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UNIVERSIDADE DE SO PAULO CURSO DE GRADUAO EM DIREITO DEPARTAMENTO DE DIREITO ECONMICO E FINANCEIRO (DEF) DISCIPLINA: TRIBUTOS E ESPCIES NA CONSTITUIO PROFESSOR:

ROBERTO QUIROGA MOSQUERA 2012/1

Aula 24.05 IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSO CAUSA MORTIS E DOAES De acordo com o art. 155, I, da Constituio, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos . A unio entre o imposto causa mortis e o imposto sobre doaes se justifica pelo fato de ambos consistirem na transmisso gratuita de bens e pela necessidade de se evitar a evaso fiscal possvel na doao de bens para os herdeiros legtimos se o imposto fosse menor. A expresso quaisquer bens e direitos explicita que o tributo incide no apenas sobre bens mveis, mas tambm os imveis (ressalvada a hiptese de incidncia do ITBI, nas transmisses onerosas) e os direitos conhecidos como intangveis. O Cdigo Tributrio Nacional no versa sobre o ITCMD. Diante disso, os Estado da Federao podem legislar sobre as matrias afetas a lei complementar (art. 146, III, da Constituio) em razo da previso do art. 34, 3, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias. Na hiptese de doaes de mveis, o imposto deve incidir quando ocorrer a tradio. Se a doao for de imvel, o imposto passvel de incidncia a partir da transcrio do ttulo de

transferncia no registro do imvel, na forma do art. 1.245 do Cdigo Civil. J no caso de sucesso, considera-se que a transmisso ocorre quando de sua abertura, conforme previso do art. 1.784 do Cdigo Civil. Assim, o princpio da saisine, que considera aberta a sucesso no exato instante da morte do de cujus, tambm justifica a ocorrncia do fato jurdico tributrio que d margem incidncia do ITCMD. O imposto devido mesmo na hiptese de morte presumida, consoante antiga orientao do Supremo Tribunal Federal, materializada na Smula 331. Diante desse contexto jurdico, o Supremo Tribunal Federal consolidou entendimento no sentido de que a alquota aplicvel ao imposto a vigente na data da abertura da sucesso, averbado na Smula 112. Por outro lado, estabeleceu critrio diverso para a fixao da base de clculo, tendo manifestado, na Smula 113, que tal grandeza deve ser aferida quando da avaliao do bem ou direito transmitido, ato que ocorre em momento posterior ao da abertura da sucesso. A doao resta caracterizada mesmo nas hipteses de desigualdade na partilha de bens em divrcio, inventrio ou arrolamento, conforme expressamente previsto na Smula 116 do Supremo Tribunal Federal. No deve incidir, contudo, no caso de herana renunciada por um dos herdeiros, haja vista que, em tal hiptese, o bem sequer chega a ser a ele transmitido. De acordo com o inciso IV do 1 do art. 155 da Constituio, o imposto em foco ter suas alquotas mximas fixadas pelo Senado Federal. De acordo com a resoluo 9/92, essa alquota corresponde a 8%. A mdia dos Estados de 4% (como, por exemplo, em So Paulo art. 16 da Lei n 10.705/00).

Tal previso, contudo, no dispensa os Estados da Federao de fixar expressamente, por lei, a alquota aplicvel no seu permetro territorial. Deveras, no basta, para legitimar a incidncia do tributo, fazer mera remisso alquota limite estabelecida pelo Senado em razo do princpio da legalidade em matria tributria, estabelecido no art. 150, I, da Constituio. Nesse sentido, entendimento do Plenrio do Supremo Tribunal Federal manifestado no RE 213.266/PE: [] FIXAO DE ALQUOTA X TETO. IMPOSTO DE TRANSMISSO CAUSA MORTIS. LEI 10.260/89, DO ESTADO DE PERNAMBUCO. No se coaduna com o sistema constitucional norma reveladora de automaticidade quanto alquota do imposto de transmisso causa mortis, a evidenciar a correspondncia com o limite mxima fixado em resoluo do Senado Federal. Encontra-se hoje em debate, no Supremo Tribunal Federal, a constitucionalidade de clculo (RE de lei estadual Para que o estabelece do alquotas Min. progressivas para a cobrana do ITCMD em funo do valor da base 562.045/RS). Relator caso, Lewandowski, a progressividade de alquotas s teria lugar em impostos de carter pessoal, nos termos do art. 145, 1, da Constituio, o qual consagra o princpio da capacidade contributiva. Assim, sendo o ITCMD imposto real, j que grava a propriedade, no seria suscetvel ao estabelecimento de alquotas progressivas. A linha de raciocnio versada no voto foi assim sintetizada pelo Informativo de Jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal n 510: O Tribunal iniciou julgamento de recurso extraordinrio interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul em que se discute a constitucionalidade do art. 18 da Lei 8.821/89, daquele Estado-membro, que prev sistema progressivo de alquotas para o imposto sobre a transmisso causa mortis e doao - ITCD. O Min. Ricardo Lewandowski, relator, desproveu o recurso por entender que, apesar de consubstanciar instrumento para a obteno de efeitos extrafiscais, a progressividade, no caso de impostos reais, em nosso ordenamento legal, s pode ser adotada se houver

expressa previso constitucional, e desde que no se baseie, direta ou exclusivamente, na capacidade econmica do contribuinte. Asseverou, em suma, que a vedao da progressividade dos impostos de natureza real, constante do art. 145, 1, da CF, ao lado dos princpios da legalidade, da irretroatividade, da anterioridade, da isonomia e da proibio do confisco, configura garantia constitucional e direito individual do contribuinte, que no podem ser afastados por lei ordinria estadual. Aps, pediu vista dos autos o Min. Eros Grau. Atualmente, o desfecho do julgamento encontra-se pendente em razo de pedido de vista do Min. Marco Aurlio. Nesse sentido, texto do Informativo de Jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal n 634: O Plenrio retomou julgamento de recurso extraordinrio, interposto pelo Estado do Rio Grande do Sul, em que se discute a constitucionalidade do art. 18 da Lei gacha 8.821/89, que prev sistema progressivo de alquotas para o imposto sobre a transmisso causa mortis e doao - ITCMD v. Informativos 510 e 520. O Min. Ayres Britto, em voto-vista, seguiu a divergncia iniciada pelo Min. Eros Grau e proveu o recurso para assentar a constitucionalidade do dispositivo questionado. Preliminarmente, registrou que a alterao do preceito impugnado pelo art. 1, III, da Lei gacha 13.337/2009 no implicaria perda de objeto do extraordinrio. Salientou que, embora a novel regra tenha reintroduzido alquota nica, no beneficiara os contribuintes que estariam sujeitos a alquotas progressivamente estabelecidas em patamar igual ou inferior quele disposto na lei adversada, bem como no previra restituio ou compensao no que concerne ao recolhimento superior, de modo que o interesse jurdico permaneceria. No mrito, asseverou que a progressividade de alquotas do imposto em comento no teria como descambar para o confisco, porquanto haveria o controle do teto das alquotas pelo Senado Federal (CF, art. 155, 1, IV). Ademais, assinalou inexistir incompatibilidade com o Enunciado 668 da Smula do STF. Por derradeiro, esclareceu que, diferentemente do que ocorreria com o IPTU, no mbito do ITCMD no haveria a necessidade de emenda

constitucional para que o imposto fosse progressivo. Aps o voto da Min. Ellen Gracie, que proveu o recurso, pediu vista o Min. Marco Aurlio. RE 562045/RS, rel. Min. Ricardo Lewandowski, 4.8.2011. (RE-562045) O ITCMD ser devido no Estado em que situado o bem imvel ou respectivos direitos e no Estado onde se processar a sucesso, ou tiver domiclio o doador, na hiptese de transmisso de bens mveis, ttulos e crditos, conforme pontuado no 1, incisos I e II, do art. 155 da Constituio. Se o doador tiver domiclio no exterior ou o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventrio processado no exterior, o sujeito ativo da exao deve ser definido em lei complementar, ainda no editada. Inicialmente, a tributao por esse imposto principalmente o sobre doaes foi tmida. Em primeiro lugar, em razo da resistncia brasileira de tributos sobre a propriedade. Isso faz com que a poltica fiscal do tributo, de distribuir renda, no seja suficientemente promovida. Em segundo lugar, pela dificuldade de fiscalizao. Essa condio mudou quando os Estados passaram a firmar acordos com a Unio para esta repassar informaes das declaraes do imposto de renda sobre as doaes feitas.

IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL O imposto sobre propriedades rurais foi previsto pela primeira vez na Constituio de 1891, a qual outorgava aos Estados a competncia para a sua instituio e exigncia. Emenda Constitucional de 1961 transferiu essa competncia aos Municpios. Nova emenda a direcionou Unio em 1964. Atualmente, a Constituio outorga tal competncia Unio e estabelece a repartio das receitas auferidas com o pagamento de

tal tributo entre ela e os Municpios na razo de 50% para cada ente. O texto constitucional prev, ainda, que o imposto ser fiscalizado e cobrado pelos Municpios que assim optarem, na forma da lei, desde que no implique reduo do imposto ou qualquer outra forma de renncia fiscal. Nessa hiptese, a integralidade da arrecadao ser vertida aos Municpios (art. 158, II).

Critrio material Prev o art. 153, VI, da Constituio, que compete Unio instituir imposto sobre a propriedade territorial rural. O art. 29 do Cdigo Tributrio Nacional, por sua vez, dispe que o ITR incide sobre a propriedade, o domnio til ou a posse de imvel por natureza, como definido na lei civil, localizado fora da zona urbana do Municpio. Diante da previso constitucional de incidncia do imposto sobre a propriedade, deterrminados juristas, como Leandro Paulsen, afirmam que o tributo no poderia incidir sobre outras formas de fruio do bem, como o domnio til ou a posse. O entendimento predominante, no entanto, orienta-se no sentido de que a propriedade direito mais amplo do que os demais versados pelo CTN e que, por isso, os abarca. Logo, a incidncia se mostra legtima mesmo nas hipteses domnio ou posse. A materialidade do tributo exige, ainda, que sua incidncia se d apenas sobre a propriedade rural. Neste aspecto, o Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural contrape-se ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana. Quando um incide, o outro no pode ser exigido sobre o mesmo imvel. Os critrios estabelecidos para distinguir qual desses dois tributos incide no caso concreto esto previstos no art. 32 do Cdigo

Tributrio Nacional, o qual transcrito doravante por sua pertinncia ao estudo do tributo em foco: Art. 32. O imposto, de competncia dos Municpios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador a propriedade, o domnio til ou a posse de bem imvel por natureza ou por acesso fsica, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Municpio. 1 Para os efeitos deste imposto, entende-se como zona urbana a definida em lei municipal; observado o requisito mnimo da existncia de melhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construdos ou mantidos pelo Poder Pblico: I - meio-fio ou calamento, com canalizao de guas pluviais; II - abastecimento de gua; III - sistema de esgotos sanitrios; IV - rede de iluminao pblica, com posteamento para distribuio domiciliar; ou sem

V - escola primria ou posto de sade a uma distncia mxima de 3 (trs) quilmetros do imvel considerado. 2 A lei municipal pode considerar urbanas as reas urbanizveis, ou de expanso urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos rgos competentes, destinados habitao, indstria ou ao comrcio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do pargrafo anterior. Conforme se infere da redao do dispositivo acima

transcrito, caso dois dos cinco melhoramentos indicados nos incisos do 1 o imposto a incidir na espcie o IPTU; do contrrio, ser o ITR. Paralelamente a essa regra aplica-se o art. 15 do Decreto-Lei 57/66, o qual prev que o disposto no art. 32 da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966, no abrange o imvel que, comprovadamente, seja utilizado em explorao extrativa vegetal, agrcola, pecuria ou agroindustrial, incidindo, assim, sobre o mesmo, o ITR e demais tributos com o mesmo cobrados. Nessa hiptese, mesmo que presentes os melhoramentos previstos pelo CTN, deve incidir o ITR, e

no o IPTU, conforme, alis, reconhece a jurisprudncia (REsp 492.869/PR).

Critrio espacial O imposto incide sobre imveis rurais situados no territrio nacional. Na eventualidade de o imvel estar situado em mais de um municpio, o imposto ser devido onde estiver sua sede ou, na ausncia de sede, ao municpio em que se localiza a maior parte do imvel ( 3 do art. 1 da Lei 9.393/96).

Critrio temporal O imposto ser devido sempre pelo proprietrio ou pelo titular do domnio til ou da posse em 1 de janeiro de cada ano.

Critrio pessoal O sujeito ativo do ITR a Unio, haja vista que, mesmo nas hipteses em que o tributo venha a ser cobrado diretamente pelos Municpios, s ocorre a delegao da capacidade tributria, e no da competncia. O sujeito passivo, por sua vez, o titular da propriedade, do domnio til ou da posse, nos termos do art. 29 do CTN acima aludido.

Critrio quantitativo De acordo com o art. 11 da Lei 9.393/96, o valor do imposto ser apurado aplicando-se sobre o Valor da Terra Nua Tributvel

VTNt a alquota correspondente, prevista no Anexo desta Lei, considerados a rea total do imvel e o Grau de Utilizao. Dada a multiplicidade de fatores que compem a base de clculo do tributo, passa-se a estud-los um a um. O valor da terra nua corresponde valorao exclusivamente da terra, ou seja, do imvel desconsideradas valorizaes decorrentes de construes, instalaes, benfeitorias etc. J o valor da terra nua aproveitvel equivale sua dimenso abstratamente aproveitvel, da excludas as reas de preservao permanente, de reserva legal ou comprovadamente imprestveis para atividade agrcola. A rea total do imvel a sua dimenso absoluta. Por fim, o grau de utilizao o resultado da relao entre a rea efetivamente utilizada e a rea abstratamente aproveitvel. O tributo calculado pela multiplicao do valor da terra nua tributvel pelos valores discriminados na tabela abaixo, que traz os elementos relativos ao grau de utilizao do imvel e rea total. TABELA DE ALQUOTAS (Art.11) rea total do imvel (em hectares) GRAU DE UTILIZAO - GU ( EM %) Maior que 80 At 50 Maior que 50 at 200 Maior que 200 at 500 Maior que 500 at 1.000 Maior que 1.000 at 0,03 0,07 0,10 0,15 0,30 Maior Maior Maior que que que 65 at 50 at 30 at 80 65 50 0,20 0,40 0,60 0,85 1,60 0,40 0,80 1,30 1,90 3,40 0,70 1,40 2,30 3,30 6,00

At 30

1,00 2,00 3,30 4,70 8,60

5.000 Acima de 5.000 0,45 3,00 6,40 12,00 20,00

Imunidade A Constituio estabelece, ainda, em seu art. 153, 4, II, que o ITR no incidir sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietrio que no possua outro imvel. Tal regra foi explicitada pelo art. 2, pargrafo nico, da Lei 9.393/96, o qual tem a seguinte redao: Art. 2 Nos termos do art. 153, 4, in fine, da Constituio, o imposto no incide sobre pequenas glebas rurais, quando as explore, s ou com sua famlia, o proprietrio que no possua outro imvel. Pargrafo nico. Para os efeitos deste artigo, pequenas glebas rurais so os imveis com rea igual ou inferior a: I - 100 ha, se localizado em municpio compreendido na Amaznia Ocidental ou no Pantanal mato-grossense e sul-mato-grossense; II - 50 ha, se localizado em municpio compreendido no Polgono das Secas ou na Amaznia Oriental; III - 30 ha, se localizado em qualquer outro municpio.