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SECCIN 508 INFORME DE LOS AUDITORES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS Introduccin 01.

Esta Seccin se aplica a los informes emitidos por auditores en relacin con auditoras (Para efectos de esta Seccin, una auditora se define como el examen de los estados financieros realizado de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas vigentes al momento que ste se efecta ) de estados financieros que tienen como objetivo presentar la situacin financiera, los resultados de operacin y el flujo de efectivo de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Distingue las diferentes clases de informes, describe las circunstancias en que cada tipo es apropiado y proporciona ejemplos de stos. 02. Esta Seccin no se aplica a estados financieros no auditados, ni a informes sobre informacin financiera incompleta u otras opiniones especiales. 03. La expresin de la opinin del auditor est basada en la concordancia de su auditora con las normas de auditora generalmente aceptadas y en sus resultados. Las normas de auditora generalmente aceptadas incluyen cuatro normas bsicas relativas al informe. Esta Seccin est relacionada principalmente con la cuarta norma (Seccin 150 prrafo 02. "Normas Relativas al Informe"). Las normas de auditora generalmente aceptadas incluyen las normas bsicas definidas en la Seccin 150. Adems, los organismos reguladores pueden tener requerimientos adicionales aplicables a las entidades bajo su jurisdiccin, los que debern ser considerados por los auditores de dichas entidades. 04. La cuarta norma relativa al informe seala que "El informe expresar una opinin sobre los estados financieros tomados en conjunto, o una afirmacin de que no puede expresarse una opinin". Cuando se proporciona una opinin con salvedades, una opinin adversa o una abstencin de opinin, se deber indicar las razones que existen para ello. En todos los casos en que el nombre de un auditor est asociado con estados financieros, el informe deber contener una indicacin precisa y clara del carcter del examen del auditor, si hay alguna, y el grado de responsabilidad que est asumiendo. 05. El objetivo de esa norma es prevenir interpretaciones errneas sobre el grado de responsabilidad que el auditor asume cuando su nombre se asocia con los estados financieros de una entidad. Esto se aplica igualmente al conjunto de estados financieros bsicos, como a cualquiera de ellos en forma individual (por ejemplo, balance general solamente) para uno o ms perodos presentados (a partir del prrafo 72, se analiza el caso de los estados financieros comparativos). El auditor podr presentar una opinin sin salvedades sobre uno de los estados financieros y una opinin con salvedades, una opinin adversa o una abstencin de opinin sobre otro, si las circunstancias as lo requieren. 06. Generalmente el auditor emite su informe sobre los estados financieros bsicos (balance general, el estado de resultados y el estado de flujo de efectivo). Cada estado financiero auditado se debe identificar especficamente en el prrafo inicial del informe

del auditor. Si los estados financieros bsicos incluyen por separado un estado con los cambios en el patrimonio o un estado de resultados acumulados, los mismos tambin debern ser identificados en el prrafo inicial del informe, pero no as en el prrafo de la opinin, ya que tal informacin forma parte de la presentacin misma de la situacin financiera, resultados de operacin y flujo de efectivo. EL INFORME ESTNDAR DEL AUDITOR 07. El informe estndar del auditor declara que los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos significativos, la situacin financiera de la entidad, los resultados de su operacin y el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta conclusin se puede expresar slo cuando el auditor se ha formado una opinin sobre la base de una auditora realizada de conformidad con Normas de Auditora Generalmente Aceptadas. 08. El informe estndar del auditor identifica los estados financieros auditados en un prrafo inicial (prrafo introductorio), describe la naturaleza de la auditora en un prrafo de alcance y expresa la opinin en un prrafo de opinin por separado. Los elementos bsicos del informe son los siguientes: a) Un ttulo que incluya la palabra independiente ( No se requiere un ttulo para el informe cuando el auditor no es independiente. En este caso el auditor no debera expresar una opinin con respecto a los estados financieros y debera sealar especficamente que no es independiente. A continuacin se incluye un ejemplo de dicho informe: No somos independientes con respecto a la Compaa XYZ, y el balance general al 31 de diciembre, y los correspondientes estados de resultados y de flujo de efectivo por el ao terminado en esa fecha, no han sido auditados por nosotros. En consecuencia, no podemos expresar y no expresamos una opinin sobre los estados financieros mencionados. ). b) Una declaracin de que los estados financieros identificados en el informe fueron auditados. c) Una declaracin de que los estados financieros son de responsabilidad de la administracin de la entidad (En algunos casos, el documento que contiene el informe del auditor puede incluir una declaracin de la administracin de la entidad sobre la responsabilidad de sta por la presentacin de los estados financieros. Con todo, el informe del auditor deber precisar que los estados financieros son de responsabilidad de la administracin de la entidad. ), y que la responsabilidad del auditor es expresar una opinin sobre los estados financieros basndose en su auditora. d) Una declaracin de que la auditora se efectu de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas. e) Una declaracin de que las normas de auditora generalmente aceptadas requieren que el auditor planifique y realice su trabajo con el fin de lograr una seguridad razonable de que los estados financieros estn libres de errores significativos. f) Una declaracin de que la auditora comprende:

- El examen en base a pruebas selectivas de evidencias que respaldan las cifras y las informaciones reveladas en los estados financieros. - Una evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones importantes hechas por la administracin de la entidad. - Una evaluacin de la presentacin general de los estados financieros ( En las Secciones 411.03 y 411.04, el significado de presentan razonablemente de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados en el informe del auditor independiente, se analiza la evaluacin que debe hacer el auditor de la presentacin general de los estados financieros ). g) Una declaracin de que el auditor cree que su auditora constituye una base razonable para fundamentar su opinin. h) Una opinin acerca de si los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de la entidad a la fecha del balance general, y los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo por el ao (o perodo si es distinto a doce meses), de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. i) La firma, en forma manuscrita, del auditor. j) La fecha (En la Seccin 530, se proporciona una pauta respeto a la fecha del informe) del informe de auditora. El formato de informe estndar del auditor, referido a estados financieros que cubren un slo ao, se presenta en el Modelo N 1. El formato del informe estndar del auditor, referido a estados financieros comparativos ( Es posible presentar estados de resultados y de flujo de efectivo comparativos por dos o ms aos y presentar el balance general slo al cierre del ltimo ao), se presenta en el Modelo N 2. 09. El informe puede dirigirse a la entidad cuyos estados financieros han sido auditados, al Directorio o a los accionistas. El informe sobre estados financieros de empresas que no sean sociedades annimas se puede dirigir, segn las circunstancias, ya sea a los socios o al propietario. Si el auditor es contratado para auditar una entidad que no es su cliente, el informe generalmente se dirige al cliente y no a la compaa cuyos estados financieros fueron auditados. 10. Esta Seccin tambin analiza las circunstancias que obligan al auditor a apartarse del informe estndar, y proporciona una gua a seguir en tales circunstancias. Esta norma est clasificada segn sea el tipo de opinin que el auditor expresa en cada una de las diferentes circunstancias que se le pueden presentar y describe el significado de las diversas opiniones de auditora, como sigue: - Opinin sin salvedades (informe limpio o estndar) : una opinin sin salvedades declara que los estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de la entidad, los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Esta es la opinin que se expresa en el informe estndar a que se hace referencia en el prrafo 08 (vase Modelo N 1).

- Prrafos explicativos que se agregan al informe estndar: Existen ciertas circunstancias en las que es necesario que el auditor agregue un prrafo explicativo a su informe, sin que ello constituya la expresin de una salvedad. - Opinin con salvedades: Una opinin con salvedades declara que, excepto por los efectos del asunto a que se refiere la salvedad, los estados financieros presentan, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de la entidad, los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. - Opinin adversa: Una opinin adversa declara que los estados financieros no presentan razonablemente, ni la situacin financiera de la entidad, ni los resultados de sus operaciones, ni el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. - Abstencin de opinin: Una abstencin de opinin declara que el auditor no expresa una opinin sobre los estados financieros. El informe estndar fue analizado en los prrafos anteriores. En los prrafos siguientes se analizan los otros tipos de informes. PRRAFOS EXPLICATIVOS QUE SE AGREGAN AL INFORME ESTNDAR 11. Existen circunstancias en las que, sin que ello constituya la expresin de una salvedad, es necesario que el auditor agregue uno o ms prrafos adicionales ( A menos que se indique lo contrario, el prrafo explicativo podr anteceder o ir a continuacin del prrafo de la opinin) a su informe para explicar tales circunstancias. Estos casos se pueden presentar, por ejemplo, cuando: a) La opinin del auditor se basa parcialmente en el informe de otro auditor (prrafos 12 y 13). b) Los estados financieros estn afectados por incertidumbres con respecto a eventos futuros, cuyos resultados no son susceptibles de estimar razonablemente a la fecha del informe del auditor (prrafos 14 a 31). c) Existen dudas sustanciales con respecto a la continuidad de operaciones de la entidad (En la Seccin 341 se analiza la evaluacin que debe hacer el auditor cuando hay dudas sustanciales con respecto a la continuidad de operaciones de la entidad). d) Ha habido un cambio importante en los principios de contabilidad usados o en su mtodo de aplicacin (prrafos 32 a 34). e) El auditor desea enfatizar algn asunto (prrafo 35). f) Ciertas circunstancias relacionadas con el informe sobre estados financieros comparativos (prrafos 72 y siguientes). OPININ DEL AUDITOR BASADA PARCIALMENTE EN EL INFORME DE OTRO AUDITOR

12. Cuando el auditor decide referirse al informe de otro auditor como base, en parte, para formular su opinin, debe sealar este hecho en el prrafo introductorio y en el de opinin de su informe. Estas referencias indican la divisin de responsabilidades en la realizacin de la auditora. 13. El formato de informe apropiado en esta circunstancia se presenta en el Modelo N 3. INCERTIDUMBRES 14. En los prrafos 15 a 31 se proporciona una gua respecto de las consideraciones que debe hacer el auditor para decidir si es necesario agregar un prrafo explicativo en su informe debido a la existencia de una incertidumbre ( Agregar un prrafo explicativo al informe del auditor, para resaltar la existencia de una incertidumbre, es muy til para informar a los usuarios de los estados financieros. Sin embargo, no se prohbe que el auditor se abstenga de opinar cuando existen incertidumbres. Si el auditor se abstiene de opinar, las incertidumbres y sus posibles efectos deben revelarse apropiadamente y el auditor, en su informe, debe expresar todas las razones sustantivas que soportan su abstencin de opinin). Tales incertidumbres incluyen, pero no se limitan, a las contingencias analizadas en el Boletn Tcnico N 6 del Colegio de Contadores de Chile A.G.. Esta seccin tambin proporciona una pauta para distinguir entre (a) las situaciones relacionadas con incertidumbre, para las cuales es necesario que el auditor agregue un prrafo explicativo en su informe; y (b) las situaciones en las que es necesario que el auditor exprese una opinin con salvedades o una abstencin de opinin, como consecuencia de limitaciones al alcance de su auditora, o una opinin con salvedades o adversa como resultado de una desviacin de un principio de contabilidad generalmente aceptado. DIFERENCIA ENTRE UNA SITUACIN QUE PUEDE REQUERIR UN PRRAFO EXPLICATIVO Y UNA QUE PUEDA REQUERIR UNA OPININ CON SALVEDADES 15. INCERTIDUMBRES Y LIMITACIONES AL ALCANCE. Si el auditor no ha obtenido la suficiente evidencia comprobatoria para satisfacerse de las declaraciones de la administracin de la entidad, en relacin con una incertidumbre y su presentacin o revelacin en los estados financieros, deber considerar la posibilidad de expresar una opinin con salvedades, o una abstencin de opinin, por limitaciones al alcance de su auditora (vase prrafos 38 a 46). Al tomar esta decisin, el auditor debe considerar la diferencia entre las limitaciones al alcance (que se describen a continuacin) y la necesidad de un prrafo explicativo debido a la existencia de una incertidumbre (prrafos 21 a 24). 16. Se trata de una incertidumbre cuando se espera tener una resolucin sobre el tema en una fecha futura, en la que se espera contar con evidencia suficiente sobre la resolucin del mismo. La salvedad o abstencin de opinin por limitaciones al alcance es necesaria cuando, si bien existe o existi evidencia comprobatoria suficiente, sta no est disponible para el auditor debido a restricciones impuestas por la administracin. Si bien el auditor debe reconocer que no siempre la evidencia comprobatoria relacionada con una incertidumbre existe al momento de su auditora (porque la resolucin de la incertidumbre y, por lo tanto, la evidencia comprobatoria se conocer en una fecha futura), es responsabilidad de la administracin al preparar estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, analizar las condiciones relevantes y su efecto en los estados financieros. Una auditora incluye la evaluacin de si la evidencia comprobatoria es suficiente para respaldar el anlisis de la administracin.

17. INCERTIDUMBRES Y DESVIACIONES DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS. La desviacin de un principio de contabilidad generalmente aceptado, en relacin con una incertidumbre, se refiere generalmente a las siguientes situaciones: - Revelacin inadecuada (prrafo 18) - Principios de contabilidad inapropiados (prrafo 19) - Estimaciones contables no razonables (prrafo 20) 18. Si el auditor concluye que una incertidumbre no est apropiadamente revelada en los estados financieros, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, deber expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa. 19. En la preparacin de los estados financieros, la administracin efecta ciertas estimaciones de hechos futuros. Por ejemplo, hace estimaciones de la vida til de los bienes del activo fijo para calcular la depreciacin, de la recuperabilidad de las cuentas por cobrar, de la realizacin de las existencias y de la provisin necesaria para garantas de productos. En el Boletn Tcnico N 6, sobre Contabilizacin de Contingencias, se analizan las situaciones en las que al no poder hacerse una estimacin razonable pueden surgir dudas con respecto a la aplicacin apropiada de los principios de contabilidad. Si en stas u otras situaciones el auditor concluye que los principios de contabilidad usados afectan significativamente la presentacin razonable de los estados financieros, deber expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa. 20. Generalmente el auditor puede satisfacerse de la razonabilidad de las estimaciones de la administracin respecto de hechos futuros, considerando diversos tipos de evidencia comprobatoria, incluyendo la experiencia histrica de la entidad. Si el auditor concluye que una estimacin de la administracin no es razonable y que afecta significativamente la presentacin razonable de los estados financieros, deber expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa. SITUACIONES RELACIONADAS CON INCERTIDUMBRES QUE PUEDEN REQUERIR DE UN PRRAFO EXPLICATIVO EN EL INFORME DEL AUDITOR 21. En ciertas circunstancias, no es posible que la administracin estime el resultado de hechos futuros que pueden afectar los estados financieros, incluyendo las revelaciones necesarias. En estos casos, no se puede determinar si se deben ajustar los estados financieros ni en qu monto. Estas situaciones deben considerarse como incertidumbres que podran requerir de un prrafo explicativo en el informe del auditor. Al decidir si se debe agregar este prrafo explicativo, por tratarse de una incertidumbre (que no sea materia relacionada con continuidad de operaciones de la entidad), el auditor debe considerar la posibilidad de que la resolucin de la incertidumbre pueda implicar una prdida importante para la entidad. 22. EVENTUALIDAD REMOTA DE PRDIDA IMPORTANTE. Si la administracin considera, y el auditor tambin, que slo hay una posibilidad remota de una prdida importante, que pueda surgir de la resolucin de una incertidumbre, el auditor no agregar un prrafo explicativo a su informe.

23. EVENTUALIDAD PROBABLE DE PRDIDA IMPORTANTE. Si la administracin considera, y el auditor tambin, que es probable que se produzca una prdida importante, pero la administracin no puede hacer una estimacin razonable del monto o rango de las prdidas potenciales y por ello no ha constituido ninguna provisin, el auditor deber agregar a su informe un prrafo explicativo debido a la existencia de la incertidumbre (Sin embargo, el auditor debe considerar si el hecho de que la administracin no pueda hacer una estimacin razonable, origina dudas respecto de la utilizacin adecuada de los principios de contabilidad (vase prrafo 19) ). En algunos casos, la administracin podr, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados, constituir una provisin por la parte de la prdida que sea estimable. En tales circunstancias, el auditor decidir si agrega un prrafo explicativo a su informe teniendo en consideracin los asuntos que se describen a continuacin en el prrafo 24, con respecto al importe no provisionado de la posible prdida.

24. EVENTUALIDAD RAZONABLEMENTE POSIBLE DE PRDIDA IMPORTANTE. Si la administracin considera, y el auditor tambin, que la eventualidad de que se produzca una prdida importante, como resultado de un asunto que implica una incertidumbre, es ms que remota pero menos que probable, el auditor deber considerar los siguientes aspectos al decidir si agrega un prrafo explicativo a su informe: - La magnitud en que el importe de la prdida razonablemente posible excede el juicio del auditor con respecto a la importancia relativa. - La probabilidad de que la prdida importante llegue a ocurrir (por ejemplo, si esa probabilidad est ms cerca de lo remoto o de lo probable). El auditor deber inclinarse a aadir un prrafo explicativo a su informe, en la medida que se incremente el monto de la prdida razonablemente posible o que aumente la posibilidad que ocurra una prdida importante. CONSIDERACIONES DE LA IMPORTANCIA RELATIVA 25. El auditor debe considerar la importancia relativa al planificar su auditora y evaluar si los estados financieros tomados en conjunto se presentan razonablemente, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. El auditor evala la importancia relativa de las prdidas razonablemente posibles que puedan ocurrir por la resolucin de incertidumbres, consideradas tanto individualmente como en conjunto. El auditor hace esta evaluacin sin considerar la importancia relativa de los probables errores en los estados financieros. 26. La consideracin de la importancia relativa por parte del auditor es un asunto a nivel de juicio profesional y est influido solamente por su percepcin de los requerimientos de una persona razonable que confiar en los estados financieros. Los juicios sobre la importancia relativa en relacin a incertidumbres se hacen tomando en cuenta las circunstancias del caso. Algunas incertidumbres se relacionan principalmente con la posicin financiera, mientras que otras se relacionan ms con los resultados de la operacin o con el flujo de efectivo. Por lo tanto, para efectos de evaluar la importancia relativa de una posible prdida, el auditor debe considerar cul de los estados

financieros, si es que hay alguno, representa la base ms apropiada en las circunstancias. 27. Algunas incertidumbres son poco comunes por su naturaleza o poco frecuentes; por lo tanto, se relacionan ms con la posicin financiera que con las operaciones normales recurrentes (por ejemplo: Un litigio en relacin con supuestas violaciones de leyes antimonopolios o de valores). En tales casos, el auditor debe considerar la posible prdida en relacin con el patrimonio y otros componentes importantes del balance general, tales como el total del activo, el total del pasivo, el total del activo circulante y el total del pasivo circulante. 28. En otras circunstancias, la naturaleza de una incertidumbre puede relacionarse ms estrechamente con las operaciones normales recurrentes (por ejemplo: un litigio por un contrato de regalas, con respecto a si stas se deben pagar sobre ciertos ingresos). En tales casos, el auditor debe considerar la posible prdida en relacin con los componentes relevantes del estado de resultados, tales como los ingresos operacionales.

PRRAFO EXPLICATIVO QUE SE AGREGA AL INFORME 29. Si despus de aplicar los criterios mencionados en los prrafos 22 al 28 el auditor concluye que debe agregar a su informe un prrafo explicativo (despus del prrafo de la opinin) (El uso de la frase "sujeto a", para expresar una salvedad en la opinin a causa de una incertidumbre, ya no se permite ), deber describir el asunto que origina la incertidumbre en dicho prrafo explicativo e indicar que el resultado final no se puede determinar por el momento. El prrafo explicativo podr reducirse haciendo referencia a las revelaciones en las notas a los estados financieros. Sin embargo, no se debe hacer referencia alguna a la incertidumbre en los prrafos de introduccin, de alcance y de opinin del informe ( No es necesario colocar un prrafo explicativo, a continuacin del prrafo de la opinin, cuando el auditor expresa una salvedad en su opinin por desviaciones en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados en relacin a la contabilizacin de una incertidumbre, siempre y cuando el prrafo que explica la razn de la salvedad incluya la informacin que, de lo contrario, sera exigible en el prrafo explicativo despus del prrafo de la opinin). 30. El Modelo N 4 presenta un informe con un prrafo explicativo debido a una incertidumbre. 31. La resolucin posterior de una incertidumbre que motiv que el auditor agregar un prrafo explicativo a su informe generalmente implica que: (a) sea reconocida en los estados financieros de un perodo posterior, o (b) no tenga efectos monetarios importantes sobre los estados financieros de cualquier perodo.

No es frecuente que la resolucin posterior de una incertidumbre pueda dar motivo a un ajuste a los estados financieros que se relacionan con el informe original en el que el auditor incluy un prrafo explicativo. Sin embargo, el prrafo que explica la incertidumbre en el informe del auditor deber ser el mismo, sin importar el tratamiento contable que se espera dar a la resolucin de la incertidumbre. FALTA DE UNIFORMIDAD 32. El informe estndar del auditor implica que ste est satisfecho de que la comparabilidad de los estados financieros entre los perodos no se ha visto afectada en forma significativa por cambios en los principios de contabilidad y de que tales principios se han aplicado uniformemente entre los perodos, ya sea porque (a) no ocurri ningn cambio en los principios de contabilidad, o (b) hubo un cambio en los principios de contabilidad o en su mtodo de aplicacin, pero el efecto del cambio sobre la comparacin de los estados financieros no fue significativo. En estos casos, el auditor no debe hacer referencia a la uniformidad en su informe. Sin embargo, si ha habido un cambio en los principios de contabilidad o en su mtodo de aplicacin, que tienen efecto significativo en la comparabilidad de los estados financieros, el auditor deber hacer referencia al cambio en un prrafo explicativo de su informe. Dicho prrafo explicativo (insertado despus del prrafo de la opinin) deber identificar la naturaleza del cambio y remitir al lector a la nota a los estados financieros que describe el cambio en forma detallada. La aceptacin del cambio por parte del auditor quedar implcita a menos que ste incluya una salvedad sobre el cambio al expresar su opinin sobre la presentacin razonable de los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados (Vase el Boletn Tcnico Ns 15 y 52 respecto al tratamiento de los cambios contables). Cuando hay un cambio en los principios de contabilidad, hay otros aspectos que el auditor debe considerar (Vase prrafos 57 al 67). 33. El Modelo N 5 presenta un informe con un prrafo explicativo debido a un cambio en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados. 34. El agregado de este prrafo explicativo en el informe del auditor es requerido en los informes sobre estados financieros de aos posteriores, siempre que se presente el ao del cambio y se informe sobre l ( Se produce una excepcin a esta exigencia cuando un cambio en los principios de contabilidad ocurre al inicio del primer ao presentado y no requiere reconocer un ajuste por el efecto acumulativo a esa fecha ). Sin embargo, si el cambio se contabiliza mediante la actualizacin retroactiva del estado financiero afectado, el prrafo adicional se exige slo en el ao del cambio ya que, en los aos posteriores, todos los perodos que se presentan sern comparables. NFASIS DE UN ASUNTO 35. En algunos casos, el auditor desea enfatizar un asunto con respecto a los estados financieros; sin embargo, su intencin es expresar una opinin sin salvedades. Por ejemplo, puede considerar apropiado: (a) dar nfasis a que la entidad es componente de una entidad mayor, (b) resaltar que hay transacciones significativas con partes relacionadas, (c) llamar la atencin a un importante hecho posterior,

(d) describir un asunto contable que afecta la comparacin de los estados financieros con los del ao anterior, o (e) llamar la atencin que los estados financieros consolidados se presentan por separado de los estados financieros individuales por los que estn informando (Modelo N 6). Tal informacin explicativa se debe presentar en un prrafo separado del informe. Las expresiones como con la explicacin del prrafo siguiente (anterior) no se deben usar en el prrafo de la opinin, cuando se presentan situaciones de este tipo. MODIFICACIONES AL INFORME ESTNDAR OPINIONES CON SALVEDADES 36. Ciertas circunstancias pueden requerir una opinin con salvedades. La opinin con salvedades expresa que, excepto por los efectos de los asuntos a que se refiere la salvedad, los estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos significativos, la situacin financiera de la entidad, los resultados de sus operaciones y el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Tal opinin se debe expresar en las siguientes situaciones: a) Cuando falta evidencia comprobatoria suficiente o hay limitaciones al alcance de la auditora, y que han significado que el auditor concluya que no puede expresar una opinin sin salvedades, pero decide no expresar una abstencin de opinin (prrafos 38 al 46). b) Cuando, sobre la base de su auditora, el auditor considera que los estados financieros contienen una desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados, cuyo efecto es importante, pero decide no expresar una opinin adversa (prrafos 47 al 64). 37. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedades, dar a conocer todas las razones esenciales, en uno o ms prrafos explicativos que anteceden al prrafo de la opinin de su informe. Deber incluir, en el prrafo de la opinin, el lenguaje adecuado a la salvedad y una referencia al o a los prrafos explicativos. Una opinin con salvedad deber incluir la palabra excepto o excepcin en expresiones tales como excepto por o con excepcin de. Expresiones tales como sujeto a o con la explicacin que antecede no son lo suficientemente claras o efectivas y no deben emplearse. Dado que las notas constituyen parte de los estados financieros, las expresiones tales como presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, ledos conjuntamente con la nota X causan confusin y no deben emplearse. LIMITACIONES AL ALCANCE 38. El auditor puede expresar una opinin sin salvedades slo cuando haya efectuado su auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas y, por lo tanto, haya aplicado todos los procedimientos que considere adecuados en las circunstancias. Las limitaciones al alcance de su auditora, ya sea impuestas por el cliente o por las

circunstancias, tales como la presin de tiempo sobre su trabajo, la imposibilidad de obtener la suficiente evidencia comprobatoria, o la inexactitud de los registros de contabilidad, pueden requerir que modifique su informe o exprese una opinin con salvedades o una abstencin de opinin. En tales casos, el auditor debe describir en su informe las razones que dieron origen a las salvedades o a la abstencin de opinin. 39. La decisin del auditor de expresar una opinin con salvedades o una abstencin de opinin por limitaciones al alcance, depende de su evaluacin de la importancia que tienen los procedimientos omitidos sobre la obtencin de suficiente evidencia comprobatoria competente, necesaria para formarse una opinin sobre los estados financieros objeto de la auditora. Esta evaluacin estar afectada por la naturaleza y magnitud de los efectos potenciales de los procedimientos omitidos y su importancia en los estados financieros. Si los efectos potenciales se relacionan con muchas partidas de los estados financieros, es probable que su efecto sea ms significativo que si se relacionaran slo con un nmero limitado de partidas. 40. Las restricciones ms frecuentes al alcance de la auditora incluyen aquellas que se refieren a la observacin de la toma de inventarios fsicos, y a la confirmacin de cuentas por cobrar en comunicacin directa con los deudores ( Circunstancias tales como la oportunidad del trabajo pueden impedir que el auditor lleve a cabo estos procedimientos. En este caso, si el auditor puede lograr conformidad en cuanto a los inventarios o a cuentas por cobrar, aplicando procedimientos alternativos de auditora, no habr limitacin importante en el alcance de su trabajo, y su informe no necesitar hacer referencia a la omisin de los procedimientos o al uso de procedimientos alternativos ). Otra restriccin comn se refiere a las inversiones permanentes que son contabilizadas por el mtodo de valor patrimonial proporcional (V.P.P), cuando el auditor no ha podido obtener los estados financieros auditados de la empresa en que se posee la inversin. Las restricciones a estos y otros procedimientos de auditora que se deberan aplicar a partidas importantes de los estados financieros requieren que el auditor decida si ha revisado la evidencia comprobatoria suficiente que le permita expresar una opinin sin o con salvedades, o si debe expresar una abstencin de opinin. Cuando las restricciones que limitan significativamente el alcance de la auditora son impuestas por el cliente, generalmente el auditor expresa una abstencin de opinin sobre los estados financieros. 41. Cuando se expresa una opinin con salvedades por alguna limitacin al alcance de la auditora o por insuficiencia de evidencia comprobatoria, esta situacin se deber especificar en un prrafo explicativo que preceda al prrafo de la opinin. Tambin se debe mencionar esta situacin en los prrafos de alcance y de la opinin. No es apropiado que se describa el alcance de la auditora en las notas a los estados financieros ya que tal descripcin es responsabilidad del auditor y no del cliente. 42. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedades por una limitacin al alcance, deber indicar en el prrafo de la opinin que la salvedad es consecuencia de los posibles efectos sobre los estados financieros y no de las limitaciones en s. Las frases tales como En nuestra opinin, excepto por la limitacin al alcance de la auditora mencionada anteriormente basan la excepcin en la restriccin, ms que en los posibles efectos en los estados financieros y, por lo tanto, no son aceptables. El Modelo N 7 presenta un informe con salvedad por una limitacin al alcance, debido a que el auditor no presenci la toma de inventarios fsicos, dando por sentado que los efectos de la limitacin no son tales como para que el auditor concluya que debe expresar una abstencin de opinin.

43. OTRAS LIMITACIONES AL ALCANCE. Algunas veces, las notas a los estados financieros contienen informacin no auditada, como ser clculos proforma y otras declaraciones similares. Si la informacin no auditada es tal que debe someterse a procedimientos de auditora con el fin de que el auditor forme su opinin con respecto a los estados financieros tomados en su conjunto, ste tambin debera aplicar los procedimientos que considere necesario a tal informacin no auditada. Si el auditor no puede aplicar los procedimientos necesarios, deber expresar una opinin con salvedades o una abstencin de opinin, por la limitacin al alcance de su auditora. 44. Sin embargo, si estas declaraciones no fueran necesarias para originar una presentacin razonable de la situacin financiera, los resultados de operacin y el flujo de efectivo, sobre los que el auditor emite su informe, tales declaraciones debern indicarse como no auditadas o como no cubiertas por el informe del auditor. Por ejemplo, los efectos proforma de una combinacin de negocios o de hechos posteriores, pueden identificarse como no auditados. Por lo tanto, mientras la transaccin que ocasiona la revelacin deber auditarse, su efecto proforma no necesita ser auditado. El auditor debe considerar, sin embargo, que la Seccin 530 establece que si el auditor est en conocimiento de un hecho posterior significativo que sucedi despus de la terminacin de la auditora, pero antes de la emisin de su informe y que debi ser dado a conocer, sus nicas opciones son asignar dos fechas al informe o asignarle la fecha del hecho posterior y extender sus procedimientos de auditora de los hechos posteriores a esa fecha. El hecho de titular la nota como no auditada no constituye una alternativa aceptable en estos casos. 45. COMPROMISOS CON OBJETIVOS LIMITADOS. Puede solicitarse al auditor que dictamine slo sobre uno de los estados financieros bsicos y no sobre los dems. Por ejemplo, podra pedrsele que informe sobre el balance general solamente y no sobre los estados de resultados y de flujo de efectivo. Estos compromisos no implican limitaciones al alcance, si el acceso del auditor a la informacin que respalda los estados financieros bsicos no sufre limitacin, y si ste aplica todos los procedimientos que considera necesarios en las circunstancias; tales compromisos constituyen, ms bien, informes con objetivos limitados. 46. En el Modelo N 8 se presenta un ejemplo de informe que es aplicable cuando el auditor ha sido contratado para informar slo sobre el balance general. DESVIACIN EN LA APLICACIN GENERALMENTE ACEPTADOS DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD

47. Cuando los estados financieros se ven afectados en forma importante por una desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados y el auditor ha practicado su auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, deber expresar una opinin con salvedades (prrafos 48 al 64) o una opinin adversa (prrafos 65 al 67). La base para dar tal opinin deber mencionarse en su informe. 48. Al decidir si los efectos de una desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados son lo suficientemente importantes como para exigir ya sea una opinin con salvedades o una opinin adversa, un factor que debe considerarse es la magnitud monetaria de dichos efectos. Sin embargo, el concepto de importancia relativa no depende solamente del efecto monetario, sino implica formular

juicios tanto cualitativos como cuantitativos. Lo significativo de una partida para una empresa en particular (por ejemplo, las existencias para una empresa manufacturera), el grado en que se extiende la presentacin errnea en los estados financieros (por ejemplo, si afecta los valores y la presentacin de numerosas partidas de los estados financieros), y el impacto que tiene la presentacin errnea sobre los estados financieros tomados en conjunto, son todos factores que se deben analizar para formarse un juicio con relacin a la importancia relativa. 49. Cuando el auditor expresa una opinin con salvedades deber dar a conocer, en uno o ms prrafos explicativos que precedan al prrafo de opinin, todas las razones fundamentales que lo llevaron a concluir que existe una desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Adems, en el prrafo de opinin de su informe deber incluir el lenguaje apropiado de salvedad, aparte de hacer referencia a los respectivos prrafos explicativos. 50. Cualquier prrafo explicativo deber tambin dar a conocer, si es prctico, los principales efectos de la salvedad sobre la situacin financiera, resultados de operacin y flujo de efectivo (Se entiende que es prctico si la informacin se obtiene de manera razonable de las cuentas y registros de la administracin y si el hecho de proporcionar tal informacin en su informe no lleva al auditor a constituirse en preparador de la informacin financiera. Por ejemplo, si la informacin puede obtenerse de las cuentas y registros sin que el auditor tenga que ampliar materialmente el esfuerzo que en forma normal se necesitara para completar la auditora, deber presentar esa informacin en su informe). Si los efectos no son razonablemente determinables, este hecho deber mencionarse en el informe. Si las situaciones que motivan la desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad y sus efectos se explican ms ampliamente en una nota a los estados financieros, se podr abreviar el prrafo explicativo haciendo referencia a la nota respectiva. 51. En el Modelo N 9 se presenta un formato de informe con salvedad debido a una desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados, asumiendo que los efectos no son tales como para que el auditor concluya que debe expresar una opinin adversa. 52. Si las situaciones que motivan la desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados y sus efectos se explican ms ampliamente en una nota a los estados financieros, el prrafo explicativo del informe del auditor puede resumirse en la forma que se presenta en el Modelo N 10. 53. REVELACIONES INADECUADAS. La informacin esencial para producir una presentacin razonable de los estados financieros, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, debe darse a conocer en dichos estados financieros (los que incluyen sus notas explicativas). Cuando dicha informacin se presenta separadamente en una memoria a los accionistas, prospecto para colocacin de acciones u otro documento similar, deber hacerse referencia a ella en los estados financieros. Cuando los estados financieros, incluyendo sus correspondientes notas, no presentan informacin que exigen los principios de contabilidad generalmente aceptados, el auditor deber expresar una opinin con salvedades o una opinin adversa por la desviacin en la aplicacin de dichos principios. En la medida de lo posible, el auditor deber, adems,

proporcionar tal informacin en su informe salvo que su omisin en los estados financieros sea reconocida como apropiada por una norma especfica de auditora. 54. En el Modelo N 11 se presenta un informe con salvedades, a raz de que los estados financieros omiten informacin esencial o relevante. 55. Si una entidad emite estados financieros cuyo propsito es presentar la situacin financiera y los resultados de las operaciones, pero omite el correspondiente estado de flujo de efectivo, tal omisin requiere de una salvedad en el informe del auditor. 56. No es adecuado solicitar al auditor que prepare un estado financiero bsico (por ejemplo, un estado de flujo de efectivo por uno o ms aos) y lo incluya en su informe cuando la administracin de la entidad se ha negado a presentar dicho estado. Por lo tanto, en estos casos, el auditor deber expresar una opinin con salvedades. El Modelo N 12 ilustra esta situacin. 57. CAMBIOS CONTABLES. El auditor debe evaluar los cambios en los principios de contabilidad y satisfacerse de que: (a) el nuevo principio de contabilidad adoptado es un principio de contabilidad generalmente aceptado, (b) el mtodo de contabilizar el efecto del cambio est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados; y (c) la justificacin del cambio por parte de la administracin es razonable. Si el cambio en los principios de contabilidad no rene estas condiciones, el auditor deber indicar esta circunstancia en su informe y emitir una opinin con salvedades, segn se analiza en los prrafos 58 y 59. 58. Si: (a) el nuevo principio de contabilidad que se adopta no es un principio de contabilidad generalmente aceptado; (b) el mtodo de contabilizar el efecto del cambio no est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados; o (c) la administracin no ha proporcionado una justificacin razonable para efectuar el cambio en el principio de contabilidad, el auditor deber expresar una opinin con salvedades o, si el efecto del cambio es lo suficientemente importante, una opinin adversa sobre los estados financieros. 59. El supuesto de que una entidad no debiera cambiar un principio de contabilidad puede ser modificado slo en la medida de que el nuevo principio adoptado sea preferible y la administracin proporcione una justificacin razonable para realizar el cambio. Si la administracin no proporciona una justificacin razonable, el auditor deber expresar una salvedad por el cambio. El Modelo N 13 ilustra esta situacin ( La Seccin 411.05 seala que el cambio de un principio de contabilidad que no es generalmente aceptado a otro que lo es, constituye la correccin de un error y que tal cambio requiera

ser reconocido en el informe del auditor, en lo que atae a uniformidad. Por tanto, el auditor deber agregar un prrafo explicativo a su informe para explicar el cambio ). 60. Siempre que un cambio contable sea la causa de que un auditor exprese una opinin con salvedades o una opinin adversa respecto de la conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados en el ao del cambio, el auditor deber considerar los posibles efectos de este cambio en relacin con los informes que pudiera emitir sobre los estados financieros de la entidad de los aos siguientes al del cambio, como se comenta en los prrafos 61 al 64. Sin embargo, dado que el prrafo de ejemplo del Modelo N 13 contiene toda la informacin que en cuanto a uniformidad se refiere en un prrafo explicativo, no se necesita, en este caso, el prrafo explicativo separado (a continuacin del prrafo de opinin) que exigen los prrafos 32 al 34 de la presente Seccin. Se necesitara un prrafo separado que identificara el cambio de principio de contabilidad si la parte fundamental de la revelacin no cumpliera con las exigencias bosquejadas en estos prrafos. 61. Si los estados financieros del ao de dicho cambio se presentan con los del ao siguiente, el informe del auditor deber revelar sus salvedades con respecto a los estados del ao de dicho cambio. 62. Si una entidad ha adoptado un principio de contabilidad que no es un principio de contabilidad generalmente aceptado, su uso continuado podra tener un efecto importante sobre los estados financieros de algn ao posterior sobre el cual el auditor est informando. En este caso, el auditor deber expresar ya sea una opinin con salvedades o una opinin adversa, dependiendo del grado de importancia de la desviacin en relacin con los estados financieros de dicho ao posterior. 63. Si una entidad trata el efecto de un cambio de manera tal que afecte perodos futuros cuando los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren la reestructuracin de los estados financieros de aos anteriores o la inclusin del efecto acumulado del cambio en el ao del cambio, los estados financieros de aos posteriores podran incluir indebidamente cargos o abonos importantes en relacin con dichos estados. Este caso tambin requiere que el auditor exprese una opinin con salvedades o una opinin adversa. 64. Si la administracin no ha proporcionado una justificacin razonable del cambio en un principio de contabilidad, el informe del auditor deber expresar una salvedad por el hecho de haber efectuado el cambio sin una razonable justificacin, como se ha indicado anteriormente. Adems, el auditor deber continuar expresando su salvedad con respecto a los estados financieros del ao del cambio mientras stos sean presentados y dictaminados. Sin embargo, la salvedad del auditor se refiere al cambio en el principio y no afecta a la categora del principio recientemente adoptado como principio de contabilidad generalmente aceptado. En consecuencia, mientras que la opinin del auditor expresar una salvedad respecto del ao del cambio, su opinin sobre los estados financieros de los aos posteriores no requerir de una excepcin por el uso del principio recientemente adoptado. OPININ ADVERSA

65. Una opinin adversa expresa que los estados financieros no presentan razonablemente la situacin financiera de la entidad ni los resultados de sus operaciones ni el flujo de efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. Tal opinin se debe expresar cuando, a juicio del auditor, los estados financieros tomados en conjunto no estn presentados razonablemente de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados. 66. Cuando el auditor expresa una opinin adversa deber revelar, en uno o ms prrafos explicativos (que precedan al prrafo de la opinin en su informe): (a) todas las razones fundadas que sustentan su opinin adversa y (b) los efectos principales del asunto que es materia de su opinin, sobre la situacin financiera, los resultados de la operacin y el flujo de efectivo, si pueden determinarse razonablemente. Si los efectos no pueden determinarse razonablemente, as lo deber sealar el informe ( Cuando el auditor expresa una opinin adversa, deber estudiar, tambin, si es necesario que incluya un prrafo explicativo, en virtud de las circunstancias que se identifican en el prrafo 11, subsecciones (c), (d), (e) y (f) de esta Seccin ). 67. Cuando se expresa una opinin adversa, el prrafo de la opinin deber incluir una referencia directa al prrafo adicional que revela el fundamento de tal opinin adversa. Los Modelos N 14 y 15 presentan informes con opiniones adversas. ABSTENCIN DE OPININ 68. Una abstencin de opinin declara que el auditor no expresa una opinin sobre los estados financieros. Se utiliza cuando el alcance de la auditora es insuficiente para que el auditor pueda formarse una opinin sobre los estados financieros ( Esta Seccin no se aplica si se contrata a un auditor para que efecte un examen de auditora de los estados financieros de una entidad de acuerdo con normas generalmente aceptadas de auditora, pero posteriormente se le solicita que cambie el compromiso para el cual fue contratado a una revisin o compilacin de esos estados financieros ). No se debe expresar una abstencin de opinin cuando el auditor concluye, sobre la base de su auditora, que existen desviaciones importantes en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados (vase prrafos 47 al 64). 69. Cuando se expresa una abstencin de opinin por limitaciones al alcance, el auditor deber indicar en un prrafo separado (que preceda al prrafo de opinin) las razones por las cuales el alcance de su auditora no cumpli con las normas de auditora generalmente aceptadas. El auditor debe sealar que el alcance de su auditora fue insuficiente para sustentar la expresin de una opinin. No deber identificar los procedimientos aplicados, tampoco deber incluir el prrafo que describe las caractersticas de una auditora (es decir, deber omitir el prrafo de alcance en su informe), ya que si lo hiciera podra menoscabar la abstencin de opinin. Adems, deber revelar cualquier otra salvedad que considere importante para la presentacin razonable de los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados. 70. En el Modelo N 16 se ilustra un ejemplo de abstencin de opinin, debido a limitaciones al alcance (En el caso de una abstencin de opinin por limitaciones al

alcance, se debe cambiar la primera parte del prrafo inicial del informe estndar del auditor diciendo Fuimos contratados para efectuar una auditora en vez de Hemos efectuado una auditora, ya que el auditor no pudo llevar a cabo la auditora de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, debido a la limitacin al alcance de su trabajo. Adems se suprime la ltima oracin del primer prrafo del informe estndar, para eliminar la referencia a la responsabilidad del auditor respecto a emitir una opinin sobre los estados financieros). Adems, en el Modelo N 17 se ilustra un ejemplo de abstencin de opinin por problemas de empresa en marcha (vase la Seccin 341). OPINIONES PARCIALES 71. No se deben emitir opiniones parciales (expresiones de opinin respecto a ciertas partidas identificadas en los estados financieros) cuando el auditor ha expresado una abstencin de opinin o una opinin adversa sobre los estados financieros tomados en conjunto, ya que las opiniones parciales tienden a menoscabar o contradecir una abstencin de opinin o una opinin adversa. INFORMES SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS 72. La cuarta norma relativa al informe de los auditores sobre estados financieros (vase Seccin 150) requiere que el informe del auditor contenga, ya sea una expresin de opinin respecto de los estados financieros tomados en conjunto o, una aseveracin en el sentido de que no puede expresarse una opinin. La referencia en esa norma de auditora a los estados financieros tomados en conjunto hace que tales normas deban considerarse aplicables no solamente a los estados financieros del perodo actual, sino tambin al o a los perodos precedentes que se presenten en forma comparativa con los del perodo actual. Por lo tanto, el auditor recurrente (Auditor recurrente es aquel que ha auditado los estados financieros del perodo actual y de uno o ms perodos consecutivos inmediatamente anteriores a ese perodo actual. Si una firma de auditores independientes se fusiona con otra firma y la nueva entidad pasa a ser la auditora de un cliente anterior de una de las firmas antecesoras, la nueva entidad podr aceptar responsabilidad y emitir una opinin sobre los estados financieros del o de los perodos anteriores, como tambin sobre aquellos del perodo actual. En tales circunstancias, la nueva entidad deber valerse de la pauta que proporcionan los prrafos 72 al 76, pudiendo explicar en su informe que hubo una fusin, nombrando las firmas fusionadas. Si la nueva entidad decide no expresar una opinin sobre los estados financieros del perodo anterior deber seguir la pauta de los prrafos 77 al 8l) deber actualizar (Deber hacerse distincin entre un informe actualizado sobre estados financieros de un perodo anterior y la nueva emisin de un informe previo, ya que al emitir un informe actualizado el auditor recurrente analiza informacin que l conoci durante su examen de los estados financieros del perodo actual (vase prrafo 75) y porque un informe actualizado se emite en conjunto con el informe del auditor sobre los estados financieros del perodo actual ) sus informes sobre los estados financieros del o de los perodos precedentes, que se presentan en forma comparativa con los del perodo actual ( Un auditor recurrente no necesita informar sobre los estados financieros del perodo anterior si slo se presenta la informacin comparativa del o de los perodos anteriores de manera resumida. En algunas circunstancias el cliente puede solicitar que el auditor emita su opinin sobre el o los perodos anteriores como tambin sobre el perodo actual. En estas circunstancias, el auditor deber analizar si la informacin del o de los perodos anteriores que se incluye contiene detalles suficientes para constituir una presentacin razonable y en conformidad con principios de

contabilidad generalmente aceptados ). Normalmente, la fecha del informe sobre los estados financieros comparativos deber ser la que corresponda a la terminacin de la auditora sobre los estados financieros del perodo ms reciente (vase seccin 530). 73. Durante su auditora del perodo actual, el auditor debe estar alerta a cualquier tipo de circunstancia o eventos que afecten a los estados financieros de perodos anteriores que se presenten (vase prrafo 75) o la suficiencia de las revelaciones correspondientes a tales estados. Al momento de actualizar su informe sobre los estados financieros de perodos anteriores, el auditor deber tener en consideracin los efectos de cualesquiera de estas circunstancias o eventos que le llamen la atencin. INFORME CON OPINIONES DIFERENTES 74. Debido a que el informe del auditor sobre estados financieros comparativos se aplica a los estados financieros de cada perodo que se presentan, puede ser necesario que el auditor exprese una opinin con salvedades, una abstencin de opinin o una opinin adversa respecto de uno o ms estados financieros de uno o ms perodos, mientras emite una opinin distinta sobre otros estados financieros que se presenten. El Modelo N 2 ilustra un ejemplo de informe estndar sobre estados financieros comparativos. Los Modelos Nos. 18 y 19 ilustran ejemplos de informes sobre estados financieros comparativos con opiniones diferentes ( En los modelos presentados se asume que un auditor independiente ha quedado satisfecho en cuanto a la uniformidad con que se aplicaron los principios de contabilidad generalmente aceptados ). INFORME CON UNA OPININ ACTUALIZADA QUE DIFIERE DE UNA PREVIAMENTE EMITIDA 75. Si durante su auditora actual el auditor se entera de circunstancias o eventos que afectan a los estados financieros de algn perodo anterior, deber tomar en cuenta tales situaciones cuando actualice su informe sobre los estados financieros del perodo anterior. Por ejemplo, si un auditor ha expresado una opinin con salvedades o una opinin adversa sobre los estados financieros del perodo anterior, debido a una desviacin en la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados, y los estados financieros del perodo anterior se reestructuran en el perodo actual para cumplir con los principios de contabilidad generalmente aceptados, al actualizar su informe el auditor deber indicar que los estados financieros del perodo anterior han sido reestructurados y deber expresar una opinin sin salvedades con respecto a los estados financieros reestructurados. 76. Si, en un informe actualizado, un auditor expresa una opinin diferente de su opinin previa sobre los estados financieros de algn perodo anterior, debe revelar, en uno o ms prrafos explicativos (que precedan al prrafo de la opinin) todas las razones importantes que motivaron la opinin diferente ( Con la eliminacin de la opinin con salvedades debido a incertidumbres y, por ende del sujeto a (Ver nota 11), un prrafo explicativo por separado (como se describi anteriormente), que discuta la resolucin de una incertidumbre descrita en un prrafo explicativo en el informe previamente emitido, no es necesario, ya que ste no tiene una opinin con salvedades. Un prrafo explicativo por separado es necesario cuando la opinin actualizada es distinta de la opinin del informe emitido precedentemente). En el o los prrafos explicativos debe revelar:

(a) la fecha del informe anterior; (b) el tipo de opinin expresada anteriormente; (c) las circunstancias o eventos que motivaron que el auditor expresara una opinin diferente; (d) que la opinin actualizada del auditor sobre los estados financieros del perodo anterior difiere de la previamente emitida sobre esos estados. El Modelo 20 presenta un ejemplo de un prrafo explicativo que puede ser apropiado cuando el auditor emite un informe actualizado sobre los estados financieros de un perodo anterior que contiene una opinin diferente de la opinin previamente expresada. INFORME DEL AUDITOR PREDECESOR 77. El auditor predecesor normalmente estar en condiciones de volver a emitir, a peticin de un ex-cliente, su informe sobre los estados financieros de un perodo anterior si es que puede hacer gestiones satisfactorias con su ex-cliente para llevar a cabo este servicio y efectuar los procedimientos que se describen en el prrafo 78 ( Se admite que pueden existir razones para que no pueda volver a emitirse un informe de un auditor anterior y esta Seccin no est destinada a estudiar las diversas situaciones que puedan presentarse). NUEVA EMISIN DE INFORME DE AUDITOR PREDECESOR 78. Antes de volver a emitir, o antes de dar su consentimiento a una nueva utilizacin de un informe sobre estados financieros emitidos previamente por un perodo anterior, el auditor predecesor deber estudiar si su informe anterior sobre aquellos estados es an apropiado. Puede darse el caso que, ya sea la forma o manera actual de presentacin de los estados financieros del perodo anterior o uno o ms hechos subsecuentes hagan que el informe anterior del auditor predecesor sea ahora inapropiado. Consecuentemente, el auditor predecesor deber: (a) leer los estados financieros del perodo actual; (b) comparar los estados financieros del perodo anterior sobre los cuales l opin con los estados financieros por presentar actuales; y (c) obtener carta de salvaguarda o de representacin del auditor sucesor. Esta carta deber indicar si la auditora del auditor sucesor trajo a luz algunos asuntos que, en la opinin del auditor sucesor, pudieron haber tenido un efecto importante sobre los estados financieros informados por el auditor predecesor o requerir divulgacin en estos ltimos. Sin embargo, el auditor predecesor no deber hacer referencia, en su informe reemitido, al informe o trabajo del auditor sucesor. 79. El auditor predecesor que ha acordado volver a emitir su informe puede enterarse de hechos y transacciones que sucedieron despus de la fecha de su informe previo sobre los estados financieros de un perodo anterior que podran afectar su informe (por ejemplo, el auditor sucesor puede sealar en su respuesta que ciertos asuntos han

producido un efecto significativo en los estados financieros del perodo anterior sobre los cuales inform el auditor predecesor). En tales circunstancias, el auditor predecesor deber hacer averiguaciones y llevar a cabo otros procedimientos que juzgue necesarios (por ejemplo, recorrer los papeles de trabajo del auditor sucesor en lo que diga relacin con los asuntos que afecten los estados financieros del perodo anterior). Luego deber decidir, a la luz de la evidencia lograda, si revisa su informe. Si el auditor predecesor concluye que deber revisar su informe, deber guiarse por los prrafos 75, 76 y 80 de esta Seccin. 80. El conocimiento que el auditor predecesor posee de los asuntos actuales de su excliente se ver obviamente limitado por la falta de relacin continua. En consecuencia, cuando vuelva a emitir su informe sobre estados financieros de un perodo anterior, el auditor predecesor deber usar la fecha de su informe anterior a fin de evitar toda posible interpretacin que ha examinado registros, transacciones o hechos acaecidos despus de aquella fecha. Si el auditor predecesor revisa su informe o si los estados financieros son reestructurados, deber asignar dos fechas a su informe. (Vase seccin 530.05). INFORME DEL AUDITOR PREDECESOR NO PRESENTADO 81. Si los estados financieros de un perodo anterior han sido auditados por otros auditores (auditor predecesor) cuyo informe no se presenta, el auditor sucesor deber indicar en un prrafo de introduccin de su informe: (a) que los estados financieros del perodo anterior fueron auditados por otro auditor (El auditor que sucede a otro no debe nombrar en su informe al auditor predecesor; sin embargo, el auditor que sucede si podr nombrar a su predecesor cuando la cartera de ste ltimo fue adquirida por el auditor que sucede o fue fusionada con la del auditor que sucede ); (b) la fecha de su informe; (c) el tipo de informe emitido por el auditor predecesor; y (d) si el informe era distinto de un informe estndar, las razones fundadas de esto. 82. El Modelo N 21 ilustra un ejemplo de informe sobre estados financieros comparativos cuando el auditor predecesor haba emitido una opinin sin salvedades. Si el auditor predecesor no emiti un informe estndar, el auditor sucesor deber describir la naturaleza y razones del prrafo explicativo o de las salvedades, al hacer referencia al mismo en su informe. El Modelo N 22 ilustra un ejemplo para este caso. Si los estados financieros del perodo anterior han sido reestructurados, se debe indicar en el prrafo de introduccin que el auditor predecesor dictamin antes de la reestructuracin de dichos estados. Adems, si el auditor sucesor pudo satisfacerse que la reestructuracin es adecuada, puede agregar un prrafo adicional (despus del prrafo de la opinin) para referirse al resultado de esta revisin. El Modelo N 23 ilustra un ejemplo para este caso.