carta de Benjamin Franklin, enviada a seu amigo Joseph Priestly, datada de 1772, na qual ele ensina um mtodo simples de considerao de vrios atributos para um processo de deciso. Nas dcadas de 70 e 80, houve o surgimento de vrias tcnicas novas de avalia o por multicrit rios que ajudam os administradores a decidirem de forma eficaz em relao a custos, e tambm como uma forma de avaliar riscos e desempenho quando da anlise de alternativas de investimento. Conforme Costa (1999, p.2), a partir da dcada de 70, a efici ncia dos modelos ortodoxos de Pesquisa Operacional, em anlises de problemas gerenciais complexos, comeou a ser questionada. Por isso, nas duas dcadas seguintes, passa-se a considerar que no mais se deva analisar problemas procurando uma soluo tima, e sim gerar projetos e solues de compromisso que permitam ultrapassar a confuso que cerca as situaes problemticas no contexto empresarial. Ou seja, passar do paradigma da otimiza o para as chamadas solu es de aprendizado e construtivismo. Entre as abordagens que surgiram em resposta a estas questes, talvez as mais impor tantes sejam as Metodologias Multicritrios de Apoio Deciso. Tais metodologias apresentam conceitos e bases para estruturar e modelar uma situao problemtica, alm de incluir maneiras de identificar e gerar aes tcnicas para a construo de critrios que possam apontar uma ou mais solu es. Ou seja, a utiliza o de uma Metodologia Multicritrio bastante interessante em problemas complexos, onde existam diversos tipos de decisores e cada um com vrios pontos de vista que considera fundamentais no processo decisrio, possuindo muitas vezes objetivos conflitantes e de difcil mensurao, alm de, em muitos casos, utilizar variveis de ordem qualitativa.

Diehl (1997, p.38) menciona que a anlise de multiatributos no apresenta uma soluo tima para um dado problema, mas a mais coerente com a escala de valores e com o mtodo utilizado. Trata-se de uma tentativa de racionalizao de atributos muitas vezes subjetivos, o que no significa que somente este tipo seja abordado. Dessa forma, em uma anlise de multiatributos, o decisor ter que escolher o mtodo de anlise ou de ponderao, os atributos pertinentes e sua escala de valores. Conforme Casarotto & Kopittke (1998, p. 277), as decises que envolvem altos valores e prazos longos normalmente comportam: 1. racionalidade limitada: n o h curso predeterminado para a escolha da alternativa. Existiro limites de conhecimento e ocorrer uma forte base de carter qualitativo como critrio; 2. multicritrio: uma variedade de objetivos e polticas de carter qualitativo ou quantitativo nortearo a deciso; 3. multidecisor: embora em pequenas empresas possa haver um nico decisor, o normal a deciso por meio de conselhos; 4. incerteza: as variveis envolvidas relacionamse aos ambientes cultural, poltico, econmico e tecnolgico, praticamente descartando-se at a possibilidade de se trabalhar com riscos, para se trabalhar com a incerteza. Gomes & Freitas Jr. (2000, p.84) ressaltam que a abordagem do problema de deciso, sob o enfoque do Apoio Multicritrio Deciso, no visa apresentar aos decisores soluo nica ao problema, elegendo uma verdade, que seria representada pela ao selecionada. Objetiva apoiar o processo decisrio, atravs da recomendao de aes ou cursos de a es, a quem vai decidir. Se a qualidade da informao disponvel, ao longo do processo de resolu o de um problema complexo, de inquestionvel importncia, tambm o a forma de tratamento analtico daquela mesma informao. Essa forma deve fundamentalmente agregar valor quela qualidade da informa o, havendo, por conseguinte, uma perfeita simbiose entre a qualidade da informao e a qualidade do apoio tomada de deciso. Em virtude da complexidade oriunda dos diversos

1 CANADA, J. R. and SULLIVAN, W. G. Economic and multiatributte evaluation of advanced manufacturing systems. Englewood Cliffs: Prentice-Hall, 1989.

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fatores componentes do ambiente empresarial moderno, surge na contabilidade a necessidade do uso de medidas n o-financeiras, conforme se comenta na seqncia.

3 A NECESSIDADE DE MEDIDAS NO-FINANCEIRAS NA CONTABILIDADE


A Contabilidade tem se notabilizado por preferir usar critrios objetivos em seus procedimentos, em vez de critrios subjetivos, seguindo o preceituado pela Conveno da Objetividade, que expressa a necessidade de a informao contbil fundamentarse em fatos passados, materializados em transaes ocorridas, se possvel documentados e mensurados de maneira impessoal. Por exemplo, a mensurao de um ativo, luz da objetividade, privilegia o custo de aquisi o (Reis & Guerreiro, 1999, p. 3). A subjetividade, em termos contbeis, constitui um conceito que considera as expectativas e percepes pessoais dos agentes econmicos, na identificao e mensurao dos eventos a serem informados pela contabilidade. Neste caso, a mensurao de um ativo deve considerar, luz da subjetividade, a melhor expresso de seu valor, em um contexto determinado, independentemente de condies objetivas. Em outros termos, a avalia o de um maquin rio adquirido para uso produtivo deve considerar o seu fluxo de benefcios futuros. Atkinson et alii (2000, p. 36) comentam que a informao gerencial contbil tem sido financeira, isto , tem sido especificada em moedas. Entretanto, recentemente, a informao gerencial contbil foi ampliando-se para incluir informaes operacionais ou fsicas (no-financeiras), tais como qualidade e tempo de processamento, tanto quanto informaes mais subjetivas, como o nvel de satisfao dos clientes, a capacita o dos funcion rios ou o desempenho do novo produto. Borgert (1999, p. 49) salienta que as principais crticas Contabilidade Gerencial relacionam-se ao fato de que esta no oferece subsdios para a tomada de decis o, quando existe a necessidade de extrapolao das questes financeiras. Em funo disso, cresce o nmero de defensores para o uso de mltiplos indicadores de desempenho, no ambiente empresarial. Neste sentido, Johnson & Kaplan (1993, p. 222)

consideram que, mais importante do que tentar apurar lucros peridicos, calcular e informar uma variedade de indicadores no-financeiros, mencionando que os indicadores devem se basear na estrat gia da companhia, e incluir parmetros, chave de sucesso, na fabricao, comercializao e P&D (pesquisa e desenvolvimento). Exemplificam tal raciocnio dizendo que uma companhia que prioriza a qualidade poderia apurar par metros internos de falhas (refugos, reparos, ndice de peas defeituosas por milho etc.) e tambm externos (reclamaes de consumidores, gastos com garantia e manuteno). J as empresas que objetivam competir a custos mais baixos podero desenvolver indicadores de produtividade, exibindo a tendncia de sua capacidade de produzir mais com menos recursos. Assim, a quest o que se coloca : para as finalidades da Contabilidade Gerencial, a utilizao de conceitos subjetivos no deveria prevalecer sobre a objetividade? Sveiby (1998, p.186) argumenta que, se no mundo fsico a verdade est nos olhos de quem a v, quanto mais no mundo dos negcios. No existe diferena entre as medidas financeiras e as demais, pois ambas so incertas e dependem do observador. No existem medidas objetivas. As principais razes pelas quais as medidas financeiras parecem mais objetivas ou reais que elas so encontradas em conceitos implcitos do que uma empresa e existem h tanto tempo que so regidas por definies e padres. Aps selecionadas, as medidas influenciam o que vemos e a maneira como agimos. O problema, com a traduo de aes em dinheiro, que muito poucas pessoas em uma organizao lidam diretamente com dinheiro. A maioria trabalha utilizando suas competncias no servio aos clientes. O dinheiro apenas uma procurao para o esforo humano, e o sistema contbil de quinhentos anos oferece poucas contribui es para os processos vitais de organizaes cujos ativos so, em grande parte, intangveis ou no-financeiros. Contudo, no existe um sistema abrangente de avalia o de ativos intangveis, que utilize o dinheiro como denominador comum e, ao mesmo tempo, seja prtico e til para os gerentes. Dependendo da finalidade da avaliao, segundo tal autor, talvez no seja necessrio um sistema, pois os fluxos de conhecimento e os ativos intangveis so essencialmente no-financeiros. Diehl (1999, p. 13) menciona que a avaliao de

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aspectos intangveis em um processo de tomada de deciso transcende os fatores ditos objetivos. Em muitos casos, a importncia dos aspectos intangveis mesmo maior que a dos aspectos tangveis. Nessas situa es, o uso de m todos que permitam a incorporao de diversos atributos e sua conveniente considerao passa a ser uma necessidade. Os mtodos multicriteriais, usados nos processos de deciso, apresentam a possibilidade da considerao no s de medidas objetivas mas tambm de medidas subjetivas. Conforme a circunstncia encontrada, pode ser recomendado (ou no) o uso de um mtodo multicriterial. Desde os mais simples (restri o disjuntiva, restrio conjuntiva, etc.) at os mais complexos (modelos de utilidade, AHP Processo de Anlise Hierrquica), so oferecidas oportunidades de uso que podem se adequar s necessidades do processo de deciso. O item a seguir tematiza a rela o entre informaes subjetivas e a Contabilidade Gerencial.

4 A CONTABILIDADE GERENCIAL E AS INFORMAES SUBJETIVAS


Iudcibus (1988, p.7), ao mencionar o desafio com que a Contabilidade vem se deparando, ratifica a posio defendida, de que ela vem se esforando a fim de que o Sistema de Informaes Contbeis possa divulgar as informaes realmente relevantes para os tomadores de decis o, e sustenta que normalmente o Sistema de Informao Contbil est enfatizado com relao ao passado e no focalizado para o futuro. Para esta ltima hiptese ocorrer, temos que no ter receio de lidar com o julgamento, com o potencial e com o que intangvel, em lugar do verificvel, realizado e tangvel. Reis & Guerreiro (1999, p.1) aduzem que alguns estudiosos contemporneos tm defendido a idia de que a Contabilidade deve procurar meios de aproximar-se mais do conceito de valor, em vez de continuar ligada exclusivamente aos conceitos de custo e preo, privilegiando, neste sentido, conceitos subjetivos em detrimento da objetividade. Por outro lado, os defensores da denominada Teoria Positiva da Contabilidade 2 argumentam que os conceitos cont beis n o necessitam expressar aspectos subjetivos, uma vez que nmeros contbeis, luz da

objetividade, representam importantes variveis do processo decisrio do usurio. Tais autores discutem que a considerao de conceitos subjetivos, no mbito do sistema contbil, geralmente desperta crticas sobre a possibilidade de a contabilidade querer substituir o papel dos administradores, transferindo para o contador a leitura do ambiente, o clculo prospectivo e a interpretao dos eventos. Essa crtica no procede, pois no se pretende, enfatizando a subjetividade, transferir tais papis para o contador. Sveiby (1998, p.187) registra que a maioria das empresas avalia pelo menos alguns de seus ativos intangveis e utiliza indicadores no-financeiros, principalmente para avaliar a eficincia operacional. As empresas do setor de produo, por exemplo, avaliam a sua produo em toneladas por hora, os hospitais e hotis avaliam a ocupao de leitos, as escolas avaliam as notas mdias dos alunos, as universidades avaliam o n mero de teses de doutorado por ano e assim por diante. A eficincia operacional (a eficincia da estrutura interna) avaliada desde o incio da organizao industrial. Os demais ativos intangveis comearam a ser avaliados muito mais recentemente: as estruturas externas, como as relaes com os clientes, so avaliadas em forma de nveis de satisfao, enquanto a avaliao da competncia feita sob a forma de satisfao e reteno de funcionrios. Mas, at agora, nenhuma das duas avaliaes monitorada com regularidade pela maioria das entidades. A dificuldade, porm, no reside em criar medidas para os intangveis, mas, aparentemente, em interpretar os resultados. Borgert (1999, p.53) enfatiza que a alta gerncia das empresas deve se preocupar no somente com o desempenho interno mas, sobretudo, com as informaes externas sobre o ambiente operacional da companhia, porque ali o lugar da competio mercadolgica e da sobrevivncia das organizaes. E isto diferente da perspectiva contbil tradicional de focalizar medidas internas e de carter financeiro, como o grande objetivo da Contabilidade Gerencial, at porque as decises, mesmo na rea de custos, no so tomadas considerando-se somente uma base nica de dados. Por exemplo, uma estratgia de penetrao no mercado, atravs do lanamento de um novo produto, pode resultar, intencionalmente, em lucros baixos nos primeiros perodos. Assim, se esta

2 WATTS, Ross L. ZIMMERMAN, Jerold L. Positive accounting theory. New Jersey: Prentice Hall, 1986.

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estrat gia for analisada em base financeira, exclusivamente, pode parecer um fracasso, sob a tica da Contabilidade. Porm, o acesso ao mercado, o aprendizado, o reconhecimento da marca, a confiana do cliente etc, podem resultar a longo prazo, mesmo em termos financeiros, como uma deciso de sucesso. Nesta direo, Martin (apud Beuren, 1998, p.30) explica que a informao contbil deve ser significativa para os problemas decisoriais do usurio (relevncia) e no custar mais, para ser produzida, do que o valor esperado de sua utilizao. Por outro lado, como uma atividade decis ria espec fica determina as necessidades, a relevncia est em direta interrelao (adaptao) com o contexto dessa deciso e com as atitudes e preferncias de quem assumir deciso. Como forma de diminuir a subjetividade existe a possibilidade de utilizao dos mtodos multicriteriais de apoio tomada de deciso, a seguir.

5 MTODOS MULTICRITRIOS DE APOIO DECISO


As teorias da metodologia Multicritrio de Apoio Deciso, conforme Borgert (1999, p.75), reconhecem a necessidade de uma abordagem mais abrangente, atrav s da utiliza o de m ltiplos fatores, que englobem os v rios aspectos da organiza o, relacionados com: gesto: flexibilidade, rentabilidade, crescimento, adapta o, novos produtos, diversifica o, reduo de custos, pesquisas; vendas: publicidade, promo o, pol tica comercial; contatos com a clientela: imagem da marca, servios ps-venda; produo: produtividade, poltica de compras, estocagem, tecnologia, qualidade; compet ncia: forma o do pessoal, cultura organizacional, ambiente, motiva o, responsabilidade. Estes v rios aspectos, considerados concomitantemente no processo decisrio, sobretudo quando envolvem problemas de ordem estratgica, tendem a resultar em aes mais bem elaboradas, tanto aos olhos de quem decide, quanto daqueles que sofrem as conseqncias das decises. Freitas & Gomes Jr. (2000, p.83) entendem que

as caractersticas destes mtodos normalmente incorporam: a) a anlise do processo de deciso em que essa metodologia aplicada, sempre com o objetivo de identificar informaes/regies crticas; b) uma melhor compreenso das dimenses do problema; c) a possibilidade de se ter diferentes formulaes vlidas para o problema; d) aceitar que, em problemas complexos, nem sempre as situaes devem compulsoriamente encaixar-se dentro de um perfeito formalismo e, em particular, que estruturas que representem apenas parcialmente a comparabilidade entre as alternativas possam ser relevantes ao processo de auxlio deciso; e e) o uso de representaes explcitas de uma estrutura de prefer ncias, em vez de representa es num ricas definidas artificialmente, pode muitas vezes ser mais apropriado a um dado problema de tomada de deciso. Diehl (1999, p. 13) ressalta que uma questo importante na escolha da tcnica mais apropriada o nmero de atributos que sero levados em conta. A escolha de poucos atributos pode levar no considerao de aspectos importantes, mesmo vitais para a anlise. De outra forma, muitos atributos podem desviar a ateno dos pontos importantes, ao mesmo tempo que desperdiam tempo e energia em pontos fteis. Uma forma de minimizar o nmero de atributos descartar aqueles nos quais as alternativas n o apresentem diferen as. Outra caracterstica que merece ateno, talvez a mais impor tante do ponto de vista te rico, a independncia dos atributos. Resumidamente, podese dizer que, quando a variao de um atributo no afeta outro, ent o eles s o independentes. Na pr tica, dif cil estabelecer a rela o de depend ncia. Nor malmente, a avalia o de independncia s realizada se houver o sentimento de que a falta de independncia afeta o resultado significativamente. Dessa forma, o uso de Mtodos de Avaliao Multicriteriais, no processo de tomada de deciso pode ser de grande valia, permitindo a considerao tanto de aspectos objetivos, como de aspectos subjetivos. Na seqncia so comentados os mtodos de anlise multicriterial mais conhecidos.

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5.1 Principais Mtodos de Anlise Multicriterial


Segundo Borgert (2000, p.5), para a realizao do processo de avaliao de um problema, numa abordagem multicrit rio, pode-se usar v rias metodologias. Aponta que Vincke 3 divide estas metodologias em trs grandes grupos: teoria da utilidade multi-atributo, mtodos de hierarquizao (outranking) e mtodos interativos. Por outro lado, menciona que Bana e Costa 4 denomina estes mtodos, respectivamente, abordagem de critrio nico de sntese, abordagem de subordinao de sntese e abordagem de julgamento local interativo. Para Gomes & Freitas Jr. (2000, p. 85), de um modo geral, problemas de deciso podem ser discretos (quando se trata de um nmero finito de alternativas) ou contnuos (quando tal nmero pode ser pensado como sendo infinitamente grande). Dentre os mtodos multicritrios discretos destacam-se a Utilidade Multiatributo, o AHP (Processo de Anlise Hierrquica) e os mtodos Electre. Enquanto os dois primeiros so considerados os mais representativos da escola norteamericana do Apoio Multicritrio Deciso, os mtodos Electre constituem o corao da chamada escola francesa. Os m todos cont nuos s o tamb m denominados mtodos de otimizao multicritrio ou mtodos interativos, compreendendo basicamente mtodos de programao matemtica com mais de uma funo objetivo. A utilizao desses mtodos, tanto discretos como contnuos, imensamente facilitada atravs de softwares especializados. Diehl (1997, p. 38 e segs.) menciona que existem vrios mtodos que podem ser agrupados e relaciona (alm do Mtodo AHP que ser abordado com mais detalhes posteriormente) os seguintes: a) Tcnicas Grficas: mesmo que no utilizem, normalmente, ponderao, so bastante teis pois permitem a fcil visualizao das situaes das alternativas frente aos atributos. Podem ser indicadas, principalmente onde se requer um instrumento de uso fcil e que no requeira alto nvel de acuracidade. Desta forma, apropriada para grupos de trabalho que no possuam boa educao formal como, por exemplo, Crculos de Controle de Qualidade compostos por pessoas

com baixo grau de instruo. Neste grupo incluemse as tcnicas: Carto de Escore AlternativasAtributo, C rculos Sombreados para Demonstrao de Escore e os Grficos de Estrela (Star Symbol Plot) ou Grficos Polares. b) Ordena o de Atributos (ou Alternativas): consistem em realizar comparaes entre os atributos ou alternativas, aos pares, estabelecendo qual preferido. No caso de no haver preferncia entre um ou outro, estabelecido o valor de preferncia para ambos atributos ou alternativas. Aps todas as comparaes, verifica-se qual possui a maior soma de preferncias. Deve-se ter aten o para garantir a consist ncia do julgamento, pois, assumindo transitividade de preferncias, no esperado que dois ou mais itens sejam preferidos o mesmo nmero de vezes, salvo em caso de empates. Se isto ocorrer, deve ser revisto o julgamento. c) Mtodos de Eliminao: so mtodos usados para eliminar alternativas, atravs de regras de deciso. Podem estreitar o campo de alternativas ou, eventualmente, levar a uma deciso. So aplic veis somente onde todos os atributos possuem estimativas para todas as alternativas. Alm disso, os valores dos atributos devem ser escalares ou pelo menos classificados de forma ordinal. Estes m todos n o consideram compensaes dos atributos entre alternativas e podem ser usados onde se almeja reduzir a quantidade de alternativas. Incluem-se nesta categoria os m todos: (1) Alternativa versus Padro, no qual a comparao efetuada atravs dos atributos (existindo duas formas para este m todo: Restri o Disjuntiva e Restri o Conjuntiva), (2) Alternativa versus Alternativa, no qual a compara o realizada atrav s dos atributos (tamb m chamado de M todo de Dominncia), e (3) Alternativa versus Alternativa, em que a compara o feita atrav s das alter nativas (que pode ter duas for mas: Elimina o Lexicogr fica e Elimina o por Aspectos) al m dos Gr ficos de Taxas de Avaliao para Resultados de Atributos (que no propriamente um mtodo de deciso, mas uma ferramenta auxiliar).

3 VINCKE, Philippe. Multicriteria decision-aid. J. Wiley, 1992. 4 BANA E COSTA, Carlos A. Introduo geral s abordagens multicritrio de apoio tomada de deciso. Investigao Operacional, v. 66, p.117-139, jun. 1988.

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d) Avaliao Ponderada de Alternativas: este mtodo permite a ponderao entre as alternativas, atravs do estabelecimento de pesos para os atributos, de acordo com sua importncia relativa. A idia central da ponderao estabelecer a importncia relativa entre os atributos, atravs de pesos, partindo-se de dois pressupostos: primeiro, que possvel julgar e considerar o peso relativo de qualquer combinao de fatores, e segundo, que os pesos so considerados aditivos. Este mtodo pode ser usado para decises gerenciais simples, onde seja poss vel e desej vel estabelecer-se uma quantificao dos atributos envolvidos, como por exemplo, pequenas alteraes do lay-out da fbrica. Outra possibilidade a pondera o das alternativas, na qual, aps concluda a ponderao dos atributos, para cada alternativa, o atributo confrontado com uma escala relativa, onde avaliado em que grau ele atende escala. Ou seja, se um atributo em questo atinge 50% do mximo esperado para ele, ento, se a escala relativa for de 0 a 10, seu escore 5 (cinco). O procedimento repetido at que todos os atributos, para todas as alternativas, tenham sido avaliados. Em seguida, os escores dos atributos so multiplicados pelo seu peso relativo e a alternativa que atingir a maior soma, entre todos os atributos ponderados, a alternativa escolhida. e) Modelos de Utilidade para Multi-atributos: as funes de utilidade so funes que associam um atributo medida de sua importncia, de acordo com o vis do decisor. Essa medida um nmero entre 0 e 1, em que o limite inferior corresponde ao pior resultado e o superior ao melhor resultado para o atributo. Atravs dessas funes, que no necessitam ser lineares, possvel realizar a ponderao das alternativas que indicar aquela mais consistente com os pontos de vista do decisor. f) Programao por Objetivos (PPO ou GP Goal Programming ) um m todo derivado da Programa o Linear, que busca resolver problemas de alocao conflitante de recursos. Distingue-se da Programao Linear, que busca uma soluo tima, ao procurar por uma soluo satisfatria, entendida como a melhor soluo poss vel, dentro das circunst ncias. Resumidamente, o procedimento de c lculo pressupe que, dados os objetivos ou metas a

serem buscados, a Programao por Objetivos construir uma Funo Objetivo que procurar minimizar os desvios destes objetivos. Casarotto & Kopittke (1998, p. 277) defendem que h trs tipos principais de modelos aplicveis para ranquear as alter nativas: (1) M todos Sensitivos, (2) Mtodos que atendem a princpios de domin ncia e (3) Matriz de Pondera es. Conforme os referidos autores, tanto o mtodo da Matriz de Ponderaes como os mtodos Promethee e AHP apresentam a desvantagem de a ordenao final ser expressa por um nmero, o que talvez no permita ao decisor captar a sutileza de pequenas variaes ocasionadas por mudana de hiptese de um cenrio. Assim, os chamados Mtodos Sensitivos visam corrigir tal problema, baseando-se no fato de que o ser humano analgico e que a utilizao de recursos de multimdia, especialmente os visuais, pode auxiliar a tomada de deciso, notadamente em situaes de multidecisor. Como exemplo de mtodo sensitivo, os autores citam o Color Score Cards, que consiste numa matriz em que os crit rios s o colocados nas ordenadas, com sua importncia decrescendo de cima para baixo. Nas abscissas, so colocadas as alternativas. Um conjunto de quatro cores (verde, amarelo, laranja e vermelho), que equivalem a muito bom, bom, regular e ruim, serve para avaliar as alternativas perante os critrios, podendo as cores serem atribudas diretamente a critrios qualitativos, ou suas notas mdias (em caso de votaes) transformadas em cores, por uma regra, tanto para crit rios quantitativos como qualitativos. O decisor escolhe alternativas com maior concentrao de verdes e amarelos na parte superior da matriz ou rejeita alternativas com maior concentrao de laranjas ou vermelhos em sua parte inferior. Sua principal vantagem reside na Anlise de Sensibilidade altamente compreensvel, pois qualquer alterao de cor ser rapidamente captada, inclusive em sua intensidade. Quanto Matriz de Ponderaes, tais autores aduzem que a sistemtica mais simples, consistindo em atribuir pesos aos diversos critrios e notas a cada alternativa, em todos os critrios. Ser considerada melhor alternativa a que tiver o maior somatrio de torques (pesos x escores). O mtodo possui grande simplicidade, pois de matemtica e lgica bastante simples. As desvantagens principais consistem em no haver confronto direto de alternativa a alternativa, do

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baixo significado do somatrio final obtido e de que os resultados dos somatrios dos binmios peso x nota podem fugir sensibilidade do decisor (pois so meramente nmeros) e, assim, modificaes sutis de resultados em anlise de sensibilidade podem escapar percepo do decisor. A anlise pode ser melhorada de duas formas: acrescentando-se linhas de somatrio parcial, para se ter idia do ranking com os critrios principais e sua evoluo medida que se adicionam critrios de menor peso, e acrescentando-se uma sistemtica adicional de clculo, tornando o resultado um valor relativo, por exemplo, a 100%. As vantagens elencadas pelos autores referidos so: 1. totalmente transparente. Requer, como recursos matem ticos, conhecimentos das operaes de multiplicao e adio apenas, podendo ser entendido em todos os seus passos por decisores sem forma o matem tica superior; 2. permite ampla anlise de sensibilidade, sob hipteses diferentes de desenvolvimento de cen rios e sob altera es nos passos dos critrios; 3. possibilita que o prprio decisor opere o modelo, conferindo pesos aos crit rios e notas s alternativas. Relativamente aos m todos que atendem a princpios de dominncia, Casarotto & Kopittke (op. cit. p.279) argumentam que, nessa categoria, s o enquadrados os mtodos da escola europia (tambm conhecidos como mtodos de Superao) e o mtodo AHP (Analytical Hierarchy Process). Quanto aos m todos de Supera o, estes s o oriundos de pesquisas iniciadas na Frana e na Blgica. O mtodo Promethee, desenvolvido por Brans e Vincke, em 1985, um exemplo de mtodo de superao, sendo adequado s situaes em que os critrios possam ser representados em forma de valores. Para dada alternativa A, sua ordenao obtida pela classificao de seu somatrio lquido, ou seja, o somatrio das preferncias de A sobre todas as demais alternativas, menos o somatrio das preferncias das demais alternativas sobre A. Como vantagens do mtodo Promethee, elencam: (a) considera as regras de dominncia; (b) de matemtica simples, com lgica pouco mais complexa do que a matriz de ponderaes, mas ainda assim compreensvel para muitos tomadores de deciso; e (c) permite, atravs das funes de preferncia, opes de relacionamento entre as

alternativas. Em termos de desvantagens, consideram que o mtodo Promethee : idntico ao mtodo da Matriz de Ponderaes, pois h necessidade de transformar crit rios qualitativos em valores, se bem que a grande variedade de funes pode possibilitar, com algum grau de habilidade, transformar uma avaliao qualitativa em um valor; na an lise de sensibilidade, a mudan a de pontuao final derivada da alterao de uma hiptese pode no ser adequadamente percebida pelo decisor. No tocante ao Mtodo AHP , Ribeiro & Costa (1999, p.7) aduzem que uma Metodologia de Auxlio Multicritrio Deciso, proposta por Saaty no final dos anos 60 e que busca tratar de forma simples problemas de escolha complexos. Este mtodo est baseado em trs princpios do pensamento analtico: (a) construo de hierarquias (no AHP o problema decomposto em nveis hierrquicos, como forma de buscar uma melhor compreenso e avaliao do mesmo), (b) estabelecer prioridades (o ajuste das prioridades, neste mtodo, fundamenta-se na habilidade do ser humano de perceber o relacionamento entre objetos e situaes observadas, comparando pares, luz de um determinado foco, critrio ou julgamentos paritrios, e (c) consistncia lgica (no AHP possvel avaliar o modelo de priorizao construdo em termos de sua consistncia). Tais autores mencionam, tambm, que, na constru o e utiliza o de um modelo de estabelecimento de prioridades fundamentado no AHP , so realizadas as seguintes etapas: especificao do foco principal ou objetivo geral que se espera atingir com a classificao; identificao do conjunto de alternativas viveis para a priorizao; identificao do conjunto de critrios relevantes e construo da hierarquia; seleo dos julgadores e definio dos mtodos para a obteno dos julgamentos paritrios: nesta etapa de julgamentos paritrios que se avalia a importncia de cada critrio, e o desempenho de cada alternativa, luz dos critrios; sntese dos dados obtidos dos julgamentos, calculando-se a prioridade de cada alternativa em relao ao foco principal; e anlise de consistncia do julgamento, identificandose o quanto o sistema de classificao consistente na classificao das alternativas viveis.

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Yoshitake (2000, p.4) diz que o m todo desenvolvido por Thomas L. Saaty incorpora critrios mltiplos na tomada de deciso. Tal processo consiste em quatro passos: 1. modelar o problema de decis o pelo seu desmembramento em uma hierarquia de elementos de deciso inter-relacionados, ou seja, critrios de deciso e alternativas de deciso; 2. desenvolver prefer ncias por julgamento de decis es alternativas, para cada crit rio, e importncia do julgamento do critrio de deciso, atravs de comparao em pares; 3. calcular as prioridades relativas, para cada elemento da deciso, por meio de um conjunto de clculos numricos; e 4. agregar as prioridades relativas, para se chegar classificao de prioridade das alternativas de deciso. Ainda conforme Yoshitake (op. cit. p.5), o Mtodo da Anlise Hierrquica requer o desmembramento do complexo problema de deciso por mltiplos critrios em nveis de hierarquia. O mais alto nvel corresponde ao objetivo geral do processo de deciso. O segundo nvel representa o critrio principal que pode, posteriormente, ser desmembrado em subcrit rios no pr ximo n vel. O ltimo n vel corresponde s alternativas de deciso. A figura n.1 ilustra o raciocnio do mtodo. Figura n.1 Representao hierrquica de um problema de deciso
DECISO OU FOCO PRINCIPAL

CRITRIO A

CRITRIO B

ALTERNATIVA X

ALTERNATIVA Y

ALTERNATIVA Z

Fonte: Adaptado de Casorotto & Kopittke (1998, p. 283)

Diehl (1997, p. 66) relata que o Processo de Anlise Hierrquica (AHP) um mtodo que pondera alternativas, partindo de um objetivo global, chamado de Foco. Atravs do desdobramento do Foco em Atributos ou em Sub-atributos, assim por diante, e a respectiva ponderao em cascata, as Alternativas, no nvel mais abaixo, podem ser comparadas. A

primeira etapa consiste na determina o da import ncia relativa entre atributos, entre subatributos, e assim por diante, se houver. feita atravs da construo de uma matriz, na qual se define a importncia do elemento x, para cada elemento do nvel em questo, em relao ao elemento y. Em geral feita uma comparao aos pares, das importncias relativas entre os elementos em questo e, se o segundo elemento for preferido, usado o recproco. A segunda etapa consiste em comparar as alternativas frente a cada elemento do nvel anterior (sub-atributos, se houver, ou atributos), determinando a importncia relativa entre as alternativas, frente a cada elemento do nvel anterior. Por exemplo, se houver sub-atributos, comparam-se as alternativas, aos pares, frente a cada sub-atributo. Aps esse procedimento, a matriz obtida para cada elemento normalizada, obtendo-se, ento, os pesos relativos das alternativas. Na terceira etapa, so calculados os pesos ponderados para cada alternativa, frente aos atributos, obtendo-se os escores finais e aquela alternativa que obtiver o maior escore, ser preferida. Para Casaroto & Kopittke (1998, p. 283), o mtodo AHP baseia-se em trs princpios: decomposio, julgamentos comparativos e sntese das prioridades. Os critrios podem ser quantitativos ou qualitativos, sem a obrigatoriedade de haver uma escala numrica, pois as comparaes so feitas de forma relativa entre as alternativas. Os julgamentos comparativos entre as alternativas, para dado critrio, so feitos numa escala de 1 a 9, na qual 1 significa que as alternativas so igualmente importantes e 9 que a alternativa A estritamente importante, ou seja, domina totalmente, com certeza, a alternativa B. Reciprocamente, nesse ltimo caso, B teria, em relao A, avaliao de 1/9. A coloca o das alternativas-origem nas ordenadas e das alternativas-destino nas abscissas permite criar uma matriz de julgamentos para dado critrio. A ponderao dos critrios dada por um vetor de prioridade dos critrios. O cruzamento do Vetor Prioridade dos Critrios como Vetor Prioridade das Alternativas permite obter, para cada alternativa, o somatrio dos produtos, peso (do critrio) x valor (da alternativa), estabelecendo-se o ranking. A principal vantagem do mtodo a possibilidade de comparaes relativas sem necessidade de escala absoluta para um critrio, facilitando critrios qualitativos. Como desvantagens, exige operaes matriciais e um conseqente conhecimento de lgebra Linear e o

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somatrio final para a alternativa um nmero cuja alterao, numa anlise de sensibilidade, pode no ser adequadamente percebida. Borgert (1999, p. 65) relata que alguns pesquisadores utilizaram o m todo AHP tamb m para o desenvolvimento da Contabilidade Gerencial e cita trs casos como exemplo, a seguir resumidos. No primeiro caso, Chan & Lynn (1991) aplicaram tal mtodo para avalia o de desempenho empresarial, por considerarem que as tcnicas da Contabilidade tradicional tratam as organizaes como estticas e unidimensionais, podendo ser inadequadas para avaliar desempenho em ambientes hodiernos. Tais autores preconizam a necessidade de mltiplos critrios de desempenho para a mensurao da lucratividade a longo prazo e ento apresentam um modelo baseado no AHP como meio para o desenvolvimento de uma medida efetivamente abrangente. Tal modelo baseiase em mltiplos aspectos do ambiente em que aplicado. A tcnica AHP oferece meios sistemticos para pesar mltiplas variveis, empregando-se um processo participativo que pode melhorar a compreenso dos objetivos organizacionais. Ainda, possibilita meios para reduzir a subjetividade dos esquemas de atribuio de pesos usuais e melhora a avaliao de desempenho tanto dos segmentos da organizao como dos seus gerentes. No segundo caso, Borgert menciona que Schniederjans & Garvin (1997) aplicaram o AHP em conjunto com a programao multi-objetivo, na seleo de direcionadores de custos, para o sistema de custeio baseado em atividades. Como a metodologia ABC faz uso de mltiplos direcionadores de custos, a seleo destes pode se tornar problemtica. Para tanto, tais autores usaram as duas tcnicas para apoiar a definio dos direcionadores de custos e demonstraram sua aplicabilidade dentro do ABC, discutindo a eficcia informacional da combinao de ambas para a melhoria do sistema de custos. No terceiro caso elencado, Pamplona (1999) tambm usou o AHP para a seleo de direcionadores de custos, ao considerar de forma conjunta as caractersticas qualitativas, como preciso, custo do sistema e induo ao comportamento de um Sistema ABC. Aps relatar os trs casos, Borgert concluiu que, apesar das tentativas no desenvolvimento de modelos que ajudem no processo de melhoria das informaes da Contabilidade Gerencial, observa-se que o resultado final dos trabalhos mencionados tm, como conseqncia, medidas de carter financeiro, e que a prpria sistemtica AHP possui limitaes.

Alm dos casos mencionados, outros dois podem ser trazidos a lume. Ribeiro & Costa (1999), considerando os custos relativamente elevados da implementao de um sistema de custeio ABC e a conseqente inibio, para usar este sistema, por parte de pequenas e m dias empresas, apresentam metodologia alternativa para alocao de custos indiretos. Tal metodologia adota as premissas bsicas do ABC, integradas utilizao do AHP , propondo uma verso modificada do custeio ABC, na qual substitui-se o rastreamento dos custos indiretos pela tcnica de estabelecimento de prioridades do AHP. No outro caso, Yoshitake (2000) preconiza uma metodologia para escolha de um Sistema de Custeio para fins de formao do preo de venda de uma organizao, o qual seria oriundo tanto do modelo de anlise hierrquica proposta por Saaty, quanto do ajustamento prprio a uma entidade que tenha de: (a) implantar um sistema de custeio que lhe proporcione informaes para a tomada de decises na formao de preos; (b) informar quais aspectos so mais ou menos cruciais para uma dada poltica estratgica de preos da organizao; e (c) alterar as ponderaes de dirigentes ou de contextos, como replanejar, rapidamente, uma poltica de preos j em execuo. Ou seja, o sistema de custeio ser uma ampla ferramenta de trabalho, ajustada a contextos, ou facilmente altervel de acordo com diferentes propsitos.

6 CONSIDERAES FINAIS
O uso de conceitos subjetivos afeta, de maneira drstica, o aspecto da objetividade, ferozmente defendido por muitos te ricos da contabilidade, preocupados com a sua utilizao por usurios externos. Entretanto, a utilidade da informa o contbil deve prevalecer sobre a sua objetividade, sob o ponto de vista das necessidades dos usurios internos, notadamente os gestores. Os mtodos multicrit rios agregam um valor significativo informao contbil, na medida em que no somente permitem a abordagem de problemas considerados complexos e, por isto mesmo, no tratveis pelos procedimentos intuitivo-empricos usuais, mas tambm conferem ao processo de tomada de deciso uma clareza e conseqente transparncia, no disponveis quando esses procedimentos ou outros mtodos de natureza monocritrio so utilizados.

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Na rea cont bil, por m, a aplica o dos mtodos multicritrios ainda muito escassa. Cabe, por tanto, aos profissionais da Contabilidade, inteirarem-se acerca das caracter sticas dos

mtodos e suas provveis aplicabilidades na lide gerencial cotidiana, para usufruir desta poderosa ferramenta de apoio ao processo de tomada de decises.

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