DREPT FINANCIAR ŞI FISCAL Prof. univ. dr. IOAN CONDOR Conf. univ. dr.

RADU STANCU

Obiective Cursul îşi propune: aprofundarea cunoştinţelor dobândite până în prezent şi extinderea cunoştinţelor studenţilor prin însuşirea unor instituţii juridice noi, specifice dreptului fiscal şi financiar; consolidarea cunoştinţelor specifice şi sistematizarea lor; însuşirea principiilor de drept fiscal şi financiar; dezvoltarea unei gândiri juridice complexe şi a unui limbaj specific, înţelegerea şi cunoaşterea aprofundată a legislaţiei financiare şi fiscale, precum şi a procedurilor de aplicare a acestora în condiţiile tranziţiei la economia de piaţă şi ale aderării la U.E. I. NOŢIUNI GENERALE DE DREPT FINANCIAR 1. Rolul economic al statului Finanţe publice clasice Capitalismul este strâns legat de doctrina liberală, care se pronunţă pentru limitarea intervenţiilor statului la domeniile tradiţionale, şi anume: apărarea naţională; diplomaţie; ordine publică şi justiţie. Statul trebuie să respecte liberalismul economic şi să-şi coreleze veniturile şi cheltuielile astfel încât să evite influenţarea iniţiativei private, să asigure libera concurenţă şi relaţiile economico-sociale. Activitatea economică trebuie să rămână domeniul exclusiv al întreprinderilor private. Veniturile, constând din impozite, taxe şi alte modalităţi de procurare a resurselor financiare ale statului, trebuie limitate la necesarul asigurării funcţionării instituţiilor publice. Finanţe publice moderne În perioada interbelică şi în special după marea criză economică dintre anii 1929 – 1933, în concepţia capitalistă privind economia, locul statului neintervenţionist a fost luat de statul intervenţionist. Justificarea rolului statului este făcută de John Maynard Keynes. Finanţele publice devin, astfel, un instrument de intervenţie a statului în plan economic şi social.
166

2. Obiectul şi funcţiile finanţelor publice. Relaţii financiare Obiectul finanţelor publice În doctrina financiară s-au emis mai multe opinii privind obiectul finanţelor publice. Astfel, într-o opinie de largă circulaţie europeană se consideră că finanţele publice au ca obiect regulile fundamentale, organele şi procedurile care permit colectivităţilor publice îndeplinirea tuturor atribuţiilor lor cu ajutorul mijloacelor financiare şi al cheltuirii fondurilor băneşti de către organele guvernamentale şi ale administrării datoriei publice. Într-o formulă mai concentrată, se susţine că finanţele publice au ca obiect veniturile şi cheltuielile bugetelor aparţinând colectivităţilor publice şi care se exprimă sub forme „economice, politice şi juridice”. Relaţiile financiare Relaţiile financiare sunt generate de transferarea în formă bănească a unei părţi din produsul social, respectiv venitul naţional, de către o persoană, fizică sau juridică, la fondurile de resurse băneşti necesare satisfacerii nevoilor generale sau de la aceste fonduri către agenţii economici. Ca urmare a acestor particularităţi, în sens larg, relaţiile financiare cuprind atât relaţiile referitoare la formarea şi repartizarea fondurilor bugetelor care au caracter nerambursabil, adică finanţele publice, cât şi cele care au la bază principiul rambursabilităţii, respectiv relaţiile de credit/transfer rambursabil şi relaţiile de asigurări transfer cu rambursabilitate aleatorie. În sens restrâns, se consideră relaţii financiare numai cele care cuprind relaţii referitoare la formarea şi repartizarea fondurilor bugetelor publice. Funcţiile finanţelor publice Mijloacele prin care finanţele publice ca relaţii financiare îşi îndeplinesc rolul sunt funcţiile acestora: Funcţia de repartiţie se manifestă în procesul repartiţiei produsului social (produs intern brut) şi cuprinde două faze: constituirea fondurilor băneşti; distribuirea acestor fonduri (utilizarea). Funcţia de control se justifică deoarece fondurile publice aparţin întregii societăţi. Funcţia de control este mai largă decât funcţia de repartiţie, deoarece vizează, pe lângă constituirea şi repartizarea fondurilor financiare, şi modul de utilizare a resurselor. Ea urmăreşte legalitatea, necesitatea, oportunitatea şi eficienţa cu care instituţiile publice şi agenţii economici cu capital de stat utilizează în mod concret resursele financiare de care dispun.
167

3. Noţiunea şi obiectul dreptului financiar Categoriile de norme juridice care au ca obiect finanţele publice a) Norme juridice privind procesul de formare, de constituire a resurselor băneşti necesare satisfacerii nevoilor publice, adică reglementări privind stabilirea şi perceperea impozitelor, taxelor şi a celorlalte venituri publice. b) Norme juridice care stabilesc destinaţiile pentru care pot fi utilizate veniturile publice, adică natura cheltuielilor şi procedura de efectuare a acestora. c) Norme juridice care se referă la emisiunea şi circulaţia bănească. d) Norme juridice privind creditul public. e) Norme juridice care au ca obiect controlul financiar. Definiţia dreptului financiar Dreptul finanţelor publice poate fi definit ca fiind ansamblul normelor juridice care au ca obiect procedeele, actele şi operaţiunile prin intermediul cărora se mobilizează, repartizează, administrează şi controlează fondurile băneşti publice pentru satisfacerea nevoilor generale ale societăţii. Subramuri ale dreptului finanţelor publice: drept bugetar; drept fiscal; drept de control financiar, credit public. 4. Raporturi juridice financiare Subiecţii raporturilor juridice financiare publice Subiecţii raporturilor juridice având ca obiect finanţele publice sunt: - Organele financiare de stat, învestite de lege cu atribuţii de stat specifice elaborării şi executării bugetelor publice, activităţii de stabilire – percepere a impozitelor, de administrare şi repartizare a fondurilor băneşti ale bugetelor publice. Organele financiare de stat au o situaţie juridică specifică, în sensul că ele pot pretinde celuilalt subiect participant anumite prestaţiuni sau abţineri şi în acest scop îl pot controla, sancţiona şi executa silit. - O persoană juridică de drept public sau de drept privat sau o persoană fizică, căreia îi revin anumite drepturi şi obligaţii stabilite de reglementarea juridică din domeniul finanţelor publice. Acestui subiect îi revine, în primul rând, o obligaţie financiară în executarea căreia legea îi garantează respectarea drepturilor şi intereselor prevăzute de lege (dacă este nedreptăţit, poate ataca măsurile organelor financiare). Rezultă că subiecţii acestor raporturi nu sunt egali în drepturi şi în obligaţii.
168

Conţinutul raporturilor juridice financiare Conţinutul raporturilor juridice financiare include drepturile şi îndatoririle ce revin celor doi subiecţi ai acestor raporturi, astfel: - organele financiare au dreptul şi obligaţia de a elabora bugetele publice şi a lua măsuri pentru executarea lor, a stabili şi încasa veniturile publice, de a le administra în mod corespunzător; - al doilea subiect are îndatorirea de a executa obligaţia fiscală ce îi revine şi dreptul de a pretinde să se aplice corect legea. Obiectul raporturilor juridice financiare Obiectul raporturilor juridice privind finanţele publice este complex, el poate cuprinde activităţi de natură organizatorică în materie bugetară, acţiuni privind încasarea şi stabilirea veniturilor publice, acţiuni de administrare a fondurilor publice, acţiuni de control etc. Raporturile juridice care implică încasarea şi plata unor sume au şi un obiect material reprezentat de sumele de bani. Gruparea raporturilor juridice financiare Raporturile juridice financiare pot fi grupate, în funcţie de particularităţile obiectului lor, în: raporturi bugetare; raporturi fiscale; raporturi de credit public; raporturi privind emisiunea şi circulaţia bănească; raporturi de control financiar. II. MONEDA ŞI INSTRUMENTELE MONETARE 1. Funcţiile monedei Moneda a apărut ca o necesitate economica, fiind concepută ca un echivalent general al mărfurilor, dar şi ca un instrument prin care se mijlocea schimbul de mărfuri. Ea a permis distribuirea şi redistribuirea produsului social, fiind în acelaşi timp şi un instrument de planificare naţională şi personală, dar şi de economisire şi tezaurizare. Funcţiile monedei: instrument de evaluare a valorilor economice; instrument de schimb de bunuri şi servicii; mijloc de plată; instrument de economisire şi tezaurizare; mijloc de distribuire şi redistribuire a venitului naţional şi produsului social; instrument de planificare, atât la nivel naţional, cât şi la nivelul persoanelor juridice şi fizice. 2. Categorii de monede în circulaţie Moneda este un ban de metal care a avut un curs legal pe teritoriul unui stat.
169

Banul este marfa care îndeplineşte rolul de echivalent general în raport cu celelalte mărfuri. Bancnota este un bilet de bancă cu acoperire în aur. În circulaţia monetară sunt întâlnite mai multe categorii de monedă: a) Moneda efectivă sau manuală o constituie însemnele monetare utilizate în circulaţie în numerar, fiind confecţionată din metal sau din hârtie. b) Moneda de cont sau bancară este o monedă care nu se vede, ea apărând doar în scripte. Circulaţia banilor scripturali are loc prin intermediul documentelor bancare – viramente, cecuri, ordine de plată. c) Aurul îndeplineşte rolul de monedă universală. Aurul utilizat în tranzacţiile bancare se prezintă sub formă de lingouri cu titlu de 995%0 sau 24 karate. d) Moneda convenţională nu are existenţă materială propriu-zisă, este utilizată de grupări de state pentru exprimarea valorică a schimburilor şi tranzacţiilor dintre ele şi se stabileşte pe baza unui coş valutar. Cele mai cunoscute monede convenţionale sunt E.C.U. şi D.S.T. (Drepturi Speciale de Tragere). e) Moneda de calcul este moneda aleasă de părţile contractante pentru măsurarea drepturilor şi obligaţiilor reciproce. f) Moneda fiduciară sau de încredere este moneda de hârtie având o valoare de schimb convenţională, ce serveşte ca instrument de schimb doar în interiorul unei ţări. g) Moneda electronică se aseamănă cu moneda scripturală (nu are o existenţă efectivă), materializându-se în impulsuri pe suport magnetic în faza iniţială sau, ulterior, în memoria microprocesoarelor integrate în cartelele cu rol de cec electronic. 3. Rolul Băncii Naţionale Principalele atribuţii ale BNR sunt: a) Emisiunea şi circulaţia însemnelor monetare b) Schimbarea însemnelor monetare c) Operaţiuni pe contul statului d) Stabilirea şi menţinerea rezervelor internaţionale 4. Euro – moneda europeană a) Avantajele Euro b) Costurile care le prezintă Euro 5. Inflaţia a) Formele de manifestare b) Consecinţele inflaţiei asupra politicii financiare a statului: - în plan economic; - în plan social.
170

III. SISTEMUL BUGETELOR PUBLICE 1. Bugetul public Natura juridică a bugetului de stat În literatura de specialitate au fost exprimate opinii diferite privind natura juridică a bugetului de stat. 1. Teoria care consideră bugetul de stat act – condiţiune de natură administrativă se bazează pe împrejurarea că, în statele moderne, prin bugetele de stat se condiţionează veniturile şi cheltuielile publice sub aspecte parţial diferite, dar comune actelor administrative de această natură. 2. Teoria care susţine că bugetul de stat are natură juridică atât de lege, cât şi de act administrativ consideră că bugetul este lege în părţile lui creatoare de dispoziţii generale şi act administrativ în părţile lui creatoare de acte individuale şi concrete. 3. Teoria naturii juridice de lege a bugetului de stat are în vedere faptul că lege este orice decizie emanată de la puterea legislativă şi, cum bugetul de stat este o decizie a legislativului, el este o lege propriu-zisă. Şi în ţara noastră, ţinând seama de Legea nr. 500/2002, bugetul de stat are natură juridică de lege. Reforma bugetară O componentă esenţială a mecanismului financiar o reprezintă finanţele publice. Pentru reglementarea acestora s-a elaborat şi adoptat Legea nr. 10/1991 privind finanţele publice, care reprezintă o adevărată constituţie financiară a României moderne. Cea mai mare parte a legii este consacrată principiilor de elaborare, aprobare, execuţie şi încheiere a bugetului public. Legea a instituit conceptul de buget public naţional în locul celui de buget de stat: - noţiunea de public delimitează acest buget de bugetele proprii sau bugetele de venituri şi cheltuieli – instrumente utilizate în literatura financiară şi în practica agenţilor comerciali; totodată, exprimă specificul domeniului respectiv – „finanţele publice”; - expresia de naţional înseamnă că bugetul include toate veniturile şi cheltuielile de natură publică ale ţării. Bugetul public naţional cuprinde patru categorii de bugete publice, şi anume: bugetul de stat; bugetele locale; bugetul asigurărilor sociale de stat: bugetele fondurilor speciale. Legea nr. 10/1991 a fost înlocuită ulterior de Legea nr. 72/1996, iar aceasta din urmă prin Legea nr. 500/2002, care menţine, în principal, prevederile Legii nr. 10/1991 cu unele îmbunătăţiri. Astfel, se instituie un
171

sistem unitar de bugete, care cuprinde: a) bugetul de stat; b) bugetul asigurărilor sociale de stat; c) bugetele locale; d) bugetele fondurilor speciale; e) bugetul trezoreriei statului; f) bugetele instituţiilor publice autonome; g) bugetele instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale; h) bugetele instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii; i) bugetele fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat şi a căror rambursare a dobânzii şi alte costuri se asigură din fonduri publice; j) bugetul fondurilor externe nerambursabile. Noua lege prevede posibilitatea ca, prin legea bugetară anuală, să se prevadă: sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat şi criterii de determinare a acestora pe unităţi administrativ – teritoriale; transferuri consolidabile care să constituie venituri ale bugetelor unităţilor administrativ teritoriale. Dreptul bugetar şi principiile acestuia Dreptul bugetar cuprinde totalitatea normelor juridice financiare care reglementează conţinuturile bugetelor publice şi procedura de elaborare, aprobare, execuţie şi încheiere a acestor bugete, precum şi responsabilităţile instituţiilor publice. Principiile de drept bugetar sunt reguli care stau la baza elaborării şi executării bugetului public, fiind cunoscute sub următoarele denumiri: Principiul universalităţii implică includerea în bugetul public a veniturilor şi cheltuielilor cu sumele lor integrale, în sume brute. Principiul unităţii bugetare implică înscrierea într-un singur act a tuturor veniturilor şi cheltuielilor publice. Neafectarea veniturilor bugetare înseamnă că, prin perceperea lor, veniturile bugetare se depersonalizează, adică servesc la acoperirea cheltuielilor publice privite în ansamblul lor. Deci, nu este permisă perceperea unui venit public pentru finanţarea unei anumite cheltuieli publice. Principiul anualităţii bugetului public implică faptul că durata de timp pentru care Parlamentul autorizează Guvernul să încaseze veniturile publice şi să efectueze cheltuieli publice este limitată, de obicei, la un an. Principiul specializării bugetare impune ca nici un venit public să nu poată fi instituit decât cu acordul Parlamentului, iar cheltuielile publice să se aprobe pe principalele destinaţii, nu numai ca sumă globală . Principiul echilibrării bugetului public implică faptul că bugetul public trebuie să fie echilibrat, adică veniturile sale să acopere integral cheltuielile.
172

Principiul publicităţii bugetare instituie cerinţa ca bugetul public să fie adus la cunoştinţa opiniei publice prin mijloace de publicitate. Principiul unităţii monetare – toate operaţiunile bugetare se exprimă în monedă naţională. Competenţe de aprobare a bugetelor publice anuale Bugetul de stat şi bugetul asigurărilor sociale de stat se aprobă de către Parlament prin legi separate. Guvernul are atribuţia de a elabora proiectul legii bugetului de stat şi al celui al asigurărilor sociale de stat, precum şi contului anual de execuţie şi le supune separat spre aprobare Parlamentului. După aprobare, Guvernul răspunde de realizarea prevederilor din cele două bugete publice. Bugetele locale, potrivit Constituţiei României, se elaborează, se aprobă şi se execută în condiţiile legii. Această normă de trimitere se referă la Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 45/2003 privind finanţele publice locale, care prevede că bugetele locale se aprobă de către consiliile locale, consiliile judeţene şi Consiliul general al Municipiului Bucureşti. Legea prevede că fiecare comună, oraş, municipiu, sector al Municipiului Bucureşti întocmeşte bugetul local în condiţii de autonomie. Între aceste bugete nu există relaţii de subordonare. Bugetele instituţiilor publice, conform art. 6 din Legea privind finanţele publice, se aprobă diferit, în raport de sursa de finanţare, astfel: bugetele instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din bugetul de stat sau din bugetele locale se aprobă de către organul ierarhic superior al instituţiilor publice, dacă legea nu prevede altfel; bugetele instituţiilor care se finanţează integral din venituri proprii se aprobă de către organul de conducere al instituţiei respective, cu acordul organului ierarhic. 2. Elaborarea şi aprobarea bugetului statului, a bugetului asigurărilor sociale de stat şi a bugetelor fondurilor speciale Iniţiativa bugetară În ţara noastră potrivit, Constituţiei României, proiectul bugetului de stat şi cel al bugetului asigurărilor sociale de stat se elaborează anual de către Guvern care le supune aprobării Parlamentului prin proiecte separate. Elaborarea se face pe baza elementelor prevăzute de Legea nr. 500/2002. Evaluarea veniturilor şi cheltuielilor La evaluarea volumului veniturilor şi cheltuielilor bugetare se utilizează mai multe metode, dintre care mai importante sunt:
173

a) Metoda autonomă sau a penultimei, care constă în evaluarea forfetară a veniturilor şi a cheltuielilor bugetare pe baza rezultatelor obţinute în penultimul an, corectate cu eventualele modificări determinate de schimbarea legislaţiei sau de alte măsuri adoptate până la data întocmirii proiectului de buget. b) Metoda majorării sau diminuării are în vedere rezultatele executării bugetului de stat obţinute în ultimii ani, pe baza cărora se stabileşte rata medie a creşterii–descreşterii veniturilor, respectiv a cheltuielilor bugetare. În raport cu această medie se procedează la dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetare pentru anul viitor. c) Metoda evaluării directe a veniturilor şi cheltuielilor bugetare are în vedere dimensionarea fiecărei categorii de venituri sau destinaţii de cheltuieli în raport cu preliminariile pe anul în curs şi cu previziunile privind dezvoltarea economiei în perioada următoare. În ţara noastră, aflată în perioada de tranziţie spre economia de piaţă, ceea ce prezumă schimbări importante de la an la an, se utilizează metoda de evaluare directă a veniturilor şi cheltuielilor bugetului de stat. Se utilizează metode moderne de elaborare a bugetului pe programe. Procedura de aprobare a bugetului de stat Potrivit Constituţiei României, bugetul de stat se aprobă de către Parlamentul României în şedinţa comună a Camerei Deputaţilor şi Senatului. Prima etapă: - În aplicarea normei constituţionale, Legea privind finanţele publice prevede că Guvernul, după ce îşi însuşeşte proiectul bugetului de stat întocmit de către Ministerul Finanţelor Publice, îl supune Parlamentului spre aprobare însoţit de un raport privind situaţia macroeconomică a ţării pentru anul următor şi proiecţia bugetului pentru următorii 3 ani. - Examinarea şi avizarea de fond a proiectului bugetului de stat, în prima etapă, se fac de către comisiile permanente de buget şi finanţe ale fiecărei Camere, precum şi de alte comisii permanente interesate. Pe baza dezbaterilor ce au loc şi a avizelor şi propunerilor primite, comisiile permanente de buget şi finanţe reunite întocmesc un raport comun care va fi supus aprobării prin vot. A doua etapă: - În cadrul şedinţei comune a celor două Camere, Guvernul prezintă motivele care au condus la elaborarea proiectului de buget de stat şi a proiectului legii bugetare cu conţinutul dat, precum şi situaţia macroeconomică a ţării şi proiecţia bugetului în următorii 3 ani.
174

- După adoptare, proiectul de lege bugetară şi proiectul de buget se înaintează preşedintelui României în vederea promulgării, potrivit art. 77 din Constituţia României. Din art. 138 alin. 2 şi 3 din Constituţia României rezultă că bugetul asigurărilor sociale de stat se elaborează separat de bugetul de stat şi se aprobă prin lege separată. Bugetele celorlalte sisteme autonome de asigurări sociale, potrivit legii, se aprobă de organele de conducere proprii cu avizul Ministerului Muncii şi Solidarităţii Sociale şi al Ministerului Finanţelor Publice. 3. Execuţia şi încheierea bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale şi a bugetelor fondurilor speciale Atribuţiile Guvernului şi ale Ministerului Finanţelor Publice Conducerea generală a activităţii executive în domeniul finanţelor publice aparţine Guvernului. În realizarea acestei competenţe, Guvernul examinează periodic situaţia financiară pe economie, execuţia bugetului public şi stabileşte măsuri pentru îmbunătăţirea echilibrului bugetar. Pe lângă această competenţă generală, prin legile bugetare anuale se pot stabili drepturi şi obligaţii suplimentare pentru Guvern. Legea privind finanţele publice instituie răspunderea Ministerului Finanţelor Publice pentru realizarea bugetului de stat, precum şi pentru luarea măsurilor privind asigurarea echilibrului bugetar şi aplicarea politicii fiscal - bugetare a statului. Ministerul Finanţelor Publice are atribuţii concrete în ce priveşte : repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor; deschiderea de credite bugetare; introducerea unor modificări în bugetele ordonatorilor principali de credite şi în structura bugetului de stat; controlul preventiv şi de gestiune asupra veniturilor şi cheltuielilor publice; conducerea trezoreriei naţionale. Repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor bugetare Conform legii privind finanţele publice, repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor publice are loc în funcţie de următorii factori: termenele legale de încasare a veniturilor; termenele şi posibilităţile de finanţare a deficitului bugetar; perioada în care este necesară efectuarea cheltuielilor. Aprobarea repartizării pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor bugetare este dată în competenţa: Ministerului Finanţelor Publice pe capitole de cheltuieli şi, în cadrul acestora, pe titluri, la propunerea ordonatorilor principali de credite şi a organelor teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, pentru cotele sau sumele defalcate din venituri ale bugetului de stat şi pentru transferuri din bugetul de stat, pe structura
175

aprobată pentru bugetele locale; ordonatorilor principali de credite pentru bugetele proprii şi ale unităţilor subordonate, precum şi pe celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare; ordonatorilor secundari de credite, pentru bugetele proprii şi pentru bugetele ordonatorilor terţiari de credite bugetare. Realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor bugetare Execuţia părţii de venituri. În conformitate cu Legea nr. 500/2002 privind finanţele publice, veniturile bugetare sunt formate din impozite, taxe, contribuţii şi alte vărsăminte stabilite de lege. Această prevedere se corelează cu altă dispoziţie din aceeaşi lege care interzice a se încasa vreun impozit, vreo taxă sau alte obligaţii de natura acestora dacă nu au fost stabilite prin lege. Aceste dispoziţii consacră caracterul legal al veniturilor bugetare. Se utilizează patru procedee de stabilire a veniturilor publice. Execuţia părţii de cheltuieli presupune finanţarea integrală şi la timp a sarcinilor bugetului de stat. Ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale sunt conducătorii autorităţilor publice, miniştrii şi conducătorii celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale. Ordonatorii principali de credite au dublă competenţă: repartizează creditele bugetare pe unităţi ierarhic inferioare în raport cu sarcinile acestora şi aprobă efectuarea cheltuielilor din bugetul propriu cu respectarea dispoziţiilor legale. Ei au legătură directă cu bugetul de stat. Ordonatorii secundari de credite primesc credite de la ordonatorii principali pentru nevoile instituţiilor pe care le conduc sau pentru a le repartiza unităţilor subordonate. Ordonatorii secundari de credite nu au legătură cu bugetul de stat. Ei au, de asemenea, dublă competenţă: aprobă cheltuielile din bugetele proprii ale instituţiilor publice pe care le conduc şi repartizează credite bugetare unităţilor ierarhic inferioare pe care le conduc. Ordonatorii terţiari de credite sunt conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică în subordinea unor instituţii publice finanţate din bugetul de stat. Aceşti ordonatori de credite au competenţa limitată la utilizarea creditelor bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru nevoile instituţiilor pe care le conduc. Toţi ordonatorii de credite răspund pentru creditele bugetare.

176

Serviciul trezorerie Tezaurul public este serviciul financiar care îndeplineşte funcţia de trezorier al serviciilor statului. Tezaurul execută operaţiunile financiare ale statului în vederea procurării şi cheltuirii mijloacelor băneşti necesare pentru îndeplinirea funcţiilor acestuia (efectuează încasările şi plăţile bugetare, ţine contabilitatea acestor operaţiuni, gestionează disponibilităţile bugetare etc.). Funcţiile tezaurului public: rezervor de resurse, deoarece este casa fictivă care conţine toate veniturile statului; bancher al bugetului de stat, prin faptul că, în cazul în care apar goluri temporare de casă în execuţia bugetului, acestea pot fi acoperite până la încasarea veniturilor pe seama resurselor aflate în conturile trezoreriei statului. Operaţiunile pe care le face trezoreria ca bancher se împart în: operaţiuni bugetare, care cuprind numai încasarea veniturilor publice şi efectuarea plăţii cheltuielilor bugetare; operaţiuni de trezorerie, care includ operaţiuni specifice unui bancher, şi anume centralizare, repartizare, transferuri de fonduri, acordare de avansuri bugetului. Formarea şi utilizarea resurselor trezoreriei statului. Trezoreria generală a statului cuprinde operaţiuni de încasare şi plăţi care se referă la: veniturile şi cheltuielile bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetele locale; veniturile şi cheltuielile bugetelor fondurilor speciale; veniturile şi cheltuielile instituţiilor publice, care, potrivit reglementărilor legale, se administrează în regim bugetar; datoria publică internă şi externă, inclusiv datoria şi plata serviciului datoriei publice interne şi externe; alte venituri şi cheltuieli ale sectorului public reglementate prin dispoziţii legale. Resursele se utilizează pe destinaţii. Bugetul trezoreriei statului se elaborează, administrează şi execută de către Ministerul Finanţelor Publice. Acest buget se elaborează anual şi se prezintă spre aprobare Guvernului, pe surse de venituri şi destinaţii de cheltuieli. Contul general al trezoreriei statului funcţionează la Banca Naţională a României, iar soldul activ al acestuia se formează din disponibilităţile trezoreriei centrale din Ministerul Finanţelor Publice şi din disponibilităţile trezoreriilor din cadrul serviciilor descentralizate ale Ministerului Finanţelor Publice. Creanţele trezoreriei statului, care rezultă din gestionarea împrumuturilor externe guvernamentale, precum şi din alte operaţiuni
177

derulate prin trezoreria statului, se urmăresc şi se execută în condiţiile prevăzute de reglementările legale pentru creanţele bugetare - O.G. nr 66/1994 (art.11); dreptul de a cere executarea silită a acestor creanţe se prescrie în 25 de ani. Efectele încheierii exerciţiului bugetar sunt foarte importante. Contul general anual de execuţie a bugetului de stat şi, respectiv, a bugetului asigurărilor sociale de stat, precum şi conturile anuale de execuţie a bugetelor fondurilor speciale şi contul general al datoriei publice a statului Legea privind finanţele publice instituie obligaţia Guvernului de a prezenta contul general anual de execuţie a bugetului de stat şi a bugetului asigurărilor sociale de stat şi a bugetelor fondurilor speciale. Ordonatorii principali de credite au obligaţia de a întocmi şi prezenta la Ministerul Finanţelor Publice dări de seamă contabile trimestriale şi pentru fiecare exerciţiu bugetar anual expirat. Ministerul Finanţelor Publice, pe baza acestor dări de seamă şi a conturilor privind execuţia de casă a bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi a bugetelor fondurilor speciale prezentate de organele de specialitate ale administraţiei publice, elaborează lucrările privind contul general anual de execuţie a bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale pe care le prezintă Guvernului. Guvernul, după analiza şi definitivarea contului general anual de execuţie, trebuie să-l prezinte spre aprobare Parlamentului, până la data de 1 iulie a anului următor celui de execuţie. Contul anual de execuţie a bugetului de stat, a bugetului asigurărilor de stat şi celelalte conturi anuale de execuţie se aprobă prin lege, după verificarea de către Curtea de Conturi. Competenţa de aprobare a contului general anual de execuţie a bugetului de stat aparţine Parlamentului. Raportul public anual, pe care Curtea de Conturi îl înaintează Parlamentului, este un document care furnizează informaţii concrete privind execuţia conturilor publice examinate. Curtea de Conturi prezintă Parlamentului observaţii asupra conturilor de execuţie a bugetelor publice supuse controlului său în termen de 6 luni de la primirea de la Guvern a contului anual de execuţie a bugetului de stat.

178

4. Execuţia şi încheierea bugetelor locale Veniturile şi cheltuielile prevăzute de bugetele locale se repartizează pe trimestre, în funcţie de doi factori: termenele legale de încasare a veniturilor; perioada în care este necesară efectuarea cheltuielilor. Repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor bugetare se aprobă de către: Ministerul Finanţelor Publice, pentru sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat şi pentru transferurile de la acest buget, pe baza propunerilor ordonatorilor principali de credite ai bugetelor locale; Ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale, pentru bugetele de credite proprii şi bugetele instituţiilor şi serviciilor publice subordonate. Ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale sunt preşedinţii consiliilor judeţene, primarul general al Municipiului Bucureşti şi primarii celorlalte unităţi administrativ-teritoriale. Conducătorii instituţiilor sau serviciilor publice cu personalitate juridică din subordinea fiecărui consiliu local, judeţean sau al Municipiului Bucureşti sunt, după caz, ordonatori de credite secundari sau terţiari. Ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare, aprobate prin bugetele locale, pe unităţi ierarhice inferioare, în raport cu sarcinile acestora şi aprobă efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii. Ordonatorii secundari de credite repartizează creditele bugetare aprobate pe unităţi ierarhic inferioare, ai căror conducători sunt ordonatori terţiari de credite, şi aprobă efectuarea cheltuielilor din bugetele proprii. Ordonatorii terţiari de credite utilizează creditele bugetare care le-au fost repartizate numai pentru nevoile instituţiilor pe care le conduc. Ordonatorii principali şi secundari de credite au o dublă competenţă (repartizarea creditelor bugetare pe unităţi ierarhic inferioare şi aprobarea efectuării cheltuielilor din bugetele proprii); ordonatorii terţiari de credite au o singură competenţă (aprobă utilizarea creditelor bugetare care le-au fost repartizate). Execuţia de casă a bugetelor locale se efectuează prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului, evidenţiindu-se în conturi distincte: venituri bugetare pe structura clasificaţiei bugetare; cheltuielile în limita creditelor aprobate şi destinaţiei stabilite; alte operaţiuni financiare ale ordonatorilor de credite bugetare dispuse de aceştia; venituri proprii şi cheltuieli dispuse de aceştia pe instituţii publice locale şi categorii de resurse. Metodologia de elaborare şi execuţie a bugetelor locale se stabileşte de către Ministerul Finanţelor Publice.
179

IV. SISTEMUL CHELTUIELILOR PUBLICE 1. Noţiunea şi clasificarea cheltuielilor publice şi bugetare Cheltuielile publice cuprind următoarele categorii de cheltuieli: a) cheltuieli bugetare, care se constituie din resursele financiare publice cuprinse în :bugetul de stat; bugetul asigurărilor sociale; bugetele locale; bugetele instituţiilor publice autonome; b) cheltuieli acoperite din fonduri cu destinaţie specială; c) cheltuieli extrabugetare, care se efectuează din resurse financiare publice constituite în afara bugetelor publice (lit. a); d) cheltuieli efectuate din bugetul trezoreriei publice. Cheltuielile publice se particularizează prin trei caracteristici: are loc o întrebuinţare a unor fonduri băneşti; întrebuinţarea fondurilor băneşti este făcută de stat prin autorităţile sau instituţiile sale publice ori de unităţi administrativ-teritoriale; fondurile băneşti sunt întrebuinţate în interes public. Clasificarea cheltuielilor publice poate fi teoretică sau oficială şi legală: Clasificarea teoretică poate avea la bază diferite criterii: 1) după criteriul economic, cheltuielile publice pot fi împărţite în două grupe: cheltuieli ce reprezintă un consum de venit naţional (neproductive); cheltuieli ce reprezintă un avans naţional (productive); 2) din punct de vedere al destinaţiei, cheltuielile publice se clasifică legal în: cheltuieli curente (cheltuieli de personal, materiale şi servicii, subvenţii, transferuri, dobânzi aferente datoriei publice etc.); cheltuieli de capital (cheltuieli pentru investiţii şi pentru rezervele materiale, naţionale şi de mobilizare); împrumuturi de acordat; rambursări de credite externe şi plăţi de dobânzi şi comisioane aferente acestora. Tot după criteriul destinaţiei, cheltuielile pot fi grupate în: cheltuieli în domeniul sănătăţii; cheltuieli pentru susţinerea unor programe prioritare de cercetare; cheltuieli în domeniul economic; cheltuieli pentru apărare, ordine publică şi siguranţă naţională; cheltuieli pentru finanţarea administraţiei publice centrale şi locale; cheltuieli rezultând din datoria publică. Clasificarea legală şi oficială este instituită fie prin acte normative ale organismelor internaţionale, fie prin acte normative ale statelor.

180

ONU clasifică cheltuielile pe destinaţie după cum urmează: servicii publice generale – administraţie, ordine publică, securitate etc.; apărare; educaţie; sănătate; acţiuni economice, servicii comunale. Clasificarea oficială şi legală a cheltuielilor publice făcută prin acte normative emanând de la autorităţile unui stat este cea făcută prin legea bugetară şi prin clasificarea bugetară. Criteriile de grupare pe baza cărora se înscriu cheltuielile în Legea bugetului în ţara noastră, sunt cele definite de clasificaţia bugetară, şi anume gruparea economică şi gruparea funcţională. a) Gruparea economică: I. Cheltuieli curente: cheltuieli de personal, cheltuieli materiale şi servicii, subvenţii şi transferuri, dobânzi la datoria publică, rezerve; II. Cheltuieli de capital: cheltuieli pentru investiţii; rezerve materiale naţionale şi de mobilizare; III. Împrumuturi de acordat; IV. Rambursarea de credite externe şi plăţi de dobânzi şi comisioane aferente acestora. b) Gruparea funcţională: Partea I: servicii publice generale - autorităţi publice; Partea a II-a: apărarea, ordinea publică şi siguranţa naţională ordinea publică şi siguranţa naţională; Partea a III-a: cheltuieli social-culturale - învăţământ, sănătate, cultură, asistenţă socială, pensii, indemnizaţii etc.; Partea a IV-a: servicii şi dezvoltare publică, locuinţe, mediu şi ape; Partea a V-a: acţiuni economice – industrie, agricultură, silvicultură, transporturi, comunicaţii, alte acţiuni economice; Partea a VI-a : alte acţiuni – cercetare ştiinţifică; Partea a VII-a : transferuri din bugetul de stat: - pentru asigurări şi protecţie socială a populaţiei, pentru energie termică şi transport urban; - pentru investiţii; - pentru investiţii finanţate din împrumuturi externe; - pentru fondul de risc şi de accidente, pentru protecţia persoanelor cu handicap; - pentru fondul special, pentru plata pensiilor şi a altor drepturi de asigurări sociale ale agricultorilor;
181

Partea a VIII-a: împrumuturi acordate pentru finanţarea unor obiective aprobate prin convenţii bilaterale sau acorduri interguvernamentale; Partea a IX-a: plăţi de dobânzi şi alte comisioane aferente datoriei publice; Partea a X-a: fonduri de rezervă. 2. Cheltuieli pentru sănătate Sunt destinate plăţii personalului din sistemul medical, întreţinerii, funcţionării şi dotării dispensarelor, policlinicilor, spitalelor, centrelor de diagnosticare şi tratament, staţiilor de salvare etc., precum şi investiţiilor pentru lărgirea şi modernizarea bazei tehnico - materiale. Începând cu anul 1998, a intrat în vigoare Legea asigurărilor sociale de sănătate 145/1997 prin care au luat fiinţă Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi casele de asigurări de sănătate judeţene şi a municipiului Bucureşti, Casa Asigurărilor de Sănătate a Apărării, Ordinii Publice, Siguranţei Naţionale şi Autorităţii Judecătoreşti şi Casa de Asigurări de Sănătate a Transporturilor. Fondul Casei Naţionale şi al caselor judeţene se formează din: contribuţii ale persoanelor fizice şi juridice; subvenţii de la bugetul de stat şi de la bugetele locale; alte venituri. Fondurile de asigurări de sănătate se utilizează pentru: plata medicamentelor şi a serviciilor medicale acordate; cheltuieli de administrare şi funcţionare; fond de redistribuire; fond de rezervă. Din bugetul de stat se suportă următoarele cheltuieli: pentru investiţii legate de construirea unor unităţi sanitare şi pentru dotarea cu aparatură medicală; pentru activitatea de diagnostic, curativă şi de reabilitare de importanţă naţională, pentru recuperarea capacităţii de muncă. Cheltuieli pentru asistenţă şi protecţie socială Cheltuielile pentru asistenţă şi protecţie socială sunt destinate întreţinerii căminelor de bătrâni şi pensionari, căminelor de primire a minorilor, plăţii alocaţiilor de stat pentru copii, ajutoarelor pentru mamele cu mulţi copii, pensiilor şi ajutoarelor băneşti acordate veteranilor, văduvelor şi invalizilor de război. Cheltuielile pentru apărare au o creştere în ultimii ani.

182

V. TEORIA GENERALĂ A IMPOZITELOR 1. Consideraţii introductive Definirea impozitului şi a taxelor Impozitul este definit ca fiind plata bănească obligatorie, generală şi definitivă, efectuată de persoane fizice şi juridice, în favoarea bugetului statului, în cuantumul şi la termene precis stabilite de lege, fără obligaţia din partea statului de a presta plătitorului un echivalent direct şi imediat. Trăsături specifice: este o obligaţie bănească, şi nu una de prestaţii personale, element ce-l diferenţiază faţă de orice alte obligaţii neexprimate şi necalculate în bani; natura de plată generală rezultă din obligaţia care se referă la grupe sau categorii de contribuabili, şi nu la subiecţi individual determinaţi; caracterul definitiv al impozitului evidenţiază lipsa unei obligaţii de restituire direct către contribuabili a sumei percepute; caracterul unilateral al obligaţiei, în sensul că beneficiarul necondiţionat al plăţii este statul sau unităţile administrativ-teritoriale, iar contribuabilul nu dobândeşte vreun drept corelativ; noţiunea de impozit cuprinde elemente de stabilire a obligaţiei fiscale în sarcina contribuabililor (procedura pentru identificarea şi determinarea în concret a subiectului şi obiectului impunerii). Taxele: sunt plăţi făcute de persoanele fizice sau juridice, de regulă pentru servicii prestate sau activităţi efectuate în favoarea acestora de către instituţii publice. După modul de stabilire a cuantumului lor, taxele pot fi fixe sau forfetare, proporţionale sau progresive ori regresive. Deosebiri între taxe şi impozit: a) impozitului îi lipseşte total obligaţia prestării unui serviciu direct şi imediat din partea statului, pentru taxe statul prestează unele servicii; b) cuantumul lor se determină diferit: la impozit, în funcţie de baza impozabilă, în timp ce mărimea taxei este influenţată de natura serviciului prestat; c) termenele de plată sunt stabilite la date fixe, pentru impozit; după efectuarea prestaţiei sau în momentul solicitării, pentru taxe. Principii de bază ale sistemului fiscal Principiile sistemului fiscal definite de Maurice Allais, laureat al premiului Nobel, sunt: individualitatea – fiscalitatea trebuie să constituie un mijloc de asigurare pentru deplina dezvoltare a personalităţii fiecărui cetăţean corespunzător propriilor sale aspiraţii; nediscriminarea – impozitul
183

să fie stabilit potrivit unor reguli unitare pentru toţi, fără discriminări directe sau indirecte pentru unele grupe sociale; impersonalitatea – stabilirea şi prelevarea impozitului nu trebuie să implice cercetări de tip inchizitorial asupra vieţii persoanelor sau asupra gestiunii întreprinderilor; neutralitatea – impozitul nu trebuie să contravină unei mai bune administrări a economiei, dimpotrivă, el trebuie să stimuleze realizarea unei economii mai eficiente; legitimitatea – pe cât posibil, veniturile provenind din serviciile efectuate în folosul colectivităţii, cum sunt veniturile din muncă, venituri din asumarea unor riscuri, trebuie să fie considerate ca legitime, respectiv meritate şi să nu fie impozabile; lipsa de arbitrariu – impozitul trebuie să fie prelevat potrivit unor principii simple, clare şi care să nu poată să dea loc la nici un arbitrariu. 2. Categorii de impozite şi de contribuabili Clasificarea impozitelor şi taxelor. În funcţie de forma în care se obţin de către stat: • impozite în natură – având forma prestaţiilor sau dărilor în natură (frecvente în orânduirea sclavagistă şi feudală); • impozite pecuniare – îmbracă forma bănească de percepere. În funcţie de obiectul impunerii, impozitele şi taxele îmbracă trei forme: impozite şi taxe pe avere – impozit pe clădiri, teren; impozite şi taxe pe venit – se stabilesc şi se percep asupra veniturilor contribuabililor; impozite sau taxe pe cheltuieli. În funcţie de modul de percepere: impozite directe, care se stabilesc şi se percep nemijlocit de la persoanele fizice sau juridice pentru veniturile sau bunurile prevăzute de lege; impozite indirecte, care se stabilesc asupra vânzării de bunuri sau prestării unor servicii. La rândul lor, impozitele directe pot fi grupate, în funcţie de criteriile avute în vedere la stabilirea şi perceperea lor, după cum urmează: impozite reale, stabilite asupra unor obiecte materiale (case, terenuri, produse etc.); impozite personale, care au în vedere, în principal, persoana contribuabilului, în conexiune cu veniturile sau averea sa. În acelaşi timp, impozitele indirecte sunt categorisite, în raport cu diferite caracteristici, în: impozite sau taxe de consumaţie, percepute asupra produselor şi serviciilor de primă necesitate, prin adăugarea lor la preţul de vânzare; monopolurile fiscale; taxe vamale; alte impozite sau taxe.
184

În funcţie de scopul urmărit, avem următoarele categorii de impozite: impozite financiare, impozite de ordine. Categoriile de contribuabili şi impozitele datorate de aceştia Contribuabili pot fi grupaţi în două mari categorii: persoane juridice şi persoane fizice. Persoanele juridice, la rândul lor, pot fi grupate, din punct de vedere fiscal, în a) Persoane juridice propriu-zise, categorie care cuprinde: persoanele juridice cu activitate economică, cum sunt: regiile autonome şi companii sau societăţi naţionale; societăţile comerciale; organizaţiile cooperatiste; alţi agenţi economici; b) Persoane juridice fără scop lucrativ, cum sunt: instituţiile publice; organizaţiile sociale; asociaţiile de cetăţeni; asociaţiile şi fundaţiile; c) Unităţi economice fără personalitate juridică, categorie care cuprinde: unităţi economice aparţinând unor persoane juridice; asociaţia în participaţie; societatea de drept civil. d) Societăţile străine, cum sunt: societăţi străine; filiale ale societăţilor străine. Contribuabilii din grupele a, b şi c datorează: a) taxa pe valoarea adăugată şi accize; b) impozitele pe profit, cuprinzând: impozitul pe profitul propriu-zis; impozitul pe dividende de la societăţile comerciale; c) contribuţia pentru asigurările sociale şi alte contribuţii la fondurile sociale; d) taxa pentru scoaterea definitivă din circuitul agricol a terenurilor aflate în extravilan şi taxa pentru folosirea terenurilor în alte scopuri decât pentru producţia agricolă sau silvică; e) impozitul pe clădiri; f) alte impozite şi taxe, cum sunt, spre exemplu: taxa asupra mijloacelor de transport; impozitul pe teren; taxe vamale; taxe de înregistrare; taxe locale; taxe de timbru; g) contribuabilii din grupa d) datorează: impozit pe unele venituri specifice realizate de nerezidenţi; unele impozite şi taxe prevăzute la literele a, b, c, d, e şi f de mai sus. Persoanele fizice rezidente sau nerezidente datorează diferite impozite şi taxe. Principalele impozite datorate de persoanele fizice sunt cele pe venit şi pe avere.

185

3. Definiţii fiscale 1. Subiectul impozabil (contribuabilul) este o persoană obligată direct (personal), potrivit legii, să suporte plata unui impozit, taxe sau altui venit public. Subiectul impozabil poate fi o persoană fizică sau o persoană juridică, care posedă bunuri sau realizează venituri pentru care legea prevede obligaţia plăţii unui impozit, taxe sau altei obligaţii de plată către bugetul public. 2. Plătitorul de impozit este persoana obligată să efectueze calcularea şi plata impozitului, taxei sau altui venit public. În primul rând, plătitorul este însuşi subiectul impozabil (contribuabilul), care are îndatorirea personală atât de a suporta propria obligaţie fiscală, cât şi de a plăti efectiv impozitul datorat. Plătitor poate fi însă şi altă persoană decât contribuabilul. 3. Baza impozabilă este noţiunea utilizată pentru a desemna suma asupra căreia se aplică o cotă de impozit pentru a se determina cuantumul impozitului datorat. 4. Cota de impunere se exprimă într-o sumă fixă sau un procent care se aplică asupra bazei impozabile şi cu ajutorul căreia se calculează suma impozitului datorat. Sunt utilizate două categorii de cote de impozite sau taxe: fixe şi procentuale. Cotele fixe sunt determinate în sumă egală (fixă) pe o anumită mărime a venitului sau bunului impozabil. Cotele procentuale reprezintă un anumit procent din venitul sau valoarea bunului impozabil şi pot fi: proporţionale, progresive sau regresive. VI. IMPOZITAREA PERSOANELOR JURIDICE I. Impozitarea profitului 1. Impozitul pe profit 1.1. Funcţiile impozitului: a) Sursă certă de alimentare cu venituri a bugetelor publice în vederea asigurării mijloacelor financiare necesare pentru îndeplinirea funcţiilor statului. b) Factor de stimulare a activităţii economice. Această funcţie se realizează prin nivelul ponderat al cotei standard de impunere (25%) şi prin unele cote reduse pentru anumite domenii sau sectoare de activitate.
186

1.2. Definirea contribuabililor Sunt stabilite cinci categorii de contribuabili, şi anume: a) persoanele juridice române, pentru profitul impozabil obţinut din orice sursă, atât în România, cât şi în străinătate; b) persoanele juridice străine care desfăşoară activităţi printr-un sediu permanent în România, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent; c) persoanele juridice sau fizice nerezidente care desfăşoară activităţi în România, într-o asociere ce nu dă naştere unei persoane juridice, pentru profitul impozabil atribuit fiecărei persoane; d) persoanele juridice române şi persoanele fizice rezidente, pentru veniturile realizate atât în România, cât şi în străinătate din asocieri care nu dau naştere unei persoane juridice; e) persoanele juridice străine care obţin venituri în România pentru profitul impozabil aferent acestor venituri, în condiţiile art. 13 lit. d) din Codul fiscal. Se prevăd unele scutiri de la plata impozitului. Cota de impunere. Cota standard este de 25%, cu excepţiile prevăzute de lege. În cazul Băncii Naţionale a României, cota de impozit pe profit este de 80% şi se aplică asupra veniturilor rămase după scăderea cheltuielilor deductibile şi a fondului de rezervă, potrivit legii. Cota pentru veniturile obţinute din activităţi desfăşurate în zona liberă este de 5%, până la 31 decembrie 2004. Baza impozabilă. Ca regulă, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile, în condiţiile normelor de aplicare a Codului fiscal. Veniturile reprezintă sumele sau valorile încasate ori de încasat şi includ: veniturile din exploatare; veniturile financiare; veniturile excepţionale. La stabilirea venitului impozabil se vor lua în calcul numai cheltuielile care concură direct la realizarea veniturilor şi care se găsesc în costul produselor şi serviciilor. Venituri neimpozabile: dividendele primite de o persoană juridică română de la o altă persoană juridică română; diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare; veniturile, respectiv cheltuielile rezultate din anularea unor datorii sau din recuperarea unor cheltuieli.
187

Cheltuielile pot fi: cheltuieli de exploatare; cheltuieli financiare; cheltuieli excepţionale. Deducerea unor provizioane şi rezerve (conform cursului) Sunt cheltuieli nedeductibile, spre exemplu: cheltuielile cu impozitul pe profit datorat; amenzile, confiscările, majorările de întârziere şi penalităţile de întârziere; cheltuielile cu indemnizaţia de deplasare, în anumite limite. Unele cheltuieli au o deductibilitate limitată. Amortizarea fiscală are un regim special. La fel pierderile fiscale, precum şi reorganizările şi lichidările. Plata impozitului. Regula - plata se efectuează trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul următor, cu excepţia B.N.R. şi a băncilor comerciale, care plătesc lunar, până la 25 a lunii următoare. Contribuabilii au obligaţia să prezinte două declaraţii de impunere: una în cursul anului fiscal, până la termenul de plată, şi una pentru anul fiscal expirat, până la termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare. Pentru neplata în termenul legal a impozitului se datorează majorări de întârziere, iar de la 1 ianuarie 2003, dobânzi şi penalităţi de întârziere. Codul fiscal prevede importante aspecte fiscale internaţionale. Totodată, Codul fiscal stabileşte reguli speciale aplicabile: vânzăriicesionării proprietăţilor imobiliare şi titlurilor de participare; veniturilor unui sediu permanent; creditului fiscal. 2. Impozitul pe dividende Subiecţii impunerii. Impozitul este datorat de: persoanele juridice, acţionari sau asociaţi ai societăţilor comerciale, beneficiari de dividende. Subiecţii impunerii pot fi persoane juridice române. Baza impozabilă. Impozitul se calculează în raport cu suma totală, care reprezintă dividendele cuvenite fiecărui subiect al impunerii. Cota de impunere. S-a stabilit procentul de 10 % din suma dividendelor distribuite acţionarilor sau asociaţilor drept cotă de impunere. Plătitorul impozitului. Subiectul impunerii pentru impozitul pe dividende este beneficiarul dividendelor. Plătitorul impozitului pe dividende însă nu este subiectul impunerii, ci o altă persoană, adică însăşi societatea comercială distribuitoare a dividendelor.

188

Plata impozitului. Impozitul se reţine de la acţionari sau asociaţi, după caz, o dată cu plata efectivă a dividendelor, moment care reprezintă şi termenul de plată a impozitului. Dividendele plătite unui nerezident fac obiectul impozitului pe veniturile nerezidenţilor (Titlul V din Codul fiscal). II. Impozitele indirecte 1. Taxa pe valoarea adăugată 1.1. Caracteristicile şi avantajele T.V.A. T.V.A. este, mai întâi, un impozit indirect, adică un impozit general de consum, care se stabileşte asupra operaţiunilor privind transferul bunurilor şi prestărilor de servicii cu plată sau asimilate acesteia. Are un caracter universal, deoarece se aplică asupra tuturor bunurilor şi serviciilor economice. O altă trăsătură este aceea că aplicarea T.V.A. se face numai în ţara în care produsul se consumă. În consecinţă, tot ce se exportă este scutit de plata acestui impozit. 1.2. Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.). T.V.A. constituie un impozit general de consum, care se aplică pe fiecare stadiu al circuitului economic de producţie al produsului final, asupra valorii adăugate realizate de către producătorii intermediari şi de către producătorul final, inclusiv distribuţia până la înstrăinarea către consumatorul final. Valoarea adăugată. Valoarea adăugată constă în diferenţa între valoarea unui bun obţinut în urma vânzării şi valoarea bunurilor şi serviciilor care au fost achiziţionate pentru a realiza acest bun. T.V.A. deductibilă (Input tax). Este T.V.A. inclusă în valoarea pe care un cumpărător o plăteşte pentru bunurile sau serviciile pe care le achiziţionează pentru a le utiliza în activitatea sa economică. T.V.A. colectată (brută/exigibilă). Noţiunea este utilizată în legătură cu T.V.A., pentru a desemna impozitul datorat asupra vânzărilor de bunuri şi servicii de către aceia care sunt subiecţi ai impozitului. 1.3. Datorează T.V.A. persoanele fizice sau juridice înregistrate ca agenţi economici sau autorizate să desfăşoare o activitate economică pe baza liberei iniţiative, care efectuează operaţiuni de livrări de bunuri sau prestări de servicii din ţară, de o manieră independentă. Nu sunt persoane impozabile instituţiile publice (cu unele excepţii) şi entităţile asimilate de Codul fiscal instituţiilor publice. Datorează T.V.A. orice persoană juridică sau fizică importatoare, indiferent dacă este sau nu înregistrată ca agent economic, potrivit legii, pentru importurile de bunuri şi servicii supuse acestui impozit (cu unele excepţii).
189

Operaţiuni care nu intră în sfera de aplicare a T.V.A.: asociaţiile fără scop lucrativ, pentru activităţile având caracter social-filantropic; organizaţiile care desfăşoară activităţi de natură religioasă, politică sau civică; organizaţiile sindicale, pentru activităţile legate direct de apărarea intereselor colective; instituţiile publice, pentru activităţile lor administrative, sociale, educative, de apărare, ordine publică. 1.4. Obiectul impunerii Fac obiectul impunerii operaţiunilor cu plata sau asimilate acestora, efectuate, în mod independent, de către persoane fizice sau juridice referitoare la: livrări de bunuri mobile/şi sau prestări de servicii; transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile între agenţii economici, precum şi între aceştia şi instituţii publice, nu şi între persoane fizice; importul de bunuri (art. 128 din Codul fiscal). Prestări de servicii. Principalele prestări de servicii impuse sunt următoarele; orice muncă fizică sau intelectuală; lucrări de construcţiimontaj; transportul de mărfuri şi persoane; închirierea, arendarea şi concesionarea de bunuri mobile şi imobile (art. 129 din Codul fiscal). 1.5. Locul operaţiunilor impozabile (Teritorialitatea) Regula generală este aceea că prestările de servicii sunt impuse când se consideră a fi prestate în România, cu unele excepţii. Sunt supuse T.V.A. numai operaţiunile referitoare la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul României (în condiţiile stabilite de Codul fiscal). 1.6. Baza de impozitare Taxa pe valoarea adăugată se datorează asupra contravalorii totale primite sau ce va fi primită, în considerarea livrării de bunuri sau prestări de servicii, exclusiv taxa pe valoarea adăugată. T.V.A. se evidenţiază separat, astfel că nu se include în preţ. Valoarea livrării/prestării, se determină în principal, în raport de, spre exemplu, preţurile negociate între vânzător şi cumpărător; tarifele negociate pentru prestările de servicii. Importuri. Baza de impunere pentru livrările şi serviciile de import cuprinde valoarea în vamă, determinată potrivit legii, la care se adaugă taxele vamale, comisionul vamal, alte taxe şi accizele datorate pentru bunurile şi serviciile din import. În baza de impozitare la import se cuprind şi cheltuielile accesorii, prevăzute de art. 139, alin. (2) din Codul fiscal.
190

Valoarea în vamă trebuie să rezulte din facturi sau alte documente emise de exportator, care se depun la organele vamale. 1.7. Faptul generator şi exigibilitatea T.V.A. Legislaţia T.V.A. stabileşte, în mod concret, care este faptul generator al T.V.A. Faptul generator ia naştere, de regulă, în momentul efectuării livrării bunurilor mobile, al transferului proprietăţii bunurilor imobile sau prestării serviciilor, cu unele excepţii. Exigibilitatea este definită ca „dreptul organului fiscal de a pretinde plătitorului, la o anumită dată, plata taxei datorate bugetului de stat”. T.V.A. este exigibilă pentru livrările de bunuri mobile, transferul proprietăţii bunurilor imobile, prestărilor de servicii la realizarea faptului generator, cu unele excepţii. 1.8. Regimuri şi cote de impozitare Regimuri de impozitare. Principalul criteriu pentru aplicarea T.V.A. îl constituie destinaţia produselor livrate sau serviciilor prestate. Cotele de impozitare: cota de 19 % este cota standard care se aplică pentru toate operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de T.V.A. sau care nu sunt supuse unei cote reduse de T.V.A. Codul fiscal a reintrodus, de la 1 ianuarie 2004, cota redusă de 9% care se aplică pentru prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri prevăzute expres (art. 140 din Codul fiscal). 1.9. Scutiri de plată T.V.A. În art. 141 şi urm. din Codul fiscal sunt prevăzute scutiri de plată T.V.A. pentru numeroase operaţiuni. 1.10. Creditul T.V.A. (regimul deducerilor) Regula generală. Taxa pe valoarea adăugată datorată pentru livrările de bunuri şi servicii impozabile este redusă cu T.V.A. plătită pentru achiziţii şi importuri necesare la activităţile (operaţiunile) supuse taxei. Modalităţi de recuperare. a) compensarea efectuată de contribuabil în limita taxei de plată rezultate din decontul lunii anterioare sau din decontul lunilor anterioare; b) prin compensare cu alte impozite şi taxe datorate; c) rambursarea efectuată de către organele fiscale. Plata TVA se face, ca regulă, până la 25 a lunii următoare.

191

2. Accizele Codul fiscal, adoptat prin Legea nr. 571/2003 stabileşte un nou regim juridic pentru accize, pe care le împarte în două mari grupe: accize armonizate şi accize nearmonizate (denumite şi alte accize). 2.1. Accizele armonizate cuprind cele trei categorii de produse care sunt obligatoriu de impozitat în statele membre ale Uniunii Europene. Este vorba de următoarele produse din producţia internă sau din export: bere; vinuri; băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri; produse intermediare; alcool etilic; produse din tutun; uleiuri minerale. Fiecare din aceste produse sau grupe de produse au stabilit un regim juridic distinct. În mod special ne referim la: faptul generator şi exigibilitatea; nivelul şi calculul accizelor; reguli de antrepozitare şi operaţiunile specifice acesteia; scutiri de accize; marcarea produselor accizabile (Toate aceste probleme sunt dezvoltate în curs). 2.2. Alte produse accizabile (sau „accize nearmonizate”). Pe lângă cele 3 mari categorii de produse accizabile armonizate cu UE, fiecare stat poate reglementa în mod liber alte produse accizabile. În cursul de Drept financiar, bugetar şi fiscal sunt examinate în detaliu: sfera de aplicare, nivelul şi calculul accizei; plătitorii de accize; scutiri de la plată; exigibilitatea şi plata accizelor. Este vorba, spre exemplu, de: unele confecţii, bijuterii, produse de parfumerie, diferite aparate, autoturisme; cafea. Codul fiscal prevede şi numeroase „Măsuri speciale privind supravegherea producţiei, importului şi circulaţiei unor produse accizabile” (Titlul VIII, art. 222-246 din Codul fiscal)”. 2.3. Impozitul la ţiţeiul şi gazele naturale din producţia internă este datorat de agenţii economici autorizaţi care efectuează livrarea produsului. Cuantumul impozitului este stabilit în sumă fixă pe unitate de măsură, tonă sau m3. 2.4. O procedură fiscală comună pentru accizele propriu-zise şi impozitul de mai sus este prevăzută în Codul fiscal şi în Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004. 3. Taxele vamale 3.1. Categorii de taxe vamale: taxe vamale de import; taxe vamale de export; taxe vamale de tranzit. Ţara noastră aplică numai taxe vamale de import. 3.2. Subiecţii impunerii Regula: persoane juridice în al căror obiect de activitate sunt operaţii de import; persoane fizice autorizate. Excepţie: persoane fizice neautorizate, pentru bunurile introduse sau scoase din ţară dacă depăşesc o anumită valoare sau un plafon de valoare de scutire.
192

3.3. Cota de impunere. Este prevăzută în Tariful vamal al României aprobat prin O.G. nr. 26/1993, cu modificările şi completările ulterioare. Cele mai frecvente cote sunt între 0 – 30%. 3.4. Scutiri de plata taxelor vamale sunt prevăzute pentru produse sau grupe de produse, în principal în Tariful vamal al României. De asemenea, unele acorduri internaţionale prevăd reduceri şi scutiri de taxe vamale pentru produsele ce se importă de România. 3.5. Baza impozabilă. Determinarea taxei vamale se face prin aplicarea cotei (procentului) taxei asupra valorii în vamă a mărfurilor, exprimată în lei. 3.6. Declaraţia vamală este obligatoriu de întocmit de către importator, direct sau prin reprezentantul autorizat, şi este însoţită de facturi şi alte documente, inclusiv dovada plăţii taxelor vamale datorate. Această declaraţie şi actele constatatoare ale organelor vamale constituie titluri executorii. III. Impozitele şi taxele locale (Codul fiscal) 1. Impozitul pe clădiri 1.1. Subiecţii impunerii Subiecţi ai impunerii în cazul impozitului pe clădiri sunt proprietarii de clădiri, indiferent de locul unde sunt situate şi de destinaţia acestora. Sunt prevăzute numeroase şi importante scutiri de la plata impozitului, prevăzute în Codul fiscal şi examinate în cursul de Drept financiar. 1.2. Obiect al impunerii. Fac obiectul impunerii toate clădirile, indiferent de destinaţia pentru care sunt utilizate. În categoria clădirilor supuse impunerii se includ şi dependinţele, reprezentând încăperi sau spaţii situate fie în corpul principal de clădire, fie în afara acesteia. 1.3. Baza de impunere. Legea face deosebire, în ce priveşte baza de impozitare, între modul de evaluare a clădirilor aparţinând persoanelor fizice şi modul de evaluare a clădirilor aparţinând altor contribuabili. Clădirile aparţinând persoanelor fizice sunt evaluate în raport de două criterii, şi anume: felul şi destinaţia clădirilor. În Codul fiscal sunt stabilite valori impozabile pe metru pătrat de suprafaţă construită. Suprafaţa construită se înmulţeşte cu valorile impozabile din Codul fiscal. Clădirile altor contribuabili se evaluează în raport de valoarea de inventar a clădirilor, actualizată, înscrisă în evidenţa contabilă a acestora.
193

1.4. Cotele de impunere: a) pentru persoanele fizice se aplică cota de: 0,2% asupra bazei de impunere, în mediul urban, şi 0,1% asupra bazei de impunere, în mediul rural; b) pentru persoanele juridice şi alţi contribuabili, se aplică cota de 0,5 - 1,5% asupra bazei de impunere (valoarea de inventar a clădirii). Cota ce se aplică, în mod concret, se stabileşte de către consiliile locale, potrivit legii. Codul fiscal prevede majorarea impozitului datorat de persoanele fizice care deţin mai multe clădiri utilizate ca locuinţă, care nu sunt închiriate unei alte persoane. Majorarea este de 15% pentru prima clădire, 50% pentru cea de-a doua, 75% pentru cea de-a treia şi 100% pentru cea de-a patra clădire sau mai multe clădiri. 1.5. Impozitul pe clădiri este anual şi se plăteşte trimestrial, în rate egale, până la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. 2. Impozitul pe teren 2.1. Subiecţii şi obiectul impunerii. Subiecţi ai impunerii sunt atât persoanele juridice, cât şi persoanele fizice, care deţin în proprietate teren situat în România (art. 256 Codul fiscal). În cazul blocurilor de locuinţe, obiect al impozitului pe teren îl constituie suprafaţa de teren atribuită, potrivit legii, apartamentelor aflate în proprietatea subiecţilor impunerii. Sunt prevăzute scutiri de la plată. 2.2. Baza impozabilă şi cota de impunere. Impozitul este stabilit în sumă fixă pentru metru pătrat de teren, diferenţiat pe categorii de localităţi, iar în cadrul localităţilor, pe zone. 2.3. Cota de impunere este constituită din sume fixe anuale, stabilite pe suprafaţă de teren (metru pătrat sau hectar), în mod diferenţiat, după cum terenul este situat în intravilan sau extravilan. Impozitul este anual şi se plăteşte trimestrial, în rate egale, la termenele prevăzute la impozitul pe clădiri. 3. Taxa asupra mijloacelor de transport 3.1. Subiecţii impunerii. Contribuabilii pot fi atât persoane juridice (cum sunt, de exemplu, regiile autonome, societăţile comerciale),cât şi persoanele fizice, române sau străine, care posedă mijloace de transport cu tracţiune mecanică sau pe apă. 3.2. Obiectul impunerii. Pot forma obiect al impunerii atât mijloacele de transport cu tracţiune mecanică, cât şi mijloacele de transport pe apă.
194

3.3. Baza şi cota de impozitare. Taxa asupra mijloacelor de transport se stabileşte anual, în sume fixe, cu anumite particularităţi, după cum este vorba de mijloace de transport cu tracţiune mecanică sau pe apă. Pentru mijloace de transport cu tracţiune mecanică, taxa de stabileşte în funcţie de capacitatea cilindrică a motorului. Taxa asupra mijloacelor de transport pe apă, care aparţin contribuabililor, se stabileşte anual, diferenţiat, în funcţie de felul mijlocului de transport. 3.4. Codul fiscal reglementează, de asemenea, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor; taxe pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate; impozitul pe spectacole; taxa hotelieră; taxe speciale; alte taxe; scutiri şi facilităţi comune impozitelor şi taxelor locale; alte dispoziţii comune. 3.5. Reglementări comune Declaraţii de impunere. Contribuabilii sunt obligaţi să depună declaraţii de impunere la organele fiscale teritoriale pe raza cărora îşi au domiciliul, sediul sau se află bunurile impozabile sau taxabile, după caz, în termen de 30 de zile de la data dobândirii sau transferul bunului sau alte modificări intervenite. VII. IMPOZITAREA PERSOANELOR FIZICE, NEREZIDENŢILOR ŞI MICROÎNTREPRINDERILOR. CONVENŢII FISCALE INTERNAŢIONALE I. Impozitarea persoanelor fizice 1. Consideraţii introductive Din punct de vedere structural sau morfologic, se disting, în mod tradiţional, trei tipuri de impozitare a veniturilor, şi anume: a) sistemul cedular sau al impunerii separate, în care fiecare din diferitele categorii de venit (cedule) sau unele venituri, obţinute de acelaşi contribuabil, fac obiectul unei cote de impozit separate; b) sistemul impunerii globale, în cadrul căruia toate sau unele venituri, indiferent de sursa de provenienţă, obţinute de acelaşi contribuabil, sunt tratate ca un singur tot de venituri cumulate şi fac obiectul unei singure formule de cota de impunere; c) sistemul dual (dualistic) sau mixt, care rezultă din suprapunerea unui tip de impozit global pe venitul net total asupra unui număr de impozite separate.
195

2. Impozitul pe venit în România De la 1 ianuarie 2004, impozitul pe venit este reglementat prin Codul fiscal (art. 38 şi urm.). Impozitul pe venit global reprezintă un impozit direct care se stabileşte asupra unor venituri nete cumulate, realizate de o persoană fizică, într-o perioadă de un an, atât în ţară, cât şi în străinătate. Obiectul impunerii. Categoriile de venituri care se supun impozitului pe venit sunt: a) venituri din activităţi independente; b) venituri din salarii; c) venituri din cedarea folosinţei bunurilor; d) venituri din investiţii; e) venituri din pensii; f) venituri din activităţi agricole; g) venituri din premii şi jocuri de noroc; h) venituri din alte surse. Subiectul impunerii (contribuabilul). Este subiect al impozitului pe venit persoana fizică rezidentă sau nerezidentă, denumită în continuare contribuabil. Pentru calculul impozitului anual asupra venitului global se aplică baremul anual prevăzut de Codul fiscal. Deducerile personale şi veniturile neimpozabile sunt prevăzute în art. 42-46 din Cod. 3. Determinarea veniturilor 3.1. Reguli comune pentru categoriile de venituri În categoriile de venituri prezentate se includ şi orice avantaje în bani şi/sau în natură primite de o persoană fizică, cu titlu gratuit sau ca plată parţială, precum şi folosirea în scop personal a bunurilor şi drepturilor aferente desfăşurării activităţii. În vederea determinării venitului net ca diferenţă între venitul brut şi cheltuielile aferente deductibile, pentru cheltuieli se aplică următoarele reguli (spre exemplu): a) cheltuielile aferente venitului sunt acele cheltuieli efectuate în cadrul activităţilor desfăşurate în scopul realizării acestuia, justificate prin documente; b) sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale nu sunt cheltuieli aferente venitului; c) cheltuielile recunoscute ca deductibile sunt cele aferente venitului, în limitele prevăzute de legislaţia în vigoare. (Deducerea personală de bază este 2.000.000 lei pe lună). Deducerea personală suplimentară poate fi acordată astfel: – pentru soţia/soţul, copii sau alţi membri ai familiei aflaţi în întreţinere, prin înmulţirea cu 0,5 a deducerii personale de bază;
196

– în funcţie de situaţia proprie sau a persoanelor aflate în întreţinere se mai pot acorda deduceri reprezentând: 1,0 înmulţit cu deducerea personală de bază pentru invalizii de gradul I şi persoanele cu handicap grav; 0,5 înmulţit cu deducerea personală de bază pentru invalizii de gradul II şi persoanele cu handicap accentuat. Deducerile personale se însumează. Suma deducerilor personale admisă pentru calculul impozitului nu poate depăşi de 3 ori deducerea personală de bază şi se acordă în limita venitului realizat. 3.2. Reguli speciale de determinare a veniturilor Veniturile din activităţi independente cuprind veniturile comerciale, veniturile din profesii libere şi veniturile din drepturi de proprietate intelectuală, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi adiacente. Metode de determinare. Venitul net din activităţi independente se determină în sistemul real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă. Venitul brut din drepturi de proprietate intelectuală reprezintă totalitatea încasărilor în bani şi/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură realizate din drepturi de proprietate intelectuală. Beneficiarii de venit datorează în cursul anului un impozit reţinut la sursă, reprezentând plăţi anticipate, stabilite în situaţiile şi în cuantumurile următoare: a) 15 % din venitul brut încasat, în cazul veniturilor din drepturi de proprietate intelectuală; b) 10 % din venitul brut încasat, ca urmare a valorificării de bunuri în regim de consignaţie; c) 10 % aplicat la venitul brut încasat, ca urmare a unor activităţi desfăşurate în baza unui contract de agent, comision sau mandat comercial. Venituri din salarii Sunt asimilate salariilor în vederea impunerii: a) indemnizaţiile din activităţi desfăşurate, ca urmare a unei funcţii de demnitate publică, stabilite potrivit legii, cum sunt, spre exemplu: b) drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte drepturi ale cadrelor militare, acordate potrivit legii; c) indemnizaţia lunară brută, precum şi suma din profitul net, cuvenite administratorilor la companii/societăţi naţionale, societăţi comerciale la care statul sau o autoritate a administraţiei publice locale este acţionar majoritar, precum şi regiile autonome.
197

d) veniturile realizate din încadrarea în muncă, ca urmare a încheierii unei convenţii civile de prestări de servicii. Determinarea venitului din salarii se face astfel: Venitul brut din salarii reprezintă suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului. Venitul net din salarii se determină prin deducerea din venitul brut a următoarelor cheltuieli, după caz: a) contribuţiile obligatorii datorate, potrivit legii (pentru protecţia socială a şomerilor, pentru asigurările sociale de sănătate, contribuţia individuală de asigurări sociale, precum şi alte contribuţii obligatorii stabilite prin lege, după caz); b) o cotă de 15 % din deducerea personală de bază acordată cu titlu de cheltuieli profesionale, la locul de muncă unde se află funcţia de bază. Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar reprezentând plăţi anticipate, care se calculează şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri. Obligaţiile plătitorilor de venit şi ale contribuabililor Plătitorii de salarii şi de venituri asimilate au obligaţia de a calcula şi de a reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni, şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare. Plătitorii de venituri completează fişa fiscală cu datele personale ale contribuabilului, menţiunile referitoare la deducerile personale, veniturile din salarii obţinute şi impozitul reţinut şi virat în cursul anului, precum şi rezultatul regularizării impozitului plătit pe venitul anual sub formă de salarii. Venituri din cedarea folosinţei bunurilor Veniturile din cedarea folosinţei bunurilor sunt veniturile în bani şi/sau natură, provenind din cedarea folosinţei bunurilor mobile şi imobile, obţinute de către proprietar, uzufructuar sau alt deţinător legal. Determinarea venitului net din cedarea folosinţei bunurilor se face astfel: venitul brut reprezintă totalitatea sumelor în bani şi/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură, realizate de proprietar, uzufructuar sau alt deţinător legal. Venitul brut se majorează cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziţiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deţinător legal, dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă. Venitul net din cedarea folosinţei bunurilor se determină prin deducerea din venitul brut a următoarelor cote de cheltuieli reprezentând cheltuieli deductibile aferente venitului astfel: 50 %, aplicată la venitul brut, în cazul construcţiilor; 30 %, aplicată la venitul brut, în celelalte cazuri.
198

Venituri din investiţii Definirea veniturilor Potrivit art. 69 din Codul fiscal, veniturile din investiţii cuprind: a) dividende; b) venituri impozabile din dobânzi; c) câştiguri din transferul titlurilor de valoare; d) venituri din vânzare-cumpărare de valută la termen. Titluri de valoare reprezintă orice valori mobiliare, titluri de participare la un fond deschis de investiţii sau alt instrument financiar calificat astfel de către Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, precum şi părţile sociale. Venituri impozabile din dobânzi sunt toate veniturile sub formă de dobânzi la depozitele la vedere şi la depuneri la casele de ajutor reciproc, precum şi cele aferente titlurilor de stat şi obligaţiunilor municipale care vizează construcţia de locuinţe. Mod de determinare. Sunt prevăzute reguli speciale pentru determinarea fiecărei categorii de venituri incluse în veniturile din investiţii. Veniturile sub formă de dividende şi sumele primite ca urmare a deţinerii de titluri de participare la fondurile închise de investiţii se impun cu cota de 5% din suma acestora. Veniturile sub formă de dobânzi se impun cu o cotă de 1% din câştigurile din transferul titlurilor de valoare şi din operaţiuni de vânzarecumpărare de valută la termen, precum şi pentru alte operaţiuni similare. Impozitul reţinut este impozit final. Venituri din pensii. Este impozabilă totalitatea veniturilor nete, încasate cu titlu de pensie de către contribuabili, plătite din fonduri constituite prin contribuţii obligatorii la un sistem de asigurare socială, inclusiv cele din scheme facultative de pensii ocupaţionale şi cele primite cu titlul de pensie finanţată de la bugetul de stat, potrivit legii, pentru partea care depăşeşte suma de 8.000.000 lei pe lună. Venitul impozabil din pensii se determină prin deducerea din suma veniturilor nete din pensii a unei sume fixe neimpozabile lunare de 8.000.000 lei. Venituri din activităţi agricole. Aparţin acestei categorii de venituri impozabile, veniturile ce se obţin din cultivarea şi valorificarea florilor, legumelor şi zarzavaturilor, în sere şi solarii, precum şi a arbuştilor, plantelor decorative şi ciupercilor, din exploatarea pepinierelor viticole şi pomicole şi altele asemenea. Cota de impunere este de 15% şi se aplică asupra venitului net, care se determină pe baza normelor de venit. Declaraţia de impunere se depune
199

la organul fiscal pe raza căruia se află terenul până la data de 30 iunie a anului fiscal. Este un impozit final. Venituri din premii şi din jocuri de noroc Sunt definite de Codul fiscal separat, ca fiind venituri din concursuri şi din jocuri de noroc, altele decât cele realizate ca urmare a participării la jocuri de tip cazinou, maşini electronice cu câştiguri şi altele decât cele prevăzute la art. 42 din cod. Venitul net este diferenţa dintre venitul din premii, respectiv din jocuri de noroc, şi suma reprezentând venit neimpozabil. Venitul din premii se impune cu 10% din venitul net, iar cel din jocuri de noroc cu 20% din venitul net. Venitul neimpozabil este de 7.600.000 lei pentru fiecare câştig realizat într-o singură zi. Venituri din alte surse. Veniturile din alte surse decât cele examinate se impun cu o cotă de 10%, cu unele excepţii. 4. Aspecte fiscale internaţionale Persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o activitate independentă, prin intermediul unui sediu permanent în România, sunt impozitate la venitul net din activitatea independentă, ce este atribuibil sediului permanent. În schimb, dacă desfăşoară o activitate dependentă, li se aplică regulile de la impozitul pe venit din salarii, dacă sunt îndeplinite anumite condiţii (art. 94 din Cod). Persoanele fizice nerezidente care obţin alte venituri decât cele prevăzute la art. 93, 94 şi la Titlul V datorează impozit potrivit reglementărilor din Titlul III (Impozitul pe venit). Creditul fiscal extern se acordă dacă sunt îndeplinite, cumulativ, următoarele condiţii: a) impozitul aferent venitului realizat în străinătate a fost plătit direct sau prin reţinere la sursă; b) impozitul datorat şi plătit în străinătate este de aceeaşi natură cu impozitul pe venit datorat în România. Pentru aplicarea prevederilor convenţiilor de evitare a dublei impuneri, beneficiarul venitului va prezenta, organelor fiscale din România, certificatul de rezidenţă fiscală. 5. Venitul anual global Determinarea venitului anual global Venitul anual global impozabil este format din suma veniturilor nete a categoriilor de venituri rezultate din activităţile independente, salarii şi cedarea folosinţei bunurilor şi a veniturilor de aceeaşi natură, obţinute de persoanele fizice române din străinătate, din care se scad, în ordine, pierderile fiscale reportate şi deducerile personale.
200

Venitul anual global impozabil se stabileşte prin deducerea din venitul anual global, în ordine, a următoarelor (art. 86 din Codul fiscal), spre exemplu: pierderi fiscale reportate; deducerile personale prevăzute la art. 45 (examinate mai sus); cheltuieli pentru reabilitarea locuinţei în limita sumei de 15.000.000 lei anual; prime de asigurare pentru locuinţa de domiciliu, în limita echivalentului în lei a 200 euro pe an etc. Pierderea fiscală anuală înregistrată din activităţi independente se poate compensa cu rezultatele pozitive ale celorlalte categorii de venituri cuprinse în venitul anual, altele decât cele din salarii şi asimilate salariilor. Pierderile provenind din străinătate ale persoanelor fizice române se compensează cu veniturile de aceeaşi natură, din străinătate, pe fiecare ţară, înregistrate în cursul aceluiaşi an fiscal, sau se reportează pe următorii 5 ani asupra veniturilor realizate din ţara respectivă. Obligaţii declarative Contribuabilii au obligaţia să completeze şi să depună la organul fiscal competent, în raza căruia îşi au domiciliul, o declaraţie de venit global. Determinarea impozitului pe venitul anual global Impozitul pe venitul anual global datorat este calculat de organul fiscal în raza căruia îşi are domiciliul contribuabilul ori de alte organe stabilite prin hotărâre a Guvernului. Organul fiscal stabileşte impozitul anual datorat pentru anul precedent şi emite o decizie, de impunere. În această decizie, organul fiscal stabileşte şi diferenţele de impozit anual rămase de achitat sau impozitul anual de restituit. Plata impozitului pe venit Contribuabilii care realizează venituri din activităţi independente şi din cedarea folosinţei bunurilor sunt obligaţi să efectueze, în cursul anului, plăţi anticipate cu titlul de impozit, în baza deciziei de impunere emise de organul fiscal competent, exceptându-se cazul reţinerilor la sursă. Plăţile anticipate se stabilesc de organul fiscal pe raza căruia se află sursa de venit, pe fiecare categorie de venit şi loc de realizare, cu unele excepţii. Plăţile anticipate se efectuează în patru rate egale, până la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Diferenţele de impozit rămase de achitat, conform deciziei de impunere anuală, se plătesc în termen de cel mult 60 zile de la data comunicării deciziei de impunere.

201

II. Impozitarea nerezidenţilor şi reprezentanţelor 1. Impozitul pe venitul nerezidenţilor Definirea nerezidenţilor. Este considerată nerezidentă orice persoană fizică, care nu are reşedinţa sau domiciliul stabil în România sau care nu este prezentă în România pentru o perioadă sau perioade care depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărei perioade de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat, precum şi persoanele juridice străine şi orice altă entitate înregistrată în străinătate. Regimul fiscal general aplicabil nerezidenţilor. Reglementările fiscale române prevăd impunerea veniturilor fără a face deosebire dacă subiectul impunerii este român sau străin, aplicându-se principiul nediscriminării, care reprezintă o trăsătură esenţială a legislaţiei române. Regimul fiscal special aplicabil unor venituri realizate de nerezidenţi. Unele venituri, obţinute din România de nerezidenţi, sunt supuse unui impozit pe venit prin reţinere la sursă, cu cote proporţionale. Categoriile de venituri, cotele şi baza de impunere Impozitul datorat de nerezidenţi pentru veniturile realizate din România se calculează, se reţine şi se varsă de către plătitorii de venituri: a) 5% din veniturile din dobânzile plătite nerezidenţilor; b) 15% pentru veniturile din comisioanele plătite în favoarea nerezidenţilor; c) dividendele de la o persoană juridică română; d) 15% pentru veniturile provenind din prestări de servicii de orice natură, precum şi din consultaţii medicale şi operaţii chirurgicale; e) 15% pentru veniturile plătite nerezidenţilor, provenind din transporturi internaţionale aeriene, navale, rutiere şi feroviare; f) 15% pentru veniturile din redevenţe plătite nerezidenţilor; g) 20% în cazul veniturilor plătite nerezidenţilor obţinute la jocurile de noroc practicate în România, de fiecare joc de noroc, într-o singură zi; h) 15% în cazul premiilor în bani şi/sau în natură, acordate în concursurile organizate în România. Impozitul se calculează prin aplicarea cotelor menţionate asupra veniturilor brute plătite nerezidenţilor, transformate în lei la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României. Impozitul este definitiv şi se varsă la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care s-a plătit venitul, la cursul din ziua precedentă celei în care se efectuează plata către bugetul de stat. Unele venituri ale nerezidenţilor au alt regim fiscal.

202

2. Impozitul pe reprezentanţe Subiecţii impunerii. Codul fiscal a modificat substanţial reglementarea în cauză. Astfel, contribuabili sunt consideraţi orice persoană juridică străină care au o reprezentanţă autorizată să funcţioneze în România, potrivit legii. Stabilirea impozitului. Impozitul pe reprezentanţă este anual şi constă din echivalentul în lei al sumei de 4.000 euro, la cursul de schimb al pieţii valutare, comunicat de BNR, din ziua precedentă celei în care se efectuează plata impozitului către bugetul de stat. Impozitul se plăteşte în 2 tranşe egale, până la datele de 20 iunie şi 20 decembrie. III. Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor Microîntreprinderea este definită de Codul fiscal (art. 103) ca fiind o persoană juridică română care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a) are înscris în obiectul de activitate producţia de bunuri materiale, prestarea de servicii şi/sau comerţul; b) are de la 1 până la 9 salariaţi inclusiv; c) a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei a 100.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este deţinut de persoane, altele decât statul, autorităţile locale şi instituţiile publice. Opţiunea de a plăti acest impozit aparţine microîntreprinderilor şi se adoptă în condiţiile prevăzute de Codul fiscal. Cota de impozit este de 1,5% din veniturile din orice sursă ale microîntreprinderilor. Baza de impozitare o constituie veniturile din orice sursă, din care se scad: a) veniturile din variaţia stocurilor; b) veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale; c) veniturile din exploatare, reprezentând cota-parte a subvenţiilor guvernamentale şi a altor resurse pentru finanţarea investiţiilor; d) veniturile din provizioane; e) veniturile din anularea datoriilor şi majorărilor datorate bugetului statului; f) veniturile realizate din despăgubiri de la societăţile de asigurare pentru pagube la activele corporale proprii.
203

Impozitul se plăteşte trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul. IV. Convenţii fiscale internaţionale Fenomenul de dublă impunere internaţională poate fi definit ca o impunere la impozite comparabilă în două sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de avere ale aceluiaşi contribuabil, pentru o perioadă de timp limitată. Eliminarea dublei impuneri internaţionale reprezintă o necesitate, spre a asigura dezvoltarea în continuare a relaţiilor economice internaţionale. Degrevarea unilaterală de dublă impunere internaţională. Un instrument juridic intern de evitare sau limitare a dublei impuneri internaţionale îl reprezintă chiar unele prevederi ale legislaţiei fiscale. În legislaţia fiscală din România s-au adoptat şi se aplică principiile teritorialităţii şi cetăţeniei, în ce priveşte aşezarea impozitelor şi taxelor. Potrivit criteriului teritorialităţii, impozitele şi taxele se aplică asupra veniturilor obţinute şi bunurilor dobândite pe teritoriul statului român, indiferent dacă beneficiarul sau dobânditorul este cetăţean român sau străin. În conformitate cu criteriul cetăţeniei, impozitele şi taxele din România se aplică cetăţenilor români pentru veniturile şi bunurile obţinute atât în ţară, cât şi în străinătate. Prin aceste criterii nu se poate elimina integral dubla impozitare internaţională, fapt pentru care şi România a procedat la încheierea de convenţii pentru evitarea acestei duble impozitări cu peste 70 de state. Aceste convenţii prevăd reguli cuprinzând criterii şi soluţii pentru evitarea dublei impuneri pe venit şi pe avere, în ce priveşte fiecare categorie de impozit, cu trăsături specifice. De asemenea, sunt stabilite metode de evitare a dublei impuneri, cum sunt metoda scutirii şi cea a creditării, fiecare metodă având două variante. VIII. PROCEDURA FISCALĂ 1. Competenţa autorităţilor fiscale (Aparatul fiscal) Aparatul fiscal reprezintă organele de stat care au atribuţii în aplicarea legislaţiei fiscale, conform Codului de procedură fiscală. Conducerea generală a activităţii executive în domeniul finanţelor publice este exercitată de Guvern, în cadrul atribuţiei sale constituţionale de a realiza „conducerea generală a administraţiei publice”. Ministerul Finanţelor Publice, ca organ de specialitate al administraţiei publice centrale, răspunde de realizarea bugetului de stat, de
204

luarea măsurilor pentru asigurarea echilibrului bugetar şi aplicarea politicii financiare a statului. Consiliile locale şi judeţene, ca autorităţi administrative autonome, asigură administrarea finanţelor comunelor, oraşelor şi judeţelor, conform principiului autonomiei locale. Trezoreriile teritoriale ale finanţelor publice au importante şi largi atribuţii în executarea bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetelor locale şi a celorlalte categorii de bugete publice. Direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a Municipiului Bucureşti au, printre altele, atribuţii pentru stabilirea, controlul şi încasarea impozitelor. 2. Principiile de conduită în administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor venituri publice sunt stabilite de Codul de procedură fiscală. Este vorba de: aplicarea unitară a legislaţiei; exercitarea dreptului de apreciere; rolul activ; limba oficială în administraţia fiscală; dreptul de a fi ascultat; obligaţia de cooperare; secretul fiscal; buna-credinţă. 3. Raportul juridic fiscal cuprinde drepturile şi obligaţiile ce revin părţilor, potrivit legii, pentru îndeplinirea modalităţilor prevăzute pentru stabilirea, exercitarea şi stingerea drepturilor şi obligaţiilor părţilor din raportul de drept material fiscal. Subiectele raportului juridic fiscal sunt: statul, unităţile administrativteritoriale, contribuabilul şi alte persoane care dobândesc drepturi şi obligaţii în cadrul acestui raport. Sunt stabilite reguli privind împuterniciţii, curatorul fiscal şi obligaţiile lor. 4. Raportul de drept material fiscal se bucură de numeroase prevederi în noul Cod de procedură fiscală. Sunt definite creanţele fiscale, obligaţiile fiscale, naşterea şi stingerea acestora, creditorii şi debitorii, plătitorul, răspunderea solidară cu debitorul, drepturile şi obligaţiile succesorilor, domiciliul fiscal. 5. Competenţa organului fiscal este reglementată prin prevederi referitoare la competenţa generală, competenţa teritorială, competenţa specială, conflictul de competenţă, acordul asupra competenţei. 6. Actele emise de organele fiscale. Sunt definite ca acte administrative fiscale, ca noţiune, conţinut şi motivare, comunicarea şi opozabilitatea lor, inclusiv desfiinţarea sau modificarea, precum şi îndreptarea erorilor. 7. Aprecierea şi administrarea probelor sunt amplu reglementate. Sunt definite mijloacele de probă, reprezentând solicitarea de informaţii, expertizele, înscrisurile şi cercetarea la faţa locului şi condiţiile de administrare şi interpretare a acestora; se stabilesc modalităţile de
205

colaborare între autorităţile publice, sarcina probei şi aspectele privind calcularea termenelor ce se aplică în materie. Serviciile fiscale ale unităţilor administrativ-teritoriale răspund pentru administrarea creanţelor fiscale datorate bugetelor locale şi judeţene. 8. Înregistrarea fiscală şi evidenţa contabilă şi fiscală Contribuabilii au obligaţia să întocmească şi să depună unele declaraţii în legătură cu activitatea efectuată şi documente însoţitoare prin care aduc la cunoştinţa organelor fiscale anumite informaţii în legătură cu activitatea lor producătoare de venituri sau obţinerea de bunuri impozabile. Subiecţii obligaţiei sunt, în principal: a) persoanele juridice; b) asociaţiile familiale şi asociaţiile fără personalitate juridică, autorizate; c) reprezentanţii fiscali ai persoanelor străine care realizează operaţiuni impozabile pe teritoriul României. Dovada şi depunerea declaraţiei. Informaţiile înscrise în declaraţia de înregistrare fiscală trebuie dovedite cu documente, cum sunt, spre exemplu: a) încheierea instanţei de judecată de înmatriculare a contribuabilului; b) pentru comercianţi, certificatul de înmatriculare; c) dovada deţinerii sediului, respectiv act de proprietate, contract de închiriere etc. Înregistrarea se face atât la înregistrare, cât şi la scoaterea din evidenţă. Se înscrie codul de identificare fiscală şi se emite certificatul corespunzător. Evidenţa contabilă şi fiscală este obligatorie. 9. Declaraţia fiscală Noţiune. În literatura de specialitate, declaraţia de impunere a fost definită ca fiind înscrisul întocmit de contribuabil, în care se declară datele privitoare la veniturile sale impozabile realizate, de regulă, într-un an, necesar organelor fiscale pentru calcularea impozitului pe venit, avere, succesiuni, meserii etc. Un element nou îl reprezintă natura înscrisului, şi anume: a) „declaraţia” venitului sau bunului, care se depune la organul fiscal în vederea stabilirii, de către acel organ, a impozitului datorat; b) „decont” sau „situaţie financiară”, în care nu numai că se declară impozitul, taxe, contribuţia sau alt venit public, dar se şi determină de către plătitorul obligaţiei fiscale cuantumul sumei datorate bugetului public. Obiectul declaraţiei de impozite şi taxe îl formează: a) impozitele şi taxele datorate în cazul în care, potrivit legii, obligaţia calculării impozitelor şi taxelor revine plătitorului; b) bunurile şi veniturile impozabile, în cazul în care, potrivit legii, stabilirea impozitului şi a taxei se face de către organul fiscal; c) impozitele colectate prin stopaj la sursă, în cazul în care plătitorul are obligaţia de a calcula, reţine şi vărsa impozite şi taxe.
206

10. Aşezarea (stabilirea) impozitelor Noţiune. În noţiunea de aşezare a impunerii se includ toate operaţiunile necesare pentru stabilirea sumei de plată cu titlu de venit public. Elemente pentru stabilirea impunerii: subiectul impunerii, plătitorul de impozite, obiectul veniturilor publice, cota de impunere şi înlesnirile. Subiectul impozabil este persoana fizică sau juridică în sarcina căreia sunt fixate obligaţii de plată către bugetul public. Plătitorul de impozit este persoana obligată să efectueze calcularea, reţinerea şi plata impozitului, taxei sau altui venit public (spre exemplu: angajatorul, moştenitorul etc.). Obiectul venitului public, denumit şi materia impozabilă sau obiectul impunerii, îl constituie fenomenul economic de a cărui existenţă legea face să depindă naşterea obligaţiei fiscale. Determinarea bazei impozabile se realizează prin două operaţiuni: identificarea obiectului impunerii şi stabilirea acestuia (calitatea) şi evaluarea pe o perioadă, de obicei, de un an. Cota de impunere arată suma fixă sau procentul care se aplică asupra obiectului şi cu ajutorul căreia se calculează venitul public. Cotele fixe sunt determinate în sumă egală (fixă) pe o anumită mărime a venitului sau bunului impozabil. Cotele procentuale reprezintă un anumit procent din venitul sau valoarea bunului impozabil. Aceste cote sunt de 3 feluri: proporţionale, progresive şi regresive. Înlesnirile sunt măsuri de politică economică, fiscală şi socială, luate de stat şi constau din: înlesniri acordate la stabilirea obligaţiei de plata (reduceri sau scutiri) obligaţiei fiscale, înlesniri în cursul realizării venitului public (eşalonări, amânări la plată). Titlul de creanţă fiscală. În doctrina fiscală, titlul de creanţă fiscală este definit ca fiind „actul juridic prin care se constată şi individualizează obligaţia bănească a fiecărui plătitor de venituri bugetare”. Trăsăturile caracteristice ale acestui titlu: este un act juridic de natură declarativă de drepturi şi obligaţii; are caracterul unui „titlu de creanţă”, întrucât constată existenţa unei creanţe a bugetului public; reprezintă un titlu executoriu Principalele titluri de creanţă fiscală sunt: declaraţia fiscală şi decizia emisă de organul fiscal, adică decizia de impunere. Acte administrativfiscale asimilate deciziilor de impunere sunt: deciziile privind rambursări de TVA şi restituiri de impozite; decizii privind bazele de impunere; decizii referitoare la obligaţii de plată accesorii.
207

11. Inspecţia fiscală. Codul de procedură fiscală defineşte amplu sfera inspecţiei formale şi întinderea acesteia, procedurile de control, perioada supusă inspecţiei. Totodată, se reglementează competenţa, selectarea contribuabililor, avizul de inspecţie şi comunicarea lui, reguli privind realizarea inspecţiei, obligaţia de colaborare, dreptul contribuabilului de a fi informat şi raportul privind rezultatul inspecţiei fiscale. 12. Unele moduri specifice de stingere a obligaţiilor fiscale Plata. Principalul mod de stingere a obligaţiilor fiscale îl constituie plata. Plătitor al obligaţiei fiscale este debitorul sau o altă persoană în numele debitorului. Neplata la termen dă naştere la dobândă şi penalităţi de întârziere. Contribuabilul este debitorul obligaţiei fiscale. Compensarea. Un mod specific de stingere a obligaţiilor fiscale îl reprezintă compensarea. Anularea obligaţiei fiscale. Un alt mod de stingere a obligaţiei fiscale este anularea obligaţiei fiscale. Acest mod de stingere a obligaţiei fiscale poate interveni, în general, pe două căi: a) prin norme cu caracter general se poate dispune, în mod excepţional, anularea unor categorii de obligaţii fiscale; b) prin decizii ale organelor administraţiei publice competente a aproba anularea obligaţiilor fiscale. În caz de insolvabilitate a debitorului, obligaţiile fiscale urmărite de organele fiscale pot fi scăzute din evidenţa acestora. Prescripţia extinctivă. Termenele de prescripţie extinctivă a dreptului de a stabili obligaţii fiscale sunt de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală. Prescrierea dreptului de a cere executarea silită este tot de 5 ani şi curge de la 1 ianuarie a anului următor naşterii dreptului respectiv. Termenul se poate întrerupe sau suspenda, conform legii. Executarea silită. În domeniul obligaţiilor civile, noţiunea de executare este sinonimă cu cea de plată. Procedura generală de executare silită: Reglementare Codul de procedură fiscală. Procedura de executare silită se aplică, pentru prima dată, după mai bine de 40 ani, în mod unitar pentru persoanele juridice şi cele fizice. Organele de executare silită. Executarea prin poprire, executarea bunurilor mobile şi imobile. Contestaţia la executare. Persoanele interesate pot face contestaţie la executare. Termenul pentru a face contestaţie la executare este de 15 zile. Până la judecarea contestaţiei, instanţa, la cerere, prin încheiere motivată, poate suspenda executarea silită. Instanţa, admiţând contestaţia, poate dispune anularea ori încetarea executării, anularea sau lămurirea titlului
208

executoriu ori efectuarea actului de executare a cărui îndeplinire a fost refuzată. 13. Soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale. S-a introdus o procedură unică, indiferent de natura sau categoria obligaţiilor fiscale. Cel lezat în drepturi poate face contestaţie în 30 de zile de la data comunicării actului administrativ fiscal. Competenţa de soluţionare aparţine DGFP sau organului fiscal local până la valoarea de 5 miliarde lei, iar peste 5 miliarde lei organului central sau autorităţii publice locale, după caz. Sunt prevăzute soluţii specifice asupra contestaţiei. IX. CREDITUL PUBLIC 1. Noţiuni introductive. Dicţionarul de economie (Editura Economică, Bucureşti, 2001) defineşte creditul ca fiind „o operaţiune prin care o persoană fizică sau juridică (debitor) obţine fonduri sau bunuri de la o altă persoană fizică sau juridică (creditor), asumându-şi obligaţia să le restituie sau să le plătească la termen/scadenţă.” Necesitatea creditului public. În practica bugetară a statelor, pentru completarea fondurilor băneşti de utilitate publică, se recurge la împrumut public. Necesitatea creditului public este determinată de două cauze principale. Prima este aceea că fiscalitatea nu poate depăşi o anumită limită, pentru că astfel s-ar transforma într-o frână a dezvoltării economice. A doua cauză o constituie neregularitatea încasărilor fiscale. Împrumutul public are următoarele scopuri: finanţarea deficitului bugetului de stat; susţinerea balanţei de plăţi şi consolidarea rezervei valutare a statului; finanţarea proiectului de investiţii pentru dezvoltarea sectoarelor prioritare ale economiei etc. 2. Împrumutul public Datoria publică este definită de Legea nr. 81/1999 ca fiind totalitatea obligaţiilor interne şi externe ale statului la un moment dat, contractate de Guvern prin Ministerul Finanţelor Publice în numele României. Împrumutul de stat este obligaţia generată de un contract prin care statul obţine fonduri de la o persoană fizică sau juridică creditoare şi se angajează să le ramburseze împreună cu dobânda şi cu alte costuri, într-o perioadă determinată. Caracteristici sau particularităţi ale împrumutului public: - caracterul legal, constând în faptul că pentru contractarea lui este necesară autorizarea prealabilă a executivului de către puterea legislativă; - caracterul contractual, prevăzut expres de către lege;
209

- caracterul rambursabil, care îl particularizează de veniturile ordinare bugetare ce au un caracter nerambursabil; - caracterul temporar rezultă tot din lege, unde se prevede că rambursarea se face „într-o perioadă determinată.” Împrumuturile de stat interne pot fi angajate din următoarele surse: a) din disponibilităţile existente în contul general al trezoreriei statului, făcute în scopul: 1) asigurării resurselor băneşti necesare în vederea finanţării şi/sau refinanţării dificitelor bugetare; 2) finanţării datoriei interne constituite; 3) asigurării resurselor băneşti necesare în vederea convertirii în datorie publică internă a garanţiilor pentru împrumuturile interne contractate; b) de la Banca Naţională a României, pentru destinaţia arătată mai sus la lit. a pct. ; c) de la băncile comerciale din România; d) de la alte instituţii de credit din România şi de la agenţii guvernamentale; e) prin emisiunea de titluri de stat în monedă naţională. Titlurile de stat sunt înscrisurile care atestă datoria publică şi se prezintă sub forma de: bonuri; certificate de trezorerie; alte instrumente financiare. Ele pot fi emise: în formă materializată, ca înscrisuri imprimate, cuprinzând menţiuni obligatorii referitoare la emitent, valoare nominală, rata dobânzii, scadenţa ş.a.; în formă dematerializată, ca titluri pentru care emisiunea, probaţiunea şi transmisiunea drepturilor încorporate se evidenţiază prin sistemul de înregistrare în cont. Titlurile de stat pot fi cu dobândă sau cu discount. Titlurile de stat, potrivit legii, mai pot fi nominative sau la purtător şi negociabile sau nenegociabile. Emiterea titlurilor de stat se face de către Ministerul Finanţelor Publice, care este autorizat în acest sens. Împrumuturile interne garantate de stat constituie o obligaţie a statului român, executată de creditor, în cazul în care beneficiarul împrumutului, persoana juridică, nu are capacitatea să achite integral sau parţial împrumutul, dobânda şi alte costuri decurgând din condiţiile şi clauzele contractului. Pentru acoperirea riscurilor financiare ce pot să apară ca urmare a garantării de către stat a împrumuturilor contractate de persoanele juridice se constituie fondul de risc pentru garanţiile de stat pentru împrumuturi interne. Garanţia de stat încetează: la achitarea în totalitate a împrumutului; când debitorul nu a plătit şi Ministerul Finanţelor Publice face plata în numele acestuia; la expirarea termenului de valabilitate al scrisorii de garanţie.
210

stat

Împrumutul de stat extern şi împrumutul de stat extern garantat de

Datoria publică externă este acea parte a datoriei publice constând în totalitatea împrumuturilor de pe piaţa externă, contractate direct sau garantate de stat. Pe lângă scopurile arătate în ce priveşte datoria publică, cea externă mai poate fi angajată şi în următoarele scopuri: crearea de noi locuri de muncă; susţinerea societăţilor comerciale, privatizate sau cu capital majoritar de stat; finanţarea restructurării economiei şi constituirii stocurilor strategice. Instrumentele datoriei publice externe sunt următoarele: titlurile de stat în valută, emise pe pieţele financiare externe; împrumuturile de la guverne străine, agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare multilaterale; împrumuturi de la bănci sau companii străine. Plata datoriei publice externe se face din următoarele surse: sumele prevăzute în bugetul de stat cu această destinaţie, la cheltuieli; fondul de rezervă la dispoziţia Guvernului, în limitele prevăzute de legea bugetară; sumele încasate de la beneficiarii de împrumuturi destinate investiţiilor şi importurilor. Gestionarea datoriei publice Plasarea împrumuturilor de stat poate fi făcută într-una din următoarele modalităţi: a) prin subscripţie publică; b) prin consorţii bancare; c) prin vânzare la bursă. Operaţiunile de gestionare mai frecvente sunt: gestionarea normală a datoriei publice; gestionarea excepţională a datoriei publice; amortizarea datoriei publice. Gestionarea datoriei publice poate fi definită ca ansamblul activităţilor şi operaţiunilor de contractare a datoriei publice, asigurarea garanţiilor, plata ratelor dobânzilor şi a altor sume aferente, ţinerea evidenţei datoriei publice şi administrarea Fondului de risc pentru garanţii interne şi a Fondului de risc pentru datorii externe. Atribuţii privind gestionarea datoriei publice. Art. 4 al Legii datoriei publice nr. 81/1999 prevede că Ministerul Finanţelor Publice este singurul contractant şi administrator al datoriei publice şi are autoritatea să stabilească balanţa zilnică a contului general al trezoreriei statului. Dobânda la împrumuturile de stat. Dobânda reprezintă costul împrumuturilor, suma de bani pe care o primeşte creditorul pentru posibilitatea dată debitorului de a se folosi de banii săi. Rata dobânzii este exprimarea procentuală a dobânzii plătite pentru capitalul împrumutat sau pentru titlul de stat purtător de dobândă. Plasarea, conversiunea, arozarea şi consolidarea. Banca Naţională a României organizează şi conduce
211

activitatea de plasare, care se realizează prin: subscripţie publică; subscripţie publică garantată; licitaţie. Plasarea nu este limitată la aceste metode. Conversiunea datoriei publice este o operaţiune de schimbare a unui împrumut de stat, angajat în condiţiile legii, în anumiţi termeni, cu un alt împrumut de stat, cu o dobândă mai mică şi/sau cu un termen mai mare de rambursare. Arozarea este operaţiunea de majorare a ratei dobânzii, în scopul stopării scăderilor mari ale cursului obligaţiunilor de stat. Consolidarea este prelungirea termenului de rambursare, prin înlocuirea unui credit pe termen scurt cu unul pe termen lung. Amortizarea şi alte căi de stingere a datoriei publice. Amortizarea este stingerea datoriei publice prin rambursarea capitalului împrumutat sau răscumpărarea titlurilor. Modalităţi de rambursare: rambursarea pe calea anuităţilor; rambursarea prin tragere la sorţi; rambursarea prin răscumpărare la bursă. X. ELEMENTE DE DREPT FINANCIAR ŞI FISCAL COMUNITAR 1. Bugetul comunitar. Principii. Categoriile de venituri. Perspective privind veniturile bugetului comunitar. Cheltuielile bugetare şi perspectiva acestora. Organizarea şi procedura bugetară. 2. Regimul finanţării comunitare. Asistenţa financiară comunitară nerambursabilă acordată ţărilor candidate la aderare (Fondurile PHARE, ISPA, SAPARD). Fondurile comunitare pentru statele membre (FEOGASG, FEOGA-SO, FSE, FEDR, IFOP, FC, Iniţiative Comunitare). 3. Fiscalitatea comunitară. Impozitele directe în Uniunea Europeană şi în statele membre şi măsurile de coordonare a acestor impozite. Impozitele indirecte. Armonizarea TVA şi accizelor.
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ 1. 2. 3. 4. 5. 212 Ioan Condor, Drept financiar, bugetar şi fiscal. Impozitarea persoanelor juridice, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2004. Ioan Condor, Bazele programelor de finanţare comunitară şi din alte surse externe, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2004. Ioan Condor, Radu Stancu, Silvia Cristea, Drept financiar, bugetar şi fiscal, vol. I, editor „Condor Consulting & Taxation”, Bucureşti, 2003. Ioan Condor, Radu Stancu, Drept financiar şi fiscal român, Editura Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2002. Ioan Condor, Procedura fiscală, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000.

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful