Bosiljčić Igor Seminarski Rad Interna Revizija

Fakultet za trgovinu i bankarstvo Janiije i Danica Kari
Seminarski rad:
Interna revizija
Student:
Bosilji Igor, 429/03

Beograd, novembar 2003.
1
Sadraj:
A B C D Uvod Mesto I Uloga Interne Revizije Ciljevi Interne Revizije Poslovi Koje Obavlja Interna Revizija D.1 Revizija Pravilnosti Postupka D.2 Revizija Efikasnosti D.3 Revizija Ekonominosti D.4 Revizija Efektivnosti Podruija Delovanja Interne Revizije Pristupi Internoj Reviziji F.1 Pristup Overe F.2 Pristup Potvrivanja F.3 Sistemski Pristup F.4 Ciklini Pristup F.5 Pristup Procene Rizika F.6 Matini Pristup Opti Standardi Revizije G.1 100 Nezavisnost G.2 200 Profesionalna Umenost G.3 300 Delokrug Rada G.4 400 Obavljanje Revizije G.5 500 Rukovoenje 5 7 9 11 11 12 13 14 17 18 19 20 21 22 23 23 24 25 26 27 29 31
E F
Sadraj:
H Organizaciona Struktura Interne Revizije H.1 Mesto Interne Revizije U Organizacionoj Strukturi Pravnog Lica H.2 Organizaciona Struktura Interne Revizije Odnos Eksterne I Interne Revizije J.1 Slinosti I Razlike Eksterne I Interne Revizije J.2 Saradnja Izmeu Eksterne I Interne Revizije Obaveza Eksternog Revizora Da Razmotri Aktivnosti Interne Revizije J.3 I Njene Efekte Na Postupke Eksterne Revizije Razumevanje I Preliminarna Ocena Inerne Revizije Od Strane J.4 Eksterne Rvizije Period Uspostavljanja Veza I Koordinacije Izmeu Interne I Eksterne J.5 Revizije J.6 Prethodno Proveravanje Rada Interne Revizije J.7 Interna Revizija U Preduzeu Sistem Interne Revizije Poslovnog Subjekta - Sistem Raunovodstvene Kontrole Organizacija Sistema Interne Revizije I Odnosi Uslovljeni Sistemom K.1 Internih Kontrola K.2 Predmet Interne Revizije K.3 Ispitivanje I Funkcionisanje Sistema Raunovodstvene Kontrole Ispitivanje Urednosti I Pouzdanosti Evidentiranja K.3.a Poslovnih Promena K.3. Ispitivanje I Ocenjivanje Raunovodstvenih Izvetaja K.3..1/4 Bilans Uspeha K.3..1/4.Sub 1 Ocena Sadanjeg Stanja Dometi Ispitivanja I K.3..1/4.sub 2 Ocenjivanja 33 33 38 41 41 44 45 47 48 49 50 51 51 52 55 56 58 58 58 59
Sadraj:
Ispitivanje I Ocenjivanje Prihoda I Rashoda Ispitivanje I Ocenjivanje Nivoa K.3..1/4.sub 4 Rentabilnosti Ispitivanje I Ocenjivanje Bilansa Stanja K.3..2/4 Formalni Aspekt Ispitivanja I K.3..2/4.sub 1 Ocenjivanja Bilansa Stanja Materijalni Aspekti K.3..2/4.sub 2 Ispitivanja I Ocenjivanja Bilansa Stanja Ispitivanje I Ocenjivanje Finansijske K.3..3/4 Situacije Ispitivanje I Ocenjivanje Bilansa Tokova K.3..4/4 Gotovine K.3..1/4.sub 3 L Sutina I Vrste Revizorskog I Poslovnog Rizika L.1 Poslovni Rizik Mehanizmi Upravljanja Poslovnim Rizikom L.1.a Faktori Ogranienja U Procesu Upravljanja Rizikom L.1. Zakljuak 60 62 63 63 65 68 70 72 73 76 77 79 81 91 129
APPENDIX Jaz U Oekivanju APPENDIX Nezakonite Radnje I Greke Literatura
A B C D
UVOD MESTO I ULOGA INTERNE REVIZIJE CILJEVI INTERNE REVIZIJE POSLOVI KOJE OBAVLJA INTERNA REVIZIJA D.1 REVIZIJA PRAVILNOSTI POSTUPKA D.2 REVIZIJA EFIKASNOSTI D.3 REVIZIJA EKONOMINOSTI D.4 REVIZIJA EFEKTIVNOSTI PODRUIJA DELOVANJA INTERNE REVIZIJE PRISTUPI INTERNOJ REVIZIJI F.1 PRISTUP OVERE F.2 PRISTUP POTVRIVANJA F.3 SISTEMSKI PRISTUP F.4 CIKLINI PRISTUP F.5 PRISTUP PROCENE RIZIKA F.6 MATINI PRISTUP OPTI STANDARDI REVIZIJE G.1 100 NEZAVISNOST G.2 200 PROFESIONALNA UMENOST G.3 300 DELOKRUG RADA G.4 400 OBAVLJANJE REVIZIJE G.5 500 RUKOVOENJE ORGANIZACIONA STRUKTURA INTERNE REVIZIJE MESTO INTERNE REVIZIJE U ORGANIZACIONOJ STRUKTURI PRAVNOG H.1 LICA H.2 ORGANIZACIONA STRUKTURA INTERNE REVIZIJE ODNOS EKSTERNE I INTERNE REVIZIJE J.1 SLINOSTI I RAZLIKE EKSTERNE I INTERNE REVIZIJE J.2 SARADNJA IZMEU EKSTERNE I INTERNE REVIZIJE OBAVEZA EKSTERNOG REVIZORA DA RAZMOTRI AKTIVNOSTI INTERNE J.3 REVIZIJE I NJENE EFEKTE NA POSTUPKE EKSTERNE REVIZIJE RAZUMEVANJE I PRELIMINARNA OCENA INERNE REVIZIJE OD STRANE J.4 EKSTERNE RVIZIJE PERIOD USPOSTAVLJANJA VEZA I KOORDINACIJE IZMEU INTERNE I J.5 EKSTERNE REVIZIJE J.6 PRETHODNO PROVERAVANJE RADA INTERNE REVIZIJE J.7 INTERNA REVIZIJA U PREDUZEU SISTEM INTERNE REVIZIJE POSLOVNOG SUBJEKTA - SISTEM RAUNOVODSTVENE KONTROLE ORGANIZACIJA SISTEMA INTERNE REVIZIJE I ODNOSI USLOVLJENI K.1 SISTEMOM INTERNIH KONTROLA K.2 PREDMET INTERNE REVIZIJE ISPITIVANJE I FUNKCIONISANJE SISTEMA RAUNOVODSTVENE K.3 KONTROLE ISPITIVANJE UREDNOSTI I POUZDANOSTI EVIDENTIRANJA K.3.a POSLOVNIH PROMENA K.3. ISPITIVANJE I OCENJIVANJE RAUNOVODSTVENIH IZVETAJA K.3..1/4 BILANS USPEHA K.3..1/4.sub 1 OCENA SADANJEG STANJA DOMETI ISPITIVANJA I K.3..1/4.sub 2 OCENJIVANJA ISPITIVANJE I OCENJIVANJE K.3..1/4.sub 3 PRIHODA I RASHODA ISPITIVANJE I OCENJIVANJE K.3..1/4.sub 4 NIVOA RENTABILNOSTI ISPITIVANJE I OCENJIVANJE BILANSA STANJA FORMALNI ASPEKT K.3..2/4.sub 1 ISPITIVANJA I OCENJIVANJA BILANSA STANJA MATERIJALNI ASPEKTI K.3..2/4.sub 2 ISPITIVANJA I OCENJIVANJA BILANSA STANJA ISPITIVANJE I OCENJIVANJE FINANSIJSKE SITUACIJE ISPITIVANJE I OCENJIVANJE BILANSA TOKOM GODINE
A.
Uvod
E F
Razvoj trine privrede je uticalo na stvaranje krupnih preduzea i razvoj sloene interne strukture. Dolazi do formiranja nove drutvene klase, odnosno menadera, koji svojom aktivnou razdvajaju vlasnitvo od upravljanja preduzeem. U tom sluaju vlasnici kapitala zainteresovani da organi upravljanja formiraju profesionalnu organizacionu jedincu za obavljanje internog nadzora, koja e organima upravljanja pomagati u upravljanju poslovnim sistemom. S obzirom da je re o profesionalnoj organizacionoj jedinici koja ispituje i ocenjuje ve izvrene poslovne promene, dobila je naziv interna revizija. Interna revizija je nastala mnogo ranije od eksterne revizije. Sutina interne revizije se moe sagledati iz definicije koju je dao Ameriki institut internih revizora i glasi: Samostalna procenjivaka funkcija ustanovljena u organizaciji da ispituje i ocenjuje njene aktivnosti u slubi organizacije. Prema tome uspean razvoj poslovnih sistema se ne moe zamisliti bez dobro organizovane interne revizije koja nalazi svoje opravdanje u veim poslovnim sistemima i za koju se esto kae da je produena ruka poslovnog rukovodstva . Interna revizija nije zakonom inaugurisana ali se razvija kao potreba preduzea organizovanja kao akcionarska drutva, komanditna drutva i korporacije. Najvanija podruija ispititivanja su: Poslovna politika Poslovno odluivanje Finansijsko poslovanje Prikupljanje, obrada i distribucija informacija Raunovodstvo.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
SUTINA I VRSTE REVIZORSKOG I POSLOVNOG RIZIKA L.1 POSLOVNI RIZIK L.1.a MEHANIZMI UPRAVLJANJA POSLOVNIM RIZIKOM L.1. FAKTORI OGRANIENJA U PROCESU UPRAVLJANJA RIZIKOM ZAKLJUAK JAZ U OEKIVANJU NEZAKONITE RADNJE I GREKE
APPENDIX APPENDIX
A B C D
E F
Internoj reviziji obino se dodeljuju posebni zadaci iz analize poslovanja i procene vrednosti preduzea ili njegovih delova. Pored toga, interna revizija ispituje politiku cena, efekte izmene proizvodnih programa, efekte uvoenja novih proizvoda, efekte trita i druge marketing aktivnosti. Kada je struna i dobro organizovana interna revizija ima i savetodavnu funkciju. Interna revizija razvila se dosta davno. Teoretiari revizije vide njene korene jo u staroj Grkoj u poslu logista koji su kontrolisali rad veronika. Zatim se kao kolevka moderne interne revizije pominje Italija. Osnov za takvo stanovite gradi se na otkrivenim knjigovodstvenim dokumentima iz 831.godine nae ere, dokumenta iz 1225.godine i ispitivanja knjiga blagajne Pape Nikolausa III od strane njegovih revizora. Moderna interna revizija razvila se od 1964.godine kada je su SAD organizovano prvo odeljenje za internu reviziju. Neto kasnije, 1975.godine firma Krupp je formirala vlastito odeljenje interne revizije. U SAD je 1941.godine osnovan Institut Interne Revizije. Ovaj institut je svojim radom pobudio izuzetno interesovanje za internu reviziju. Veliki borj strunjaka, a kasnije i preduzea ulanio se u njega. Pod uticajem ovog Instituta u mnogim zemljama razvila se interna revizija, a on je imao i najvei uticaj na jedinstven razvoj pa ak i organizaciju interne revizije. Za razliku od preduzea u trinoj ekonomiji, u zemljama koje su izgraivale socijalistiki sistem drutvenih odnosa interna revizija nije uopte razvijena. U naim preduzeima bile su ustanovljene strune interne kontrole, a jedno vreme i samoupravne radnike kontrole. Ove poslednje niti su imale razvijenu metodologiju rada, niti su zaivele, pre svega zato to nisu bile strune i to su imale ideoloki, a ne struni karakter. Pre bi se moglo rei da su bile paravan za politiku. U daljoj transformaciji naih preduzea i uspostavljanju organizacije preduzea kakva je u zemljama razvijene trine ekonomije, kao i prestrukturiranjem vlasnitva, uloga interne revizije doi e do izraaja pre svega kao instrument organima upravljanja.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
A B C D
B.
Mesto I Uloga Interne Revizije
E F
Funkcija interne revizije je sve vie izraena u organizacionoj strukturi modernog preduzea. Da bi se shvatio znaaj interne revizije, neophodno je da se razmotre i definicije interne revizije. PREMA DEFINICIJI Komiteta za praenje revizorske prakse u Velikoj Britaniji Interna revizija je nezavisna funkcija ocenjivanja u okviru jedne organizacije ( preduzea, banke, ustanove, itd ) kojom se ispituje i ocenjuje ( vrednuje ) aktivnost preduzea ili banke, kao vid pruanja usluga organizaciji. Izmeu eksterne i interne revizije postoje dosta dodirnih taaka, naroito u primeni revizijskih procedura, pravila i standarda, niz terminolokih slinosti, ali i znaajnih kvalitativnih razlika. Iz ovoga proizilazi da je cilj interne revizije pruanje pomoi vlasnicima i menadmentu preduzea ili banke da na to efikasniji nain delegiraju obavljanje nekih svojih bitnih dunosti. Pri postizanju ovih ciljeva interna revizija obezbezbeuje menadmentu odgovarajue analize stanja preduzea ili poslovanja, procene, preporuke, savete i informacije koje su znaajne za donoenje optimalnih poslovodnih odluka. U meunarodnim standardima za reviziju koje se odnose na internu reviziju pod naslovom Pouzdanost u rad interne revizije, navodi s sledee: 1) Interna rvizija predstavlja jedan od elemenata sistema internh kontrola. 2) Internu reviziju, kao i sistem internih kontrola u preduzeima i bankama, definie i utvruje njihov menadment. 3) Zadatak interne revizije je da ispituje, vrednuje i izvetava o funkcionisanju internih raunovodstvanih kontrola, kao i o funkcionisanju drugih sistema internih kontrola.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
A B C D
Interna revizija predstavlja i faktor na koji moe da se osloni eksterna revizija i u iji rad moe da se pouzda eksterni revizor. Da bi se to dogodilo, neophodno je da interna revizija ostvaruje u potpunosti: 1) Uticaj na sprovoenje i funkcionisanje sistema internih kontrola. 2) Jaanje sistema internih kontrola i omoguavanje eksternim revizorima da se u veoj meri mogu da pouzdaju u te sisteme. U definiciji interne revizije koreni su termini koji se direktno odnose na pojmovno definisanje interne revizije. To znai da je interna revizija: Nezavisna funkcija Bavi se ocenjivanjem, ispitivanjem i vrednovanjem ( ovi termini se odnose na aspekt istraivanja ili ispitivanja u reviziji ) Obezbeuje ( korisniku ) odreene analize ( ovo se odnosi na aspekt izvetavanja u reviziji ).
E F
Interni revizori svoje izvetaje izrauju interno, za potrebe same organizacije. Pri tome se moe govoriti o njihovoj funkcionalnoj nezavisnosti. Funkcionalna nezavisnost internog revizora je vea ukoliko je funkcija interne revizije neposredno vezana za vii nivo menadmenta, na primer generalnog direktora ili predsednika upravnog odbora. Prema tome, nezavisnost internih revizora je direktno povezana sa time kom nivou rukovodstva podnose svoje izvetaje. Najnii nivo nezavisnosti bi postojao u sluaju da je interni revizor neposredno odgovoran rukovodiocu raunovodstva ili finansijskom direktoru, a najvii nivo nezavisnosti bi postojao ako bio neposredno odgovoran generalnom direktoru preduzea.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
A B C D
C.
Ciljevi Interne Revizije
E F
Ciljevi interne revizije su sloeniji i obimniji u odnosu na eksternu reviziju. Interna revizija nema za cilj da izrazi revizorsko miljenje, kao eksterna revizija, o objavljenim raunovodtvanim izvetajima ( iskazima ) ili u irem smislu finansijskim izvetajima preduzea ili banaka. Interna revizija ima iru odgovornost u pogledu izvetavanja o razliitim aktivnostima u okviru preduzea ili banke. Pre svega, utvruje da li je poslovanje moglo biti bolje. U tom smislu ispituje funkcionisanje postojeeg sistema raunovodstva i ugraene raunovodstvene kontrole. Zatim, ispituje finansijske i druge neraunovodstvene podatke pripremljene za potrebe rukovodstva preduzea ili banke i na osnovu toga ispituje ostvarene efekte u pogledu ekonominosti, efikasnosti i efektivnosti poslovanja, kao i funkcionisanje nefinansijskih kontrola. To praktino znai da interni revizor mora uloiti vie napora i strunosti u ispitivanju funkcionisanja organizacije preduzea, odnosno banke, primeni tehnologija, postupaka i procedura poslovanja i na osnovu toga da analitiki ispita ostvarene efekte poslovanja, otkrije slabosti i pripremi adekvatne predloge za njihovo otklanjanje i poboljanje poslovanja. Ciljevi obavljanja interne revizije su razliiti i variraju u skladu sa ovlaenjima koja su preneta i odreena od strane menadmenta, zatim veliine strukture organizacije, od prirode poslovanja, kao i od kvalifikacija i strunog iskustva koje poseduju interni revizori u konkretnom sluaju. Meunarodne standarde revizije definiu da interna revizija treba da funkcionie i pokriva sledee aktivnosti: 1) Ispitivanje funkcionisanja sistema raunovodstva i ugraenih raunovodstvenih kontrola. 2) Ispitivanje finansijskih i drugih podataka za potrebe menadmenta, na osnovu kojih se donose kljune poslovne odluke uz njihovo testiranje.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
A B C D
3) Ispitivanje ekonominosti, efikasnosti i efektivnosti poslovanja, kao i funkcionisanje nefinansijskih kontrola. 4) Specijalna ispitivanja u preduzeu ili banci, prema posebnim zahtevima menadmenta. Faktori koji su bitni za efikasno funkcionisanje i ispitivanje interne revizije su brojni, a meu njima izdvajamo najbitnije: Organizacioni status funkcije interne revizije Preciziranje delokruga rada interne revizije Strune osposobljenosti internih revizora Revizorskog iskustva internih revizora U pogledu nezavisnosti internih revizora, meunarodni revizijski standardi takoe insistiraju na raspoznavanju nivoa nezavisnosti izmeu eksternog nezavisnog revizora, koji mora biti bezuslovno nezavistan i internog revizora ija je nezavisnost vezana za utvreni organizacioni status u okviru organizacije. Sve je ovo u funkciji koja predvia podizanje nivoa nezavisnosti interne revizije u cilju maksimalnioog ukljuivanja u rad i radne papire eksternog revizora.
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
10
A B C D
D.
Poslovi Koje Obavlja Interna Revizija
E F
Interna revizija pokriva iri spektar aktivnosti u preduzeu ili banci nego eksterna revizija. Razliite vrste revizije, na ijem obavljanju interni revizori mogu biti angaovani u preduzeu ili banci, najee su podeljene i to: (a) Reviziju pravilnosti postupka (b) Reviziju efikasnosti (c) Reviziju ekonominosti (d) Reviziju efektivnosti
D.1. Revizija Pravilnosti Postupka

Revizija pravlinosti postupaka ima iri obim u odnosu na proveru funkcionisanja internih kontrola. iri obim postoji u meri u kojoj se revizijom pravilnosti postupaka pokriva istraivanje da li se unapred utvreni postupci, procedure i upustva za rad stvarno i konkretno primenjuju. Eksterna revizija moe posluti kao primer revizije pravilnosti postupaka, jer se obavlja da bi se utvrdilo da li su potovane ili primenjene zakonske obaveze istinitosti i objektivnosti. Interni revizor obavlja poslove kojima se obezbeuje potovanje postupaka, procedura i upustva za rad, kao i definisanje poslovne politike u preduzeu ili banci. Primena ovih procedura u internoj reviziji doprinosi poveanju kvaliteta poslovanja, poveanju dobiti.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
11
A B C D
D.2. Reviziju Efikasnosti

Revizija efikasnosti podrazumeva primenjivanje odreenih postupaka od strane internog revizora radi utvrivanja naina poslovanja preduzea i istrauje da i bi se postigli bolji rezultati poslovanja utoliko bi se utvrena poslovna politika sprovodila na bolji nain, odnosno bre i efikasnije. Efikasnost je sposobnosti da se inputi konvertuju u outpute na to bolji nain. Efikasnost je u korelacionoj vezi sa produktivnou rada. Na primer, u proizvodnoj organizaciji interni revizor treba da utvrdi da li bi radnici postigli bolje efekte i veu produktivnost da je bolje reena organizacija unutranjeg transporta sirovina i gotovih proizvoda. U banci, interni revizor e ispitati efikasnost poslovanja, odnosno produktivnost rada uporeenjem broja obavljenih transakcija sa tednim ulozima i depozitima graana u odnosu na broj zaposlenih, a samim tim i ostvarenim prihodima iz poslovanja sa stanovnitvom. Interni revizor koji je zaduen za istraivanje efikasnosti proizvodnog procesa u fabrici, graevinskom preduzeu, robnoj kui ili banci proverie da li je sistem automatske obrade podataka dovoljno efikasan ili je organizaciono i programsko reenje zasterelo. U tom sluaju, interni revizor treba da predloi izradu novog paketa programa ili predloi izmene organizacije i druge mere za poboljanje efikasnosti poslovanja.
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
12
A B C D
D.3. Reviziju Ekonominosti

Revizija ekonominosti je tesno povezana sa efikasnou poslovanja, ali je akcenat dat na istraivanju pojava neracionalnog troenja sredstava, ili, u gorem sluaju, rasipanja sredstava. Ovo je najea pojava u preduzeima i bankama, gde nisu donete i primenjene odgovarajue poslovne procedure i precizna upustva za rad. Savremeno preduzee ili banke, u uslovima postojanja razvijenih tehnologija upravljanja sloenim sistemima ne bi smeli da zapostave stalno usavravanje tehnolokih i poslovnih procedura rada. Interni revizor upravo treba da otkrije takva slaba mesta u organizaciji i predloi reenja za donoenje novih procedura ili upustava ua rad, ime bi se postiglo racionalnije korenje raspoloivih resursa. Jedna od metoda koja se najee primenjuje u internoj reviziji za otkrivanje rasipnitva je uporeivanje stvarno nastalih trokova po vrstama i po mestima trokova u odnosu na planirane trokove ili usvojeni budet. Postoje i druge metode za ispitivanje ekonominosti revizora izvanredno poznavanje ne samo revizijskih procedura, ve i dobro poznavanje tehnologija i procedura rada u samom preduzeu ili banci. U sloenim sistemima, interna revizija vrlo esto angauje i posebne eksperte raznih struka i specijalnosti, kako bi postigla najbolja reenja za nove predloge poboljanja ekonominosti poslovanja.
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
13
A B C D
D.4. Revizija Efektivnosti

Poboljanjem ekonominosti i efikasnosti poslovanja svaka organizacija nastoji da bude i efektivnija. Revizija efektivnosti usmerena je na ispitivanje da li organizacija ostvaruje svoje poslovne ciljeve. Interni revizor utvruje da li je korienje raspoloivih resursa usmerene ka efektnom ostvarenju poslovnih rezultata. Adekvatan primer revizije efektivnosti bila bi revizija kojom treba da se utvrdi prihvatljivost poslovne politike. Primer praktine primene revizije efektivnosti je ispitivanje pada volumena prodaje odreenih artikala u robnoj kui ili pada prodaje u celini. Na pad prodaje moe da utie niz faktora: zanemarivanje asortimana, neprilagoavanje sezanskim traenjima robe, nabavka robe loijeg kvaliteta, neadekvatna poveanja prodajnih cena, smanjenje prodajnog osoblja, neprilagoeno radno vreme i niz drugih okolnosti. Postoji znaajna validnost ova etiri termina i nesumljivo se znaenja preklapaju, tako da je pitanje moe li se bilo koji od njih iskljuiti iz razmatranja revizije, jer neto to se odnosi na ekonominost, sigurno ima uticaja i na efikasnost i efektivnost, a i na pravilnost postupaka. Ilustracija 4E je navedena dole. Na ovaj nain, revizor pravi krug u pokuaju da naglasi ( za individualne operacije ili za preduzee u celini ) drutveni uticaj na ulazne resurse preduzea ( i time njihovo odvajanje iz sredine i drutva ) i za vraanje izlaza ( rezultata ) sredini i drutvu. Efektivnost je mera stvarnog uinka prema planiranom, efikasnost kao odnos potronje resursa u korist proizvedenog, ekonominost kao troenje resursa u odnosu na planiranu potronju, a pravilnost postupaka kao neto efekat preduzea na drutvo i celinu. Efektivnost znai raditi prave stvari ( postozati ciljeve ), efikasnost znai raditi stvari na pravi nain ( adekvatan nain ), ekonominost je obavljanje poslova jefitno, a pravilnost postupaka raditi ih kako treba.
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
14
A B C D
E F
STVARNI INPUT
EFIKASNOST
STVARNI OUTPUT
EKONOMINOST
Ekonominost Efikasnost Efektivnost Eksterni uticaji
4E
Economy Efficiency Effectiveness External
EFEKTIVNOST
PLANIRANI INPUT
PRAVILNOST POSTUPKA
PLANIRANI OUTPUT
Ilustracija 4E:
K.3..2/4
Ekonominost, Efikasnost, Efektivnost, Eksterni uticaji
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
15
A B C D
E F
NEEFEKTIVNO
NEEFIKASNO O
( 1 ) Rasipanje
EFEKTIVNO
resursa. Loa veza sa promenom sredine.
EFIKASNO
( 2 ) Rasipanje
resursa. Dobra veza sa promenom sredine.
troenje resursa. Loa veza sa promenom sredine.
( 3 ) Racionalno
K.3..2/4
( 4 ) Racionalno troenje resursa. Dobra veza sa promenom sredine.
K.3..3/4 K.3..4/4 L
Ilustracija:
APPENDIX APPENDIX
Sutinske i funkcionalne povezanosti efektivnosti i efikasnosti.
16
A B C D
E.
Podruija Delovanja Interne Revizije
E F
Internu reviziju ne moemo ograniiti samo na oblast knjigovodstva i finansija. U svim funkcijama preduzea se mora rukovoditi i svi mogu imati koristi od nezavisne, objektivne analize. U preduzeu su definisane funkcije kao tehnika, usluna, komercijalna, finansijska, knjigovodstvena i menaderska. U vreme kada je interna revizija bila prevashodno angaovana na reviziju knjigovodstvene funkcije, samo je delimino bila od koristi za menadment. Kada se obim delatnosti razvio do nivoa da ukljui i analizu rada menadmenta, postalo je neizbeno da analizira i sve ostale funkcije ( tehniku, komercijalnu, finansijsku ) koje su razvijene i kojima se upravlja u okviru preduzea. Iako je esto ograniena na reviziju knjigovodstva, u svojim najkorisnijjim aspektima interna revizija ukljuuje procenu operacija uopte. Tako interni revizori, pored toga to se uveravaju da knjige tano odraavaju injenice, takoe procenjuju politiku, procedure, upotrebu autoriteta, kvalitet menadmenta, efikasnost metoda, specijalne probleme i ostale faze. Radi ostvarivanja prethodno odrenog podruija delovanja interna revizija ispituje i ocenjuje: Sveobuhvatnost i primenljivost organizacionih, upravljakih, uslunih, raunovodstvenih, finansijskih, komecijalnih, marketingkih i drugih internih operativnih kontrola. Efikasnost i efektivnosrt sistema internih kontrola Nivo saglasnosti svih internih kontrola sa poslovonom strategijom preduzea koju je uspostavio menadment Adekvatnost i efikasnost sistema internih kontrola i sistema politike kvaliteta koji ne spadaju u raunovodstvanu internu kontrolu Ispitivanje i prevencija greaka i kriminalnih radnji
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
17
A B C D
Ispitivanje i ocena uspenosti poslovanja pojedinih segmenata u preduzeu i predlog aktivnosti za poboljanje.
E F
Interna ravizija u preduzeu je kontionualan proces kojiu se odvija tokom poslovanja preduzea sa manjim ili veim intezitetom koji odreuje konkretna poslovna situacija u poslovanju ii nalog menadera.
F.
Pristupi Internoj Reviziji
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
Interna revizija moe se posmatrati kao specifian prstup i to: (a) Pristup overe (b) Pristup potvrivanja (c) Sistemski pristup (d) Ciklini pristup (e) Pristup procene rizika (f) Matini pristup Osim navedenih pristupa, u okviru prakse interne revizije postoje i brojne tehnike koje omoguavaju laku i efikasniju primenu pomenutih pristupa, posebno sistemskog pristupa koji predstavlja najvii nivo revizorske analize ove oblasti.
APPENDIX APPENDIX
18
A B C D
F.1. Pristup Overe

Sutina pristupa overe je u overi od strane internog revizora, pregledanje dokumentacije koja se odnosi na imovinu preduzea, obaveze, prihode i rashode. Primena ovog pristupa u zavisnosti je od brojnih potreba, kao to su: utvrivanje i ocena egzistencije samog preduzea, vlasnitva, vrednosti, efikasnosti i korisnosti sredstava preduzea. Za pravilnu primenu ovog pristupa od velike vanosti je nezavisnost u pogledu informacija, miljenja i odluivanja menadmenta, od koje zavisi i efikasnost primene samog pristupa. Primeri pristupa overe u revizorskoj praksi su: Bankarski izvetaj o sredstvima na raunima Stanje sredstava u okviru odnosa preduzea sa kupcima i dobavljaima Stanje zaliha, sirovina ili gotovih proizvoda Opaanja revizora u vezi sa periodikom isplate plata Zapoljavanje u vezi sa unapreenjem proizvodnog procesa Interna revizija obuhvata i mere ustanovljene od strane menadmenta, usmerene na mere zatite imovine preduzea, osiguranje pouzdanosti godinjih izetaja, unapreenje operativne efikasnosti u skladu sa konkretnom poslovnom politikom. Odavde proizilazi da pristup overe u okviru interen revizije predstavlja znaajnu osnovu za rad eksternih ravizora, koji daju miljenje o poslovanju u proteklom poslovnom periodu i o raunovodstvenim izvetajima.
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
19
A B C D
F.2. Pristup Potvrivanja

Pristup potvrivanja se zasniva na potvrivanju izvetaja i podataka ukupnog toka poslovnih aktivnosti od strane revizora, odnosno njihovom paljivom razmatranju i potvrdi primenjenih procedura, stepena njihove preciznosti, pouzdanosti i mogunosti odstupanja. Pristup potvrde je primenljiv i u oblasti interne revizije, van finansijske i raunovodstvene oblasti, kao to je revizija raunovodstvenih transakcija. U primeni ovog pristupa razlikuju se dva vida analize i to: 1) Analiza sistema testiranje transakcija 2) Analiza slabosti stvarna analiza U sluaju primene pristupa u okviru analiza sistema, revizor se prilikom obrade izvetaja koncentrie na praenje malih uzoraka izvrenih transakcja u okviru procedura. Analiza obuhvata celokupan sistem, od inicijalnih stavki i podataka, preko detaljnih pojedinosti do konane postavke sistema. Od velike vanosti za ovu analizu je potvrda istinitosti i stvarnog razumevanja sistema od strane revizora, koje moe biti steeno putem preporuka, uputstava i razgovora sa menadmentom i kadrovima odgovornim za rukovanje sistemom. Analiza slabosti obuhvata ocenu obima stvarnog uticaja upravljakih sposobnosti na sistem, ukoliko takav uticaj postoji. U svakom sluaju, neophodno je utvrditi postojanje poznatih slabosti, kao i intenzitet njihovog uticaja na sistem u celini. Iz navedenog sledi da analiza sistema uzima u proces testiranje samo male uzorke i vri ekstenzivnu proveru u okviru celokupne analize koju treba provesti, za razliku od analize slabosti koja uzima statistiki pouzdane uzorke i vri intenzivnu proveru funkcionisanja jedne sumljive kontrole.
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
20
A B C D
E F
Zato to se potvrivanje zasnima na izvetajima i dokumentaciji, problemi u realizaciji ovog pristupa vezani su, uglavnom, za nepostojanje izvetaja i dokaza koji mogu biti uniteni ili skriveni. Upraksi se moe javiti i problem nepotrebnog ponavljanja testova, koji najee dovodi do nepouzdanosti krajnjih rezultata. Iz tih razloga veoma je vano paljivo i pravilno sastavljanje revizorskih testova, tako da se jedan test moe upotrebiti za ogovore na vei broj pitanja, pa i sam broj pregledanih transakcija moe biti redukovan bez smanjenja vrednosti i testa. I pristup overe i pristup potvrivanja imaju veoma vano mesto u okviru interne revizije i meusobno se nadopunjuju.
F.3. Sistemski Pristup

Sistemski pristup ima veoma iroku praktinu primenu i zadovoljava potrebu bilo koje interne revizije. Ovaj pristup predstavlja nadgradnju navedena dva pristupa, jer se u velikoj meri oslanja na njihove rezultate u procesu ocene samo sistema u celini, to je u stvari i njegova sutina. Ovaj pristup predstavlja veliku pogoodnost u radu revizije. Sistem se bazira na tri osnovna pitanja: 1) Kako je zvanino postavljen sistem? 2) Da li pravilno funkcionie? 3) Da li odgovoara zahtevima interne kontrole? Zvanian sistem se odnosi na procedure primene organizacije ije se ocenjivanje vri ili putem ispitivanje zaposlenog osoblja ili putem posmatranja i opaanja od strane revizora. Na ovaj nain se utvruje da li je zvanino postavljen sistem u praksi modifikovan i iz kojih razloga je to uinjeno. U sluaju ispitivanja zaposlenog osoblja mogu se javiti razliiti odgovori dati od strane osoblja i njihovih pretpostavljenih, koji ele
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
21
A B C D
da prikau sistem kakav bi trebalo da bude, a ne da otkriju da li on zaista funkcionie na taj nain. Zadatak internog revizora je da sve dobijene podatke putem ovih metoda, a koji se odnose na pravilno funkcionisanje sistema, dokumentuje. Radni papiri treba da sadre podatke i dokaze o uraenim testovima, usmene beleke, upitnike intene kontrole i prikaze tokova preduzetih aktivnosti. Prikazivanje revizorskih testova i ispitivanja, kako upitnika, tako i dijagrama tokova, od znaaja je za stvarni sistem onaj koji se primenjuje u praksi, nego zvanian sistem, naroito ako je u veoj meri modifikovan. Izvetaj internog revizora treba da bude sainjen u toku rada i uporeen sa rezultatima ranije izvrenih kontrola. Sistematski pristup je veoma praktian metod interne revizije i najbolja polazna taka za revizora iji je osnovni cilj da otkrije i ukae na postojanje materijalnih nedostataka i slabosti kontrole unutar sistema. Za ovim pristupom slede i dva prethodno navedena: pristup overe i pristup potvrivanja, koji predstavljaju znaajnu podrku u sprovoenju aktivnosti i naela sistemskog pristupa.
E F
F.4. Ciklini Pristup

Ciklini pristup polazi od klasifikacija transakcije kao dela odreenog ciklusa, u okviru koga mogu biti jednostavno grupisane bilo kao prihodi, rashodi, proizvodnja, finansiranje ili soljni finansijski izvetaji. U okviru ovog pristupa kriterijumi kontrole su identifikovani pojedinano za svaki ciklus i klasifikovani pod jasnim naslovima vlasnitva, raunovodstva i zatite imovine. Za pravilno funkcionisanje ovog pristupa neophodno je pravilno razumevanje tokova transakcija kroz svaki deo ciklusa, kao i svih vrsta i naina kontrole koji su u upotrebi. Pored prednosti koje se odnose na podsticanje misli i aktivnosti revizora, ciklini pristup ima i svoje nedostatke, predstavljanje u okviru ogranienja:
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
22
A B C D
E F
Primenjiv je samo u okviru redovnih transakcija Subjektivnost Nedovoljno empirijsko znanje o efikasnoj primeni thenika i metoda kontrole Nerazvijen teoretski model odluivanja o kontolnim procedurama u oblasti cenovne politike i Kontrola uvek moe biti pevaziena od strane menadmenta.
F.5. Pristup Procene Rizika

Za ovu tehniku je karakteristino da je interes za njenom upotrebom u porastu. Thenika procene rizika podrazumeva procenu svih rizika i opasnosti, ukljuujui i finansijski gubitak, oblast imovine, platnih kao i tzv. neplodan novac. Najveu primenu ima u oblasti planiranja razvoja i izvora dokaza koji treba da bude ne samo efikasan vodi, ve i precizan pokazatelj.
F.6. Matini Pristup

Matrini pristu se prvobitno razvio u kontekstu prorauna datog u obliku tabelarnog prikaza svih znaajnih odluka, reenja i mogunosti izbora. Tabele u okviru matinog pristupa imaju prednosti zbog dobrog vizuelnog uticaja na korisnika, i zbog brze i lake uporedivosti elemenata tabele. Pored toga, prednosti matrinog pristupa su i zbog sveobuhvatnih veza i kombinacija elemenata matrice. Matrini pristup kompaktnosti tabele. predstavlja korisno sredstvo komunikacije zahvaljujui
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
23
A B C D
G.
Opti Standardi Revizije
E F
Prema saznanjima do kojih se dolo na osnovu do sada objavljene strune literature Instituta internih revizora SAD-a, objavljeno je pet optih standarda interne revizije ( Standards for the professional practice of Interanl Auditors). Donoenje standarda interne revizije SAD-a ima veliki znaaj za razvoj i rad interne revizije u svetu, jer se na ove standarde, do donoenja optevaeih standarda interne revizije, mogu oslanjati interni revizori u drugim zemljama. Poret toga, ovi standardi su dragocena osnova za dolaenje do meunarodnih standarda profesionalne prakse internih revizora i koncipiranja ovih standard po pojedinim zemljama sa razvijenom internom revizijom. Standarde za profesionalnu praksu interne revizije SAD-a preuzeo je Institut internih revizora Ujedinjenog Kraljevstva Velike Britanije, radi korienja u praktinom razvoju i radu svoje interne revizije. Verujemo da ove standarde nisu zaobile ni druge zemlje sa razvijenom revizijom, odnosno strune organizacije internih revizora. Prema saznanjima do kijih smo doli na osnovu strune literature iz oblasti interne revizije, Institut internih revizora SAD-a doneo je sledee standarde za profesionalnu praksu interne revizije: Broj standarda 100 200 300 400 500 Naziv standarda Nezavisnost Profesionalna umenost Delokrug rada Obavljanje revizije Rukovoenje sektorom interne revizije
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
Na osnovu tih standarda utvreni su posebni standardi i smernice kojih treba da se pridravaju interna revizija i interni revizori. U vezi sa tim, u nastavku navodima karakteristike svakog od pet donetih optih standarda.
24
A B C D
G.1. 100 Nezavisnost

U okviru standarda Nezavisnost, poseban standard Organizacioni status podrazumeva do organizaciona jedinica za internu reviziju (sektor, sluba, odeljenje i sl.) treba da ima dovoljnu irinu koja e i omoguiti da se izvravaju obaveze interne revizije. U kontekstu toga, interna revizija treba da ima punu podrku rukovodstva i upravnog odbora da bi mogla da bude prihvaena i da sarauje sa onima ije poslovanje ispituje, kao i da bi mogla da obavlja svoj posao bez meanja sa strane. Direktor organizacione jedinice za internu reviziju treba da bude odgovoran pojedincu u organizaciji i da ima dovoljno ovlaenja da obezbedi samostalnost, iroke aktivnosti revizije i adekvatno razmatranje izvetaja o reviziji, kao i odgovarajue korake prema preporukama posle izvreene revizije. Pored toga, direktor interne revizije treba da direktno komunicira sa upravnim odborom. Svrha, ovlaenja i odgovornosti organizacione jedinice za internu reviziju treba da se reguliu posebnim optim aktom preduzea. Direktor interne revizije treba svake godine da podnosi rukovodstvu na odobrenje, a upravnom odboru kao informaciju, rezime programa rad interen revizije, plan kadrova i finansijski plan. Taj program i planovi treba da informiu rukovodstvo i upravni odbor o obimu posla interne revizije. Direktor interne revizije treba da podnosi svake godine ili ee, ako se pokae kao neophodno, izvetaje o aktivnostima koje je obavila interna revizija. Posebno se moraju obrazloiti sva odstupanja, njihovi razlozi i sl. od usvojenog programa rada interne revizije. Interni revizor treba da bude objektivan pri sprovoenju interene revizije. Objektivnost predstavlja nezavisni mentalni sat koji interni revizori treba da imaju prilikom obavljanja svog posla. Pored toga, interni revizori ne smeju podrediti svoje ocene po pitanjima revizije ocenama drugih. Objektivnost zahteva od internih revizora da iskreno veruju u produkt svoga rada i da ne ine bilo kakve kompromise u pogledu kvaliteta svoga rada.
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
25
A B C D
G.2. 200 Profesionalna Umenost

Da bi interna revizija uspeno obavljana svoje sloene zadatke, potrebno je da upotrebi svu svoju umenost, profesionalnu panju i opreznost. Profesionalna umenost je jedna od bitnih komponenti interne revizije svakog revizora. U tom smislu, kadrovi su na prvom mestu. Pri tome je neophodno da interna revizija prui uveravanje poslovnom rukovodstvu da su umenost, tehnika osposobljenost i stepen obrazovanja internih revizora na potrebnom nivou za obavljanje revizije. U tom sluaju treba da postoji program stalne obuke internih revizora kroz predavanja, seminare, razgovore i sl. Posebni standardi interne revizije, pored ostalog, znaajnu pajnu posveuju kolektivnom znanju internih revizora, kao i vetinama koje su od bitnog znaaja za obavljanje revizije. To se odnosi na tehniku i metodologiju rada, standarde, postupke i dr. nije neophodno da svaki revizor bude kvalifikovan za sve discipline. Bitno je naglasiti da se od njega zahteva da se u puoj meri povinuje profesionalnim standardima ponaanja. Ova materija se regulie etikim kodeksom profesionalne, odnosno, strune organizacije. Kodeks etike predvia visoke standarde potenja, objektivnosti, marljivosti i lojalnosti internih revizora, kojima treba da se povinuju. Kodeks etike internih revizora u SAD-u i drugim zemljama donose instituti za internu reviziju, jer oni nemaju svoju profesionalnu organizaciju. U posebnim standardima profesionalne prakse internih revizora posveena je odreena panja znanju, vetini i disciplini internih revizora. Ovim standardima sa trai da interni revizori poseduju znanje, vetinu i diciplinu u meri koja je neophodna za obavljanje interne revizije. Tako se zahteva da interni revizori poseduju sledea znanja i vetine: umenost prilikom primene standarda, postupaka i tehnike obavljanja posla. Takoe, posebnim standardom se zahteva poznavanje principa rukovoenja kako bi se prepoznali i porcelnili sutina i znaaj odstupanja od dobre poslovne prakse. U vezi sa meuljudskim odnosima i komuniciranjem, standardom je propisano da interni revizori treba da budu veti u kontaktu sa ljudima i efikasnom komuniciranju.
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
26
A B C D
Kada je re o posebnom standardu iz oblasti stalnog obrazovanja, interni revizori treba da odravaju potreban nivo svojih struno tehnikih sposobnosti putem stalnog obrazovanja. Ovaj standard predvia obavezno stalno usavravanje internih revizora kako bi odrali svoju vinost i umenost u poslu. Posebnim standardima zahteva se od internih revizora odgovoarajua profesionalna panja, koja treba da doe do izraaja u postupku sprovoenja interene revizije. Ova profesionalna panja treba da bude u skladu sa sloenou konkretne revizije koja se obavlja. Od internog revizora se zahteva da ispitivanja sprovodi u razumnoj meri, to ne podrazumeva detaljnu reviziju svih transakcija. Usled toga, interni revizor, kao ni eksterni revizor, ne moe dati apsolutnu ocenu o tome da nema neusaglaenosti i neregularnosti, ali se one moraju imati u vidu pri vrenju revizije. Meutim, mogunost materijalnih neregularnosti i neusaglaenosti uvek postoji, pa ih interni revizor mora imati u vidu kada se prihvat nekog zadatka interne revizije. Kada posumlja da postoji propust i prekraj, interni revizor e uvek o tome referisati odgovarajuim organima. Istovremeno, on moe preporuiti mere koje treba preduzeti u datim okolnostima. Nakon toga, interni revizor treba da proveri da li su u oblasti internih kontrola otklonjeni propusti.
E F
G.3. 300 Delokrug Rada

U literaturi i praksi interne revizije do sada su se ispoljiva dva koncepta delokruga rada. Poetni koncept je poznat pod nazivom Revizija finansija ( Financial Auditing ), a drugi koncept je Revizija poslovanja ( Operational Auditing ). Oba ova koncepta su danas prisutna u praksi interne revizije u svetu, mada je tendencija da se iz dana u dan sve vie primenjuje drugi koncept revizija poslovanja, jer je znatno sveobuhvatniji i njegovom primenom se u bitnoj meri omoguava efikasnije upravljanje poslovnim sistemom. U praksi je oigledno da svako preduzee koje raspolae internom revizijom utvruje delokrug rada svoje interne revizije.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
27
A B C D
E F
Poznato je da je predmet ispitivanje svake revizije sistem internih kontrola, koje obavljaju svi zaposleni tokom tekueg procesa rada, kao sastvni deo svojih redovnih radnih obaveza. Prema tome, svrha ispitivanja sistema inetrnih kontrola sastoji se u tome da se utvrdi da li ustanovljene kontrole pruaju razumna uveravanja da e zadaci i ciljevi biti ispunjeni efikasno i ekonomino. U vezi s tim, ispitivanjem internih kontrola treba da se utvrdi da li poslovni sistem funkcionie na planiran nain, kao i da li se u tekuem radu ostvaruju postavljeni ciljevi i zadaci. Osnovni cilj interne kontrole u poslovnom sistemu ogleda se u utvrivanju sledeeg: Pouzdanosti i integriteta informacija Usaglaenosti tekueg poslovanja sa politikom, planovima, procedurama, zakonskim propisima i odredbama Da li je osigurano uvanje i zatita aktive Da li se sredstva koriste ekonomino i efikasno Da li su ispunjeni utvreni ciljevi i zadaci za poslovanje, programe itd. Posebnim standardima se, pa prvo mesto, pred internu reviziju postavlja zadatak da ispita da li su sistemom internih kontrola obezbeeni pouzdanost i integritet informacija. U vezi s tim, standardima je predvieno da interni revizori treba da ispitaju pouzdanost i integritet finansijskih i operativnih informacija, kao i sredstva koja se koriste da se identifikuju, izmene, klasifikuju i objave takve informacije. Poto informacioni sistemi pruaju podatke neohodne za donoenje poslovnih odluka, kontrolu i povinovanje spoljnim zahtevima, potrebno je da se oni ispitaju i da se utvrdi da li finansijska i operativna evidencija i izvetaji sadre tane, pouzdane, aurne, kompletne i korisne informacije, kao i da li je adekvatna i efikasna interna kontrola evidencija i izvetavanja.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
28
A B C D
G.4. 400 Obavljanje revizije

U okviru ovog opteg standarda, na prvom mestu je posban standard kojim je precizirano planiranje revizije. Prema ovom standardu, planiranje treba da bude dokumentovano i treba da ukljuuje: Utvrivanje ciljeva i obima posla revizije Dobijanje osnovnih informacija o aktivnostima iju reviziju treba izvriti Utvrivanje novanih sredstava neophodnih za izvoenje revizije Komuniciranje sa svima koji treba da budu obaveteni o nameravanoj reviziji Zatim izvoenje pregleda, ako je neophodno, na licu mesta radi upoznavanja sa aktivnostima i internim kontrolama koje trea da budu podvrgnute reviziji Identifikovanje oblasti gde se stavlja naglasak na reviziju Traanje komentara i predloga onih ija revizija se vri Izradu programa revizije Utvrivanje kako, kada i kome e rezultati revizije biti saopteni i Dobijanje odobrenja za sainjen plan rada na reviziji.
E F
U posebnom standardu Ispitivanje ocena informacija ukazuje se na aktivnosti koje sadri proces ispitivanja poslovanja i principe ocene informacija koje se dobijaju u tom procesu. Od revizora se zahteva da informacije treba prikupiti o svim stvarima koje se odnose na ciljeve revizije i delokrug posla. Informacije treba da budu dovoljne, kompetentne, relevantne i korisne da bi se obezbedila zdrava osnova za nalaz revizije i preporuke. Ovim standardom se, takoe, precizira da postupke revizije, ukljui i metode testiranja i uzimanja uzoraka, treba odabrati unapred, gde je to mogue, i proiriti ih ili popraviti ako okolnosti tako zahtevaju. to se tie procesa prikupljanja, analiziranja, tumaenja i dokumentovanja informacija, standardom se predvia da ove radnje treba nadgledati radi dobijanja pouzdane potvrde da je interni revizor objektivan i da su ciljevi revizije ispunjeni.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
29
A B C D
Radne papire pripremaju interni revizori, a treba da ih pregleda rukovodilac tima ili rukovodilac sektora interne revizije. Ti papiri treba da sadre dobijene informacije i sainjene analize, kao i da poslue za definisnje nalaza i preporuka. U kontekstu posebnih standarda za obavljanje revizije, znaajna panja je posveena saoptavanju rezultata. U vezi s tim, naglaava se da je obaveza internih revizora da po zavrenoj reviziji saine pismeni izvetaj. Ovaj standard dozvoljava da se u toku procesa revizije mogu davati privremeni izvetaji, pismeni ili usmeni, a njihovo prenoenje se moe vriti formalno ili neformalno. Posebnim standardom koji tretira saoptavanje rezultata predvia se da je interni revizor, pre pisanja konanog izvetaja, duan da razgovara sa odgovarajuim lanovima rukovodstva o nameravanim zakljucima i preporukama. to se tie samog izvetaja o reviziji, on treba da bude: jasan, koncizan, konstruktivan i blagovremen. Prema posebnom standardu Saoptavanje rezultata, izvetaji interne revizije treba da korisnicima prestave svrhu, opseg i rezultate revizije. U ovom standardu je predvieno da se u izvetaju, samo ako je to potrebno, moe dati miljenje revizora. To je posebno interesantno, ako se ima u vidu da eksterni nezavisni revizori izraavaju miljenje o ispitanim raunovodstvenim izvetajima. U izvetaj interne revizije mogu se ukljuiti preporuke i potencijalna poboljanja, korektivne akcije i dr. Finalni izvetaj interne revizije mora odobriti direktor sektora interne revizije, koji istovremeno odluuje o tome kome e se izvetaj uruiti. Na kraju komentara o ovom optem standardu, i u okviru njega, o njegovim posebnim standardima, bitno je naglasiti da se od interne revizije zahteva dalje praenje sprovoenja preporuka i preduzimanja potrebnih akcija za otklanjanje konstatovanih nedostataka. Ukoliko rukovodstvo i upravni odbor odlue da preuzmu rizik za nesprovoenje zakljuaka interne revizije, ona o tome mora biti obavetena.
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
30
A B C D
G.5. 500 Rukovoenje Sektorom Interne Revizije

Da bi direktor interne revizije mogao uspeno da rukovodi internom revizojom, potrebno je da ceo proces delovanja interne revizije bude normativno regulisan da se internoj reviziji daju odgovorajua ovlaenja, utvrde obaveze i odgovornosti. Analogno tome, posebnim standardom interne revizije koji tretira svrhu, ovlaenja i odgovornosti direktora interne revizije predvia se dunost direktora interne revizije da trai odobrenje od rukovodstva za sprovoenje ispitivanja poslovanja. Ovo odobrenje treba da prihvati upravni odbor firme. Ovaj posebni standard nalae da direktor interne revizije treba da napravi planove za izvrenje obaveze sektora interne revizije. Ti planovi treba da budu u skladu sa aktom o organizaciji i delovanju interne revizije u firmi, a proces planiranja sadri: ciljeve programe rada na reviziji planove kadrova finansijskih sredstava izvetavanje o aktivnostima koje su obavljene. Organizaciona jedinica za internu reviziju ( sektor, sluba, odeljenje i sl. ), treba periodino da podnosi izvetaj o svom radu. On se podnosi rukovodstvu i upravnom odboru. U njemu se, pored ostalog, naroito obrauju: ostvarenje plana postavljenih ciljeva i programa revizije i izdaci za finansiranje interne revizije. Pored podataka o stepenu ostvarenja ovih segmenata, moraju se objasniti i sva vanija odstupanja od plana i programa. Jedan od znaajnijih standarda interne revizije predstavlja Upravljanje i razvoj kadrova. Prema njemu, direktor interne revizije treba da utvrdi program izbora i razvoja radne snage u okvru sektora interne revizije.
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
31
A B C D
E F
Posebnim standardima intere revizije se zahteva od direktora organizacione jedince za internu reviziju da koordinira rad i saradnju izmeu intere i eksterne revizije. U vezi s tim, poseban standard Spoljni revizori propisuje obavezu da rad na internoj i eksternoj reviziji treba da bude koordiniran, da bi se osiguralo adekvatno pokrivanje posla revizije i da bi se minimiziralo dupliranje posla. Obezbeenje kvaliteta revizije predstavlja poslednji poseban standard interne ravizije, kojim se predvia da direktor interne revizije ustanovljava i odrava program obezbeivanja kvaliteta radi procene postupaka sprovoenja revizije. Cilj ovog programa se sastoji u pruanju razumnog uveravanja da su poslovi revizije zahtevanog kavaliteta, da se obavljaju u skladu se normativnim aktom poslovnog sistema o internoj reviziji i ostalim primenjivim standardima. Program obezbeenja kvaliteta treba da ukljui sledee elemente: nadzor interne preglede eksterne preglede. Nadzor nad poslom interne revizije treba da se obavlja kontinualno da bi se osiguralo povinovanje standardima interne revizije, politici sektora i programima revizije. Interne preglede rada interne revizije treba obavljati periodino. Njih treba da vre strunjaci organizacione jedinice interne revizije, kako bi se uverili da se revizija obavlja u skladu sa propisanim kriterijumima kvaliteta. Da bi poslovno rukovodstvo i upravni odbor poslovnog sistema imali uvida u pouzdanost svoje interne revizije, posebnim standardima se, kao to je prethodno naznaeno, predviaju eksterni pregledi rada interne revizije. Ove preglede treba da obavljaju, prema posebnim standardima, kvalifikovana lica koja su, pre svega, nezavisna od poslovnog sistema iju internu reviziju pregledaju, a koja nemaju ni stvarnog ni oiglednog sukoba interesa.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
32
A B C D
H.
Organizociona Struktura Interne Revizije
E F
H.1. Mesto Interne Revizije U Organizacionoj Strukturi Pravnog Lica

Pilikom organizovanja interne revizije bitno je obezbediti njenu punu nezavisnost u odnosu na delove poslovnog sistema koje treba da ispituje. To ukazuje da oragnizaciona jednica interne revizije treba da bude potinjena samo jedno rukovodiocu ( ovde se ne misli na rukovodioca interne revizije ) iz domena najvieg rukovodstva ( generalnom direktoru, odnosno predsedniku firme, potpredsedniku ili unomoniku generalnog direktora i sl. ). Meutim, u svetskoj praksi ( pominjemo je poto su naa iskustva neznatna ) ima i drugih reenja koja sve vie gube na znaaju, jer preovladava miljenje da je najbolje reenje da interna reizija bude podreena najviem rukovodstvu. Ako se posmatraju organizaciona struktura naih poslovnih subjekata i adekvatna iskustva iz te oblasti u svetu, dolazi se do saznanja da bi interna revizija mogla da bude samostalna organizaciona jedinica poslovodnog organa ili u sastavu: ( 1 ) Raunovodstvene funkcije, ( 2 ) Finansijske funkcije, ( 3 ) Plana i analize, ( 4 ) Poslovnih i drugih funkcija Prednosti i nedostaci poloaja interne revizije u organizacionoj strukturi poslovnog subjekta dati su na primerima proizvodne delatnosti.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
33
A B C D
Skuptina akcionara Upravni odbor Nadzorni odbor Generalni direktor Odbor direktora Poslovne i druge funkcije
E F
Formiranje depozita
Plasmani
Rad sa stanovnitvom
Raunovodstvo
Finansije
Informacioni sistem
K.3..2/4
Interna revizija
Interna revzija u okviru raunovodtvane funkcije
Finansijsko knjigovodstvo i druga pomona knjigovodstva
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
34
A B C D
E F
Ova varijanta uvoenja u ivot interne revizije u velikoj meri je prihvaena u mnogim evropskim zemljama od poetka njenog organizovanja do danas. Polazi se od rezonovanja da je raunovodstvena funkcija sama po sebi nadzornog karaktera. Da bi se taj nadzor raunovodstvene funkcije pojaao, daje se i organizaciona jedinica interne revizije. Meutim, negativna strana ovakve organizacije je u tom to raunovodstvena funkcija treba da ispituje i ocenjuje kako funkcionie njena interna kontrola, pa se zbog toga ovaj model organizacije interne revizije postepeno zamenjuje boljim reenjima.
Neto bolje reenje je ako je interna revizija kao posebna organizaciona jedinica locirana u sektoru raunovodstva ili raunovodstveno finansijskom odnosno finansijsko raunovodstvenom sektoru. Tada je u tom sektoru interna revizija podreena direktoru pomenutog sektora. Ovaj model organizacije polazi od petpostavke da je re o drutvenom preduzeu, to se vidi iz modela.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
35
A B C D
Skuptina Upravni odbor Nadzorni odbor
E F
Generalni direktor Odbor direktora
Poslovne i druge funkcije SEKTORI
Proizvodnja
Nabavka
Prodaja
Raunovodstveno finansijska funkcija
Marketing
Informacione tehnologije
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
Organizacija interne revizije u okviru sektora za raunovodstvenofinansijske poslove
Interna revizija
Raunovodstvo i druge funkcije
Finansijska sluba
36
A B C D
E F
Ovaj model organizacije interne revizije karakterie to to interna revizija nije u sastavu raunovodstva, koje bi, realno posmatrano, moralo da bude predmet ispitivanja, zbog ega je njena nezavisnost prema organizacionom delu u kome se nalazi umanjena. U ovom sluaju interna revizija je u sektoru i podreena je direktoru sektora za raunovodstveno finansijske poslove. Na taj nain interna ravizija ima znatno vii nivo nezavisnosti, jer je organizaciono odvojena od ostalih sektora, odnosno slubi u sektoru u koji je locirana. Prema tome, interna revizija, tj. njen rukovodilac odgovara za svoj rad direktoru sektora u kome je organizaciono locirana, a direktor sektora direktoru preduzea. Izvetaji interne revizije se prosleuju direktoru preduzea radi informisanja i preduzimanja mera da se utvreni nedostaci otklone.
Organizacija interne revizije u funkciji generalnog direktora preduzea
Skuptina akcionara Upravni odbor Nadzorni odbor
Interna revizija
Generalni direktor Odbor direktora SEKTORI Raunovodstvo
Zamenik
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
Proizvodnja
Nabavka
Prodaja
Finansije
Informacione tehnologije
APPENDIX APPENDIX
37
A B C D
E F
Ovaj model organizacije interne revizije se zasniva na do sada najsavremenijoj koncepciji po kojoj interna revizija treba da bude direktno vezana za najvie rukovodstvo. Prednosti ove koncepcije u odnosu na druge, koje su ovde prikazane, sastoje se u tome to se njome obezbeuje nezavisnost interne revizije. Pored toga, interna revizija treba da bude u funkciji najvieg rukovodstva, pa se ovim modelom to naelo ostvaruje u potpunosti. Generalni direktor moe direktnu koordinaciju sa internom revizijom poveriti jednom od svojih pomonika. Praksa pokazuje da generalni direktor najee poverava neposredno rukovoenje internom revizijom pomoniku za raunovodstveno finansijske poslove. Prikazani model organizacije interne revizije se u potpunosti moe primeniti u uslovima postojanja predsednika korporacije, grupacije, holdinga i sl., jer i predsednik neke od ovih grupacija rukovoenje internom revizijom moe poveriti potpredsedniku za raunovodstveno finansijske poslove.
H.2. Organizaciona Struktura Interne Funkcije

Polazei od pravila da organizaciona jedninica interne revizije treba da bude u istom poloaju kao i druge poslovne i neposlovne funkcije, kako bi imala adekvatnu samostalnost, nezavisnost i kompetentnost, organizaciona jedinica interne revizije u naim uslovima moe organizovati kao sektor, sluba ili odeljenje. Tako, na primer, povezana pravna lica ( preduzea, banke i sl. ), kompanije,korporacije, javna privredna preduzea saveznog i republikog nivoa, s obzirom na svoju veliinu i teritorijalnu razuenost, trebalo bi da imaju sektor interne revizije. Samostalna velika pravna lica ( drutvena preduzea, akcionarska drutva, organizacije za osiguranje, banke i dr. ), zavisno od veliine i teritorijalne razuenosti, trebalo bi da imaju slubu interne revizije, a neka od njih ( zavisno od pomenutih kriterijuma ) mogla bi da imaju odeljenje interne revizije. Na ovo ukazujemo zbog toga to u grupi velikih pravnih lica postoji znatna diferencijacija u pogledu veliine, dislociranosti i sloenosti, o emu se mora i te kako voditi rauna prilikom opredeljenja za organizacioni profil funkcije interne revizije.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
38
A B C D
E F
Pored toga, na poetku ustanovljavanja i organizovanja interne revizije broj revizora bi mogao da bude manji, s tim da se poveava zavisno od zadataka i ovlaenja koja internoj raviziji budu davali poslovnodni organi. Kada je re o revizorskim zvanjima, mogui su razliiti pristupi. Tako, na primer, opta revizorska zvanja, za koja se u zemljama sa razvijenom revizijom polae struni ispit, jesu: interni revizor i ovlaeni interni reviroz. Danas je situacija u stranoj praksi takva da najvei broj lica sa zvanjem interni revizor nema poloeni ispit, ve se na to radno mesto, po odluci nadlenog organa, postavljaju najee raunovodstveni i drugi eksperti sa znaajnim iskustvom u svojoj uoj struci. Meutim, zvanje ovlaenog internog revizora se stie za sada u malom broju zemalja, uz obavezno polaganje strunog ispita po programu tamonjih instituta za internu reviziju. S obzirom na to da je interna rvizija multidisciplinirana funkcija, postoji mogunost da se u proizvodnim preduzeima izmeu internih revizora izvri tehinka podela rada na ovaj nain: 1) Interni revizor za ekonomsku oblast 2) Interni revizor za tehniko tehnoloku oblast 3) Interni revizor za oblast upravljanja, pravni i optih poslova itd. Zvanje internog revizora se moe dalje oblikovati prema njegovoj strunosti i odgovornosti u obavljanju poslova, kao na primer: 1) 2) 3) 4) Interni revizor savetnik Stariji interni revizor Mlai interni revizor Pomonik internog revizora
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
U vezi s tim, treba rei da je mogua kombinacija navedenih zvanja u jedinstveno zvanje, to je stvar pravnog lica koje uvodi i razvija internu reviziju. Dajemo primer organizacije interne revizije u pravnim licima koja da sada nisu imala unutranju strunu kontrolu, a analizom se dolo do zakljuaka da bi trebalo organizovati internu reviziju.
39
A B C D
Odeljenje interne revizije
E F
ef odeljenja interne revizije
Interni revizori i drugo potrebno osoblje
Stariji interni revizor
Interni revizor
Mlai interni revizor
Prikazani model organizacije odeljenja interne revizije polazi od principa racionalnosti, jer je znatno bolje ako se interna revizija u poetku ne predimenzonira. Ovakva postavljena osnova revizije se moe lako proirivati ako se za to ukae potreba.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
40
A B C D
J.
Odnos Eksterne I Interne Revizije
E F
J.1. Slinosti I Razlike Eksterne I Interne Revizije
Izmeu
Jedna od najvanijih razlika se odnosi na ciljeve revizije. Naime, eksterni revizor nastoji da proveri poslovne dogaaje i utvrdi da li knjienje poslovnih dogaaja predstavlja pouzadanu osnovu za sastavljanje raunovodstvenih izvetaja i da li raunovodstveni izvetaji objektivno i istinito prikazuju stanje imovine, kapitala i obaveza, kao i rezultate poslovanja pravnog lica, odnosno da li daju istinitu ili vernu sliku finansijskog poloaja i poslovnog rezultata. Radi donoenja suda o tome, eksterni revizor proverava poslovne dogaaje i kontrole koje je rukovodstvo uspostavilo. Obim poslovnih dogaaja koje eksterni revizor proverava zavisi od toga koliko se on moe pouzdati u funkcionisanje internih kontrola. Interni revizor, takoe, nastoji da obavesti rukovodstvo da li interne kontrole u glavnim segmentima poslovanja funkcioniu. Radi toga interni revizor proverava pojedine poslovne dogaaje i ocenjuje implikacije eventualnih slabosti u funkcionisanju internih kontrola. Pojam interne kontrole, odnosno sistem interne kontrole je Meunarodnim standardima revizije definisan kao sistem koji obuhvata sve politike i postupke ( interne kontrole ) koje je rukovodstvo pravnog lica prihvatilo kao pomo za postizanje svojih ciljeva radi obezbeenja, koliko je to moguo, urednog i efikasnog obavljanja poslovanja pravnog lica, to ukljuuje pridravanje politike rukovodstva, ouvanje integriteta sredstava, spreavanje i otkrivanje krimilanih radnji i greaka, tanost i potpunost raunovodstvenih evidencija i blagovremeno sastavljanje pouzdanih finansijskih informacija.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
41
A B C D
Sistem interne kontrole je, prema tome, od interesa i za eksternog i za internog revizora, s tim to eksterni revizor ocenjuje funkcionisanje tog sistema da bi odredio prirodu, vreme i obim provera koje treba da izvri, dok interni revizor treba da obezbedi funkcionisanje sistema interne kontrole i ostvarivanje ciljeva poslovnog subjekta. Dalja bitna razlika izmeu eksternog i internog revizora se odnosi na nezavisnost. Eksterni revizor je nezavisan i on svoj posao obavlja na osnovu ugovora sa poslovnim subjektom, dok je interni revizor zaposlen kod poslovnog subjekta. Postoje sluajevi i da poslovni subjekt, takoe, angauje interne revizore iz druge organizacije, esto iz firme koja vri eksternu reviziju, pri emu interna revizija ima zadatke koji treba da omogue ostavrivanje ciljeva rukovodstva, a ti zadaci se razlikuju od zadataka eksternog revizora. Kada se imaju u vidu glavne razlike koje se odnose na ciljeve, mogu se analizirati i odreene slinosti. I eksterni i interni revizor izvravaju odreene rutinske poslove koji obuhvataju proveru poslovnih dogaaja. Kada je u pitanju raunovodstvo, ti postupci mogu biti veoma slini. Dalje, i jedna i druga revizija proveravaju da li se poslovni subjekt pridrava odreenih postupaka i politika koje su osnova za dobar sistem poslovanja, pri emu eksterni revizor vie vodi rauna o uticaju nalaza na raunovodstvene izvetaje, a interni revizor na unapreenje ostojeih kontrola. I eksterna i interna revizija se bave infomacionim sistemima, poto su ti sistemi osnovni element upravljake kontrole i osnova za odvijanje procesa raunovodstvenog infomisanja. Kompjuterska revizija sve vie dobija na znaaju i njome se bave i eksterni i interni revizori, ali sa drukijeg stanovita. Dok eksterni revizor nastoji da otkrije da li su informacije koje dobija iz kompjutera pouzdane za sastavljanje raunovodstvenih izvetaja, interni revizor ima za cilj da utvrdi da li izvetaj koje proizvodi kompjuterski sistem zadovoljavaju potrebe rukovodstva za voenjem efikasnog poslovanja. Znaajnu slinost izmeu eksterne i interne predstavljaju profesionalna disciplina i primena profesionalnih standarda u radu. U zemljama gde postoje posebne asocijacije internih revizora, postoje i posebni standardi interne revizije,kao i kodeks profesionalne etike koga moraju da se pridravaju interni revizori. Meutim, za interne revizore su relevantni i standardi koje donose profesionalne asocijacije raunovodstvenih eksperata
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
42
A B C D
( raunovoa i revizora ), a standardi interne revizije upuuju na primenu odreenih raunovcodstvenih standarda i standarda eksterne revizije Slinosti i razlike izmeu eksterne i interne revizije se mogu sumirati prema odreenim faktorima. Faktori: Ciljevi
E F
Interna revizija
Postojanje dobrih kontrola Sve oblasti poslovanja; ostvarivanje efekata na uloena sredstva; informacioni sistem i njegovo ispravno funkcionisanje Od pojedinih poslovnih funkcija, kao rezultat profesionalizma i statusa
Eksterna revizija
Istinitost i objektivnost raunovodstvenih izvetaja Raunovodstveni izvetaji ( bilans uspeha, bilans stanja, izvetaj o poslovanju i raunovodstveni sistem ) Od poslovnog subjekta, u skladu sa zakonskim pravima i obavezama i kodeksom profesionalne etike Standardna partneri, menaderi, revizori, pripravnici
Delokrug
Nezavisnost
Struktura
Razliita ovlaeni interni revizor, menader, revizori, asistenti Kompetentna lica, na primer, inenjeri, kompjuterski eksperti, raunovoe / revizori, kontrolori kvaliteta, itd. Revizija uvedenih sistema i ispitivanje poslovnih dogaaja Kompleksni i struktuirani izvetaj, namenjeni rukovodstvu i drugim viim organima upravljanja
Osoblje
Ovlaeni revizori i revizori ije sticanje kvaliteta u toku
K.3..2/4
Metodologija
Verifikacija na osnovu dokumentacije
K.3..3/4 K.3..4/4 L
Izvetaji
Kratki standardizovani izvetaj namenjeni vlasnicima
APPENDIX APPENDIX
43
A B C D
Standardi
Standardi interne revizije ili opti standardi revizije
Standardi revizije i drugi zahtevi profesionalne asocijacije Obaveza vrenja u skladu sa regulativom koja regulie poslovanje preduzea, kao regulativom o javnom sektoru Obavezna za preduzea ije akcije se kotiraju na berzama i za javna preduzea ( za mala preduzea obino ne postoji obaveza )
E F
Regulativa
Obino nije obavezna, osim kada je re o odreenim javnim preduzeima
Veliina preduzea
Obino postoji u velikim preduzeima ili drugim velikim organizacijama
Analiza slinosti i razlika izmeu eksterne i interne revizije ukazuje na to da je postojanje interne revizije znaajno za eksternog revizora jer postoji vea verovatnoa da sistem interne kontrole pravnog lica kod koga vri reviziju bolje funkcionie, poto njegovo funkcionisanje proveravaju profesionalno kompetentni interni revizori, koji rukovodstvu daju kvalifikovane preporuke kako da se sistem interne kontrole unapredi.
J.2. Saradnja Izmeu Eksterne I Interne Revizije

Ulogu i znaaj intene revizije uvaavaju svi revizorski standardi, ukljuujui i meunarodne standarde revizije. U vezi s tim, u okviru Meunarodnih standarda revizije postoji poseban standard koji se odnosi na korienje razultata rada interne revizije. Ovaj standard zahteva da eksterni revizor razmotri aktivnosti interne revizije i rezultate koje interna revizija ostvaruje i da oceni koliko rezultati imaju uticaja na eksternu reviziju. Poto su neki od metoda rada slini, eksterni revizor esto moe koristiti i rezultate rada internog revizora. U tom smislu, Meunarodni standardi revizije zahtevaju od eksternog revizora razumevanje aktivnosti interne revizije, kako bi mu to pomoglo u planiranju revizije i razradi efektivni pristup za obavljanje revizije.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
44
A B C D
E F
Razumevanje aktivnosti interne revizije omoguava eksternom revizoru da proceni efekte korienja rezultata internog revizora, to zavisi od statusa koji interna revizija ima, poslova koje ona obavlja, strunosti internih revizora i primene odgovarajuih standarda interne revizije. Zbog toga, kada planira da koristi rezultate rada internog revizora, eksterni revizor treba da razmotri nameravani plan rada interne revizije za dati period i da se unapred dogovori o vremenu izvravanja postupaka predvienih tim planom, ukljuujui obim provera, metode za izbor uzoraka i dokumentovanje izvrenog posla, kao i postupke pregleda obavljenog posla i nain izvetavanja o nalazima. Saradnja izmeu eksternog i internog revzora podrazumeva odravanje zajednikih sastanaka u odgovarajuim vremenskim intervalima. Eksterni revizor treba da ima pristup relevantnim izvetajima interne revizije i da bude redovno informisan o svim znaajnim pitanjima koja mogu imati uticaja na efikasnost obavljanja interne revizije.
J.3. Obaveza Eksternog Revizora Da Razmotri Aktivnosti Interne Revizije I Njene Efekte Na Postupke Eksterne Revizije
Mada eksterni revizor ima iskljuivu odgovornost za izraeno miljenje i za odreivanje vrste, vremena i nivoa postupaka eksterne revizije, izvesni delovi rada interne revizije mogu biti od koristi eksternom revizoru. U litraturi iz oblasti saradnje interne i eksterne revizije nedvosmisleno se istie da eksterni revizor treba da preduzme mere predostronosti pre nego to se osloni na rezultate rada internog revizora. To podrazumeva da se eksterni revizor mora uveriti da je posao koji je obavio interni revizor dovoljno pouzdan, a to se postie tako to on ispituje faktore kojima se odreuje kvalitet rada internog revizora. Smatramo da, u tom sluaju, su najvanija pitanja o kojima eksterni revizor treba da vodi rauna spadaju:
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
45
A B C D
E F
Stepen nezavisnosti internog revizora Ciljevi interne revizije Postupanje sa dunom profesionalnom panjom Posedovanje kompetentnosti Kvalitet izvetaja o izvrenom ispitivanju, i Raspolaganje sa optimalnim kadrovima i drugim sredstvima za rad.
Eksterni revizor odgovora za miljenje koje daje o raunovodstvenim izvetajima, te on ne moe delegirati svoju odgovornost na internu reviziju. Zato se ne preporuuje da se eksterni revizor u potpunosti osloni na izvetaje interne revizije. Zbog toga eksterni revizor treba uvek da obavi dodatna ispitivanja kojima e potkrepiti nalaze internog revizora. U vezi sa tim, ukazujemo na neke sluajeve u kojima eksterni revizor treba obavezno da izvri proveru rezultata rada interne revizije: Ako je odabrani uzorak testiranja usaglaavanja kupaca nizak Ukoliko su pri usaglaavanju sa kupcima uzeta manja salda koja se ne mogu tretirati kao reprezentativna Kada je interni revizor uzeo uzorak ispod polovine vrednosti salda i neki iznos koji je iznad toga, te tako nije isti nivo kvaliteta Ako je neadekvatna sadrina pisama koje je interni revizor sastavio i uputio dunicima.
K.3..2/4
Eksterni revizor ne sme zaboraviti da je interni revizor zaposlen u preduzeu koje je predmet eksterne revizije, te da moe kreirati rezultate u njegovu korist.
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
46
A B C D
J.4. Razumevanje I Preliminarna Ocena Interne Revizije Od Strane Eksterne Revizije

Prilikom pripremanja za obavljanje revizije, eksterni revizor treba da pribavi dovoljno informacija o aktivnostima interne revizije. Tokom planiranja revizije, eksterni revizor treba da izvri preliminarnu procenu funkcije interne revizije i to posebno kada ima izgleda da interna revizija bude, u odreenim oblastima od znaaja za eksternu reviziju raunovodstvenih izvetaja. Ta peliminarna ocena imae uticaja na prosuivanje eksternog revizora o koristi koja se moe dobiti od interne revizije u modifikovanju vrste, vremena i nivoa postupaka eksterne revizije. U literaturi i praksi iz oblasti eksterne revizije, postoji izvestan broj kriterijuma koji su znaajniji za razumevanje i preliminarnu ocenu funkcije interne revizije, od kojih navodima samo neke: Organizacioni status revizije u okviru pravnog lica i uticaj koji joj omoguava da bude objektivna. Delokrug funkcije u koji spadaju vrsta i nivo izvrenih zadataka interne revizije. Eksterni revizor, takoe, treba da razmotri da li rukovodstvo postupa po preporukaka interne revizije, kao i dokaze o tome. Struna kompetentnost Duna profesionalna panja.
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
47
A B C D
J.5. Period Uspostavljanja Veza I Koordinacije Izmeu Eksterne I Interne Revizije

Suradnja izmeu eksterne i interne revizije ne treba da bude zasnovana po sistemu ad hoc, ve kao stalna i sistematska aktivnost. Ta aktivnost treba da bude unapred struno osmiljena kako bi se izbegle mogue improvizacije iz kojih bi proizale tetne posledice. Na prvom mestu, kada eksterni revizor planira da koristi rezultate rada interne revizije, neophodno je da prethodno razmotri plan rada interne revizije za dati period i prodiskutuje ga u to je mogue ranijoj fazi. Kada rad interne revizije treba da bude faktor u odreivanju vrste, vremena i nivoa postupaka eksternog revzora, poeljno je da se unapred dogovore o vremenu izvravanja takvog rada, nivou obuhvatanja revizijom, obimu provera i predloenim metodama za izbor uzoraka, dokumentovanju izvrenog posla i postupcima pregleda i izvetavanja. Da bi veza izmeu eksternog revizora i interne revizije bila delotvornija, potrebno je da se sastanci odravaju u odgovarajuim vremenskim intervalima. To podrazumeva da eksterni revizor treba da bude obaveten i da ima pristup relevantnim izvetajima interne revizije, kao i da bude stalno informisan o svim znaajnim pitanjima koja interni revizori zapaze, a koja mogu da utiu na rad eksternog revizora. Slino tome, eksterni revizor treba redovno da informie internog revizora o svim znaajnim pitanjima koja mogu imati uticaja na internu reviziju.
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
48
A B C D
J.6. Predhodno Proveravanje Rada Interne Revizije

Ovim meunarodnim standardom revizije se ukazuje na to da kada eksterni revizor namerava da koristi odreeni rad interne revizije, on treba da oceni taj rad da bi potvrdio njegovu prikladnost za sopstvenu reviziju. Meutim, ocena odreenih rezultata rada interne revizije ukljuuje razmatranje adekvatnosti obima rada i odgovarajuih programa i da li je preiliminarna ocena interne revizije ostala nepromenjena. Ta ocena, pored ostalog, moe ukljuiti razmatranje sledeeg: Da li su rad izvrila lica koja imaju odgovarajuu strunu obuku i znanje i da li je rad mlaih revizora pravilno nadgledan tokom rada, pregledan i dokumentovan? Da li pribavljeni zadovoljavajui revizijski dokazi pruaju razumnu osnovu za donete zakljuke? Da li su izuzeci ili neuobiajena pitanja bili pravilno razreeni?
E F
U vezi sa tim potrebno je znati da e vrsta, vreme i nivo provera odreenog rada interne revizije zavisiti od: Prosuivanja eksternog revizora u pogledu rizika i materijalnog znaaja oblasti koja se posmatra. Preliminarne ocene interne revizije i ocene njenog konkretnog rada. Ispitivanja stavki koje je ve ispitala interna revizija, ispitivanja drugih slinih stavki i posmatranja postupaka koje obavlja interna revizija.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
Sledstveno tome, eksterni revizor bi trebalo da zabelei zakljuke u pogledu konkretnog rada interne revizije koji je bio predmet ocenjivanja i provere. Ta beleka treba da je sastavni deo radne dokumentacije eksternog revizora.
APPENDIX APPENDIX
49
A B C D
J.7. Interna Revizija U Preduzeu

Interna revizija u okviru ispitivanja rentabiliteta aktivno uestvuje u projektovanju bilansa uspeha i bilansa stanja za odreene vremenske periode, jer jedino na taj nain moe objektivno da oceni da li je projektovani rentabilitet povoljan ili nepovoljan. To je posebno znaajno zbog toga to se pojedini poslovni potezi mogu racionalizovati pre nastupanja perioda redovne poslovne aktivnosti. Pri tom je, takoe, znaajno da se spree pokuaji da se prihodi i rashodi u celini ili pojedini njihovi delovi fiksno utvruju; zapravo, treba da proistiu iz planskih projekcija. Ispitivanje rentabiliteta moe da se bazira na uporeivanju ostvarene veliine poslovnog uspeha sa projektovanim veliinama, odnosno sa ostvarenim veliinama iz predhodnih obraunskih perioda.
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
50
A B C D
K.
E F
Sistem Interne Revizije Poslovnog Subjekta Sistem Raunovodstvene Kontrole
K.1. Oganizacija Sistema Interne Revizije I Odnosi Uslovljeni Sistemom Internih Kontrola
Organizacija i funkcionisanje interne revizije se temelje na uspostavljenom sistemu internih kontrola poslovnog subjekta, zbog ega se ne moe zanemariti uloga internih kontrola u implementaciji i funkcionisanju interne revizije. Zapravo, na sistemu internih kontrola se bazira celokupna nadzorna aktivnost interne revizije, jer sistem internih kontrola predstavlja mere, metode i postupke koje poslovni subjekat uvodi radi ouvanja integriteta sredstava i pruanja kvalitetne podrke organima upravljanja, kako bi se svi radni procesi u poslovnom subjektu odvijali po planu. Poseban znaaj sistema internih kontrola se ogleda u tome to se odvija uporedo sa tekuim radnim procesom, to je i osnovni razlog da se u praksi naziva tekuom kontrolom. Tekua kontrola je masovna, a njena masovnost se ogleda u tome to tu funkciju, kako sastavni deo redovnih radnih obaveza, obavljaju svi zaposleni. U skladu s tim, osnovni smisao postojanja interne kontrole je u tome to ona ispituje i ocenjuje kako su uspostavljene interne kontrole i kao one funkcioniu.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
51
A B C D
Sistem internih kontrola poslovnih subjekata, kao osnovnog predmeta ispitivanja interne revizije, uspostavlja se na razliite naine, i to: 1) Podelom rada i sistematizacijom poslova i zadataka, ime se svakom pojedincu precizno razgraniavaju poslovi i kontrolni postupci koje na propisan nain sprovodi u procesu rada; 2) Poslovnim planom; 3) Kontnim planom i upustvima za njegovo sprovoenje; 4) Optim aktima, upustvima za rad, odlukama i naredbama; 5) Kontrolnim programskim postupcima automatizovanog informacionog sistema.
E F
K.2. Predmet Interne Revizije

Sadraj i strukturu predmeta interne revizije determiniu brojni faktori, meu kojima su najvaniji sledei: Veliina preduzea Delatnost preduzea Drutveno ekonomsko okruenje Poloaj interne revizije u hijererhijskoj strukturi pravnog subjekta Prisustvo drugih eksternih oblika nadzora i nain njihovog delovanja
K.3..2/4
U literaturi se oblast delovanja interne revizije oznaavaju kao sistemi, pa se, u skladu sa tim, ukupna delatnost preduzea svrstava u tri sistema: 1) Sistem rukovoenja odnosno komandovanja svojim podsistemima: planiranje, organizacija i kontrola; 2) Sistem upravljanja podsistemima: informacije, raunovodstvo i radni kolektiv; 3) Sistem izvrenja sa podsistemima: nabavka, proizvodnja i promet.
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
52
A B C D
Ovakva klasifikacija interne revizije predstavlja veoma vaan korak u pogledu isticanja materije koja treba da bude predmet nadzora interne revizije u odnosu na ranija shvatanja. Kada se govori o predmetu interne revizije, treba imati u vidu da li je re o finansijskoj reviziji ( financial auditing ) ili o modernom konceptu interne revizije ( operational auditing ). U primeni koncepta finanisijske revizije, interna revizija za predmet ispitivanja ima skoro iste pozicije kao nezavisna eksterna revizija i obuhvata sledee predmete ispitivanja: Poslovno knjigovodstvo ( konto koren, potvrda, saldo i sl. ) Finansijsko planiranje Finansiranje Platni promet ( gotov novac, banka, menice, ekovi i sl. ) Obraun naloga Revizija rauna Provizija i licence Obraun prevoza Obraun zarada Obraun prodaje Pogonsko raunovodstvo Raun trokova i kontrola trokova Kalkulacija i utvrivanje cena Investiranje. Iz toga prozilazi da koncept financial auditing ima prilino irok predmet ispitivanja i ocenjivanja. Meutim, operational auditing pod predmetom interne revizije podrazumeva celokupno poslovanje savremenog preduzea, pa samim tim i potpuniji. Struktura koncepta operational auditing obuhvata sledee aktivnosti:
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
53
A B C D
E F
Planiranje preduzea Analiza ekonominosti Investicije Pouzdanost i objektivnosti sistema informacija Pitanje organizacije u upravljanju, proizvodnji i prodaji Revizija sistema ( sutinski problem je interni sistem nadzora preduzea ) Osiguranje Opte upravljanje Socijalna oblast Poslovanje sa meterijalnom ( kupovina, ulaz robe, magacinsko poslovanje, zalihe i dr. ) Promet ( prodaja, otpremanje i reklama ) Raspodela iz saobraaja Ocena delova preduzea Drutva erke Drutva ulagaa Proizvodnja ( iskoroenje kapaciteta, tok rada, oprema, optimalnost radne snage ) Istraivanje i razvoj Procena preduzea Osnivanje, promena, fuzije, sanacije i likvidacije.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
Dakle, operational auditing obuhvata skoro komplenu strukturu preduzea i obezbeuje veoma dobru platformu za efikasno upravljanje preduzeem. Prenosom predmeta revizije sa koncepta financial auditing na koncept operational auditing omogueno je da se kvalitet interne revizije podigne na vii nivo. Predmet interne revizije sa aspekta objekta u naim preduzeima moe se svrstati u dva kompleksa: 1) Predmet ispitivanja raunovodstvene kontrole 2) Predmet ispitivanja upravne / administrativne kontrole
APPENDIX APPENDIX
54
A B C D
Ova dva kompleksa predmeta ispitivanja interne revizije pokrivaju veliki broj segmenata iz poslovne aktivnosti savremenog preduzea.
E F
K.3. Ispitivanje I Funkcionisanje Sistema Raunovodstvene Kontrole

Naknadno ispitivanje i ocenjivanje sistema raunovodstvene kontrole, utemeljene na podeli rada, dunosti i odgovornosti, postaju izuzteno vani u poslovanju preduzea. Organizaciji i funkcionisanju sistema interne kontrole posebnu panju treba da posvete organi rukovoenja i poslovoenja, jer je upravo sistem internih kontrola posebno znaajan za efikasno upravljanje preduzeem. Interna revizija treba da ispita organizovanost, pouzdanost i tanost funkcionisanja sistema interne kontrole u preduzeu, koji obuhvata iroko podruije aktivnosti preduzea.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
55
A B C D
K.3..
Ispitivanje Urednosti I Pouzdanosti Evidentiranja Poslovnih Promena
E F
Interna revizija u toku ispitivanja pouzdanosti evidentiranja poslovnih tokova ocenjuje da li je preduzee potovalo opta naela urednog knjigovodstva i bilansiranja. Od pomenutih naela upravo zavisi pouzdanost informacija, koje se dostavljaju kako internim tako i eksternim korisnicima. U toku ispitivanja naela urednog knjigovodstva i bilansiranja interna revizija treba da posveti posebnu panju ispitivanjima materijalnih naela knjigovodstva i bilansiranja, jer su ona od posebnog znaaja za uspeno poslovanje preduzea. Voenje knjigovodstva je kod nas ureeno Zakonom o raunovodstvu i optim aktom preduzea. Sasvim je sigurno da sva pitanja koja su regulisana Zakonom o raunovodstvu treba da budu predmet ispitivanja i ocenjivanja interne revizije. Zapravo, interna revizija treba najpre da utvrdi da li preduzee poseduje opti akt o raunovodstvu i da li su u njemu sadrana sva pitanja koja je preduzee obavezno da uredi svojim optim aktom, a tek onda da ispita i oceni da li se raunovodstvo vodi u skladu sa Zakonom o raunovodstvu, raunovodstvenim standardima i optim aktom preduzea. Interna revizija u toku ispitivanja i ocenjivanja raunovodstvene kontrole posebnu panju treba da posveti ispitivanju i ocenjivanju postupaka vezanih za obuhvatanje poslovnih promena u raunovodstvu. Neadekvanto evidentiranje ( obuhvatanje ) poslovnih promena najneposrednije ukazuje da e se ispitivanje i ocenjivanje raunovodstvenih izvetaja ( bilans stanja i bilans uspeha ) pristupiti sa rezervom i posebnom opreznou, jer je u takvim uslovima njihova pouzdanost ograniena i sumljiva. Svakako, najznaajnije podruije ispitivanja pouzdanosti evidentiranja tokova poslovanja preduzea je ispitivanje aurnosti. Dosadanja praksa je pokazala da su mnoga preduzea zapala u ozbiljne tekoe upravo zbog neaurnosti da pravovremeno sastavljaju odgovarajue izvetaje, na osnovu koji se ispituju u ocenjuju doslednost realizacije projektovanog bilansa uspeha, nivo ostvarene likvidnosti, stanje rentabilnosti i sl.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
56
A B C D
U procesu ispitivanja aurnosti knjigovodstva dokumentaciju, koja predstavlja osnovu za knjienje.
treba
ispitati
celokupnu
E F
Dokumentacija treba da se oceni, pre svega, prema tome da li je sastavljena i organizovana u skladu sa interenim propisima preduzea i odlukama organa upravljanja, kao i sa stanovita funkcionisanja tekue kontrole i revizije. Kretanje dokumentacije u preduzeu ima poseban znaaj, jer interna revizija treba kompletno da sagleda sve njene tokove i u skladu s tim da utvrdi kakvi su rokovi propsani za dostavljanje dokumenata o nastalim poslovinim promenama i da li se ti rokovi poslovanja potuju. Veoma vaan segment ispitivanja dokumentacije predstavlja ispitivanje autentinosti potpisa nadlenih lica na novanim dokumentima pre isplate. lanom 8. Zakona o raunovodstvu je propisano da knjigovodstvene isprave na osnovu kojih se vri isplate preko blagajne ili iro rauna pre dostavljanja rukovodiocu knjigovodstva moraju likvidirati ( kontrolisati ) ovlaeni radnici. Ispitivanje urednosti evidentiranja poslovnih promena obuhvata i ispitivanje da li je preduzee izradilo svoj kontni plan na osnovu koga se vri evidentiranje. injenica je da neadekvatnost kontnog plana preduzea moe izazvati ozbiljne probleme u ostvarivanju postavljenih zadataka, poslovne efikasnosti preduzea i istinitost i tanost raunovodstvenih izvetaja. Interna revizija primenom odreenih postupaka i metoda rada, treba da ispita i oceni da li se kontiranje u preduzeu odvija u skladu sa propisanim kontnim planom. Odstupanjem od kontnog plana u procesu kontiranja stvara se pogrena slika o poslovanju preduzea.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
57
A B C D
K.3..
Ispitivanje I Ocenivanje Raunovodstvenih Izvetaja Bilans Uspeha Ocena Sadanjeg Stanja
E F
K.3..1/4.
K.3..1/4.sub 1.
Bilans uspeha predstavlja veoma znaajan raunovodstveni izvetaj. Na osnovu podataka u njemu pouzdano se mogu utvrditi rezultati poslovanja preduzea. Bilans uspeha, takoe, omoguava da se poslovni rezultat preduzea projektuje u razliitim vremenskim intervalima i da se oceni da li se konkretnim projekcijama obezbeuje ostvarivanje postavljenih ciljeva preduzea. Poto bilans uspeha ima poseban znaaj u kontroli i upravljanju preduzeem, neophodno je da bude predmet eksternog i internog nadzora, da bi se utvrdila njegova pouzdanost i ocenilo da li se ostvaruju projektovani ciljevi poslovnog subjekta. Bilans uspeha ( raun dobiti i gubitka ) u najveem broju zemalja u svetu eksterne revizije ispituju kao sastvni deo godinjeg rauna preduzea. Meutim, to ispitivanje i ocenjivanje dolazi po zavretku poslovnog perioda dakle, ( post festum ), pa je neophodno da bilans uspeha ispituje u kraim vremenskim intervalima da bi se utvrdilo poslovanje u odnosu na prethodne periode. Na taj nain se blagovremeno dolazi do saznanja koje bi mere trebalo preduzeti radi otklanjanja uoenih poremeaja u poslovanju preduzea. Sasvim pouzdano se moe zakljuiti da u naim uslovima interni nadzor preduzea ne ispituje u dovoljnoj meri bilans uspeha, koji, manje vie, povremeno analiziraju postojee analitiko planske slube.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
58
A B C D
E F
Meutim, za efikasno upravljanje preduzeem je neophodno da se njegovo poslovnje prati kontinuirano i sistemski, odnosno da se ispitivanje i ocenjivanje obavljaju u eim vremenskim intervalima. Jedino se na taj nain moe efikasnije uticati na otklanjanje svih odstupanja od projektovanog bilansa uspeha, definisanih ciljeva i razvojne politike. Poremeaje u poslovanju treba blagovremeno da prati, otkriva i spreava interna raunovodstvena revizija. Ispitivanja bilansa uspeha akcenat stavljaju na sledea pitanja: 1) Da li je ukupan prihod formiran u skladu sa zakonskim propisima? 2) Da li su trokovi poslovanja u skladu sa zakonskim propisima? 3) Da li su pravilno obraunati, izdvojene i uplaene obaveze prema dravi i fondovima? 4) Da li je neto dobitak rasporeen u skladu sa normativnim aktima i zakonom propisanim rezervama?
K.3..1/4.sub 2.
Dometi Ispitivanja I Ocenjivanja
K.3..2/4
Ispirivanja bilansa uspeha ima za cilj da otkriva odstupanja izmeu ostvarenih i planiranih veliina, ali ne samo poreenjem ostvarenja u odnosu na plan, ve poreenje ostvarenja u jednom vremenskom intervalu sa odreenim brojem sukcesivnih perioda, kako bi se pratio razvoj pojedinih ekonomskih kategorija. Radi efikasnog ispitivanja bilansa uspeha, potrebno je da se on za to pripremi. Priprema bilansa uspeha za ispitivanje determinisana je ciljevima ispitivanja, na osnovu kojih treba doi do zakljuka o poslovnom uspehu preduzea kao celini i njegovih pojedinih segmenata. Predmet ispitivanja su kriterijumi rentabilnosti, meu kojima su najvaniji: 1) Odstupanja rezultata i njegovih elemenata ( prihoda i rashoda ) u odnosu na planom utvrene veliine za protekli obraunski period 2) Stope ukamaivanja ukupnih sredstava ili kapitala iz sopstvenih izvora 3) Stopa rasta trokova finansiranja 4) Stopa rasta dobitka 5) Visina dobitka po radniku
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
59
A B C D
Najvaniji zahtev za efikasno ispitivanje bilansa uspeha u nizu sukcesivnih perioda predstavlja uporednost podataka, zbog ega je neophodno da se eventualno razliite bilansne forme svedu na uporedivu formu. To se mora utvrditi pre nego to se pristupi ispitivanju.
E F
K.3..1/4.sub 3.
Ispitivanje I Ocenjivanje Prihoda I Rashoda
Za uspeno ostvarivanje prihoda od prodaje na domaem i inostranom tritu preduzee treba da raspolae relevantnim informacijama na osnovu kojih e u bilansu uspeha projektovati prihode i na osnovu toga pratiti realizaciju u procesu poslovanja ( dnevno, dekadno, meseno i periodino ). Interna revizija treba da ispita i oceni da li su te informacije zaista potpune i pouzdane. Interna revizija u procesu ispitivanja uvek treba da pone od informacija sa trita, kako bi ocenila svrsishodnost i podobnost proizvodnje preduzea u odnosu na zahtev trita. Jedino se tako mogu smanjiti odnosno eliminisati postojei rizici u poslovanju. Tokom ispitivanja informacija o tritu interna revizija teite svoje aktivnosti treba da stavi na predmet istraivanja trita koje obuhvata istraivanja kapaciteta trita, istraivanje proizvoda, istraivanje distribucije, istraivanje cene i sl. Navedenim ispitivanjima se eleminiu intuitivna reenja, a strategija marketinga se bazira na egzaktnim informacijama. Interna revizija, u okviru ispitivanja prihoda preduzea, prvenstveno treba da ispita ostvarivanje sledeih elemenata: 1) Izvrenje proizvodnog plana 2) Izvrenje proizvodnog plana po asortimanu Odstupanja ukazuju da li je i koliko preduzee donosilo kvalitetne odluke, to je istovremeno indikator sprovoenja upravljakih odluka u poslovanju preduzea, koje predstavljaju veoma znaajan predmet sistemskog ispitivanja revizije.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
60
A B C D
E F
Ispitivanje i ocenjivanje prihoda se, pre svega, baziraju na otkrivanju odstupanja izmeu planiranih i ostvarenih veliina. Na taj nain se utvruju njihovi uzroci i na osnovu toga preduzimaju adekvatne mere radi ostvarivanja prihoda u skladu sa planom za odreeni vremenski period. Uoena odstupanja izmeu planiranih i ostvarenih prihoda mogu biti pozitivna i negativna. Ispitivanjem i ocenjivanjem treba da se otkriju zakonitosti koje su pratile poslovanje preduzea i kako su one uticale na poveanje odnosno smanjenje pojedinih vrsta prihoda. Neposlovni i vanredni prihodi predstavljaju, takoe, vanu kategoriju prihoda sadranih u bilansu uspeha, koje treba ispitati i oceniti. Ti prihodi ponekad mogu da zauzmu znaajno uee u ukupnim prihodima, pa je neophodno da se svaka vrsta ovih prihoda ispita sa razliitih aspekata. Prvenstveno treba oceniti opravdanost nastanka takvih prihoda i mogunost da oni postanu problematini u narednim obraunskim periodima. U okviru ispitivanja bilansa uspeha preduzea, prihodi od prodaje u inostranstvu predstavljaju posebnu vrstu prihoda. Ispitivanja treba usmeriti na ostvarivanje planskih zadataka po koliini, prodatoj ceni i vrednosti, a u sklopu tih ispitivanja treba sagledati i prihode ostvarene izvozom na pojedina trita, ostvarenja u odnosu na predhodne periode, nivo postignute cene, uslove prodaje i dr. dalje, neophodno je oceniti da li postoji disparitet izmeu cena na domaem i cena na inostranom tritu i kakve su posledice na ukupnu visinu prihoda. Zapravo, veoma je vano da se ocene koristi koje preduzee ostvaruje od priliva deviznih sredstava i kako su ta sredstva i u koje svrhe koriena. Postojei sistem nadzora poslovanjem preduzea uglavnom ispituje trokove sa aspekta njihovog zakonskog obuhvatanja i klasifikovanja u skladu sa knjigovodstvenim evidentiranjem pri emu se dovoljna panja ne posveuje ispitivanju opravdanosti trokova, veliine trokova po jedinici proizvoda, njihovom uticaju na cenu kotanjai finansijski rezultat preduzea. Pored ispitivanja visine trokova po jedinici proizvoda, ispitivanje ponaanja trokova u odnosu na obim proizvodnje, promet i usluga ima, takoe, veliki znaaj, pa je za voenje efikasne poslovne politike neophodno ispitivanje trokova po vrstama, po mestima nastanka, po nosiocima i sl.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
61
A B C D
K.3..1/4.sub 4.
Ispitivanje I Ocenjivanje Nivoa Rentabilnosti
E F
Za efikasno upravljanje preduzeem ispitivanje nivoa rentabilnosti ima poseban znaaj, jer se tim ispitivanjem ocenjuje ostvarivanje ciljeva preduzea i stvaraju povoljni uslovi za preuzimanje mera radi otklanjanja odreenih devijacija. Interna revizija u okviru ispitivanja rentabiliteta aktivno uestvuje u projektovanju bilansa uspeha i bilansa stanja za odreene vremenske periode, jer jedino na taj nain moe objektivno da oceni da li je projektovani rentabilitet povoljan ili nepovoljan. To je posebno znaajno zbog toga to se pojedini poslovni potezi mogu racionalizovati pre nastupanja perioda redovne poslovne aktivnosti. Ispitivanje rentabiliteta moe da se bazira na uporeivanju ostvarene veliine poslovnog uspeha sa projektovanim veliinama, odnosno ostvarenim veliinama iz predhodnih obraunskih perioda. Rentabilitet preduzea moe da se ispituje i uporeivanjem sa drugim preduzeima iz okruenja, ime se dolazi do pouzdanih zakljuaka da li se razvija bre ili sporije u odnosu na druga preduzea i stvaraju povoljni uslovi za preuzimanje odgovarajuih mera radi otklanjanja devijacija u poslovnoj politici preduzea. Za ispitivanje nivoa rentabiliteta je potrebno da sluba za analizu prethodno pripremi odgovarajue analize, kojima se rentabilitet osvetljava sa razliitih aspekata. Interna revizija, po pravilu, tako pripremljene analize ispituje jo u fazi njihove izrade i na osnovu njih dobija pouzdane informacije. U vezi s tim, veoma je znaajno da se prvenstveno oceni adekvatnost metoda primenjenih u sprovoenju analitikih postupaka. Iz domena ispitivanja rentabiliteta, jedno od znaajnih pitanja je, svakako, povraaj investiranog kapitala. Taj problem tangira svako preduzee, zbog ega postoji opravdana potreba da ga interna revizija ukljui u svoje ispitivanje.Preduzea su najee zainteresovana da ostvare to povoljniji rentabilitet sopstvenih sredstava, kao odnos ukupnog rezultata ( dobitka ) sa sopstvenim kapitalom, odnosno neto aktivnom. Meutim, u istoj meri ispitivanje treba da ukae i na opravdanost angaovanja tueg kapitala.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
62
A B C D
E F
Normalno je da se prilikom izrade projektovanog bilansa uspeha utvruju mere kojima se mogu smanjiti trokovi i poveati finansijski rezultat. Naravno, ovaj problem se mora pratiti u procesu poslovanja, kako bi rukovodstvo i organi upravljanja preduzea raspolagali pravovremenim i pouzdanim informacijama o tome se ostvaruje postavljeni cilj smanjenja trokova na istom stepenu zaposlenosti. Ako preduzee posluje na nivou prelomne take rentabiliteta, neophodno je da se ispitivanjem i ocenjivanjem njegovog poslovanja sagledavaju sve mogunosti za pomeranje take u pozitivnom smeru, pogotovu to cena, varijabilni trokovi, fiksni trokovi i asortiman predstavljaju dinamike faktore kojima se utie na pomeranje prelomne rake rentabiliteta, a time i na rast rentabiliteta. Zbog toga je veoma znaajno da interna revizija u okviru ispitivanja rentabilnosti sagleda sve faktore koji utiu na njegov rast.
K.3..2/4.
Ispitivanje I Ocenjivanje Bilansa Stanja Formalni Aspekt Ispitivanja I Ocenjivanja Bilansa Stanja
K.3..2/4.sub 1.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
Pravna lica u bilansu stanja iskazuju stanje imovine, kapitala i obaveza na dan bilansiranja. Zbog toga on predstavlja jedan od najvanijih raunovodstvenih izvetaja. U savremenim uslovima poslovanja bilans stanja je najvaniji predmet ispitivanja eksternog i internog nadzora nad poslovanjem pravnog lica. Sa stanovita upravljanja preduzeem, bilans stanja ima veliki znaaj. Zapravo, ispitivanjem i procenjivanjem pozicija bilansa stanja se dolazi do saznanja o finansijskom poloaju preduzea kao osnovnoj predpostavci njegovog uspenog i dinaminog razvoja.
APPENDIX APPENDIX
63
A B C D
E F
U naim uslovima, bilans stanja jo uvek dovoljno ne ispituju i ocenjuju eksterni i interni sistem nadzora, pa se samim tim rezultati ispitivanja malo koriste u ocenjivanju postojeeg finansijskog poloaja preduzea i projektovanju budueg razvoja. Takav pristup, pored ostalih faktora iz okruenja, svakako, jedan je od razloga to se nemali broj preduzea kod nas nalazi u veoma tekom materijalno finansijskom stanju. Prema tome, bilans stanja moe se veoma uspeno koristiti u fazi planiranja poslovnih aktivnosti preduzea. Na osnovu njegovih pozicija aktive i pasive pouzdano se moe projektovati finansijski poloaj preduzea, to je od posebnog znaaja za upravljanje preduzeem. Projektovani bilans stanja na poetku godine ukazuje da li je projektovan finansijski poloaj povoljan ili u toku poslovanja treba preduzeti odreene mere za poveanje planskih pretpostavki. Pored toga, bilans stanja se moe koristiti i za ocenu finansijskog poloaja tokom poslovanja. Praksa je pokazala da interni nadzor preduzea ne poklanja potrebnu panju ispitivanu i ocenjivanju bilansa stanja, odnosno vanim faktorima od kojih zavise finansijska stabilnost, sigurnost i likvidnost preduzea. To je sigurno jedan od uzoraka koji dovode do finansijskih tekoa u mnogim preduzeima. Zbog toga je nuno da interna revizija u procesu ispitivanja stanja ispita i oceni njegovu formalnu, pa tek onda materijalnu ispravnost. U okviru ispitivanja formalne ispravnosti bilansa stanja, na prvom mestu se ispituje da li je bilans stanja sastavljen u skladu sa vaeim zakonskim propisima. Poto se zakonskim propisima obuhvata kako formalna tako i materijalna strana, ispitivanje formalnog aspekta bilansa stanja pre svega polazi od toga da li je on sastavljen u formi propisanoj zakonom. Konano, da bi bilans stanja sluio ciljevima zbog kojih se i sastavlja, neophodno je da ispunjava odreene zahteve koji se u litereturi, praksi i zakonodavstvu nazivaju naelima bilansiranja. Poto je bilans stanja zakljuak poslovnih knjiga, opte je miljenje da naela urednog bilansiranja vae i kao naela urednog knjigovodstva.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
64
A B C D
K.3..2/4.sub 2.
Materijalni Aspekti Ispitivanja I Ocenjivanja Bilansa Stanja
E F
Pored znaaja formalnih naela za uredno voenje poslovnih knjiga i bilansiranja, treba istai da su materijalna naela jo znaajnija za poslovanje preduzea, odnosno za uvid u njegov finansijski poloaj i voenje poslovne politike. Bilans stanja je veoma znaajan instrument za donoenje poslovnih odluka, uvid u strukturu sredstava i ocenu finansijskog poloaja preduzea, ali tek poto ga prethodno ispitaju i ocene struni i nezavisni organi nadzora, pogotovu to vrednovanje odnosno procenjivanje pozicija bilansa stanja neposredno utie na visinu aktive i pasive, a takoer, i na finansijski rezultat. Ispitivanjem i ocenjivanjem politike i naela procenjivanja rezultata bilansa se dolazi do saznanja da li su te pozicije, posmatrane vrednosno, pravilno iskzane. Time se, pored verifikacije pozicija bilansa stanja, istovremeno verifikuju i pozicije bilansa uspeha, jer se na taj nain dolazi do saznanja o objektivnoj alokaciji trokova izmeu sadanjeg i budueg perioda. Ispitivanjem i ocenjivanjem promena politike procenjivanja u odreenim periodima se, ako je bilo promena, moe utvrditi kako su one uticale na ukupan finansijski rezultat. Ispitivanje i ocenjivanje realnosti odreenih pozicija ( ulaganja u investicije, zalihe materijala, usluge i dr. ), takoe, veoma su bitni, jer od njih zavisi i realnost stanja i finansijskog rezultata preduzea. Poto navedene pozicije sa stanovita krajnjeg rezultata imaju karakter rashoda, nije svejedno da li se ti rashodi u celini odnose na odreen period. Iz toga poizilazi zakljuak da se procenjivaju odreenih pozicija u preduzeu mora posvetiti potrebna panja. Na ovaj problem ukazujemo i zbog toga to postoje saznanja da je u mnogim preduzeima dolo do skrivenih gubitaka, koji su nastali iskljuivo zbog nerealnog procenjivanja rezultata.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
65
A B C D
U postojeim uslovima, ispitivanje i ocenjivanje pozicije bilansa stanja, u skladu sa Zakonom o reviziji, vre se samo kod odreenog broja preduzea ( velika preduzea, banke i druge finansijske organizacije, organizacije za osiguranje, berze i berzanski posrednici ). Srednja preduzea za sada jo ne podleu reviziji. To znai da se pozicije bilansa stanja najveeg broja preduzea ne ispituju i ne ocenjuju. Zbog toga ta preduzea mnoge pozicije, a posebno zalihe mogu da friziraju i na taj nain da iskazuju nerealno stanje i nerealan rezultat, to ima negativne posledice radnici preduzea imju iluziju da dobro posluju, jer se zalihe iskazuju po cenama veim od prodajnih. Takvo ponaanje je viestruko tetno, poto se rezultat poslovanja nerealnog utvruje, a ne preduzimaju se ni mere potrebne za otklanjanje devijacija u poslovanju ili poslovanja sa gubicima. Friziranjem se odlae objektivna alokacija rashoda, ime se prikriva stvarno stanje u preduzeu. Zalihe sirovina i materijala se na kraju poslovne godine bilansiraju po nabavnim cenama, bez obzira na cene po kojima se zalihe u toku godine vode, s tim to se one, korienjem odstupanja, po godinjem raunu moraju svesti na nabavne cene. Meutim, ta vrsta zaliha se u toku godine moe zloupotrebiti prilikom utvrivanja finansijskog rezultata, i to tako to se utroak evidentira po cenama koje su nie ili vie od nabavnih. Otpisivanje osnovnih sredstava i njihovo procenjivanje po godinjem raunu mogu znatno uticati na formiranje skrivenih gubitaka. Poznato je da se osnovna sredstva u procesu proizvodnje fiziki troe, ali neka osnovna sredstva ostaju u funkciji i posle njihovog fizikog otpisa, a neka ispadaju iz funkcije i pre izvrenog popisa po propisanim stopama. Neotpisana vrednost se pokriva iz sredstava rezervnog fonda, a ako u njemu nema raspoloivih sredstava na teret ukupnog prihoda. U preduzeima koja raspolau velikom koliinom osnovnih sredstava kumuliranje svih otpisa znatno utie na realnost finansijskog rezultata, ako procena nije pravilno izvrena.
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
66
A B C D
Ako se tome dodaju osnovna sredstva koja ekonomski zastarevaju i ne daju odgovorajue efekte, pa se moraju zameniti pre roka izvrenog otpisa, sasvim se pouzdano moe zakljuiti da se na ovoj kategoriji mogu skrivati znaajni gubici, jer je nerealno procenjena, a alokacija pogreno sprovoena. Pored toga, jedna od takoe znaajnih pozicija, koja mora biti predmet internog nadzora, svakako je potraivanje po raznim osnovama. U tome najveu stavku zauzimaju potreivanja od kupaca. U okviru ove pozicije mogu se nai sumljiva, sporna, zastarela i slina potraivanja. Nedovrena proizvodnja kod proizvodnih preduzea je takoe jedna od veoma osetljivih pozicija gde se moe pojaviti nerealno procenjivanje, odnosno problem tanog obuhvatanja nedovrene proizvodnje. Poseban znaaj tu imaju trokovi koji su ukljueni u nedovrenu proizvodnju, jer od njih zavisi realnost procenjivanja ove pozicije. Prema tome, jasno proizilazi da na podruiju zaliha, osnovnih sredstava i potraivanja postoji permanentan rizik za netano iskazivanje finansijskog rezultata u preduzeu, koji nastaje kao rezultat netanog procenjivanja navedenih bilansnih pozicija. Naime, nerealno procenjivanje navedene bilansne pozicije zamagljuje stvarnu sliku finansijskog poloaja preduzea, zbog ega preduzee, nezavisno od zakonskih propisa treba da izgradi sopstvenu politiku procenjivanja, potujui zakonske odredbe koje reguliu ovu materiju. Znai, preduzee mora da posveti posebnu panju izradi sistema ispitivanja i procenjivanja navedenih bilansnih pozicija, kako bi se proces procenjivanja obavio to kvalitetnije. Ispitivanje procenjivanja, pored ostalog, treba da obuhvati ocenu da li preduzee prilikom procenjivanja obezbeuje uporedivi finansijski rezultat. U voenju poslovne politike preduzea ova komponenta ima veoma znaajnu ulogu. Ukoliko rezultati nisu uporedivi, dobija se pogrena slika o poslovanju. Interna revizija mora neprekidno da bude ukljuena u formulisanje politike bilansa, sa zadatkom da ocenjuje pojedina reenja i da svojim konstruktivnim prilazima neposredno utie na otklanjanje propusta i stvara uslove organima upravljanja da donose kvalitetne odluke. Takoe, interna revizija u toku realizacije politike bilansa treba neprekidno da prati odstupanja od usvojene politike bilansa i da spreava negativne tendencije u njenoj primeni.
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
67
A B C D
K.3..3/4.
Ispitivanje I Ocenjivanje Finansijske Situacije
E F
Internim ispitivanjem bilansa stanja revizija moe da sagleda i oceni kako je sprovedena alokacija trokova na protekle i budue periode, a takoe, i da sazna kako se moe pristupiti ispitivanju finansijskog poloaja preduzea u odreenom periodu i kakve se tendencije mogu oekivati. Radi obezbeenja sposobnosti plaanja odnosno sopstvene likvidnosti u toku poslovanja, preduzee treba da raspolae informacijama o finansijskim tokovima. Likvidnost moe da bude ouvana samo ako su osnovna sredstva i zalihe finansirani dugoronim izvorima, ako dospeli anuiteti za finansiranje sredstava i zaliha ne prelaze iznos amortizacije i ostatka dobitaka izdvojenog za poslovni fond i ako je brzina priliva po osnovu naplate potraivanja usklaena sa brzinom dospevanja kratkoronih obaveza. Za uspeno voenje finansijske politike neophodno je da interna revizija u oblasti ispitivanja poslovanja, pored ostalog, ispituje strukturu ulaganja sredstava u konkretne namene, a istovremeno i izvore tih sredstava. U literaturi su poznata dva pristupa ispitivanju finansijske strukture preduzea: 1) Statino ispitivanje finansijske strukture 2) Dinamino ispitivanje finansijske strukture ( ispitivanje finansijske strukture u razvoju ). Oba ova modaliteta ispitivanja imaju za cilj da ukau na stanje finansijske situacije, odnosno da utvrde da li je ono povoljno, kako bi se, u skladu sa tim, preduzee odreene mere za otklanjanje nedostataka. Razlika je samo u tome to prvi modalitet finansijsku strukturu posmatra statiki, a drugi dinamiki, u vie uzastopnih perioda ( tromeseno, estomeseno, godinje i sl. ).Interna revizija u toku ispitivanja finansijske strukture preduzea treba da utvrdi uticaj te strukture na rentabilnost i likvidnost. U tom sluaju interna revizija svoja ispitivanja treba da usmeri na: 1) Utvrivanje odnosa sopstvenih i pozajmljenih izvora 2) Meusobne odnose sredstava i finansijskih izvora 3) Odnos izmeu obrtnih sredstava i kratkoronih finansijskih izvora
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
68
A B C D
Navedena ispitivanja treba da se zasnivaju na projektovanom bilansu stanja i stvarnom bilansu u odreenom periodu, kako bi se na osnovu toga utvrdila odstupanja. Statiko ispitivanje sprovodi se na odreeni dan ( 31. decembar ), kada se utvruju raspoloiva sredstva koja se mogu upotrebiti za nove investicije. Dinamiko ispitivanje ukljuuje projektovani bilans uspeha, radi utvrivanja dopunskog priliva neto gotovine i donoenja ocene o obimu zaduenja. Ispitivanje i ocenjivanje preduzea korienjem bilasa stanja omoguuju utvrivanje opteg ekonomskog poloaja preduzea. Meutim, s obzirom na veoma sloen privredni ivot, neophodno je da interna revizija povremeno oceni da li su informacije iz ove oblasti pouzdane, pri emu treba da ispita: 1) Da li je preduzee nabavku osnovnih sredstava i zaliha finansiralo dugoronim, kratkoronim ili kombinovanim izvorima? 2) Da li je brzina naplate u ravnotei sa dospelim obavezama? 3) Da li je ukupan rashod pokriven ukupnim prihodom? Opte je poznato da poremeaji u finansijskoj strukturi preduzea automacki dovode do nemogunosti urednog izvravanja obaveza. To, zapravo, znai da se takav poremeaj mora blagovremeno otkriti da bi se preduzele potrebne mere za njegovo spreavanje. Interna revizija, osim toga, treba da otkriva i druga odstupanja u bilansu stanja i da ih analizira radi pronalaenja negativnih uticaja u odnosu na: Prethodnu godinu Vie prethodnih goidna Projektovano stanje na poetku godine.
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
69
A B C D
K.3..4/4.
Ispitivanje I Ocenjivanje Bilansa Tokova Gotovine
E F
Sistematsko praenje novanih tokova gotovine u preduzeu predstavlja veoma znaajan isntrument u procesu efikasnog upravljanja preduzeem. Meutim, praksa pokazuje da ovom pitanju ne posveuje dovoljno panje ni eksterni ni interni revizor. U procesu projektovanja finansijskog plana, ispoljeni nedostaci se mogu svrstavati u sledee grupe: 1) Primanja i izdavanja se ne evidentiraju posebno po odreenim kriterijumima na osnovu projektovanog plana prihoda i rashoda. 2) Primanja i izdavanja se ne ispituju potpuno u toku poslovanja i na zavretku poslovnog perioda, pa se samim tim ne preduzimaju adekvatne mere radi otklanjanja uoenih devijacija i obezbeenja zadovoljavajue likvidnosti. injenica je da se plan prihoda i rashoda mora konkretizovati u finansijskom planu. Samo na osnovu toga preduzee moe oceniti da li se na poetku odreenog poslovnog perioda obezbeuje sklad izmeu primanja i izdavanja. Izrada plana novanih tokova, u kome su usklaena primanja i izdavanja, predstavlja samo polaznu osnovu i elju da se u preduzeu sve odvija onako kako je planirano. Meutim, u praksi, pod uticajem objektivnih i subjektivnih okolnosti, dolazi do odstupanja, bilo u primanjima, bilo u izdavanjima ili i u primanjima i u izdavanjima. Ako se ova odstupanja ne otkriju i ne spree blagovremeno, u poslovanju preduzea mogu nastupiti poremeaji sa ozbiljnim posledicama po finansijski rezultat preduzea. Za efikasno poslovanje preduzea i sprovoenje ispitivanja finansijskog plana, kako u fazi projektovanja, tako i u fazi poslovanja, neophodno je da se finansijski plan ralani na mesenom i periodinom nivou. Na taj nain se omoguava kvalitetno praenje i u skladu s tim, preduzimaju adekvatne mere za otklanjanje poremeaja u prilivu i odlivu sredstava.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
70
A B C D
Ako se finansijskom planu odnoso bilansu novanih tokova gotovine, tj. ispitivanju njegovih pozicija, posmatrano kroz prizmu interne revizije i sprovoenja nadzora, ne posveuje dovoljna panja, to moe usloviti brojne poremeaje, kao to su: 1) Da se u odreenim periodima na mogu obezbediti potrebna novana sredstva. 2) Da redovna i vanredna primanja i izdavanja nisu dobro usklaena. 3) Da preduzee u toku poslovanja upadne u finansijske tekoe, pri emu je primorano da preduzima mere radi smanjenja planirane poslovne aktivnosti. 4) Da ispoljena nelikvidnost prouzrokuje pogoranje rentabilnosti i sl. Zbog toga je od posebnog znaaja da preduzee jo u fazi izrade finansijskog plana raspolae pouzdanim informacijama o tome da li je finansijski plan proistekao iz bilansa uspeha. Prema tome, bilans novanih tokova gotovine treba da obuhvati kako bruto prihode koji e se naplatiti tako i rashode koji e nastati. Sa stanovita sadrine, godinji finansijski plan odnosno bilans novanih tokova gotovine se sastoji iz poslovnih i neposlovnih vanrednih primanja i izdavanja. Takoe, treba imati u vidu da, kada se radi o projektovanom bilansu uspeha, oekivana primanja gotovine mogu da budu manja od planiranih prihoda od prodaje. U procesu ispitivanja i ocenjivanja novanih tokova gotovine mora se uvaavati injenica da odreeni prihodi i rashodi ne prelaze preko bilansa uspeha. To su prihodi pribavljanja kredita, otplata kredita, nabavke fiksne imovine i sl.
E F
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
71
A B C D
L.
Sutina I Vrste Revizorskog I Poslovnog Rizika
E F
Pod rizikom posmatranim iz ugla revizije podrazumeva se svaka neizvesna injenica u postupku sprovoenja ispitivanja poslovnih tokova pravnog lica. U reviziji rizik moe da bude globalan i pojedinaan. Pod globalnim rizikom podrazumeva se rizik revizije da raunovodstveni izvetaji nisu istiniti i objektivni. Pojedinani rizici predstavljaju neizvesnost kod svih bitnih semenata koji su predmet revizije, to znai da ti segmenti sadre u sebi vee ili manje netanosti ije otkrvanje smanjuje verovatnou da doe do izraaja globalni rizik. U teoriji revizije do sada su identifikovane tri vrste rizika: 1) Inherentrni rizik 2) Kontrolni rizik 3) Detekcioni rizik
K.3..2/4
Inherentni rizik se definie kao osetljivost rauna ili salda transakcija u raunovodstvenim izvetajima na materijalne pogrene prikaze, bez razmatranja sistema interne kontrole. Kontrolni rizik je takav rizik da procedure i politike naruioca revizije nee blagovremeno spreiti niti otkriti pogrean materijalni prikaz neke pozicije. Detekcioni rizik predstavlja takav rizik da pogreni prikaz materijalnog karaktera nee biti otkriveni testovima, ukljuujui testove detalja i analitike procedure.
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
72
A B C D
Treba imati u vidu da se inherentni i kontrolni rizik razlikuju od rizika detekcije po tome to prve revizor moe samo procenjivati, ali ne i na njih bitno uticati. Gore navedeni rizici koji se identifikuju eksternoj reviziji su ugraeni i u tehnologiju rada interne revizije i pruaju bazu za efikasno rukovanje poslovnim rizikom. Kako nema uspenog poslovanja bez kvalitetnog menadmenta rizika, koji je sastavni deo interne revizije, treba navesti i osnovne karakteristike poslovnog rizika.
E F
L.1. Posnovni Rizik

Ko riskira profitira ( He who dares, wins! kako je govorio Del Boy u poznatoj TV seriji Muke ), odavno je, i to s pravom, reeno, a najvei mogui rizik je ako se i kada se uopte ne rizikuje. Direktan propust da se identifikuje, upravlja i prati nivo globalnog rizika dovodi do ogromnih finansijskih gubitaka, ili u najgorem sluaju, do bankrotstva. To jasno indicira da upravljanje rizikom mora da postane organski de organizacionog procesa svakog ekonomskog entiteta. Lista rizika ( posebno tzv.poslovnog rizika ), kako onih finansijske tako i onih nefinansijske prirode, koji mogu ugroziti budue poslovanje firmi je jako velika. Neposredan propust da se rizici u poslovanju identifikuju, da se utie na faktore rizika, kao i da se prati njihov uticaj na biznis, moe dovesti do smanjenja vrednosti firme, nemogunosti ostvarenja poslovnih ciljeva, znaajnih finansijskih gubitaka, pa to je i najtee do poslovnog bankrotstva. Rizik ima nekoliko izvorita. Najvanija od njih su opte stanje privrede jedne zemlje, inflacija ili deflacija, interni faktori u samoj firmi i meunarodna ekonomija. Uvek kada se doe u situaciju da je ishod neega nepoznat postoji poveana izloenost riziku, ili kako se jo kae stanje neizvesnosti.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
73
A B C D
E F
Postoje etiri glavne kategorije rizika: 1) Opti ekonomski rizik 2) Rizik inflacije ili deflacije 3) Rizik firme ili problemski orjentisani rizik 4) Meunarodni rizik Jedan od glavnih faktora odnosno izvorita rizika je OPTI EKONOMSKI RIZIK. Simptomi koji upuuju na recesiju utiu na rad veine firmi; to obino biva praeno smanjenjem proizvodnje i zaposlensti. Svoj ne mali udeo u tome usklaivanja, transferna plaanja, privredne tokove. Poto svi ti faktori ljudi, potroai i investitori postaju prespektivi razvoja privrede. imaju monetarna i fiskalna politika vlade, poreska kao i niz drugih faktora koji stimuliraju ili koe deluju istovremeno, to za posledicu ima da poslovni vie ili manje optimisti ili pesimisti kada je re o
Drugi faktor rizika odnosi se na RIZIK INFLACIJE ILI DEFLACIJE. Za poslovne ljude, inflacija povlai poveanu neizvesnost u vezi sa politikom cena, trokovima finansiranja, kao i u vezi sa trokovima rada i materijala. U takvim uslovima obino postoji i trend poveanja poreza na dobit korporacija. Neke firme mogu od inflacije imati i koristi; druge od nje mogu imati velike tete kao rezultat kombinacije veih trokova poslovanja i nemogunosti da se teret tog poveenja prevali na potroae. Iako negativni efekti inflacije variraju od jedne do druge industrijske grane, postoji opta saglasnost da inflacija, a posebno tzv. anticipirana ( oekivana ) inflacija, znatno poveava rizik u poslovanju. Trei izvor rizika je RIZIK FIRME ILI SPECIFINI RIZIK. U cilju lake analize ovu vrstu rizika emo podeliti na tri posebne kategorije: 1) Poslovni rizik 2) Finansijski rizik 3) Specifini ( problemski ) rizik
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
74
A B C D
E F
Globalno trite na kome jedna firma posluje je znaajan izvor rizika. Tehnoloki razvoj grane industrije u kojoj firma posluje, konkurentska pozicija i obim fiksnih u odnosu na varijabilne trokove proizvodnje, kao i tehnike realizacije i marketinga su faktori koji utiu na obim rizika koje je jedna firma izloena. Meutim, iako je ovaj tip rizika povezan sa prirodom grane industrije u kojoj firma posluje, mnogo je pogodnije da se ovaj tip rizika, tj. poslovni rizik, tretira kao inherentna neizvesnost koja se odnosi na iznos ostvarenog profita ( bruto profit ) pre isplata obaveza po osnovu kamata i poreza. Ovo je, u stvari, fundamentalni izvor rizika na nivou firmi. Drugi tip rizika na nivou firme je finansijski rizik. On zavisi od iznosa finansiranja koji se obezbeuje od strane kreditora. Uzimanje kredita, lizing ili emisija preferencijalnih akcija firmu izlae poveanom riziku. Taj rizik se sastoji u tome to se poveavaju fiksni trokovi finansiranja, to njihovo pokrie i isplata postaje primarni cilj gotovinskih tokova u firmi, ak i pre nego to imaoci obinih akcija prime bilo ta kao prinos na svoje plasmane. Ono to je u vezi sa finansijskim rizikom treba dobro zapamtiti da je da firma koja ima male ili uopte nema fiksne trokove finansiranja istovremeno ima mail ili uopte nema ( nije izloena ) finansijski rizik. I suprotno, firme koje su jako zaduene, koje koriste lizing, ili izdaju preferencijalne akcije imaju visok nivo finansijskog rizika.
K.3..2/4
Jo jedan vaan izvor neizvesnosti je tzv. MEUNARODNI RIZIK. Sa meunarodnim rizikom se mogu suoiti sve firme, ali je oigledno da je on mnogo vaniji za one firme koje su prisutne na meunarodnom tritu. U vezi sa ovim tipom rizika, ono to je posebno valja zapamtiti je sledee. Kada se jedna firma suoi sa rizikom, tada se sa rizikom po definiciji suoavaju i njeni vlasnici posebno imaoci obinih akcija. Ukoliko se poveava globalni rizik firme u istoj srazmeri se poveava i rizik vlasnika obinih akcija. Drugim reima, firma i njeni vlasnici su u istom amcu, tako da rizik se kojim se suoava firma automatski i neposredno tangira i sve njene akcionare.
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
75
A B C D
E F
Ipak, moemo rei da su, sa take gledita investitora, bitna dva glavna rizika: poslovni rizik i finansijski rizik. Poslovanje u okviru odreene oblasti ili grane industrije moe varirati u optem obimu profita koji se ostvaruje ali se taj element rizika predvidljivost ili budui obim profita u veoj ili manjoj meri primenjuje na sve aktere koji posluju u odreenom sektoru privrede.
L.1..
Mehanizmi Upravljanja Poslovnim Rizikom
ta je poslovni rizik i zato je on bitan? To je opasnost da e neki dogaaj imati negativan efekat na mogunost organizacije da ostvari svoje poslovne ciljeve i sprovede poslovnu strategiju. Pri tome, razlikuju se dve osnovne vrste rizika: eksterni i interni. Eksterni rizik je onaj koji je rezultat uticaja faktora izvan firme. Njega je, po pravilu, veoma teko i skoro nemogue efikasno kontrolisati. U eksterne faktore rizika spadaju: promena zakonske regulative ili vlade, promena vrednosnih sudova, rat cena koji nameu konkurenti, izmene u ekonomskom okruenju i demografskim trendovima, prirodne katastrofe ( poplava, poar, zemljotres i sl. ), i drugo. Interni rizici su oni koji proizilaze iz same organizacije firme, kao rezultat ranije donetih odluka. Interne rizike je lake kontorlisati nego eksterne, ali se mora strogo voditi rauna da koristi od te odluke budu vee od trokova za njeno sprovoenje. S druge strane, bitno je da podsetimo da se rizici sa kojima se firme suoavaju neprekidno menjaju. Otuda ni proces upravljanja rizikom ne moe biti statiki i jednom zauvek dat, ve se mora neprestano menjati i prilagoavati.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
76
A B C D
E F
Zbog ega je vano upravljanje rizikom? Sve organizacije se suoavaju sa rizikom. Iako je, u principu, na rizike mogue reagovati tek kada do njih doe, takav pristup je neefikasan i neefektivan nain za upravljanje rizikom. Ovo zato to, u nekim sluajevima kada doe do nastanka nekog dogaaja nije mogue da organizacija preivi posledice koje iz toga nastaju; otuda je bitno da se od negativnih efekata rizika obezbedi adekvatna zatita. Svaki proces upravljanja rizikom ima nekih pet jasno prepoznatljivih faza, i to: 1) Definisanje poslovnog okruenja 2) Identifikovanje rizika 3) Merenje rizika 4) Upravljanje rizikom 5) Izvetavanje o riziku Aktivnosti u vezi upravljanja rizikom treba da se koordiniraju na nivou firme kao celine. Krajnji cilj upravljanja rizikom jeste dugovenost poslovanja firme i poveanje njene trine vrednosti. Pri tome uvek treba teiti da trokovi upravljanja rizikom budu izbalansirani sa potencijalnim koristima od uvoenja mehanizama za upravljanje rizikom.
L.1..
K.3..2/4
Faktori Ogranienja U Procesu Upravljanja Rizikom
K.3..3/4 K.3..4/4 L
U procesu upravljanja rizikom bitna su tri kljuna limitirajua faktora odnosno determinante: Nedovoljna kontrola Nedovoljnost raspoloivih informacija Nedostatak ( kratkoa ) vremena
APPENDIX APPENDIX
77
A B C D
E F
Kada bi menaderi imali potpunu kontrolu na situacijom, tada bi oni bili u stanju da odrede najpovoljniji ishod, te otuda ne bi bilo nikakvog rizika. Kada bismo imali potpunu informaciju o nekom dogaaju koji bi se mogao desiti, mi bismo izabrali najpovoljniju opciju zasnovanu na tim saznanjima, te onda, ponovo, ne bi bilo rizika. Kada bi na raspolaganju imali neogranieno vreme za odluku o tome koju opciju da izaberemo, mi bismo mogli da ekamo na nastanak neizvesnog dogaaja, a zatim na osnovu te injenive - da izaberemo najpovoljniju opciju. I ovakav scenario bi znaio da nema rizika. Meutim, dogaaji se teko mogu kontrolisati usled niza razloga. U dogaaje koji se uopte ne mogu kontrolisati spadaju i oni koji su delo prirode zemljotresi, poplave, tajfuni i sl. Sledea grupa dogaaja je ona koju odreuju drugi subjekti, gde spadaju velike skupine ljudi, kao to su akcije konkurenata, tranja za proizvodima firme, rezultati izbora, i dr. U ovom drugom sluaju, gde dogaaje opredeljuju akcije grupe ljudi, mora se uzeti u obzir faktor nepredvidljivosti ponaanja pojedinaca iz tih grupa. Drugi razlog nedostatka dovljonog obima kontrole je nedostatak potrebnih resursa. Za efikasnu kontrolu rizika nije dovoljno imati samo mo kontrole dogaaja i adekvatne resurse za to, ve i pogodne mogunosti za intervenciju. Kad god imamo nedovoljno infomacija ili vemena mi se neizbeno suoavamo i sa nedostatkom kontrole. Postoje brojni razlozi zato nemamo dovoljno infomacija o rizinim situacijama. Poto se dogaaji nikad ne ponavljaju na isti nain, ne postoje ni identine situacije sa onima koje su se prethodno ve desile. Za prikupljanje informacije je potrebno vreme, a veoma esto ne postoji dovoljno vremena da se prikupe potrebne informacije za donoenje blagovremene odluke. Mnogi su izgubili svoje zaposlenje zato to su izvetaje sa potrebnim informacijama svojim pretpostavljenima dostavili posle isteka kritinog roka za donoenje odluke. Otuda se i situacije koje karalterie nedostatak vremena, po pravilu i situacije koje karakterie i istovremeni nedostatak informacija.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
78
A B C D
Z.
Zakljuak
E F
Revizija raunovostvenih izvetaja i interna revizija dobile su znaajnu podlogu u zakonskim propisima, poto su sadrane u odredbama Zakona o preduzeima i poto je 1996. godine donet Zakon o reviziji raunovodstvenih iskaza. Meutim, i pored toga, eksterna i interna revizija su jo uvek u poetnoj fazi razvoja i postoje razlike u shvatanju ovih pojmova. injenica da je zakonodavac propisao da se revizija raunovodstvenih izvetaja obavalja u skladu sa Meunarodnim standardima revizije predstavlja znaajnu osnovu za rezvoj eksterne revizije i priznavanje izvetaja o izvrenoj reviziji godinjih rauna jugoslovenskih preduzea i u zemlji i u svetu. to se tie interne revizije, nju Zakon o preduzeima predvia samo kao mogunost, a ne kao obavezu. ak i da nema te odredbe, poto je interna revizija aktivnost u funkciji poveanja efikasnosti poslovanja, rukovodstvo bi moglo da je uvede bez ikakvih smetnji. Njeno ire uvoenje e, meutim, zavisiti od tempa kojim se bude odvijala vlasnika transformacija preduzea i uspostavljala odgovornost rukovodstva prema vlasnicima preduzea za ostvarenje postavljenih ciljeva. Naime, kada vlasnici budu vrili vei pritisak na rukovodstvo da ustvari oekivane rezultate, ukljuujui i smenjive zbog neuspeha, rukovodstvo e traiti reenja koja e mu omoguiti da postigne bolje rezultate. Kada govorimo o internoj reviziji, mislimo na profesionalnu internu reviziju iji je rad zasnovan na verifikovanom opteprihvaenim standardima. Internu reviziju najee uvode velika i sloena preduzea, sa kompleksnom organizacijom. Interna revizija se obino organizuje u matinim preduzeima, sa takvim ovlaenjem da poslove moe obavljati i u matinom i u povezanim preduzeima, to omoguuje usklaenost postupaka interne kontrole i veu efikasnost na svim nivoima.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
79
A B C D
E F
U tom smislu treba oekivati da e se uporedo sa privatizacijom velikih sistema i njihovim organizovanjem kao holding kompanija pojaviti i izraenija potreba za organizovanjem interne revizije. Kada doe do ireg povezivanja sa svetom i ulaganja stranog kapitala u naa preduzea, strani investitori e nesumnjivo zahtevati i uvoenje interne revizije. Globalizacija trita i sve vei zahtevi potroaa tj. nivo konkurentnog okruenja namee i potrebu za upravljanjem poslovnim rizikom, kao sastavni deo interne revizije, u cilju donoenja optimalnih stratekih i tekuih poslovnih odluka. Sve to prua mogunost i za transfer tehnologije i znanja iz oblasti interne revizije u preduzea, a paralelno sa tim i u odgovarajue obrazovne ustanove, koje e nai interesa da obrazuju interne revizore. Za organizovanje posebne profesije internih revizora e, svakako, biti, potrebno due vreme.
K.3..2/4
K.3..3/4 K.3..4/4 L
APPENDIX APPENDIX
80
Appendix : Jaz u oekivanju
Apndx - A Fenomen Jaza U Oekivanju Apndx - B Faktori Koji Utiu Na Jaz U Oekivanju Apndx - B.1 Uloga Revizora Apndx - B.2 Ponaanje Revizora I Standardi Finansijskog Izvetavanja Apndx - B.3 Poslovno Okruenje, Znanje I Edukacija Revizora Apndx - B.4 Kompetentna Tela I Forma Izvetavanja Apndx - C Metode Za Smanjenje Jaza U Oekivanju Apndx - C.1 Pristup Baziran Na Poveanju Marketinkih Aktivnosti Apndx - C.2 Pristup Baziran Na Poboljanju Komuniciranja Pristup Baziran Na Unapreenje Procesa Finansijskog Apndx - C.3 Izvetavanja Apndx - C.4 Pristup Baziran Na Poveanju Odgovornosti Apndx - C.5 Pristup Baziran Na Oekivanjima Raznih Grupa Korisnika Apndx - C.6 Pristup Baziran Na Poveanoj Regulaciji Profesije Apndx - C.7 Pristup Baziran Na Internoj Aktivnosti Kontrolnih Tela Apndx - C.8 Izbegavanje Konfliktnih Situacija Apndx - D Empirijska Istraivanja Na Temu Jaza U Oekivanju
82 83 83 84 84 85 85 86 86 87 87 87 88 88 88 89
81
Appendix: Jaz u oekivanju

Apndx - A FENOMEN JAZA U OEKIVANJU Apndx - B FAKTORI KOJI UTIU NA JAZ U OEKIVANJU Apndx - B.1 ULOGA REVIZORA PONAANJE REVIZORA I Apndx - B.2 STANDARDI FINANSIJSKOG IZVETAVANJA Apndx - B.3 Apndx - B.4 POSLOVNO OKRUENJE, ZNANJE I EDUKACIJA REVIZORA KOMPETENTNA TELA I FORMA IZVETAVANJA
Appendix : Jaz u oekivanju

Apndx - A. Fenomen Jaza U Oekivanju
Revizija kao profesija je stara neto vie od jednog veka i svakom svojom godinom postojanja beleila napredovanje. Meutim kao i u svakoj drugoj profesiji postoji jedna suprotnost izmeu onoga to revizori veruju da su poruili u svojim izvetajima i onoga to su korisnici shvatili da je zaista reeno. Taj fenomen je nazvan jaz u oekivanju. Veoma je bitno napraviti razliku izmeu jaza u oekivanju koji se tie kvaliteta rada revizora koji se reguliu putem revizorskih standarda i jaza koji se tie kvaliteta finansijskih informacija koji su predmet revizorske provere, a regulie se putem raunovodstvenih standarda. Fenomen jaza u oekivanju je davno primeen, pa je 1978. godine formirana Kohenova Komisija da to ispita. Jasno jaz je postojao, a oekivanje korisnika u veini sluajeva su bila opravdana. Komisija je donekle udovoljila korisnicima donoenjem preporuka za nove standarde i edukaciom korisnika o ulozi revizora. U praksi samo su neke preporuke sprovedene, a ostale su odbaene. Usled brojnih pokuaja smanjenja jaza Odbor za standarde revizije Amerikog udruenja ovlaenih javnih raunovoa izdao devet novih saoptenja o standardima revizije. Meutim osnovni nedostatak ove inicijative je to to se u razmatranje uzelo samo razmatranje uinka revizora i njegova odgovornost. Najira javnost i mnogobrojni eksterni korisnici raunovodstvenih izvetaja esto zaboravljaju da je menadment firme odgovoran za informacije u tim izvetajima, a revizor odgovoran da izrazi miljenje da li ti izvetaji sadre materijalne netanosti. Iz tog razloga je i veliki broj tubi za naknadu tete, a da bi se od toga zatitili revizori treba da primene neku od sledeih opcija:
Apndx - C METODE ZA SMANJENJE JAZA U OEKIVANJU Apndx - C.1 Apndx - C.2 PRISTUP BAZIRAN NA POVEANJU MARKETINKIH AKTIVNOSTI PRISTUP BAZIRAN NA POBOLJANJU KOMUNICIRANJA
PRISTUP BAZIRAN NA Apndx - C.3 UNAPREENJE PROCESA FINANSIJSKOG IZVETAVANJA Apndx - C.4 PRISTUP BAZIRAN NA POVEANJU ODGOVORNOSTI
PRISTUP BAZIRAN NA Apndx - C.5 OEKIVANJIMA RAZNIH GRUPA KORISNIKA Apndx - C.6 Apndx - C.7 Apndx - C.8 Apndx - D PRISTUP BAZIRAN NA POVEANOJ REGULACIJI PROFESIJE PRISTUP BAZIRAN NA INTERNOJ AKTIVNOSTI KONTROLNIH TELA IZBEGAVANJE KONFLIKTNIH SITUACIJA
EMPIRIJSKA ISTRAIVANJA NA TEMU JAZA U OEKIVANJU
82

Dosledna primena vaeih standarda Osiguranje od revizorskog rizika kod kompanije za osiguranje Upoznavanje najire javnosti i korisnika raunovodstvenih iskaza sa metodologijom rada revizora.
Apndx - B.
Faktori Koji Utiu Na Jaz U Oekivanju
Na pojavu, razvitak i odravanje fenomena jaza u oekivanju utie mnogo faktora koji se mogu svrstati u nekoliko grupa, pri emu je razlika izmeu grupa veoma mala pa se poneki faktori mogu uvrstiti i u vie grupa.
Apndx - B.1. Uloga Revizora

Ulogu revizora je veoma teko definisati. Sama njihova profesija se zasniva na neizvesnosti koje nose njihovi izvetaji i ko e ih proitati. Investitor svoje poslovanje zasniva na revizorskom izvetaju u od revizora e traiti odtetu ako mu investicija propadne. Profesionalna odgovornost revizora je od sutinske vanosti i njena definisanost mora biti precizna, jer ukoliko nije precizna razne interesne grupe prebacie krivicu na revizore. Tube protiv revizora zadnjih godina su se poveale, to je dovelo do krize raunovodstvene profesije. Kriza je posledica profesionalne nekompetencije, poverenja javnosti u raunovodstvenu profesiju ili ranjivost kojoj su ove profesije podlone. Na faktor jaza u oekivanju veliki znaaj ima obavljanje i drugih usluga kod klijenta, ne samo revizorskih. Mnogi autori smatraju da obavljanje ovakvih usluga negativno utie na nezavisnost revizora.
PRISTUP BAZIRAN NA Apndx - C.5 OEKIVANJIMA RAZNIH GRUPA KORISNIKA Apndx - C.6 Apndx - C.7 Apndx - C.8 PRISTUP BAZIRAN NA POVEANOJ REGULACIJI PROFESIJE PRISTUP BAZIRAN NA INTERNOJ AKTIVNOSTI KONTROLNIH TELA IZBEGAVANJE KONFLIKTNIH SITUACIJA
EMPIRIJSKA ISTRAIVANJA NA TEMU JAZA U Apndx - D OEKIVANJU
83

Apndx - B.2. Ponaanje Revizora I Standardi Finansijskog Izvetavanja

Nezavisnost revizora, pa makar i mali gubitak, je faktor koji moe kod korisnika finansijskog izvetavanja da dovede do nezadovoljstva, jer nezavisnost je mnogo iri pojam nego karakterne osobine revizora. to se tie finansijskog izvetavanja i zahteva u okviru njega, jasno je da oni ne zavise samo od revizora. Zavise u velikom obimu i od nedostatka u procesu pripreme i prezentacije raunovodstvenih iskaza. Takoe i injenica da se revizija obavlja u velikim i malim preduzeima, je faktor koji potencira jaz. Zato to u malim preduzeima nije u dovoljnoj meri razvijen sistem interne kontrole, a ni adekvatna podela dunosti i razgraniavanje odgovornosti.
Apndx - B.3. Poslovno Okruenje, Znanje I Edukacija Revizora

Revizorske firme se bore za profit i klijente, a sama ta konkurencija poinje da ima veliku ulogu u procesu revizije. Revizorske firme sada bi zadrale stare ili dobile nove klijente obavljaju i druge usluge za minimalnu cenu. Na reviziju utie i pad poslovne aktivnosti u pojedinim zemljama gde je jaz pojava, kao i nezadovoljstvo radom revizora od strane klijenata. Korisnici revizorskih usluga oekuju kvalitetnu uslugu, a ako do toga ne doe poveava se jaz u oekivanju. Takoe revizori moraju u svojim izvetajima da objave sve uoene promene prilikom revizije pa ak i izvesnost nastavka poslovanja klijenta. U globalu gledano smatra se da su revizori kompetentni za obavljanje revizije, pod uslovom da se pridravaju vaeih standarda revizije. Smatra se da su edukacija i obuka revizora faktori koji najmanje doprinose jazu.
PRISTUP BAZIRAN NA Apndx - C.5 OEKIVANJIMA RAZNIH GRUPA KORISNIKA Apndx - C.6 PRISTUP BAZIRAN NA POVEANOJ REGULACIJI PROFESIJE
PRISTUP BAZIRAN NA INTERNOJ Apndx - C.7 AKTIVNOSTI KONTROLNIH TELA Apndx - C.8 Apndx - D IZBEGAVANJE KONFLIKTNIH SITUACIJA
84

Apndx - B.4. Kompetentna Tela I Forma Izvetavanja

Na raun rada kompetentnih tela dolaze velike pritube. Kompetentna tela donose odluke na zatvorenim sastancima koji su zatvoreni za javnost, a esto i za pojednine partnere revizorskih kua da iznesu svoje miljenje i ukau na probleme koje nalaze na terenu. Takoe, instituti revizorskih kua u veini razvijenih zemalja su pod uticajem finansijskih monika i podreeni interesima velikih firmi, to predstavlja jo jedan veliki faktor koji doprinosi jazu u oekivanju. Shvatanje revizorskih izvetaja je jedan od problema koji zamaraju i same revizore. Izvetaji su stereotipni, imaju istu frazeologiju u zamorni su za praenje, to je jedan od razloga pogrenog shvatanja uloge revizora. Pored izvetaja revizori u proces komuniciranja se korisnicima treba da ukljue: 1) Izvetavanje o pouzdanosti sistema interne kontrole 2) Bolja komunikacija sa akcionarima 3) Izvetavanje o problemu nastavka poslovanja 4) Vea saradnja izmeu eksternih i internih revizora.
Apndx - C.
Metode Za Smanjenje Jaza U Oekivanju
Fenomen jaza u oekivanju je tema mnogo prouavana, prouavani su faktori koji dovode do nastajanja i razne metode za smanjenje, ali dolazi se do zakljuka da je on neraskidiv od revizorske profesije i dokle ona postoji postojae i fenomen jaza u oekivanju.
85

Apndx - C.1. Pristup Baziran Na Poveanju Marketinkih Aktivnosti

Mnogi pripadnici revizorske profesije su saglasni da jaz koji postoji izmeu njih i korisnika revizorskih usluga nastaje jer korisnici ne razumeju prirodu revizorskog rada, pa reenje nalaze u obavetavanju o prirodi svoje profesije. To znai da se poboljanjem marketinkih strategija objasne razni aspekti procesa revizije. Nedostaci ovog pristupa su sledei: 1) Svojim ponavljanjem korisnici mogu zakljuiti da oni i nemaju potrebu za revizijom raunovodstvenih iskaza, tako radi zatite svoje profesije moraju nai drugi pristup koji bi podigao njen nivo i ugled. 2) Objanjavanjem bi se potroilo vie vremena da se kae ta revizija ne moe nego ta moe.
Apndx - C.2. Pristup Baziran Na Poboljanju Komuniciranja

Ovaj pristup je baziran na poveanju marketinkih aktivnosti. Primer za ovaj pristup je duga forma izvetaja o reviziji, u kome se kombinuju informacije o poslovanju firme sa izvetajem revizora. O ovom pristupu ima vie negativnih miljenja nego pozitivnih. U globalu se smatra da izvetaj treba promeniti i prikazivati vie informacija o poslovanju firme na koju se odnose revizorski izvetaji. Pored izvetaja revizori u proces komuniciranja sa korisnicima treba da ukljue: 1) 2) 3) 4) Izvetavanje o pouzdanosti sistema interne kontrole Bolja komunikacija sa akcionarima Izvetavanje o problemu nastavka poslovanja Vea saradnja izmeu eksternih i internih revizora
86

Apndx - C.3. Pristup Baziran Na Unapreenje Procesa Finansijskog Izvetavanja

Proces finansijskog izvetavanja se moe unaprediti na vie naina: 1) Objanjenje i blia analiza onih bilansnih pozicija koje su podlone strunoj proceni 2) Pitanja koja se odnose na sistem interne kontrole 3) Objanjenje uloge i odgovornosti revizora 4) Objanjenje uloge i odgovornosti upravnih odbora 5) Pozivanje na etika pravila firme koja je predmet revizije 6) Iskazivanje bilansnih pozicija i po tekuim, a ne samo nabavnim cenama.
Apndx - C.4. Pristup Baziran Na Poveanju Odgovornosti

Prema ovom pristupu akcenat se stavlja na poveanje odgovornosti svih subjekata u procenu izvetavanja. Ovo se posebno odnosi na revizore, a ako rezultat treba da bude nova forma izvetaja o reviziji, promene kod profesionalnih tela i vea uloga revizora kao instrumenta ire drutvene kontrole. Na subjekte koji mogu doprineti smanjenju jaza su upravni i nadzorni odbor, pre svega u domenu revizorskih usluga.
Apndx - C.5. Pristup Baziran Na Oekivanjima Raznih Grupa Korisnika

Pristup baziran na zadovoljenje oekivanja raznih grupa korisnika. Zasniva se na definisanju uloge revizora, uvaavanju i zadovoljenju potreba i zahteva korisnika revizorskih usluga. Kod ovog pristupa je prvo potrebno definisanje termina korisnik, pod kojim se podrazumevaju svi oni subjekti koji poseduju osnove raunovodstvene pismenosti i koji znaju da koriste informacije iz raunovodstvenih izvetaja. Drugo, potrebno je ukljuivanje korisnika u formulisanje njihovih zahteva prema revizorima.
87

Apndx - C.6. Pristup Baziran Na Poveanoj Regulaciji Profesije

Pristup je baziranna veoj regulaciji profesije od strane nezavisnih regulatornih organa i tela. U ove organe treba ukljuiti lanove profesije, investitore, druge korisnike i ostale zainteresovane za proces finansijskog izvetavanja. Profesonalni regulatorni organi treba da se zanimaju pitanjima angaovanja i dezangaovanja revizora, niske cene revizorskih usluga u cilju eliminisanja konkurencije, vee kontrole kvaliteta rada revizora, smanjenje uticaja revizorskih firmi na rad tih organa, eliminisanje nelojalne konkurencije preuzimanjem uloge stimulativnog nagraivanja revizora i poveanje neizvesnosti revizora.
Apndx - C.7. Pristup Baziran Na Internoj Aktivnosti Kontrolnih Tela

Cilj aktivnosti je da se redefinie odgovornost i uloga revizora kroz razvoj i unapreenje standarda revizije. Tu se misli na otkrivanje i izvetavanje o nezakonitim radnjama i grekama, izvetavanjima o nastavku poslovanja klijenta ( Going concern concept ) u doglednoj budunosti, kao i pronalaenje tehnika i programa za kontrolu kvaliteta rada revizora. U prilog ovom pristupu, moe se smatrati donoenjem devet standarda revizije Amerikog udruenja ovlaenih javnih raunovoa pod nazivom devet saoptenja po pitanju jaza u oekivanju, koji se smatraju najveim doprinosom razvoja revizorske profesije do sada.
Apndx - C.8. Izbegavanje Konfliktnih Situacija

Prema ovom pristupu jaz u oekivanju se najbre reava brzim reavanjem konfliktnih situacija. Primer moe biti zabrana pruanja drugih usluga klijentima izbegavanja konflikta sa menadmentom preduzea klijenta. Takoe i propisivanje maksimalnog procenta ukupnog prihoda koji revizor moe naplatiti, gde je glavni cilj ouvanje nezavisnosti revizora.
88

Apndx - D.
Empririjska Istraivanja Na Temu Jaza U Oekivanju
Kada priamo o fenomenu jaza u oekivanju ne moemo a da ne spomenemo neka istraivanja koja su vrena na tu temu. Kada se vre istraivanja na temu jaza u oekivanju uzorak obino ukljuuje korisnike raunovodstvenih iskaza, a nikako ili u manjoj meri najiru javnost i to iz razloga da oekivane sugestije treba dobiti od kompetentnih ljudi. Najvea studija u skorije vreme je bila u Pretoriji, Juna Afrika, poetkom 1993. godine. Profesori Gloeck i de Jager, sa Univerziteta u Pretoriji, su odgovore na neka pitanja potraili od menadera firmi, internih revizora, berzanskih brokera, ovlaenih raunovoa, menadera banaka i dr. Uzorak je ukljuio 4470 upotrebljenih upitnika. Ovde je jaz razlika koja postoji izmeu onoga to korisnici od revizora oekuju i onoga to revizori mogu da ponude. U studiji su apostrofirana tri problema: 1) Manjak nezavisnosti i objektivnosti revizora 2) Neizvesnost u pogledu budue uloge revizora 3) Nezadovoljstvo zbog obaveznosti vrenja revizije malih privatnih firmi Na osnovu ovih pitanja dolo se do nekih prepoduka. U pogledu nezavisnosti preporuuju se sledee mere: Zabrana obavljanja drugih poslova kod klijenata kod koga se vri revizija Odobrenje nadlenog organa u sluaju da firma menja revizora pre roka, revizor treba da bude angaovan od strane akcionara, a ne menadmenta Iznos naknade za reviziju treba da se iskae u bilansu uspeha Revizor u svom izvetaju treba da unese formulaciju: Izjavljujem da smo sve vreme tokom obavljanja revizije obezbedili uslove za nau punu nezavisnost.
89

Problem koji je zasluio posebnu panju je povodom uloge revizora, gde se dolo da zakljuka da revizori moraju vie panje da obrate na otkrivanje i izvetavanje o nezakonitim radnjama i grekama, kao i pitanje izvesnosti u nastavak poslovanja. Ukazano je i na poboljanje komunikacije na relaciji revizori korisnici finansijskih izvetaja. Preporuka za ukidanje revizije kod malih privrednih preduzea je prihvaena od svih. Studija nije bila obavezujua, ali je naglaeno da treba da doprinosi smanjenju jaza u oekivanju i da uvrsti reviziju na mesto koje joj pripada, a na dobrobit celog drutva.
90
Appendix: Nezakonite radnje i greke

Apndx - A Nezakonite Radnje I Greke Apndx - B Planiranje Revizije U Cilju Otkrivanja Nezakonitih Radnji Apndx - B.1 Odgovornost Revzora Za Otkrivanje Greaka I Pronevera Apndx - B.2 Uticaj Pronevera Na Izvetaj O Reviziji Apndx - C Meunarodni Standardi Revizije Koji Se Odnose Na Nezakonite Radnje I Greke Apndx - C.1 Izvetavanje O Kriminalnim Radnjama I Grekama Revizija I Istraivanje Nezakonitih Radnji Apndx - E.1 Revizija Nezakonitih Radnji Apndx - E.2 Odgovornost Revizora I Inspektora Pronevera Okruenje Koje Olakava Pronevere Apndx - F.1 Faktori Koji Utiu Na Verovatnou Nastanka Pronevera Motiv Apndx - F.1.a anse Ili Mogunosti Apndx - F.1. Odsustvo Integriteta Apndx - F.1. 94 97 98 99 101 104 107 109 110 112 114 114 115 116 116 117 119 119 120 121 Apndx - D Krivotvoreno Finansijsko Izvetavanje Apndx - E
Apndx - F
Apndx - G Spreavanje Nezakonitih Radnji Apndx - H Otkrivanje Nezakonitih Radnji Apndx - H.1 Pronevere Zaposlenih Apndx - H.2 Pronevere Menadmenta Apndx - J Primeri Iz Prakse Interne Revizije TP Beograd
91

Apndx - A NEZAKONITE RADNJE I GREKE Apndx - B PLANIRANJE REVIZIJE U CILJU OTKRIVANJA NEZAKONITIH RADNJI ODGOVORNOST REVZORA ZA Apndx - B.1 OTKRIVANJE GREAKA I PRONEVERA Apndx - B.2 Apndx - C UTICAJ PRONEVERA NA IZVETAJ O REVIZIJI
Appendix:Nezakonite radnje i greke

Svaka revizija predstavlja organizovani, planski i struni pregled poslovanja proveravanjem, ispitivanjem i uporeivanjem, pa to vredi i za raunovodstvenu reviziju. Raunovodstvena revizija predstavlja najoptiji, najprodubljeniji i najsvestraniji vid raunovodstvenog nadzora. Revizija je sistematian i istraivaki proces koji upuuje na primenu planiranih, logikih i svrsishodnih niza koraka ili postupaka. Kompletna, nezavisna osoba objektivno pribavlja i procenjuje dokaze koji se odnose na tvrdnje o nekom ekonomskom dogaaju, u cilju formiranja miljenja i izvrtavanja o stepenu sa kojim je ta tvrdnja u skladu sa unapred utvrenim kriterijumom. Istorijski gledano, otkrivanje i izvetavanje o nezakonitim radnjama, zloupotrebama i korupciji dugo su bili primarni cilj revizije. Primarna je odgovornost menadmenta da speri i otkriva nezakonite radnje. Zadatak revizora je da proces revizije planiraju i obave na takav nain da otkriju materijalno znaenje greke i nezakonite radnje, procene njihov uticaj na pravilnost prezentiranja informacija sadranih u finansijskim izvetajima i izraze adekvatno ekspertsko miljenje o tim izvetajima. Sutina svih uspenih pronevera sastoji se u tome to poteni ljudi ne treba da sumljaju da se to deava. Prevaranti ( Fraudsters ) biraju poprite, vreme i oruije za svoje neasne rabote. Simptomi nezakonitih radnji ili pronevera su obino skriveni u umi miliona obinih poslovnih transakcija. Prevaranti imaju i vreme i motivaciju da obrate panju na detalje, dok oni koji kontroliu tu privilegiju nemaju.
MEUNARODNI STANDARDI REVIZIJE KOJI SE ODNOSE NA NEZAKONITE RADNJE I GREKE Apndx - C.1 IZVETAVANJE O KRIMINALNIM RADNJAMA I GREKAMA
Apndx - D KRIVOTVORENO FINANSIJSKO IZVETAVANJE Apndx - E REVIZIJA I ISTRAIVANJE NEZAKONITIH RADNJI Apndx - E.1 REVIZIJA NEZAKONITIH RADNJI Apndx - E.2 Apndx - F ODGOVORNOST REVIZORA I INSPEKTORA PRONEVERA
OKRUENJE KOJE OLAKAVA PRONEVERE FAKTORI KOJI UTIU NA Apndx - F.1 VEROVATNOU NASTANKA PRONEVERA Apndx - F.1.a MOTIV Apndx - F.1. ANSE ILI MOGUNOSTI Apndx - F.1. ODSUSTVO INTEGRITETA
Apndx - G SPREAVANJE NEZAKONITIH RADNJI Apndx - H OTKRIVANJE NEZAKONITIH RADNJI Apndx - H.1 PRONEVERE ZAPOSLENIH Apndx - H.2 PRONEVERE MENADMENTA Apndx - J PRIMERI IZ PRAKSE INTERNE REVIZIJE TP BEOGRAD
92

Menaderi imaju obiaj da veruju da su pronevere koje ine zaposleni u firmi poetak i kraj problema, ali to nije tako jednostavno kao to se misli. Nije, jer je teko poverovati u ono to je svojevremeno tvrdio Karl Marx da su krae i pronevere bitan korak za redistribuciju bogtstva. Svaki finansijski izvetaj koji je predmet revizije moe da sadri nepravilnosti i materijalno pogrene informacije. Na primer: mogu se javiti velike greke u obraunu ispravke vrednosti potraivanja; roba moe biti ukradena; prihodi koji se odnose na naredni period mogu biti nepravilno prikazani kao prihodi tekueg prihoda; firma moe da propusti da popuni zahtev za povraaj poreza; Prilikom planiranja i obavljanja revizijskih postupaka i procenjivanja i izvetavanja o rezultatima tih postupaka revizor treba da razmotri rizik od materijalno znaajnih pogrenih iskaza sadranih u raunovodstvenim izvetajima koji nastaju usled kriminalne radnje ili greke. Nezakonite radnje se mogu efikasno otkrivati tek onda ukoliko se dobro poznaju motivi, anse i izgovori za ve izvrene pronevere. Da bi do toga zaista i dolo, revizori pronevera moraju da raspoznaju rane znakove upozorenja, da oslukuju i glasine i da lako uoavaju indikatore koji su neizbeni pratilac nelegalnog delovanja. Prilikom uvida u poslovanje revizor treba da obue kou lopova kako bi mogao da utvrdi naine i postupke da bi otkrio da li se tako neto zaista desilo. Iz tih razloga, posle prethodnih nalaza u tom pravcu, revizor treba da osnai saradnju sa menadmentom i da pomogne profesionalcima za otkrivanje pronevera da se taj posao uspeno privrede kraju. Konano, to je za svrhu nae analize i najvanije, posebno je bitno da se za sve otkrivene MATERIJALNO ZNAAJNE GREKE I NEZAKONITE RADNJE izvri adekvatna modifikacija standardnog izvetaja o reviziji. Revizori nose veliko breme odgovornosti za otkrivanje i izvetavanje o takvim stvarima. Smatram za shodno da ukratko opiem kako se te nepravilnosti mogu desiti i kakve akcije revizor treba da preduzme da pribavi razumno uverenje da takve pojave otkrije tamo gde se one deavaju.
93

Apndx - A.
Nezakonite Radnje I Greke
U cilju krajnje preciznosti treba praviti razliku izmeu greaka i nezakonitih radnji ili pronevera kako se esto nazivaju. I jedne i druge mogu biti bitne ili nebitne, odnosno biti od materijalnog znaaja ili zanemarljive ( nematerijalne ). Tema ovog dodatka su nezakonite radnje i greke, odnosno implikacije koje one imaju na modifikovanje izvetaja o reviziji, upravo kao rezultat saznanja da su neke od pozicija u finansijskim izvetajima netane i nepouzdane, poto se iste pod uticajem prisustva nezakonitih radnji i greaka. Pod terminom GREKE ( eng. Error ) podrazumevaju se nenamerne radnje i postupci osoblja kljijenata koje rezultiraju u netanom iskazivanju nekih pozicija u bilansu. Pod terminom NEZAKONITE RADNJE ILI PRONEVERE ( eng. Fraud ) se podrazumevaju one radnje i postupci osoblja klijenta koje su namerne i unapred planirane. Same nezakonite radnje se javljaju u dva posebna oblika i to kao: 1) krivotvoreno finansijsko izvetavanje ( Fraudulent financial reporting ) 2) nezakonito prisvajanje imovine ( Missapprropriation of assets ). U prvu grupu nezakonitih radnji, krivotvoreno ( lano ) finansijsko izvetavanje, spadaju: a) Manipulacija, falsifikovanje ili izmena raunovodstvenih evidencija ili pratee dokumentacije na osnovu koje su sastavljeni raunovodstveni iskazi. b) Pogreno iskazivanje ili namerno izostavljanje iz finansijskih izvetaja vanijih dogaaja, transakcija ili informaicja. c) Namerna pogrena primena raunovodstvenih principa koji se odnose na obim, klasifikaciju, nain prezentacije ili objanjenje pojedinih bilansnih pozicija. Krajnji cilj ovih radnji je svesno dovoenje u zabludu brojnih korisnika finansijskih izvetaja, a ako izvrilac istih se obino javlja menadkment firme. To je i razlog to se ove pronevere obino nazivaju menaderske pronevere ( Management fraud ).
94

U drugu grupu nezakonitih radnji, nezakonito prisvajanje imovine, odnosi se na krau i prisvajanje gotovine, zaliha ili hartija od vrednosti. Nezakonito prisvajanje imovine obino prati falsifikovanje i krivotvorenje evidencije i dokumenata, a u taj lanac moe biti ukljueno vie lica iz redova ( obino nieg nivoa ) menadmenta, ostalih zaposlenih, pa ak i pojedinaca izvan firme. Krajnji cilj ovih radnji je u tome da se izbrie trag o izvrenom prisvajanju imovine, ime se istovremeno dovode u zabludu brojni korisnici finansijskih izvetaja. Ovaj tip pronevera se oznaava terminom pronevere zaposlenih ( Employee fraud ). Nezakonite radnje ( pronevere ) su mnogo ozbiljnija pojava nego greke, zbog toga to one u sebe ukljuuju sklonost ka namernoj pogrenoj proceni pozicija bilansa, izostavljanje nekih iznosa ili otkria ( obrazloenja ) iz finansijskih izvetaja. Nekada je veoma lako napraviti razliku izmeu pronevera i greaka; u drugim sluajevima tu razliku je tee utvrditi. Primeri: 1) Izlazne fakture koje sadre nenamerne greke zaposlenih su greke; ali izlazne fakture fiktivnim kupcima su pronevere. 2) S druge strane, znaajno podcenjivanje ispravke vrednosti sumljivih potraivanja moe rezultirati iz nenamerne pogrene interpretacije mogunosti kupaca da izmire svoje obaveze ( tada je re o greci ), ali moe biti i rezultat namernog i unapred smiljenog pokuaja da se povea neto dobit ( nezakonita radnja ). Ali nezavisno od toga obaveza revizora da otkrije greke i pronevere u finansijskim izvetajima u osnovi ostaje ista. Da bi to i ostvario, revizor mora da planira i izvri reviziju u primeru optimalne doze profesionalnog skepticizma u svim fazama procesa revizije. Profesionalni skepticizam je mentalni stav koji podrazumeva da kod revizora ne postoji ni neosnovana sumljiavost ni bezgranino poverenje u procesu pribavljanja dokaza revizije, kao i njihova kritika ocena. Revizor ne treba da pretpostavi da je menadment klijenta u osnovi nepoten i sklon prevarama, ali mora da uzme u obzir i mogunost postojanja nepotenih aktivnosti i postupaka tog istog menadmenta.
95

Standardi revizije ne prave razliku izmeu odgovornosti revizora za iznalaenje greaka i pronevera, kao i za krivotvoreno finansijsko izvetavanje i nezakonito prisvajanje sredstava. I u jednom i u drugom sluaju, znai i za greke i za pronevere, revizor mora da stekne razumno uverenje ( Reasonable assurance ) o tome da li finansijski izvetaji sadre ili ne sadre meterijalno znaajne i nepouzdane informacije ili ne. Znaajna faza u planiranju svake revizije sastoji se u tome da se proceni obim rizika od postojanja pronevera i greaka. Revizorska procena rizika postojanja pronevera usmerava se na dve posebne karakteristike, a to su: a) Pritisak ili motivacija da do pronevere doe: To moe biti finansijska dobit u sluaju nezakonitog prisvajanja sredstava, ili Indirektna dobit u sluaju lanog finansijskog izvetavanja b) Opipljiva mogunost da se pronevera izvri. ak iako postoji motivacija da se pronevera uini, nije verovatno da e do nje i doi sve dok pojedinac, ili pojedinci koji su u to ukljueni, ne poveruju da to mogu uraditi a da pri tome ne budu otkriveni. Treba rei da je u sluaju krivotvorenog finansijskog izvetavanja i u sluaju nezakonitog prisvajanja sredstava, revizor duan da uini dve stvari: Izvri istraivanje o tome da menadment klijenta ima sopstvenu procenu verovatnoe nastanka pronevera. Samo oceni rizik od pronevera kao deo procesa revizije. Veoma esto se deava da se revizorsko shvatanje u odnosu na verovatnou nastanka pronevera menja u zavisnosti od postupaka koje je revizor ve sproveo, kao i u zavisnosti od objanjenja koja je prikupio od strane menadmenta. Na primer, ako se utvrdi da nedostaju neka vana dokumenta ili evidencije to moe itekako imati uticaj na revizorsku procenu verovatnoe postojanja pronevera.
96

Postoje, kada je o proneverama re, neki karakteristini signali koji ukazuju na verovatnou postojanja pronevera kod klijenata. Prema rezultatima istraivanja, koje je 1993.god obavila revizorska firma KPMG Peat Marwick, u taj krug ulaze: 1) Sistem interne kontrole koji je ili nepouzdan ili ignorisan od strane menadmenta 2) Veliki iznosi manjkova zaliha 3) Ignorisanje rezultata i nalaza interne i eksterne kontrole od strane menadmenta 4) Neuobiajene poslovne transakcije sa bankama 5) Preterano veliki iznosi trokova i nabavki roba od dobavljaa Postojanje aktivnosti kao to su ove koje smo naveli, moe dovesti do toga da revizor neka podruija oceni kao visoko rizina podruija revizije, kao i da preduzme adekvatne mere da proveru tih podruija proveri iskusnijim lanovima revizorskog tima.
Apndx - B.
Planiranje Revizije U Cilju Otkrivanja Nezakonitih Radnji
U procesu procene o tome koji obim postupaka revizije je neophodan da revizor stekne razumno uverenje o tome da e otkriti eventualne greke i pronevere, revizor mora da uzme u obzir veliki broj faktora i okolnosti. Svaki od njih, posmatran izolovano i sam za sebe ne moe biti signal za proirenje obima postupaka revizije, ali posmatrani kao celina oni mogu biti jasan signal da to treba uiniti. Ima vie okolnosti koje ukazuju na potrebu da se to uradi. 1) Neke karakteristike samog menadmenta klijenata su jasni signali opasnosti i poveanog rizika pronevera; na primer: dominacija jedne osobe u odluivanju, agresivno ponaanje kada je re o finansijskom izvetavanju, velika fluktuacija menaderskih kadrova, kao i nizak rejting menadmenta klijenata u poslovnim krugovima.
97

2) Izvesne poslovne i granske karakteristike i poslovni uinci takoe mogu dati jasne signale revizorima o tome da planiraju reviziju kod odreenog klijenta. Klijent moe biti manje profitabilan od ostalih kompanija iz njegove brane, poslovni rezultati mogu znatno odstupati od optih ekonomskih trendova, sama oblast ili grana kojoj i klijent pripada moe biti u tekoama, ili, pak da klijent nema optimalnu organizaciju poslovanja. 3) I neke karakteristike samog revizorskog angamana mogu biti svojstvena opomena revizoru. Revizor moe biti suoen sa brojnim i sloenim raunovodstvenim problemima, neke transakcije i salda na raunima klijenata mogu biti veoma teke za proveru, a revizije u prethodnim godinama su otkrile mnoge greke. Na primer, klijent je vazdini prevoznik ija je obaveza da odobrava popuste veoma teko proceniti. Veina njegovih letelica je nabavljena putem sloenih lizing aranmana koji su teki za reviziju. Rezultat: revizor mora da uzme u obzir poveanje obima postupaka revizije.
Apndx - B.1. Odgovornost Revizora Za Otkrivanje Greaka I Pronevera

Opravdano se postavlja pitanje o tome ta revizor treba da uini u sluaju kada se iznosi iskazani u raunovodstvenim evidencijama klijenta razlikuju od onih koje je revizor utvrdio kao realne. Prvo to revizor treba da uradi, u takvom sluaju, jeste da proceni da li su te razlike rezultat greaka ili pronevera. Ako se radi o grekama one obino povlae korektivna knjienja u raunovodstvnim evidencijama klijenta. Ali, ukoliko je re o proneverama onda to ima daleko ozbiljnije posledice koje idu mnogo dalje od monetarnih efekata na finansijske izvetaje.
98

Apndx - A NEZAKONITE RADNJE I GREKE Apndx - B PLANIRANJE REVIZIJE U CILJU OTKRIVANJA NEZAKONITIH RADNJI ODGOVORNOST REVZORA ZA Apndx - B.1 OTKRIVANJE GREAKA I PRONEVERA Apndx - B.2 UTICAJ PRONEVERA NA IZVETAJ O REVIZIJI
Ako revizor utvrdi da je pomenuta razlika rezultat pronevera, ili da bi ona to lako mogla biti, tada, prema standardima revizije, revizor treba da: 1) O tome obavesti odgovarajui nivo menadmenta, koji mora biti bar za stepen vie od onog nivoa koji je zaduen za konkretne transakcije. 2) Revizor treba da se uveri da su implikacije tih razlika ( koje su, ili bi to realno mogle biti, rezultat pronevera ) prilikom revizije ozbiljno uzete u obzir. Ali, mnogo je bitnije da se objasni ta se deava ako se utvrdi da je razlika izmeu evidencija i iznosa u bilansima rezultat, ili da bi ona to mogla biti, mogunost pronevera i da je ta razlika od materijalnog znaaja za pouzdanost nekih stavki u finansijskim izvetajima. U ovom sluaju revizor treba da: 1) Razmotri implikacije tog ina na sve druge aspekte revizije. 2) To pitanje razmotri sa onim nivoom menadmenta koji je bar za stepen vii od onog nivoa gde je pronevera utvrena. 3) Pokua da pribavi dokaze o tome da li je ta pronevera od materijalnog znaaja i, ako jeste, da utvrdi njene mogue efekte na finansijske izvetaje. 4) Ukoliko je to mogue, da sugerie klijentu da o tom pitanju konsultuje svog pravnog zastupnka.
MEUNARODNI STANDARDI REVIZIJE KOJI SE Apndx - C ODNOSE NA NEZAKONITE RADNJE I GREKE IZVETAVANJE O KRIMINALNIM Apndx - C.1 RADNJAMA I GREKAMA Apndx - D KRIVOTVORENO FINANSIJSKO IZVETAVANJE Apndx - E REVIZIJA I ISTRAIVANJE NEZAKONITIH RADNJI Apndx - E.1 REVIZIJA NEZAKONITIH RADNJI Apndx - E.2 Apndx - F ODGOVORNOST REVIZORA I INSPEKTORA PRONEVERA
Apndx - B.2. Uticaj Pronevera Na Izvetaj O Reviziji

U skladu sa standardima revizije, odgovornost revizora za otkrivene pronevere koje su materijalno znaajne se protee na sve vrste miljenja koja e on dati u izvetaju o reviziji. Implikacije mogu biti da se izvri korekcija nekih bilansnih stavki, ako se to oceni kao neophodno, kao i da se izrazi uslovljeno ili negativno miljenje revizije o finansijskim izvetajima u celini.
99

Primeri: Revizor je utvrdio da su znaajne koliine roba, koje su evidentirane kao realizacija, nezakonito otuene i prisvojene umesto da budu isporuene kupcima. Kao rezultat toga, znaajni iznosi koji su evidentirani kao potraivanja od kupaca faktiki su fiktivni ( nepostojei ). Revizor treba, u ovom sluaju: Da insistira na tome da se izdaju korigovani finansijski izvetaji u kojima bi bili iskazani manji iznosi za potraivanja od kupaca i prihode od realizacije. Ukoliko klijent odbije da to uini, revizor treba da izrazi uslovljeno miljenje, u zavisnosti or relevantnih injenica i okolnosti. Ukoliko se revizoru ne dozvoli, ili ukoliko on sam nije u mogunosti da obavi neophodne postupke revizije, da bi se uverio u to da eventualne pronevere mogu biti od materijalnog znaaja na realnost bilansa u celini, tada revizor treba da: 1) Da se uzdri od izraavanja miljenja ili da izrazi tzv. uslovljeno miljenje ili miljenje sa rezervom o finansijskim izvetajima. 2) O moguim proneverama i svojim nalazima obavesti odbor za reviziju ili upravni odbor klijenta. Ali ni ovim opcije koje revizoru stoje na raspolaganju nisu do kraja iscrpljene. Kao krajnju meru, revizor treba da koristi mogunost povlaenja iz revizorskog angamana, ukoliko klijent odbije da prihvati uzdravanje od izraavanja miljenja ili izraavanje uslovljenog miljenja, usled postojanja gore opisanih okolnosti.
Apndx - D KRIVOTVORENO FINANSIJSKO IZVETAVANJE REVIZIJA I ISTRAIVANJE NEZAKONITIH Apndx - E RADNJI Apndx - E.1 REVIZIJA NEZAKONITIH RADNJI Apndx - E.2 Apndx - F ODGOVORNOST REVIZORA I INSPEKTORA PRONEVERA
100

Apndx - C.
Meunarodni Standardi Revizije Koji Se Odnose Na Nezakonite Radnje I Greke
Meunarodni standardi revizije ( ISA International Standards of Auditing ) se primenjuju prilikom obavljanja revizije raunovodstvenih izvetaja. ISA se takoe primenjuju uz potrebno prilagoavanje, prilikom obavljanja revizije, drugih informacija i usluga srodnih reviziji. Cilj Meunarodnog standarda revizije ( ISA ) je da uspostavi standarde i prui smernice o revizorovoj odgovornosti u pogledu razmatranja kriminalnih radnji i greaka prilikom revizije raunovodstvenih izvetaja. Prilikom planiranja i obavljanja revizijskih postupaka i procenjivanja i izvetavanja o rezultatima tih postupaka, revizor treba da razmotri rizik od materijalno znaajnih pogrenih iskaza sadranih u raunovodstvenim izvetajima koji nastaju usled kriminalne radnje ili greke. Izraz kriminalna radnja odnosi se na nameran akt izvren od strane jednog ili vie lica, iz redova rukovodstva, zaposlenih ili treih lica, koje ima za posledicu pogreno prikazivanje raunovodstvenih izvetaja. Kriminalne radnje mogu obuhvatiti sledee: Manipulacija, flasifikovanje ili izmena evidencija ili dokumentacije. Protivpravno prisvajanje sredstava. Spreavanje ili proputanje registrovanja poslovnih dogaaja u evidencijama i dokumentaciji. Evidentiranje fiktivnih poslovnih dogaaja. Pogrena primena raunovodstvenih politka.
Izraz greka odnosi se na nenamere pogreke u raunovodstvenim izvetajima, kao to su: Raunske i administrativne greke u pomonim evidencijama i raunovodstvenim podacima. Previd ili pogrena interpretacija injenica. Pogrena primena raunovodstvenih politika.
101

Rukovodstvo je odgovorno za spreavanje i otkrivanje kriminalnih radnji i greaka putem uspostavljanja i kontinuiranog Ogovornost funkcionisanja odgovarajueg raunovodstvenog sistema i sistema rukovodstva interne kontrole. Ti sistemi umanjuju ali ne eleminiu mogunost pojave kriminalnih radnji i greaka. Revizor nema niti moe da snosi odgovornost za kriminalne Odgovornost radnje i greke. Meutim injenica da se vri godinja revizija moe da revizora deluje kao sredstvo za odvraanje od takvih akata. Prilikom planiranja revizije revizor treba da proceni rizik da kriminalne radnje i greke mogu prouzrokovati materijalno znaajne Procena pogrene iskaze u raunovodstvenim izvetajima i da ispita rukovodstvo o rizika postojanju kriminalnih radnji ili materijalno znaajnih greaka koje su otkrivene Na osnovu procene rizika revizor treba da osmisli revizijske postupke da bi doao do uveravanja u razumnoj meri da e pogreni Otkrivanje iskazi zbog kriminalnih radnji i koje su materijalno znaajne u odnosu na greaka raunovodstvene izvetaje posmatrane u celini biti otkrivene. Revizija je podlona neizbenom riziku da neki od materijalno znaajnih pogrenih iskaza u raunovodstvenim izvetajima nee biti otkriven iako je revizija pravilno planirana i obavljena u skladu sa ISA. Inherentna Meutim u skladu sa ISA Cilj i opti principi revizije raunovodstvenih ogranienja izvetaja. ( odeljak 200 ) revizor treba da planira i obavi reviziju polazei revizije od stava profesionalnog skepticizma prepoznavajui postojanje onih uslova i dogaaja koji ukazuju da kriminalna radnja i greka moe nastati.
102

Postupci kada postoje indicije o moguem postojanju kriminalnih radnji i greaka
Kada se primenom revizijskih postupaka osmiljenih na osnovu procene rizika pojavi indicija o moguem postojanju kriminalne radnje ili greke, revizor treba da razmotri njihove potencijalne efekte na raunovodstvene izvetaje. Ukoliko revizor veruje da indicija o postojanju kriminalne radnje ili greke moe imati materijalno znaajan efekat na raunovodstvene izvetaje, on treba da izvri odgovarajue modifikovane ili dodatne postupke revizije. U sluaju kada nakon izvrenih modifikovanih ili dodatih postupaka nije otklonjena sumnja u postojanje kriminalne radnje ili greke, revizor ovo pitanje treba da raspravi s rukovodstvom i da razmotri da li je to pitanje imalo pravilan odraz, odnosno ispravku u raunovostvenim izvetajima. Revizor treba da razmotri i mogui uticaj takvog pitanja na izvetaj revizora. Revizor treba da razmotri implikacije kriminalne radnje ili znaajne greke u odnosu na druge aspekte revizije i to naroito u pogledu pouzdanosti izjave rukovodstva.
103

Apndx - A NEZAKONITE RADNJE I GREKE Apndx - B PLANIRANJE REVIZIJE U CILJU OTKRIVANJA NEZAKONITIH RADNJI ODGOVORNOST REVZORA ZA Apndx - B.1 OTKRIVANJE GREAKA I PRONEVERA UTICAJ PRONEVERA NA IZVETAJ Apndx - B.2 O REVIZIJI Apndx - C MEUNARODNI STANDARDI REVIZIJE KOJI SE ODNOSE NA NEZAKONITE RADNJE I GREKE Apndx - C.1 IZVETAVANJE O KRIMINALNIM RADNJAMA I GREKAMA
Apndx - C.1. Izvetavanje O Kriminalnim Radnjama I Grekama
Revizor treba, to pre, im je to praktino mogue, da obavesti rukovodstvo o nalazima injenikog stanja: a) Ako revizor posumlja da postoje kriminalne radnje, ak i ako potencijalni efekat na raunovodstvene izvetaje nije materijalno znaajan; ili b) Ako je otkriveno stvarno postojanje kriminalne radnje ili znaajne gree. Izvetavanje rukovodstva Prilikom utvrivanja odgovarajueg predstavnika pravnog lica kome se podnosi izvetaj o moguoj ili stvarno nastaloj kriminalnoj radnji ili znaajnoj greci, revizor treba da razmotri sve okolnosti. U vezi sa kriminalnom radnjom, revizor treba da razmotri verovatnou upletenosti rukovodstva vieg nivoa. U najveem broju sluajeva kada se radi o kriminalnoj radnji, izvetaj o tome treba podneti onom nivou u organizacionoj strukturi pravnog lica koji je vii u odnosu na nivo u kome se nalazi lice za koje se veruje da je upleteno u kriminalnu radnju. Ako se sumnja u lica koja su na najviim rukovodeim mestima kod pravnog lica, revizor treba da potrai pravni savet koji e mu pomoi da odredi dalje postupke koje treba sprovesti.
104

Ako revizor zakljui da kriminalna radnja ili greka ima materijalno znaajan efekat na raunovodstvene izvetaje, a taj efekat nije na odgovarajui nain odraen ili ispravljen u raunovodstvenim izvetajima, revizor treba da izrazi miljenje s rezervom ili negativno miljenje. Ako je revizor bio spreen od strane pravnog lica u pribavljanju dovoljnog i odgovarajueg dokaza da bi ocenio da Izvetavanje korisnika izvetaja o li je kriminalna radnja ili greka, koja je mogla da ima materijalni uticaj na raunovodstvene izvetaje, nastala, ili izvrenoj reviziji postoji verovatnoa da je nastala, revizor treba da izrazi raunovodstvenih miljenje s rezervom ili uzdravajue miljenje o izvetaja raunovodstvenim izvetajima po osnovu ogranienog delokruga revizije. Ako revizor ne moe da utvrdi da li je nastala kriminalna radnja ili greka usled ogranienja nametnutog okolnostima, a ne od strane pravnog lica, revizor treba da razmotri efekat na izvetaj revizora.
Revizorova obaveza u pogledu uvanja tajne normalno ga spreava da o kriminalnoj radnji ili greci obavetava trea lica. Meutim u izvesnim okolnostima primena propisa zakona ili Izvetavanje sudskih odluka je starija od obaveze o uvanju tajne ( na primer u zakonskih organa nekim zemljama od revizora se zahteva da o kriminalnim i organa vlasti radnjama ili grekama koje poine finansijske institucije izvesti nadlene nadzorne organe). U takvim okolnostima revizor moe traiti pravni savet posveujui dunu panju odgovornosti revizora prema javnosti.
105

Povlaenje iz angamana
Revizor moe zakljuiti da je potrebno da se povue iz angamana kada pravno lice ne preduzima korektivne mere u vezi sa kriminalnom radnjom koje revizor smatra neophodnim u datim okolnostima, ak i kada kriminalna radnja nema materijalno znaajan uticaj na raunovodstvene izvetaje. Faktori koji mogu biti od uticaja na takav revizorov zakljuak ukljuuju implikacije u vezi sa uplitanjem najvieg rukovodstva pravnog lica, to moe imati uticaja na pouzdanost izjave rukovodstva i uticati na nastanak revizorove povezanosti sa tim pravnim licem. Kod donoenja ovakvog zakljuka revizor obino trai pravni savet. Kao to je navedeno u Kodeksu etike za profesionalne raunovodstvene eksperte izdatom od strane Meunarodne federacije raunovodstvenih eksperata, na primljeni upit novog revizora, raniji revizor treba da navede da li postoji bilo kakav profesionalni razlog zbog koga novi revizor ne bi trebalo da prihvati imenovanje. Ako je klijent uskratio dozvolu za raspravu o svojim problemima s novim revizorom, ovu injenicu treba obelodaniti novom revizoru.
106

Apndx - D.
Krivotvoreno Finansijsko Izvetavanje
Posebna vrsta pronevera, poznata pod imenom KRIVOTVORENO ILI LANO FINANSIJSKO IZVETAVANJE ( Fraudulent financial reporting ), je ono koje namerno ili nesvesno, unapred smiljenim inom ili omakom, za krajnji rezultat ima materijlano netane iznose u finansijskim izvetajima. Veoma esto ovaj tip nezakonitih radnji se koristi da finansijske izvetaje firme prikae mnogo boljim nego to oni to zaista jesu. Ovaj termin je dosta blizak, ako ne i sasvim identian, sa kod nas odomaenim terminom friziranje bilansa. Amerika nacionalna asocijacija ovlaenih istraivaa pronevera, navodi listu razloga o tome zato firme pribegavaju friziranju bilansa. Neki od tih razloga su: 1) Da akcije firme / kompanije uini atraktivnijim i ohrabri i privue nove akcionare; 2) Da se povea ( naravno fiktivno ) iznos dobiti po akciji i omogui vea isplata dividendi; 3) Da se obezbede dodatni izvori finansiranja ili da se postojei izvori ouvaju pod povoljnim uslovima; 4) Da se ostvare planirani strateki poslovni ciljevi; 5) Da se ostvare privilegije zasnovane na finansijskim uincima. Nacionalna komisija za krivotvoreno ili lano izvetavanje ( The National Commission on Fraudulent Financial Reporting, Treadway Commission ) iz SAD navodi da se rizici za primenu prakse friziranja bilansa znatno poveavaju, ako postoje sledee dve situacije: 1) Pritisak na menadment firme da publikuje krivotvorene finansijske izvetaje i 2) Shvatanje ( oseaj ) da postoji ansa da se pronevera izvri a da ona ostane neotkrivena.
107

Primer: Prihodi kompanije su smanjeni kao rezultat konkurencije i pada privredne aktivnosti. Kada je kompanija poela da gubi raniji udeo na tritu, upravni odbor kompanije je izvrio pritisak na menadment da preokrene takav trend. Ali upravni odbor nije imao blii uvid u finansijsko izvetavanje, a u finansijskim izvetajima se pojavljuje znatan obim raunovodstvenih procena. Menadmentu je, na taj nain, ostavljen prostor, da prikae vee prihode time to je iskazao neadekvatne odnosno podcenjene iznose na raunima ispravke vrednosti sumljivih i spornih potraivanja, za nekurentne zalihe, ili po osnovu obaveza za trokove u garantnom roku. Primeri: Svaki direktor odeljenja ima bonus koji zavisi od iznosa mesenog neto prihoda na nivou odeljenja. Interna kontrola je slaba, a nema ni interne revizije. Postoje povoljni uslovi za direktore odeljenja da poveaju mesene neto prihode u finansijskim izvetajima za njihova odeljenja na taj nain to e fiktivno iskazati poveane iznose zaliha.
Revizori treba da obrate panju na dve posebne vrste, odnosno naina friziranja bilansa: Iskazivanje prihoda u ranijem obraunskom periodu, Fiktivnoj realizaciji.
Fiktivna realizacija se moe iskazati na dva naina: Evidentiranjem u fiktivnim knjigama, ili Neovlaenim ispravljanjem iznosa u dokumentima o realizaciji.
108

Primer: Amerika komisija za hartije od vrednosti ( SEC Securities Exchange Commission ) podnela je tubu protiv jedne kompnaije za nepravilno iskazivanje prihoda putem: Evidentiranja realizacije roba koja nije isporuena kupcima i koju kupci nisu poruili. Evidentiranja realizacije na osnovu prospekata o prodaji. Simuliranjem isporuke robe iz skladita kompanije i njene isporuke kupcima.
Samo u toku jedne godine ovakva praksa iskazivanja prihoda dovela je do znaajnog podcenjivanja stvarno nastalih gubitaka.
Apndx - E.
Revizija I Istraivanje Nezakonitih Radnji
Za reviziju nezakonitih radnji potrebna je obuka, iskustvo i velika marljivost. Ali, to moe biti uzbudljiv posao koji daje oseaj detektivskog rada, jer potrebno je otkriti neto, to bi ljudi, vrlo rado, voleli da sakriju. Revizor mora da zna vrste, simptome, mere za spreavanje, otkrivanje i izvetavanje o nezakonitim radnjama, da bi reviziju finansijskih izvetaja obavio uz puno uvaavanje mogunosti i realnih ansi za postojanje nezakonitih radnji. Postoje razlike u oekivanjima izmeu revizora i korisnika finansijskih izvetaja, koje su poznate pod terminom: jaz ili raskorak u oekivanju . VIE O OVOM FENOMENU VIDETI U PRVOM DELU APPENDIXa.
109

Apndx - E.1. Revizija Nezakonitih Radnji

Revizija nezakonitih radnji je aktivan pristup na planu otkrivanja finansijskih mahinacija pri tome raunovodstvene evidencije i informacije, analitiku meuzavisnost i potpuno poznavanje krivice i ema za njihovo prikrivanje. Poslovi na otkrivanju nezakonitih radnji su kombinacija ekspertize, revizora i istraitelja kriminalnih radnji. Istraitelji nezakonitih radnji vole da kau da su njihovi uspesi rezultat sluaja, predoseaja ili puke sree. Njihovi uspesi su rezultat iskustva, logike i sposobnosti da zapaze stvari koje nisu oigledne. Vetina revizije nezakonitih radnji, u najirem sluaju, podrazumeva poznavanje mnogih elemenata: Humani element Orgranizaciono ponaanje Poznavanje uobiajenih ema pronevera, dokaza i njihovih izvora Standardna dokazivanja Oseaj za uoavanje opominjiih signala ( red flags ). Izmeu revizora finansijskih izvetaja i istraitelja nezakonitih radnji postoje brojne razlike u pristupu. Najvanije su: Finansijski revizori svoj posao obavljaju na bazi standardnog pristupa koji je namenjen da se obavi standardno dobar posao, a revizori nezakonitih radnji to ine na osnovu iskustva, specijalnog obrazovanja, intuicije. Finansijski revizori stavljaju akcenat na greke i ono to je izostavljeno, a revizori nezakonitih radnji svoju panju usmeravaju na izuzetke, neobiajnosti i nain voenja istrage.
110
Finansijski revizori procenjuju kontrolni rizik generalno i u posebnim okolnostima u cilju da dizajniraju ostale postupke revizije, dok revizori pronevera moraju da misle kao lopov, kako bi osmislili naine kontrole koji bi provalili pronevere. Finansijski revizori koriste koncept materijalnosti u velikoj meri, kao meru vanosti za svaki obraunski period ( po pravilu godinu dana ) i jednokratno, dok revizori nezakonitih radnji smatraju da u toj meri ne zavreuju panju i nezakonite radnje ispituju sa aspekta kumulativne materijalnosti.
Primer: Kraa u iznosu od 20 000 dinara ne mora biti velika, od materijalnog znaaja, za svaku pojedinanu godinu, ali ako lopov krade 15 godina, onda se dolazi do gubitka od itavih 300 000 dinara.
Apndx - D KRIVOTVORENO FINANSIJSKO IZVETAVANJE Apndx - E REVIZIJA I ISTRAIVANJE NEZAKONITIH RADNJI Apndx - E.1 REVIZIJA NEZAKONITIH RADNJI ODGOVORNOST REVIZORA I Apndx - E.2 INSPEKTORA PRONEVERA Apndx - F OKRUENJE KOJE OLAKAVA PRONEVERE FAKTORI KOJI UTIU NA Apndx - F.1 VEROVATNOU NASTANKA PRONEVERA Apndx - F.1.a MOTIV Apndx - F.1. ANSE ILI MOGUNOSTI Apndx - F.1. ODSUSTVO INTEGRITETA Apndx - G SPREAVANJE NEZAKONITIH RADNJI Apndx - H OTKRIVANJE NEZAKONITIH RADNJI Apndx - H.1 PRONEVERE ZAPOSLENIH Apndx - H.2 PRONEVERE MENADMENTA Apndx - J PRIMERI IZ PRAKSE INTERNE REVIZIJE TP BEOGRAD
Finansijska revizija se zasniva na teoriji finansijskog raunovodstva i revizorskoj logici, dok revizori pronevera polaze od teorija motive, prilike i integriteta. Na eksterne i interne revizore otpada samo 20% otkrivenih pronevera. Vei procenti se pripisuju dobrovoljnom radu drugih, anonimnim prijavama i pukoj sluajnosti. Revizorima pronevera pripisuju se vei uspesi jer se oni pozivaju u pomo tek onda kada se pronevere obelodane, ili postanu oigledne. Uzroci velikih razlika u procentima otkrivenih pronevera izmeu finansijskih revizora i revizora pronevera su neki aspekti same metodologije revizije: Finansijski revizori primenjuju induktivni nain rezonovanja, tj.oni uzimaju uzorak raunovodstvenih podataka, izvlae revizorske nalaze, i te nalaze projektuju ( indukuju ) u zakljuak u odnosu na celu populaciju koju su ispitali.
111

Revizori pronevera esto koriste deduktivno rezonovanje, tj. posle upozorenja da se neki gubitak ve desio ili da e se desiti, oni mogu da identifikuju sumljive, obave neka ispitivanja, vode razgovore i pristupaju istranim radnjama, eleminiu neuspena istraivanja i koncentriu se na one proneveritelje koji su jo u igri. Mogu da koriste irok dijapazon informacija i izvora, eleminiu nepotrebne detalje, i zadre se samo na onome to direktno dokazuje da su pronevere ve izvrene. Oni mogu da obavljaju i tajne detektivske aktivnosti, to sa finansijskim revizorima nije sluaj.
Apndx - E.2. Odgovornost Revizora I Inspektora Pronevera

Vaei revizorski standardi precizno definiu odgovornost za greke, neregularnosti i nedozvoljene aktivnosti. U odnosu na odgovornost za otkrivanje i izvetavanje o nezakonitim radnjama, grekama i korisnim malverzacijama postoje razni standardi koji se odnose na: Eksterne revizore ovlaene javne raunovoe koji vre reviziju finansijskih izvetaja u cilju istraivanja miljenja o njima. Interne revizore i ovlaene interne revizore osobe koje te poslove obavljaju u firmama ( kompanijama ). Dravne revizore revizori koji poslove obavljaju na osnovu opte prihvaenih standarda dravne revizije, bilo da ih obavljaju revizori koji su imenovani od strane vlada, ili oni iz javnih raunovodstvenih firmi iji je zadatak obavljanje dravne revizije. Istraitelje nezakonitih radnji ( pronevera ) ljudi koji su zaposleni na polju istraivanja ve izvrenih pronevera.
112

Standardi revizije zahtevaju od revizora da potpuno razumeju greke i nezakonite radnje, procene rizik njihovog nastanka, dizajniraju postupke revizije i tako da pribave razumno uverenje da e otkriti materijalno znaenje pronevere ( posebno one od strane menadmenta klijenta ) i da e o tome obavestiti menadment, direktore, korisnike finansijskih izvetaja, a pod odreenim okolnostima, i agencije van firme, pa i same istrane organe. Istraitelji pronevera ili revizori pronevera su najpozvaniji za otkrivanje i istraivanje pronevera. Po tome se znatno razlikuju od drugih vrsta revizora. Kad oni stupe u akciju, nezakonite radnje su ve otkrivene ili su na putu da budu. Ponaanje i odgovornost revizora pronevera se od drugih razlikuje u dva osnovna aspekta: U odnosu na sistem interne kontrole i U odnosu na primenu koncepta materijalnosti. Njihovo interesovanje za postupke i politike sistema interne kontrole lei u proceni njihovih slabosti, a ne u proceni njihove pouzdanosti. Revizori pronevera moraju da misle kao lopovi, kako bi otkrili nane kako da se derogira sistem interne kontrole. Oni pokuavaju da proniknu u scenarije koje kriminalci u belim kragnama ( white collar criminals ) koriste da zaobiu sistem interne kontrole. Stav o konceptu materijalnosti. Kad je re o konceptu materijalnosti, revizori pronevera imaju drugaiji stav. Svi drugi revizori uzimaju relativno visoke monetarne iznose kao kriterijum za ocenu njihovog znaaja, tzv. prag materijalnosti, za istraitelja pronevera je mnogo nii. Za njih je svaka pronevera, to to jeste, pronevera, bez obzira na to kolika je suma u pitanju. Eksterni revizori cene materijalnost pojedinih bilansnih stavki u odnosu na finansijske izvetaje za svaki obraunski period, dok revizori pronevera, materijalnost cene u kumulativnom iznosu.
113

Apndx - F.
Okruenje Koje Olakava Pronevere
Ljudi pribegavaju kraama i proneverama onda kada vide povoljnu priliku za to, i kada veruju da u tome nee biti otkriveni. S tim u vezi, interesantno je zapaanje M.J. Comer-a, koji u svom delu, analizira i navodi ak 20 zlatnih pravila koja se tiu pronevera: Dvadeset pet procenata svih odraslih lae, krade ili vara, praktino sve vreme; drugih dvadeset pet procenata, to nikada ne radi, dok ostatak od pedeset procenata, radi bilo jedno bilo drugo. Neka od njegovih zlatnih pravila su: Sve pronevere se mogu otkriti, ako se postave prava pitanja i u pravo vreme. Nikada ne aminuj niti prihvataj neto to potpuno ne razume. Uvek imaj na umu da ljudi nikada ne govore celu istinu, i da neki od njih mogu biti i pametniji od vas. Upravljaj biznisom kao da je tvoje vlasnitvo, odnosno kao da si uloio sopstveni novac. Nikada se ne ustruavaj da postavlja pitanja koja mogu izgledati i kao suluda; ako sumlja, pitaj i ponovo pitaj. Ako ni tada potpuno ne razume situaciju, zatrai odgovor u pisanoj formi i daj to svojoj deci kad doe kui da ti ona to do kraja razjasne. Sutina uspenih pronevera je u tome to poteni ljudi to ne oekuju, a ako i oekuju, oni mirno sede i ne preduzimaju nita da to spree.
MEUNARODNI STANDARDI REVIZIJE KOJI SE ODNOSE NA NEZAKONITE RADNJE I GREKE IZVETAVANJE O KRIMINALNIM Apndx - C.1 RADNJAMA I GREKAMA
Apndx - F.1. Faktori Koji Utiu Nastanka Pronevera

Ti faktori su: 1) Motiv 2) Mogunosti ( anse ) 3) Odsustvo integriteta.
Na
Verovatnou
114

Apndx - F.1.a.
Motiv
Pod motivom se podrazumeva neka vrsta pritiska da se pribegne aktivnostima na izvrenju nezakonitih radnji. Motivi mogu biti: Psiholoki Egocentrini Ideoloki motivi ( motivacije ) Ekonomski motivi. Psiholoki motivi su relativno retki. Karakterie ih sklonost ka kriminalu, ljudi kradu jednostavno, da bi krali. Egocentrini motivi su oni koji ljude navode da ine pronevere da bi ostvarili lini presti, u sredinama u kojima ive i rade. Ideoloki motivi ( motivacije ) prisutni su kod ljudi koji smatraju da su oni moralno superiorniji od drugih, a to se pravda time da se oni rtvuju zbog drugih. Ekonomski motivi su najee prisutni, mnogo ee nego drugi. To je potreba za novcem, a povremeno se ovaj motiv preplie sa egocentrinim i ideolokim motivima. Povremeno poteni ljudi dou u situaciju kada se suoavaju sa novim ili neoekivanim potrebama za novcem, a normalne opcije, da se do njega doe, na legitiman nain, ne postoje. Potrebe za novcem su: plaanje kolarine bolniki trokoviza roditelja koji boluje od raka isplata kockarskih dugova, nabavka droge plaanje alimentacije ivot na visokoj nozi finansiranje biznisa ili berzanskih pekulacija iskazivanje povoljnih finansijskih rezultata
115

Apndx - F.1..
anse Ili Mogunosti
Predstavljaju otvorena vrata za reavanje naizgled nereivih problema, iz potaje i uz zloupotrebu poverenja. Zloupoteba se moe izvriti naruavanjem sistema interne kontrole, ili se moe realizovati, zato to u firmi nepostoji sistem preventivnih mera. Svako uiva izvestan stepen poverenja za posao koji obavlja. to je vei nivo u organizacionoj emi, tim je vei i stepen poverenja, a odatle i mogunost da se izvedu pronevere veih razmera. Primeri: Zalihe se uopte ne popisuju, pa se za krau zaliha i ne zna; Priruni blagajniki sef se ostavlja nezatien Nadleni rukovodioci pruaju lo primer i iznose neke artikle van poslovnih prostorija firme Neki od zaposlenih uhvaeni su u krai, ali nisu kanjeni.
Apndx - D KRIVOTVORENO FINANSIJSKO IZVETAVANJE Apndx - E REVIZIJA I ISTRAIVANJE NEZAKONITIH RADNJI Apndx - E.1 REVIZIJA NEZAKONITIH RADNJI ODGOVORNOST REVIZORA I Apndx - E.2 INSPEKTORA PRONEVERA Apndx - F OKRUENJE KOJE OLAKAVA PRONEVERE FAKTORI KOJI UTIU NA Apndx - F.1 VEROVATNOU NASTANKA PRONEVERA Apndx - F.1.a MOTIV Apndx - F.1. ANSE ILI MOGUNOSTI Apndx - F.1. ODSUSTVO INTEGRITETA Apndx - G SPREAVANJE NEZAKONITIH RADNJI Apndx - H OTKRIVANJE NEZAKONITIH RADNJI Apndx - H.1 PRONEVERE ZAPOSLENIH Apndx - H.2 PRONEVERE MENADMENTA Apndx - J PRIMERI IZ PRAKSE INTERNE REVIZIJE TP BEOGRAD
Apndx - F.1..
Odsustvo Integriteta
Svaki ovek, ak i najokoreliji kriminalac, zna ta je razlika izmeu dovzoljenog i zabranjenog. Integritet je sposobnost da se svo vreme deluje u skladu sa najviim moralnim i etikim vrednostima. Faktori koji motiviu i stvaraju uslove za vrenje pronevera su propusti i povremeno odsustvo integriteta. Ljudi kada to urade, iznalaze naine da se opravdaju. Neki od uobiajenih opravdavanja su: Meni je novac potrebniji nego drugima ( tzv. Robin hud teorija ) Novac sam samo pozajmio i ja u ga vratiti Niko nije pretrpeo tetu Kompanija ( firma ) je dovoljno velika da to moe da podnese Radi ostvarivanja imida uspenosti I drugi to ine.
116

Apndx - G.
Spreavanje Nezakonitih Radnji
Narodna izreka bolje spreiti nego leiti, moe se primeniti i na spreavnje nezakovitih radnji i greaka. Glavni faktori za spreavanje nezakonitih radnji i greaka su: pouzdan sistem interne kontrole i vrst sistem kontrole raunovoa i revizora. Neophodno je da svi, koji su ukljueni u proces poslovne aktivnosti, svoj posao obavljaju korektno i poteno. Efikasne dugorone mere za spreavanje nezakonitih radnji su sloene, veoma teko sprovodljive i svode se na eliminisanje uzoraka nezakonitih radnji: putem smanjenja prostora za motivaciju, ansi za pronevere i nedostatak integriteta. Zaposleni u firmi i menaderi povremeno su izloeni finansijskim i drugim vrstama pritisaka. Pritiske je teko eliminisati, ali se mogu kreirati pogodnosti da se pritisci podele sa zaposlenima. Neke firme na Zapadu taj problem reavaju na sledee naine: Zaposlenima za razgovore i pronalaenje reenja oko etikih dilema. Ovi oficiri za etiku ne obavljaju ulogu psihologa. Imaju vrue linije za anonimne razgovore o etikim problemima, ali za to angauju agencije izvan firme. Menaderi i rukovodioci na svim nivoima vode stvarnu brigu o zaposlenima i njihovim profesionalnim potrebama. Organizuju posebne programe za pomo zaposlenima: reavanje porodinih problema, pomo u kriznim situacijama, zdravstvenom obrazovanju, penzije, dalji put u karijeri, problemima prilikom otputanja sa posla . . .
. . . Zadnja mera se pokazala posebno efektivnom jer, kako kasnije ankete pokazuju, kompanija dobija sve manje formalni, a sve vie prijateljski oblik, tako da zaposleni mogu da lake poistovete svoje ciljeve sa ciljevima preduzea. Nedostatak ovakvih inicijativa moe kadkad biti poguban.
117

Apndx - A NEZAKONITE RADNJE I GREKE PLANIRANJE REVIZIJE U CILJU OTKRIVANJA Apndx - B NEZAKONITIH RADNJI ODGOVORNOST REVZORA ZA Apndx - B.1 OTKRIVANJE GREAKA I PRONEVERA Apndx - B.2 Apndx - C UTICAJ PRONEVERA NA IZVETAJ O REVIZIJI
Primer: Kontrolor u maloj firmi za pakovanje voa u Kaliforniji je ukrao 112.000 dolara. Na pitanje zato je to uradio, on je odgovorio: Niko u firmi, pogotovo njeni vlasnici, nikada nisu ni razgovarali sa mnom. Nisu bili fer u ophoenju sa mnom, a uvek su bili i jako grubi. Eksterni revizori angauju se na reviziji finansijskih izvetaja. Obavezni su da steknu kompletan uvid u kontrolno okruenje frime - klijenta, koja prikazuje opti uvid u aktivnosti koje obavlja menadment kompanije. Za spreavanje nezakonitih radnji, bitno je da se ima blii uvid i objanjenje tzv. znakona upozorenja ( red flags ), da bi se izvrila dopunska provera u sledeim sluajevima: Neuobiajeni potpisi na dokumentima Neobrazloene izmene salda zaliha Neobrazloene izmene rauna potraivanja Stare stavke pri sravnjenju salda sa bankom Stari, a nerealizovani ekovi i este reklamacije potroaa.
Eksterni revizori ogranieni su mnogim neefikasnim sistemima kontrole. Zato bi dizajneri sistema kontrole trebalo da propiu minimum korisnih kontrola i da njima spree osoblje da te sisteme kontrole provaljuju. Etika u menadmentu i reviziji sve vie postaje predmet rasprava. Top menaderi moraju biti poteni i da obavljaju korektne finansijske izvetaje i da imaju poten odnos prema korisnicima. Za spreavanje nezakonitih radnji vana je i politika zasnivanja i raskidanja radnog odnosa. Neophodna je prethodna provera integriteta za budue zaposlene. Onaj ko je bio lisica u prethodnoj firmi, verovatno e to iti i u novoj firmi. Radnici koji su skloni nezakonitim radnjama treba da budu otputeni, a kad je potrebno i sudski gonjeni, jer to je jasna poruka menadmenta da ne veruje u privremeno nepotenje.
118

Apndx - H.
Otkrivanje Nezakonitih Radnji
Revizori, raunovoe i osoblje na poslovima zatite resursa moraju biti naoruani efikasnim tehnikama za otkrivanje nezakonitih radnji, poto se one ne mogu potpuno spreiti. Nezakonita radnja ima tri ina: in pronevere - vrlo je teak za otkrivanje in konverzije imovine i njeno korienje od strane proneveritelja - teko se otkriva poto se odvija u tajnosti i izvan poslovnih objekata firme, i in opravdavanja za ono to je uinjeno.
Znaci upozorenja i neobini dogaaji predstavljaju poetne impulse za otkrivanje pronevera. Da bi ih uoili potrebno je veliko iskustvo. Ovi znaci upozorenja dele se na: Pronevere zaposlenih, i Pronevere menadmenta.
Apndx - H.1. Pronevere Zaposlenih

Pronevere zaposlenih najbolje se uoavaju ako se prate promene u navikama i stilu ivota zaposlenog osoblja: troi mnogo vie novca nego to zarauje, kupuje nakit, nekretnine, automobile i drugo. Revizor moe da primeti znake koji odaju proneveritelja, pre svega u raunovodstvenim evidencijama: nedostajua dokumentacija neslaganje salda sa glavnom knjigom manjak na zalihama
119

neodobrene izmene u dokumentaciji nepostojei nezaposleni mrtve due fotokopija dokumenata umesto originala vikovi i manjkovi gotovine pritube i reklamacije potroaa korekcija na raunima kupaca i dobavljaa poveanje iznosa dospelih potraivanja povean kart i otpad dvostruka isplata po istoj transakciji, i aktiviranje ranije dugo neaktivnih rauna.
MEUNARODNI STANDARDI REVIZIJE KOJI SE ODNOSE NA NEZAKONITE RADNJE I GREKE IZVETAVANJE O KRIMINALNIM Apndx - C.1 RADNJAMA I GREKAMA
Apndx - H.2. Pronevere Menadmenta

Pronevera menadmenta obino se vri sa motivacijom da se preivi teko vreme: nelikvidnost, poveana konkurencija, prekomerni trokovi i ostali dogaaji koji dovode do finansijskih tekoa. Menaderi veruju da su te pojave privremene i da e ih prevazii uzimanjem novih kredita, prodajom zaliha ili kupovinom vremena da se preivi. Korste se krivotvoreni finansijski izvetaji za dobrobit kompanije. Faktori koji omoguavaju ovakve uslove su: Slabo interno kontrolno okruenje Dominacija pojedinca ili uske grupe u odluivanju Menaderi se ponaaju krajnje agresivno Profit kompanije je ispod nivoa u svojoj brani Kompanija je decentralizovana i ima slab monitoring Kompanija ima brojne tekoe u raunovodstvenoj proceni i probleme u prezentaciji bilansa Kompanija ima znatne i neobine transakcije sa povezanim subjektima Menadment kompanije esto ulazi u rasprave sa revizorima Raunovodstveno osoblje kompanije je neiskusno.
120

Nezakonite radnje i kreativno raunovodstvo dovode do materijalno pogrenih iskaza u finansijskim izvetajima. Kreativno raunovodstvo je nastalo u menadmentu raunovodstva i predstavlja raunovodstvenu vetinu kojom se raunovoe slue za prividno poboljanje pojedinih pozicija finansijskih izvetaja i poboljanje ukupnog: prihoda, odnosa izmeu dugovanja i potraivanja, smanjenje trokova i slino. Znaci i signali potencijalnih nezakonitih aktivnosti su: Neodobrene transakcije Isplate konsultantima, pridruenim firmama i zaposlenima za usluge koje nisu jasno specificirane Neuobiajeno visoke isplate u gotovu Neobrazloene isplate lanovima vlade.
Apndx - J.
Primeri Iz Prakse Interne Revizije TP Beograd
Navedeni primeri predstavljaju izbor najkarakteristinijih sluajeva koji se javljaju u revizorskoj praksi u preduzeu TP Beograd.
121

: 20210 : 23.05.2001.
: 2001. - : 1. 16.03... 4.375,00 ( 4.365,00). 2. () 29.03.2001.. 14.000,00 . 3. 710,00 . - - ( 2 -501) :
122

1. 15.01.2001.. 32388 90,20 190,20 100,00 32389 71,00 171,00 100,00 32390 71,00 171,00 100,00 32391 71,00 171,00 100,00 32392 71,00 171,00 100,00 32393 71,00 171,00 100,00 32394 71,00 171,00 100,00 32395 71,00 171,00 100,00 : 587,20 1.387,20 800,00 1.387,20 , 587,20 800,00 . 2. 26.01.2001.. 32399 206,60 306,60 100,00 32400 197,00 297,00 100,00 32403 818,30 1.218,00 400,00 32404 213,00 513,00 300,00 : 1.434,90 2.334,90 900,00 2.334,90 , 1.434,90 800,00 . 09.01.2001. 33.127,50 . .
123

, - 2000., 254,80 . , 36.849,60 2001. . , . , -, 16. 21.3.2001.. 2.334,90 800,00 . . -, 08.05.2001. 2001. . , - , , 2001.. . -29 . , 65 ( ) .
124

-41 -29 ( ) 5.152,90 . . M , . , -29 . 5.000,00 , . 29.03.2001.. - , 350 . - , . 09.05.2001. . 09.05.2001. , . ( - ) . () - . m 2001. -29 .
125

. :2 - :
ELEZNICA
ZAJEDNICA KONTROLA
TP BEOGRAD ef sekcije za STP Ni Direktor Sektora za STP Sektor za pravne poslove Predmet: Izvetaj o reviziji stanine i robne blagajne stanice Prokuplje Revizija blagajni u stanici Prokuplje raena je 19.06.2002. godine. Zbog nerazjanjenih pojedinih pozicija revizija je okonana u OKP-u 08.07.2002. god. Raunopolaga stanine blagajne Slobodan StojanoviRezultat revizije je manjak 22.486,99din. za ta je ispostavljen izvod revizonog nalaza K237. Dostavljenim mesenim raunima za juni izveteni smo da je odgovorni raunopolaga uplatio manjak.
126

Raunopolaga robne blagajne Gordana Dini. Rezultat revizije u stanici: viak 0,40 din. isplaen. Po izvrenoj reviziji raunske dokumentacije u OKP-u za maj 2002. god rezultat revizije korigovan je i utvren manjak od 60.732,00 din. za koji je iznos ispostavljem izvod iz revizionog nalaza K-237. Stanini blagajnik Slobodan Stojanovi koji je i odgovoran za utvreni manjak, isti je uplatio 05.07.2002.godine Manjak u staninoj blagajni nastao je jer u kaseno stanje nije priznata, kao sredstvo plaanja priznanica za obraun br.953 Jugopetrol Beograd na iznos 29.500,00 din. Priznanica je u prvom momentu popisana kao sredstvo plaanja ali sravnjenjem upisanih podatak u priznanici i prevoznih isprava utvreno je da istom nisu plaeni prevozni trokovi, pa je prvobitno utvreno kaseno stanje korigovano. Za utvreni manjak i zloupotrebu priznanice za obraun odgovornom radniku je izdato reenje o privremenoj zabrani rukovoenja blagajnom 20.06.2002.godine. Od odgovornog radnika je uzeta izjava koju dostavljamo u prilogu. Revizijom raunske dokumentacije stanice pri reviziji blagajni, dokumentacije OKP-a i finansijskog sektora TP Beograd za 2002.god utvreno je sledee: 1. Da je firma Metali 1992 iz Beograda 15.05.2002. god. virmanskom uplatom platila prevozne trokove u iznosu 60.732,00 din. za prispee br.364 za primaoca FOM Prokuplje. Stanina blagajna oduila se ovom uplatom kroz raun otpremljenog transportnog prihoda R21, a tovarni list nije sproveden kao iskupljen u robnoj blagajni, niti virmanska uplata evidentirana u knjizi obrauna K-29 robne blagajne. 2. Stanini blagajnik je za posmatrani period u 2002.god otpremao - uplaivao manje gotovog novca nego to je primano od podreenih blagajni putem knjiga K-29 i naplaeno u staninoj blagajni.
127

3. Saldo stanine blagajne fiktivno je pravdano specifikacijama Hisara Prokuplje za iznos manje uplaene gotovine i na taj nain raunski tano predstavljano poslovanje stanine blagajne u poslovnim dnevnicima K-230 koji su dostavljani OKP-u. U februaru 2002. god. stanini blagajnik se u raunu R-21 oduio virmanskom uplatom na iznos 24.300,00 din. Ova uplata nije primljena od blagajni putem knjiga obrauna K-29 niti su izvrena plaanja u staninoj blagajni. Povodom naknadno utvrenih nepravilnosti i zloupotreba odgovorni radnik Slobodan Stojanovi da je dopunsku izjavu OKP-u u Beograd 08.07.2002.god. koju Vam u prilogu dostavljamo. Imenovani u pismenoj izjavi priznaje da je uzimao gotov novac iz blagajne i za taj iznos fiktivno pravdao saldo specifikacijama Hisar, a u maju pomenutim virmanom na iznos 60.732,00 din. Takoe izjavljuje da je sve vreme bio svestan da uzeti novac mora da vrati to je uinio delimino pomenutom uplatom u februaru, gotovim novcem posle revizije blagajne u junu i takoe u celosti gotovim novcem 05.07.2002.god. Napominjemo da ovakvo blagajniko poslovanje Slobodan Stojanovi pored disciplinske odgovornosti sadri i elemente krivine odgovornosti koju treba pokrenuti.
CO: Direktoru KP NAELNIK OKP-a Priloga: kao u tekstu
128
Literatura:
1) 2) 3) 4) 5) 6) 7) 8) 9) Mirkovi Miroslav, Diplomski rad, Inerna revizija, Beograd 1998.god. Stanislava Cvetkovi Tomi, Diplomski rad, Interna revizija i meunarodni standardi revizije, Beograd 2001.god. Vesna Rudeslavi, Diplomski rad, Interna revizija, Novi Sad 2000.god. Petkovi Milan, Diplomski rad, Interna revizija, Beograd, 2001.god. Simi edomir, Diplomski rad, Interna revizija i jaz u oekivanju, Beograd, 2002.god. Trifunovi Nenad, Diplomski rad, Nezakonite radnje i greke, Beograd 1997. god. Dr Risti Vera, Magistarski rad, Jaz u oekivanju, Beograd 1997.god. Markovi Jevrem, diplomski rad, Meunarodni standardi interne i eksterne revizije, Novi Sad 2000.god. Mr Gliovi Olga, Diplomski rad, Korelacija eksterne i interne revizije, Beograd 1995.god
10) Dr Mirko Andri, Interna revizija kao instrument menadment controllinga, Beograd 11) Mr Duan Milojevi, Menadment poslovnog rizika - sutina, mehanizmi, ogranienja, Beograd 12) Dr Veroljub Vitorovi, Organizacija sistema internih kontrola i interne revizije i njihova uloga u upravljanju pravnim licem, Beograd 13) Dr Jakovljevi Tomislav, Doktorska disertacija, Implikacije nezakonitih radnji na izraavanje miljenja revizora o finansijskim izvetajima firme, Beograd, 1999.god.
129

Bosiljčić Igor Seminarski Rad Interna Revizija

Uploaded by

Document Information

Original Title

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Bosiljčić Igor Seminarski Rad Interna Revizija

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Fakultet za trgovinu i bankarstvo Janiije i Danica Kari

Bosilji Igor, 429/03

APPENDIX Jaz U Oekivanju APPENDIX Nezakonite Radnje I Greke Literatura

Mesto I Uloga Interne Revizije

Ciljevi Interne Revizije

Poslovi Koje Obavlja Interna Revizija

D.1. Revizija Pravilnosti Postupka

D.2. Reviziju Efikasnosti

D.3. Reviziju Ekonominosti

D.4. Revizija Efektivnosti

Ekonominost Efikasnost Efektivnost Eksterni uticaji

Economy Efficiency Effectiveness External

Ekonominost, Efikasnost, Efektivnost, Eksterni uticaji

troenje resursa. Loa veza sa promenom sredine.

( 4 ) Racionalno troenje resursa. Dobra veza sa promenom sredine.

Sutinske i funkcionalne povezanosti efektivnosti i efikasnosti.

Podruija Delovanja Interne Revizije

Pristupi Internoj Reviziji

F.1. Pristup Overe

F.2. Pristup Potvrivanja

F.3. Sistemski Pristup

F.4. Ciklini Pristup

F.5. Pristup Procene Rizika

F.6. Matini Pristup

Opti Standardi Revizije

G.1. 100 Nezavisnost

G.2. 200 Profesionalna Umenost

G.3. 300 Delokrug Rada

G.4. 400 Obavljanje revizije

G.5. 500 Rukovoenje Sektorom Interne Revizije

Organizociona Struktura Interne Revizije

H.1. Mesto Interne Revizije U Organizacionoj Strukturi Pravnog Lica

Interna revzija u okviru raunovodtvane funkcije

Finansijsko knjigovodstvo i druga pomona knjigovodstva

Skuptina Upravni odbor Nadzorni odbor

Generalni direktor Odbor direktora

Poslovne i druge funkcije SEKTORI

Raunovodstveno finansijska funkcija

Organizacija interne revizije u okviru sektora za raunovodstvenofinansijske poslove

Raunovodstvo i druge funkcije

Organizacija interne revizije u funkciji generalnog direktora preduzea

Skuptina akcionara Upravni odbor Nadzorni odbor

Generalni direktor Odbor direktora SEKTORI Raunovodstvo

H.2. Organizaciona Struktura Interne Funkcije

Odeljenje interne revizije

ef odeljenja interne revizije

Interni revizori i drugo potrebno osoblje

Stariji interni revizor

Mlai interni revizor

Odnos Eksterne I Interne Revizije

J.1. Slinosti I Razlike Eksterne I Interne Revizije

Ovlaeni revizori i revizori ije sticanje kvaliteta u toku

Verifikacija na osnovu dokumentacije

Kratki standardizovani izvetaj namenjeni vlasnicima

Standardi interne revizije ili opti standardi revizije

Obino nije obavezna, osim kada je re o odreenim javnim preduzeima

Obino postoji u velikim preduzeima ili drugim velikim organizacijama

J.2. Saradnja Izmeu Eksterne I Interne Revizije

J.4. Razumevanje I Preliminarna Ocena Interne Revizije Od Strane Eksterne Revizije

J.5. Period Uspostavljanja Veza I Koordinacije Izmeu Eksterne I Interne Revizije

J.6. Predhodno Proveravanje Rada Interne Revizije

J.7. Interna Revizija U Preduzeu

Sistem Interne Revizije Poslovnog Subjekta Sistem Raunovodstvene Kontrole