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QUELQUES CONSEQUENCES FISCALES DU DEMEMBREMENT DE PROPRIETE

B.Plagnet Septembre 2008

SOMMAIRE

I-

Les risques de requalification :

Donations indirectes ou abus de droit. A- Donations indirectes dans les dmembrements de socits civiles : Si liens particuliers entre usufruitier et nu-propritaire, notamment dans deux cas, 1)-Affectation du rsultat une rserve statutaire 2)-Drogations conventionnelles la rpartition du rsultat (lassoci est le nu-propritaire) 3) Renonciations lusufruit : B- Abus de droit : 1)-Dmembrement et constitution de socit fictive 2)-Dmembrement assorti dun bail fictif 3)-Montages motivs uniquement par le souci de minorer les charges fiscales 4) Lapport de la nue-proprit dun immeuble peut rendre laction paulienne recevable 5)-Apport de la nue-proprit dun immeuble une SCI et cession ultrieure des parts 6)-Cession de lusufruit temporaire 7) -La cession de la nue-proprit dune maison dhabitation peut tre requalifie en libralit : abus de droit : 8)-Donation pralable la vente et remploi avec quasi-usufruit Note sur le quasi-usufruit 9)-La location dun immeuble par lusufruitier au nu-propritaire nest pas ncessairement un abus de droit

IIIII-

Lamortissement du droit dusufruit : La cession des titres dmembrs

1)-Rgles gnrales concernant les cessions de droits dmembrs : A- Cessions conjointes avec rpartition du prix de vente ou cession isole de la nue-proprit ou de lusufruit : PV imposable au nom de chacun des titulaires des droits dmembrs B- Cession en pleine proprit de titres dont la proprit est dmembre sans rpartition du prix de vente :

Prix dacquisition : -ni le nu-propritaire ni lusufruitier na dispos de la pleine proprit ( les titres ont t reus par deux personnes distinctes, lune en usufruit, lautre en nue-proprit, par exemple lors duns transmission titre gratuit). -le nu-propritaire ou lusufruitier a dispos de la pleine proprit avant le dmembrement -lobjet du dmembrement est un portefeuille de valeurs mobilires C- Cession de la pleine proprit aprs runion de lusufruit et de la nue-proprit Prix dacquisition : somme des valeurs dclares pour chacun de ces droits lors de la transmission titre gratuit. 2)-Le cas particulier du quasi-usufruit RM Dubernard et instruction du 13 juin 2001 (mais principe de la PV purge)

IV Les cessions des immeubles dmembrs


A) Vente dun immeuble aprs runion de la proprit B) Cession conjointe par le nu-propritaire et lusufruitier dun immeuble dmembr, avec rpartition du prix de vente entre les intresss C) Cession isole de la nue proprit ou de lusufruit

V- ISF :
A) Principe : limposition de lusufruitier sur la valeur en pleine proprit B) Dtermination de la valeur en pleine proprit

VI- Droits de mutation titre gratuit :


A) B) C) D) A) Gnralits : Les principaux avantages fiscaux lis au dmembrement de proprit La conversion dusufruit en rente viagre La prsomption pose par larticle 751 du CGI Travaux effectus sur un immeuble par lusufruitier

VII- Quelques consquences en matire de revenus fonciers :


A) B) C) D) E) Location de limmeuble un tiers Immeuble occup par lusufruitier Immeuble occup par le nu-propritaire Dmembrement des parts dune SCI Dmembrement et rgimes fiscaux de faveur

VIII- Indivision et co-exploitation : IX- TVA :


A) Option en cas de location dun immeuble proprit dmembre B) Modalits de dduction

X- Taxe foncire :
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I-

Les risques de requalification :

Les risques de requalification concernent les donations indirectes et labus de droit. Dans la rigueur des principes, ces deux requalifications doivent tre distingues (mme si le vocabulaire est souvent moins rigoureux dans la pratique et mme dans les arrts). En effet, labus de droit, et ses consquences, ne pourraient normalement tre mis en uvre que pour les donations dguises.1 A-Les donations indirectes : Un montage frquent consiste confrer lusufruit aux parents et la nue-proprit aux enfants. La requalification de donation indirecte peut intervenir en raison des liens particuliers existant entre lusufruitier et le nu-propritaire. En effet, ladministration fiscale peut tre tente de dduire lintention librale des liens de parent ou daffection entre les personnes intresses2 On peut relever, notamment, deux hypothses dans lesquelles cette requalification serait susceptible dintervenir : 1) Laffectation du rsultat de la socit : Les associs usufruitiers pourraient dcider daffecter systmatiquement les bnfices de la socit une rserve statutaire. Les sommes ainsi affectes auraient vocation revenir au nupropritaire. Il est probable que ladministration fiscale estimerait que cette opration constitue une donation indirecte3. Cependant, la jurisprudence rcente se montre beaucoup plus nuance. Voici les faits dune espce : Une mre constitue une SCI avec ses trois enfants. La mre fait donation de la nue-proprit des titres aux enfants. La SCI opte pour lIS LAG de la socit dcide de mettre en rserve les bnfices de 4 annes. Ladministration estime quil sagit dune donation indirecte. La Cour dAppel de Lyon donne raison au contribuable 4 et il est intressant de prsenter quelques observations partir de cette espce : a) Lusufruitier ne dispose pas dun droit de crance sur les bnfices de la socit : Lorsque l'usufruitier vote la mise en rserve des bnfices, il ne renonce pas un droit de crance, ce droit ne pouvant exister que si la distribution des bnfices est dcide. Car ce nest pas le bnfice distribuable qui est le fruit (au sens civil du terme) cest le bnfice distribu. Le bnfice distribuable nappartient qu la socit et les dividendes nacquirent dexistence juridique qu compter de lAG qui dcide de leur distribution. Ce nest donc pas lusufruitier qui dcide de transfrer le bnfice au nu-propritaire mais cest lassemble souveraine qui statue sur le sort des rsultats sociaux.

1 V. le commentaire la RJF 2/1999, p. 155, sous larrt de la Cour de cassation du 1 dcembre 1998. 2 V.la note du 9 fvrier 2000 (Droit fiscal12/2000, 12 427) ; v. galement larticle de P.Fernoux, dans le Bulletin fiscal Lefebvre, 4/1999, p. 190 et s. 3 V.galement dans ce sens ltude, prcite, de P.Fernoux, 25 4 CA Lyon, 16 octobre 2007, Cadiou : DF 19-20/2008, comm. 319 ; FR 35/2008, n 3 ; RJF 8-9/08 n 1021.

b) La qualification de donation indirecte suppose que le dessaisissement du donateur soit irrvocable : Cest sans doute la partie la plus intressante de la dcision : Lassemble gnrale ordinaire a toujours la facult de dcider ultrieurement le versement d'un dividende prlev sur les rserves. Les rserves ainsi distribues reviennent l'usufruitier, soit que l'on considre que la dcision de la socit a pour effet de faire perdre aux rserves leur caractre de capital, soit que l'on considre qu'il s'agit d'un quasi-usufruit, l'usufruitier retrouvant alors le droit d'exercer son droit de jouissance sur les sommes ainsi distribues, mme s'il a la charge de les restituer en fin d'usufruit. Il n'est donc pas possible de dire que l'usufruitier perd d'une manire irrvocable ses droits sur les bnfices mis en rserve. L'opration ne peut donc pas tre qualifie de donation indirecte aux nus-propritaires soumise aux droits de mutation titre gratuit. c) Mais tous ces principes peuvent seffondre si la socit est fictive : Mais pour dmontrer cette fictivit, ladministration devrait appliquer la procdure de rpression de labus de droit. 2) Les drogations conventionnelles la rpartition des rsultats : Aux termes de larticle 8 du CGI, En cas de dmembrement de la proprit de tout ou partie des parts sociales, lusufruitier est soumis limpt sur le revenu pour la quote-part correspondant aux droits dans les bnfices que lui confre sa qualit dusufruitier. Le nupropritaire nest pas soumis limpt sur le revenu raison du rsultat impos au nom de lusufruitier . Cependant, les commentaires administratifs admettent que des conventions puissent prciser les modalits de rpartition des rsultats entre lusufruitier et le nu-propritaire : Toutefois,, lusufruitier et le nu-propritaire de droits sociaux dmembrs peuvent dcider dune rpartition conventionnelle des rsultas sociaux opposable ladministration fiscale condition quelle soit conclue ou insre dans les statuts avant la clture de lexercice aux termes dun acte rgulirement enregistr, ayant date certaine 5 Une grande libert est laisse aux associs, mais ladministration fiscale prvoit cependant deux limites : -Si la convention entrane une mutation de proprit, ladministration en tirerait les consquences en matire de droits de mutation titre gratuit6 ; en dautres termes, elle qualifierait lopration de donation indirecte. --La deuxime limite est lapplication ventuelle de la procdure de rpression de labus de droit sil apparaissait que de telles conventions nont t conclues que dans le but dluder limpt 7. On peut voir une discrte mise en garde sur ce point dans une phrase de linstruction du 8 novembre 1999 ( 20) : les conventions doivent tre conformes aux dispositions du Code civil et notamment ses dispositions relatives aux droits de lusufruitier (articles 582 599 du Code civil) . Ladministration fiscale sera sans doute attentive aux conventions qui confreront des droits importants lusufruitier ; il faudra, dans ce cas, que les parties puissent avancer des raisons extra-fiscales pour chapper aux risques de la mise en uvre de la procdure de labus de droitnoublions pas que ladministration considre que lassoci est le nu-propritaire (elle le confirme dans linstruction) ; on peut penser que ladministration sera vigilante, notamment, pour les prises en charge de dficits par lusufruitier.
5 Instr. du 8 novembre 1999, Droit fiscal 48/1999, 12 336 ; v. galement les tudes de F.Lucet et L.Giraud, Droit fiscal 36/1999, p. 1074 ; Droit fiscal 10/2000, p. 439 6 Instr. du 8 novembre 1999, 21 7 Instr. prcite 21 ;

Il reste, comme le remarquent certains commentateurs, que la preuve de labus de droit sera dlicate apporter8. Cependant, le risque ne doit pas tre tout fait cart sil apparat, compte tenu des circonstances de fait, que lusufruitier joue le rle essentiel, voire quasi exclusif, dans le fonctionnement de la socit et dans la prise des dcisions qui conditionnent les rsultats. 3) La renonciation lusufruit : Les renonciations usufruit purement extinctives ou abdicatives sont assujetties au droit fixe prvu l'article 680 du CGI. Toutefois, les droits de mutation titre gratuit ou titre onreux deviennent exigibles, si le nu-propritaire entre en jouissance du droit abandonn par l'usufruitier. Cependant, ladministration estime que la renonciation un usufruit peut s'analyser en une donation, si elle rvle clairement l'intention du renonant de consentir une libralit au nupropritaire et que celui-ci accepte. Lintention librale sera prsume si lopration intervient entre conjoints ou, cest une situation plus frquente, entre parents et enfants. A cet gard, il est prcis que l'acceptation peut tre tacite. Or, en pratique, dans la plupart des cas, aprs la renonciation lusufruit, lacceptation de ce droit par le nu-propritaire ne pourra tre vite (notamment, sil accepte de percevoir les loyers tirs de la location de limmeuble qui tait dmembr). Cest ce qui rsulte de la jurisprudence de la Cour de cassation : Mais attendu qu'ayant relev que M. et Mme Questembert ont donn la nue-proprit de divers biens immobiliers leurs enfants et, dix-huit mois plus tard, sans qu'il soit invoqu de trop lourdes charges pour l'expliquer, ont renonc leur usufruit, de sorte que, la pleine proprit tant ainsi reconstitue entre leurs mains, leurs enfants ont peru des loyers sur ces biens avant que l'usufruit tel qu'il rsultait de la donation antrieure ft venu son terme, le jugement en dduit que la renonciation, procdant d'une intention librale, tait un acte translatif de l'usufruit aux enfants Questembert qui, en touchant les loyers, ont manifest leur acceptation de cette donation ; qu'ayant, hors toute contradiction ou dnaturation, lgalement justifi sa dcision en apprciant les intentions des parties au regard des faits qu'il a relats, le tribunal a fait une exacte application de la loi ; 9 Comme toujours dans ce genre daffaire, les situations doivent tre apprcies au cas par cas et l'administration peut rtablir le vritable caractre des actes. 10 Voici un autre exemple de requalification de la renonciation lusufruit en donation indirecte : Des enfants ont vendu en pleine proprit des valeurs mobilires dont leur mre leur avait donn la nue-proprit en sen rservant lusufruit. Le juge a pu dcider, en se fondant sur divers indices, que la mre avait entendu, ds lacte de donation, se dessaisir de son usufruit de manire irrvocable et immdiate au profit de ses enfants, qui lavaient accept, et que cet acte de renonciation tait constitutif dune donation indirecte, taxable en tant que telle.11
8 V.ltude, prcite, de F.Lucet et L.Giraud : Droit fiscal 10/ 2000, p. 442, 25 9 Cass. com. 2 dcembre 1997, n 2441 P, Questembert : RJF 4/1998, n 480 10 Rp. Bourdin : Sn. 20 mars 2008 p. 548 n 356 ; Bulletin fiscal, 6/2008, inf. 598 ; v. aussi, Etude de Th.Tarroux dans Droit Fiscal 29/2008, comm. 412

11 Cass.com. 20 novembre 2007, 06-19 294 : Bordais : RJF 4/2008, n 515 (commentaire critique de B.Hatoux !).

B- Labus de droit : Voici quelques cas tirs de la jurisprudence et des rapports du Comit consultatif pour la rpression des abus de droit (mais la liste des risques nest pas exhaustive !). 1) Dmembrement de proprit avec constitution dune socit fictive Cette hypothse sera sans doute rare dans la mesure o la constitution d'une socit ne peut tre considre comme fictive ds lors que la socit a eu une activit relle, mme si cette activit a t rduite12. Mais on peut mentionner une rponse ministrielle intervenue propos de l'application de l'article 751 du CGI (v. lexamen de cet article, ci-aprs). Dans cette rponse ministrielle, il est indiqu que la prsomption de l'article 751 ne s'appliquerait pas dans le cas o un bien est acquis en usufruit par les parents et en nue-proprit par une Socit civile immobilire dont les associs sont les enfants. Mais il est prcis que, le cas chant, l'administration pourrait avoir recours la procdure de l'abus de droit13. 2) Dmembrement de proprit assorti dun bail fictif : Le bail fictif a videmment pour objet de permettre une dduction de charges. La jurisprudence a eu l'occasion de prciser , travers de nombreux arrts ,les indices pris en considration pour dterminer la fictivit d'un bail conclu par une socit civile immobilire : le contrle exclusif ou quasi-exclusif par les bnficiaires du logement ; le dlai coul entre la constitution de la SCI et l'opration "suspecte" (par exemple, la ralisation de travaux importants) ; le caractre unique du logement litigieux comme patrimoine de la socit ; le financement de la construction par les apports de la socit ; la modicit du loyer vers par ces derniers14. 3) Montages uniquement motivs par le souci de minorer les charges fiscales : L'abus de droit pourrait rsulter de l'enchanement rapide de plusieurs oprations. Cet enchanement tant destin, notamment, rduire le montant des droits de succession (notamment, par l'utilisation des dmembrements de dure limite).Quelques dcisions de jurisprudence sont intervenues sur ce genre de montage (mais qui ne comportaient pas de dmembrements de proprit). On peut tirer les conclusions suivantes de ces dcisions: -L'enchanement rapide des diffrentes oprations est un indice important pour justifier l'abus de droit. En revanche, diffrentes oprations chelonnes sur une dure trs longue ne seraient pas considres comme un abus de droit. On pourrait appliquer ces critres pour des montages comportant des dmembrements de proprit de dure limite (la dure "normale" tant une question de fait, donc fort difficile dterminer avec prcision). -Il faut galement souligner que le souci de minimiser la charge fiscale n'est pas ncessairement un abus de droit. Comme l'avait crit un commissaire du gouvernement : "La seule existence de proccupations fiscales de la part des parties une convention non fictive ne suffit pas les rendre coupables d'un abus de droit, si cette convention peut tre regarde comme ayant galement un autre objet" 15. On peut rsumer comme suit "l'esprit" de la jurisprudence : il n'y a pas abus lorsqu'un "montage" a t labor en vue d'atteindre un objectif "extra-fiscal", mme si, pour atteindre cet objectif, les parties ont choisi la voie la plus favorable sur le plan fiscal. Tel serait le cas
12`v.par exemple,TA Lyon,15 novembre 1989,req.85.9083 et 88.11925,Rgie immobilire de Villeurbanne : Droit fiscal 19/1989,comm.947. 13 Rp.min.JO Dbats AN 23 fvrier 1993,p.674. 14 v. les commentaires dans la RJF 8-9/1990,n1069. ; v.galement,Droit fiscal 15 / 1994,comm.746, propos de la location d'un immeuble par l'usufruitier au nu-propritaire. 15 M.Martin-Laprade,concl. dans Droit fiscal 40/1989,comm.1772.

d'un montage comportant des dmembrements de proprit en vue, par exemple, de faciliter un transfert de patrimoine familial. 4) Lapport de la nue-proprit dun immeuble peut rendre laction paulienne recevable : Les cranciers (parmi lesquels le Trsor public) peuvent exercer laction paulienne car les parts mises en contrepartie de cet apport sont plus difficiles ngocier. 16 Compte tenu de cette motivation essentielle, on peut dailleurs estimer que la solution retenue pourrait tre identique en cas dapport de la pleine proprit. 5) Apport de la nue-proprit dun immeuble une SCI et cession ultrieure des parts : Lopration consiste, frquemment, en lapport, par les parents, de la nue-proprit dun immeuble une SCI et, ensuite intervient la cession des parts, notamment aux enfants. Ces diffrentes oprations interviennent le plus souvent dans des dlais trs brefs : la succession rapide des diffrentes phases du montage donne lalerte ladministration et on peut remarquer quelle est le plus souvent signale dans les avis du Comit (v. les textes des avis, ci-aprs). Donc, en pratique, il peut tre habile despacer quelque peu les diffrentes tapes de la ralisation du montage ! a) Le Comit pour la rpression des abus de droit et ladministration invoquent souvent labus de droit dans ces situations : Le Comit avait tendance considrer cette opration comme un abus de droit (le montage ayant, notamment, pour intrt de tourner le barme dvaluation de lusufruit qui tait en vigueur avant 2004). Voici quelques exemples davis du Comit favorable ladministration Affaire 2003-23 1) Les faits : M. M... a constitu le 18 juillet 1997, avec ses enfants, la SCI F... dont l'objet est l'acquisition et la gestion de tous biens immobiliers. Le mme jour, M. M... apporte la SCI la nue-proprit d'un ensemble immobilier et fait donation en avancement d'hoirie ses enfants de la pleine proprit des parts de la SCI. 2) Avis rendu : Le Comit a constat que la cration de la socit civile immobilire F... tait concomitante l'acte d'apport de M. M... et la donation de la pleine proprit des parts de la SCI. Il a par ailleurs remarqu l'absence de fonctionnement rel de la socit civile immobilire qui ne dispose d'aucun revenu. Le Comit a en conclu que l'opration dissimulait la donation directe de la nue-proprit de l'ensemble immobilier aux enfants de M. M... afin d'viter l'application du barme lgal prvu par l'article 762 du CGI. En consquence, le Comit a mis l'avis que l'administration tait fonde mettre en oeuvre la procdure prvue par l'article L 64 du LPF. On notera, au passage, limprcision du vocabulaire dj signale : le Comit parle de donation indirecte alors quil sagit, en ralit, dune donation dguise. Largument essentiel qui ne doit pas tre perdu de vue en pratique est celui tir de labsence de fonctionnement rel de la SCI, qui ne dispose daucun revenu. Il sera donc intressant, en pratique, de doter la SCI de revenus (par exemple, en lui faisant acqurir un appartement et lui permettre dencaisser des loyers). Noter aussi la brivet des dlais.
16 Cass. 20 dcembre 2000, n 1702 FS-PB, Trsor public c/ Giresse : BRDA 2/2001, p. 3

Affaire n 2005-28 Par actes du 5 dcembre 2001, Mme X... et ses deux filles, Mmes Y... et Z... , ont constitu deux SCI, la SCI M... et la SCI L.... Mme X... a apport la SCI M... la nue-proprit d'un bien immobilier, value 2 014 580 par rfrence une valeur conomique, recevant en contrepartie 201 458 parts de 10 chacune, et la SCI L... la nue-proprit d'un bien immobilier, value 45 350 par rfrence une valeur conomique, recevant en contrepartie 4 535 parts de la socit de 10 chacune. Chacune des deux filles de Mme X... a apport 10 en numraire chaque socit. Par acte du 17 dcembre 2001, Mme X... a donn l'ensemble des parts sociales qu'elle possdait dans les SCI M... et L... ses deux filles. L'administration a considr que l'interposition d'un apport une socit civile n'avait eu d'autre but que d'viter, pour la donation des biens litigieux, l'application du barme d'valuation de l'usufruit et de la nue-proprit prvu l'article 762 ancien du code gnral des impts, lequel valorisait la nue-proprit des biens immobiliers 90 % de la pleine proprit compte tenu de l'ge de Mme X... soit une valeur suprieure celle dclare par rfrence la valeur conomique. L'administration a donc notifi Mme Y... une proposition de rectification sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procdures fiscales en recalculant les droits de donation sur la base des valeurs rsultant de la mise en oeuvre dudit barme. L'avantage fiscal net rsultant de l'opration a t chiffr 112 341 pour chaque donataire, soit un total de 224 682 . Le Comit relve que le bref dlai sparant les apports des actes de donation tablit que la SCI a t cre dans le cadre d'une stratgie de transmission patrimoniale. Il constate par ailleurs que lors de sa constitution en 2001 et au cours des annes suivantes, la SCI ne disposait que d'un patrimoine en nue-proprit et corrlativement d'une absence complte de ressources, situation ne lui permettant ni d'assumer les charges de la proprit, ni de rpondre aux objectifs assigns par l'article 1832 du code civil tout contrat de socit. Il estime cet gard non dterminant, dans les circonstances de l'espce, l'argument selon lequel la socit civile constituerait une forme d'organisation suprieure l'indivision, celleci pouvant faire l'objet de conventions de gestion aussi performantes dans le cadre d'un cercle familial restreint. Il relve galement qu'eu gard la stricte galit en nombre de parts des deux associes donataires, l'existence d'une stricte co-grance et l'absence de tout associ tiers permettant de dpartager Mmes Y... et Z... , la gestion des socits civiles deviendrait extrmement difficile voire impossible en cas de conflit entre elles. Le Comit a donc mis l'avis que l'administration tait fonde, compte tenu d'actes dissimulant la porte vritable d'une opration, restituer celle-ci son vritable caractre et mettre en oeuvre la procdure prvue par l'article L. 64 du livre des procdures fiscales.

On notera, l encore, largument tir de labsence de ressources de la SCI. On peut souligner galement un argument nouveau : la SCI nest pas ncessairement une forme dorganisation suprieure lindivision (cest souvent une justification avance par les promoteurs du montage), car des conventions de gestion peuvent tre dsormais conclues. Et toujours la brivet des dlais ! Affaire n 2005-16

Par acte du 25 juin 2001, M. X... et ses trois fils ont constitu la SCI X... . M. X... a apport la socit la nue-proprit de deux ensembles immobiliers et chacun de ses enfants la somme de 240 . Les apports en nue-proprit ont t valus selon un barme conomique dans lequel l'usufruit est valoris 37,6 % de la pleine proprit, soit 250 920 . Par actes des 9 juillet et 14 dcembre 2001, M. X... a fait donation ses fils de l'ensemble de ses parts dans la SCI. L'administration a considr que l'interposition d'un apport en socit n'avait d'autre but, dans le cadre de la transmission aux enfants du patrimoine immobilier familial, que de contourner l'application du barme lgal d'valuation de la nue-proprit alors fix par l'article 762 ancien du code gnral des impts, lequel valorisait l'usufruit de M. X... 10 % de la pleine proprit compte tenu de son ge. Elle a donc procd une nouvelle liquidation des droits de mutation titre gratuit et effectu un rappel en droits de 15 687 . Le Comit relve que le bref dlai sparant les apports des actes de donation tablit que la SCI a t cre dans le cadre d'une stratgie de transmission patrimoniale. Il constate par ailleurs que lors de sa constitution en 2001 et au cours des trois annes suivantes, la SCI ne disposait que d'un patrimoine en nue-proprit et corrlativement d'une absence complte de ressources, situation ne lui permettant ni d'assumer les charges de la proprit, ni de rpondre aux objectifs assigns par l'article 1832 du code civil tout contrat de socit. Il estime cet gard non dterminant, dans les circonstances de l'espce, l'argument selon lequel la socit civile constituerait une forme d'organisation suprieure l'indivision, celleci pouvant faire l'objet de conventions de gestion aussi performantes dans le cadre d'un cercle familial restreint. Le Comit a donc mis l'avis que l'administration tait fonde mettre en oeuvre la procdure prvue l'article L 64 du livre des procdures fiscales. Les arguments sont identiques ceux de lavis prcdent ; Affaire n 2005-28 Par actes du 5 dcembre 2001, Mme X... et ses deux filles, Mmes Y... et Z... , ont constitu deux SCI, la SCI M... et la SCI L.... Mme X... a apport la SCI M... la nue-proprit d'un bien immobilier, value 2 014 580 par rfrence une valeur conomique, recevant en contrepartie 201 458 parts de 10 chacune, et la SCI L... la nue-proprit d'un bien immobilier, value 45 350 par rfrence une valeur conomique, recevant en contrepartie 4 535 parts de la socit de 10 chacune. Chacune des deux filles de Mme X... a apport 10 en numraire chaque socit. Par acte du 17 dcembre 2001, Mme X... a donn l'ensemble des parts sociales qu'elle possdait dans les SCI M... et L... ses deux filles. L'administration a considr que l'interposition d'un apport une socit civile n'avait eu d'autre but que d'viter, pour la donation des biens litigieux, l'application du barme d'valuation de l'usufruit et de la nue-proprit prvu l'article 762 ancien du code gnral des impts, lequel valorisait la nue-proprit des biens immobiliers 90 % de la pleine proprit compte tenu de l'ge de Mme X... soit une valeur suprieure celle dclare par rfrence la valeur conomique. L'administration a donc notifi Mme Y... une proposition de rectification sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procdures fiscales en recalculant les droits de donation sur la base des valeurs rsultant de la mise en oeuvre dudit barme.

L'avantage fiscal net rsultant de l'opration a t chiffr 112 341 pour chaque donataire, soit un total de 224 682 . Le Comit relve que le bref dlai sparant les apports des actes de donation tablit que la SCI a t cre dans le cadre d'une stratgie de transmission patrimoniale. Il constate par ailleurs que lors de sa constitution en 2001 et au cours des annes suivantes, la SCI ne disposait que d'un patrimoine en nue-proprit et corrlativement d'une absence complte de ressources, situation ne lui permettant ni d'assumer les charges de la proprit, ni de rpondre aux objectifs assigns par l'article 1832 du code civil tout contrat de socit. Il estime cet gard non dterminant, dans les circonstances de l'espce, l'argument selon lequel la socit civile constituerait une forme d'organisation suprieure l'indivision, celleci pouvant faire l'objet de conventions de gestion aussi performantes dans le cadre d'un cercle familial restreint. Il relve galement qu'eu gard la stricte galit en nombre de parts des deux associes donataires, l'existence d'une stricte co-grance et l'absence de tout associ tiers permettant de dpartager Mmes Y... et Z... , la gestion des socits civiles deviendrait extrmement difficile voire impossible en cas de conflit entre elles. Le Comit a donc mis l'avis que l'administration tait fonde, compte tenu d'actes dissimulant la porte vritable d'une opration, restituer celle-ci son vritable caractre et mettre en oeuvre la procdure prvue par l'article L. 64 du livre des procdures fiscales. L encore, des arguments semblables ceux retenus dans les avis prcdents. b) La jurisprudence est dsormais beaucoup plus nuance, ce qui rend le montage peut tre moins risqu : La position de la Cour de cassation a trs sensiblement volue face des montages de cette nature. Aprs avoir adopt une position rigide, elle est depuis quelques temps beaucoup plus nuance. Voici quelques exemples de cette volution et les conclusions que lon peut en tirer : Le montage na pas ncessairement une finalit exclusivement fiscale : Mais attendu que l'arrt retient, d'une part, que l'opration critique permettait aux poux Botherel, tous les deux grants de cette socit et disposant d'une minorit de blocage, de transmettre leurs enfants une partie des biens dont ils conservaient les revenus, d'autre part, que la transmission des parts permettait un partage quitable entre les descendants, les difficults inhrentes un partage en trois lots quivalents de biens de nature diffrente et d'entit distincte se trouvant vites ; qu'en l'tat de ces constatations, desquelles il rsulte que l'opration litigieuse ne prsentait pas une finalit exclusivement fiscale, la cour d'appel a lgalement justifi sa dcision ; que le moyen n'est pas fond ;17 Mais il faut souligner, quen lespce, la socit doit avoir une relle substance (elle ntait pas fictive). Par ailleurs, on a pu considrer que la socit bnficiait de laugmentation permanente de la valeur de la nue-proprit ; ce dernier argument de nature plutt conomique- est nouveau et mritera dtre utilis, le cas chant, en pratique, mme sil peut tre parfois difficile justifier. La Cour de cassation a galement reconnue la rgularit du montage dans une affaire semblable, en reprenant largument de la stabilit plus grande de la SCI par rapport lindivision (contrairement la position du Comit consultatif, v. ci-dessus).

17 Cass. com. 3 octobre 2006 n 1100 F-D, DGI c/ Botherel : RJF, 1/2007, n 102 ; commentaire, P.Fernoux, Droit fiscal, 12/2007, p. 12

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Mais attendu que l'arrt retient que la constitution des SCI par M. Cere lui avait permis d'organiser les statuts de la manire qu'il estimait la plus approprie, conservant le contrle des SCI et celui des immeubles ainsi que la possibilit de les cder ; qu'il retient encore que l'opration avait permis M. Cere d'assurer aprs son dcs la cohsion du patrimoine familial en mutualisant entre ses enfants les alas locatifs et les carts de rentabilit susceptibles d'apparatre entre les diffrents immeubles et en permettant de mettre en place une procdure d'agrment de nouveaux associs tout en vitant que le crancier d'un indivisaire puisse dclencher le partage judiciaire des biens familiaux et cela dans un cadre juridique prsentant une stabilit beaucoup plus grande qu'une indivision ; qu'en l'tat de ces constatations, desquelles il rsulte que l'opration litigieuse ne prsentait pas une finalit exclusivement fiscale 18 Une autre affaire est particulirement rvlatrice de lvolution de la jurisprudence : la Cour de cassation a rendu deux solutions contradictoires, dans la mme affaire , quelques annes dintervalle : Deux poux avaient constitu une socit civile immobilire laquelle ils avaient apport chacun la moiti de la nue-proprit d'un immeuble puis ils avaient donn leur fils la quasi totalit des parts de cette socit civile immobilire : dans un premier arrt, la Cour de cassation avait estim que l'opration litigieuse poursuivait le seul but d'luder les impositions dont tait passible l'opration relle19. Saisi, une nouvelle fois aprs intervention de la Cour dappel, la Cour de cassation a retenu une solution contraire 20 : le montage nest pas un abus de droit car il existait un intrt pour lapporteur de faire apport de la nue-proprit la SCI plutt que de la garder car il tait devenu le grant de la SCI et en sa double qualit dusufruitier et de nu-propritaire des parts de la SCI lui donnait des pouvoirs renforcs lui permettant de surmonter lventuel refus du nu-propritaire dassumer ses obligations lgales ; puis la cration de la SCI permettait aux parents donateurs de conserver un vritable pouvoir de dcision sur la gestion du bien transmis. La Cour de cassation examine donc avec pragmatisme les modalits de lopration. 6) Cession de lusufruit temporaire de titres afin dchapper la taxation des dividendes et en vue de diminuer la base imposable lISF : a) Les avis du Comit : Le Comit consultatif pour la rpression des abus de droit a considr que le montage suivant tait un abus de droit :

Affaire n 2006-13 Par acte du 13 dcembre 1999, M. et Mme X... ont cd pour la somme de 34 437 743,02 FF la socit X, dont le sige est Jersey, l'usufruit temporaire, pour une dure de 5 ans et 4 mois de 875 000 actions de la socit Y.

Cass. com. 26 mars 2008 : Cere : Droit Fiscal, 16/2008, comm. 283 ; RJF 7/2008, n 904 19 Cass. com. 16 novembre 2004 n 1637 F-D, DGI c/ Tabourdeau : RJF 3/2005, n 282 20 Cass. com. 20 mai 2008, 07-18 397, Tabourdeau : Droit Fiscal, 24/2008, comm. 378

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La socit X...... avait t constitue le 8 dcembre prcdent par M. et Mme X... , seuls associs. Le capital de 35 000 F tait assorti d'une prime d'mission de 34 965 000 F. Par acte du 16 dcembre 1999, les poux X... ont plac dans un trust relevant galement du droit de Jersey la totalit des titres de la socit X.... L'administration a considr, eu gard aux conditions de l'opration du 13 dcembre 1999 que la cession d'usufruit temporaire tait fictive et tait donc inopposable l'administration. Le Comit observe que le prtendu prix de cession pay aux poux X... par la socit X... a t dans les faits, financ par M. X... au moyen d'un emprunt. Cette somme a t, en effet, apporte par M. X... la socit X pour le rglement de la prime d'mission avant d'tre reverse aux poux X... au titre du paiement de l'usufruit transfr. Le Comit considre donc que la vente de l'usufruit temporaire des titres intervenue le 13 dcembre 1999 doit tre regarde comme fictive et ne peut tre oppose l'administration. En consquence, le Comit met l'avis que l'administration tait fonde en l'espce mettre en oeuvre la procdure de rpression des abus de droit prvue par l'article L. 64 du Livre des procdures fiscales. En loccurrence, labus est caractris par le fait que la vente apparaissait largement fictive, en raison des modalits de financement retenues. La localisation de la socit Jersey a sans doute fcheusement impressionn ladministration ! Autre affaire plus originale : il sagissait, en lespce, dune donation par un enfant ses parents ! Affaire n 2004-42 1) Les faits : M. et Mme Eric P... ont constitu le 27 dcembre 1996 la socit civile de portefeuille (SCP) F... dont l'objet social est l'acquisition, l'administration, la gestion et l'alination de toutes valeurs mobilires et de toutes participations. Son capital social a t constitu essentiellement par des apports de titres et actions dtenus par M. Eric P.... Par acte notari en date du 31 dcembre 1996, M. Eric P... a fait donation ses parents, M. et Mme Grard P..., de l'usufruit limit dix ans de 10 046 parts de la SCP F... sur les 10 047 qu'il possde. L'acte de donation stipulait que les donataires auront la jouissance des parts eux donnes compter de ce jour, par la perception des dividendes, intrts ou arrrages dont elles sont productives . Au cours des annes 1997 2000, la SCP F... a ralis des cessions qui, except en 1998, ont gnr d'importantes plus-values qui ont t attribues au nu-propritaire pour un montant net de 668 456 alors que dans le mme temps, les usufruitiers ont peru 20 890 de dividendes. 2) Avis rendu : Le Comit a relev la concomitance des oprations, quatre jours sparant la constitution de la SCP F... et la donation de l'usufruit temporaire des parts de la SCP. Il a par ailleurs constat que de 1997 2000 M. et Mme Grard P... ont peru en tant qu'usufruitier de la SCP F... 20 890 de produits financiers alors que la charge fiscale gnre par cette donation, savoir l'impt de solidarit sur la fortune et l'impt sur le revenu, reprsente 32 915 . Le Comit a conclu de ce qui prcde que l'acte de donation ne procdait pas d'une relle intention librale dans la mesure o il cre plus de charges que de produits

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pour les donataires obligeant mme la SCP F... effectuer des versements compensatoires. En consquence, le Comit a mis l'avis que l'administration tait fonde mettre en oeuvre la procdure prvue par l'article L 64 du LPF et tablir l'impt de solidarit sur la fortune dont tait passible M. Eric P... sur la valeur en pleine proprit des parts de la socit F... dont l'usufruit avait t donn. Lenfant consent une donation en usufruit temporaire pour 10 ans aux parents. Le nupropritaire a ralis de grosses PV et les parents usufruitiers ont encaiss des revenus dun montant faible et ont d payer lISF. Donc, il ne sagissait pas dune vritable donation, car il ny avait pas une relle intention librale dans la mesure o elle a cr pour les parents plus de charges que de produits. Ctait un abus de droit car cest le fils qio avait voulu viter, lui, lISF. b) La doctrine administrative sur la transmission temporaire dusufruit une personne morale Ces oprations permettent une conomie de lISF : La procdure de rpression des abus de droit ne sera pas entame si les conditions suivantes sont remplies cumulativement : -prendre la forme dune donation par acte notari ; -tre ralise au profit dun organisme dintrt gnral habilit recevoir des donations ; -tre effectue pour une dure au moins gale 3 ans ; -porter sur des actifs contribuant la ralisation de lobjet de l organisme bnficiaire ; -prserver les droits de lusufruitier ; les biens concerns ne doivent pas faire lobjet dune rserve spciale dadministration. Les fruits doivent revenir lusufruitier, aucune disposition ne doit prvoir, par exemple, un prlvement du nu-propritaire sur les fruits.21 c) Quelques prcautions pratiques prendre dans les cessions temporaires dusufruit : Dans la pratique les cessions d'usufruit sont consenties pour des dures de l'ordre de 2 5 ans. Cette opration peut tre considre comme une sorte de substitut dun prt de titres. Il faut rappeler que, sur le plan fiscal, les prts de titres rpondant aux conditions dfinies par larticle L 432-6 du code montaire sont neutres sur le plan fiscal22 En labsence de texte prcis, la cession du droit dusufruit sera soumise aux rgles de droit commun en matire de plus-values ou de droits denregistrement. La question de lapplication de la procdure de labus de droit pourrait cependant se poser lorsque la cession a pour seul objet de permettre le transfert dun avoir fiscal ou dun crdit dimpt lacheteur de lusufruit. Comme la crit un praticien 23 : Ce risque (dabus de droit) parat lev si une cession dusufruit est effectue sur une dure brve correspondant une priode de dtachement de coupon, ou si, loccasion dune cession dusufruit portant sur une dure plus longue ( 2 3 annes par exemple), le cdant garantissant une certaine rentabilit lacheteur de lusufruit ou quun partage de lavantage fiscal obtenu soit ultrieurement effectu entre le vendeur et lacheteur de lusufruit. Ces diffrents lments souligneraient la finalit fiscale de la cession dusufruit, ou mme son caractre fictif . Quelques prcautions doivent donc tre prises, en particulier :

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Instruction du 6 novembre 2003, Droit Fiscal, 48 / 2003, 13 069

22 Mmento fiscal Lefebvre, n 1752. Cette neutralit ne peut donc concerner que les prts portant sur des valeurs mobilires admises aux ngociations sur un march rglement. 23 J.Vaudoyer, Droit fiscal 30/1992, p. 1287, 54

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La priode de dtention de l'usufruit ne doit pas tre anormalement courte. Une dure de 2 ans semble constituer un minimum. De plus l'acheteur de l'usufruit ne doit pas bnficier d'une rmunration garantie, et celle-ci doit conserver un caractre alatoire. Enfin, le prix de cession doit tre dtermin lors de la cession et le rgime d'imposition de l'acheteur ne doit pas avoir pour effet de modifier ultrieurement le prix de cession. Il faudrait galement prendre garde au risque dacte anormal de gestion dans des montages qui sont dsormais proposs : une socit dexploitation acquiert un droit dusufruit temporaire (par exemple, 10 ans) auprs de la SCI qui conserve la nue-proprit ; la socit dexploitation amortit le montant de lusufruit. On donne souvent comme argument que lintrt extra-fiscal de ce montage consiste scuriser la socit dexploitation e manire plus nette que par une simple location que la SCI lui consentirait. Mais il faut, semble-t-il rester prudent dans ce genre de montage. d) La constitution de socits dusufruit : Il arrive que des usufruitiers constituent des socits d'usufruit afin de n'tre taxs, au titre de l'ISF que sur la valeur des parts remises en rmunration de l'apport de cet usufruit. Il en va de mme s'il rsulte des circonstances de fait que la renonciation un droit d'usufruit ou un droit d'usage ou d'habitation est fictive. L'administration ne manquera pas, le cas chant, de s'opposer de tels procds par la mise en oeuvre de la procdure de rpression des abus de droit prvue l'article L 64 du LPF, de mme que de faon plus gnrale, dans tous les cas o le redevable tente de minorer fictivement par des montages juridiques appropris son patrimoine imposable24. On trouve quelques socits spcialises qui achtent lusufruit temporaire. . 7) La cession de la de la nue-proprit dune maison dhabitation peut tre requalifie en libralit ; il y a abus de droit Affaire n 2006-24 Par acte du 24 aot 2002, M. et Mme J... ont acquis la nue-proprit d'une maison d'habitation appartenant Mme K..., ge de 54 ans qui s'est rserv, sa vie durant et au profit de son poux M. R... S..., l'usufruit de la totalit du bien. Mme J... est la petite fille de M. R... S... L'usufruit a t valu selon la mthode conomique 60 % de la valeur totale des biens estime 53 357 . La vente a donc t consentie pour un prix de 21 343 converti en rente viagre de 1 097 par an sans versement initial d'une partie du prix de cession et a donn lieu au versement de droits de mutation titre onreux pour un montant de 934 . Mme K... est dcde le 10 janvier 2003. Par une proposition de rectification en date du 27 mars 2006, l'administration a, dans le cadre de la procdure de rpression des abus de droit prvue l'article L 64 du LPF, remis en cause la sincrit de l'acte prcit, estimant partir d'un faisceau de prsomptions que celui-ci dissimulait en ralit une donation et qu'elle tait donc en droit de restituer son vritable caractre l'opration litigieuse. Le comit relve que Mme K... avait dj t hospitalise plusieurs reprises avant la signature de l'acte en cause qui la mentionne d'ailleurs en invalidit et est dcde moins de cinq mois aprs la vente litigieuse. Il note galement qu'il existait des liens d'affection unissant les parties l'acte, Mme J... tant la petite fille du conjoint de Mme K... Enfin, le comit remarque que la cession de la nue-proprit a t effectue selon des
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Inst. 19 mai 1982, 7 R-2-82 n 125 ; D. adm. 7 S-3212 n 51, 1er octobre 1999.

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modalits qui ne permettaient pas la venderesse d'obtenir une contrepartie significative son dessaisissement. Le comit considre qu'en l'tat de ces constatations, la cession de la nue-proprit de la maison d'habitation doit tre regarde comme prsentant le caractre d'une libralit. Le comit en conclut que l'administration tait fonde mettre en oeuvre la procdure de rpression des abus de droit prvue par l'article L 64 du LPF . Nota : L'administration prend note de l'avis favorable du comit.

Il faut noter les points essentiels de cet avis : -le dcs rapide ( !) -les liens daffection qui laissait prsumer lintention librale -labsence de contrepartie relle la cession. 8) Donation pralable la vente et remploi avec quasi-usufruit : Cette affaire est intressante, car le Comit a estim que le montage ne constituait pas un abus de droit, mais ladministration a dcid de ne pas se ranger son avis (ce qui est rare !). Affaire n 2006-18 25

M. et Mme A... F... promettent par un protocole en date du 25 octobre 2002 et sous diverses conditions suspensives, de cder la socit S... la totalit des titres de la socit T... qu'ils possdent. Pralablement la ralisation de la cession le 17 janvier 2003, M. F... fait donation le 15 janvier 2003 ses trois enfants de la nue-proprit de 4 599 titres de la socit T..., tandis que Mme F... fait donation la mme date de la pleine proprit de 399 titres. L'acte comporte une clause d'interdiction d'aliner sauf au profit de la socit S... L'acte de donation consenti par M. F... comporte en outre une clause de remploi obligatoire des produits de cession des titres ainsi qu'une convention de quasi-usufruit au profit de l'intress. Considrant que la donation litigieuse n'avait d'autre but que d'effacer l'impt sur les plus-values, l'administration a mis en oeuvre la procdure de rpression des abus de droit. Le comit constate que la donation des actions des titres a bien t consentie avant que leur cession ne devienne parfaite. Il a ensuite considr que les diffrentes clauses et conditions assortissant l'acte de donation n'ont pas eu pour effet de rendre celle-ci fictive et que le caractre irrvocable de la donation ne saurait tre remis en cause, au cas particulier, par le remploi du produit de la cession des actions dmembres dans la souscription du capital d'une socit civile dont les parts sont elles-mmes dmembres et dans laquelle le donateur dispose de pouvoirs restreignant son profit les prrogatives attaches aux droits des nus-propritaires. Le comit relve enfin que la convention de quasi-usufruit au bnfice du donateur le laisse redevable d'une crance de restitution de mme montant l'gard des nuspropritaires donataires. Ds lors, l'administration n'tablit pas que le donateur se serait ainsi rappropri les fonds prcdemment donns.
Commentaire (critique sur la position de ladministration) de B.Hatoux : Bulletin fiscal, 3/2008, p. 198
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Le comit a donc mis l'avis que l'administration n'tait pas fonde mettre en oeuvre la procdure prvue par l'article L 64 du LPF . Nota : L'administration a dcid de ne pas suivre l'avis dfavorable du comit. Les arguments du Comit sont intressants (il serait utile de les reprendre, le cas chant, en pratique) : -la donation a bien t consentie pralablement la vente ; -la donation ntait pas fictive et son caractre irrvocable ne saurait tre remis en cause ; -les nus-propritaires taient juridiquement titulaires dune crance sur le quasiusufruitier. Lintervention dune dcision de justice dans cette affaire est attendue avec intrt.

Note sur le quasi-usufruit : Le quasi-usufruit rsulte de larticle 587 du Code civil : Si l'usufruit comprend des choses dont on ne peut faire usage sans les consommer, comme l'argent, les grains, les liqueurs, l'usufruitier a le droit de s'en servir, mais la charge de rendre, la fin de l'usufruit, soit des choses de mme quantit et qualit soit leur valeur estime la date de la restitution. Le quasi-usufruit peut rsulter de la loi, en raison de la nature des biens en cause (v. cidessus), mais il peut rsulter galement dune convention (quasi-usufruit conventionnel, notamment pour des titres (mais, dans ce cas, v. ci-dessous, la jurisprudence Baylet qui parat fournir des solutions plus adaptes en pratique). Le quasi-usufruit est donc mal nomm car en ralit le quasi-usufruitier se voit reconnatre des pouvoirs suprieurs ceux confrs au simple usufruitier. les quasiusufruitiers se voient confrer un droit de disposition des biens soumis l'usufruit pour permettre, la fois, la perception des revenus procurs par les biens, et leur gestion en vue de la prservation de leur substance. Ce quasi-usufruit est aussi comparable au droit reconnu par la jurisprudence Baylet l'usufruitier d'un portefeuille de valeurs mobilires, en vue d'une bonne gestion, de disposer des titres en proprit et de leur en substituer d'autres, condition d'en prserver la substance en valeur (arrt de la Cour de cassation du 12 novembre 1998). 9) La location dun immeuble par lusufruitier au nu-propritaire nest pas ncessairement un abus de droit : Deux ans aprs avoir reu par donation la nue-proprit d'un bien immobilier, un contribuable a pris bail ce bien et, en application des articles 605 et 606 du Code civil, y a ralis des travaux ayant gnr un dficit foncier qu'il a imput, faute de percevoir des revenus fonciers, sur son revenu global. Jug que ce bail, dont le caractre fictif n'est pas contest, ne peut tre regard comme ayant eu pour finalit exclusive d'luder la charge fiscale du nu-propritaire ds lors que
26 TA Montpellier 23 mars 2006 n 00-4068, 2e ch., Piteu RJF 2/2007, n 194 27 CE 5 octobre 1977 n 4718 : RJF 11/, 1977 n 586 28 TA Poitiers, 21 novembre1996 : RJF 1 / 1997, n 7 ; conclusions Bayle dans BDCF 1 / 1997, p. 8 ; Article de J.Turot dans le Bulletin fiscal, 6/1997, p. 374 ; articles de P.Fernoux, Bulletin fiscal, 7/2005, p. 542, 2/1998, p. 77, 8-9/2007, p. 645

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ce dernier, qui n'occupait pas auparavant les locaux, les a pris bail dans le but d'en avoir la matrise immdiate et durant toute la dure des travaux, et de s'en assurer la disposition, aprs leur rnovation l'issue desdits travaux.26

II-

Lamortissement du droit dusufruit :

Il va de soi que le nu-propritaire d'un bien amortissable peut l'amortir sur la base de la valeur de la nue-proprit.27 Reste la question de lamortissement du droit dusufruit. Cette question na jamais t explicitement tranche de manire dfinitive, mais on peut raisonnablement penser que cet amortissement pourrait tre admis, selon les rgles consacres pour les immobilisations incorporelles. Pour qu'un usufruit soit amortissable, deux conditions doivent tre cumulativement remplies. Il doit tout d'abord prsenter le caractre d'une immobilisation. C'est--dire que l'usufruit doit constituer une source rgulire de profits dote d'une prennit suffisante, et tre susceptible de faire l'objet d'une cession. Il faut ensuite qu'il soit soumis une dprciation : selon les rgles consacres pour lamortissement des immobilisations incorporelles, la constatation de l'amortissement de l'usufruit suppose qu'il soit normalement prvisible au moment de l'entre du bien dans le patrimoine que ses effets bnfiques sur l'exploitation prendront fin une date dtermine. On rappelle cet gard qu'un usufruit accord une personne morale ne peut excder trente ans (C. civ. art. 619). La jurisprudence nest gure fournie sur ce point ; on ne peut gure citer quune dcision du TA de Poitiers qui a admis un tel amortissement propos du droit dusufruit portant sur des titres : l'usufruit avait t apport pour une priode de 10 ans ; il tait donc prvisible ds l'apport que ses effets bnfiques prendront fin une date dtermine28 Noublions pas cependant que ces rgles demeurent encore incertaines et il sera peut tre prudent de sen tenir la sage opinion de M.Turot (article prcit) : En ltat actuel du droit fiscal, cest la solution de la provision qui prsenterait le moins de risque. Par cette technique, il devrait tre possible de constater la dprciation du droit dusufruit, de faon progressive, sans passer par le dtour de la notion dimmobilisation

III-

La cession des titres dmembrs :

1) Rgles gnrales concernant les cessions de droits dmembrs : Linstruction du 13 juin 2001 pose un principe essentiel : En toutes circonstances, la plus-value constate sur un droit dmembr ne peut tre fiscalement purge que si, lors de la transmission de ce droit, elle a t retenue, soit dans lassiette des gains de cession titre onreux, soit dans lassiette des droits de mutation titre gratuit . A- Cession conjointe avec rpartition du prix de vente ou cession isole de la nueproprit ou de lusufruit : Lopration est susceptible de dgager une plus-value imposable au nom de chacun des titulaires des droits dmembrs. La plus-value ralise par chacun deux est gale la diffrence entre le prix de cession de ses droits et leur prix dacquisition ou, en cas dacquisition titre gratuit, leur valeur vnale. Lorsque le cdant a dispos de la pleine proprit des titres avant leur dmembrement, il est admis de rpartir le prix dacquisition en fonction du barme de larticle 762 du CGI (en

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fonction de lge de lusufruitier). Mais lapplication de ce barme est une simple facult laisse au contribuable. Lorsque les droits cds ont t acquis distinctement par lusufruitier et le nu-propritaire, la valeur dacquisition de ces droits a toujours fait lobjet dune dtermination spare (prix dacquisition titre onreux ou valeur retenue pour la dtermination des droits de mutation titre gratuit). Les mmes rgles sappliquent pour le cdant en cas de cession ou dopration assimile portant uniquement soit sur lusufruit, soit sur la nue-proprit des titres. B- Cession en pleine proprit de titres dont la proprit est dmembre sans rpartition du prix de vente : 1)-Rgles gnrales : Le prix de vente peut tre soit remploy dans lacquisition dautres valeurs, droits ou titres eux-mmes dmembrs, soit attribu en totalit lusufruitier dans le cadre dun quasiusufruit. Dans cette situation, la plus-value est imposable, soit au nom du nu-propritaire en cas de remploi, soit au nom de lusufruitier en cas de quasi-usufruit. Le premier terme de la plus-value de cession est toujours constitu par le prix de cession de la pleine proprit des titres cds. 2)-Dtermination du prix ou de la valeur dacquisition : a)-Situation dans laquelle ni le nu-propritaire ni lusufruitier na dispos de la pleine proprit des titres avant leur dmembrement : Les titres cds ont t reus simultanment par deux personnes distinctes, lune en tant quusufruitier, lautre en tant que nu-propritaire (par exemple, lors dune transmission titre gratuit). Il faut retenir : -Soit le prix dacquisition de la pleine proprit des titres lorsque la nue-proprit et lusufruit ont t acquis titre onreux ; -Soit la valeur globale retenue pour la dtermination des droits denregistrement lors de la mutation titre gratuit qui a donn lieu au dmembrement de proprit, lorsque la nueproprit et lusufruit ont t acquis titre gratuit. b)-Situation dans laquelle le nu-propritaire ou lusufruitier a dispos de la pleine proprit des titres avant leur dmembrement : Le prix ou la valeur dacquisition est constitu en tout tat de cause, par le prix ou la valeur dacquisition initiale de la pleine proprit des titres major de laccroissement de valeur du droit transmis constat entre la date de lacquisition initiale de la pleine proprit et la date de transmission titre gratuit (cas le plus courant) ou titre onreux. Deux situations doivent tre distingues : -Le dmembrement rsulte dune donation avec rserve dusufruit : Le prix dacquisition retenir pour la dtermination de la plus-value imposable est constitu par le prix ou la valeur dacquisition initiale de la pleine proprit des titres major de laccroissement de valeur de la nue-proprit constat entre la date de lacquisition initiale de la pleine proprit et la date de transmission de la nue-proprit. Pour lapplication de cette rgle, la fraction du prix dacquisition de la pleine proprit des titres affrente la nueproprit peut tre dtermine par lapplication du barme de larticle 669 du CGI, en retenant lge de lusufruitier la date de la cession. -Le dmembrement rsulte dune donation avec rserve de nue-proprit : Le prix dacquisition retenir pour la dtermination de la plus-value imposable est constitu par le prix ou la valeur dacquisition initiale de la pleine proprit des titres major de laccroissement de valeur de lusufruit constat entre la date de lacquisition initiale de la pleine proprit et la date de transmission de lusufruit. Pour lapplication de cette rgle, la fraction du prix dacquisition de la pleine proprit des titres affrente lusufruit peut tre

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dtermine par lapplication du barme de larticle 669 du CGI, en retenant lge de lusufruitier la date de la cession.

Exemple : Achat 100

Donation avec rserve dusufruit 300 NP : 210

Vente 400

NP : 70 Usufruit : 30 U : 90 Potentiellement, la PV est 400-100= 300 Mais laccroissement de la valeur de la NP (soit, 210-70= 140) a support les droits de mutation titre gratuit, la PV imposable est donc : 400 (100+ 140) = 160 Achat 100 NP : 70 U : 30 Donation avec rserve de NP 300 NP : 210 U : 90 Vente 400

PV : 400 (100+ 60)= 240 (60 est laccroissement de valeur de lU : 90-30). c)-Cas particulier : lobjet du dmembrement est un portefeuille de valeurs mobilires : Le portefeuille constitue une universalit de biens (Cass. 12 novembre 1998, Baylet). Dans cette situation, le nu-propritaire est, en principe, seul imposable sur les plus-values ralises lors des cessions effectues par lusufruitier. Il est toutefois admis, sur option expresse et irrvocable formule conjointement par le nupropritaire et lusufruitier auprs de ltablissement financier teneur du compte, que cette plus-value soit imposable au nom du seul usufruitier. C- Cession de la pleine proprit de titres aprs runion de lusufruit et de la nueproprit : 1)-Rgles gnrales : La plus-value est imposable au nom du cdant et le premier terme de la diffrence est constitu par le prix de cession de la pleine proprit des titres cds. 2)-Dtermination du prix ou de la valeur dacquisition : a)-Usufruit acquis par voie dextinction : En principe, le prix dacquisition de lusufruit est nul (par exemple, usufruit acquis du fait du dcs de lusufruitier). Cependant, lorsque, dans un premier temps, les titres cds ont t reus simultanment par deux personnes distinctes, lune en tant quusufruitier, lautre en tant que nu-propritaire, la

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suite dune transmission titre gratuit et que, dans un second temps, le nu-propritaire a reu lusufruit par voie dextinction, le prix dacquisition retenir est gal la somme des valeurs vnales dclares pour chacun de ces droits lors de la transmission titre gratuit qui est lorigine du dmembrement de la proprit. Lide est manifestement de ne pas aboutir un cumul dimposition entre les droits de mutation titre gratuit et la taxation de la plus-value. b)-Usufruit acquis titre gratuit ou titre onreux : Le prix dacquisition retenir est gal la somme du prix dacquisition de la nue-proprit (ou de la valeur vnale retenue lors de la transmission titre gratuit) et du prix dacquisition de lusufruit (ou de la valeur vnale retenue lors de la transmission titre gratuit).

2)-Le cas particulier du quasi-usufruit : A) La doctrine administrative traditionnelle : En labsence de textes particuliers, le quasi-usufruit devrait tre trait comme un usufruit en droit fiscal. Mais, chacun le sait, le droit fiscal obit souvent une logique qui nest pas ncessairement celle suivie par dautres branches du droit. Ne parlons pas dautonomie du droit fiscal , mais du pragmatisme du droit fiscal ! La situation concrte du quasi-usufruitier peut tre sommairement dcrite comme suit : il jouit des revenus ainsi que des plus-values et il doit donc tre impos sur ces produits. Si limposition des revenus proprement dits ne pose aucun problme car il est videmment normal quils soient imposs au nom du quasi-usufruitier, la taxation de la plus-value a suscit quelques interrogations qui ont t en partie dissipes dans une rponse ministrielle 29 Ainsi, en cas de conclusion d'une convention de quasi-usufruit, l'usufruitier est redevable de l'impt d raison des bnfices courants et des bnfices exceptionnels30 Deux problmes sont rsolus dans cette rponse : a- Le redevable de l'impt sur la plus-value : La plus-value ralise en cas de cession de la pleine proprit des droits sociaux par le quasiusufruitier est imposable au nom du quasi-usufruitier. Cette solution est videmment logique et ne peut tre conteste. En effet, il serait paradoxal de faire acquitter l'impt par le nupropritaire sur une plus-value dont il n'est pas certain qu'il puisse un jour profiter. Certes, il est titulaire d'une crance sur le quasi-usufruitier mais celui-ci peut avoir fait de mauvaises affaires et il peut tre insolvable (notamment au jour de son dcs) ; dans ce cas , bien sur , la crance du nu-propritaire n'a aucune valeur . On peut souligner, au passage, que cette situation est l'un des dangers essentiels du quasi-usufruit. b-Le calcul de la plus-value : C'est sur ce point que la rponse Dubernard est la plus intressante par les "perspectives " qu'elle ouvre sur les positions que pourrait adopter l'administration sur les montages de donations avec rserve de quasi-usufruit. L'analyse de l'opration par l'administration est la suivante : " D'une manire gnrale, lorsque le titulaire de droits consent la donation de leur nue-proprit et qu'avec le nu-propritaire, il est convenu que le donateur se rserve le quasi-usufruit, il est admis, au regard des rgles de droit civil, que ce dernier conserve la proprit des droits et qu'il peut en disposer, charge pour lui d'en restituer l'quivalent en nature ou en valeur au terme de l'usufruit". Le point important est que l'administration estime que le donateur a conserv la proprit des droits. En d'autres termes, selon l'administration fiscale, il n'y a pas eu une " vritable
29 Rp.min. M.Dubernard, n 29549, JO Db.Ass.Nat. 25 mars 1996,p. 1603
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CE 18-12-2002 n 230605 : RJF 3/03 n 328

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donation " ; principe videmment capital, qui pourrait entraner des consquences dvastatrices ! (notamment, sur la question de lapplication de labattement aux donations chelonnes par priode de six ans). On peut remarquer que cette analyse n'est pas si loigne de celle prsente par certains juristes ; comme l'crivait avec humour M.Sirineli, " le nupropritaire est plus nu que propritaire " ! 31 Cette analyse est discutable et elle a t dailleurs rfute par dautres juristes qui ont dmontr quune donation avec rserve de quasi-usufruit tait valable au regard des rgles de droit civil32. En fait, cette rponse peut sexpliquer par la volont dviter une sorte dabus de droit, tel quil avait t voqu dans un avis du comit consultatif pour la rpression des abus de droit33. En lespce, le comit avait conclu en labsence dabus de droit, aux motifs : " le Comit a par ailleurs constat que l'acte de donation avait t enregistr et que rien ne laissait supposer que M.et Mme M. aient pu conserver le produit de la vente des 126 actions litigieuses " ; une interprtation a contrario serait susceptible de justifier la position de ladministration ; elle pourrait en effet soutenir que le quasi-usufruitier conservera, le cas chant, le produit de la vente, sous rserve de constater une dette lgard du nupropritaire. Certains commentateurs avaient dailleurs vu dans cet avis une condamnation implicite des donations avec rserve de quasi-usufruit34 La consquence essentielle de lanalyse retenue par ladministration concerne le calcul de la plus-value de cession : " elle est gale la diffrence entre le prix de cession de la pleine proprit des titres et leur prix d'acquisition ou, en cas d'acquisition titre gratuit , leur valeur vnale apprcie au jour de leur entre dans le patrimoine du cdant " . En d'autres termes, la donation avec rserve de quasi-usufruit ne permet pas " d'effacer" le montant de la plus-value latente acquise entre la date d'entre des titres dans le patrimoine du donateur et celle de la donation avec rserve de quasi-usufruit, ce qui est cohrent avec l'ide selon laquelle la donation avec rserve de quasi-usufruit n'est pas une " vritable donation " . B) Les possibilits dassouplissement la suite de linstruction du 13 juin 2001 : Cette doctrine pourrait tre assouplie par linstruction, prcite, du 13 juin 2001. En effet, la fiche technique n 1 ,jointe cette instruction, prcise que la prix ou la valeur dacquisition retenir pour la dtermination de la plus-value imposable est constitu, en tout tat de cause, par le prix ou la valeur dacquisition initiale de la pleine proprit des titres major de laccroissement de valeur du droit transmis constat entre la date de lacquisition initiale de la pleine proprit et la date de la transmission titre gratuit (cas courant) ou titre onreux ( cas plus exceptionnel) . On peut remarquer que ladministration ne fait pas un sort particulier au quasi-usufruit. On pourrait donc en conclure que, dsormais, que la donation avec rserve de quasi-usufruit gommerait au moins partiellement la plus-value. Certains praticiens en concluent que la technique du quasi-usufruit pourrait renatre de ses cendres 35. Cette conclusion est sans doute valable sil savre que ladministration traite les donations avec rserve dusufruit de la mme manire que les donations avec rserve de quasi-usufruit. Mais ladministration sera peut tre amene apporter de nouvelles prcisions sur cette question car la rponse Dubernard apparat logique dans la perspective fiscale : avant la donation, le quasi-usufruitier possdait la pleine proprit des titres ; aprs la donation avec
31 Sirineli , Le quasi-usufruit , Les petites affiches , 26 juillet 1993 , n 89-9. 32 V.ltude de MM.Grimaldi et Roux, La donation de valeurs mobilires avec rserve de quasi-usufruit, Defresnois 1994, n 35677 33 Affaire n 94-17 : Droit Fiscal 15/1995, p. 682 34 V.Delfosse, Donation et purge des plus-values : JCP 1995, di.N , n 26 , prat.3419,p. 998. 35 V.M.Bornhauser, Droit fiscal, 43/ 2001, p. 1517

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la rserve de quasi-usufruit il pourra continuer de cder les titres et il jouira donc de la plusvalue. La seule contrainte tant celle pose par larticle 587 du Code civil ( la crance du nupropritaire est gale la valeur estime du bien la date de la restitution). Lanalyse est donc essentiellement pragmatique, conformment lesprit gnral du droit fiscal ! Il serait sans doute excessif den tirer des consquences dfinitives quant la position de ladministration propos de lapplication de labattement aux donations avec rserve de quasi-usufruit (donations chelonnes, le cas chant, sur dix ans). En ltat actuel des textes, il parat difficile pour ladministration de considrer, dune manire gnrale, que les donations avec rserve de quasi-usufruit ne sont pas de vritables donations. La seule issue pour ladministration serait, sans doute, dentamer, dans ces hypothses, une procdure de rpression des abus de droit. La solution qui serait retenue par le comit consultatif pour la rpression des abus de droit (et, le cas chant, les tribunaux) reste videmment incertaine, mais il convient de garder en mmoire lavis du comit cit ci-dessus.

IV-

La cession des immeubles dmembrs :

A) Vente dun immeuble aprs runion de la proprit : 1) Runion de la proprit aprs extinction naturelle de lusufruit au dcs de lusufruitier : Le prix d'acquisition servant au calcul de la plus-value est gal la somme des valeurs vnales de chacun des droits (donc la valeur de la pleine proprit) la date d'entre de la nue-proprit dans le patrimoine du vendeur, bien que la valeur d'acquisition de l'usufruit soit nulle (Inst. 8 M-1-05 fiche 16 n 14 et Inst. 8 M-1-04 fiche 4 n 20). Le dlai de dtention est dcompt partir de l'acquisition de la nue-proprit (Inst. 8 M-1-05 fiche 16 n 15 et Inst. 8 M-1-04 fiche 6 n 10). 2) La nue-proprit et lusufruit ont t acquis titre onreux : Le prix d'acquisition est gal la somme des prix d'acquisition de chacun des droits dmembrs stipuls dans chacun des actes d'acquisition (Inst. 8 M-1-05 fiche 16 n 14 et Inst. 8 M-1-04 fiche 4 n 20). 3) La nue-proprit a t acquise titre gratuit et lusufruit titre onreux : Le prix d'acquisition est la somme de la valeur vnale de la nue-proprit retenue lors de la donation ou de la succession et du prix d'acquisition de l'usufruit (Inst. 8 M-1-05 fiche 16 n 14 et Inst. 8 M-1-04 fiche 4 n 20). 4) Nue-proprit acquise par donation ou succession puis usufruit acquis par donation : Le prix d'acquisition est gal la somme des valeurs vnales retenues lors de chacune des transmissions (Inst. 8 M-1-05 fiche 16 n 14 et Inst. 8 M-1-04 fiche 4 n 20). 5) Usufruit acquis titre gratuit, puis nue-proprit galement acquise titre gratuit : Le prix d'acquisition est gal la somme des valeurs vnales retenues lors de chacune des donations et/ou successions (Inst. 8 M-1-05 fiche 16 n 14 et Inst. 8 M-1-04 fiche 4 n 20).

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6) Apprciation de la dure de dtention : Dans tous les cas, la dure de dtention doit tre dcompte partir de la premire des deux acquisitions, qu'elles soient titre onreux ou titre gratuit (Inst. 8 M-1-05 fiche 16 n 15 et Inst. 8 M-1-04 fiche 6 n 10). B) Cession conjointe par le nu-propritaire et l'usufruitier d'un immeuble dmembr, avec rpartition du prix de vente entre les intresss : Lopration est susceptible de dgager une plus-value imposable au nom de chacun d'eux. Le prix de vente global de l'immeuble doit tre ventil de faon faire apparatre distinctement le prix de cession de la nue-proprit et celui de l'usufruit, en fonction de leur valeur relle au jour de la vente. A titre de rgle pratique, l'administration admet toutefois que cette ventilation soit effectue en application du barme de l'article 669 du CGI en tenant compte de l'ge de l'usufruitier au jour de la vente (Inst. 8 M-1-04 fiche 3 n 7). Le prix d'acquisition de chaque droit est celui stipul dans l'acte ou, en cas d'acquisition titre gratuit, la valeur vnale retenue pour le calcul des droits de mutation. Lorsque le dmembrement a pour origine une succession antrieure 2004, cette valeur est retraite par application du barme de l'article 669 du CGI en retenant l'ge de l'usufruitier au jour de la cession (CGI art. 150 VB). Que le droit cd ait t acquis titre gratuit ou titre onreux, le dlai de dtention se calcule partir de la date d'acquisition de ce droit, conformment aux principes gnraux. Lorsque le droit n'a pas fait l'objet d'une acquisition isole, le cdant du droit ayant initialement acquis l'immeuble en pleine proprit ( titre onreux ou titre gratuit avant d'oprer le dmembrement), le prix d'acquisition du droit cd est dtermin comme il est indiqu ci-dessous. C) Cession isole de la nue-proprit ou de l'usufruit 1) Droit acquis isolment :

Lorsque le droit cd a t acquis isolment, le prix d'acquisition est le prix du droit stipul dans l'acte ou, en cas d'acquisition titre gratuit, la valeur vnale retenue pour le calcul des droits de mutation. Lorsque le dmembrement a pour origine une succession antrieure 2004, cette valeur est retraite par application du barme de l'article 669 du CGI (n 6212) en retenant l'ge de l'usufruitier au jour de la cession. Que le droit cd ait t acquis titre gratuit ou titre onreux, le dlai de dtention se calcule partir de la date d'acquisition de ce droit, conformment aux principes gnraux. 2) Cession isole de la nue-proprit ou de lusufruit dun immeuble acquis en pleine proprit :

En cas de cession isole de la nue-proprit ou de l'usufruit d'un immeuble acquis en pleine proprit ( titre onreux ou titre gratuit), la valeur d'acquisition du droit vendu retenir pour le calcul de la plus-value correspond la fraction de la valeur d'acquisition de la pleine proprit affrente ce droit. Cette fraction est obligatoirement apprcie, au jour de la cession, partir du barme de l'article 669 du CGI. Les charges et indemnits augmentatives du prix d'acquisition ainsi que les frais d'acquisition sont retenus dans la mme proportion (CGI ann. II art. 74 SE et 74 SF).

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La dure de dtention se calcule partir de la date d'acquisition de l'immeuble en pleine proprit.

V-

ISF :

A- Principe : limposition de lusufruitier sur la valeur en pleine proprit : 1)-Le principe de limposition de lusufruitier : Aux termes de larticle 885 G, alina 1 du CGI, les biens grevs dun droit dusufruit sont compris dans le patrimoine de lusufruitier pour leur valeur en pleine proprit. Ce principe comporte quelques exceptions. Dans ces hypothses, lusufruitier et le nupropritaire sont imposs sparment sur la valeur de leurs droits respectifs, dtermine en application du barme de larticle 669 du CGI : a-Dmembrement de proprit rsultant des articles 767, 1094 et 1098 du Code civil (concernant, notamment, lusufruit lgal des conjoints survivants). b-Donation ou legs avec rserve dusufruit au profit des associations reconnues dutilit publique, de lEtat, des dpartements ou des communes. c. Vente avec rserve dusufruit, condition que lacqureur ne soit pas lune des personnes vises larticle 751 du CGI (notamment, lhritier prsomptif de lusufruitier ou descendants ; personnes auxquelles le redevable a pu antrieurement consentir une donation ; personnes rputs interposes entre lusufruitier, ses hritiers et donataires). Ladministration a apport quelques prcisions, qui peuvent dailleurs entraner quelques difficults dapplication : -Lusufruitier est impos sur la pleine proprit en cas de vente de la nue-proprit par les donataires, mme si la cession est consentie un personne sans lien de parent avec lusufruitier36 -Les apports purs et simples en nue-proprit une socit ne sont pas considrs comme des ventes ( la diffrence des apports titre onreux).Dans ce cas, lapporteur est tenu de dclarer dans son patrimoine la valeur en pleine proprit des biens dont il sest rserv lusufruit. Afin dviter une double imposition, il est admis que lapporteur ne dclare pas les parts qui lui ont t remises en contrepartie de cet apport. Mais cette mesure de temprament ne stend pas aux acqureurs des parts. 37. Dans ce dernier cas, une double imposition pourrait donc apparatre : lusufruitier est imposable sur la valeur en pleine proprit et les acqureurs seront imposs sur la valeur vnale des parts quils auront acquises et, bien entendu, la valeur de la nue-proprit apporte aura une incidence sur cette valeur vnale. 2)-Apprciation du caractre de bien professionnel : Ladministration a prcis que les biens ne peuvent tre considrs comme des biens professionnels que si lusufruitier les utilise lui-mme dans le cadre dune activit professionnelle38 Il faut indiquer que, sous certaines conditions, un redevable qui transmet des parts avec constitution dun usufruit son profit peut retenir la qualification professionnelle pour la fraction de la valeur correspondant la nue-proprit. Les conditions dapplication de cette tolrance sont prvues par larticle 885 O quinquies du CGI : -Le redevable remplissait, depuis trois ans au moins, avant le dmembrement, les conditions requises pour que les parts et actions aient le caractre de biens professionnels ;
36 RM Lagorge, JO AN 18 octobre 1982, p. 4200, n 18302 37 RM Valleix, JO AN 4 juin 1990, p. 2639, n 14486 38 Instr. du 19 mai 1982, 187

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-La nue-proprit est transmise un ascendant, un descendant, un frre ou une soeur du redevable ou de son conjoint ; -Le nu-propritaire exerce les fonctions de direction -Dans le cas de transmission de parts sociales ou d'actions d'une socit responsabilit limite, ou d'une socit par actions, le redevable doit, soit dtenir directement ou par l'intermdiaire de son conjoint ou de leurs ascendants ou descendants ou de leurs frre ou soeur, en usufruit ou en pleine proprit, 25 % au moins du capital de la socit transmise, soit dtenir directement des actions ou parts sociales qui reprsentent au moins 50 % de la valeur brute de ses biens imposables, y compris les parts et actions prcites

B- Dtermination de la valeur en pleine proprit : La Cour de cassation a jug que la valeur en pleine proprit est gale la valeur de lusufruit et de la nue-proprit runis et elle en dduit quaucun abattement nest applicable au titre du dmembrement de proprit. 39 Mais attendu que l'article 885 G du CGI, qui prvoit que les biens ou droits grevs d'un usufruit sont, sauf exceptions, compris dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en pleine proprit, a pour but de faire obstacle la prise en compte du dmembrement pour la dtermination de l'assiette de l'impt de solidarit sur la fortune et s'oppose l'application de tout abattement dont l'objet serait de constater une diminution de valeur du bien au titre de ce dmembrement Cette solution a t critique : en effet, il nest pas douteux que la valeur vnale dun bien ou de titres est affecte par le dmembrement de proprit40.

VI-

Droits de mutation titre gratuit :

E) Gnralits : Les principaux avantages fiscaux lis au dmembrement de proprit : 1) Lassiette et le barme : Lassiette est videmment rduite puisque la transmission ne porte que sur une fraction du droit de proprit. Lvaluation se fait obligatoirement en fonction du barme prvu larticle 669 du CGI, les pourcentages tant dtermins en fonction de lge de lusufruitier. 2) La rduction dimpt pour les donations : En cas de donation avec rserve dusufruit, les taux des rductions dimpt sont infrieures ceux applicables en cas de donations en pleine proprit (article 790 du CGI). Le taux de la rduction de droits est fix : 35 % lorsque le donateur a moins de 70 ans ; 10 % lorsque le donateur a 70 ans rvolus et moins de 80 ans. 3) Combinaison avec les pactes dactionnaires : Dans un premier temps, labattement de 75 % ntait applicable quen cas de transmission en pleine proprit. Le but de la mesure tait d'inciter la transmission anticipe de patrimoine et
39 Cass. Com. 20 octobre 1998, n 1675 P, Lansard : RJF 12/1998, p. 1016, n 1504 ; Cass. Com. 12 janvier 1999, n 129 P , Celier : RJF 4/1999, p. 325, n 501 et le commentaire administratif : note du 19 avril 1999 : Droit fiscal 19/1999, 12 202 ; Cass. com. 20 mars 2007 n 05-16.751 (n 502 F-PB), Vrillaud : RJF 7/2007 n858 40 v. les observations critiques la RJF 12/1999, p. 1016

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l'organisation des conditions de la reprise de l'entreprise, afin qu'elle puisse s'effectuer de faon optimale. Afin que ces donations paraissent la fois conomiquement et socialement efficaces, il semblait ncessaire qu'elles puissent se faire en pleine proprit, la transmission du pouvoir de direction de l'entreprise en mme temps que celle du patrimoine tant souhaitable.41 Ds lors, lapplication de labattement pouvait se cumuler avec la rduction dimpt prvue pour les donations, en fonction de lge du donateur (v. ci-dessus). Mais, ds la discussion du projet de loi qui devait devenir la loi du 1 aot 2003 sur linitiative conomique, des interrogations taient apparues propos du comportement des chefs dentreprises : seront-ils incits transmettre leur entreprise par anticipation mais en acceptant de la cder en pleine proprit ? Feront-ils le choix, dans le cas de socits, de cder une partie seulement de leurs parts afin de conserver un pouvoir dans lentreprise et des dividendes ? 42 Linterrogation tait lgitime car le dispositif a t, en fait, assez peu utilis en raison de cette limitation. Do les modifications apportes par la loi du 2 aot 200543, qui a tendu lapplication de labattement aux donations avec rserve dusufruit :labattement de 75 % sapplique la valeur de la nue-proprit des titres ou biens, dtermine par application du barme de larticle 669 du CGI. Mais la loi pose une condition : les droits de vote de lusufruitier doivent tre statutairement limits aux dcisions concernant laffectation des bnfices. Cette limitation a t justifie par des raisons constitutionnelles, savoir la ncessit de prserver lgalit devant limpt, en prvoyant des conditions rigoureuses pour lapplication de cette disposition44 De plus, les donations avec rserve dusufruit qui ont bnfici de lexonration partielle de 75 % ne peuvent bnficier de la rduction dimpt (de 35 % ou de 10 %) prvue larticle 790 du CGI (ce non-cumul concerne les donations de titres et les donations dentreprises individuelles : articles 787 B et 787 C du CGI). Les donations en pleine proprit bnficient donc toujours, en principe, dun avantage (puisque dans ce cas, lexonration partielle et la rduction dimpt peuvent se cumuler). Cette situation a t discute par M.Novelli : En consquence, la donation en pleine proprit demeure attractive dans le cadre des pactes ainsi, d'ailleurs, que pour les autres lments du patrimoine du dfunt ou du donateur. Votre Rapporteur veut bien admettre la cohrence de ces dispositions avec les efforts entrepris depuis le dbut de la lgislature pour inciter une transmission pleine et entire du patrimoine des mnages vers les jeunes gnrations, dans tous les cas o cette modalit de transmission peut tre privilgie avec succs. Nanmoins, l'interrogation demeure quant la persistance de cette incitation diffrencie.. . Ecartant largument tir de la constitutionnalit du dispositif, il ajoute : Il s'agit bien plutt d'un argument de principe, consistant encourager davantage la donation en pleine proprit, afin de promouvoir la transmission effective de patrimoine et de gestion des entreprises. Sans aller, ce stade, jusqu' remettre en cause un tel choix, votre Rapporteur estime qu'il ne doit rien avoir d'intangible. En tout tat de cause, la constitutionnalit du cumul des deux dispositifs fiscaux (abattement prvu par les articles 787 B et 787 C et rduction d'impt fixe par l'article 790 du CGI) a t tranche par l'affirmative dans la dcision rendue sur la loi pour l'initiative conomique (n 2003-477 DC du 31 juillet 2003) 45
V.les observations figurant dans le rapport n 2431 de la Commission des finances de lAssemble Nationale (sur la loi du 1 aot 2005 relative aux PME). 42 Rapport de la commission spciale de lAssemble Nationale, n 572, prcit, p. 102 43 loi 2005-882 du 2 aot 2005, JO du 3, p. 12639. Cette loi a galement relev le montant de labattement de 50% 75 % 44 V. dbats au Snat, notamment la sance du 14 juin 2005. 45 V.Rapport, prcit, de lAssemble Nationale, n 2431, p. 43
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Il convient cependant dtudier de manire dtaille les cas concrets, afin dapprcier sil est plus intressant de faire une donation en pleine proprit en profitant des rductions dimpt ou une donation avec rserve dusufruit sans application des rductions dimpt : en effet, comme lont montr des simulations, la donation avec rserve dusufruit un enfant peut savrer plus intressante si le donateur a plus de 70 ans ( car la rduction dimpt est faible dans ce cas, v. supra) ; il en serait de mme pour la donation un tiers si le donateur a plus de 80 ans ( car dans ce cas, la rduction dimpt ne sapplique pas). 4) Le paiement diffr : Le paiement des droits peut tre diffr jusqu' l'expiration d'un dlai de six mois compter de la date de la runion de l'usufruit la nue-proprit ou de la cession totale ou partielle de cette dernire (toutefois, lorsque le montant de la cession est infrieur celui des droits exigibles, le bnfice du paiement diffr peut tre conserv pour le solde des droits condition que cette somme soit verse titre d'acompte sur les droits en suspens46 Il est rappel que cette disposition sapplique uniquement au paiement des droits de succession (article 404 B de lannexe III au CGI), lexclusion des droits sur les donations. F) La conversion dusufruit en rente viagre : a. Dans les actes de donation de la nue-proprit d'un bien, il arrive frquemment que le donateur se rserve, en mme temps que l'usufruit, la facult de convertir ce dernier en rente viagre. En pareil cas, l'administration considre que l'acte de conversion s'analyse en un complment de donation avec charge soumis aux droits de donation. Lorsque la facult de conversion n'a pas t prvue dans la donation, l'administration applique les droits de mutation titre onreux sauf preuve de l'intention librale47. b. La conversion de l'usufruit du conjoint survivant dans les conditions prvues par le Code civil est soumise au droit fixe des actes innoms. Il en est de mme de la conversion de ses droits viagers d'habitation et d'usage. Dans le cas o la conversion de l'usufruit du conjoint survivant est stipule avec effet rtroactif la date du dcs, les droits de succession dus par les enfants sont liquids (ou reliquids) en dduisant de l'actif successoral taxable la valeur de capitalisation de la rente48 . c. A noter que, du point de vue de lIR, les rentes ne sont, en principe, pas dductibles. La solution peut cependant tre diffrente, le cas chant, pour la fraction de la rente prsentant un caractre alimentaire : tel est le cas lorsque la somme verse dpasse le montant de la rente qui aurait normalement pu tre obtenue d'un acqureur titre onreux (la fraction excdentaire est alors dductible si elle rpond par ailleurs aux conditions prvues par les articles 205 211 du Code civil. G) La prsomption pose par larticle 751 du CGI : Les consquences de lapplication de ce texte peuvent savrer redoutables. Il importe donc de bien se garantir contre une ventuelle mise en uvre de cet article. Le point essentiel est le suivant : Comme on le sait, en principe, la runion de lusufruit et de la nue-proprit ne donne ouverture en principe aucune impt ou taxe lorsque cette runion a lieu par lexpiration du terme fix pour lusufruit ou par le dcs de lusufruitier (article 1133 du CGI). Mais larticle 751 prvoit une exception : Est rput, au point de vue fiscal, faire partie, jusqu preuve contraire, de la succession de lusufruitier tout bien ou titre appartenant, pour lusufruit au dfunt et pour la nue-proprit lun de ses prsomptifs hritiers ou descendants
46 Rp. Andr : AN 11-1-1988 p. 122 n 31793

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D. adm. 7 G-312 n 6 et 7 Inst. 7 G-1-03

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deux . C'est--dire que, dans ce cas, les droits de succession sappliquent sur la valeur en pleine proprit du bien en cause. Ce texte est issu dune loi du 13 juillet 1925 et destin lutter contre les fraudes ou vasions (en profitant de larticle 1133 qui exonre de tout droit la runion de lusufruit et de la nue-proprit). Larticle 751 cre donc une prsomption de fictivit de lacte qui a opr le dmembrement de proprit, mais elle ne produit effet quau moment du dcs de lusufruitier. 1) Cas dapplication : Le bien meuble ou immeuble appartient, pour lusufruit, au dfunt et pour la nue-proprit lun de ses prsomptifs hritiers ou descendants a) Les nus-propritaires viss : Les personnes concernes sont : -les hritiers prsomptifs du de cujus et leurs descendants mme renonants ou exclus par testament ; -les donataires ou lgataires mme institus par testament postrieur au dmembrement de proprit, mme renonants ; -les personnes rputes interposes entre le dfunt et les hritiers, donataires ou lgataires : il sagit, dune part : dans tous les cas de leur pre et mre, de leurs poux et, pour les donataires et lgataires de leurs descendants ; dautre part, en matire de succession entre poux, des parents dont le conjoint survivant est lui-mme prsomptif hritier. b) La qualit dhritier est apprcie un moment quelconque : Il ny a donc pas lieu de rechercher si cette qualit lui appartenait au moment du dmembrement de proprit ou au moment du dcs. 2) Cas dans lesquels la prsomption nest pas applicable : Larticle 751 prcise que la prsomption ne joue pas lorsquil y a eu donation rgulire consentie depuis plus de trois mois avant le dcs (dlai non applicable en cas de donation constate dans un contrat de mariage) . Selon ladministration, la prsomption ne joue pas lorsque le dmembrement de proprit rsulte des vnements suivants : -donation rgulire de la nue-proprit consentie plus de trois mois avant le dcs, quil sagisse dune donation ordinaire ou dune donation-partage ; -donation constate dans un contrat de mariage sans condition de dlai ; -succession dvolue de son vivant au dfunt et ses prsomptifs hritiers et dans laquelle le premier aurait recueilli lusufruit viager et les seconds la nue-proprit. -dispositions testamentaires selon lesquelles lusufruit aurait t lgu une personne et la nue-proprit ses prsomptifs hritiers. Larticle 751 du CGI a t complt pour prciser que la prsomption qu'il pose ne s'applique pas en cas de dmembrement de proprit effectu titre gratuit, plus de trois mois avant le dcs, constat par acte authentique et pour lequel la valeur de la nue-proprit a t dtermine selon le barme prvu l'article 669 du CGI. 3) La preuve contraire : a) Lapprciation de la preuve contraire est une question de fait, examiner cas par cas : L'article 751 du CGI a, en dfinitive, pour objet de renverser la charge de la preuve. Il appartient, ds lors, aux parties d'tablir, dans les formes compatibles avec la procdure crite, la sincrit et la ralit de l'opration de dmembrement de la proprit que la loi prsume fictive.

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La charge de la preuve, notamment de lintention librale du donateur suppos nincombe pas ladministration. Il suffit donc au tribunal de constater que la preuve contraire la prsomption ntait pas rapporte ; voici quelques exemples : -M. Dardaine a achet sa parente Mme Yvonne Dardaine, dont il devint le lgataire universel, la nue-proprit d'un immeuble pour un prix dont une partie aurait t paye au comptant hors la vue du notaire, le reste tant converti en une rente viagre : il suffisait que le tribunal constate que la preuve contraire la prsomption n'tait pas rapporte49 -M. Roland Thevenin et sa fille Mme Rolande Rmy-Thevenin ont respectivement acquis l'usufruit et la nue-proprit d'un immeuble, En l'espce, l'hritire prtendait apporter la preuve de la ralit et de la sincrit de l'acte titre onreux en tablissant qu'elle avait effectivement pay le prix de l'acquisition de la nue-proprit. Le juge avait retenu ce motif. La censure de la Cour de cassation est prononce parce qu'il est tabli que le paiement avait t fait avec des fonds donns par le pre, vendeur rest usufruitier. Ce paiement tait donc fictif et ne pouvait tablir ni la ralit ni la sincrit de l'acte litigieux ; la preuve d'un paiement rel aurait suffi tablir la ralit et la sincrit de l'acte50 - En 1981, M. et Mme Marcel Bequet ont acquis de Mme Irne Bequet la nue-proprit d'un immeuble pour sa valeur en nue-proprit, converti en une rente viagre annuelle ; que, par testament olographe du 5 mars 1986, Mme Irne Bequet a lgu ses biens M. Marcel Bequet, son neveu ; la preuve contraire est rpute apporte car la cession de la nueproprit de l'immeuble avait t effectue par acte notari et que la rente viagre stipule en paiement du prix avait t effectivement acquitte jusqu'au dcs de la venderesse ;51 - Dans le cas d'une vente un hriter prsomptif avec rserve d'usufruit d'un bien pour un prix converti en une obligation de soins et d'hbergement au profit du vendeur, la preuve contraire la prsomption dicte par l'article 751 du CGI ne peut tre considre comme apporte que si l'hritier dmontre qu'il avait satisfait son obligation de soins et d'hbergement compter de la date laquelle cette obligation avait t mise sa charge.52 La question de savoir si la preuve contraire est rapporte est donc une question de fait qui ne peut tre rsolue qu'aprs examen de l'ensemble des circonstances particulires de chaque affaire. On peut recommander quen cas dacquisition conjointe dun bien dont la proprit est dmembre entre une personne et ses successibles, de conserver tous les moyens de preuve permettant dtablir que la nue-proprit du bien acquise par ces derniers a t paye par leurs deniers. b) Lassouplissement rcent de la lgislation : La Cour de cassation avait adopt une conception trs rigide de lapport de la preuve contraire : la donation rgulire permettant dcarter la prsomption de fictivit du dmembrement est celle de la nue-proprit ou de lusufruit du bien et non la donation dune somme dargent permettant dacheter la nue-proprit ou lusufruit de celui-ci, quand bien mme cette donation serait elle-mme ralise rgulirement (Cass.com. 23 janvier 2007, n 65 F-PB, Mzire : RJF 5/2007, n 630).
49 Cass.com. 23 fvrier 1999 : RJF 5/1999, p. 414, n 652 50 Cass. com. 27 janvier 1998 n 304 P : RJF 5/1998 n 624 51 Cass. com. 16 janvier 2001 n 80 F-D : RJF 5/2001 n 714 52 Cass. com. 27 septembre 2005 n 1313 F-D, DGI c/ Jorrey-Jullia : Droit Fiscal 37 / 2006, comm. 577

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La Loi de finances pour 2008 fait chec cette jurisprudence, en compltant larticle 751 : La preuve contraire peut notamment rsulter dune donation des deniers constate par un acte ayant date certaine, quel quen soit lauteur, en vue de financer, plus de trois mois avant le dcs, lacquisition de tout ou partie de la nue-proprit dun bien, sous rserve de justifier de lorigine des deniers dans lacte en constatant lemploi. Ce texte permet donc de scuriser les oprations consistant pour des parents ou grand parents donner de largent aux enfants ou petits enfants et ensuite dacqurir en commun une bien en dmembrant la proprit (selon les cas et les besoins, les parents peuvent acqurir lusufruit ou la nue-proprit).

D) Travaux effectus sur un immeuble par lusufruitier Lusufruitier dun immeuble qui a effectu sur celui-ci des travaux nayant pas le caractre de grosses rparations au sens de larticle 605 du Code civil nest pas rput dtenir une crance sur le nu-propritaire dont le montant serait inclure dans lactif de sa succession. 53

VII- Quelques consquences en matire de revenus fonciers


Plusieurs situations peuvent se rencontrer. A) Location de limmeuble un tiers : 1) La situation de lusufruitier : L'usufruitier est imposable au titre des revenus fonciers raison du loyer peru. En ce qui concerne les charges, il peut dduire celles qu'il a effectivement supportes (il en est ainsi mme pour les travaux de grosses rparations, lorsqu'ils ont t effectivement pris en charge par l'usufruitier). Quelle que soit l'origine du dmembrement du droit de proprit, il peut imputer sur son revenu global les dficits fonciers qu'il subit dans les conditions de droit commun (les dficits fonciers rsultant de dpenses autres que les intrts d'emprunts s'imputent sur le revenu global dans la limite annuelle de 10 700 ). 2) La situation du nu-propritaire : a) Rgles gnrales : Il ne peroit pas de loyers et il na donc pas de revenus dclarer. S'il engage des dpenses de grosses rparations (en application de l'article 605 du Code civil), il peut les dduire des revenus fonciers procurs par ses autres immeubles possds en pleine proprit. A dfaut de tels revenus, ou si ceux-ci sont insuffisants, un dficit foncier est constat. Ce dficit est susceptible de donner lieu imputation (sans limitation) sur le revenu global lorsque les conditions suivantes sont remplies :

53 CAA Bordeaux, 26 septembre 2007 : RJF 7/2008, n 900

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- le dmembrement du droit de proprit concerne un immeuble bti ou non (sont en revanche exclus les dmembrements qui portent sur des titres de socits) ; - le dmembrement rsulte d'une succession ou d'une donation entre vifs effectue sans charge ni condition et consentie entre parents jusqu'au quatrime degr inclusivement (sont donc notamment exclus les dmembrements provenant d'un partage de communaut). Le dficit rsultant des autres charges ventuellement supportes ainsi que le dficit constat lorsque le dmembrement ne rpond pas aux conditions ci-dessus obissent aux rgles gnrales d'imputation de droit commun (imputation sur le revenu global hauteur de 10 700 puis, pour la fraction excdant cette limite et pour la fraction relative aux intrts d'emprunt, sur les revenus fonciers des dix annes suivantes) (Inst. 5 D-2-07 fiche 5 n 18).

b) La dduction des intrts demprunt contracts par le nu-propritaire : Lintrt pratique du rgime de la nue-proprit est donc moins important quauparavant. Les conditions indiques ci-dessus rsultent dune modification lgislative en vigueur depuis le 1 janvier 1993 et qui tait destine mettre fin des montages consistant acheter des nuesproprits en vue de dduire les charges. Cependant, les achats de nues-proprits peuvent avoir encore un intrt si les nus-propritaires disposent, par ailleurs, dimmeubles en pleine proprit. Dailleurs des socits se sont spcialises pour proposer des investisseurs lachat de la nue-proprit : le montage consiste, notamment, proposer la nue-proprit dun bien un investisseur priv et lusufruit temporaire des bailleurs sociaux. Ladministration a apport les prcisions suivantes dans son instruction du 23 mars 2007 : Il est prcis que seule la fraction du dficit foncier rsultant de grosses rparations payes par le nu-propritaire conformment aux dispositions de l'article 605 du Code civil est imputable sans limitation sur le revenu global. En consquence, la fraction du dficit foncier rsultant d'autres dpenses, dont les intrts d'emprunt (y compris ceux qui sont contracts pour financer les dpenses de grosses rparations ; v. galement ci-dessous), est uniquement imputable dans les conditions de droit commun. Les dpenses ne sont toutefois pas admises en dduction lorsque les dpenses affrentes sont supportes par le nu-propritaire et que l'usufruitier se rserve la jouissance du local. La dduction par le nu-propritaire de ces dpenses est en effet uniquement justifie par le fait que l'immeuble est effectivement donn en location titre onreux dans des conditions normales et que le revenu correspondant est impos au nom de l'usufruitier dans la catgorie des revenus fonciers. Les nus-propritaires qui bnficient de l'imputation sur leur revenu global du dficit foncier ainsi constat sont tenus au dpt d'une dclaration n 2044 spciale et ne peuvent par consquent pas bnficier du rgime micro-foncier54 Cette doctrine a t prcise dans une dcision de rescrit : La doctrine administrative relative au rgime d'imposition applicable avant le 1er janvier 2006 dispose que les intrts des emprunts effectivement verss par les nus-propritaires d'immeubles lous et destins financer l'acquisition de la nue-proprit sont dductibles des revenus fonciers provenant, le cas chant, de leurs autres proprits. L'instruction administrative du 23 mars 2007 (5 D-2-07), qui commente la rforme des revenus fonciers issue notamment des articles 76 et 84 de la loi de finances pour 2006
54

Instruction du 23 mars 2007, 5 D-2-07, fiche 5, n 18

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n'entend pas remettre en cause cette disposition relative la dfinition des intrts d'emprunt dductibles des revenus fonciers. Ainsi, les intrts des emprunts effectivement verss par les nus-propritaires d'immeubles lous et destins financer soit l'acquisition de la nue-proprit, soit les dpenses de rparation, d'entretien ou d'amlioration de ces immeubles sont dductibles des revenus fonciers provenant, le cas chant, de leurs autres proprits. Conformment aux dispositions de l'article 156, 1-3 du CGI, la fraction du dficit foncier qui rsulte de ces intrts d'emprunt est imputable exclusivement sur les revenus fonciers des dix annes suivantes. 55

B) Immeuble occup par lusufruitier : L'usufruitier est dans la mme situation que le propritaire occupant son immeuble. Il n'est donc pas imposable au titre des revenus fonciers. Par ailleurs, s'il s'agit de son habitation principale, il peut bnficier d'un crdit d'impt dans les conditions et limites de droit commun raison de certaines dpenses de gros quipements. Quant au nu-propritaire, il ne peut pratiquer aucune dduction au titre des revenus fonciers, l'immeuble n'tant pas lou (v.aussi, ci-dessus, linstruction du 23 mars 2007). C) Immeuble occup par le nu-propritaire : Si cette occupation est consentie titre onreux (c'est--dire moyennant le paiement d'un loyer normal ; v. supra, I, la question du point de vue de labus de droit). - la situation de l'usufruitier est la mme que si l'immeuble tait lou un tiers (voir, cidessus) - le nu-propritaire est admis dduire des revenus fonciers de ses autres proprits ou, dfaut, de son revenu global les dpenses qui lui incombent en vertu de l'article 605 du Code civil dans les conditions nonces ci-dessus. D) Dmembrement des parts dune SCI : Le rgime applicable a t prcis par linstruction du 23 mars 200756 a) Rgles gnrales : En cas de dmembrement de la proprit de tout ou partie des parts de la socit, l'article 8 du CGI prvoit une rpartition de la charge fiscale entre l'usufruitier et le nu-propritaire des droits sociaux. L'impt est tabli au nom de l'usufruitier des parts en cause hauteur des droits que lui confre sa qualit d'usufruitier. Corrlativement, le nu-propritaire n'est pas soumis l'impt sur le revenu raison du rsultat impos au nom de l'usufruitier. En pratique, l'usufruitier des parts est imposable hauteur des bnfices courants de l'exploitation et le nupropritaire hauteur des profits exceptionnels.
55 Dcision de rescrit 4 dcembre 2007 n 2007/49 FP et 11 dcembre 2007, n 2007/53/FP : Bulletin fiscal, 2/2008, n 115

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Inst. 23 mars 2007, 5-D-2-07 fiche 3 n 27 33 : Bulletin fiscal, 11/2007, n 1129

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Ce dernier peut galement dduire la quote-part des dficits raliss par la socit correspondant ses droits, ds lors qu'en sa qualit d'associ il est le seul rpondre des dettes de la socit. Il sagit ici dun point important qui avait t dj indiqu par ladministration dans une instruction du 8 novembre 199957 (qui a une porte plus gnrale et qui sapplique toutes les socits de personnes : v. aussi, ci-dessus, I, les cas possibles dabus de droit) : le nu-propritaire est lassoci de la socit, do sa prise en charge, en principe, des dficits. ; comme lindique cette instruction, Il (le nu-propritaire)est galement fond prendre en compte une quote-part des dficits raliss par la socit correspondant ses droits ds lors qu'en sa qualit d'associ, il est le seul rpondre des dettes de la socit. , do lintrt des possibilits de modifications de la rpartition par voie conventionnelle.

b) Rpartition conventionnelle des rsultats sociaux : L'usufruitier et le nu-propritaire de droits sociaux dmembrs peuvent dcider d'une rpartition conventionnelle des rsultats sociaux. Cette rpartition est opposable l'administration fiscale ds lors qu'elle procde d'une convention licite et a t conclue ou insre dans les statuts avant la clture de l'exercice (ou avant la fin de l'anne au titre de laquelle l'imposition est tablie) aux termes d'un acte rgulirement enregistr, ayant date certaine. De mme, une convention peut dterminer une rpartition entre le nu-propritaire et l'usufruitier de la charge correspondant la mise en oeuvre de l'obligation de comblement des pertes. Trois sries de prcisions ont t apportes par ladministration dans son instruction du 8 novembre 1999 (et elles sont applicables, bien entendu, aux dmembrements de parts de SCI) : Les actes ou conventions doivent tre conformes aux dispositions du Code civil et notamment ses dispositions relatives aux droits de l'usufruitier (C. civ. art. 582 599). Dans l'hypothse o de tels actes ou conventions entranent une mutation de proprit, l'administration serait fonde en tirer les consquences en matire de droits de mutation titre gratuit. En outre, s'il apparaissait que de telles conventions n'ont t conclues que dans le but d'luder l'impt, le service serait en droit d'appliquer la procdure de rpression des abus de droit prvue par les dispositions de l'article L 64 du LPF. Linstruction, prcite, du 23 mars 2007 a ajout les prcisions suivantes : Il convient toutefois d'apporter certaines prcisions dans le cas o l'usufruitier ou le nupropritaire de tout ou partie des parts de ladite socit est, au titre des revenus locatifs de cette dernire, personnellement imposable l'impt sur le revenu dans la catgorie des revenus fonciers. a. Imposition du bnfice social. L'impt est tabli au nom de l'usufruitier des parts en cause hauteur des droits que lui confre sa qualit d'usufruitier. Sauf convention contraire rgulirement conclue avec l'usufruitier, le nu-propritaire des parts supporte l'impt raison des rsultats qui ne sont pas imposs au nom de l'usufruitier, c'est--dire en pratique raison des rsultats exceptionnels. Compte tenu de la nature juridique de l'usufruit qui correspond ce qui nat de la chose sans en altrer la substance (C. civ. art. 578), les droits dans les bnfices confrs par la qualit
57

4F-2-99 : Droit Fiscal 48 / 1999 , 12 336

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d'usufruitier correspondent, en l'absence de convention rgulire prvoyant une rpartition particulire des rsultats entre usufruitier et nu-propritaire, au bnfice foncier dgag par la socit. L'imposition du nu-propritaire sur les profits exceptionnels ne trouve pas en pratique s'appliquer en matire de revenus fonciers. En effet, bien que certains revenus soient parfois qualifis d'exceptionnels pour la dtermination des revenus fonciers, ces derniers ne sont pas de la mme nature que les rsultats exceptionnels (en pratique les plus-values de cession d'lments d'actif) qui reviennent au nu-propritaire de parts d'une socit relevant de l'article 8 du CGI et exerant une activit industrielle ou commerciale. De mme, ne prsente pas un caractre exceptionnel, pour l'application de ce dispositif, le revenu foncier constitu par la remise des constructions au bailleur l'expiration d'un bail construction ou par la remise des travaux raliss par le preneur l'expiration d'un bail rhabilitation. Par suite, l'ensemble du bnfice foncier dgag par la socit est, en l'absence de convention rgulire prvoyant une rpartition particulire des rsultats entre usufruitier et nupropritaire, imposable au nom du seul usufruitier. b. Prise en compte du dficit social. Sauf convention contraire rgulirement conclue avec l'usufruitier, la prise en compte des dficits fonciers raliss par la socit revient de droit au nu-propritaire, ds lors qu'en sa qualit d'associ il est le seul rpondre des dettes de la socit. La nature des dpenses ou de l'avantage fiscal l'origine du dficit foncier est sans incidence pour l'application de cette mesure. E) Dmembrement et rgimes fiscaux de faveur : 1) Le rgime Robien nest pas applicable aux titulaires de droits dmembrs : Les dispositions de l'article 31, I-1 -h du CGI ne s'appliquent pas aux immeubles dont le droit de proprit est dmembr. Il s'ensuit que le dmembrement de proprit de tout ou partie des lments entrant dans la base amortissable, tels que le logement, ses dpendances immdiates et ncessaires ou son terrain d'assiette, fait obstacle pour l'ensemble de l'immeuble au bnfice de la dduction au titre de l'amortissement. De mme, la dduction au titre de l'amortissement n'est pas applicable aux revenus des parts de socits non soumises l'impt sur les socits entrant dans le champ d'application de l'article 31, I-1 -h du CGI (socit civile immobilire, socit d'attribution, etc.) dont le droit de proprit est dmembr. Si le porteur dtient la fois des parts dont le droit de proprit est dmembr et des parts en pleine proprit, il ne peut bnficier de la dduction au titre de l'amortissement qu' raison des revenus procurs par ces dernires58. 2) Les rgimes Borloo : Le rgime du Borloo neuf est soumis aux mmes conditions que le Robien (v.cidessus) ; il nest donc pas applicable en cas de dmembrement. En revanche, pour le Borloo ancien , le dmembrement de proprit du logement ou des parts ne devrait pas faire obstacle l'application de la dduction spcifique lorsqu'il est antrieur l'engagement de location du logement ou de conservation des parts. Dans cette hypothse, seul l'usufruitier devrait bnficier de la dduction.

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Inst. 21 fvrier 2005, 5 D-3-05 n 13.

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Mais lorsque le dmembrement du droit de proprit de l'immeuble ou des parts intervient postrieurement l'engagement de location, l'avantage fiscal pourrait tre remis en cause.

VIII- Indivision et co-exploitation :


Le co-propritaire indivis dun fonds de commerce a, en principe, la qualit de co-exploitant mais en cas de dmembrement de proprit le nu propritaire ne peut tre regard comme exploitant que sil tablit son appartenance une socit de fait constitue avec le ou les usufruitiers (lexistence dune telle socit suppose, une triple participation, aux apports, aux rsultats et la gestion). Mais si la socit de fait na pas t dclare ladministration fiscale, celle-ci peut sen tenir lapparence et refuser de tenir compte de cette socit. Auquel cas, le nu-propritaire ne peut tre considr comme co-exploitant (et ne peut donc bnficier de lexonration des plusvalues professionnelles prvue larticle 151 septies du CGI). Cest une prcision essentielle par rapport la jurisprudence antrieure qui tait quelque peu ambigu sur ce point.59

IX-

TVA :

A) Option en cas de location dun immeuble proprit dmembre : L'usufruitier d'un immeuble qui conclut un bail commercial en accord avec le nu-propritaire a seul qualit pour opter en faveur du paiement de la TVA.60 B) Modalits de dduction : L'usufruitier d'un immeuble ayant opt pour l'assujettissement la TVA du bail qu'il a conclu est autoris dduire, dans les conditions habituelles, la taxe se rapportant aux travaux d'entretien ou de grosses rparations dont il supporte la charge titre dfinitif et qui sont affects son activit imposable. Cette dduction ne peut donc tre effectue que si l'usufruitier est en possession de factures libelles son nom ou d'un document en tenant lieu, par exemple un compte rendu de mandat rdig par le nu-propritaire pour des travaux dont ce dernier demande le remboursement. Ce compte rendu doit alors mentionner le montant des travaux mis la charge de l'usufruitier et la taxe correspondante.61 On peut citer une rare jurisprudence intervenue en la matire : Le cdant de l'usufruit reprsentant 75 % de la valeur vnale totale d'un bien (une zone industrielle) ne peut dduire que 75 % de la TVA qui a grev le bien : cest une interprtation stricte de la notion "d'opration" mentionne l'article 271 du CGI62
59 CE 28 avril 2006 n 278857, 3e et 8e s.-s., min. c/ Mmes Cousin et Soulard : RJF, 7 / 2006, n 887 ( mme solution dans : CAA Bordeaux 27 fvrier 2006 n 02-2098, 5e ch., Crampe : RJF, 7 / 2006, n 888). Rp. Valleix : AN 23 mars 1987 p. 1662 n 16523, BOI 3 D-6-87 ; D. adm. 3 A-513 n 2, 20 octobre 1999. 61 Rp. Valleix : AN 23 mars 1987 p. 1662 n 16253, BO 3D 6-87 ; D. adm. 3 D-1233 n 1, 2 novembre 1996. 62 CAA Nantes 23 fvrier 1994 : RJF 5/94 p.325 n 543
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X-

Taxe foncire :

Lorsque l'immeuble est grev d'un usufruit, la taxe foncire est tablie au nom de l'usufruitier.63

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CGI, article 1400-II

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