Cuprins

1. Noţiuni introductive ............................................................................................. 2. Dimensiunea istorică şi culturală ...................................................................... 3. Metodologia de audit financiar ......................................................................... 4. Marii actori ai auditului ....................................................................................... 5. Câmpul de aplicare a auditului intern ............................................................... 6. Definiţii ................................................................................................................... 7. Poziţionarea funcţiei ............................................................................................ 8. Normele auditului intern ..................................................................................... 9. Norme minimale de audit intern ........................................................................ 10. Responsabilităţile auditului financiar ............................................................. 11. Planificarea activităţii de audit financiar ..................................................... 12. Probele de audit .................................................................................................. 13. Concluziile auditului şi raportarea .................................................................. 14. Codul privind conduita etică profesională în domeniul auditului financiar ................................................................................................................ Bibliografie ................................................................................................................. 123 137 3 17 23 47 55 61 65 73 83 93 105 109 117

1
AUDIT DE CE ?

NOŢIUNI INTRODUCTIVE

Pentru evaluarea dispoziţiilor prestabilite în vederea atingerii unui obiectiv dat. Pentru evaluarea ecartului dintre situaţia reală şi dispoziţiile prestabilite. OBIECTIV

DISPOZIŢII PRESTABILITE

SITUAŢIA REALĂ

CE ESTE AUDITUL ? „ O examinare metodică realizată în vederea determinării dacă activităţile şi rezultatele relative la subiectul examinat satisfac dispoziţiile prestabilite şi dacă aceste dispoziţii sunt puse în operă într-un mod eficace şi apt în vederea atingerii obiectivelor ” (ISO 8402) CÂND UTILIZĂM AUDITUL ? Cu titlu preventiv … în cadrul unui program de audit pentru : aprecierea eficacităţii unei organizaţii, a unui proces, a unui procedeu. calificarea şi urmărirea unui furnizor. Cu titlu curativ … în situaţii delicate : faliment (insucces) al prestaţiilor. stări de lucruri.

• • • •

3

Audit şi control financiar

ECART

REFERENŢIAL DEFINIŢIE

OBSERVAŢIA FAPTE

AUDIT

Partenerii CLIENTUL • • • Cerere de audit Conform exigenţelor definite (referenţial) Exploatează (valorifică) raportul pentru luarea deciziei • • • FURNIZORUL • • Este auditat Exploatează (valorifică) raportul pentru ameliorarea sistemului său de calitate

AUDITORUL Calificat Independent de activitatea considerată Apelează la probe tangibile Redactează un raport

1.1 Declaraţie a responsabilităţilor auditorului intern Natura Auditul intern este, în interiorul unei întreprinderii sau al unui organism, o activitate independentă de aprecierea sau controlul operaţiilor; el este în serviciul Conducerii. În acest domeniu, el este un control care are drept funcţie estimarea şi evaluarea eficacităţii altor controale. Obiectiv şi câmp de acţiune Obiectivul auditului intern este de a asista membrii Conducerii în exercitarea eficace a responsabilităţilor lor furnizând analize, aprecieri, recomandări şi comentarii pertinente referitoare la activităţile examinate.

4

Noţiuni introductive

Auditorul intern este vizat de toate fazele activităţii întreprinderii care interesează Conducerea. Aceasta implică faptul de a apela până la aspecte contabile şi financiare pentru atingerea unei înţelegeri depline a operaţiilor examinate. Pentru a ajunge la acest obiectiv final sunt implicate activităţile următoare: - examinarea şi aprecierea sincerităţii, suficienţei şi aplicarea controlului contabil, financiar şi operaţional şi promovarea unui control eficace la un cost rezonabil; - verificarea conformităţii cu politicile, a planurilor şi a procedurilor stabilite; - verificarea la ce punct activele societăţii sunt justificate şi prezervate de pierderi de orice natură; - verificarea exactităţii informaţiilor utilizate de către Conducere; - evaluarea calităţii acţiunii în punerea în execuţie a responsabilităţilor asumate; - recomandarea de ameliorări operaţionale. AUDITORUL „ Persoana care are calificarea şi care este mandatat pentru a conduce toate componentele unui audit.” • • • • Nu aparţine unei caste superioare şi nu este investit cu nici o putere; Constată fapte; Respectă principii deontologice stricte; Aparţine unui corp nou de meserii creat în ultimii ani.

Responsabilitate şi autoritate Responsabilităţile auditului intern în cadrul organizaţiei trebuie să fie clar stabilite de către Conducere. Autoritatea sa trebuie să permită auditorului intern accesul deplin la documente, la bunuri şi la persoanele care au un raport cu subiectul controlat. Auditorul intern trebuie să fie liber să verifice, să estimeze valoarea politicilor, a planurilor, a procedurilor şi a rapoartelor interne şi externe. Responsabilităţile auditului intern sunt: - de a informa şi consilia Conducerea, în acord cu deontologia Institutului Internaţional al Auditorilor Interni; - de a coordona activităţile sale cu cele ale altor grupe de control, astfel încât să garanteze cât mai bine posibil securitatea controalelor şi eficacitatea organizaţiei. În îndeplinirea funcţiilor sale, un auditor intern nu are asupra activităţilor pe care le controlează nici responsabilitate directă, nici autoritate. Din aceste motive, controlul şi avizul auditorului intern nu trebuie în nici un mod să descarce alte persoane de exercitarea responsabilităţilor care le-au fost repartizate. Independenţă Independenţa este esenţială pentru eficacitatea auditului intern. Ea se obţine, în primul rând, prin statutul său şi prin obiectivitatea sa: - statutul funcţiei de audit intern şi susţinerea pe care i-o aduce Conducerea sunt determinanţi majori ai acţiunii şi ai valorii sale. Din acest motiv conducătorul funcţiei de audit intern, trebuie să fie ataşat unui compartiment a cărui autoritate acoperă un domeniu întins şi asigură, la recomandările sale, o acţiune eficace, adecvată acţiunii sale eficace vis-à-vis de recomandările auditorului; - obiectivitatea este esenţială funcţiei de audit. Pentru acest motiv, un auditor intern nu trebuie să definească şi să pună în loc proceduri în orice activitate normală supusă la controlul său; aceasta ar fi de natură să compromită independenţa sa. 1.2 Profesiograma auditului Cultură APTITUDINI PROFESIONALE Bază tehnică Formaţie specifică Experienţă prealabilă Înţelegere 2 3 4 2 3

5

Audit şi control financiar

APTITUDINI INTELECTUALE

Memorie Intuiţie Judecată Simţ al organizării Detectarea erorilor Onestitate tradiţională

3 2 5 4 5 3 5 4 5 3 4 3 2 1 1 2 3 2 3 2 3 3

APTITUDINI MORALE

Onestitate intelectuală Simţ al responsabilităţii Discreţie Fermitate Disciplină Stăpânire de sine Spirit de echipă Iniţiativă Decizie Sociabilitate Spirit de progres Vocaţie de formator Sănătate

COMPORTAMENT SOCIAL

APTITUDINI PSIHICE

Prezentare Dinamism Înduranţă

1 5

Practic neglijabil Foarte necesar

Rezultat al unei anchete la aproximativ 300 auditori. 1.3 Probleme întâlnite de auditor REFUZ AL ALTORA Nu este un refuz net, ci mai degrabă o opoziţie latentă. SOLITUDINEA Lucrează adesea singur. Handicap ca urmare a absenţei muncii în grup. LIMITAREA CUNOŞTINŢELOR Nu poate fi un specialist universal. Necesitatea unei culturi generale. SCHIMBĂRI ALE SITUAŢIEI Schimbări constante ale locului şi ale persoanelor. Auditorul este devotat pentru adoptări de situaţii. PROBLEME DE CONŞTIINŢĂ Involuntar, auditorul poate genera prejudicii entităţii auditate. Îi scapă urmărirea evenimentelor. NU ARE DREPTUL LA EROARE Singure, erorile minore îi sunt permise. APRECIEREA SERVICIULUI PRESTAT Efectele auditului sunt dificil de măsurat.

6

Noţiuni introductive

CONTEXT ŞI URMĂRI Auditul fiind un instrument de progres şi de gestiune a riscului, el nu este pe deplin eficace decât dacă este integrat într-o politică generală. Aceasta îndeamnă la o continuitate între declanşarea auditului şi urmărirea acţiunilor corective. GARANTARE A OBIECTIVITĂŢII Auditul este , de fapt, un contract tripartit (client, auditor, auditat). Auditorul veghează ca exigenţele fiecărei părţi să fie clar exprimate. Fiecare parte este garantul respectării contractului; alegerea echipei de audit se operează astfel încât să se asigure independenţa sa vis-à-vis de subiectul tratat. De-a lungul derulării auditului, regulile de comportament ajută la garantarea calităţii informaţiilor primite. • Nu cedează la nici o presiune. • Nu intră în jocul relaţiilor conflictuale. • Se pronunţă dacă sunt descoperite greşeli. • Atitudine în favoarea dialogului. • Cercetează faptele. • Respectă planul de audit stabilit. De-a lungul întregii sale acţiuni, auditorul trebuie să dea o imagine pozitivă auditului dacă este tentat de obţinerea adeziunii entităţii auditate de concluzii. Este deci esenţial ca, concluziile auditului să fie demonstrate şi deci să insiste pe probe tangibile. Auditorul refuză în mod categoric de a purta o judecată asupra persoanelor. CONFIDENŢIALITATE Condiţiile de acces ale difuzării documentelor necesare auditului se opresc în momentul prealabil executării sale. Condiţiile de difuzare ale raportului final de audit sunt definite după acordul dintre entităţile auditate, auditor(i) şi client(i). Auditorul menţine integral şi loial secretul profesional. ADAPTARE LA SITUAŢIE Echipele care intervin (auditor, auditat) sunt adaptate în competenţă şi în cantitate, subiectului tratat şi deferenţialului aferent. Auditorul trebuie să relativizeze ecarturile constatate, în funcţie de riscurile inerente acestora şi ia orice iniţiativă pentru aprofundarea investigaţiei dacă aceasta este necesară. 1.4 Tipurile de audit
de organizaţie

INTERN

de procedură

de procedeu

PREVENTIV

AUDITUL
CORECTIV
de produs

EXTERN

Aspecte diferite: Auditul extern desemnează intervenţia unei persoane sau al unui grup de persoane specializate, străine întreprinderii.

7

Audit şi control financiar

Auditul intern este efectuat de una sau mai multe persoane care aparţin întreprinderii în interesul Conducerii. Se poate considera că obiectivele şi domeniile de intervenţie se manifestă pe un fond cât mai întins. În acest caz, auditorii nu trebuie să fie niciodată operaţionali ci funcţionabili. Ei observă, notează, ţin cont de ceea ce au văzut, au înţeles, au constatat şi de propriile sale remarci. Ei nu au puterea de decizie care rămâne şi aparţine ierarhiei. CONTROL CONSILIERE Audit intern Cunoaşterea mediului Acţiune permanentă Urmărire posibilă (strategie) Analiză în profunzime Influenţă a mediului Rutină la termen Ajutorare a Conducerii

AVANTAJE

INCONVENIENTE OBIECTIVE

-

Audit extern Competenţa specialistului Experienţa procedurilor Independenţă totală Viziune nouă şi neutră Semnificaţie Demers punctual (misiune) Recomandări generale adesea superficiale Analiză şi consilieri globale (domeniile: contabil şi financiar)

-

Trei ipostaze ale auditului intern Se disting, în general, trei tipuri de control: 1. Audit contabil sau verificaţional sau financiar 2. Auditul operaţiilor de gestiune sau operaţional 3. Auditul conducerii 1.4.1 Auditul contabil sau financiar Acest audit nu răspunde exact la aceeaşi definiţie ca în cazul auditurilor externi şi interni. Există într-adevăr o diferenţă între periodicitatea verificărilor, gradul lor de precizie, natura datelor examinate. Obiectivele auditorilor interni sunt specifice: - Este vorba de a evita ca o eroare de gestiune să se producă din cauza proastei calităţi a informaţiei. Datele financiare utilizate pentru gestiunea curentă sunt următoarele: • Bilanţul • Contul de rezultate • Cifra de afaceri • Evoluţia cheltuielilor în funcţie de natura lor • Variaţia imobilizărilor • Clienţi şi furnizori • Posturile de trezorerie Tehnicile utilizate în auditul financiar cuprind: - controale indiciare Tablourile de analize ale contului destinate decelării înregistrărilor contabile eronate (rate, crediteclienţi şi furnizori, rata de rotaţie a stocurilor, remuneraţii datorate). - sondaje statistice Ritmul, de exemplu, 10 facturi de vânzări, 10 decontări de plată, etc … Aceste sondaje corespund unui audit vertical care include examinarea tuturor pieselor (documentelor) stabilite. - intervenţii punctuale • controlul cantitativ al stocurilor ; • contabilitatea de casă ; • confirmarea directă a soldurilor clienţi şi furnizori ; • verificări ale relaţiei cu băncile. - analiza contabilităţii analitice • descompunerea preţului de revenire al unui număr de produse; • control prin sondaj al imputării analitice a costurilor diverse. În materie de audit financiar, un acord trebuie să fi intervenit cu auditorii externi pentru determinarea planului anual de activitate.

8

Noţiuni introductive

- datele bugetare Deşi efectuate de către serviciile contabile sau bugetare independente, calcularea ecarturilor dintre previziuni şi realizări merită, în egală măsură, controale ale auditorilor interni. 1.4.2 Auditul operaţional Dacă auditul financiar verifică respectarea regulilor contabile, bugetare şi statistice, în schimb, auditul operaţional controlează buna aplicare a procedurilor de gestiune internă. Auditul operaţional nu interesează decât operaţiile de gestiune curentă. Auditorii interni suscită în general, redactarea şi divulgarea diverselor proceduri utilizate, încercând întotdeauna ameliorarea lor. Competenţa serviciului de audit, care se întinde la ansamblul întreprinderii şi poziţia sa independentă la ierarhia operaţională, îi permite de a manifesta un rol de consilier permanent pe lângă direcţiile operaţionale. Luările de poziţie ale auditorului, sub formă de recomandări, angajează responsabilitatea sa în privinţa Directorului General. Dar, în nici un caz, decizia de aplicare a recomandărilor nu va fi luată de către auditor. Aceasta ar acţiona în detrimentul responsabilităţii direcţiilor operaţionale şi nu ar mai permite auditorului de a manifesta o independenţă suficientă. Respectarea procedurilor şi căutarea ameliorării lor permite reducerea riscurilor întreprinderii. Două criterii sunt în general reţinute pentru orientarea activităţii auditorilor: • importanţa operaţiunilor (produsul cel mai vândut, uzina al cărei personal este cel mai numeros etc.) • caracterul lor de noutate (lansarea unui produs, utilizarea unui nou media publicitar, investiţie etc.) Eficacitatea controlului în materie de audit operaţional va fi în funcţie de 3 factori: - cunoaşterea întreprinderii - aptitudinea auditorilor la rezolvarea problemelor puse - facultatea lor de persuasiune pe lângă direcţiile vizate Analiza critică a auditorului intern nu va avea valoare decât în măsura în care va insista pe o cunoaştere teoretică şi practică a dificultăţilor cu care se confruntă serviciile operaţionale. 1.4.3 Auditul conducerii Contrar auditului contabil sau operaţional, auditul conducerii nu constituie decât foarte rar o realitate a întreprinderii la ora actuală. Auditul conducerii este definit ca o contribuţie specifică din partea auditorului la soluţionarea problemelor puse de politica generală. Auditul conducerii presupune un studiu specific, precum: - o analiză a costurilor - oportunitatea unei campanii publicitare - incidenţa metodei de remunerare Obiectivul auditului va fi de a garanta Conducerii (Directorului General) calitatea concluziilor tehnice pe baza cărora se vor lua decizii. În caz de carenţă a serviciilor operaţionale, auditul va putea fi orientat spre realizarea propriilor sale lucrări de studii şi de cercetare. 1.5 Controlul Istoric Chiar din momentul apariţiei sale, contabilitatea a generat o nevoie: controlul. Originile sunt deci foarte vechi, oricare ar fi culturile şi implantările lor geografice. Controlul este o măsură pentru a asigura omogenitatea conturilor, exactitatea lor şi transmiterea de rezultate fiabile. Evul mediu dezvoltă aceste tehnici. Biserica şi Administraţia Publică vor fi principalii artizani. În secolul XIX, apar asociaţii de contabili, al căror demers este apropiat de cel pe care noi îl practicăm astăzi. De-a lungul aceleaşi perioade, la instigarea autorităţilor naţionale, se creează organisme profesionale ale căror scopuri sunt de a normaliza proceduri, de a informa, de a consilia, de a reglementa practici, eventual de a sancţiona. Pornind de la simple mecanisme contabile, specialiştii se interesează şi cercetează, în funcţionarea şi structurile întreprinderii, „de ce” şi „cum” se manifestă rezultatele: AUDITUL.

9

Audit şi control financiar

1.5.1 Obiective ale controlului intern Obiectivele controlului intern vizează aspectele următoare: 1. „Stăpânirea” întreprinderii: • Menţinerea perenităţii acesteia • Dirijarea afacerilor întreprinderii într-un mod ordonat • Asigurarea realizării obiectivelor şi a scopurilor atribuite unei activităţi sau unui program 2. Salvgardarea activelor • Asigurarea protecţiei, salvgardării patrimoniului • Protejarea activelor • Asigurarea salvgardării bunurilor 3. Asigurarea calităţii informaţiei • Garantarea atât cât este posibil a exactităţii şi a stării complete a informaţiilor înregistrate • Controlarea exactităţii informaţiilor • Asigurarea fiabilităţii şi a integrităţii informaţiei 4. Asigurarea aplicării instrumentelor conducerii • Asigurarea respectării politicii de gestiune • Asigurarea respectării politicilor, planurilor, procedurilor, legilor şi reglementărilor 5. Asigurarea utilizării economice şi eficace a resurselor • Favorizarea ameliorării performanţelor • Dirijarea afacerilor într-un mod eficace • Creşterea randamentului Extras din: „Audit şi Control intern” – L.Collins şi G. Valin Edition Dalloz 1.5.2 Definiţii ale controlului intern Definiţiile controlului intern cele mai autorizate sunt cele care au fost formulate de către organizaţiile profesionale ale auditorilor şi experţilor contabili. Ni se pare ca util de a lua ca subiect de reflexie cele care au fost date în Franţa, în Anglia, în SUA şi de către auditorii interni. Le vom cita în ordine: a) „ Controlul intern este ansamblul de securităţi care contribuie la gestionarea întreprinderii. El are drept obiectiv, de a asigura protecţia, salvgardarea patrimoniului şi a calităţii patrimoniului, aplicarea instrucţiunilor conducerii şi de a favoriza ameliorarea performanţelor. El se manifestă prin organizare, metode şi proceduri ale fiecărei dintre activităţile întreprinderii pentru a menţine perenitatea acesteia. ” (Ordinul Experţilor Contabili şi Contabililor Agreaţi, 1977) b) „ Controlul intern cuprinde ansamblul sistemelor de control, financiar şi altele, pus în operă de către conducere, în scopul de a putea orienta afacerile întreprinderii într-un mod ordonat şi eficace, de a asigura respectarea politicilor de gestiune, salvgardare a activelor şi garantare atât cât este posibil a exactităţii şi a stării complete a informaţiilor înregistrate. ” (Proiect al Consultative Committee of Accountancy Bodies de Grande Bretagne, iunie 1978) c) „ Controlul intern este format din planuri de organizare şi din toate metodele şi procedurile adoptate în interiorul unei întreprinderi pentru a proteja activele sale, a controla exactitatea informaţiilor furnizate de către contabilitate, pentru a creşte randamentul şi de a asigura aplicarea instrucţiunilor conducerii. ” (American Institute of Certified Public Accountants) d) „ Obiectivele principale ale sistemului de control intern sunt de a asigura: - fiabilitatea şi integritatea informaţiei; - respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor şi reglementărilor; - salvgardarea bunurilor; - utilizarea economică şi eficace a resurselor; - realizarea obiectivelor şi a scopurilor atribuite unei activităţi sau unui program. ” (Institute of Internal Auditors, iunie 1978) Metode şi proceduri „ Prin metode şi proceduri, trebuie înţeles în principal consemnul de executare a sarcinilor, documentelor utilizate, conţinutul lor, difuzarea lor şi păstrarea lor, autorizarea lor şi aprobarea, sesizarea şi tratarea informaţiilor necesare vieţii întreprinderii şi controlului său. ” ( „Audit şi Control intern” – Dalloz )

10

Noţiuni introductive

1.6 Organizarea şi obiectivele unei misiuni de audit I. Faza preliminară - Chestionare - Ghid operator - Diagrama descriptivă - Memorandum descriptiv

Descrierea sistemului

II. Cunoaşterea detaliată a dispozitivului de Urmărirea câtorva tranzacţii pentru a control intern se asigura de buna înţelegere a sistemului

Analiza critică. Identificarea punctelor forte şi punctelor slabe III. Evaluarea dispozitivului de control intern

Judecarea coerenţei şi a fiabilităţii

- Document de sinteză

Forţa sistemului IV. Teste de conformitate Teste pentru a se asigura că procedeul de control funcţionează într-o manieră permanentă

Slăbiciuni ale sistemului

Repunerea în cauză a programului iniţial şi eventual a obiectivelor de revizuire conduc la: -lărgirea naturii şi a întinderii procedurilor de verificare materială; -eventual: • rezerve asupra costurilor • retur al misiunii

Evaluarea controlului intern

Pozitiv

Negativ

Aprecierea controlului intern în cadrul misiunilor de elaborare sau de revizuire a stărilor financiare (Controlul s intern, OECCA)

Adoptarea programului de verificare materială pentru satisfacerea obiectivului misiunii

11

Audit şi control financiar

1.7 Metodologia auditului 1.7.1 Cele 4 faze INIŢIALIZARE Ce se verifică ? Când se verifică ? PREGĂTIRE Cum se verifică ? ACŢIUNE Unde se verifică ? Cu cine se verifică ? AMELIORARE Cum nu se mai verifică ? INIŢIALIZARE A iniţializa un audit înseamnă a pune întrebările următoare: • Întreprinderea este ea performantă ? • Cum se munceşte (lucrează) aici ? • Procedurile, sunt-ele eficace ? • Procedurile, sunt-ele aplicate ? • Produsele sunt-ele conforme ? Auditul reprezintă un răspuns la aceste chestiuni. PREGĂTIRE A pregăti un audit înseamnă: • A identifica sectorul de auditat • A identifica auditul de realizat • A numi un responsabil de audit • A căuta referenţiali aplicabili • A formula în scris chestiunile care se pun • A informa persoanele vizate Auditul reprezintă a pregăti bine pentru a reuşi bine. AMELIORARE A ameliora o situaţie, înseamnă: • A analiza ecarturile semnificative • A cerceta cauzele • A determina acţiunile de întreprins • A desemna un responsabil de acţiune • A defini un termen de acţiune • A conduce acţiunile • A verifica eficacitatea acţiunilor conduse Auditul reprezintă un instrument de progres.

12

Noţiuni introductive

ACŢIUNE A conduce un audit, înseamnă: • A lua contact • A pune chestiuni (întrebări) • A observa faptele • A detecta ecarturile • A verifica ecarturile • A înregistra răspunsurile • A verifica raportul • A semna raportul Auditul, reprezintă un răspuns la întrebări şi o detectare a ecarturilor semnificative. 1.7.2 Mod de operare DEBUT A pregăti auditul A realiza auditul

A stabili raportul de observaţie al auditului

A analiza ecarturile semnificative

A stabili raportul de analiză a auditului

A urmări rezultatele auditului

SFÂRŞIT Fazele unui audit 1 INIŢIALIZARE Iniţializare Obiectiv 2 PREGĂTIRE Plan de audit Chestionar 3 ACŢIUNE Reuniune de deschidere Examinare: • probe • observaţii Reuniune de închidere Raport de observaţie 4 AMELIORARE Raport de analiză Plan de acţiune

Tip Responsabil de audit

Pregătirea echipei Notificare

Scadenţar Urmărire

13

Audit şi control financiar

1.7.3 Metodologia – instrument şi derulare a unei misiuni de audit Organizare Proceduri Proceduri Mijloace

Exigenţe generice şi normale ale controlului intern Ecarturi de evaluare Exigenţele controlului intern al întreprinderii

Punerea în practică a exigenţelor generice normale şi întreprinderi Ecarturi de practică Observaţii de audit Texte Eşantioane Chestionare de interviu Pista auditului Checks list Foi de lucru Circulare Întâlniri programate şi Întâlniri programate foi de misiune Sinteza foilor de lucru Pre-raport Şedinţa de închidere cu entitatea auditată Raportul Vizita de control

Constituirea dosarului Identificarea riscurilor Vizită Chestiuni de fond şi de prin diagnostic Confruntare cu realitatea orientare Chestiuni de detaliu Cunoaşterea câmpului de Ordiograme reale activitate Verificarea procedurilor Scrisoarea de misiune Program de lucru Calendar şi constituire a Şedinţa de deschidere echipei Vizita de curtoazie a entităţii auditate Încheierea misiunii Factura

Remarcă: Programul prealabil nu este decât cu titlu indicativ. El poate fi completat şi trebuie, în general să fie adoptat la fiecare dintre misiuni. De asemenea, pertinenţa pre-studiului şi adecvarea sa la subiectul ce trebuie acoperit fac diferenţa dintre un „deţinător de check – list” şi un auditor. 1.7.4 Ghid de elaborare al unui chestionar CERCETAREA CUNOŞTINŢELOR referitoare la procesul de auditat
PUTERNICĂ DOCUMENTARE

DA

NU

COMPLETAREA CUNOŞTINŢELOR de la persoanele competente, apoi elaborarea chestiunilor delimitate

ANIMAREA UNUI GRUP compus din toate persoanele competente vis-à-vis de tema de audit care va elabora chestiunile

ORDONAREA CHESTIUNILOR pe mari teme veghind la regruparea pe centru de interes comun VERIFICAREA CHESTIONARULUI • Omogenitate • Fineţe • Echilibru • Deontologie • Claritate • Răspuns la aşteptări

PUNEREA ÎN FORMĂ A CHESTIONARULUI completarea chestionarului

14

Noţiuni introductive

1.7.5 Reţete practice I. II. III. IV. V. VI. VII. Atitudinea permanentă a auditorului Conduita întreţinerii Precauţii la nivelul chestiunilor Pentru a obţine informaţii sigure În caz de demaraj dificil Pentru evitarea riscului unei situaţii conflictuale Respect al entităţii auditate

I. Atitudinea permanentă a auditorului • Se menţine într-o atitudine de tip anchetă şi înţelegere; evitarea atitudinilor de tip sfat, interpretare, evaluare sau suport (deci nici recomandări, nici judecăţi). • Stilul anchetă nu este sinonim cu interogatoriul. • A rămâne natural, curtenitor, ferm, curios, pozitiv. II. Conduita întreţinerii • A urma un fir conducător (cronologic, geografic, …). • A accepta prelungiri sau deviaţii temporare. • A utiliza, după caz, calea descendentă sau ascendentă. • A recentra subiectul. • A stăpâni ritmul (stimulare, temperare). • A explica răspunsurile sau termenii prost înţeleşi. • A separa foarte bine faptele de opinii. • A rămâne la nivelul faptelor, a nu accepta trecerea la remediere înainte de a avea reunite toate datele problemei. • A căuta în fiecare caz de a remonta cauza primară. • A face sinteze parţiale chiar atunci când o temă pare a fi epuizată. III. Precauţii la nivelul chestiunilor • A pune chestiuni clare utilizând termeni comprehensibili pentru interlocutor. • A nu pune decât o singură întrebare odată, a aştepta apoi răspunsul, acesta va surveni cel târziu cu 30 secunde după. • A nu se cantona la un singur tip de chestiune (deschisă, fermă, orientată), a se varia chestiunile în limita posibilului. IV. Pentru a obţine informaţii sigure • A solicita cifre. • A examina probele formale (raport de control, etc.). • În toate cazurile a se nota referirile la documentele citate. • A preciza sursele în caz de informaţii indirecte (registru ţinut de un alt serviciu) în scopul de a le consulta. • A pune întrebări de tipul următor: - o dată pe zi, pe săptămână, pe lună ? - între 1 şi 10, 10 şi 100, 100 şi 1000 ? - rău, mai bine, normal ? • A ajuta construcţia ipotezei: „ Dacă …” • A introduce noţiunea de foarfeci: „ 4 % din media de acord dar, Maxi-Mini ”. V. În caz de demaraj dificil • A accepta pierderea de timp sugerând entităţii auditate descrierea activităţii sale sau subiectului. A nu-l întrerupe până în momentul în care acesta nu termină (a nota orice informaţie interesantă pentru a o relua mai târziu). • A-l ajuta să găsească cuvântul pe care-l caută. A rezuma într-un mod clar expozeul său deci el devine confuz.

15

Audit şi control financiar

• •

A-l face să înţeleagă că nu are nici o nevoie de a se justifica. A destinde atmosfera, dacă se poate.

VI. Pentru evitarea riscului unei situaţii conflictuale • Se interzice categoric de a intra în conflict dacă entitatea auditată refuză de a coopera, de a opri întreţinerea. • A nu refuza niciodată o afirmaţie, chiar şi mental, a cere întotdeauna simple probe (explicându-i că aceasta este în vederea înţelegerii mai bine). • A depersonaliza şi a deculpabiliza (se cercetează faptele, nu culpabilii; erorile sunt sursă de progres). • A evita expresii de genul: - În locul dumneavoastră, aş fi făcut … - Eu nu sunt deloc de acord cu dumneavoastră - Sunteţi în contradicţie cu afirmaţia dumneavoastră de câtva timp în urmă. VII. Respect al entităţii auditate • A se grăbi în înţelegerea poziţiei sale ( Ce risc ?, Este ea în relaţie directă cu evenimentele ? ) • A asculta entitatea auditată ( ea are foarte multe lucruri de spus), a nu devansa (ah, da, am înţeles, atunci faceţi … ) • A manifesta interes pentru subiecte şi pentru oameni • A confirma că singurele fapte dovedite vor fi exploatate, valorificate (în vederea ameliorărilor şi nu al sancţiunilor personale). • A acorda timpul necesar astfel încât entitatea auditată să reflecteze serios pentru a recenza problemele la care căutaţi soluţii. • A contrabalansa fiecare informaţie negativă printr-o idee de ameliorare. • Fără a fi naiv, a nu se speria fără un motiv valabil, oamenii nu mint decât din necesitate (autoprotejare) sau din obicei (gratuit atunci). • A invita entitatea auditată să pună întrebări la rândul său. • A încuraja demersul constructiv făcând apel la remarci şi propuneri ale entităţii auditate. • A observa bine entitatea auditată, dar fără a jena (ton, gesturi). • A concluziona printr-o notă agreabilă, a mulţumi.

16

2

DIMENSIUNEA ISTORICĂ ŞI CULTURALĂ

S-a spus deja totul despre AUDIT în general şi despre AUDIT INTERN în particular pentru a explica orginea şi dezvoltarea sa. De la originile sale latine (audio, audire : a asculta) cuvântul audit a suferit vicisitudini şi mediatizarea sa a multiplicat sensurile sale contrare. Dar dacă îl calificăm „audit intern” atunci el se referă la o funcţie precisă, ale cărei origini au fost, uneori, identificate în practici vechi. Încă din timpul misionarilor dominicani ai lui Charlemagne şi „auditorii” lui Eduard I al Angliei, exemplele sunt numeroase şi pot fi prezentate ca antecedente istorice; dar, de fapt, nici unul dintre noi nu-şi dă seama pe deplin de această funcţie chiar dacă ea există astăzi în întreprinderi, deoarece ea este în realitate o Funcţie Nouă cu particularităţi singulare şi care nu se confundă cu nici un precedent istoric. De asemenea, ea este în acelaşi timp o Funcţie Universală şi o Funcţie periodică. 2.1 Auditul intern: funcţie nouă Funcţia auditului intern este una relativ recentă din moment ce apariţia (sau reapariţia, după cum spun alţii) a reconsiderat criza economică a Statelor Unite din 1929. Întreprinderile au suferit atunci din cauza recesiunii economice care se afla pe ordinea de zi a tuturor ramurilor economice. Conturile au fost trecute printr-un „pieptene” fin în vederea reducerii taxelor. Ori, marile înitreprinderi americane utilizau deja serviciile Cabinetelor de Audit Extern, organisme independente care aveau misiunea de a certifica conturile, bilanţurile şi stările financiare. Acolo de altfel, se căuta mijlocul de reducere a valorii cheltuielilor şi se avertiza că pentru a se gestiona bine lucrările lor de certificare auditorii externi trebuiau să se angajeze la numeroase sarcini preparatorii: inventarieri de orice fel, analize ale conturilor, sondaje diverse şi variate etc. În acest fel, se poate face sugestia ca anumite lucrări preparatorii să fie asumate de către personalul întreprinderii. Astfel au apărut aceşti „auditori”, deoarece aceştia efectuau lucrările de audit, în sensul pe care îl înţelegem acum, dar „interni” deaorece ei erau membri (cu parte întreagă) ai întreprinderilor. Cabinetele de Audit Extern îşi dădeau acordul lor în condiţiile unei supervizări certe. Aceşti „auditori interni” participau la lucrările curente ale auditorilor externi fără a stabili însă sintezele şi concluziile. „Micile mâini” ale Auditorilor Externi vor permite atingerea obiectivului fixat iniţial: diminuarea cheltuielilor întreprinderii. Criza odată trecută, se va continua utilizarea lor deoarece s-au achiziţionat cunoştinţele şi practica metodelor şi instrumentelor din domeniul contabil; puţin câte puţin, îşi va lărgi câmpul de aplicare şi îşi va modifica insesizabil obiectivele. Dar mult timp de acum încolo Funcţia Auditului Intern va păstra în memoria colectivăacest patrimoniu ereditar. Şi aceasta cu atât mai uşor cu cât este vorba aici de o istorie recentă. În legătură cu marile funcţii tradiţionale ale întreprinderii: Funcţia de producţie, Funcţia comercială, Funcţia contabilă etc care au existat întotdeauna, măsura la ce punct funcţia de audit intern este încă la primii săi paşi.

17

Audit şi control financiar

Ea n-a apărut în Franţa decât în anii ’60, fiind puternic marcată de originile sale de control contabil. Numai începând cu anii ’80 originalitatea şi specificităţile funcţiei de audit intern vor începe să se degajeze şi să se precizeze. Cu toate acestea putem să estimăm că evoluţia sa nu a ajuns încă la sfârşit. Din caracterul recent al funcţiei de audit intern rezultă trei consecinţe: 2.1.1 Situaţiile eterogene:

Bine grupate în cadrul unui acelaşi insititut profesional (de exemplu în Franţa- Institutul de Audit Intern: IFACI), întreprinderile şi organizaţiile care practicăauditul intern prezintă o panoramădestul de eterogenă. Fără îndoială IFACI transpune şi contribuie la promovarea practicii dominante care puţin câte puţin se impune tuturor, dar această practică este prin natura lucrurilor puternic colorată de cultura întreprinderilor. Această dimenisune culturală se repercutează în pregătirea profesională, organizaţii, metode de lucru, vocabular. Ataşându-se la aceeaşi filozofie de audit, unii vor privilegia formaţia contabilă, alţii, formaţii mai diversificate; unii vor organiza auditări descentralizate, alţii vor afirma că este eficace numai o funcţie de audit intern foarte bine centralizată. Înstrumentele de lucru, ele însele, sunt influenţate de cultură. Asemenea întreprinderi cu o dominantă tehnică îşi văd auditorii săi privilegiind întrebările informatice, sondajele statistice, instrumentele matematice, altele care privilegiază dominanta financiară ataşată unui serviciu de audit care utilizează în mod preferenţial ratele, controalele şi semnificaţiile contabile. Ce se mai poate spune despre rapoartele de audit a căror formă, conţinut sunt departe de a fi omogene? Aici încă o dată istoria întreprinderii apasă cu toată greutatea sa, adesea mai greu decât istoria auditului intern. Dar numai la nivelul câmpului de aplicare situaţiile sunt mai contrastante. În anumite întreprinderi, în special în cadrul multinaţionalelor anglo-saxone, funcţia este la locul său de mai multe decenii. Aceasta înseamnă că ea a intrat în cultură, aceste întreprinderi practică auditul intern în toate domeniile lor şi experimentează ultimele noutăţi. Alte organizaţii, dimpotrivă şi este cazul notabil al anumitor organisme şi administraţii, descoperă funcţia şi se situează la stadiul incipient de implementare. Alte organizaţii, dimpotrivă, şi este cazul notabil al anumitor organisme şi administraţii, descoperă funcţia şi se situează la stadiul incipient de implementare. Dacă opţiunile sunt adesea aceleaşi, câmplu de aplicare este mai restrâns şi obiectivele mai modeste. Cei mai vechi (bătrâni) recunosc drumul pe care l-au parcurs. Evident, între stadiul primar şi cel al evoluţiei la cel mai înalt nivel de cunoaştere, găsim toate situaţiile intermediare posibile, de unde şi o diversificare atât de considerabilă în panorama Auditului Intern. Unii nu practică aplicarea funcţiei decât în doemniul financiar (importanţa originii) în timp ce alţii abordează tărâmuri puţin explorate: tehnici de vârf, management general, mediul înconjurător etc. Evoluţia funcţiei, traversând diferite întreprinderi, este în consecinţă dificil de apreciat. Cu toate acestea, ea nu a ajuns încă la stadiul finalunde cei mai mulţi îşi stopează progresul. Dar în această evoluţie auditorii interni dispun de un atuu incomparabil: un corp de doctrine, Normele Profesionale ale Auditului Intern respectiv elaborarea lor a început acum mai bine de 30 de ani şi nu-şi opreşte evoluţia ca urmare a progresului pe care îl înregistrează în permanenţă această funcţie. Aceste Norme Profesionale permit realizarea acordului asupra conceptelor fundamentale; ele permit evitarea contradicţiilor pe plan internaţional, făcând loc şi specificităţilor culturale. 2.1.2 Un vocabular instabil

Vocabularul traduce importanţa acestei dimensiuni culturale. Organizaţiile care sunt doar la început vor utiliza un vocabular foarte mult inspirat din practicile auditorilor externi, folosirea imprudentă a unui „cuvânt greşit” putând conduce câteodată chiar la diferenţe doctrinale. Dar mai simplu şi mai general, vocabularul este împrumutat de la o funcţie vecină, nespecifică: referinţă, ajustare, certificare, conformitate, reporting etc sunt cuvinte anterioare funcţiei de audit intern şi aceasta este privită mai degrabă ca o tendinţă, mai mult sau mai puţin remarcabilă în funcţie de vechimea serviciului.

18

Dimensiunea istorică şi culturală

Dar dincolo de această sursă de diferenţe, există mai ales „greutatea” culturii: nu putem vorbi despre auditul intern cu aceleaşi cuvinte într-o filieră franceză a unui grup anglo-saxon precum în cazul EDF ( Energie de France) sau în cazul unei asociaţii caritabile. Exemplele sunt multiple: termeni de referinţă sau raport de orientare, reuniune de validare generală sau reuniune de concluzionare, şef de misiune sau de supervizare etc. Desigur, în fiecare caz, cei doi termeni nu vor avea acelaşi conţinut, vor exista care vor trebui cunoscute pentru a putea înţelege şi deci comunica. Din fericire însă, marea majoritate se pun astâzi de comun acord asupra definiţiilor fundamentale: aduit intern, control intern etc. De unde rezultă, aşadar, importanţa Formaţiei profesionale dacă se doreşte să se realizeze o unificare (nicidecum o uniformitate). De exemplu, în cazul Academiei franceze organizaţiile profesionale operează în acest sens pentru a publica glosare înainte de a servi simultan ca referinţă şi instrument de comunicare. Dar nimic nu va înlocui schimburile unde cei mai vechi în funcţie întind mâna celor care sunt încă pe linia de pornire. Prin urmare, progresul are preţul său, dar toată această mişcare nu se va face fără divergenţe doctrinale. 2.1.3 Divergenţele doctrinale

Ele sunt perceptibile în lucrări , în discursuri şi se traduc în practica întreprinderilor. Toate au ca fundament chiar concepţia de audit intern doar că se consideră caracterul represiv sau preventiv al rolului de auditor. În primul caz ne temem deoarece acesta este un revelator de erori, de fraude, de deturnări de fonduri de orice gen. În al doilea caz el este aşteptat, solicitat pentru recomandările sale care permit responsabililor de a progresa printr-o mai bună gestionare a activităţii lor. Cele două concepţii de audit intern sunt divergente, conducând la o aranjare a unui demers şi a unor tehnici de audit singulare în stabilirea concluziilor de natură diferită. Ele implică în mod egal profile de auditori cu totul diferite, cu psihologii specifice. Conceptul „poliţienesc” conduce la funcţionarea serviciilor de audit intern cu cadre foarte confirmate, dotate cu solide competenţe profesionale. În al doilea caz, dimpotrivă, demersul de „consiliere” şi de „consultant” conduc mai degrabă către afectarea auditului intern cadrelor tinere cu potenţial ridicat care vor părăsi Auditul Intern încă din momentul în care vor fi obţinut maximum de profit din exercitarea Funcţiei: însuşirea unei cunoaşteri perfecte a întreprinderii în toate dimensiunile sale şiînsuşirea unei metodologii ce permite asumarea de responsabilităţi în condiţii de securitate şi eficacitate. În acel punct, concepţiile sale sunt relativ reconciliabile. De fapt această situaţie este un pic istorică deoarece puţin câte puţin toţi se armonizează pentru a nu confunda „Auditul Intern” şi „inspecţia” şi vom vedea că marea majoritate a întreprinderilor reţin astăzi conceptul de consiliere şi de consultant; ceea ce nu exclude teninţe şi nuanţe. Subiectul este deci bogat şi viu, nu a atins încă maturitatea şi dacă cunoaştem bine, de acum, culoarea ochilor săi, nu cunoaştem încă toate trăsăturile caracterului său. Este sigur faptul că, existenţa Institutului Profesional, locul unde se reunesc practicienii a contribuit major şi contribuie încă la degajarea marilor tendinţe asupra cărora toţi cad de acord. Pregătirea auditului intern în Universităţi şi în Marile Şcoli merge în acelaşi sens, permite aducerea foarte curând, traversând pedagogia şi lucrările în acest sens, a unor definiţii şi a unor practici admise funcţiei Auditului Intern. Şi această uniformizare a practicii este facilitată chiar dacă institutele se sprijină pe normele profesiunii recunoscute de toţi. Deceniul care urmează ar trebui, fără îndoială, să aducă Funcţiei liniştirea divergenţelor şi clarificarea doctrinelor. Puţin câte puţin, ca o pată de ulei, practica dominantă a întreprinderilor se va extinde asupra tuturor. În ciuda divergenţelor de evoluţie şi a disputelor doctrinale, Auditul Intern merge către încheiere (finalizare). 2.2 Auditul intern: funcţie universală Acest calificativ trebuie înşeles într-un dublu sens: este o funcţie universală căci se aplică tutror organizaţiilor, dar este funcţie universală deoarece se aplică tuturor funcţiilor acolo unde se exersează.

19

Audit şi control financiar

2.2.1

Aplicarea asupra tuturor organizaţiilor

Termenul „întreprindere” este insuficient pentru a califica câmpul de aplicare al auditului intern. Astfel, fondatorii DESS Audit Intern al Universităţii din Aix- en- Provence au ţinut să-l numească „DESS al Auditului Intern al Organizaţiilor”, subliniind prin aceasta în ce punct Funcţia nu se limitează la lumea întreprinderilor. De fapt, Funcţia Auditului Intern merge bine după acest punct. În mod natural întreprinderile sunt primele interesate, oricare ar fi dimensiunea lor. Marile întreprinderi în mod sigur şi în mod particular, întreprinderile multinaţionale, pornind de la cele la care mişcarea s-a extins. Dar auditul intern interesează, în mod egal, şi întreprinderile mici şi mijlocii în măsura în care, bineînţeles, ele pot suporta costul care permite funcţionarea unui serviciu de audit intern. Am semnalat deja faptul că Funcţia nu se confundă în mod necesar cu o structură proprie. Ne putem imagina o funcţie de audit intern fără un serviciu specific pus în operă de către alţi agenţi ai întreprinderii? Care sunt aceşti „alţi agenţi” care pot, eventual să înceapă o acţiune a funcţiei într-un organism care nu ar poseda un serviciu specific? -ar putea fi chiar şeful întreprinderii, în acest caz judecător şi membru, dar care ar putea ameliora diagnosticul său şi astfel gestiunea sa, prin utilizarea metodologiei auditului. Vom vedea că această tendinţă se dezvoltă odată cu auditul propriu, intern. -ar putea fi, de asemenea, unul dintre colaboratorii săi direcţi, dar ne-am îndepărta încă şi mai mult de la normă şi deci de condiţiile de funcţionare ale auditului intern. Această situaţie ar putea ridica probleme grave de eventuale incompatibilităţi, dar a o evoca revine deci la a sublina în ce punct funcţia poate fi independentă de mărimea întreprinderii. Şi chiar dacă dimensiunea este adesea invocată ca un obstacol în implantarea unui serviciu de Audit Intern, ea nu poate fi reţinută într-adevaăr, decât pentru structurile mici. În întreprinderile medii este vorba, mai mult de o rezistenţă culturală în mare parte datorată unei lipse de informaţie. Dacă auditul intern se aplică tuturor dimensiunilor întreprinderii el se aplică, de asemenea, tuturor activităţilor întreprinderii. Întreprinderea cu vocaţie comercială este la fel de interesată ca şi întreprinderea industrială sau întreprinderea de servicii. Probabil în această ultimă categorie, cu excepţia sectorului bancar, funcţia auditului intern a penetrat mai puţin şi fără îndoială pentru că dimensiunea multinaţională care a favorizat dezvoltarea funcţiei, este de altfel întâlnită în sectorul industrial. De aceea, ca urmare a evoluţiei istorice, a penetrării şi dezvoltării controlului de gestiune decât să acţioneze pe planul cercetării eficacităţii şi al securităţii, întreprinderile au ajuns la auditul intern. Şi de fapt, implantarea controlului de gestiune în istoric şi majoritar dezvoltat în primul rând în cadrul întreprinderilor industriale, apoi comerciale: calea dezvoltării auditului intern urmează aceleaşi trasee, marile întreprinderi versus cele mai mici, industria versus servicii via comerţ. Dar în termen de evoluţie, toţi sunt atinşi deoarece sunt interesaţi. Este evident că, sectorul para-public, care girează imaginea sectorului privat, adoptă funcţiile şi deci auditul intern, şi este una dintre dezvoltările sale recente, interesează toate activităţile din economie care îmbracă forma juridică în care se exprimă. Dincolo de întreprinderi, asociaţiile de toate tipurile, societăţile civile şi chiar organismele confesionale sau religioase pot şi trebuie să fie interesate de această Funcţie din moment ce au atins o anumită dimensiune. Şi, în mod natural, administraţiile – toate administraţiile – adoptă în mod progresiv Auditul Intern care trebuie să le permită să facă un salt semnificativ în vederea eficacităţii, securităţii şi calităţii, fie că este vorba de spitale, Educaţie Naţională, colectivităţi teritoriale, Armată, Inspectoratele Generale ale Ministerelor, toţi au perceput deja în ce punct această funcţie nouă ar putea să le permită să stăpânească mai bine activităţile lor şi să atingă cu mai multă siguranţă obiectivele semnalate. În fiecare din aceste organizaţii Auditul Intern – şi acesta nu e încă perceput clar de către toţi – se aplică tuturor funcţiilor fără excepţii. 2.2.2 Aplicarea asupra tuturor Funcţiilor Numeroşi sunt încă cei care, atunci când vorbim de Auditul Intern, se gândesc la funcţia financiară şi contabilă. Greutatea istoriei apasă însă greu în spiritele care nu au fost informate asupra evoluţiei Funcţiei. De fapt, ea a debordat mult limitele istorice şi interesează, dacă nu în practică, cel puţin pe toţi în concepţia

20

Dimensiunea istorică şi culturală

teoretică, toate funcţiile fără nici o restricţie. De fapt, obiectivele şi metodologia Auditului Intern sunt universale în acest sens în care ele se aplică tuturor activităţilor permiţând astfel de a le gestiona mai bine. Se vor declina deci, toate funcţiile întreprinderii: auditorul intern va exercita activităţile sale pentru cel mai mare profit dintre toate. Funcţia financiară şi contabilă Contabiliatea, trezoreria sunt bineînţeles înscrise în Planul de Audit Intern, dar cu obiective complementare în raport ce cele asigurate auditorilor externi. Vom vedea cu ocazia poziţionării Funcţiei, în ce puncte aceste obiective diferă. Dar vom vedea, de asemenea, în ce punct, auditul intern şi cel extern sunt chemate să colaboreze, atât de mare este complementaritatea acţiunii lor. Funcţia comercială şi logistică Marketing, vânzări, publicitate, stocaj, transporturi, toate aceste domenii trebuie explorate de auditorul intern. Înţelegem bine că în această semnificaţie aspectul financiar şi contabil nu este singurul interesat. Universalitatea obiectivelor auditului intern conduce la a analiza toate celelalte aspecte ale funcţiei: relaţiile comerciale şi publicitate, solvabilitatea clientului, calitatea livrărilor, cercetarea prospectelor, etc. Funcţia fabricaţie / producţie În sensul cel mai larg al cuvântului, adică incluzând examinarea instalaţiei de fabricaţie, ca şi cea de producţie, de menţinere, de investiţii, de securitate industrială, etc. Ceea ce vrea să spună în mod clar, este că auditorul intern este prezent de asemenea în uzine şi pe şantiere ca şi în birouri. Fără îndoială reuniunea unui anumit număr de condiţii este necesară pentru a se ajunge în această situaţie, în particular exigenţa unei culturi tehnice, cu atât mai puţin pentru întreprinderile cu înaltă tehnologie. Dar dacă vrem să dăm funcţiei plenitudinea dimensiunii sale, înţelegem în mod necesar că echipa de audit intern trebuie să fie formată din auditori de toate originile şi formaţiile, ceea ce este, de fapt, preconizat de normele profesionale. Un anumit număr de mari întreprinderi au intrat deja pe această cale, deci nu mai suntem în domeniul speculaţiilor ci în cel al realităţii. Funcţia informatică şi nu numai informatica de gestiune Auditorul informatic care, aici în mod egal – dimensiunea culturală obligă – nu este numai un auditor care a studiat informatica, ci neapărat un informatician format după metodologia şi instrumentele Auditului Intern. Acest auditor informatic exercită talentul său în cinci direcţii fundamentale: 1. Auditarea centrelor informatice, şi nu numai centre informatice de gestiune dar şi informatică industrială, informatica de “progress” după cum spun anglo-saxonii, adică aceea care concurează fabricaţia automatizată. Pe scurt, peste tot unde există hardware, există materia auditului. 2. Auditarea biroticii în toată întinderea, diversitatea şi complexitatea sa. 3. Auditarea reţelelor informatice, necesară să completeze două puncte anterioare, care impun din partea auditorului un nivel de competenţă tehnică, de asemenea, ridicat. Adică nu toate echipele de audit sunt în măsură să abordeze aceste chestiuni; în acest caz trebuie găsite soluţii de substituţie. 4. Auditarea sistemelor în exploatare şi al logicelelor aplicative. Acest domeniu percepe aici ansamblul celorlalte funcţiuni ale întreprinderii în măsura în care aceasta face apel uşor la informatică. Auditul informatic este atunci – în acest caz particular – un specific al fiecărei funcţii. 5. Auditarea sistemelor în dezvoltare care prezintă aceleaşi caracteristici ca şi precedentul chiar dacă el se situează înaintea exploatării. Trebuie subliniat aici că rolul auditorului nu poate şi nu trebuie să se confunde cu acela al responsabililor însărcinaţi cu dezvoltarea. Aici ca şi oriunde, auditorul nu este cel care “face lucrurile” ci cel care “priveşte cum lucrurile sunt făcute”.

21

Audit şi control financiar

Funcţiile de gestiune Înglobăm sub acest cuvânt tot ceea ce s-a putut omite în enumerarea anterioară. Gestiunea personalului în sensul cel mai larg şi în toate elementele componente, logistica generală a întreprinderii, de la curăţarea birourilor până la arhivare trecând prin grădinărit şi imprimerie, toate aceste activităţi trebuie înscrise în programul de lucru al auditorului intern. Şi cum există din ce în ce mai multe funcţii codificate şi normalizate, câmpul nu încetează a se lărgi: ieri calitatea, azi mediul înconjurător. Funcţia auditului intern Auditul intern fiind o funcţie şi toate funcţiile având vocaţia de a fi studiate, se înţelege de la sine că auditul intern trebuie în mod egal să fie audit şi deci să-şi aibă locul în enumerarea de faţă. Dar cum să realizezi acest audit al auditului ? Pare aproape imposibil, nu-i aşa Funcţia managerială Unii afirmă că aceasta trebuie exclusă, că ea constituie excepţia care confirmă regula. Aici este vorba, fără îndoială, despre o “ondulaţie” în faţa dificultăţii deoarece a întinde într-atât auditul intern nu este un lucru uşor deoarece trebuie învins un dublu obstacol: obstacolul creat de Direcţia Generală, deoarece aceasta dacă nu-şi cunoaşte bine funcţia, sau, mai rău chiar, dacă îşi formulează o idee falsă, nu-şi va da girul unei asemenea întreprinderi; obstacolul creat chiar de auditul intern care ar trebui să supravegheze, să nu judece natura acţiunii Direcţiei, ceea ce evident îi va face sarcina dificilă. Dar în planul principiilor, şi chiar al practicii, funcţia este auditabilă. Funcţie universală, deci, şi în toate sensurile termenului. Dar, de asemenea, şi într-o formă originală, funcţie periodică. 2.3 Audit intern: funcţie periodică Este o funcţie permanentă într-o întreprindere, dar şi o funcţie periodică pentru cei care o întâlnesc. “Auditaţii” (şefi de serviciu, şefi de departamente, directori) primesc auditorii în misiune pentru 1 – 2 săptămâni sau 3 luni; apoi misiunea fiind terminată, aceştia pleacă. Ei vor reveni peste 2, 3 sau 5 ani în funcţie de o frecvenţă care va fi în funcţie de importanţa riscului în activitatea auditată. Deci funcţia s-a “eclipsat” în măsura în care activitatea nu este executată în permanenţă în acelaşi loc. Dar activităţi permanente ale Auditului Intern se întâlnesc, care de pe 1 Ianuarie până la 31 Decembrie se va întoarce în întreprindere pentru a-şi exercita misiunile sale în toate sectoarele. Planul de audit – despre care vom vorbi ulterior – interpretează această periodicitate a activităţii repartizând acţiunile într-un ciclu de mai mulţi ani (3 sau 5). Această periodicitate a misiunilor este calculată conform riscului fiecărei activităţi: activitate cu risc mare ? deci misiuni frecvente. Activitate cu risc scăzut ? deci misiuni mai rare în timp. Un serviciu de audit intern bine organizat trebuie deci să dispună în mod imperativ de un instrument de măsură a riscului pentru a calcula frecvenţa misiunilor sale. Este vorba de macro-evaluare de care vom vorbi ulterior. Este interesant de subliniat, chiar din acest moment, caracterul permanent implică pentru auditorul intern excluderea tuturor lucrărilor din afara misiunii sale de audit. Această regulă este, în acelaşi timp, o necesitate practică şi o exigenţă deontologică. Este o necesitate practică deoarece nu putem fi în acelaşi timp judecător şi parte împricinată, auditor şi responsabil operaţional. Este în mod egal o exigenţă deontologică pentru că este impusă de necesitatea de audita totul şi de a o face fără subiectivism. Aceste noţiuni figurează de altfel, în normele de audit intern şi vom putea observa că acestea nu sunt întotdeauna respectate. Cele trei caracteristici ale funcţiei de audit intern: nouă, universală, periodică sunt acum recunoscute şi dobândite. Această evoluţie nu s-a produs uniform dar nici în mod brutal; puţin câte puţin, funcţia şi-a configurat noua înfăţisare. Pentru a realiza acest lucru, ea şi-a extins progresiv câmpul de aplicare şi şi-a definit astfel suprastructura.

22

3

METODOLOGIA DE AUDIT FINANCIAR

3.1 Obiective şi responsabilităţi 3.1.1 Obiectivele auditului financiar Auditorul are, în cadrul auditului financiar, ca obiectiv principal de a exprima o opinie motivată asupra regularităţii, sincerităţi şi a imaginii fidele a conturilor anuale care îi sunt supuse atenţiei sale. Cine sunt cei interesaţi de situaţia conturilor unei întreprinderi? Angajaţii sau investitorii (shareholders) sunt interesaţi de bogăţia întreprinderii = dividende = = valoarea de piaţă a acţiunilor. Angajaţii sunt interesaţi de continuitatea activităţii întreprinderii. Statul este interesat de plata taxelor şi a impozitelor. Cine pregăteşte conturile anuale? Gestionarii întreprinderii (managers) sunt responsabili de pregătirea şi prezentarea conturilor annuale acţionarilor(şi altor părţi interesate) Cum se pot asigura acţionarii că informaţia prezentată de către gestionari în cadrul conturilor este: corectă, exhaustivă şi vizează perioada în care este prezentată? Auditorii sunt cei care exprimă o opinie referitoare la sinceritatea şi imaginea fidelă a informaţiei prezentată în conturi. Controlul realizat de către auditor nu poate fi exhaustiv (auditorul nu poate controla 100% informaţia prezentă în conturi.Controlul conturilor este realizat prin sondaj în funcţie de riscuri, mijloace şi de costuri angajate. Ei trebuie să furnizeze elemente probante necesare pentru a demonstra că datele furnizate de către întreprindere sunt regulate şi sincere.

3.1.2 Responsabilitatea auditorului (sinteză) Responsabilitatea auditorului constă în a exprima o opinie asupra conturilor anuale şi a o exprima în cadrul unui raport. Responsabilitatea de a stabili conturile anuale este a conducătorilor entităţii.Aceştia din urmă sunt responsabili de înregistrările contabile şi de funcţionarea controalelor interne, de alegerea metodelor contabile şi de aplicarea lor, de protecţia patrimoniului entităţii. Prin urmare auditul conturilor anuale nu degajă conducătorii de responsabilităţile lor.

23

Audit şi control financiar

3.1.3 Condiţii de certificare a oparaţiilor transpuse în conturi (Audit evidence ) Pentru ca operaţiile transpuse în conturile anuale (bilanţ, cont de rezultate şi anexe răspund obiectivelor de regularitate şi de sinceritate), ele trebuie să aibă caracteristicile următoare: 1. Să fie reale (EXISTENCE): ele nu trebuie să fie operaţii fictive, proiectate, nedefinite sau încă nerealizate. Exemplu: O datorie sau un activ există în realitate (un utilaj al societăţii există în patrimoniu şi în conturile societăţii în momentul închiderii bilanţului). 2. Să vizeze întreprinderea (OWNERSHIP or RIGHTS & OBLIGATIONS): adică, ele să nu fie relative nici la alte întreprinderi ale grupului, nici la conducători. Exemplu: O datorie sau un activ este deţinut de către societate la închiderea conturilor. 3. Să fie contabilizate (COMPLETENESS):toate operaţiile realizate de către întreprindere şi faptele economice (pierdere de valoare, litigii….) care ating activitatea sa sunt contabilizate. Exemplu: Toate datoriile societăţii sunt înregistrate integral în momentul închiderii bilanţului. 4. Să fie contabilizate fără dublă utilizare (VALUATION):operaţiile nu sunt contabilizate decât o singură dată şi la valoarea lor reală. Exemplu: Clienţii şi conturile ataşate societăţii sunt înregistrate la valoarea reală după deducerea clienţilor litigioşi (sume care vor fi recuperate integral de către întreprindere. 5. Să fie contabilizate la suma corespunzătoare (MEASUREMENT): operaţiile şi faptele sunt corect evaluate în funcţie de principiile contabile aplicabile) 6. Să fie înregistrate în contul corespunzător (DISCLOSURE): operaţiile sunt imputate în conturile corespunzătoare auxiliare şi generale şi corect prezentate în conturile anuale. Exemplu: Maşinile care aparţin societăţii sunt prezentate în conturi ale societăţii ca active corporale. 7. Să fie luate în consideraţie în perioada corespunzătoare (OCCURRENCE & CUT-OFF): operaţiile sunt contabilizate respectând principiul separării exerciţiilor (paralelism între achiziţii / vânzări / stocuri, asociere a cheltuielilor şi a veniturilor, asociere a mişcărilor de bunuri şi de creanţe…) 3.2 Norme generale de audit 3.2.1 Demersul general de audit (sinteză) Norma care acoperă demersul general de audit vizează: Acceptarea şi menţinerea misiunilor în scopul verificării faptului că, cabinetul: • dispune de mijloace intelectuale şi materiale necesare executării misiunii (dispune de echipe calificate pentru a lucra ca auditori) • respectă principiile de obiectivitate şi de independenţă Regulile Cabinetele trebuie să se asigure de independenţa cabinetului şi a angajaţilor săi înainte de a accepta misiunea de audit, respectiv: • misiunile de audit nu aduc mai mult de 10 – 15 % din veniturile totale obţinute de către cabinet; • nu există împrumuturi acordate de către client; • nu există relaţii familiale sau personale între membrii echipelor de audit şi client. • asociaţii cabinetului nu sunt acţionari ai clientului; • membrii echipei nu acceptă bunuri sau servicii din partea clientului; • membrii echipei nu îndeplinesc funcţii de management în cadrul întreprinderii; • celelalte servicii care sunt acceptate ,consultanţă, contabilitate etc sunt încredinţate altor departamente. Conceptualizarea misiunii: Este bazată pe studierea riscului de audit. • ţine cont de: - importanţa relativă (materiality) - plurianualitatea controalelor - utilizarea lucrărilor altor auditori şi experţi - diligenţele referitoare la bilanţul de deschidere

24

Metodologia de audit financiar

• comportă documentarea în mediul de audit (materializată în legătura dintre riscul de audit, ciclu sau posturi şi diligenţe) • defineşte programarea misiunii (competenţe şi responsabilităţi ale echipei însărcinate cu conceperea , realizarea , urmărirea şi supervizarea lucrărilor, repartiţiei în timp a intervenţiilor) • comportă un program de control şi un buget Punerea în operă obligatorie a diligenţelor următoare: • studiul controlului intern • examinarea sistemelor informatizate • observaţia fizică • cereri de confirmare din partea terţilor • urmărire analitică • scrisoare de confirmare Concluzionarea auditului cuprinde: • lucrări de finalizare a misiunii destinate să asigure că toate lucrările necesare au fost efectuate şi permit motivarea opiniei • o sinteză a lucrărilor pe care le comportă • elemente de înţelegere • şi elemente de probă care releagă riscul, diligenţele, aportul controalelor în scopul de a justifica opinia • redactarea unui raport care exprimă clar şi în scris opinia auditorului referitoare la conturile examinate • redactarea evenimentelor posterioare (subsequent events) până la data de publicare a conturilor anuale 3.3 Definire şi organizare a misiunii de audit 3.3.1 Planul misiunii de audit Să ia : • cunoştinţă de activitatea întreprinderii • cunoştinţă de organizarea contabilă şi de controlul intern Să cunoască: • conducătorii societăţii pentru a putea cunoaşte opiniile referitoare la situaţia actuală a societăţii, pieţei, competitorii(vezi Management letter) Să pregătească: • riscurile • calcularea materialităţii • calcularea bugetului va fi utilizată pentru comparaţia cu costul real al misiunii • programele de audit, detaliind testele care vor fi realizate de către echipele de audit Să asigure: • coordonarea, direcţionarea, supervizarea etc. În momentul planificării auditului trebuie să se ia în consideraţie (vezi Business Understanding Appedince şi Audit Planning Memorandum Appedince): mediul economic managementul şi investitorii produsele, furnizorii şi natura cheltuielilor performanţele financiare regulile contabile ale reportingului de grup Aprecierea riscurilor: AR Riscul de audit se analizează în: • risc inerent (inherent risk): ri • risc de nestăpânire a operaţiilor (control risk): rnmo • risc de nestăpânire a conturilor (detection risk): RNMC

25

Audit şi control financiar

Metoda 1, ecuaţia riscului de audit: AR = RI*RNMO*RNMC = RI*CR*DR RI = mare şi CR = mare, rezultă DR = redus RI = mediu şi CR = redus, rezultă DR = important Auditorul nu va putea niciodată să schimbe RI şi CR , dar el va putea stabili nivelul riscului de audit pe care îl va putea accepta (în general acest risc de audit este destul de redus, nivelul de 5 % este considerat ca acceptabil). Să presupunem că pentru un client riscul de audit este 5 % , atunci ecuaţia va fi : 0.05= RI*CR*DR. RI are un nivel de 80 % şi CR este de 50 % şi rezultă un detection risk de: DR= 0.05/0.8*0.5 =>DR= 12.5 %, ceea ce semnifică că auditorul are 12.5 % riscul de a nu detecta erorile în momentul realizării controlului conturilor, dar în acelaşi timp el are 87.5 % şanse de a detecta, utilizând testele de audit, erorile materiale care se regăsesc în conturile societăţii. Metoda 2, matricea riscului de audit Riscul 1 Impact important, mare probabilitate de a se produce (High impact,High likehood) Riscul 2 Impact redus, mare probabilitate de a se produce (Low impact, high likehood) Riscul 3 Impact important,probabilitate redusă de a se produce (High impact, low likehood) Riscul 4 Impact redus , probabilitate redusă de a se produce (Low impact, low likehood)

Managementul riscurilor(dealing with risks) • acceptarea riscurilor (când este vorba de riscuri acceptabile); • reducerea riscurilor (prin ameliorarea procedurilor de control intern); • evitarea riscurilot (evitarea de a se angaja în operaţii riscante); • transferarea riscului (utilizând sistemul de asigurări). Riscul de audit este riscul cu care auditorul este confruntat, este cel de a emite o opinie eronată, adică în mod esenţial de a certifica conturi conţinând erori semnificative care nu au fost decelate şi corectate de către întreprindere, şi nici detectate de către acesta. Situaţia inversă (emiterea rezervelor nejustificate) este puţin probabil în măsura în care conducătorii întreprinderii vor proceda în aşa fel încât îi aduc proba că rezerva nu are motiv de a exista. Aprecierea riscurilor este foarte importantă pentru cei care au sarcina de a aprecia conturile unei întreprinderi, acestea sunt legate de activitatea întreprinderii: • de sectorul său profesional; • de organizaţia sa; • de dezvoltarea sa regională, naţională sau internaţională direct sau prin intermediul filialelor; • de politica pusă în opere de finanţare şi de proiecte de dezvoltare Organizaţia reţinută pe planul administrării şi al contabilităţii va fi în mod particular analizată. Auditorul neputând să controleze riscurile potenţiale susceptibile de a se produce în cadrul întreprinderii, să le identifice pe cele contra cărora întreprinderea nu este protejată şi să se facă referire la controalele sale asupra acestora din urmă în scopul de a putea determina dacă ele sunt materializate. Riscul inerent - riscul legat de mediul întreprinderii Orice activitate economică induce riscuri în funcţie de natura acestor activităţi , de politicile puse în operă şi de situaţia întreprinderii la un moment dat: acesta este riscul inerent. Studiul riscului inerent economic vizează activitatea întreprinderii şi conduce la cunoaşterea completă a faptelor economice susceptibile de a da loc la conturi în scopul de a permite, ulterior, o apreciere corectă a traducerii lor contabile: ”trebuie certificat faptul că conturile anuale dau o imagine fidelă realităţii,

26

Metodologia de audit financiar

ori realitatea este cunoscută prin intermediul conturilor. Deci trebuie certificat că, conturile anuale sunt fidele ele înselor”. Riscul inerent poate fi analizat după cum urmează: • riscul legat de natura operaţiilor (care apare la nivelul conturilor anuale = CA) • riscul legat de politicile alese de către întreprindere(CA) • riscul legat de situaţia întreprinderii (CA) • riscul legat de gestiunea şi de calitatea sa (care reiese din nivelul conturilor) • riscul inerent reglementar Riscul legat de natura operaţiilor Riscurile legate de activitatea şi de structura întreprinderii.Este vorba , mai precis, de riscuri legate de: sectorul de activitate, activităţile exercitate, structura întreprinderii. Exemplu: Societate de informatică = risc de înlocuire a produselor Riscul legat de situaţia întreprinderii Conturile anuale ale întreprinderii reprezintă reflectarea activităţii sale şi rezultatul procesului general de tratare a informaţiilor care îl reflectă. Exemplu: Societate “tânără”, intenţie de a face “overtrade”, adică de a finanţa nevoia sa de fond de rulment prin furnizori şi prin overdraft (decouvert bancar). Riscul legat de politicile alese de către întreprindere Politicile alese de către întreprindere au o influenţă directă asupra faptelor contabilizate şi auditorul trebuie să le cunoască pentru a se asigura că ele sunt corect transpuse în contabilitate. Exemplu: politica de dezvoltare a noilor produse poate accelera înlocuirea anumitor produse, strategia unui grup poate conduce la accentuarea sau, dimpotrivă, la suprimarea susţinerii sale financiare pentru o filială. Politicile vizate sunt toate cele care vizează aspecte fundamentale ale vieţii întreprinderii :comercial, financiar, social, cercetare, dezvoltare, producţie, investiţii. Riscul inerent reglementar Operaţiile întreprinderii sunt mai mult sau mai puţin afectate de reguli contabile ,fiscale, juridice. Cu cât aceste reguli sunt mai complexe, cu atât riscurile de erori sunt mai mari. Exemplu :evaluarea stocurilor unei întreprinderi de comerţ este mai facilă decât cea a lucrărilor în cursul unei întreprinderi cu ciclu lung, calculul impozitului unui grup integrat fiscal este mai dificil decât cel al unei întreprinderi individuale, etc. Riscul de nestăpînire(de nemanagerizare) Riscul de nestăpînire (de nemanagerizare) este în funcţie de calitatea procedurilor şi de controlul intern şi el vizează stăpînirea operaţiilor şi a conturilor. În scopul de a stăpîni acest risc trebuie făcută o evaluare a sistemului de control intern al întreprinderii. Pentru operaţiile repetitive, obişnuite , sistemul de gestiune al acestor operaţii trebuie să fie conceput şi aplicat într-un mod de a preveni sau de a detecta şi a corecta erorile. • Stăpânirea operaţiilor: sistemul de control intern trebuie să asigure respectarea procedurilor în scopul de a asigura că există o protecţie suficientă a activelor, a patrimoniului şi a resurselor întreprinderii. • Stăpânirea conturilor: sistemele contabile şi controalele interne trebuie să dea asigurarea că înregistrările contabile corespund unor operaţii reale referitoare la societate, bine contabilizate, fără a nu uita nici dubla utilizare (angajare), pentru valori şi pentru conturi adecvate (un sistem prost conceput poate să afecteze toate sau numai o parte a datelor - evaluarea fiabilităţii sistemului este deci un element important în decursul auditorului ).

27

Audit şi control financiar

Importanţa relativă şi pragul de semnificaţie Importanţa relativă Importanţa relativă se defineşte în raport cu importanţa sau natura unei inexactităţi care, figurând în informaţia financiară prezentată, ar putea modifica sau influenţa judecata sau decizia unui utilizator al acestei informaţii. Importanţa relativă este în primul rând în funcţie de nevoile utilizatorilor de conturi (acţionari, creanţieri personali, analişti financiari, etc), deoarece elementele semnificative nu sunt aceleaşi pentru utilizatori diferiţi, dar opinia eliberată de către auditor se adresează tuturor şi va trebui să aibă aceeaşi valoare pentru toţi. Importanţa relativă este, de asemenea, în funcţie de natura misiunilor auditorului. Pragul de semnificaţie Cabinetul de audit financiar nu poate controla ansamblul operaţiunilor unei societăţi şi, prin urmare, trebuie să conducă misiunea sa sub constrângeri de eficacitate. În acest scop el îşi orientează lucrurile sale spre domenii şi sisteme semnificative ale întreprinderii care sunt purtători de riscuri. De fapt pragul de semnificaţie “este măsura care poate face ca , cabinetul de audit financiar pornind de la o anume eroare, o inexactitate sau o misiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale astfel încât imaginea fidelă a rezultatului operaţiilor situaţiei financiare şi al patrimoniului societăţii”. Aprecierea caracterului său semnificativ nu trebuie să se refere la un anumit număr de elemente de referinţă, dintre care cele mai comun admise sunt următoarele: • rubrica vizată:capitaluri proprii, evaluarea de exploatere (stocuri), imobilizări: • rezultatul net ; • rezultatul curent; • sau informaţii referitoare la conturile anuale semnificative (cifra de afaceri, amortismente, provizioane) Cum se poate calcula pragul de semnificaţie? Este în funcţie de raţionamentul auditorului (judecata profesională). Poate fi: • fie 0.5 % - 1 % din cifra de afaceri • fie 1 % - 2 % din evaluarea activelor • fie 5 % - 10 % din profitul net Certificarea regularităţii, sincerităţii şi a imaginii fidele Codul de comerţ menţionează că responsabilitatea conturilor aparţine celor care le stabilesc şi “ei trebuie să prezinte conturi anuale regulate şi sincere şi să dea o imagine fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor întreprinderii. Planul contabil general stabileşte o relaţie între noţiuni cu imagine fidelă, cu regularitate şi cu sinceritate” cu efectele de a prezenta stări care reflectă o imagine fidelă a situaţiei şi a operaţiilor întreprinderii, contabilitatea trebuie să satisfacă, cu respectarea regulilor de prudenţă, a obligaţiilor de regulalitate şi de sinceritate. Prudenţa este aprecierea rezonabilă a faptelor în scopul de a evita riscul de transfer asupra viitorului a incertitudinilor prezente susceptibile de a grupa patrimoniul şi rezultatele întreprinderii. Regularitatea este conformitatea la reguli şi proceduri în vigoare. Sinceritatea este aplicarea de bună credinţă a acestor reguli şi proceduri. Noţiunea acceaşi cu imaginea fidelă este deci legată de aplicarea principiilor contabile, chiar dacă aceste principii sunt contradictorii din punct de vedere teoretic cu conceptul însuşi (ca de exemplu costul istoric şi principiul de prudenţă). Contabilii vor trebui să se asigure că acestea sunt principiile contabile, în general, admise care sunt aplicabile, să se asigure de alegerea principiului, cel mai bine,adaptat şi să verifice că aceste informaţii care vizează aceste alegeri este în mod normal detaliată în anexa care constituie partea integrată a conturilor. El va verifica că, contabilitatea nu înregistrează decât operaţii reale şi se va asigura că aceste operaţii sunt în mod corect înregistrate şi prezentate în conturile anuale puse la dispoziţia publicului şi a terţilor (salariaţi, furnizori, clienţi, bănci)prin intermediul tribunalelor de comerţ.

28

Metodologia de audit financiar

3.3.2 Organizarea misiunii propriu- zise Acceptarea mandatului Obiective Atunci când un auditor este solicitat pentru a accepta un mandat sau pentru a fi de acord cu o propunere de audit contractual, el trebuie să primească informaţii de bază referitoare la întreprindere în scopul de a aprecia particularităţile, de a face a primă delimitare a riscurilor sale specifice şi a punctelor sale forte. Aceste imformaţii trebuie să-i permită să verifice faptul că, cabinetul: • dispune de mijloace intelectuale şi materiale necesare executării misiunii • respectă regulile de obiectivitate şi de independenţă • a apreciat toate riscurile inerente misiunii şi clientului Informaţia căutată Natura informaţiilor căutate este foarte apropiată de cele necesare fazei de luare la cunoştiinţă a întreprinderii. Aceste informaţii trebuie să fie suficient de precise pentru a-i permite identificarea riscurilor de erori cele mai importante şi dificultăţi majore pe care el le va putea întâlni în misiunea sa, dar pentru a evita costuri nerecuperabile dacă misiunea este refuzată. Tehnici utilizate La acest stadiu, auditorul caută să colecteze un maxim de informaţii într-un minim de timp, el procedează prin: • întreţineri cu responsabilii întreprinderii, • examinarea anumitor documente(conturi anuale, bugete, proceduri…) • vizita localurilor Dacă sectorul este în mod particular nou pentru el, el procedează la consultarea specialiştilor sau documentelor externe. Această etapă este realizată de către un auditor experimentat. Scrisoare de misiune La finele acestei etape, auditorul apreciază dacă o scrisoare de misiune este necesară sau nu.Această procedură permite, în mod general, de a asigura că,clientul este de acord cu termenii intervenţiei sale, în special în cazul misiunii contractuale.. Orientarea şi planificarea misiunii Trebuie început prin: • luarea la cunoştiinţă, în mod general, a întreprinderii, • determinarea domeniilor semnificative; • redactarea unui program de muncă general; Aprecierea controlului intern şi analiza operaţiilor punctuale şi excepţionale Aprecierea controlului intern cuprinde două etape: • înţelegerea procedurilor de tratare a datelor; • verificarea funţionării pentru dacă a şti dacă este legitim posibil de a insista pe fiabilitatea lor; Controlul conturilor Trebuie făcute controale care ne permit să apreciem: • continuitatea exploatării; • permanenţa metodelor; • specializarea exerciţiilor. Programul său de lucru îi va permite să se asigure: • că activele există şi că ele aparţin societăţii • că pasivele, veniturile şi cheltuielile se referă la societate Lucrări de final de misiune Cabinetul de audit financiar va face o sinteză a concluziilor sale şi constată lucrările sale. El verifică cu această ocazie coerenţa conturilor anuale cu informaţiile obişnuite. Redactarea raportului Cabinetul de audit financiar, în funcţie de elementele stabilite, comunică rapoartele sale: raportul general.

29

Audit şi control financiar

3.3.3 Documentaţia de lucru tehnică. Documentaţia de lucru şi ţinerea dosarelor de lucru reprezintă o obligaţie reglementară şi o necesitate

• Obligaţia reglementară permite de a justifica că diligenţele au fost efectuate, că normele au fost aplicate şi că, concluziile şi opinia referitoare la conturi sunt fondate. • Necesitatea tehnică şi stabilirea dosarelor permit, de asemenea, de a delega o parte a lucrărilor colaboratorilor sau a altor persoane. Dosarul permanent După cum indică numele său, este vorba de elemente colectate care pot fi utilizate pe mai multe exerciţii. Este vorba, de exemplu, de orice element care permite de a vedea ceea ce poate conduce la identificarea întreprinderii, controlul său intern, analiza permanentă a principalelelorrubrici ale conturilor anuale, tot ceea ce vizează mediul juridic, adică:statutele, procesele - verbale, principalele contracte şi diversele desemnări ale anilor precedenţi (dacă este vorba de un client nou), rate şi indicatori de calcul, etc. Dosarul anual Este vorba de elemente primite în cursul anului şi a cărui utilizare n u va fi necesară decât în cadrul exerciţiului vizat şi controlat. El va cuprinde, desigur, programul de lucru, referitor la date, vizite efectuate, compoziţia echipei de lucru, urmărirea bugetelor, supervizarea efectuată, teste de apreciere a controalelor interne şi orice colectare de elemente care probează conturile, scrisoarea de confirmare primită de la societate, conturile anuale ale societăţii.Acestea sunt dosare care trebuie să fie conservate 10 ani. 3.3.4 Delegarea şi supervizarea Supervizarea se exercită, în prealabil, lansării misiunii care verifică bugetele, onorariile, planificările şi planul misiunii. În timpul misiunii trebuie supravegheat ca, colaboratorii să execute programul de lucru în termenele prevăzute şi trebuie întocmită o situaţie a problemelor particulare pe care ei le pot întâlni cu ocazia activităţii lor de audit. La sfârşitul misiunii, semnarea raportului va asigura faptul că punctele din programul de lucru au fost realizate. 3.4 Controlul operaţiilor: venituri, cheltuieli Care este rolul auditorului în momentul verificării controlului intern al societăţii? Trebuie certificate, înregistrate, confirmate, evaluate sistemul contabil şi controlul intern. A certifica sistemul prin discuţii cu managementul, prin observare şi prin întrebări. A înregistra sistemul utilizând: flow charts, note descriptive, chestionare de control intern (ICQ: internal control quetionnaires). A confirma sistemul prin teste (walkthrough tests). A evalua sistemul. Care sunt tipurile de control efectuate? • A verifica faptul că operaţiile şi documentele sunt aprobate de persoane responsabile (aprobarea plăţii facturilor). • a verifica în mod aritmetic corectitudinea documentelor prezentate (scadenţarul facturilor, furnizori sau clienţi). • a efectua reconcilierea conturilor deschise la bănci, a conturilor clienţilor etc. • a efectua reconcilierea între valorile contabile prezentate în cadrul conturilor şi valorile fizice. • a utiliza calculul de indicatori (durata clienţi, durată furnizori, durata de rotaţie a stocurilor) • a compara rezultatele obţinute cu cele care sunt bugetate. • a limita accesul la activele susceptibile de a fi furate. • a controla documentele (numerele facturilor pentru a verifica integralitatea). • a compara datele interne cu datele obţinute de la terţi (releve bancar, releve de conturi furnizori etc.) • a controla ordinatoarele.

30

Metodologia de audit financiar

Care sunt dezavantajele? • aostul • posibilitatea de a avea erori • procedurile de control intern sunt pregătite pentru operaţiuni punctuale ( în general nu există proceduri pentru operaţii excepţionale). Care sunt etapele de realizare a testelor? • a identifica care sunt principalele operaţii ale societăţii. • cum sunt iniţiate operaţiile • care sunt documentele contabile rezultate • cum funcţionează sistemul contabil 3.4.1 Procedura ciclului de achiziţii Format standard Comanda A efectua o cerere de achiziţie Poartă un număr (completness) Autorizată de un responsabil

Risc =a avea comenzi de bunuri care nu sunt pentru nevoile întreprinderii Departamentul achiziţii Risc= a avea comenzi la preţuri mult mai ridicate decât nevoile întreprinderii Identificarea furnizorilor A monitoriza preţurile furnizorilor

Risc= a avea comenzi care nu reflectă nevoile întreprinderii Recepţia bunurilor

A efectua o comandă

Emisiunea comenzii A verifica că cererea de achiziţie =comanda Formă standardizată Autorizată de un responsabil

Emisiunea unei note interne de recepţie Risc = a avea bunuri primite care nu au fost comandate A verifica că cererea de achiziţie = notă de recepţie A verifica fizic bunurile primite din punct de vedere cantitativ şi calitativ A verifica că există o persoană responsabilă cu recepţia

Risc= a fi recepţionat bunuri care nu corespund din punct de vedere cantitativ, calitativ şi al condiţiilor

31

Audit şi control financiar

Facturarea furnizorilor Risc = a avea facturi primite şi neînregistrate Risc = a avea bunuri facturate şi care nu au fost comandate de societate Risc = a avea facturi primite şi neînregistrate A verifica că facturile primite de la furnizori sunt trimise la contabilitate A reconcilia facturile, comenzile şi notele interne de recepţie A înregistra facturile în jurnalul furnizorilor în mod periodic A verifica că facturile înregistrate apar în toate documentele contabile care vizează furnizorii Plata furnizorilor Risc = a efectua plăţi care vizează furnizorii societăţii Emisiunea listei cu furnizorii de plată şi prezentarea persoanei responsabile Autorizarea la plată de către responsabil Risc = a avea facturi neplătite A verifica că există două persoane care semnează cecurile sau ordinele de plată A verifica că înregistrarea plăţii este corectă Reconcilierea de făcut la finele lunii Risc = a avea solduri furnizori incorecte A verifica că facturile furnizori sunt reconciliate cu conturile furnizori odată pe lună A verifica că în fiecare lună există comparaţii care sunt făcute între buget şi realitate şi că variaţiile importante sunt explicabile A verifica că procedurile de cut-off sunt respectate şi că provizioanele (accruals) sunt făcute când facturile furnizori nu au sosit la societate.

Risc = achiziţiile efectuate depăşesc bugetul şi nevoile punctuale ale societăţii

Risc = a avea cheltuieli care nu au fost înregistrate în perioada corectă

32

Metodologia de audit financiar

3.4.2 Proceduri de vânzări, control intern Plasamentul comenzilor pe clienţi A verifica clientul = cerere de referinţe din partea băncii A stabili o limită a creditului clientului A verifica că limita creditului nu este depăşită A verifica soldul clientului Comandă şi livrare Recepţia comenzii Format standardizat Poartă un număr Autorizată de către un responsabil

Client nou Risc = a vinde bunuri clienţilor îndoielnici Client screening Client existent

Risc = a vinde bunuri pentru preţuri care nu sunt autorizate şi a acorda reduceri care nu sunt în concordanţă cu procedurile societăţii.

Preţuri şi reduceri

Controlul preţurilor. Reducerile trebuie să fie autorizate de către un responsabil.

Risc = a trimite bunuri care nu sunt conforme cu comanda Livrarea bunurilor clientului

Livrare de bunuri

Controlul comenzii. Bunurile trimise trebuie să aibă comenzi autorizate

Notele interne de livrare (NIL)= comenzi

Reconcilierea comenzii=NIL Risc = a trimite bunuri neconforme din punct de vedere cantitativ, calitativ şi al comenzii Risc = a realiza vânzări fără a pune la zi situaţia stocurilor Risc = a accepta comenzi fără a avea stocuri disponibile A examina bunurile din punct de vedere cantitativ,calitativ şi al comenzii. A înregistra mişcări de stocuri. A reverifica nivelul stocurilor (un minim de stoc)

33

Audit şi control financiar

Facturarea Risc = a face livrări de bunuri care nu sunt “recunoscute”de către clienţi din punct de vedere calitativ, cantitativ şi al comenzii Risc = a avea probleme de cut-off de diminuări de stocuri de bunuri şi creşterea costurilor vânzărilor fără a înregistra venitul corespunzător Monitorizare conturi clienţi Risc = a avea clienţi îndoielnici fără a înregistra un provizion. Plăţile primite de la clienţi Risc = plăti efectuate care nu sunt înregistrate A verifica că există 2 persoane care primesc plăţile A verifica că veniturile sunt înregistrate în momentul realizării lor Risc = plăţi sau facturi neînregistrate A verifica că separarea sarcinilor există între persoana care înregistrează facturi şi cea care înregistrează plăţile În fiecare lună reconcilierea soldurilor clienţi cu facturile primit de la clienţi A verifica scadenţarul soldurilor clienţi şi a “vâna” clienţii îndoielnici A verifica că factura sau documentul care atestă livrarea a fost semnată de client.

A verifica că factura este emisă imediat după emisiunea notei de livrare.

Risc = existenţa diferenţelor între soldurile clienţi şi societate Reconcilierea de făcut la finele lunii A verifica extrasele de la bănci cu documente ale plăţilor clienţilor A efectua revederi analitice”analytical procedures”, calcul al duratelor clienţi, comparaţia cu bugetul

A proceda la verificarea procedurilor cut-off, a verifica că facturile sunt emise în momentul în care bunurile sunt livrate

34

Metodologia de audit financiar

3.4.3 Procedura salarii A verifica că : • separarea sarcinilor există între persoanele care autorizează plata salariilor şi persoana care efectuează plata • existenţa fişelor individuale pentru plata salariilor • înregistrarea corectă a salariilor datorate şi a orelor suplimentare • există o procedură scrisă pentru calculul şi plata orelor suplimentare • există o înregistrare corectă a avansurilor şi a orelor suplimentare • există o evidenţă la şi a fişierelor salariilor chiar din momentul în care apare o schimbare • exită o reconciliere şi o comparaţie care este făcută de la o lună la alta • există o comparaţie între salriul bugetat şi cel realizat • există o reconciliere între plăţile salariilor şi a conturilor bancare 3.5 Controlul operaţiilor active: cash,stocuri 3.5.1 Ciclul cash Care este obiectivul controalelor? • sumele de bani primite sunt înregistrate • casa şi cecurile sunt protejate contra furtului şi a posibilitaţii de pierdere • toate plăţile sunt autorizate, primite şi înregistrate de către persoane responsabile • nu există plăţi care să fie efectuate de două ori pentru aceeaşi datorie • a asigura o separare a sarcinilor între persoanele responsabile de recepţie şi de înregistrarea încasărilor nu trebuie să fie responsabile de depunerea sumelor băncii Controlul încasărilor • înregistrarea cecurilor sau al cash-ului(numerarului) primit prin poştă • cel puţin 2 persoane autorizate trebuie să deschidă plicurile sau să primească numerarul • înregistrarea cecurilor sau al sumelor primite trebuie să fie făcută de o altă persoană(responsabil cu înregistrarea) • reconcilierea numerarului şi a cecurilor primite cu conturile de venituri. • analizarea motivelor plusului sau minusului de casă • verificarea faptului că cecurile primite şi sumele încasate sunt depozitate în bancă zilnic • a verifica că există limite stabilite pentru sumele primite sau plătite de casă • a verifica că există restricţii în deschiderea conturilor bancare • a verifica că, casa este închisă şi că accesul la casă este dat numai persoanelor autorizate Controlul plăţilor • a verifica că cecurile şi ordinele de plată au format standard, în conformitate cu legislaţia în vigoare şi de verificat secvenţa numerelor cecurilor • a verifica că sunt aprobate şi anulate de către persoane autorizate • a verifica că există cel puţin 2 persoane care semnează cecurile • a verifica că nu există cecuri semnate în alb! • a verifica că cecurile semnate de către responsabili sunt imediat transmise • a verifica că plăţile sunt înregistrate imediat în contabilitate de către o persoană responsabilă (persoana care semnează să nu fie aceeaşi cu persoana care face înregistrările contabile) • a verifica plăţile cu releveurile primite de la furnizori în scopul de a asigura că cecurile au fost bine transmise şi încasate de aceştia • a verifica că facturile plătite au fost bine verificate şi semnate”bun de plată” de către persoanele responsabvile

35

Audit şi control financiar

3.5.2 Ciclul stocuri Care este obiectivul controalelor? • a verifica că toate mişcările de stocuri sunt autorizate şi înregistrate • a verifica că articolele stocate aparţin societăţii(stocurile de la terţi excluse) • stocurile au fost bine înregistrate din punct de vedere cantitativ şi calitativ • procedurile de cut-off sunt bine aplicate • stocurile sunt asigurate contra furtului, incendiului, pierderii, etc • asiguraţi-vă că sistemul contabil efectuează în mod corect valorizarea stocurilor • asiguraţi-vă că stocurile despăgubite (compensate)sunt identificate şi provizionate • nivelul stocurilor este rezonabil Controale: • a selecţiona un eşantion de articole din fişierul stocurilor şi a verifica mişcările cu borderourile de livrare şi de recepţie • a confirma că mişcările de stocuri au fost autorizate (semnătura borderourilor) • a selecta câteva borderouri de livrare şi de recepţie şi asiguraţi-vă că acestea sunt înregistrate în fişierul stocurilor • a verifica că toate diferenţele de inventar constatate între inventarul fizic şi fişiere au fost corect înregistrate • verificaţi că toate diferenţele au fost semnate de către un responsabil • stocurile compensate au fost indentificate(mărci)şi un provizion a fost constituit la valoarea lor net realizabilă • verificaţi că stocurile sunt asigurate împotriva incendiului, furtului, etc. 3.6 Controlul conturilor 3.6.1Tehnici şi mijloace utilizate de către auditori în cadrul misiunilor Generalităţi Normele profesionale precizează că, contabilii colectează elemente probante suficiente şi apropiate pentru a fonda o asigurare rezonabilă care le permit eliberarea certificării sale. El dispune de diverse tehnici de control : observaţia fizică, confirmarea directă şi examinarea analitică. • inspecţia fizică şi observaţia constă în a examina activele sau conturile sau de a verifica aplicarea unei proceduri; • confirmarea directă constă în a obţine de la terţii care întreţin relaţii comerciale sau financiare cu societatea de informaţii referitoare la poziţia conturilor reciproce sau valoarea operaţiilor efectuate; • analiza şi examinarea documentelor primite de către întreprindere care servesc justificării şi înregistrării operaţiilor (facturi furnizori, extrase bancare); • examinarea documentelor create de către întreprindere (copie a facturilor clienţi, furnizori, balanţa de conturi, etc); • controale aritmetice; • analize, estimări, confruntări efectuate între informaţiile obţinute şi documentele examinate sau orice alt indiciu primit în special cu ocazia interviului; • examinarea analitică, care constă în a face comparaţii între datele care rezultă din conturile anuale, datele anterioare, posterioare ale întreprinderii; • analiza fluctuaţiilor şi a tendinţelor; • analiza şi studiul elementelor neobişnuite care rezultă din aceste comparaţii; • informări verbale obţinute de la conducători sau de la salariaţii întreprinderii. Sondajul Sondajul este o tehnică care constă în a selecţiona un anumit număr de elemente ale unei populaţii, de a aplica acestor elemente tehnicile evocate mai sus şi de a încerca extrapolarea rezultatelor obţinute la eşantion pentru a determina o apreciere asupra conturilor anuale controlate.

36

Metodologia de audit financiar

Confirmarea directă Aceasta este o procedură care constă în a cere la un terţ care are legături de afaceri cu întreprinderea de a confirma direct contabililor informaţii care se referă la existenţa operaţiilor de sold sau a oricărei alte informaţii. Confirmările directe vizează, în special, băncile , furnizorii, avocaţii, clienţii, tribunalele de comerţ. Această metodă poate fi utilizată înainte de data de finalizare a conturilor, urmărind conturile alese. Răspunsurile neobişnuite conduc în mod schematic la punerea în evidenţă a controalelor de substituire. Observaţie fizică Observaţia fizică are rolul de asigura existenţa unui activ(sau a unui bun). Totuşi alte elemente precum proprietatea şi valoarea trebuie să fie verificate de alte tehnici.Ele privesc mai particular valorile de exploatare, adică materiile prime,produse semi- finite sau produse finite care există în întreprindere sau stocate în exteriorul întrepriderii, dar poate fi vorba, de asemenea,de materiale şi de bunuri utilizate, de valori deţinute de către întreprindere(monezi,metale preţioase, valori şi titluri). 3.6.2 Auditul posturilor de bilanţ Auditul mijloacelor fixe Deprecierea • asiguraţi-vă că metoda contabilă nu s-a schimbat; • alegeţi prin sondaj, un eşantion de mijloace fixe şi recalculaţi deprecierea; • faceţi un test de rezonabilitate a deprecierii; • asiguraţi-vă că ratele utilizate pentru deprecierea mijloacelor fixe sunt în conformitate cu legile; • analizaţi pierderile sau profitul din vânzările de mijloace fixe. Analiza achiziţiilor efectuate în cursul anului Obţineţi analiza adiţionărilor făcute în cursul exerciţiului (din fişierul de mijloace fixe). Selecţionaţi un eşantion de adiţionări (cele mai importante din punct de vedere al valorii) şi verificaţi facturile. Selecţionaţi un eşantion de adiţionări şi faceţi inspecţia lor fizică. Analiza vînzarilor anului Obţineţi analiza vînzărilor făcute în cursul exerciţiului (fişierul mijloacelor fixe-FMF). Selecţionaţi un eşantion de vînzări (cele mai importante din punctul de vedere al valorii-vezi pragul de semnificaţie) şi verificaţi costurile lor şi deprecierea lor, reconciliaţi calculele voastre cu fişierul mijloacelor fixe. Recalculaţi pierderea sau profitul obţinut din vînzarea de mijloace fixe Verificaţi ca profitul obţinut din vînzarea mijloacelor fixe a fost bine înregistrat în conturi, reconciliaţi valorile înregistrate cu releveurile bancare sau casieria. Verificaţi că mijloacele fixe vîndute nu sunt obiect al unei garanţii bancare. Auditul reevaluării mijloacelor fixe Daca reevaluarea a fost făcută de către un expert asiguraţi-vă că: -el are o bună reputeţie; -el este independent; -are o scrisoare de misiune semnată; -are un document de reevaluare. -verificaţi rezultatul reevaluării prin comparaţii cu aceleaşi tipuri de reevaluare făcute de către alţi experţi pentru produse similare. Principiile de audit aplicate cu ocazia controalelor • a se asigura de contabilizare (“completeness”) respectiv toate mijloacele fixe ale societatii sunt inregistrate. • reconciliati fisa mijlocului fix (fmf) cu contabilitatea pentru fiecare categorie de mijloace fixe (verificati costul, deprecierea, valoarea neta a mijloacelor fixe). • verificati prin sondaj, mijloacele fixe din fiecare categorie cu FMF (existenţă fizică/FMF).

37

Audit şi control financiar

• a se asigura ca vizeaza intreprinderea (“rights and obligations, ownership”) respectiv toate mijloacele fixe apartin societatii. • terenurile, verificati titlurile de proprietate, documentele de inregistrare. • vehicule, verificati documentele care atesta proprietatea vehiculelor. • echipamentele, verificati contractul, factura. • a se asigura de cost, depreciere, reevaluare (“valuationet measurement”). • a verifica ratele de depreciere. • a verifica reevaluarea cu documentaţia aferentă. • a recalcula deprecierea si a considera rezonabilitatea sa. • a reconcilia vinzarile si aditionarile cu documente. • a se asigura de existenta. • a verifica pornind de la fmf existenta fizica a mijloacelor fixe pentru un esantion reprezentativ. • a fi înregistrat în contul corespunzător (“disclosure”). Stocuri şi în-curs Obiectul este de a se asigura de: -contabilizarea -vizează întreprinderea stocurilor -existenţa (sunt reale) Procedura este de a face o observaţie fizică a stocurilor. Înainte de inventar Planning: • analizarea foilor de lucru din ultimul an în scopul de a identifica riscurile şi pentru a se pune la curent cu natura stocurilor • a stabili întreţineri cu conducătorii societăţii • are stocuri deţinute de către terţi Analizarea instrucţiunilor de audit.Asiguraţi-vă că: • instructiunile sunt scrise • exista doua persoane care efectueaza inventarul • exista o identificare a articolelor compensate • exista un super vizor (independent de cel care se ocupa de stocuri) • exista respectarea cut-off • exista fise de inventar format standard, care poarta un numar • exista un control asupra distribuţiei şi colectării fişelor de inventar Analizarea diferenţelor de inventar • considerati daca este nevoie sau nu de un expert • asiguraţi-vă că procedurile de audit vă vor permite acoperirea ( prin observaţie fizică) unei părţi semnificative a stocurilor În timpul inventarului • asigurati-va de respectarea instructiunilor de audit • faceti teste • stocuri ⇒ fise de inventar (completeness) • fise ⇒ stocuri (existence) • notati-va articolele care sunt compensate • analizati care este progresul productiei stocurilor in curs • asigurati-va ca stocurile detinute de catre terti nu sunt incluse in stocurile societatii • înregistrati numarul ultimului borderou de livrare si al ultimului borderou de receptie (cut-off) • fotocopiati fişele de inventar

38

Metodologia de audit financiar

După inventar • verificati numerotarea fiselor de inventar • verificati calculul cifrelor care va sunt prezentate de catre client • verificati raspunsurile primite de la terti • informati managerii de toate problemele gasite • analizati detaliile cut-off • asigurati-vă că toate corecturile necesare (toate plusurile şi minusurile de inventar au fost corect înregistrate) Obiectivul este de a se asigura evaluarea stocurilor. Riscul este de a avea o supra evaluare a stocurilor (overstatement of stocks) Componentele costului sunt: • materialele Pentru un eşantion mai reprezentativ de produse verificaţi stocurile furnizorilor de materiale • manopera Pentru acelaşi eşantion de produse , verificaţi foile de timp • costuri indirecte Pentru acelaşi eşantion de produse , verificaţi metoda de calcul a costurilor indirecte Verificaţi preţurile prroduselor vîndute după sfîrşitul anulu Obiectiv:În scopul de a se asigura că preţurile practic nu sunt inferioare costurilor produselor. Cutt-off-Completeness Cut-off de vînzări (exemplu) Inventarierea stocurilor la 31/03/N / Managementul decide cut-off la 24 h / Obiectivul procedurilor de cut-off este de a se asigura că / / Vînzările făcute înainte de ora 24 sunt Vînzările făcute înainte de ora 24 excluse din valoarea stocurilor de sunt incluse în valoarea stocurilor închidere dar incluse în vînzări de închidere şi excluse din valoarea vînzărilor Cum se saigură respectarea principilor enunţate mai sus? • alegeti un esantion de borderouri de livrare inainte de finele anului si dupa finele anului si asigurati-va ca factura corespunzatoare este inregistrata in perioada corecta • asigurati-va, pornind de la cartea mare clienti, ca inregistrarile facturilor corespunzatoare au fost in mod corect realizate • analizati toate evenimentele exceptionale intevenite la finele anului (valori mari de vinzari inainte sau dupa finele anului, mari sume ale facturilor anulate) • asigurati-va ca toate facturile emise dupa finele anului sunt inregistrate la finele anului • reconciliaţi valorile stocurilor obţinute după inventarul fizic cu sume înregistrate în conturi Cut-off de achiziţii Care este obiectivul cut-off de achiziţii? • bunurile incluse in stocurile de inchidere ale materialelor se gasesc, de asemenea, inregistrate in conturile furnizori sau de achizitii • bunurile returnate furnizorilor înainte de finele anului nu se găsesc în stocuri nici în conturile furnizori Cum se asigură respectarea principiilor enunţate mai sus? • după inventarul de la finele anului, auditorul trebuie să verifice, pornind de la numerele borderourilor de recepţie că facturile corespunzătoare bunurilor primite au fost bine înregistrate, fie:

39

Audit şi control financiar

• în jurnalul achizitiilor (daca facturile au fost primite de furnizori) • în jurnalul provizioanelor (accruals) (daca facturile nu au fost primite ⇒ inregistrate in facturile de primit) • analizarea jurnalului provizioanelor (accruals) in scopul de a se asigura ca bunurile primite dupa finele anului nu sunt incluse in provizioane • verificati ca, pentru bunuri retrimise furnizorilor inainte de finele anului , o inregistrare a facturii stornate • analizati marile sume inregistrate (facturi si facturi stornate ) dupa finele anului in scopul de a se asigura ca ele sunt inregistrate in perioda corecta • verificati că ultimele 10-20 facturi înregistrate înainte şi după finele anului sunt în mod corect înregistrate Clienţi şi conturi ataşate Trebuie asigurate:EXISTENCE (E) , OWNERSHIP (O), VALUATION (V) Procedura • reconciliaţi cartea mare clienţi cu balaţa generală (trial balance) • selecţionaţi , pornind de la cartea mare clienţi , un eşantion reprezentativ al clienţilor (în scopul de a obţine cea mai viabilă evidenţă contabilă, cae a terţilor) • exista trei tipuri de evidenta contabila (grad de viabilitate de la 1 la 4) • documentele create si detinute de terti (4) • documentele create de terti si detinute de entitate (2-3) • documentele create si detinute de entitate (0-2) • documentele create şi deţinute de auditor (3-4) Asiguraţi-vă că în eşantionul selecţionat există: • clienţi care au solduri importante (prag de semnificaţie) Risc = overstatement • clienţi îndoielnici Risc = understatement al posturilor de clienţi îndoielnici • clienţi care au solduri zero Risc = understatement al posturilor de clienţi • clienţi care au solduri creditoare După selecţionarea eşantionului, pentru fiecare client pregătiţi o sesizare Asiguraţi-vă că, clientul a dat autorizarea sa şi în acelaşi timp , asiguraţi-vă că auditorul (un membru al echipei de audit)este care trimite şi care recepţionează scrisoarea de confirmare a soldului clienţilor Lucruri de efectuat în caz de “non-replay” din partea clientului (altenativa procedurii): • trimiteti o noua scrisoare de confirmare • telefonati sau trimiteti fax unui client • verificaţi încasările efectuate după data de închidere a conturilor • verificati soldul de inchidere al clientului cu soldul de deschidere • verificaţi facturile care compun soldul şi comenzile Dezavantajele circularizării: • risc de alegere a eşantionului (riscul de a ajunge la o concluzie care nu este aceeaşi pentru întregul eşantion) • clienţii nu răspund (lucrări de audit suplimentar) • clienţii nu sunt de acord (lucrări de audit suplimentar) Furnizori şi provizioane Furnizori Completeness: • revedere analitică a conturilor furnizori (analliza soldurilor de închidere în anul n, anul n-1, buget) • analizaţi comenzile furnizori la finele şi în debutul anului şi asiguraţi-vă că sunt corect înregistrate

40

Metodologia de audit financiar

• analizati facturile neplatite la finele anului • analizati platile furnizorilor efectuate la inceputul anului pentru a se asigura ca facturile corespunzatoare au fost bine inregistrate in prezentarile anului n - 1 • cereti un extras de conturi furnizori si asigurati.va ca toate facturile in extras sunt bine inregistrate sau aprovizionate (furniyorul are tot interesul de a va cere valoarea coracta a creantei sale vis-a-vis de societatea dumneavoastra) Ownership • confirmaţi conturile furnizori (aceeaşi procedură utilizată pentru conturile clienţi).Test valabil, de asemenea, pentru C,V. • reconciliaţi soldul la finele anului cu releveul trimis de furnizor.Test valabil, de asemenea, pentru C,V. Valuation • verificaţi că soldurile de închidere ale provizioanelor (acereeals) sunt calculate în concordanţă cu politicile societăţii. Existence • circularizaţi furnizorii (respectaţi principiile furnizate pentru furnizori) • testaţi cut-off de achiziţii şi ale notelor de credit Disclosure • prezentaţi în conturi separat datoriile pe termen mai mic de 1 an şi mai mari de 1 an Provizioane teste • analizati documentatia care face referire la provizioane (corespondenta, documente,etc) e, v, c, o. • discutati cu managementul societatii.are acesta certitudinea ca evenimentul care a determinat provizionul? • exista provizioane similare care au fost anulate? e, v, o • verificati daca exista plati care au fost facute dupa finele anului pentru provizioane prezentate la inchiderea conturilor? v • analizati corespondenta cu bancile, creditorii, societatile de asigurari la finele si la inceputul anului.e, v, c, o • recalculati provizionul facut, pornind de la principiile de calcul definite de societate si verificati ca aceste principii sunt in conformitate cu regulile de contabilitate aplicabile • comparaţi valoarea provizioanelor cu provizioanele constituite pentru evenimente similare şi consideraţi opinia experţilor independeţi. • în cazul în care este imposibilă cuantificarea provizioanelor, asiguraţi-vă că acest provizion probabil este prezent în conturi. Banca şi casieria Banca Trimiteţi scrisori de confirmare la bănci (C, V, O): • confirmările bancare sunt efectuate la data de închidere • obiectivul acestor confirmări este mai degrabă de a obţine informaţii utile auditorului entităţii decât de a obţine o confirmare a soldurilor bancare, in afara confirmării soldurilor principale, alte informaţii cerute sunt: efecte înmânate la încasare, efecte înmânate pentru scontare şi neajunse la scadenţă, releve al titlurilor aflate in depozit, valoarea creditelor de orice natură acordate, angajamentele subscrise de bancă in profitul întreprinderii, garanţiile constituite de întreprindere in favoarea băncii. • soldurile confirmate sunt confruntate cu valorile care figurează in comparaţii ( confruntări) bancare Casieria Verificaţi soldul casieriei ( E,C,V) Capitolul social • reconciliaţi valoarea capitalului social prezentată în conturi cu valoarea prezentată in capitalul societăţii • verificaţi ca fiecare schimbare în capitalul social este documentată ( printr-un proces verbal al AGA) • verificaţi valoarea plătită drept dividende cu documentele care atestă plata

41

Audit şi control financiar

Sinteza controalelor conturilor de bilanţ Principii Completeness Furnizori şi conturi ataşate Reconcilierea Inspecţia fiziceă Analizarea fişierului fişierului mijloacelor fixe cu borderourilor de conturile receţie la finele Testarea anului mijloacelor fixe Teste de cut - off Comparaţia Analizarea soldurilor de facturilor şi a MF ⇒ fişier închidere cu plăţilor efetuate soldurile anilor după închiderea precedenţi şi cu exerciţiului bugetul Compararea releveurilor furnizorilor la începutul exerciţiului cu releveurile anului precedent şi obţineţi explicaţii ale diferenţelor Controlul titlurilor Obţineţi Obţineţi confirmări Obţineţi confirmări de proprietate a confirmarea pentru ale clienţilor din partea terenurilor, a stocurile deţinute le furnizorilor clădirilor. Pentru terţi alte mijloace fixe Asistaţi inspecţia Alegeţi un eşantion Reconciliaţi controlaţi fecturile stocurilor ale clienţilor şi releveurilor controlaţi furnizorilor cu documentaţia conturile societăţii aferentă Analizaţi cota de Analizaţi vânzările Avalizaţi încasările Verificaţi depreciere efectuate după efectue după finele provizioanele (continuitate a făcute la finele închiderea anului metodelor de anului conturilor verificare a corectitudinii Analizaţi plăţile cu metodei de Asiguraţi-vă ce întârziere (prin depreciere) stocuri sunt raport cu duratele Analizaţi evaluate în clienţi acceptaţi) cu reevaluarea conformitate cu controlul creditelor efectuată cu IAS 2 clienţi . documentaţia Analizaţi corespondenţa cu Recalculaţi clientul deprecierea şi Analizaţi consideraţi scdenţarul rezonabilitatea conturilor clienţi şi primei anuale testaţi pentru utilizate verificarea Controlaţi corectitudinii (eşantion) documentaţia achiziţionărilor şi vânzărilor (casare a mijloacelor fixe) Mijloace fixe Stocuri Clineţi şi conturi ataşate Cut – off

Ownership

Valuation and measurement

42

Metodologia de audit financiar

Principii Existence

Mijloace fixe Verificarea mijloacelor fixe Fişier ⇒ Mf

Clineţi şi conturi ataşate Inspectaţi sau Confirmaţi observaţi inventarul soldururilor clienţilor Cut – off Verificaţi documentaţia unui eşantion al soldurilor clienţilor Prezentarea clienţilor în activele curente

Stocuri

Furnizori şi conturi ataşate Confirmaţi control furnizori Cut-off Reconciliaţi releveurile furnuzorilor cu valorile prezentate în conturi. Prezentaţi separat cu durat mai mică şi mai mare de 1 an

Disclosure

Verificaţi că mijloacele fixe sunt prezentate în concordanţă cu IAS 4 şi IAS 16

Prezentare a regulilolr contabile şi a subclasificărilor (materii prime, stocuri în curs, produse finite)

3.7 Analiza bilanţului şi a contului de rezultate Care este obiectivul analizei? Auditorul trebuie să se asigure că: • conturile societăţii sunt prezentate în conformitate cu regulile contabile acceptate • informaţia este corect prezentată în conturi şi în concordanţă cu concluziile misiuni de audit • bilanţul şi contul de rezultate sunt în conformitate cu regulile contabile în vigoare 3.7.1 Revizuire analitică Revizuirile analitice(analitical procedures) comportă comparaţia: • perioadelor(anul n şi n - 1) • bugetelor • realizat şi estimat • conturilor societăţii cu cele din industrie • informaţiei financiare şi nefinanciare Revizuirile analitice pot fi utilizate: • planificarea(planning) în scopul de a identifica riscurile • controale ale conturilor cu scopul de a audita provizioanele, cheltuielile constatate în avans • la finele misiunii, revizuirea analitică ne dă posibiltatea de a verifica rezonabilitatea cifrelor prezentate în conturi Profitabilitate:ROCE, marjă, durată de rotaţie a activelor Profit brut(înainte de dobânzi şi impozit) (Capital social+Rezerve+Datorii pe termen lung) Profit brut(înainte de dobânzi şi impozit) Cifra de afaceri Cifra de afaceri Capitaluri permanente Lichiditate: ratele curente, duratele de rotaţie a stocurilor, duratele de rotaţie a clienţilor, duratele de rotaţie a furnizorilor

43

Audit şi control financiar

AC DMCT Stocuri*360 CA Clienţi*360 CA

sau

AC- Stocuri DMCT AC= active circulante DMCT= datorii pe termen mediu şi scurt CA= cifra de afaceri

Furnizori *360 CA Solvabilitatea: Datorii pe termen mediu şi lung Capital social 3.8 Raportul auditorului 3.8.1 Elemente de bază ale raportului auditorului Raportul auditorului cuprinde elementele de bază următoare şi în general în această ordine: • titlul • destinatarul • un paragraf de deschidere sau introducerea corespunzătoare Identificarea conturilor anuale auditate. O menţiune a responasbilităţilor respective de conducere şi ale auditorului • un paragraf care prezintă întinderea lucrărilor şi natura misiunii de auudit Referinţele la Normele Internaţionale de audit ( ISA ) sau la normele sau practicile naţionale O descriere a lucrărilor efectuate de auditor: • un paragraf de opinie care conţine expresia opiniei asupra conturilor anuale; • data raportului; • adresa auditorului; • semnătura auditorului. Este de dorit ca auditorul să aibă o anumită uniformitate în conţinut şi anume forma pentru a facilita înţelegerea din partea lectorului (cititorului). Titlul Raportul auditorului trebuie să aiba un titlu apropriat, este recomandabilă utilizarea termernului de auditor independent în titlu pentru a distinge raportul auditorului de rapoartele care ar fi putut fi emise de către alte persoane, precum conducători, Consiliul de Administraţie sau rapoarte ale altor auditori. Destinatar Raportul trebuie sa fie adresat unui destinatar apropiat în funcţie de circumstanţele misiunii şi ale obligaţiilor legale. În mod ordinar raportul este adresat , fie acţionarilor , fie consiliului de administraţie al entităţilor ale cărui conturi anuale au fost audiate . Paragraful de introducere Raportul auditorului trebuie să se identifice conturile anuale care constituie obiectul auditului ca şi data şi perioada acoperite de aceste documente. Raportul trebuie să indice că conturile anuale relevă responsabilitatea conducerii entităţii şi că responsabilitatea auditorului este de a formula o opinie asupra acestor conturi anuale. Conturile anuale sunt reprezentarea faptelor conducerii şi pregătirea lor cere ca, conducerea să facă estimări contabile şi să poarte judecăţi care au o incidenţă semnificative, ca ea să determine principiile şi metodele contabile însuşite care trebuie să fie utilizate pentru pregătirea conturilor anuale. O ilustrare a paragrafului de introducere : „Am precedat la auditul bilanţului societăţii X încheiat la 31 dec 199x precum şi a contului de rezultat şi al tabloului fluxului de trezorerie pentru exerciţiul închis la această dată , care sunt anexate prezentului raport. Aceste conturi anuale relevă responsabilitatea conducerii . Responsabilitatea noastră este , pe baza auditului nostru, de a exprima o opinie asupra acestor conturi anuale”.

44

Metodologia de audit financiar

Paragraful referitor la întinderea lucrărilor şi natura misiunii de audit Raportul auditorului trebuie să descrie întinderea lucrărilor de audit indicând că ele au fost îndeplinite după normele IAS sau după normele şi practicile internaţionale .Întinderea lucrărilor acoperă posibilitatea, pentru auditor , de a pune în operă procedurile de audit judecate necesare. Lectorul are nevoie de a avea asigurarea că auditul a fost efectuat conform normelor şi practicilor în vigoare . Raportul trebuie să specifice că auditul a fost planificat într-un mod de a obţine o asigurare rezonabilă că conturile anuale nu comportă anomalii semnificative . Raportul de audit trebuie să descrie auditul ca , comportând : Examinarea pe bază de sondaje , a elementelor probante care justifică valorile şi informaţiile conţinute în conturile anuale Evaluarea principiilor şi metodelor contabile urmărite pentru stabilirea conturilor anuale Revederea prezentării ansamblului conturilor anuale Raportul trebuie să indice că auditul furnizează o bază rezonabilă expresiei opiniei . O ilustrare a paragrafului referitor la întinderea lucrărilor care comportă aceste diferite puncte este dată mai jos : „Am efectuat auditul nostru după normele internaţionale ISA. Aceste norme solicită ca auditul nostru sa fie planificat şi executat astfel încât să obţinem o asigurare rezonabila că, conturile anuale nu comportă anomalii semnificative. Un audit constă în examinarea pe baza sondajelor, a elementelor probante care justifică sumele si informaţiile conţinute în conturile anuale. El constă de asemenea, în a evalua principiile şi metodele contabile urmărite si estimările semnificative făcute de conducere pentru închiderea conturilor anuale, precum şi de a efectua o revedere prezentării lor de ansamblu. Estimând ca auditul efectuat furnizează o bază suficienta expresiei opiniei noastre” Paragraful de opinie Raportul auditorului trebuie in mod clar sa facă starea opiniei auditorului asupra faptului de a şti dacă conturile anuale dau o imagine fidele( sau sunt prezentate intr-o manieră fidelă in toate aspectele lor semnificative), în acord cu referentialul contabil şi conform cu prescripţiile legale. Termenii utilitzaţi pentru examinarea opiniei auditorului sunt ,, dau o imagine fidelă” sau ,, prezintă intr-o manieră fidelă in toate aspectele semnificative”; aceste formulări sunt echivalente. Aceste doua formulări semnifică faptul că, auditorul nu consideră decât elementele semnificative referitoare la conturile anuale. Referenţialul contabil este constituit din normele IASS, din regulile emise de instituţiile profesionale si de practica generală care sunt puse in evidenţă intr-o ţară şi iau în consideraţie, într-o manieră apropiată, exigenţele de sinceritate şi legislaţia locală. În plus faţă de opinia relativă la imaginea fidela (sau la prezentarea fidelă a conturilor anuale, în toate aspectele lor semnificative), poate fi necesară includerea cu raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a şti dacă aceste conturi sunt conforme cu alte prescripţii legale sau statutare. O ilustrare a paragrafului de opinie ce comporta aceste puncte este dată: “Cu avizul nostru, conturile anuale dau o imagine fidelă a situaţiei financiare a societăţii la 31 decembrie 199x, a rezultatului acestor operaţii şi a fluxurilor sale de trezorerie pentru exerciţiu încheiat la această dată, în conformitate cu …” Dacă conturile anuale fac obiect al unei distribuţii extensive în afara frontierelor ţarii de origine, este recomandat ca auditorul să facă referiri la normele ţării de origine în maniera următoare: “… in conformitate cu principiile contabile generale admise în xxx ...” Această menţiune va ajuta utilizatorul să identifice mai bine că, principiile contabile au fost urmate pentru stabilirea conturilor anuale. Data raportului Raportul auditorului trebuie să se refere la data de finalizare a lucrărilor de audit. Lectorul este astfel informat că auditorul a apreciat efectele, asupra conturilor anuale şi asupra raportului său, a evenimentelor şi tranzacţiilor care au intervenit şi de care are cunoştinţă până la această dată. Dacă responsabilii contabili au cunoştinţă de “evenimente posterioare” după emisiunea raportului, ar trebui, în ciuda puterii de a cere modificarea conturilor de a pregăti o comunicare pe care să o dea publică adunării. Adresa auditorului Raportul trebuie să menţioneze un loc specific care este în general cel al oraşului în care sunt situate birourile auditorului.

45

Audit şi control financiar

Semnătura auditorului Raportul trebuie să poarte semnătura cabinetului de audit al auditorului. Raportul de audit poartă, în general, semnătura cabinetului de audit deoarece acesta din urmă îşi asumă responsabilitatea auditului. 3.8.2 Certificarea O opinie fără rezerve trebuie să fie emisă de către auditor dacă acesta concluzionează că, conturile anuale dau o imagine fidelă conformă referenţialului contabil identificat. O opinie fără rezerve semnifică, de asemenea că orice schimbare în modalităţile lor de aplicare, precum şi incidenţa lor, au fost în mod corect înţelese şi descrise în anexă. Certificarea alta decât pur şi simplă Raportul auditorului poate fi modificat în situaţiile următoare: Elementele care nu afectează opinia auditorului; punerea în evidenţă a unui punct important (paragraful de observare). Elemente care afectează opinia auditorului: • opinia cu rezerve • imposibilitatea de a exprima o opinie • opinia defavorabilă Elemente care nu afectează opinia auditorului În anumite cazuri, raportul auditorului poate fi modificat adăugând un paragraf de observare al cărui obiectiv este de a clarifica lectorul asupra unui punct referitor la conturile anuale, expus într-un mod detaliat în anexă. Adiţionarea unui astfel de paragraf nu modifică opinia auditorului. El este situat după paragraful de opinie şi precizează, de asemenea, că el nu constituie o rezervă. Un paragraf care ilustrează o situaţie de incertitudine semnificativa este dat după cum urmează: ,, Cu avizul nostru, conturile anuale... Fără a exprima o rezervă asupra conturilor anuale, atragem atenţia asupra notei X din anexă. Societatea face obiect al unui proces in care ea este acuzată de infracţiune in utilizarea brevetelor si in care este reclamată de plata de redevenţe şi de compensaţii si la dobânzi. Societatea a angajat o contra-acţiune si audienţele preliminare precum si procedurile infracţionale a celor doua acţiuni sunt in curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, actualmente, să fie determinat si in consecinţă nu poate fi constituit un provizion pentru acoperirea cheltuielilor care pot rezulta” Elemente care afectează opinia auditorului Auditorul poate să nu fie in măsură de a exprima o opinie asupra conturilor atunci când una dintre situaţiile următoare există si are o incidentă semnificativa asupra conturilor anuale. • există o limitare a întinderii lucrurilor auditorului • există un dezacord cu conducerea, referitor la regulile si metodele contabile reţinute, modalităţile lor de aplicare sau caracterul adecvat al informaţiei dat in conturile anuale. Opinia cu rezerve O opinie cu rezervă trebuie să fie emisă atunci când auditorul concluzionează ca o opinie fără rezerva nu poate fi dată, dar ca efectele dezacordului cu conducerea sau limitarea lucrărilor, nu sunt suficient de semnificative pentru a conduce la formularea unei opinii defavorabile sau la imposibilitatea de a exprima o opinie. Rezerva trebuie să fie exprimată, utilizând formula ,, cu excepţia “ Imposibilitatea de a exprima o opinie O imposibilitate de a exprima o opinie trebuie să fie formulată când incidenţele posibile ala unei limitări in întinderea lucrurilor sunt astfel încât auditorul nu a avut posibilitatea de a obţine elemente suficiente si apropiate si că, de asemenea el nu poate să formuleze o opinie asupra conturilor anuale. Opinia defavorabilă O opinie defavorabilă este exprimată atunci când efectele unui dezacord au o incidenţă oarecare asupra conturilor anuale când auditorul nu poate să formuleze o opinie cu rezervă, aceasta nemaifiind suficientă pentru a reda contului caracterul mincinos sau incomplet al conturilor anuale. De fiecare dată când un auditor emite o opinie ,, fără rezervă ’’ o descriere clară a tuturor motivelor trebuie să fie făcută in raport si o cuantificare a incidentelor posibile asupra conturilor anuale trebuie să fie dată.

46

4

MARII ACTORI AI AUDITULUI

Se cunosc astăzi, marii actori ai auditului sub denumirea generică de Big Five1 care tind să devină Big Four. Această expresie este recentă şi nu poate fi definită; pe de altă parte ea este, fără îndoială, un pic limitativă, în măsura în care anumite firme de audit in afara acestora, nominalizate în prealabil, ocupă un loc semnificativ pe pieţele lor naţionale sau regionale şi atunci ar fi inexact şi injust de a nu le menţiona. Fără a prezenta panorama evoluţiei marilor actori ai auditului în cursul ultimilor 40 de ani (perioadă esenţială pentru emergenţa lor), ne vom mulţumi totuşi de a evidenţia câteva etape fundamentale care pun în lumină trei niveluri geografice distincte: • Lumea anglo-saxonă (in mod esenţial Regatul Unit şi S.U.A), • Reţelele internaţionale şi • Situaţia franceză. Această alegere poate fi discutabilă, dar este foarte clar faptul că în evoluţia lui Big Five, Regatul Unit şi S.U.A au constituit „locurile” esenţiale ale dezvoltării activitaţii marilor actori ai auditului şi a evoluţiei lor spre „firmele pluridisciplinare” pe care le cunoaştem astăzi. Apare evident faptul că, această dezvoltare este legată de locul esenţial pe care-l ocupă Londra şi New York pe pieţele financiare internaţionale. Este, de asemenea, clar că, pornind de la polii britanic şi american în care s-au dezvoltat principalele reţele internaţionale care au răspuns cererii marilor clienţi ai firmelor britanice si americane. Totuşi nu se poate nega influenţa unor foarte mari întreprinderi din alte ţări precum: Canada, Germania, Olanda, Japonia, Franţa etc., în această evoluţie, dar este evident faptul că ele nu au apărut decât recent pentru a consolida procesul de creştere al marilor reţele internaţionale. Cât despre situaţia specifică a Franţei, nu putem menţiona decât faptul că, începând cu mijlocul anilor 1970 s-au dezvoltat firmele franceze de audit şi care au depăşit stadiul de filiale sau de sucursale ale firmelor engleze (în majoritatea cazurilor) sau al celor americane. 4.1 Lumea anglo-saxonă Activităţile de audit extern s-au structurat in cursul celei de-a doua jumătăţi a secolului XIX, mai întâi în Regatul Unit şi apoi foarte rapid în America de Nord (Canada şi S.U.A.). această situaţie de „precursori” s-a menţinut odată cu dezvoltarea industrială a acestor doua părţi ale lumii şi le vom găsi printre numele cele mai mari astăzi (respectiv ale celor mai eminenţi ale acestor precursori). Vom încerca acum să evidenţiem diversele etape ale acestei evoluţii.

1

Se desemneaza sub această expresie cele mai mari 5 firme pluridisciplinare următoare: Andersen Worldwide (AW), Deloitte Touche Tohmatsu (DTT), Ernest & Young (E&Y), Klynveld Peat Marwick Goerdeler (KPMG), Price Watherhouse Coopers (PWC). O sciziune a intervenit la Andersen Worldwide, dând naştere la două structuri distincte: Andersen Consulting pe de o parte şi Arthur Andersen pe de altă parte. Vom face referire la Andersen Worldwide atunci când sursele utilizate citează această firmă, aşa cum este cazul publicatiilor americane.

47

Audit şi control financiar

4.1.1 Originile lui Big Five La mijlocul penultimului secol găsim originile majorităţii lui Big Five. Dacă dorim să înţelegem evoluţia şi situaţia actuala a acestor firme, este important să cunoaştem mai bine sursele lor. Fără a dori să fim exhaustivi, vom cita câţiva dintre „membrii fondatori” ale căror nume figurează astăzi, încă, în argumentaţia lui Big Five. În 1845, William Welch Deloitte fondează la 25 de ani cabinetul său la Londra. Numele său este întotdeauna în amintirea celor de la DTT. În 1849, Samuel Lowel Price creează, de asemenea, cabinetul său la Londra. Numele său subzistă încă în amintirea celor de la PWC ca şi cel al lui William Cooper care şi-a stabilit cabinetul său la Londra în 1854 şi al lui Waterhouse care se va asocia cu S-L Price in 1865. In 1898, Georges G. Touche, un scoţian, işi întemeiază cabinetul său la Londra. Doi ani mai târziu, urmând mişcările de capitaluri şi curentele de afaceri, el deschide un cabinet la New York sub numele de Touche Niven &C. Numele de Touche rămâne încă în amintirea celor de la DTT. Nu toţi au avut şansa de a menţine numele lor de patroni până astăzi! Ceilalţi nu au fost mai prejos, precum Philippe Ross care va crea cabinetul său la Montreal în 1858; firma sa va păstra numele său până în 1860, dată la care ea se va ataşa firmei Touche Niven; ansamblul fiind cunoscut sub numele de Touche Ross Bailey Smart începând cu 1960, apoi Touche Ross începând din 1969. Numele unuie dintre cei mai vechi membrii ai acestei galerii de portrete dispare din amintirea lui Touche Ross în momentul fuziunii dintre Deloitte Haskins & Sells şi Touche Ross în 1989, ca dealtfel şi cele ale lui Waldo Haskins şi E-V Sells care creaseră cabinetul la New York în 1895. Aceasta a fost, de asemenea, şi situaţia pentru Robert H. Montgomery, William M. Lybrand, a celor doi fraţi Adam A. Şi T. Edward Ross care au creat în 1898 la New York o firmă care va purta mult timp numele de „Lybrand, Ross Brothers and Montgomery”. Lybrand a fost ultimul care a disparut de pe frontiscipiu în momentul fuyiunii dintre Coopers & Lybrand şi Price Waterhouse din 1998. Istorii identice s-au petrecut şi în cazul lui Ernest & Young şi KPMG. Cazul ultimei firme merită, cu toate acestea, să fie evocat deoarece ea are o conotaţie care iese strict din cadrul anglo-saxon. K de la KPMG reprezintă firma olandeză Klynveld Krayeenhof, născută din fuziunile succesive din Olanda de la origini care datează din anii 1920. Literele PM reprezintă strict originea anglo-saxonă a firmei: Peat Marwick are, de asemenea, o foarte lungă istorie care traversează mijlocul secolului XIX şi care rezulta din numeroase fuziuni succesive atât în Regatul Unit cât şi în America de Nord. G de la KPMG reprezintă firma germană Deutsche Treuhand Gessellschaft. Această iniţială este cea a lui M. Goerdeler care a fost unul dintre cei mai eminenţi conducători ai săi şi care va prezida International Federation of Accountants (IFAC) în anii 1970. KPMG este una dintre cele două firme care au marcat dorinţa de a face loc unei ţari care nu este în mod strict anglo-saxonă şi care odată cu DTT introduce numele partenerului său japonez Tohmatsu cu ocazia unei fuziuni recente. În fine, trebuie notat cazul singurului din Big Five care din momentul creării şi aproape până astazi va păstra numele fondatorului său: Arthur Andersen. Este într-adevăr anul 1913 când la Chicago, Arthur Andersen şi Clarence De Lany crează firma lor sub numele de Andersen, De Lany & C. Începând cu 1918, ea este cunoscută sub singurul nume de Arthur Andersen după plecarea lui Clarence De Lany. Această firmă se va dezvolta în principal ca urmare a unei creşteri interne, dar de asemenea, prin achiziţia unui alt cabinet; ea păstrează, de-a lungul timpului, numai numele fondatorului său. 4.1.2 Perioada creşterii cantitative în jurul auditorului şi al fiscalităţii „Anii eroici” ai celei de-a doua jumătăţi a secolului XIX sunt marcaţi prin elaborarea progresivă a bazelor unei „profesiuni contabile”. La începutul secolului XX, dimensiunea cabinetelor este încă foarte mică şi profesia foarte puţin dezvoltată (nu existau decât 500 de Certified Public Accountants în 1900 în SUA, faţă de mai mult de 500.000 astăzi). De-a lungul primei jumătăţi a secolului XX, firmele se vor dezvolta în ritmul creşterii clienţilor lor: astfel Haskins & Sells (astăzi DTT) devine auditor al lui General Motors în 1919, societate care este încă şi astăzi client al lui DTT, ca de altfel şi oraşul Chicago a cărui auditare i s-a încredinţat în 1900. Numeroase alte exemple ar mai putea fi date vis-a-vis de legătura dintre succesul întreprinderilor şi succesul auditorilor lor. Reformele fiscale care s-au succedat în cursul primei jumătăţi a secolului (în particular în SUA) au creat, de asemenea, un important potenţial de creştere pentru firmele contabile.

48

Mari actori ai auditului

4.1.3 Dezvoltarea conceptelor pluridisciplinare Cu toate că întreprinderile şi-au manifestat întotdeauna nevoia unui ansamblu de „servicii” din partea auditorilor sau contabililor săi, complexitatea afacerilor şi globalizarea care se manifestă din anii 1950 au dat un câmp de acţiune considerabilă „firmelor contabile” (accounting firms) care vor devenii în mod progresiv „firme pluridisciplinare” (multidisciplinary firms). Această evoluţie este esenţială şi determină noi provocări atunci când activitatea „contabilă” a firmelor devine minoritară în totalul cifrei lor de afaceri (vezi tabelul nr. 1). 4.1.4 Perioada marilor fuziuni între firmele americane Internaţionalizarea marilor clienţi, fenomenele de globalizare, cercetările din domeniul sinergiei şi al productivităţii, în particular prin externalizare, sunt tot atâţia factori care au provocat o accelerare a concentrării şi au condus la situaţia actuală a dominării pieţei de către marile întreprinderi respectiv prin Big Five. În mod esenţial, perioada „marilor fuziuni” începe în prima parte a anilor 1970 pentru a cunoaşte apogeul său în cursul ultimilor zece ani. În majoritatea cazurilor, aceste fuziuni născute în SUA au avut drept consecinţă fuziunea firmelor americane. Trebuie adusă aici o precizare care nu este numai terminologică: noi utilizăm termenul de firmă atunci când suntem în prezenţa unui ansamblu integrat, în opoziţie cu cel al reţelei care acoperă sistemele, cel mai adesea bazate pe un principiu federativ. În realitate lucrurile sunt mai puţin nete, deoarece în anumite ţari din afara lumii anglo-saxone, entităţile (care constituie firme) sunt prezentate, pentru motive legale sau reglementare, sub denumirea de reţele. În acest proces global al fuziunilor, anumite firme din afara SUA au refuzat de a urma „marea soră” americană: cazul cel mai celebru este cel al „defectării” lui Deloitte în Regatul Unit, înainte să refuze fuziunea cu Touche Ross. Rezultatul actual al acestui proces conduce la reducerea numărului „Marilor actori ai auditului” de la 8 la 5 (4), dar încă şi mai puternic pe cel al firmelor din a doua treime. Tabelul 1 Activităţile firmelor contabile americane „clasice”
Activitate 1998 Firme Audit & Contabilitate USD 1. AW 2. PWC 3. EY 4. DTT 5. KPMG Big Five 6. GT 7. MGP 8. BDO 1229 2006 1885 1457 1286 7863 141 98 125 %Ca 18 34 34 31 38 30 42 33 50 %Cr 13% 10% 18% 16% 16% 14% 16% 10% 2% USD 819 1140 1249 900 848 4956 97 93 70 Fiscalitate %Ca 12 19 23 19 25 19 29 32 28 %Cr 11% 13% 25% 29% 26% 20% 13% 58% 13% USD 4780 1966 2405 1900 1243 12294 98 77 55 Consulting %Ca 70 34 43 41 37 47 29 26 22 %Cr 32% 38% 33% 43% 36% 35% 20% 24% 10% 29 9 1150 27% * -52 400 9 29% 750 13 26% USD Altele %Ca %Cr

49

Audit şi control financiar
Activitate 1998 Firme Audit & Contabilitate USD Al doilea terţ Nationale 364 8227 %Ca 41 30 %Cr 9% 14% USD 260 5216 Fiscalitate %Ca 29 19 %Cr 20% 20% USD 230 12524 Consulting %Ca 26 46 %Cr 16% 35% USD 29 1179 Altele %Ca n/s n/s %Cr -52 22%

* Sursa : Public Accounting Report 25/2/99 Tabelul 1 ne prezintă situaţia americană pe baza unor informaţii recente. 4.1.5 O nouă etapă: era „consolidatorilor” Astăzi în SUA, sectorul serviciilor întreprinderilor este un pic concentrat, dacă avem în vedere faptul că grupul Big Five (Four) constituie un oligopol puternic pe piaţa marilor întreprinderi. Este ceea ce americanii denumesc o „industrie fragmentată”. Ca şi în alte sectoare, această caracteristică conduce societăţile (adesea cotate şi desemnate sub termenul generic de consolidatori) angajate într-un proces de achiziţii de organizaţii care furnizează prestaţiile lor (firme contabile în particular), astfel încât la nivelul SUA putem expune o soluţie foarte globală de externalizare a întreprinderilor de pe piaţa de mijloc („middle market”) (întreprinderi mici şi mijlocii) şi de pe piaţa „mass market” (întreprinderi cu mai puţin de 10 salariaţi, desemnate sub expresia de „orice întreprindere mică”). Am reţinut pentru această prezentare o tipologie în general utilizată de publicaţiile americane, completată printr-o scurtă analiză pe pieţe. 4.1.5.1 Firmele „naţionale” Firmele „naţionale”, după cum indică numele lor, sunt cele care au o implantare care acoperă foarte larg teritoriul american. Se disting în mod tradiţional printre ele: • Big (înainte opt, apoi şase, apoi cinci şi acum patru!) • Firmele din a doua treime care, prin efectul fuziunilor multiple, nu mai sunt decât trei. Acest număr a fost adus, pe de altă parte, la două de la 1/7/99 în măsura în care una dintre ele, MGP (Mc Gladery Pullen), membru al reţelei RSM, a fost achiziţionată de H & R Block, unul dintre cei mai importanţi „consolidatori”. Tabelul nr. 2 Date relative la firmele contabile naţionale americane „clasice” Firme 1. AA 2. PWC 3. EY 4. DTT 5. KPMG Big Five 6. GT 7. MGP 8. BDO A doua treime Firme naţionale Asociaţii (mii) 1897 2677 2352 1927 1611 10464 281 374 312 967 11431 Date din 1998 Colaboratori (mii) % Cr 52,7 42,2 30,1 28,3 21,6 174,8 3,2 3,1 2,2 8,5 183 19% 16% 11% 24% 15% 17% 10% 6% 15% 10% 17% Clienţi SEC 2574 3170 2432 2330 1877 12383 320 300 302 922 13305

Sursa: Accounting Today, Bowman Accounting Report, Pulic Accounting Report.

50

Mari actori ai auditului

Tabelul nr. 3 ne arată că, aceştia, prin dimensiunea lor face parte din această categorie şi constituie împreună cu firmele din a doua treime clasică, un ansamblu pe care l-am denumit a doua treime New Look. Nu am luat în consideraţie în acest tablou operaţia dintre H & R Block şi McGladery ca urmare a datei sale destul de recente. Aceşti mari actori procedează fie prin achiziţia sau integrarea pur şi simplu (AETBS, Centerprice), fie prin sistemul franşizei (Jakson Hewitt, Fiducial Triple Check), fie combinând două demersuri (Centry Business Services, H & R Block). Tabelul ne. 3 Firmele contabile naţionale americane „New Look” 1997/1998*
Desemnarea firmelor 1. 2. 3. 4. 5. (A) 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. (B) (C) (D) (E) (F) AW (Andersen Worldwide) PWC (Price Waterhouse Coopers) EY (Ernest & Young) DT (Deloitte & Touch) KPMG Peat Marwick Big Five HRB (H & R Block, cotată la NYSE) CBIZ (Century Business Services, cotată la Nasdaq) GT (Grant Thornton) MGP (McGladrey Pullen) BDO (Binder Dijker & Otte) Centerprise (cotaţie în curs Nasdaq) AETBS (AmericanExpress Tax & Business Services, filială a societăţii cotată la NYSE) Jackson Hewitt (filială a Cendasil, societate cotată pe NYSE) Fiducial Triple Check Consolidatori (6)+(7)+(11)+(12)+(13)+(14) A doua treime „clasică” (8)+(9)+(10) A doua treime „New Look” (B)+(C) Naţionalele „clasice” (A)+(C) Firmele naţionale „New Look” (B)+(E)
Sursa: (a) Accounting Today, (b) Public Accounting Report, (c) Prospectus SEC, (d) Estimări.

Surse (a) (b) (a) (b) (a) (b) (a) (b) (b) (c) (c) (a) (b) (a) (b) (a) (b) (c) (d) (a) (a)

Milioane USD 6828 5862 5545 4700 3384 26319 1100 352 336 296 250 206 163 86 35 1942 882 2824 27201 29143

de

Rata crestere 25% 27% 26% 31% 27% 27% 21% 205% 16% 10% 15% N/A 60% 29% 15%

de

Se poate releva, de asemenea, faptul că, Fiducial Triple Check, care aparţine firmei franceze Fiducial din aprilie 1999, comportă 240 birouri în 40 de state. Pentru partea sa, Century Business Services a achiziţionat numeroase reţele de franşize, reprezentând un număr global de 54.000 întreprinderi (în mod esential mici întreprinderi). 4.1.5.2 Firmele regionale Acestea sunt firme care sunt implantate pe o regiune a SUA, dar pot acoperi şi numeroase state.

51

Audit şi control financiar

În număr de douăzeci în „Top 100”, ele sunt cel mai adesea poziţionate pe „middle-market” (întreprinderi mici şi mijlocii) şi, parţial, pe piaţa întreprinderilor mici. Multe din aceste firme regionale au fost achiziţionate de „consolidatori în cursul ultimilor ani”. 4.1.5.3 Firmele „locale” Cele care figurează printre cele din „Top 100” sunt firme, cel mai adesea implantate în aglomerarile importante în care ele nu dispun, în general, decât de un singur birou. Ele sunt, de asemenea, poziţionate pe „middle – market”, dar câteva dintre ele pot fi titulare ale unui număr relativ semnificativ al misiunilor pe lângă societaţile cotate. Acestea sunt, în mod esenţial, firme care sunt actualmente ţinta „consolidatorilor”. În urma acesto prime 100 de firme (a 100-a are un efectiv inferior cifrei de 100 persoane), există o foarte importantă concentrare de firme mici contabile (90.000 aproximativ). Nu se poate spune nimic de marile firme care tratează un mare număr de mici întreprinderi, cum este în prezent, cazul în franţa. Procesul de consolidare la nivelul cabinetelor cele mai mici nu poate, fără îndoială, decât să înceapă. 4.2 Reţelele internaţionale şi dezvoltarea lor în afara lumii anglo-saxone 4.2.1 Perioada „pre-reţelelor” Principalele reţele internaţionale care există astăzi şi printre care figurează toţi principalii „precursori” sunt articulate pe baza activităţilor „anglo-saxone”, după cum deja am amintit. În faza iniţială, conceptul de reţea propriu-zisă nu există; firmele anglo-saxone deschid birouri în ţarile in care ele au nevoie pentru clienţii lor. Acestea sunt birourile lor proprii care sunt cel mai adesea dirijate de englezi sau de către americani. În anumite ţari atunci când crearea birourilor nu se justifică, firmele anglo-saxone insistă asupra corespondenţilor care, în majoritatea cazurilor, devin membre ale unor reţele viitoare. Această situaţie s-a manifestat în funcţie de ţări. 4.2.2 Perioada de adăugire a firmelor „ne anglo-saxone” O dublă mişcare se dezvoltă: în propriile lor ţari, Big Eight comtinuă dezvoltarea lor odată prin creştere internă şi altădată prin creştere externă. Într-un anumit număr de cazuri, ele interoghează firme care erau ele însele „cap de soluton” sau membrii semnificativi ai altor reţele. Se constată, de asemenea, în principalele ţări, o evoluţie care tinde să înlocuiască „birourile naţionale” prin firme locale, dirijate de catre naţionalii din ţările considerate; aceste firme urmează dezvoltarea propriei lor economii şi se manifestă în mod progresiv ca interlocutori majori în cadrul reţelelor. Ecartul se adânceşte între Big Eight şi ceilalţi atât în creştere internă, ca urmare a dezvoltării proprii a marilor lor clienţi, cât şi prin creştere externă. 4.2.3 Perioada fuziunilor dintre marile reţele După cum am mai precizat, fuziunile firmelor americane au antrenat fuziuni, în alte ţări decât SUA, de firme ale reţelelor de care aparţin. Atunci când este vorba de Big Eight, acestea sunt marile reţele internaţionale care au fuzionat, trecând de la opt la şase, apoi la cinci şi în fine la patru. Există, de asemenea, reţele între firmele celei de-a doua treimi, dar am văzut că numărul lor s-a redus. Există, în fine, o serie de alte reţele internaţionale de compoziţie şi de structură atât de diferită, dar care nu sunt veritabili actori puternici pe piaţa celor mai mari întreprinderi; ele pot, cu toate acestea, să se dovedească adaptate nevoilor întreprinderilor mici şi mijloci (IMM). O viziune de ansamblu a acestor diverse reţele este prezentată în tabelul nr. 4.

52

Mari actori ai auditului

4.3 Firmele pluridisciplinare franceze Tabelul nr. 5 rezumă poziţiile actuale ale acestor firme. Această situaţie este rezultatul unei munci enorme a profesioniştilor francezi din 1970. La această dată, numai Fiduciaire de France (astăzi KPMB Fiduciaire de France), încă de la mijlocul anilor 1920 atinsese o dimensiune şi un nivel de diversificare al prestaţiilor sale care putea să fie considerat ca o veritabilă firmă pluridisciplinară. Ar fi fost foarte multe de spus pentru a rezuma istoria acestei perioade, dar vom trage în mod simplu principalele informaţii din datele care figurează în tabelul nr. 5. 4.3.1 Membrii francezi ai lui „Big 5” Aceste firme, acum în mod larg pluridisciplinare au încă o dimensiune inferioară celei ai omologilor lor germani, britanici sau olandezi pentru a nu aminti decât Europa. Ele au o poziţie dominantă pe piaţa auditului marilor întreprinderi, atenuată în mod esenţial prin „excepţia franceză” a comisariatului de conturi care impune, în marile societăţi, prezenţa a doi comisari de conturi rezultaţi din firme diferite. Reglementarea franceză nu a fost facilitată de către pluridisciplinaritate, atât pentru „consulting” cât şi pentru activităţi juridice şi fiscale; celelalte activităţi pe care auditul, cu toate acestea, le-a cunoscut în cursul perioadei recente evidenţiază o remarcabilă creştere. Activităţile „contabile” (audit şi expertiză contabilă) prezintă încă o puternică majoritate în compoziţia cifrei de afaceri a marilor firme pluridisciplinare franceze. 4.3.2 Membrii francezi ai reţelelor internaţionale ale celei de-a doua treimi Vorbind strict, aceste firme sunt în număr de cinci şi figurează printre cabinetele uneori desemnate sub expresia de „franco-franceza”. Este vorba mai întâi de BDO Tendrot (BDO), Amyot Exco (GTI) şi de Salustro Reydel care aparţin unor reţele printre care figurează trei firme americane ale celei de-a doua treimi. Este vorba imediat de Fidulor Duhamel Kahn (MRI) şi de Groupe Constantin, care are acorduri pentru Franţa cu reţeaua Horwath. Reţelele internaţionale şi locul lumii anglo-saxone
Date din 1998 Desemnarea reţelelor Big Five Andersen Worlwidw Deloitte & Touche Ernst & Young KPMG PWC Adoua treime Bdo GTI Horwath MRI RSM (C1) (C2) (b) (a) Note CA mondială USD 58359 13900 9000 10900 9259 15300 6569 1601 1506 1167 1116 1179 250 336 n/d n/d 296 25,1% 15,6% 22,3% CA USA USD 26319 6828 4700 5545 3384 5862 % (X) 45,1% 49,1% 52,2% 50,9% 36,5% 38,3% CA Europa USD 22683 4985 2650 3756 4755 6537 2549 731 557 400 453 408 % (Y) 38,9% 35,9% 29,4% 34,5% 51,4% 42,7% 38,8% 45,7% 37,0% 34,3% 40,6% 34,6% 195 211 n/d 58 n/d 12,7% 36 26,7% 37,9% 122 132 CA RU USD 6366 1278 901 1013 1054 2120 % (Z) 28,1% 25,6% 34,0% 27,0% 22,2% 32,4% CA RU GBP 3979 799 563 633 659 1325

Tabelul nr. 4

(a) Pentru SUA şi Regatul Unit, datele disponibile cuprind cifrele lui Arthur Andersen şi Andersen Consulting. Dimpotrivă pentru Europa cifrele furnizate sunt numai cele ale lui Arthur Andersen, respectiv 2.135 miliarde. (b) Datele iau în consideraţie fuziunea intervenită în cursul lui 1998. (C1) şi (C2) Date nedisponibile. (X) % din cifra de afaceri SUA a firmelor în raport cu cifra de afaceri mondială. (Y) % din cifra de afaceri Europa a firmelor în raport cu cifra de afaceri mondială. (Z) % din cifra de afaceri Europa a firmelor în raport cu cifra de afaceri RU. Sursa: Public Accounting Report, Annual Survey of National Accounting Firms, 28/2/98, 6 pagini – International Accounting Bulletin: Survery World 29/12/98, p. 6-13, Survery Europa 30/4/99, p. 11-15, Survery United Kingdom 14/12/98, p. 7-11.

53

Audit şi control financiar

Principalele firme pluridisciplinare franceze
Firme franceze PMG Fiduciaire de France Price Waterhouse Coopers Ernst & Young Deloitte Tohmatsu Fiducial Mozars Salustro Reydel Fidulor Duhanel Kahn BDO Gendrot Amyot Exco Groupe Constantin Touche Cifra de afaceri (mil. FRF) 3957 3224 1919 1806 1792 1656 926 802 260 247 242 229 Creştere 98/97 4,6% 8,7% 23,6% 14,6% 6,7% 13,7% 10,0% 31,0% 2,5% 24,7% 6,6% 12,8% ECC 37% 14% 10% 16% 64% 8% 21% 13% 37% 40% 53% 38% Repartiţie pe activităţi A&C 28% 47% 43% 44% 1% 61% 58% 53% 56% 51% 39% 59% J& F 28% 17% 17% 14% 4% 20% 5% 2% 4% 4% 6% C&O 9% 20% 30% 22% 6% 11% 17% 32% 2% 4% 2% 1% 1% 4% 26% 2% Alte

Tabelul nr. 5

Reţeaua internaţională KPMG PWC E&Y DTTI Fiducial International Arthur Andersen Mozars RSM MRI BDO International Grant Thorndon International Constantin Group

Arthur Andersen

ECC : Expertiză contabilî şi consiliere; A & C : Audit şi consiliere; J & F : Juridic şi fiscal; C & O : Consiliere şi organizare. Sursa : „La frofession Comptelle” nr. 194, martie 1999, pagina 24.

Pentru a fi compleţi, trebuie făcut loc, pe de o parte, firmei Mozars care a dezvoltat ea însăşi, de mulţi ani propria sa reţea internaţionale care poartă numele sau, dar care nu figurează astăzi în clasamentul marilor reţele internaţionale. Mozars s-a angajat, de asemenea, într-un demers pluridisciplinar, dar activităţile sale „contabile” reprezintă încă 79% din cifra sa de afaceri totală. Salustro Reydel este membru francez al lui RSM şi singura reţea de origine anglo-saxonă (care poartă numele unei firme franceze). Această firmă a întreprins recent un proces de apropiere europeană cu firme din Germania, Spania şi Regatul Unit. Subzistă o necunoscută în reţeaua internaţională RSM, cea a articulaţiei cu McGladrey Pullen, recent integrată de H & R Block în SUA după cum am indicat în prealabil. Salustro Reydel s-a angajat, de asemenea, pe linia pluridisciplinarităţii, activităţile sale „contabile” reprezentând 66% din cifra de afaceri totală. Structurile care adăpostesc activităţile de consulting ale lui Salustro Reydel au fost achiziţionate foarte recent de către Price Waterhouse Coopers şi este încă, foarte devreme, de a cunoaşte incidenţa acestei operaţii. Subliniem faptul că, Groupe Constantin, pentru partea sa dispune de o puternică implantare la New York (mai mult de 700 persoane, clasată a 11-a firmă americană cu o foarte puternică proporţie de consulting). El a dezvoltat propria sa reţea internaţională care poartă numele sau şi a încheiat acorduri de cooperare cu reţeaua Horwath pentru ceea ce vizează piaţa franceză. Referindu-ne la tabelul nr. 5 se va putea constata difernţa de dimensiune semnificativă între primele două firme din această categorie (Mozars şi Salustro Reydel) şi celelalte patru. 4.3.3 Fiducial, o firmă pluridisciplinară pentru întreprinderile mici Fiducial este atipică pe piaţa franceză, deoarece ea se aşeză semnificativ la nivelul celor din Big Eight, dar pe o piaţă total diferită, cea a întreprinderilor mici care constituie 98% din clientela sa. Fiducial a dezvoltat, de asemenea, propria sa reţea internaţională care poartă numele său şi care a fost, în mod specific, organizat pentru a răspunde nevoilor întreprinderilor mici. Fiducial a procedat, în fine, la numeroase achiziţii de firme în Europa şi se poziţionează printre „consolidatorii” din SUA odată cu achiziţia lui Triple Check. Această achiziţie permite lui Fiducial Triple Cluck de a figura pe locul 14 printre „firmele contabile americane” (vezi tabelul nr. 2).

54

5

CÂMPUL DE APLICARE A AUDITULUI INTERN

De când s-a vorbit de lărgirea câmpului de aplicare al auditului intern au apărut noi cuvinte pentru a delimita calea parcursă. Dar trebuie timp pentru „a fixa” o tehnologie şi astfel găsim încă interpretări divergente asupra sensurilor care se dau cuvintelor. În realitate este vorba de clasificare şi în consecinţa suntem clarificat asupra filozofiei clasării, cuvintele găsind în mod natural locul care le revine. Ca şi în tehnica contabilă se disting cheltuielile după natură şi după destinaţie, criteriu de distincţie între contabilitatea generala şi cea analitică, în acelaşi mod şi auditul intern distinge un clasament după obiective (natura) şi după destinaţie şi unul şi celalalt putând fi dispuse într-un tabel cu dublă intrare. Clasamentul după obiective corespunde dezvoltării istorice a funcţiei, căreia ii sunt asigurate inca de la început obiective simple, apoi complexate în mod progresiv pentru a ajunge la situaţia actuală. Suntem oare la capătul acestei evoluţii? Sigur nu; alte etape încă nedistinctibile vor apărea fără îndoiala. Această evoluţie a obiectivelor poate fi schematizată în trei etape, trei faze esenţiale de dezvoltare neatinse încă, precum o lume aflata în expansiune. Să reţinem această metaforă a evoluţiei geologice a lumii pentru a vorbi despre cele trei vârste ale auditului intern. 5.1 Evoluţia recunoscută Trei puncte trebuie precizate înainte de a aborda descrierea: • nu este vorba de o evoluţie în care o etapa o fugăreşte (vânează) pe cealaltă, ci de o stratificare, fiecare perioadă aducând noi obiective, noi complexităţi perioadei anterioare; • ca şi într-un anumit moment al istoriei în care anumite civilizaţii erau încă la epoca de piatră şi altele la cea de bronz, în acelaşi fel nu toate întreprinderile sunt la acelaşi nivel evolutiv; • în fine, dacă cele două prime stadii sunt astăzi admise, recunoscute, definite de o terminologie adoptată de către toţi, nu se întâmplă la fel cu al treilea şi al patrulea, în curs de realizare şi prin urmare fac obiect al unor controverse şi experienţe diverse. 5.1.1 Auditul de regularitate

Este punctul de ancorare fundamental de stratificări ulterioare şi succesive. Acestei perioade îi corespunde demersul simplu şi tradiţional al auditorului şi care va consta în a verifica buna aplicare a regulilor, procedurilor, descrierilor de post, organigrame, sisteme de informaţii, pe scurt va compara regula şi realitatea, ceea ce ar trebui să fie şi ceea ce este. Altfel spus, va lucra în raport cu un referenţial şi munca acestuia este una simplă. Auditorul, care s-a informat asupra a tot ceea ce trebuie să fie, semnalează responsabilului distorsiunile, neaplicările (evitabile sau inevitabile), interpretările greşite ale dispoziţiilor stabilite; el analizează cauzele şi consecinţele şi recomandă ceea ce se convine a se face pentru ca pe viitor regulile să fie aplicate. Această recoltă este raportată celui auditat care îşi urmăreşte profitul său. Acest audit de regularitate se poate chema „audit de conformitate”: puriştii disting că în primul caz se observă regularitatea prin raport la regulile interne ale întreprinderii iar în al doilea caz conformitatea cu

55

Audit şi control financiar

dispoziţiile legale. Dar în cele două cazuri demersul este acelaşi: să compare realitatea cu referinţa propusă. Acest demers, întotdeauna esenţial pentru un auditor intern, este dublat de o nouă apropiere, auditul de eficacitate. 5.1.2 Auditul de eficacitate În mod progresiv am mers mai departe cu obiectivele asumate auditorului intern. Devenit un specialist în diagnostic, al aprecierii metodelor, procedurilor, analizelor de post, organizarea muncii, auditorul s-a obişnuit să emită o opinie asupra aplicării regulilor dar şi asupra calităţii lor. Este această procedură oportună? Superfluă? Desuetă? Inutilă? Complicată inutil? Incompletă? Inexistentă? şi aceste întrebări pot continua atâta timp cât auditorul aprofundează analiza sa. Nu mai exista referinţa clară şi precisă; sau referinţa devine abstractă, rezultantă a aprecierii auditorului intern asupra a ceea ce consideră că trebuie să fie cea mai bună soluţie posibilă, cea mai eficace, productivă, sigură. În acest demers auditorul este în acelaşi timp mai eficace decât profesionalismul sau; cunoaşterea întreprinderii, ştiinţa sa de a face un lucru în funcţia auditată sunt cele mai importante. Trebuie de asemenea, schiţată partajarea sarcinilor: auditorului junior auditele de conformitate şi regularitate, auditorului senior, mai experimentat, auditele de eficacitate. Pentru că vorbim de audit de eficacitate, vom îngloba câteodată noţiunile de eficacitate şi eficienţă. De aceea, ar fi mai coerent să vorbim de audit de performanţă, dar vocabularul „audit de eficacitate” este acum între practică şi limbaj. Auditul de eficacitate înţeles în sens larg este foarte colorat de cultura întreprinderii. Acolo unde domneşte o expansiune şi este vorba de eliminarea la maxim a frânelor şi factorilor de încetinire, aprecierea eficacităţii se face adesea în termeni de reduceri şi simplificări, conservând riscurile considerate acceptabile. Dimpotrivă, în situaţia în care întreprinderea este mai puţin expansivă, cultura devine o cultură de conservare a achiziţiilor şi mai puţin o cultură de dezvoltare şi atunci aprecierea eficacităţii se face în termeni de reguli şi proceduri, strâns corelate între ele. Această greutate culturală în concepţia şi aplicarea auditului apasă tot mai greu în cadrul ultimelor dezvoltări în ceea ce priveşte demersul auditului: auditul de management şi auditul de strategie. 5.2 Evoluţia în chestiune sau auditul de management şi de strategie Sursa tuturor confuziilor, aceasta noua dimensiune a auditului intern constituie ultimul stadiu de dezvoltare a funcţiei. Să precizăm din start pentru a evita un contrasens, că vorbim de auditul de management şi nu de auditul managementului. 5.2.1 Auditul de management Nu este vorba de auditarea Direcţiunii Generale pentru a susţine o judecată oarecare asupra opţiunilor strategice şi politice. în nici un caz, auditorul nu se poate interesa de lucruri de fond: acestea nu sunt obiectivele sale şi nu are competenţa de a o face. Practicarea auditului de management este deci întotdeauna şi oricât ar fi definiţia reţinută, observarea formei şi nu a fondului. Auditul de management se poate aprecia azi în 3 forme diferite. Aceasta se explică prin faptul că are un câmp de aplicare în plină dezvoltare, este apriori obiect de cercetare, de tentative, de inovaţii, într-un sector unde terminologia nu a fost încă fixată. În această primă concepţie, auditorul intern prezintă responsabilului de sector auditat politica pe care trebuie să o conducă (promoveze). În alţi termeni, el îşi solicita interlocutorul „Domnule responsabil de întreţinere, care este politica dumneavoastră de întreţinere?” sau „Domnule director de vânzări care este politica dumneavoastră de vânzări?”, ceea ce semnifică foarte clar: „Cum concepeţi dumneavoastră m îşi unea care v-a fost desemnata?” Această expunere a politicii permite înainte de toate asigurarea existenţei interesului şi că acesta este în măsură să îl exprime clar. Aceasta înseamnă că acesta îşi cunoaşte perfect misiunea. Astfel, deşi nu era cazul, am putea deja să desprindem un anumit număr de consecinţe. Expunerea fiind făcută şi cunoaşterea acestei politici fiind dobândită, auditorul va privi în ce măsură această politică este conformă cu strategia

56

Câmpul de aplicare a auditului intern

întreprinderii sau cu politicile care decurg. Politica de întreţinere este coerentă în raport cu politica de investiţii? Politica de publicitate este în armonie cu politica de marketing şi aceasta în linie strategică definită de Direcţiunea Generală? Astfel se defineşte auditul de management: ”cu ocazia fiecărui audit, o observaţie de tipul „audit de conformitate” dar susţinută asupra domeniului specific şi de aplicare delicată, care este domeniul strategic. Această concepţie a auditului de management apare deci de o utilizare periculoasă: ea necesită cu siguranţă un mare profesionalism, o bună cunoaştere a întreprinderii şi o autoritate suficientă pentru a fi ascultat de către responsabili în ceea ce priveşte recomandările susceptibile de a fi formulate în acest domeniu. Se spune că acest „audit de management” este de fapt exercitat de către responsabilii auditului intern, şefii de misiune sau cel puţin de către auditorii foarte confirmaţi. Acest audit se poate manifesta sub forma unei misiuni de audit specific şi care se referă la un subiect fundamental de examen de conformitate între politica unei funcţii şi strategia întreprinderii. Dar „auditul de management” poate fi de asemenea exersat în cadrul unei misiuni de audit „tradiţional” şi în care anumite constatări şi deci anumite recomandări sunt de natura „audit de management” cum altele pot fi de natura „audit de conformitate” sau „audit de eficacitate”. Această remarcă merge de asemenea pentru a doua concepţie a auditului de management, net mai puţin practicată decât prima, dar care nu este incompatibilă cu ea. În această optică, auditorul intern îşi poartă privirea nu asupra înălţimii ci asupra adâncimii, nu asupra aspectelor politice sau strategice ale întreprinderii înţelese în globalitatea lor, ci asupra începerii unei acţiuni în teren. în acest demers, de fapt, auditorul se face explicit, ca în primul caz, care este politica responsabilului unităţii auditate, care este misiunea sa, apoi va merge în teren pentru a examina în ce măsură această politică este: • cunoscuta • inteleasa • aplicata. Şi dacă cei care sunt însărcinaţi să o pună în aplicare au bine în mână mijloacele pentru a o face. Verificând modul în care politicile sunt cunoscute, transmise şi executate de-a lungul liniei ierarhice, auditorul realizează pe deplin rolul său - ulterior descris - de apreciator al Controlului intern. Acolo încă odată vom avea de-a face cu un fel de audit de conformitate, dar conformitate nu între o politică şi strategia globală, ci conformitate de această dată între o politică şi punerea sa în acţiune. A treia concepţie a auditului de management este evocată pentru memorie căci ea nu poate fi practicată. Dar ea există şi merită să fie citată. Ea există esenţial în anumite Mari Grupuri internaţionale în care trebuie respectat un proces formalizat de elaborare a strategiei întreprinderii. În alţi termeni direcţia generală locală trebuie să urmeze un anumit proces de concertaţie de propuneri şi aprobări cu direcţia generala a Grupului la sfârşitul acestui proces strategia de reţinut este definită şi aprobată. Auditul de management – să spunem acum tendinţele acestei a 3-a concepţii – va consista din realizarea auditului acestui proces de elaborare a strategiei; deci acolo în mod egal, auditul de conformitate, dar purtător al unei materii nobile, în care direcţiunea generală este indicată în primul rând, a şti respectarea regulilor definite pentru elaborarea strategiei. Exemple Exemplul 1

Auditul de management al serviciului Publicitate intr-o mare întreprindere (prima concepţie)
Auditorul se va asigura că politica urmată este în coerenţă cu cele ale vânzătorilor şi marketingului: - ţinte identice; - susţinerea asupra aceloraşi produse; - conform unui proces prevăzut de evoluţie analogă (creşteri sau diminuări în procente); - respectarea strategiei bugetare definită pentru toţi; - suport publicitar adoptat ţintelor. Exemplul 2 Auditul procesului de elaborare a strategiei (a 3-a conceptie) Acest audit se va purta în 5 puncte: 1. Ipoteze conjuncturale: *asigurarea că a fost analizată conjunctura, că ipotezele au fost reţinute şi că acestea sunt puse regulat la zi în funcţie de actualitate.

57

Audit şi control financiar

2. Diagnostic economic al întreprinderii *asigurarea că acest diagnostic este realizat şi că el ia în calcul forţele şi slăbiciunile întreprinderii. 3.Definirea obiectivelor şi constrângerilor : • asigurarea că aceste obiective au fost definite şi că există coerenţă între: - obiectivele comerciale - obiectivele de producţie - obiectivele financiare • asigurarea că aceste obiective au prins în calcul cadrul reglementar şi regulile de etică ce trebuie respectate. 4. Definirea obiectivelor: *asigurarea definirii obiectivelor generale ale întreprinderii şi coerenta lor. 5.Planificarea acţiunilor: *auditorul se asigura ca aceste obiective sunt prinse în calcul în cadrul unui plan actualizat regulat. 5.2.2 Auditul de strategie Mergînd mai departe şi plecând de la aceste concepte diferite, începem să vorbim despre auditul de strategie, conceptul ca o confruntare a ansamblului politicilor şi strategiilor întreprinderilor cu mijlocul în care se situează ele pentru a verifica coerenţa globală. Această concepţie confirmă petiţia de principiu în virtute de care auditorul intern nu va şti în nici un caz să pretindă a aprecia politicile şi strategiile, rolul său se limitează la a sublinia eventualele incoerenţe. Să observăm totuşi că simplele sale revelaţii pot conduce direcţia generală la a modifica în fond ici şi colo pentru a regăsi o coerenţă globală, dar ne situăm atunci departe sau chiar în afara câmpului de aplicare al auditului intern. Dar oricare ar fi opţiunea aplicată, este vorba de audit de nivel înalt, ce pretinde competenţe serioase şi care – în ciuda declaraţiilor – nu sunt încă practicate decât de către unii. Este sigur că această ultimă etapă în curs de dezvoltare lasă prezicerea de concepţii mai elaborate ale auditului intern. Cel care face analiza acestei evoluţii istorice şi care conduce la definiţia de patru „naturi” a auditului, admise şi recunoscute, permite prezicerea vocabularului. 5.3 Să ne precizăm vocabularul Putem atunci să situăm mai bine, tot ce este prea des prezentat alandala ca modalităţi specifice ale auditului intern şi care ar fi de o natură originală: audit de proceduri, audit de securitate, audit informatic, audit social. Totul devine clar atunci când adoptam noţiunea binecunoscută de contabili: clasare după natură şi clasare după destinaţie. Clasarea după natura a auditului sau după obiectiv corespunde la patru categorii analizate precedent: - audit de conformitate / regularitate; - audit de eficacitate; - audit de management şi de strategie. Acestor patru categorii le corespund audituri pe care le putem califica „după destinaţie”, ce corespund la diferite funcţii de întreprinderi şi care , din acest motiv, sunt denumite „operaţionale”. Acestea privesc toate activităţile întreprinderii şi inclus bineînţeles funcţia contabilă şi financiară, dar având ca obiectiv examinarea modului în care ele sunt operate. Vor fi deci atâtea categorii de audit operaţional câte funcţii. Această apropiere este în mod particular îmbogăţită de un dublu punct de vedere. 5.3.1 Geografia auditului intern Aceasta apropiere permite înălţarea auditului intern în organizaţie. În tabelul de mai jos putem, de fapt să vedem foarte precis care sunt funcţiile care nu sunt încă acoperite de audit şi în fiecare dintre ele dacă suntem în simplul stadiu de regularitate sau dacă am mers mai departe.

58

Câmpul de aplicare a auditului intern

În acelaşi timp, percepem bine în ce punct este contradictoriu să opunem de exemplu „auditul securităţii”, „auditului de eficacitate”. Funcţia „Securitate” este de fapt o funcţie ca toate celelalte şi se concepe pe 3 nivele de intervenţie anterior definite: - nivelul 1 Auditul de conformitate: regularitate înseamnă asigurarea ca toate dispozitivele puse în loc pentru aplicarea regulilor interne ale întreprinderii şi a reglementării externe, în materie de securitate, sunt aplicate şi funcţionează perfect. -nivelul 2 Auditul de eficacitate. Înseamnă asigurarea ca dispozitivele aşezate pentru a stăpâni funcţia de securitate sunt adecvate, eficace şi că nu au loc modificări, anumite suprimări sau alte adăugări. Pe scurt, recomandarea tuturor lucrurilor ce trebuie făcute pentru o mai bună eficacitate în exerciţiul funcţiei Securitate, adică pentru atingerea obiectivelor fixate în acest domeniu. -nivelul 3 Auditul de management. Este politica de securitate în coerenţă cu strategia întreprinderii? Dacă nu, care sunt punctele ce trebuie modificate pentru realizarea acestei adecvări? -nivelul 4 Auditul de strategie. Strategia securitară este în coerenţă cu strategia altor funcţii ale organizaţiei! Şi acelaşi raţionament poate fi făcut pentru toate funcţiile. Putem observa că expresia „audit de proceduri” câteodată utilizată ca definiţie a unei categorii de audit specific este în afară de orice logică. Găsim sau mai degrabă ar trebui să găsim proceduri în toate funcţiile: este chiar un dispozitiv esenţial pe care auditorul îl va aprecia. Bineînţeles, putem imagina o misiune de audit „restrictiv” ce se va limita la auditul de proceduri, nu este pe atât cât se va găsi creată o natură de audit particular. 5.3.2 Sfârşitul concluziilor Dar interesul esenţial al acestei apropieri este de a pune un punct final confuziilor în auditul intern şi auditul extern. Printre toate Funcţiile întreprinderii figurează, evident, funcţia contabilă şi funcţia financiară. Ca şi celelalte ele intra în câmpul de aplicare al auditului intern, ca şi celelalte sunt susceptibile de a fi examinate din punct de vedere regularitate / eficacitate / management. Un asemenea examen de către auditorii interni nu se confunda cu „auditul financiar şi contabil”, stricto sensu, care nu urmăreşte aceleaşi obiective şi nu utilizează aceleaşi metode. Ar trebui să rezervăm acest ultim termen auditului extern, care urmăreşte obiective care îi sunt proprii şi care nu coincid cu obiectivele auditului intern, chiar dacă convergentele sunt numeroase. • Auditul financiar şi contabil: certificarea regularităţii, sincerităţii şi imaginii fidele a calculelor, rezultatelor şi stărilor financiare şi acesta este rolul auditului extern. • Auditul funcţiei contabile şi financiare de către auditorii interni: purtarea unei judecăţi asupra stăpânirii funcţiei de către responsabili şi recomandarea dispoziţiilor de luat pentru ameliorarea ei. Şi dacă din întâmplare servicii ale auditului intern se preocupă de certificării, aceasta înseamnă că pur şi simplu câmpul lor de activitate debordează pe terenul auditului extern. De asemenea, atunci când auditorii externi se preocupă de controlul intern al funcţiei contabile ei îşi exersează talentele într-un domeniu pe care îl au în comun cu auditorii interni, de unde necesara colaborare despre care vom vorbi ulterior. Dar aşa cum auditul intern este universal, în acelaşi fel – ceea ce n-a fost întotdeauna bine perceput de către exigenţi – auditul financiar şi contabil al auditorilor externi este şi el susceptibil de a se interesa de ansamblul funcţiilor din moment ce ele generează cifre şi date putând influenţa rezultatul şi stările financiare. Şi această situaţie este din ce în ce mai frecventa cu cât multe date sunt sechestrate la o sursă. De unde tabloul ce urmează simbolizând câmpul de aplicare al auditului şi arătând complementaritatea între cele doua funcţii singular în partea gri a schemei.

59

Audit şi control financiar Auditul intern Auditări operaţionale Regularitate / conformitate Eficacitate Management Strategie

Înterprinderea X

Auditul extern Auditări financiare şi contabile

Funcţii Cumparări Fabricare Contabilitate Trezorerie Etc.

Exemple Exemplul unei misiuni referitoare la Auditului Functiei de Întreprindere a unei uzine. Auditorul intern examinează următoarele puncte : • Auditul de conformitate: dispoziţiile, regulile, procedurile, organizarea definite de întreprindere în cadrul acestei funcţii sunt respectate? Dispoziţiile reglementare relative la securitate sunt urmate? Acest examen înglobează, bineînţeles, regulile organizaţiei şi de funcţionare a contabilităţii operaţiunilor de întreţinere (esenţial analitice). • Auditul de eficacitate: gestiunea acestei funcţii este condusă cu maxim de eficacitate şi eficienţă? - cu maxim de eficacitate: obiectivele asigurate pot fi şi sunt atinse? - cu maxim de eficienţă: obiectivele asigurate nu pot fi ameliorate, depăşite? Auditorul intern examinează printre alte lucruri care sunt indicatorii, sistemele de informaţii utilizate; ce măsuri pot fi luate pentru ca dispoziţiile, regulile, procedurile etc. să fie adaptate mai bine; pentru ca ele să permită suprimarea disfuncţionalităţilor şi insuficienţelor în întreţinere a uzinei. • Auditul de management: privim dacă misiunea responsabilului funcţiei este clar definită: - întreţinere a pentru prevenirea tuturor penelor sau incidentelor de funcţionare? - sau întreţinerea pentru reducerea bugetului la cost minim? - sau întreţinerea pentru a face ca instalaţiile să dureze cât mai mult timp posibil? Şi se explică politica de întreţinere, auditorul intern se asigură că este în linie cu strategia întreprinderii şi singular a fabricaţiei. • Auditul de strategie: auditorul intern se asigură că politica de întreţinere e în coerenţă cu politicile altor funcţii ale uzinei.

60

6
6.1 Punctele de ancorare

DEFINIŢII

6.1.1 Asistenţa managementului Este de acum înainte de practică curentă, constatarea că auditul intern este o funcţie de asistenţă care trebuie să permită responsabililor întreprinderilor şi organizaţiilor să-şi administreze mai bine afacerile. Adică aceasta noţiune de asistenţă care distinge auditul intern de toate acţiunile de „poliţie” şi este recunoscută azi de către un mare număr de utilizatori tinde să se dezvolte. Auditorul intern este aproape de fiecare dată responsabil în aceeaşi situaţie ca fiscalitatea la care apelăm pentru rezolvarea unei chestiuni de impozite. În acelaşi mod, responsabilul este ajutat – sau mai bine zis asistat de către auditorii interni pentru rezolvarea problemelor de o cu totul altă natură şi care sunt relative la dispoziţiile luate pentru buna funcţionare a activităţilor. Specialitatea auditorului intern este arta (metoda) şi maniera (unealta) de a proceda pentru a purta o judecată asupra acestui ansamblu de dispoziţii evocate precedent şi de manieră incompletă: reguli, proceduri, organizare, sistem de informaţie etc. Acest ansamblu de dispoziţii care se întâlnesc pentru a face să funcţioneze activitatea sa, (şi câteodată „fără a o şti”, dar nu fără talent) poartă un nume, de aici înainte unanim recunoscut de specialişti. Îl numim CONTROLUL INTERN. Această noţiune de asistenţă evoluează în fiecare zi către o mai mare implicare a auditorului în întreprindere. Evoluţia siglei IFACI este semnificativă. Acum câţiva ani IFACI însemna „Institutul Francez al Auditorilor şi Controlorilor Interni”. Noua siglă a exclus toate referinţele la cuvântul „control”, purtător de confuzii şi l-a înlocuit cu consultant, excluzând „şi”-ul pentru a semnifica „Institutul Francez al Auditorilor Consultanţi Interni”. Auditorul intern adopta deci, din ce în ce mai mult profilul unui consilier, unui consultant pe care îl putem apela spontan şi chiar de către un specialist. Auditorul intern are o obligaţie de mijloace sau de rezultat? Din moment ce este admis ca auditorul intern „asistă”, „recomandă” dar nu decide, obligaţiile sale nu pot fi decât de mijloace, să facem totul pentru a ajuta la ameliorarea gestionării pe care o are fiecare responsabil în activităţile sale şi de a ajuta la atingerea obiectivelor de control intern. Pentru a face aceasta, auditul intern dispune de toate atuurile pe care nu le are managementul: • are norme de referinţă care îi dau autoritate, o metodă şi unelte care garantează eficacitatea sa; • dispune de o independenţă de spirit, de o autonomie care îi permit considerarea tuturor ipotezelor şi formularea tuturor recomandărilor; • nu este distras din cercetarea şi reflecţia sa de contracte şi obligaţii ale unei munci permanente, nici chiar de gestiunea cotidiană a unui serviciu.

61

Audit şi control financiar

6.1.2 Fara a judeca oamenii Are auditorul intern ca misiune judecarea oamenilor? Este o întrebare pusă des, mai des de către cei care se pretează la a face ceea ce alţii au făcut deja. Pentru auditorul intern confirmat, exersând activităţile sale într-o întreprindere unde auditul intern este o achiziţie culturală, această întrebare are toate aluziile unei false probleme. Bineînţeles, dacă considerăm o misiune de audit relevând o situaţie fragilă la extrem, riscuri potenţiale importante, absenţa conformităţii dispoziţiilor fundamentale, o eficacitate insuficientă şi consecinţe ale acestora – dispariţii de active, stricăciuni …, este evident că, în acest caz, responsabilul nu va putea să nu fie „judecat”, „apreciat”, „considerat” în funcţie de aceste constatări. Dar dacă excludem acest caz paroxistic, dacă vom considera cazul standard al unei misiuni de audit relevând insuficiente şi potenţiale ameliorări, trei nivele de reflecţie permit să afirmăm că responsabilul n-a fost pus direct în cauză: • primul nivel este cel al obiectivelor auditului intern, gestionarea mai bună a activităţilor, debitul său să fie ajutat să amelioreze o performanţă şi să nu judece performanţa existenţă; în acelaşi mod ca şi specialistul, certitudinile relevă că într-o uzină putem proceda la o mai bună apreciere a valorilor asigurate sau specialistul fiscalităţii ajută la o mai bună aplicare a regulilor taxelor profesionale şi chiar dacă responsabilul este judecat ca urmare a constatărilor auditului, el subzistă că nu este obiectivul auditului intern. • al doilea nivel este cel al realizărilor. nu numai cel audiat nu trebuie pus în cauză, dar chiar dacă este, acesta poate fi într-un mod pozitiv. Este, în particular, cazul unei insuficienţe importante relevată în cursul auditului, de asemenea adus la cunoştinţa responsabilului şi ca acesta din urmă a redresat, eficace şi fără pierderi. În acest caz, va apărea în raportul auditului că disfuncţionalitatea semnalată a lăsat deja locul unei acţiuni corective care a adus fructele sale: auditatul este gratificat ţi apare ca un responsabil eficace şi dinamic. • al treilea nivel este acela al responsabilităţilor. Constatăm foarte des că analiza cauzelor realizată de către auditorul intern relevă că slăbiciunile semnalate au originea în insuficienţe asupra cărora auditatul nu a intervenit. Observăm deci că soluţiile sunt în mâinile ierarhiei, respectiv ale corpului social ca întreg sau dacă e vorba de cauze cu dimensiuni culturale: probleme de formaţie, de buget, de organizare şi întâlnim uneori această situaţie paradoxală, dar logica, unde cel auditat, departe de a fi pus in cauza, va fi pus în temă de către auditul intern insuficiente pe care le-a semnalat el însuşi. Suntem atunci în cazul foarte concret şi neechivoc al „asistentei managementului”. În alţi termeni „fără a judeca oamenii” nu înseamnă că recomandările auditului intern nu sunt susceptibile de a avea o incidenţă asupra oamenilor, dar aceasta înseamnă forte clar că nu există – şi nici nu trebuie să fie - nume de persoane în rapoartele auditului intern. 6.1.3 In toata independenta Acest calificativ este adesea ataşat auditorului intern căci vom sublinia că funcţia exersată nu va suferi nici influenţe, nici presiuni susceptibile de a ajunge la întâlnirea obiectivelor care îi sunt asigurate şi este adevărat că auditorul intern este şi trebuie să fie independent. Să ne amintim norma 100 a auditului intern: auditorul trebuie să fie independent relativ la subiectul său. Întâlnim prea des auditori interni supraîncărcaţi de sarcini ce nu le revin. Domeniile în care auditorul intern a fost legiferat nu vor fi auditate de interes şi deci, dacă nu există decât un singur auditor în întreprindere, concluzionăm că acele domenii nu vor mai putea fi auditate. Dacă din motive structurale suntem obligaţi să dăm auditorului unic sarcini de acest tip şi este des cazul întreprinderilor mijlocii – vom fi avizaţi să măsurăm riscul şi inconvenientele. Am evocat cazul redactării de reguli şi proceduri, dar există şi alte cazuri de suprasarcini induse şi care anulează independenţa auditorului intern: - realizarea de sarcini sistematice de control şi de apropiere, - exersarea unei supervizări asupra oamenilor, chiar cu titlu provizoriu, - producerea unei aprecieri asupra calităţii performanţelor individuale, - participarea la elaborarea sistemelor informatice, - definirea standardelor de lucru şi elaborarea de norme, - realizarea muncii de organizator, - exersarea de misiuni de inspecţie. Toate aceste sarcini constituie mai mult sau mai puţin „deviaţii” în raport cu funcţia de audit intern, anulând independenţa exerciţiului sau/şi a eficacităţii şi rigorii muncii auditorului. Rezultă deci următorul postulat : - auditorul intern nu poate şi nu trebuie să aibă sub ordinele sale nici un serviciu operaţional,

62

Definiţii

- el nu formulează decât „recomandări” care nu constituie în nici un caz măsuri obligatorii pentru ierarhie, - trebuie să poată să aibă acces în toate momentele la persoane (la toate nivelele ierarhice), la bunuri şi informaţii. Dar această independenţă dublu afirmată în principiul său este adesea controversată, în particular de către actorii exteriori organizaţiei care percep greşit după cum putem afirma o independenţă când se situează într-o dependenţă ierarhică. Această observaţie nu este eronată dar nu face decât să confirme regula generală. De fapt, independenţa auditorului intern este supusă unei duble limitări. Auditorul intern trebuie să se conformeze strategiei şi politicii direcţiunii generale ca foşti responsabili din întreprindere; dar aceasta nu constituie o originalitate, este lotul comun al tuturor responsabililor organizaţiei: responsabilul de cumpărare, cel de recrutare sau cel de fabricaţie se supun aceleiaşi reguli. Dar vedem bine aceasta nu contrazice dubla independenţă anterior enunţată: relativ la auditat şi relativ la subiect. Cu toate acestea, acestei limitări generale, i se adaugă una care este specifică auditorului intern. Auditorul intern trebuie să fie independent în exerciţiul funcţiunii, dar în respectarea normelor de audit intern. Este vorba aici de o limitare deontologică şi care nu e potrivită niciunei sancţiuni. Experienţa şi practica arată că veritabila independenţă a auditorului intern rezidă în profesionalismul său: dacă acesta este un adevărat profesionist, dacă relevă disfuncţii importante, dacă face recomandări pertinente, este recunoscut ca un actor esenţial în viaţa organizaţiei şi nici o piedică nu e pusă în acţiune, fiecare fiind convins că este pentru binele tuturor. Chiar mai bine, vom solicita intervenţiile sale şi discursurile despre independenţă iau rapid tente de propuneri scolastice. Aceste precizării asupra independenţei auditorului intern merită să le permitem să judecăm poziţia ierarhiei care câteodată s-a temut că înfiinţarea unei funcţii de audit i-ar anula prerogativele. - ierarhia conservă integral toate responsabilităţile sale de gestiune şi control; - ea e singura care judecă oportunitatea aplicării recomandărilor auditorului. Aceste trei puncte de ancorare fiind precizate, este posibilă elaborarea unei definiţii precise a auditorului intern; ne parvin din critica definiţiilor existente. 6.2 Definiţiile 6.2.1 Critica câtorva definiţii a) Prima definitie „Auditul intern este un dispozitiv intern al întreprinderi care vizează: - aprecierea exactitudinii şi sincerităţii informaţiilor în special contabile, - asigurarea securităţii fizice şi contabile a operaţiunilor, - garantarea integrităţii patrimoniului, - judecarea eficacităţii sistemelor de informaţii.” Dincolo de faptul că auditul intern nu e un „dispozitiv” (ci o funcţie) această definiţie, de altfel incompletă, confundă rolurile auditului intern („aprecierea” - „judecarea”) cu obiectivele controlului intern („asigurarea” - „garantarea”). b) A doua definiţie „Conform teoriei clasice, auditul intern asumă prin delegaţie o parte din responsabilitatea de control a direcţiunii.” Nu ştim dacă este vorba de o „teorie clasică”, dar definiţia rămâne în aer: - care este această „parte” de responsabilitate care va fi delegată? - nu este propriu auditului intern; toţi deţinătorii puterii în întreprindere acţionează prin delegaţii ale direcţiunii. - „responsabilitate de control”: cuvântul „control” creează toată ambiguitatea: de ce control este vorba? c) A treia definiţie „Realizat de un serviciu al întreprinderii auditul intern constă în a verifica dacă regulile dictate de societate sunt respectate.” Definiţie extrem de restrictivă, limitată la un simplu audit de conformitate de reguli ale întreprinderii. d) A patra definiţie Există o veche definiţie câteodată prezentată ca „definiţia IFACI” ceea ce induce încă o eroare numeroşilor cititori. Căci este evident că IFACI, institut profesional, nu ar avea alte definiţii decât cele rezultând din practica dominantă a întreprinderilor: institutul nu e o biserică cu o biblie care va fi fixată şi

63

Audit şi control financiar

s-ar impune tuturor. Definiţia despre care e vorba a fost enunţată acum câţiva ani, într-o epocă unde auditul intern în Franţa îşi căuta încă marcajele; este deci normal să nu corespundă exact practicii de azi şi care prezintă, în raport cu această practică, un anumit număr de divergente. Această „definiţie a IFACI” şi care nu mai este de actualitate, este prea puţin interesantă chiar dacă permite măsurarea drumului parcurs în definirea conceptelor. Ea enunţă: „Auditul intern este o funcţie de expertiză independentă în sânul întreprinderii, asistând direcţiunea pentru controlul general al activităţilor sale.” Să reluăm diferite puncte ale acestei definiţii pentru a ajunge la o versiune actualizată: • „Auditul intern este o funcţie de expertiza” Da, în sensul în care este vorba despre o meserie, de o tehnică cu metodologia sa şi instrumentele sale; deci care se învaţă şi nu se improvizează, dar este mai exact să vorbim de o „funcţie de evaluare”. • „Este o funcţie de expertiză independentă”, calificativ pe care îl putem admite, în dublul sens în care l-am înţeles şi sub rezervele limitării independenţei care sunt cele ale auditului intern. • „În sânul întreprinderii”. Dar, bineînţeles, cu atât mai mult cu cât funcţia este exersată de personal aparţinând întreprinderii. O cu totul altă interpretare ne-ar plasa într-o configuraţie străină auditului intern. Să observăm că lumea întreprinderii nu mai este singura interesată. • „Asistând direcţiunea” Ne aflăm în prezenţa unei erori de traducere, mai precis a unei proaste traduceri a cuvântului „conduce” (manager). Am uitat că pentru anglo-saxoni responsabilul de vânzări este un „manager”, responsabilul de întreţinere este un „manager” etc. Bineînţeles, directorul general este managerul managerilor şi la acest titlu auditul intern este în serviciul său, cum sunt toate funcţiile şi organele întreprinderii. Dar cel „auditat”, cel căruia auditorul intern îi asigură direct asistenţa, este în marea majoritate a cazurilor un „manager” în sensul uzual al cuvântului. • „Pentru controlul general al activităţilor” După ceea ce a fost spus şi ceea ce va fi dezvoltat asupra controlului intern percepem că suntem aici în totalul confuziilor, acelea unde cuvântul „control” poate avea toate semnificaţiile, nu ştim ce sens să îi dăm. Vom spune deci pentru a fi mai precişi că auditorul intern asistă responsabilii întreprinderii „pentru o mai bună gestionare a activităţilor lor”, cuvântul „gestiune” fiind aici uzitat în semnificaţia sa globală: o mai bună securitate, eficacitate, etc. 6.2.2 Propunere de definiţie Nu putem decât să comentăm noua definiţie a II-A, datată în iunie 1999; „Auditul intern este o funcţie de sugestie, exersându-se cu independenţă şi obiectivitate. Ea îşi propune să aducă valoarea adăugată şi să amelioreze funcţionarea organizaţiei. Ea ajută la atingerea obiectivelor printr-o apropiere sistematică şi motivată de evaluare şi ameliorare a gestiunii de riscuri, de dispozitive de control şi de metode de management. Să subliniem câteva puncte: • definiţia insistă mult pe drept asupra ideii de independenţă. • diferenţa de definiţia anterioara a II-A nu înseamnă că auditul intern se exersează „în interiorul unei organizaţii”. Dar autorii răspund dinainte cuvântul „intern” este de ajuns. • se lărgeşte rolul auditului intern: - subliniind rolul de sugestie - întinde explicit câmpul de aplicare • această definiţie confirmă perspectivele evocate în introducere. • nu mai există referire explicită la controlul intern, dar referirea implicită este constantă. Această definiţie deschide perspective, dar putem fără îndoială să o spunem cu o mare economie de cuvinte: „ Funcţie de investigaţie şi de apreciere a controlului intern, exersată periodic în sânul organizaţiei pentru a ajuta responsabilii de la toate nivelele să-şi gestioneze mai bine activităţile.” Putem să reţinem definiţia „auditorului intern” propusă de Institutul de Audit Intern „Auditorul intern exersează în interiorul unei organizaţii o funcţie de evaluare pentru a examina şi aprecia buna funcţionare, coerenţa şi eficienţa controlului sau intern. Astfel auditorii examinează diferite activităţi ale organizaţiei, evaluând riscurile şi dispozitivele puse în loc pentru a le gestiona, asigurându-se de calitatea performanţei în îndeplinirea responsabilităţilor încredinţate şi face toate recomandările pentru ameliorarea securităţii sale şi sporirea eficacităţii sale.” Această definiţie are meritul de a alege atenţia asupra a două puncte esenţiale: • universalitatea funcţiei; • apropierea de riscuri.

64

7

POZIŢIONAREA FUNCŢIEI

Cum altfel am putea defini o funcţie dacă nu prin limitele acţiunii sale în raport cu cele care există în domeniul său de aplicare. Vom evita desigur confuziile precizând în mod clar cum se situează auditul intern în raport cu: • auditul extern; • misiunea consultantului extern; • inspecţia; • controlul de gestiune; • organizarea internă; • calitatea. 7.1 Auditul intern şi auditul extern Am văzut cum a apărut funcţia de audit intern, pornind de la auditul extern şi confuziile care pot rezulta de aici. Astăzi, cele două funcţii sunt net diferenţiate şi definirea auditului extern este universal admisă. Auditul extern este o funcţie independentă a întreprinderii, a cărei misiune este de a certifica exactitatea conturilor, rezultatelor şi situaţiilor financiare, şi mai precis, dacă se reţine definiţia contabililor autorizaţi: a certifica regularizarea, sinceritatea şi imaginea fidelă a conturilor şi situaţiei financiare. Observăm, şi acest lucru este important, că această funcţie exercitată de cabinetele independente sau marile cabinete naţionale şi internaţionale, nu se confundă cu ansamblul activităţilor dedicate cabinetelor. De fapt, aceasta exercită, şi în plus, alte funcţii decât cele ale auditului intern: consultanţi, organizatori, ei se supun astfel altor reguli pe care le vom prezenta în paragraful următor. Dezvoltarea din ce în ce mai importantă a acestor altor funcţii din marile cabinete creează adesea confuzia: se asimilează prin eroare auditul extern care nu este, în organizaţiile sale, decât o funcţie printre altele, care relevă din categoria „consultanţi externi”. Pornind de la funcţia de audit extern şi doar de la aceasta, se pot prezenta în mod precis diferenţele dintre cele două funcţii; este util de notat, de asemenea, că ele nu sunt deloc concurente însă sunt complementare. 7.1.1 Cele opt diferenţe În ceea ce priveşte statutul (prima diferenţă): este o evidenţă care este fundamentală. Auditorul intern aparţine personalului întreprinderii, auditorul extern (Cabinet internaţional) este în situaţia unui presatator de servicii juridice independente. În ceea ce priveşte beneficiarii auditului (a doua diferenţă): auditului intern lucrează în beneficiul responsabililor întreprinderii: manageri, direcţia generală, eventual Comitetul de Audit. Auditorul extern certifică conturile pentru toţi cei care au nevoie: acţionari, bancheri, autorităţi de tutelă, clienţi şi furnizori etc.

65

Audit şi control financiar

În ceea ce priveşte obiectivele auditului (a treia diferenţă): atunci când obiectivul auditului intern este de a aprecia buna desfăşurare a activităţilor întreprinderii (dispozitive de control intern) si de a recomanda acţiunile pentru a ameliora, cel al auditului extern este de a certifica: - regularitatea, - sinceritatea, - imaginea fidelă a conturilor, rezultatelor şi situaţiei financiare. Se observă că pentru a atinge aceste obiective, auditorii externi vor trebui, şi ei, să aprecieze dispoziţiile de control intern, ceea ce în mod precis trebuie să garanteze cele trei caracteristici fundamentale mai sus menţionate: vor fi astfel dispoziţii de natură financiară, contabilă şi cantitativă. Controlul intern apare asfel ca un mijloc pentru auditul extern atunci când este un obiectiv pentru auditul intern. Aşa cum deja am prezentat în capitolul precedent, această diferenţă intre cele două funcţii este fundamentală, rezultând de aici asemănări, care ar fi în zadar a dori a le opune deoarece ele nu urmăresc aceleaşi scopuri şi nu reţin aceleaşi noţiuni. Această apropiere naţională în care se compară sumele în litigiu cu totalul bilanţului sau cu totalul cifrei de afaceri este total străină auditului intern. În aprecierea desfăşurării afacerilor, relevarea prin test a unei disfuncţionări, al unei erori, dacă minim ele nu sunt comparate cu ordinele mărimilor contabile – cu atât mai mult posibil, ele pot fi indicele unei dezordini grave, încă potenţială, dar care va trebui remediată. Obiectivul auditului intern nu este centrat pe un anumit lucru precis din timpul real, el ia de asemenea în considerare riscurile potenţiale. Aceste diferenţe privind obiectivele, controlează şi guvernează pe toate celelalte: - ele sunt cele care justifică statutul, - ele sunt cele care diferenţiază beneficiarii. În ceea ce priveşte câmpul de aplicare a auditului (a patra diferenţă): cu privire la obiectivele sale, câmpul de aplicare a auditului extern înglobează tot ceea ce contribuie la determinarea rezultatelor, la elaborarea situaţiei financiare, însă în toate funcţiile întreprinderii. Auditul extern care ar limita observaţiile sale şi investigaţiile doar în sectorul contabil ar face o lucrare incompletă. Profesioniştii, (ştiu foarte bine) explorează toate funcţiile întreprinderii şi toate sistemele de informaţie care participă la determinarea rezultatului şi această exigenţă este din ce în ce mai mare. Câmpul de aplicare a auditului intern este mult mai vast deoarece el include nu doar toate funcţiile întreprinderii dar şi toate demersurile lor. Astfel, având o apreciere tehnică privind întreţinerea unui material de fabricare sau apreciind calitativ modalităţile de recrutate al încadrării, este cu totul în câmpul de aplicare a auditului intern şi în afara auditului extern. Cu toate acestea, acesta din urmă este cu privire la întreţinerea sau recrutarea din dimensiunile lor financiare. Norma 550-01 din IIA, reafirmă acest principiu cu forţă: „câmpul de intervenţie al auditului intern este prezentat în Norma 300. Din contră examenul ordinar al auditorului extern constă în a obţine suficiente informaţii pentru a avea o opinie privind exactitatea globală a situaţiilor financiare. Cu privire la prevenirea fraudei (a cincea diferenţă): auditul extern este interesat de orice fraudă, din momentul în care ea are, sau este susceptibilă de a avea, o incidenţă asupra rezultatului. În schimb, o fraudă de confidenţialitate a dosarelor personale priveşte auditul intern, şi nu auditul extern. Cu privire la independenţă (a şasea diferenţă): este de la sine că această independenţă nu este de aceeaşi natură. Independenţa auditorului extern este cea a titularului unei profesiuni libere, ea este juridică şi statutară, cea a auditorului intern este asemenea restricţiilor analizete în capitolul precedent. Cu privire la periodicitatea auditului (a şaptea diferenţă): auditorii externi realizează, în general, misiunile lor într-un mod intermitent şi în momente privilegiate pentru certificarea conturilor: sfârşit de trimestru, de an. În afara acestor perioade, ei nu sunt prezenţi, doar în cazul anumitor grupuri mari a căror importanţă a afacerilor cere prezenţa permanentă a unei echipe de-a lungul anului, echipă care se măreşte considerabil în perioada de închidere a conturilor. Auditorul intern lucrează în permanenţă în întreprinderea sa pentru misiunile planificate în funcţie de risc şi care îl solicită cu aceeaşi intensitate oricare ar fi perioada. Însă să observăm, de asemenea, că auditorul extern este în relaţie cu aceeaşi interlocutori, în aceleaşi servicii, atunci când auditorul intern schimbă fără încetare interlocutorii. Din punct de vedere relaţional, auditul extern este permanent şi auditul intern este periodic. Cu privire la metodă (a opta diferenţă): auditorii externi realizează lucrările lor după metode care fac proba lor, pe bază de analize, inventare. Metoda auditorilor interni este specifică şi originală: ea va fi descrisă în detaliu în a treia parte a acestui capitol. Diferenţele dintre cele două funcţii sunt astfel precise şi bine cunoscute, nu ar trebui să existe confuzii. Însă ele nu trebuiesc ignorate deoarece aprecierea şi buna punere în practică a complementarităţilor este pentru organizaţii în întregime un gaj de eficacitate.

66

Poziţionarea funcţiei

7.1.2 Complenentarităţi Identificarea acestor complementarităţi a fost deja realizată prin reprezentarea „geografiei” auditului intern. Von reamintică, câmpul de aplicare şi obiectivele sunt în totalitate complementare şi câte o dată chiar strâns unite unele cu altele. • Auditul intern este un complement al auditului extern deoarece acolo unde există funcţii de audit intern, auditul extern trebuie să aprecieze în mod diferit calităţile de regularitate, sinceritate şi imagine fidelă a conturilor care îi sunt prezentate. Acest ultim aspect este , de altfel, afirmat în Norma 550-02: „accesul la programele şi dosarele de lucru ale auditorului intern trebuie să fie date auditorului extern, pentru ca acesta să poată să se sprijine pe munca auditorilor interni în exerciţiul funcţiilor lor”. • Din contră, auditul extern este un complement al auditului intern, un element de apreciere privind afacerile: acolo unde un profesionist îşi exercită activitatea, desfăşurarea afacerilor este întărită. Auditorul ia astfel în considerare acest aspect al lucrurilor şi poate să fie adus şi el la anumite lucrări ale auditului extern pentru a-şi exprima părerea sau pentru a-şi etala demonstraţia. Se înţelege când este necesar că cele două părţi să colaboreze. Această colaborare este detaliată în Norma 550: Coordonarea lucrărilor a căror responsabilitate este a directorului auditului intern, şi în acest sens, se evită orice dublare de sarcină. Posibilitatea lăsată auditului intern de a efectua lucrări pentru auditorii externi, cu condiţia de a respecta Normele IIA. În contrapartidă a ceea ce precede: posibilitatea directorului auditului intern de a avea o apreciere asupra lucrărilor auditorilor externi. Acces reciproc la programele şi dosarele de lucru. Înţelegerea mutuală a tehnicilor, metodelor şi terminologiei. Şi acest aspect nu trebuie omis în formarea auditorilor externi. Transmiterea de rapoarte de audit extern, auditorilor interni şi reciproc, bineînţeles sub acoperirea confidenţialităţii celor două funcţii. Stabilirea în comun a planului de intervenţii pentru a minimiza deranjamentele cauzate de audite. Colaborarea poate merge chiar mai departe, şi este de dorit de a merge până la: a realiza audite interne şi externe în acelaşi serviciu, în acelaşi timp, fiecare având întrebările sale, metoda sa şi obiectivele sale, cu schimburile de informaţii periodice de-a lungul misiunii. Reuniuni de lucru periodice, o dată sau de două ori pe an, în care fiecare prezintă investigaţiile sale, concluziile sale şi în care se compară aprecierile celor două părţi. Este adesea ocazia de a descoperi convergenţe cu care se confruntă şi unii şi alţii. Trebuie notat în fine că auditul intern şi auditul extern au două puncte în comun: - utilizarea în cele două funcţii de mijloace identice, chiar dacă metodologia diferă, - interdicţia de orice imixtiune în gestiune. 7.1.3 Exemple Exemplul 1 Auditul extern şi auditul intern al contabilităţii În examenul său din sectorul contabil, auditorul extern, pentru a aprecia regularitatea, sinceritatea şi imaginea fidelă a conturilor examinează în special: - exhaustivitatea înregistrărilor, - realitatea cifrelor, - evaluarea corectă a operaţiilor, - perioada de înregistrare, - corectarea prezentării privind obligaţiile legale. Pentru a realiza aceste obiective, auditorul extern analizează dispozitivele de control intern puse în practică pentru a asigura regularitatea conturilor şi rezultatelor. În examinarea funcţiei contabile, auditorul intern, urmăreşte: - În ce măsură regulile de funcţionare ale întreprinderii sunt respectate (partajarea sarcinilor, procedurilor de lucru, planurile) şi dacă nu, de ce? - În ce măsură ansamblul dispozitivelor de control intern guvernând funcţionarea contabilităţii permite responsabililor să-şi desfăşoare activitatea. Ansamblul acestor observaţii permite a avea o idee asupra bunei funcţionări a operaţiilor contabile şi astfel să se recomande ce este necesar pentru ameliorarea situaţiei.

67

Audit şi control financiar

Exemplul 2 Auditul intern şi auditul extern al funcţiei „trading” a unei companii petroliere Să reamintim că este vorba de această funcţie esenţială care constă în negocierea şi cumpărarea de petrol brut pe pieţele internaţionale, adică, că este scumpă în termeni de cumpărare, de stoc şi de rezultat, în acest sens ea interesează foarte mult auditul intern şi extern. În examinarea sa, auditul extern va asigura că aceste operaţii complexe au fost înregistrate cu regularitate şi sinceritate: - înregistrarea operaţiilor în momentul în care a intervenit schimbarea de proprietate (de unde analiza contractelor); - exhaustivitatea operaţiunilor înregistrate în perioadă; - valorificarea devizelor în cursul adecvat; - calculul provizioanelor pentru deprecieri; - aprecierea cantităţilor (calculul pierderilor); - respectarea regulilor de înregistrare contabilă (cheltuieli accesorii) etc. Auditul intern se preocupă de asemenea de această funcţie esenţială care figurează în planul său de audit, însă cu o altă optică. Auditorii interni urmăresc în special: - dacă toate dispoziţiile au fost luate pentru un control periodic a regularităţii, sincerităţii conturilor (audit extern); - dacă regulile întreprinderii pentru a evita orice risc de coliziune în negocieri, au fost astfel respectate şi dacă ele sunt suficiente şi eficace; - dacă dispoziţiile privind evitarea oricărui conflict de interese între negociatori au fost respectate şi suficiente (ex.: „turnover” personalului); - dacă organizarea muncii (urmărirea cursurilor mondiale, sistemul de informaţie) permite obţinerea cursului celui mai bun la momentul potrivit; - dacă relaţiile de muncă sediu/uzine permit aprovizionarea dorită privind calitatea, cantitatea şi termenele. Se observă astfel în ce punct obiectivele – şi astfel tehnicile – sunt complementare şi cât este de necesar să se realizeze şi să se dezvolte o indispensabilă colaborare. Şi aceasta este cu atât mai necesară cu cât pornind de la tehnica fiecăruia, vor apărea informaţii diferite: • auditorul intern dispune de informaţii şi cunoştinţe privind mediul şi alte întreprinderi din aceeaşi ramură şi cu aceleaşi activităţi; • auditorul intern care, prin natură, este mai puţin informat, are din contră o conştiinţă integrată a funcţionării interne a întreprinderii: cultura sa , organizarea sa, metodele sale, obiceiurile sale. Această complementaritate este afirmată intr-un anumit număr de asemănări. 7.1.4 Asemănări Ele sunt preconizate de normele profesionale ale auditului intern, care precizează (Norma 550 mai sus analizată): „Directorul auditului intern trebuie să coordoneze eforturile auditului intern şi extern”. a. Prestările externe Definite de Institutul de Audit Intern ca asistenţă punctuală a cabinetelor externe specializate în audit, la planul formării, al metodologiei şi al consiliului. În acest cadru se poate face apel la specialişti din multiple discipline: tehnicieni, informaticieni, fiscalişti, jurişti. Se poate observa că acest tip de prestare: - este prevăzut în norma 220, - nu priveşte în mod necesar şi unic auditorii externi, - rămâne punctuală. Acest ultim caracter se va diminua în colaborările ulterioare. b. Co-tratarea Definită de Institutul de Audit Intern ca constituţie a unei echipe comune de auditori interni şi consultanţi externi în vederea unei misiuni determinate. Această echipă se bazează pe leadershipul auditului intern. Co-tratarea implică concertaţia. c. Sub-tratarea Caracterul punctual devine permanent, însă el ramâne cantonat activităţilor specifice. IIA defineşte , ca urmare a sub-tratării în audit intern: - Acţinea contând în încredinţarea într-o manieră permanentă şi punctuală a unui organism extern, auditul unui sau mai multor instituţii sau unei sau mai multor funcţii sau activităţi specifice. În toate cazurile, sub-tratarea acţionează sub directivele directorului auditului intern.

68

Poziţionarea funcţiei

Activităţile specifice la care se face aluzie sunt adesea activităţi informatice, câte o dată activităţi tehnice. Riscul de derivă devine aici important, el este total în formula următoare: d. Externalizarea Termenul nu este poate foarte fericit şi care pretinde să se desemneze sub evoluţia funcţiilor auditului intern unei organizaţii externe. De ce această mişcare? Acestea sunt cele trei întrebări la care vom răspunde: - Ideea de externalizare a apărut în marile întreprinderi în timpul dificultăţilor: cum să conţină cheltuieli de exploatare? Nu există aici o sursă de economii? Cu atât mai mult marile cabinete exercitând o funcţie vecină – auditul extern – putea în acest demers să existe o sură de sinergie de exploatat. Din această cauză, fundamentată probabil, s-a adăugat a doua, a treia. - Marile cabinete de audit extern trebuie din ce în ce mai mult să exercite misiunea de consultanţă, în domeniile cele mai variate. De aici, tentaţia este mare de a lua loc. De ce nu dacă se dispune de competenţă pentru a o face? Şi ele nu lipsesc. - A treia cauză ţine de „aerul timpului”. De mulţi ani, întreprinderile cunosc fenomene de subtratare: amorsate cu utilizări (afectări) situate în afara activităţii principale (transport), mişcarea s-a întins la sarcini mai esenţiale (menţinerea aparatelor). Motivul astfel este de a explora toate posibilităţile cu riscul de a atinge inima meseriei şi de a atinge performanţa globală. Astfel, din aproape în aproape, iată că mişcare atinge auditul intern: Este încă rezonabil? - În alţi termeni auditul intern externalizat sau nu, este decât o aparenţă a auditului intern precum „conada dry este apariţia whisky”? Calificativul „de intern” nu acoperă el o caracteristică esenţială şi fără care funcţia nu poate fi decât denaturată? Răspunsul este da, deoarece forţa acestei funcţii este că cei care o exercită sunt impregnanţi prin cultura mediului lor, care sunt în organizaţia lor ca peştii în apă, care pot să meargă peste tot şi ştiu cum să o facă; pe scurt, cum spunea Pascal „ei sunt înbarcaţi”. A încredinţa sarcinile lor altora care observă malul său vor debarca din alte vapoare, nu va produce aceleaşi rezultate. Reacţiile profesioniştilor rămân, de fapt, negative. Puţine din serviciile de audit intern – cel puţin în Europa – sunt lansate în aventură. Ele sunt încurajate de opinia IIA care a luat clar poziţie insistând asupra caracteristicii „intern” al funcţiei. Şi IIA dezvoltă o argumentare în mai multe puncte pentru a afirma necesitatea de a conserva auditul intern în sânul organizaţiei: - auditul este mai bine administrat de un serviciu integrat structurii: el este întotdeauna mai eficace decât un organism extern; - auditorii interni aderă la normele şi la codul etic al funcţiei; - ei înţeleg mai bine controlul intern; - ei pot să dea cele mai bune răspunsuri la problemele de confidenţialitate. Însă IIA nu se mulţumesc cu o atitudine în retragere, el sugerează să se sprijine pe tentativele de externalizare pentru a ameliora funcţia: - a munci mai bine şi la costuri mai mici; - a căuta cea mai bună coordonare cu managementul; - a crea oportunităţi de inovare; - a fi proactiv: a face din auditul intern un agent de schimbări în linii cu obiectivele organizării; - a ameliora imaginea auditului intern şi satisfacţia clientului. Per total, a sesiza această oportunitate pentru a integra mai bine funcţia în organizare. 7.2 Auditul intern şi consiliul sau consultantul intern Consultanţii au, şi ei, o cunoaştere a lumii interne a întreprinderii care îi face să beneficieze de un joc de referinţe pe care nu le au întotdeauna auditorii interni. Să reamintim că funcţiile de consultant extern sunt adesea exercitate de cabinetele de audit care dispun pentru a se face specialişti în domeniile cele mai variate, insă ele pot fi de asemenea exercitate de experţi de orice natură care aduc întreprinderii concursul cunoştinţelor lor specializate. În raport cu funcţia şi cu misiunile auditului intern, aceste misiuni de consultanţă prezintă patru particularităţi originale: 1. Consultantul este chemat pentru o problemă particulară, bine identificată, corespunzând competenţei tehnice şi el nu intervine în întreprindere în afara acestui domeniu. 2. El este ales pentru un obiectiv precis şi misiunea sa este, în general, fixată pe durată. 3. El lucrează pentru un responsabil determinat: cel care a solicitat analizele sale şi va ramâne astfel „proprietar” al raportului său. Acest responsabil poate fi directorul general, dar poate fi şi un manager specific.

69

Audit şi control financiar

4. Potrivit termenilor misiunii sale, rolul său poate să meargă de la simplu diagnostic, până la preconizarea de noi organizări sau mijloace şi o participare la punerea lor în practică. Este cazul adesea al organizatorilor. Ne întrebăm, pentru a şti, dacă aceste misiuni ar corespunde aşteptărilor întreprinderii. Răspunsul este nuanţat după FAVILLA*: „Metodele de analiză tradiţionale, făcute din exterior, care rămân relativ străine logicii profunde a activităţii întreprinderii, nu sunt în general în măsura acestei identificări. În interior cu echipele sale, întreprinderea trebuie să facă diagnosticul pentru a lua în considerare ce e mai important cu scopul de a creşte avantajele sale concurenţiale, consultantul nefiind decât un catalizator”. Ca auditorul extern, consultantul extern are statutul de un expert independent. 7.3 Auditul intern şi inspecţia Confuziile sunt aici numeroase şi distincţiile mai subtile deoarece, ca auditor intern, inspectorul este membru, în întregime, a personalului întreprinderii. Aceste confuzii s-au agravat prin practică şi vocabular: se găsesc evident inspectori care fac inspecţie, dar se găsesc şi „inspectori” care, de fapt, fac audit intern şi găsim şi – last but not least – inspectori care fac inspecţie şi audit intern. Exemplu Pentru a încerca a vedea clar, să luăm exemplul simplu, la limita simplistă, a casierului care a lăsat o gaură în casa sa. Să remarcăm că, dacă descoperirea acestei anomalii a fost făcută de un inspector sau de un auditor intern, circumstanţele nu au putut fi identice: • Inspectorul însărcinat de a controla buna aplicare a regulilor şi directivelor de executanţi, se va face, pe o perioadă determinată, la o analiză exhaustistă a operaţiilor casierului; cu această ocazie se va descoperi eroarea. • Pentru auditorul intern, această descoperire va fi făcută „prin hazard” deoarece rolul său nu este de a controla munca oamenilor, însă să privească cum funcţionează sistemele. Pentru aceasta, el face un anumit număr de teste (vom vedea cum în capitolul consacrat metodologiei). Nu este vorba astfel de un examen exhaustit şi aceste teste pot să nu releve decât potenţialul de eroare fără a găsi incidentul. Pentru luminarea demonstraţiei noastre, să ne imaginăm că auditorul intern a constatat şi el golul din casă. Ce vor face cei doi interesaţi? Inspectorul va face 3 lucruri: 1. constatând eroarea, inspectorul va sancţiona casierul, sau – cel puţin – să-şi dea avizul pentru sancţiunea sa. Oricare ar fi acţiunea sa în acest domeniu şi ea va depinde de cultura întreprinderii, va fi „acţiune”: vom spune că inspectorul este interesat de om. 2. apoi, inspectorul şi cum numele său o indică va căuta „unde a ajuns banul”, el se va ocupa de o anchetă, de a căuta şi a întreprinde toate acţiunile necesare pentru a recupera activul dispărut. 3. apoi, inspectorul va lua toate dispoziţiile pentru „a pune lucrurile la punct”, să facă, ca după misiunea sa să nu mai existe nici un dezechilibru. Astfel trei niveluri de acţiune: • căutarea (şi sancţionarea) responsabilului; • restaurarea activelor întreprinderii; • repunerea în ordine a situaţiei. Auditorul intern va avea o acţiune fundamentală diferită: 1. El va căuta, pentru tot ceea ce a fost pus la punct pentru buna funcţionare a casei (metodelor de lucru, un casier competent, dispozitive de securitate, mijloace de control, un bun sistem de informaţie), printre toate aceste dispoziţii, care sunt acelea care nu au funcţionat (sau care au funcţionat prost) aşa încât să se poată produce acest lucru. El se va ocupa de o căutare cauzală având ca scop să determine care sunt dispozitivele de control intern uitate sau insuficiente care au împiedicat desfăşurarea activităţii casierului. 2. Astfel fiind identificate cauzele, insuficienţele sau disfuncţionalităţile auditorului intern va defini ceea ce trebuie modificat, adăugat, suprimat pentru ca pe viitor acest lucru să nu se mai producă. În alţi termeni, el va recomanda ceea ce trebuie să se schimbe în dispozitivele de control intern aplicat pentru a avea cea mai bună desfăşurare a operaţiilor. Se vede în ce punct cele două funcţii sunt complementare; am putea adăuga „în organizările în care ele co-există”. Însă de fapt, ele co-există mai des decât se crede, dacă se consideră că acolo unde nu există
*

Studiul lui A.T. Kearney: Comentariile FAVILLA, Les Echos, 27 februarie 1992.

70

Poziţionarea funcţiei

„Serviciu Inspecţie” sau „Direcţie Inspecţii” sau „Inspecţie Generală”, funcţia să nu fie, mai mult sau mai puţin exercitată: ea este asumată prin ierarhie, diferit de auditul intern: - Inspecţia nu se ocupă cu interpretarea sau repunerea în cauză a regulilor şi directivelor. Dacă ea o face, există o inspecţie care exercită, cel puţin pentru o parte, o funcţie de audit. - Inspecţia realizează mai multe controale exhaustive decât simple teste aleatorii. - Inspecţia poate intervenii spontan atunci când – vom vedea ulterior – auditul intern nu intervine decât printr-un mandat. - Eventual ea va sesiza relevările auditului intern pentru a inspecta operatorii implicaţi sau susceptibili de a fi. Aceste caracteristici esenţiale ale funcţiei inspecţiei cer ca ea să fie asumată de oameni care au un cu totul alt profil decât cel cerut de auditorii interni. Ţinând cont de ceea ce precede, se înţelege că inspectorii vor fi cel mai adesea oameni cu experienţă, riguroşi, având autoritate şi talent pentru a se impune. Însă, complementaritatea este destul de reală, ea explică anumite confuzii agravate prin abuzurile de vocabular. Într-o oarecare măsură, ea merge cu controlul de gestiune. 7.4 Auditul intern şi controlul de gestiune Acum puţin timp, numeroşi erau aceia care discerneau prost frontiera dintre cele două funcţii, una dintre cauze, ţine fără îndoială, de faptul că ele au avut evoluţii comparabile. Cu cât auditul intern a trecut de la simplul control contabil la asistenţa managementului în desfăşurarea operaţiilor, cu atât controlul de gestiune a trecut de la simpla analiză a costurilor, la controlul bugetar, apoi la un veritabil pilotaj a întreprinderii. „Progresiv auditul intern şi controlul de gestiune depăşesc statutul de simplă direcţiune funcţională ca ajutor la optimizarea întreprinderii”. Dacă definiţia a variat în timp pornind de la un proces bugetar pentru a atinge o gestiune prin obiective, controlul de gestiune rămâne caracterizat prin 2 elemente: - spaţiul vital al funcţiei este sistemul de informaţie de gestiune; - ea este în serviciul performanţei. Aceste două caracteristici permit să se identifice asemănări, diferenţe şi complementarităţi. 7.4.1Asemănări Şi una şi cealaltă funcţie se ocupă de toate activităţile întreprinderii şi au astfel un caracter universal. Ca auditor intern, controlul de gestiune nu este un operaţional, el atrage atenţia, recomandă, propune, însă nu are puteri operaţionale. Cele două funcţii sunt relativ recente şi încă în plină perioadă de evoluţie de unde multiplicarea întrebărilor şi incertitudinilor. Şi una şi alta beneficiază în general de o ataşare reciprocă prezentând independenţa lor şi autonomia lor, adică la cel mai înalt nivel al întreprinderii. Însă diferenţele sunt suficient de importante pentru a permite să le identificăm şi să le distingem. 7.4.2 Diferenţele a. Diferenţe privind obiectele Ea este esenţială. Se cunosc obiectivele auditului intern, care vizează o bună funcţionare a activităţii printr-un diagnostic a dispozitivelor de control intern. Controlul de gestiune se ocupă mai mult de informaţie decât de sistem şi proceduri; definit în sensul cel mai larg, putem spune că rolul său, este de a veghea menţinerea echilibrelor întreprinderii (cumpărări, vânzări stocuri, investiţii etc.) atrăgând atenţia asupra deviaţiilor realizate sau previzibile şi recomandând dispoziţiile de luat pentru restaurarea situaţiei. Aceste responsabilităţi sunt afirmate de Asociaţia Naţională a Direcţiilor Financiare şi Controlorilor de gestiune (DFCG): - să contribuie la conceperea structurii întreprinderii pe baza unei decentralizări eficace a autorităţii; - să facă să funcţioneze corect sistemul de informaţii, - să efectueze studii economice şi să le coordoneze. b. Diferenţe privind câmpul de aplicare Dacă cele două funcţii au un câmp de aplicare acoperind ansamblul activităţii, acestea nu sunt considerate în acelaşi fel. Auditorul intern va merge de la această dimensiune şi aceasta este perceptibilă în domenii ca: securitatea, calitatea, relaţii sociale, mediu etc.

71

Audit şi control financiar

c. Diferenţe privind periodicitatea Atunci când auditorul efectuează misiuni diverse de-a lungul anului după o periodicitate definită în funcţia de sus, controlorul de gestiune are o activitate dependentă de rezultatele întreprinderii şi de periodicitatea reporting-ului. Se poate adăuga că „activitatea sa este adesea busculată de priorităţile direcţiei generale”, în timp ce activitatea auditorului intern este planificată şi sistematizată. d. Diferenţe privind metodele de lucru Metodologia auditului intern, analizată în a treia parte, este specifică funcţiei. Metodele de lucru ale controlorului de gestiune sunt şi ele originale şi nu se confundă cu cele precedente; ele se sprijină pe informaţiile operaţionale (previziuni şi realizări) şi sunt puternic analitice şi deductive. 7.4.3 Complementarităţi În toate intervenţiile sale, auditul intern aduce o contribuţie la controlul de gestiune. Controlul de gestiune este cu atât mai eficace cu cât el primeşte informaţii elaborate şi transmise într-un sistem de control intern fiabil şi validat de auditul intern. Auditul intern va aduce controlului de gestiune această garanţie privind calitatea informaţiei. Pe baza acestei evaluări de audit periodic, rapoartele de audit intern pot şi trebuie să dea controlorului de gestiune informaţii pertinente pentru a-i permite să judece buna funcţionare a proceselor, în coerenţă cu procedurile prevăzute. În acelaşi fel şi invers, auditul intern va găsi la controlorul de gestiune informaţii care vor atrage atenţia auditorilor privind punctele slabe de luat în calcul în misiunile de audit. Exemplu Cum să concepi rolurile auditorului intern şi ale controlorului de gestiune în funcţionarea magazinului de piese de schimb dintr-o uzină importantă? Controlorul de gestiune veghează în permanenţă nivelul stocurilor de material. El organizează colectarea de informaţii care îi permit să măsoare diferenţele prevăzute, reale şi să elaboreze noi estimări. El veghează compatibilitatea între nivelul stocurilor şi procesele amonte (cumpărări / trezorerie) şi aval (întreţinere/bugete). El dialoghează cu responsabilii, pentru a le furniza informaţii indispensabile şi stabileşte măsurile de luat. Auditorul intern efectuează misiuni periodice (în funcţie de risc) şi verifică: - Că dispozitivele puse în practică să permită o bună funcţionare a gestiunii prin responsabilii magazinului, - Care sunt dispoziţiile de luat pentru a ameliora intervenţiile controlorului de gestiune (calitatea şi exhaustivitatea informaţiilor primite/date, punerea în aplicare a recomandărilor, dezechilibre nedetectate etc.); - Ca organizarea să permită părţilor determinate de a optimiza gestiunea pieselor de schimb. 7.5 Auditul intern şi serviciile Metode/Organizare Poziţionarea funcţiei audit intern în raport cu serviciul Metode şi Organizare a întreprinderii împrumută multe puncte de comparaţie cu paralele, prin consultantul extern, la această diferenţă, atunci când este vorba de un serviciu intern al întreprinderii. Privit drept consultant extern, responsabilul Metode / Organizare intervine asupra obiectivelor specifice, fără planificare specială. El lucrează pentru cel care cere studiul. Şi aici este o diferenţă importantă în raport cu auditorul intern, el preconizează şi poate ajunge până la punerea în practică a preconizărilor sale, preconizări care nu se sprijină în mod necesar pe un diagnostic prealabil al întreprinderii. Ele pot fi concepţii noi şi originale a căror necesitate apare în formarea noilor dezvoltări sau a unei strategii noi şi nu vizează în mod necesar ameliorarea desfăşurării actuale, care poate fi de altfel considerată satisfăcătoare. Se doreşte pentru motive diverse, „să se facă un alt lucru şi în mod diferit”, noua situaţie putând fi mult mai prost controlată decât anterioara. În acest moment, auditorul intern are de intervenit în noul cadru recent implantat. Această funcţie de organizare în cadrul întreprinderii poate avea forme şi obiective extrem de variate: de la noua concepţie a unui imprimat până la reorganizarea totală a structurilor. Ele pot chiar asocia, pentru misiuni importante, un organizator intern şi un consultant extern. Însă, aici chiar, auditorul intern este susceptibil de a interveni înainte şi după, în acest sens în care el poate aduce schimbarea şi cere de auditat noua situaţie creată.

72

8

NORMELE AUDITULUI INTERN

S-a spus deja, referitor la independenţa sa, că Funcţia Auditului Intern se exercită în limita Normelor definite de către Profesie. Aceasta este, de fapt, organizată pe plan internaţional, ea se supune unor reguli comune pe care şi le-a impus. Dar aceste reguli au, totodată, un caracter relativ care trebuie subliniat. 8.1 Organizaţia internaţională a funcţiei În 1941 a fost înfiinţată în SUA „The Institute of Internal Auditors” (IIA). Îndelung marcat de originile sale anglo-saxone, IIA s-a internaţionalizat progresiv pe măsură ce numărul Institutelor naţionale afiliate creştea. Organizaţia mondială regrupează astăzi în jur de 70000 membrii, din 110 ţări. Ea are o activitate importantă în materie de pregătire profesională şi de cercetare, publică opere şi o revistă (The Internal Auditor), organizează un examen profesional din ce în ce mai apreciat (The Certified Internal Auditor examination: CIA), organizează conferinţe şi colocvii şi defineşte pentru ansamblul de membri (cuprinzând şi aderenţii la IFACI) normele Profesiei. Trebuie subliniat că succesul (crescător) ascendent al CIA se situează în linia dreaptă a mişcării pentru certificarea auditorilor (atestarea lor), menţionat în introducere. Auditul intern cunoaşte alte regrupări pe care Institutul Internaţional şi acesta în funcţie de afinităţi şi de nevoi. Cităm în mod special „Conferinţa Europeană ale Institutelor Auditului Intern” şi „Uniunea francofonă a Auditului Intern „. Aceste două grupări permit schimburi frecvente şi fructuoase care aduc beneficii Comunităţii Internaţionale ale Auditului Intern. Definirea Normelor de către Comunitatea Internaţională a Auditului Intern nu este dată acum, în zilele noastre. Mai întâi, în 1947, a fost dată „Declaraţia responsabilităţilor” care defineşte obiectivele şi câmpul de acţiune al Auditului Intern. Evoluţia funcţiei a cerut în mod evident revizuiri care au avut loc în 1981, 1991 şi în 1995 (una nouă este în curs de elaborare), din 1968 un cod de deontologie anunţă regulile Auditului Intern şi publică necesitatea de a se conforma la acesta. 8.2 Normele Auditului Intern Astăzi, Normele Auditului Intern sunt constituite de către un corpus de 5 documente fundamentale: Normele pentru practica profesională a Auditului Intern (normele). Declaraţia responsabilităţilor Auditului Intern (declaraţie). Documentele interpretative ale Normelor (SIAS). Buletinele normelor profesionale. Nu prea cunoscute, nu prea citite, normele conţin tot ceea ce trebuie ştiut despre auditul intern. Desigur, dreptul civil nu se învaţă citind codul civil; dar el constituie o referinţă indispensabilă. Acelaşi lucru se întâmplă şi pentru normele care sunt în număr de cinci; ele sunt completate de 25 de norme specifice. Şi unele şi altele prezintă o dublă caracteristică: Ele nu sunt (supuse) pedepsite cu nici-o sancţiune şi cum ar putea fi atât timp cât Auditul Intern se execită în sânul întreprinderilor şi nu funcţionează ca o Profesie

73

Audit şi control financiar

independentă? Ele mai sunt câteodată atinse de cultura americană, ceea ce nu favorizează întotdeauna implantarea lor. Din această dublă caracteristică rezultă o relativitate a normelor în conceperea lor şi în aplicarea lor, relativitate pe care o vom analiza la paragraful următor. Dificultăţile de aplicare au fost până acum rezolvate de către Internal Auditing Standard. Board ale cărui răspunsuri şi comentarii sunt publicate în Revista Internaţională a Auditului Intern (The Internal Auditor) sub forma Buletinelor Normelor Profesionale (PSB). În starea lor actuală, normele fundamentale şi specifice se prezintă după cum urmează1: 8.2.1 Norma 100 – Independenţa „Auditorii interni trebuie să fie independenţi de activităţile pe care ei le auditează”. Principiul este deci enunţat în mod general: fiecăruia să i se găsească cele mai bune mijloace pentru a-l aplica. S-a spus ceea ce trebuie să gândească despre independenţă şi în ceea ce cel mai bun garant era profesionismul auditorului. El nu împiedică ca poziţionarea şi statutul său să constituie aspectul tangibil şi concret al acestei independenţe. Cele două norme specifice publicate de către IIA pe această temă merg în acest sens. 110 - Poziţia în organizare: „serviciul Auditul Intern trebuie să fie situat la un nivel ierarhic care îi permit să-şi exercite responsabilităţile”. 120 - Obiectivitatea: „auditorii interni trebuie să efectueze treburile lor cu obiectivitate”. După cum se constată, „aceste decrete de aplicare” rămân foarte generale şi nu se publică nici o regulă precisă care să spună „ cum să se procedeze” (facă). În schimb, ele precizează ceea ce nu trebuie să se facă: - să poziţioneze funcţia auditului intern sub ordinele aceluia/acelora care trebuie să fie auditaţi. - să fie pe rând judecător şi parte, elaborând reguli care ar trebui să fie ulterior supuse aprecierii autorului lor. Articolele acestei Norme subliniază foarte judicios: - exigenţa unei cărţi care să definească statutul Auditului Intern; - necesitatea unui plan de Audit aprobat; - relaţiile ce se vor stabili cu Direcţia Generală. Sugerând o politică de rotaţie a auditorilor, aceeaşi Normă, se străduie să definească ce poate fi ”obiectivitatea” pentru un auditor intern: să facă dovadă de independenţă a spiritului, să muncească cu conştiinţă şi fără compromiteri. Toate acestea sunt bune şi frumoase dar se înţelege destul de bine că a tinde spre obiectivitate este o datorie, să ajungi la ea este cu totul altceva... Spunem deci – sub formă de sfat – că auditorul intern, trebuie să se străduiască să alunge orice idee preconcepută care riscă să-l atragă spre investigaţii de prisos sau concluzii pripite. 8.2.2 Norma 200 – Competenţa profesională „Auditorii interni trebuie să efectueze treburile lor cu competenţa şi conştiinţa profesională”. Atunci încă, nu se cunoştea istoria recentă – şi câteodată încă prezentă – a Auditului Intern – enunţat dintr-un principiu foarte general, care ar putea să ia alura unui adevăr din La Palice. Vrem să vă prezentăm istoria unei Funcţii care la începuturile sale a văzut încolo şi încoace afectări de fantezie sau de necesitate, serviciul Auditului Intern fiind atunci considerat ca un „parking” după cum există încă unele în anumite întreprinderi pentru a pune „în aşteptare”, sau „în rezervă” sau „pe adormite” pe acelea cu care nu ştim ce să facem. În mod întemeiat Instituţia a vrut să reacţioneze împotriva acestor practici. Ea a făcut-o precizând (gândirea sa) modul său de gândire în 8 norme specifice, primele trei privind serviciul de Audit Intern şi următoarele cinci aplicându-se însuşi auditorilor: 210 – Selcţia şi distribuirea produsului: unde se precizează că auditorii interni trebuie să aibă o competenţă şi o (formaţie) pregătire „de un nivel compatibil cu auditele de efectuat”. Se subliniază astfel că Auditele Interne nu pot fi realizate decât prin personalul care a primit o pregătire superioară şi dispune de competenţele tehnice adecvate. 220 – Cunoştinţe, aptitudini şi competenţe tehnice: existenţa normei de la 210 este aici precizată şi dezvoltată. Serviciul de Audit Intern trebuie să aibă în sânul său toată gama de „competenţe tehnice necesare exercitării responsabilităţilor sale”. În alţi termeni spus, cu cât câmpul de aplicare al Audit Intern va fi mai
1

Sunt publicate în lb. franceză de către IFACI :”Normele pentru practica profesională a Auditului Intern”

74

Normele auditului intern

larg, cu atât competenţele auditorilor vor trebui să fie multiple. Se înţelege de la sine că acest lucru poate să pună probleme (să fie o problemă) în micile întreprinderi cu activităţi diversificate sau în cazul competenţelor tehnice foarte specifice ataşate unor domenii care trebuie să fie totuşi auditate. Există o soluţie la această problemă şi ea este adesea utilizată: după cum expertul pentru subiecte foarte „spinoase” este ajutat de un ştiutor; la fel şi auditorul intern poate să (se facă) fie asistat de un specialist delegat la Audit Intern pentru durata misiunii. Dar această practică nu poate fi utilizată cu o condiţie: este indispensabil ca expertul „exteriori” să fie plasat sub dependenţa şefului misiunii de Audit Intern care îl ghidează în metodologia ce se va aplica şi conservă superviziunea operaţiei. În lipsa unei soluţii de acest tip, nu rămâne decât recurgerea la un consultant extern, formulă ce permite atingerea unor anumite obiective, dar se situează deja în afara Audit Intern. Regăsim aici diversele niveluri de prestaţie evocate la un capitolul anterior. 230 – Supervizarea: unde se precizează că supervizarea – dispozitiv esenţial al unui control intern bine înţeles – se aplică în mod egal serviciului de Audit Intern şi este unul din elementele de apreciere a nivelului de competenţă a serviciului, şi deci a Funcţiei. 240 – Respectarea codului de deontologie: este un imperativ, se impune auditorilor interni, fără nici o excepţie şi rezervă. Se va observa că nu se face nici o menţiune despre dependenţa ierarhică, se afirmă că respectarea codului de deontologie se situează mai sus de regulile întreprinderii. Am putea, aici, să dăm explicaţii asupra unor situaţii conflictuale susceptibile de-a rezulta dintr-o asemenea situaţie. 250 – Cunoştinţe, aptitudini şi competenţe tehnice: după ce-am subliniat (norma 220) că trebuia să găsim în serviciul de Audit Intern toate competenţele necesare exercitării Funcţiei, precizăm aici că fiecare trebuie să aibă aptitudinile şi competenţele cerute. Exigenţa colectivă n-ar rezulta dintr-o „medie”, ea nu poate fi decât (înmulţirea) adunarea de competenţe individuale de nivel satisfăcător. Această exigenţă este perfect raţională şi uşor de înţeles atâta timp cât se ştie că o misiune de audit poate foarte bine să fie condusă decât de un singur auditor: n-am şti să ne asumăm riscul incompetenţei fără a accepta să redăm Funcţia desconsiderată. 260 – Relaţii umane şi comunicare: a şti să comunici este calitatea esenţială cerută de către un auditor intern, fără de care el nu ar putea să-şi exercite funcţia sa cu competenţă şi eficacitate, în ciuda cunoştinţelor sale tehnice. Norma 260 insistă deci pe bună dreptate asupra acestei exigenţe care nu este de omis dat fiind faptul că este vorba de o recrută pentru serviciul de Audit Intern. 270 – (Formarea) Pregătirea continuă: competenţa tehnică a auditorilor interni trebuie să fie în mod constant întreţinută, fără de care cunoştinţele lor ar deveni foarte repede ieşite din uz şi inutile. Această exigenţă explică importanţa acordată de către Institutele Naţionale de Audit Intern Pregătirii Profesionale. 280 – Cunoştinţă profesională: „ştiinţa fără cunoştinţă nu este decât ruina sufletului”, „sapiens nu intră în sufletul răvăşitor” se spunea în secolul al XVI lea. Aceste dictoane sunt universale, ele nu sunt întotdeauna de actualitate şi nu este surprinzător să le vedem apărând în normele de Audit Intern; ar fi fost inconvenabil şi greşit să le omitem. Acest capitol este ocazia de a dezvolta concepţiile normative cu privire la fraudă. Dar a vrea să (mergi) ajungi cât mai departe în detaliu, textul devine mai mult un vade-mecum împotriva fraudei decât un document normativ veritabil. În dezvoltările consacrate cazurilor de „audit de fraudă”, percepem cusurul în care poate să cadă un document normativ atunci când se abate de la principiile generale pentru a trece la un domeniu aplicativ. Rolul auditorului intern în situaţiile de fraudă va fi dezvoltat la paragraf ulterior. 8.2.3 Norma 300 – Extindere lucrărilor „Câmpul de intervenţie al Auditului Intern trebuie să conţină examinarea şi aprecierea pertinenţei şi eficacităţii sistemului de control intern al organizaţiei şi calităţii Performanţei în îndeplinirea responsabilităţilor încredinţate”. Astfel este afirmat caracterul dublu universal al Auditului Intern: - universalitatea „organizaţiilor”; - universalitatea Funcţiilor în sânul fiecărei organizaţii. În acelaşi timp norma defineşte funcţia de Audit Intern precizând dacă ea se bazează pe eficacitate şi calitate. Această definiţie este clarificată prin normele specifice ulterioare care enumerează obiectivele unui control intern complet şi eficient. 310 – Fiabilitatea şi exhaustivitatea informaţiilor: este primul din cele cinci obiective ale Controlului Intern şi este esenţial: auditorul trebuie să asigure cu ocazia fiecărei misiunii că controlul intern pus în practică permite responsabililor să dispună de toate informaţiile pentru a pilota activitatea lor. Stăpânirea informaţiilor are acest preţ.

75

Audit şi control financiar

320 – Respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor şi reglementărilor: se afirmă aici necesitatea de a practica audite de regularitate şi conformitate de fiecare dată când auditorul intern trebuie să intervină şi pentru a se asigura ca dispozitivele să permită evitarea oricărei deviaţii. Pe această normă ne putem sprijini pentru a dezvolta „auditul de management” (în conformitate cu strategia întreprinderii). 330 – Protecţia patrimoniului: se înţelege evident semnificaţia termenului pentru a semnifica că el nu se limitează la activele materiale şi nemateriale. Bunul cel mai preţios al întreprinderii fiind personalul său, „protecţia” sa subliniază exigenţa securităţii şi necesitatea de a practica audite pe această temă. Este evident, că ultimele două exemple pe care definiţia obiectivelor prin normele profesionale permite şi sugerează toate evoluţiile. Adică până la ce punct această doctrină a fost elaborată într-un sens dinamic şi universal şi că ea este contrariul unei codificări a existentului. 340 – Utilizarea economică şi eficace a resurselor: acest al patrulea obiectiv al controlului intern pune accentul pe necesitatea de a practica audite de eficacitate aplicate resurselor pe care întreprinderea le va pune în aplicare pentru a-şi atinge scopurile pe care şi le-a fixat: resursele umane, financiare, tehnice etc. 350 – Realizarea obiectivelor fixate pentru activităţile operaţionale şi programe: trei observaţii importante pot fi făcute „à propos” de această normă specifică care defineşte al cincilea obiectiv al Controlului Intern: - observaţia nr.1: accentul este pus pe bună dreptate pe examinarea activităţilor operaţionale; - observaţia nr.2 : veghind ca programele să fie executate conform previziunilor, dispozitivele de control intern puse în practică interesează în primul rând pe controlorul de gestiune. De aceea Auditorul Intern apreciind acest aspect al lucrurilor se îngrijeşte să dea observaţiilor sale caracterul unei informaţii complementare pentru acţiunea acesteia din urmă. - observaţia nr.3: realizarea obiectivelor fiind criteriul eficacităţii, norma subliniază astfel necesitatea de a merge mai încolo de un simplu audit de conformitate. Aceste diferende obiective vor fi reluate şi audizate în a doua parte consacrată Controlului Intern. 8.2.4 Norma 400 – Executarea muncii de audit „Munca de audit trebuie să conţină planificarea misiunilor, examinarea şi evaluarea informaţiilor adunate, comunicarea rezultatelor obţinute şi urmările”. Se defineşte aici ABC-ul dispoziţiilor ce vor fi luate pentru o muncă de calitate. Patru norme specifice precizează ceea ce trebuie să se înţeleagă prin: - 410 – Planificarea misiunilor: fiecare misiune trebuie să fie planifictă: trebuie să se înţeleagă prin aceasta că ea trebuie să fie inclusă într-un Planning. Vom vedea ulterior cum trebuie să fie apreciată această noţiune. - 420 – Examinarea şi evaluarea informaţiilor: se enunţă aici o evidenţă: de la aceste informaţii adunate Auditul Intern trebuie să elaboreze diagnosticul. Norma precizează totodată foarte util, necesitatea auditorului de a se documenta întotdeauna în munca sa şi în opiniile sale în dosare organizate şi normalizate. - 430 - Urmarea Raporturilor: Norma se rezervă să enunţe modalităţile acestei urmări, ea afirmă doar principiul. Vom vedea, de fapt, că în practică, mai multe metode coexistă în punerea în aplicare a principiului. 8.2.5 Norma 500 – Gestiunea serviciului de Audit Intern „Directorul Auditului Intern trebuie să dirijeze serviciul său într-un fel adecvat”. Norma generală lasă, deci, cea mai mare latitudine responsabililor Auditului Intern, ea nu este fără să amintim regula 1 din Ordinul lui St. Benoît deja evocat „În (circumstanţele) împrejurări grele, călugării vor face ceea ce vor putea”. Şase norme specifice permit totuşi sugerarea esenţialului, 510 – Obiectiv, competenţă şi responsabilitate: această normă reafirmă necesitatea elaborării unui document care să precizeze, astfel ca nimeni să nu ignore, obiectiv competenţa şi responsabilitatea Auditului Intern. Este vorba despre indispensabila cartă deja evocată. 520 – Planificarea: s-a vorbit (Norma 410) despre Planningul misiunilor: este vorba despre „Planul de audit”, care va fi stabilit pe o perioadă mai mult sau mai puţin lungă (în general de la 3 la 5 ani) şi plecând de la o apropiere prin riscuri.

76

Normele auditului intern

530 – Politici şi proceduri: că pe deplin responsabil al activităţilor, Directorul Auditului Intern trebuie să definească politica sa şi procedurile sale de lucru. Deasemenea el trebuie să (aplice) înfiinţeze dispozitive de Control Intern (conform părţii a doua). 540 – Secţiunea şi Pregătirea personalului: comentariul este identic ca cel referitor la norma precedentă: Auditul Intern n-ar putea să se eschiveze de ceea ce se recomandă fiecărui manager şi de aici de tot ceea ce are legătură cu administrarea personalului. 550 – Auditorii externi: exigenţa fundamentală afirmată de o necesară şi fructuoasă colaborare între Audit Intern şi Auditul Extern. 560 – Controlul calităţii: evaluarea eficacităţii şi a performanţelor Auditului Intern este o exigenţă de progres. Se aminteşte responsabilului de Audit Intern necesitatea elaborării unor instrumente pentru a pune în aplicare această evaluare. Astfel se prezintă pe scurt rezumate şi concentrate, normele fundamentale elaborate de către Institutul Internaţional al Audit Intern. Ele privesc principiile generale şi acoperă în consecinţă toate aspectele Funcţiei: direct sau indirect, fiecare dezvoltare din viitor va face referinţă la acesta, explicit sau implicit. Acest corp de doctrină poate da loc unor interpretări teoretice şi practice în mod sensibil diferite: a enunţa această constatare înseamnă a afirma relativitatea Doctrinei. 8.3 Relativitatea normelor Această relativitate nu aduce nimic rău utilităţii lor; ea poate însă să fie apreciată cu ajutorul interpretărilor care le-au fost date atât de către IIA cât şi de comentatori. Interpretările IIA (SIAS) Sunt „Statements of Internal Auditing Standards” (SIAS) care constituie documentele interpretative ale Institutlui Internaţional şi sunt integrate în norme imediat ce constituie o autoritate; sunt deci documente preparatorii pentru edificarea ansamblului normativ. Conţinutul acestor documente care au ceva particular – intrând de mai înainte în detaliul prescripţiilor şi luând în plus culoarea de „decrete de aplicaţii”, acestea nu sunt întotdeauna în linie cu practicile întreprinderilor şi în mod particular practicile europene. Din acest punct de vedere, putem afirma relativitatea acestor interpretări, Doctrina le-a acaparat de atunci pentru a sublinia la rândul său relativitatea. Interpretările Doctrinei Doi dintre autori au subliniat pe rând caracterul general al principiilor fundamentale publicate în norme şi caracterul relativ al interpretărilor ulterioare. Se va face aici pe larg apel la comentariile lor atât cât ele traduc opiniile împărţite de un număr mare (cel mai mare). După L. Vaurs, trei puncte merită să fie precizate, revăzute şi corectate: noţiunea de independenţă, evaluarea dispozitivului de control intern, obiectivitatea auditorului. Noţiunea de independenţă Toţi sunt de acord să recomande o ataşare a Audit Intern la nivelul cel mai înalt. La acest punct, Norma Generală nr.100 este admisă fără rezerve. Dar acesta nu priveşte numai interpretări referitoare la relaţiile de lucru Direcţia Generală şi cu Consiliul de Administraţie. F. Charles subliniază pe bună dreptate că „relaţiile cu Consiliul de Administraţie” înseamnă pentru IIA “via Comitetul de Audit”. Autorul subliniază pericolul acestui “maximalism” un pic în linie cu cultura noastră. L. Vaurs adaugă că o astfel de organizaţie de lucru ar risca destul să reducă în domeniul contabil câmpul de aplicare a Auditului Intern şi să sublinieze până la ce punct este de dorit să menţină alăturarea la Direcţie fără să minimalizeze rolul Comitetului de Audit. Nu putem decât să aprobăm aceste luări de poziţie care contribuie la inserarea Auditului Intern în pânza culturală, fără de care n-am putea să vorbim despre eficacitate. Evaluarea dispozitivului de control intern fără să anticipăm dezvoltărilor care vor fi făcute pe această temă, permite să semnalăm declinarea făcută de VAURS de la norma 300 şi care trage de aici concluzii logice (consecinţele logice asupra universalităţii câmpului de intervenţie a Auditului Intern). Dar, universalitatea nu este aceeaşi pentru toţi pentru că mediul înconjurător, tehnicile şi culturile sunt heterogene. Este, deci, foarte just ca această declinare precisă şi detaliată să evite dificultăţile particularismului şi a specificităţilor.

77

Audit şi control financiar

Obiectivitatea auditorilor interni Comentând norma 120 asupra obiectivităţii auditorilor interni, L. VAURS se interoghează asupra ortodoxiei preconizate: auditorul nu trebuie să pună în practică propriile sale recomandări. Fără a intra în această discuţie, care va fi evocată ulterior, subliniem încă o dată în plus relativitatea prescripţiilor care nu pot să fie apreciate decât în cadrul cultural unde ele trebuie să fie aplicate. PSB În Buletinele referitoare la normele profesionale, IIA însuşi contribuie să ridice comentarii şi observaţii. Adică până la ce punct sunt în prezenţa unei materii vii încă susceptibile de numeroase dezvoltări. 8.3.1 Utilitatea relativă a normelor Diversitatea interpretărilor arată că deşi suntem în prezenţa unei materii evolutive şi că plecând de la principii mari nu suntem în măsură să comentăm aşa cum dreptul nu încetează de a se crea sub dubla influenţă a doctrinei şi a jurisprudenţei. Dar, această relativitate nu trebuie să desconsidere utilitatea, şi, astfel, plecând, necesitatea de a dispune de norme precise: • existenţa principiilor fundamentale afirmate de către Comunitatea Internaţională a Auditorilor crează unitatea obiectivelor şi ale metodei. Ea contribuie deci, foarte pe larg la crearea funcţiei de Audit Intern, care, fără ea, ar risca mult să nu fie decât o (adunare) însumare de practici diverse şi heteroclite • nu în mod special aceste principii fundamentale au permis crearea funcţiei dar ele permit dezvoltarea ei constantă şi ameliorarea sa prin comentariile şi modalităţile de aplicare pe care le ridică, atât cât nu se instituie valabil decât pe fundaţii sociale. Dar edificiul nu este terminat. • pe scurt, şi mai des, existenţa normelor permite diferiţilor actori ai funcţiei de Audit Intern să exercite aceasta cu mai multă autoritate: referinţa la o funcţie organizată este o etichetă de calitate care fortifică serviciile de Audit Intern în întreprinderi. Dar această ultimă observaţie ne obligă să amintim caracterul “relativ” al acestei utilităţi. Normele de Audit Intern nu sunt, de fapt, înzestrate cu nici o sancţiune, şi, pentru aceasta Direcţiile Generale ale întreprinderilor nu au decât să se supună directivelor Institutului Internaţional sau a Institutelor de Audit Intern. Ele pot, la limită, să publice reguli contrare normelor, spre deosebire de profesiile organizate şi reglementate. Auditul Intern nu este o profesie independentă, dacă este să fie o “profesie”. Deci, prin autoritatea lor morală, exclusiv, că Institutele vor putea face să prospere recomandările lor, şi, în consecinţă, să dea membrilor lor mai multă autoritate şi mai multă independenţă. Şi, pentru a afirma această autoritate morală s-au inclus în Normele Profesionale două documente esenţiale: Declaraţia responsabilităţilor şi Codul de Deontologie 8.3.2 Declaraţia responsabilităţilor Ea enunţă - fără să ignore nimic - ignoranţa auditului intern, atâta cât ea trebuie cunoscută de toţi. Acest document este destul de scurt (câteva pagini) şi reiese din Tabelele Legii, cu imensul merit de a da fiecăruia o referinţă incontestabilă. Dezvoltările sale se pot rezuma în patru puncte: - auditul intern este, şi trebuie să fie, o funcţie de evaluare independentă; - obiectivele funcţiei sunt de a asista managementul prin recomandări şi sfaturi; - câmpul de aplicare trebuie să se extindă asupra a tot ceea ce este necesar pentru a aprecia dacă Controlul intern al organizaţiei este adecvat şi funcţionează corect; - independenţa auditorilor interni trebuie să se exercite în toate sectoarele pe care le auditează (afirmare care trebuie să fie apreciată cu privire la Norma 100). Ieşită din “digest-ul” esenţialului şi care ar putea să dea loc la numeroase comentarii, declaraţia responsabilităţilor dacă ea era cunoscută de toţi ar fi evitat discursurile şi ne-ar fi scuti de spectacolul tot mai dezolant de jalnice contra-sensuri.

78

Normele auditului intern

8.3.3 Codul de Deontologie Traducerea franceză a codului “Of Ethics” a acestui scurt document (11 articole şi 1 pagină) rezumă principiile de la care auditorul intern nu trebuie să se distragă doar prin trădare şi să-şi trădeze misiunea. Dar astfel, el ridică probleme redutabile, totul aducând funcţiei o contribuţie deloc neglijabilă. Problemele puse (ridicate) Un autor a ajuns până la a scrie: “O întreprindere care dispune de un cod de etică are puncte comune cu o sectă”, subliniind astfel că etica fiind un sistem normativ şi indicând ceea ce trebuie să facă ea fundamentează o morală. Şi este adevărat că conceptele de bază ale eticii: onestitatea, loialitatea constituie condiţiile de supravieţuire ale sectei. De unde rezultă că un comportament etic poate foarte bine să fie ilegal, totul depinde de cel care a definit norma la care trebuie să se supună. Iată de ce traducătorii codului au vizat intuitiv traducând prin “cod de deontologie” – afirmând astfel, că, restrictiv, nu este vorba decât de un ansamblu de reguli referitoare la o profesie. Dar el nu împiedică ca, câteva interogări să subexiste lecturării articolelor: 1. a face dovada onestităţii; 2. a face dovada loialităţii faţă de angajator; 3. a evita să te angajezi în acţiuni dezonorante pentru profesie. Care pun toată problema alegerii între grup şi individ. La limita extremă putem avea de ales între ordinea legii şi ordinea etică. Căci a impune un cod înseamnă să te aştepţi ca anumite persoane să aibă un comportament contrar dreptului comun. Francis Guilbert, directorul I.A.E din Lille, a demonstrat, în mod remarcabil, că nu există judecător în etică şi că, în consecinţă, de ceea ce “codul de deontologie” era considerat ca un GHID, definind principiile şi nu regulile. În afară de anumite profesii reglementate (băncii, societăţi financiare), aceste coduri sunt, în Franţa, limitate la noile întreprinderi şi filiale de grupuri străine. Legea (circulara din 15 mai 1983, Codul Muncii) a fixat de atunci limite precise: asimilate reglementării interioare ale dispoziţiilor Codului sunt atunci supuse Codului Muncii. Dacă nu sunt considerate ca decizii unilaterale ale angajatorului, ele trebuie să fie apreciate individual şi articolele Legilor 122-35 din Codul Muncii în limita efectelor. Dar codul de deontologie a auditorilor interni nu limitează într-adevăr libertatea lor ca şi salariaţi: astfel considerate şi în ciuda contradicţiei „să acţionezi după conştiinţa sa sau după o normă?”, codul I.I.A. nu este inutil pentru auditor. Utilitatea practică În aceste timpuri tulburi, când morala este adesea pusă la o încercare grea , auditorii au vrut să arate exigentul drum al rigorii. În acest sens documentul rezumă în mod clar principiile de la care auditorul intern nu trebuie să se îndepărteze chiar dacă ar trebui să-şi trădeze misiunea. Desigur, după cum s-a subliniat precedent, aceste principii pot să pună redutabile cazuri de conştinţă în care practica întreprinderii va fi în balanţă cu respectarea regulilor. Dar, în acest caz, I.I.A nu ezită deloc în a recomanda întotdeauna drumul rigorii. Desigur, sancţiunea rămâne tot teoretic (excluzând Institutul) dar această rigoare face mai mult onoare Instituţiei: ea ar trebui să ajute la crearea unui corp de auditori interni integri şi riguroşi, cu conştiinţa morală a direcţiei lor şi, în consecinţă, element important în ameliorarea eticii comportamentelor. Trebuie, deci, să sperăm că acest GHID să fie cunoscut de toţi, predat tuturor, şi, că, Institutele Naţionale să-l aplice fără slăbiciuni şi fără stare de suflet. Principiile enunţate în acest document pot fi rezumate în şapte puncte: - să facă dovada onestităţii, obiectivităţii şi înţelepciunii - să facă dovadă de loialitate cu privire la angajatori - să nu fie, în cunoştinţă de cauză, implicaţi în afaceri neoneste - să refuze tot ceea ce ar putea să le compromită obiectivitatea - să respecte confidenţialitatea informaţiilor - să pună în aplicare cu competenţă profesională obligaţiile auditului - să muncească fără încetare pentru a ameliora competenţa şi eficacitatea Îngrădind Normele pentru practica profesională a Auditului Intern, codul de deontologie defineşte cadrul comportamentelor, şi aceasta nu fără să pună probleme în cazul atît de frecvent – al fraudei.

79

Audit şi control financiar

8.4 Audit intern şi fraudă Nu este o întâmplare dacă Normele profesionale consacră lungi dezvoltări fraudei sub articolul 280care tratează despre “conştiinţa profesională. De fapt, este vorba de fraude în beneficiul organizaţiei sau în detrimentul său, promovarea eticii este o armă esenţială pentru a o combate. Într-un articol remarcabil, Yves Bilodeau a subliniat că “etica declarată” era o condiţie necesară pentru a preveni şi reduce frauda. Dar, pentru auditorul intern se pun trei probelme: - ce trebuie să se înţeleagă prin fraudă? - cum s-o detectăm? - ce să facem atunci când o detectăm? 8.4.1 Manifestările fraudei Norma 280 dă, în ceea ce priveşte frauda o largă definiţie: “toate neregulile şi actele ilegale comise cu intenţia de a înşela”. Această definiţie indică două probleme pe care fiecare o va rezolva în funcţie de etica sa şi de cultură: - poate să existe fraudă dacă actul nu este ilegal şi rămâne regulat în formă? Se înţelege bine că nam putea să dăm o semnătură în alb imaginaţiei frauditorilor care excelă în deghizarea perfect formală. - încotro dacă nu există intenţia de a înşela? Norma limitează aici posibilităţile de acţionare a bunelor cunoştinţe incluzând expres în fraude cele comise “în beneficiul organizaţiei”. Se înţelege că eu pot să fraudez prin laxisme sau cunoştinţă elastică codul penal fiind aici mai sever ca Normele Profesionale. Fără îndoială, pentru a ascunde insuficienţele acestei definiţii că Normele se străduiesc să ilustreze propunerea amintind câteva cazuri de fraude posibile: contabilizări frauduloase, vase cu vin, risturne clandestine, fraude fiscale şi putem să mai adăugăm şi altele, de înţeles, care n-au avut încă loc. În faţa acestui vast câmp de acţiuni ce poate face auditorul intern pentru a-l recunoaşte? 8.4.2 Detectarea fraudei Norma 280 dă aici soluţia: să detectezi înseamnă să cauţi indici. Şi pentru aceasta auditorul intern trebuie să aibă o bună cunoştiinţă a elementelor constitutive posibile ale fraudei. Printre acestea, Norma citează tranzacţii neautorizate, subterfugii de la controalele stabilite, pierderi anormal de ridicate. Putem să adăugăm faptul de a nu lua concedii, absenţa de rotaţie pe posturi sensibile, coduri excesive. Yves Bilodeau indică, de asemenea, fluctuaţia venituri / cheltuieli, absenţa de reguli scrise, întreprinderea dominată de către un singur membru al Direcţiei, etc. Mai general, Noël Rons enunţă acest principiu esenţial că auditorii interni nu trebuie să uite “frauda se îngraşă din lipsă de transparenţă”, şi de aceea, “cea mai bună prevenire împotriva fraudei este controlul intern”(Norma 280-4). Să evaluezi eficacitatea controlului intern înseamnă să lupţi împotriva fraudei. Dar acestea fiind spuse, marcăm limitele cercetării auditorului. Vom vedea, în a doua parte, eficacitatea Controlului Intern nu poate fi decât relativă, şi-făcând ecou la această relativitate- acţiunea auditorului intern, în acest domeniu, ca şi în altele, nu se poate pretinde exhaustivităţii. Şi, de aceea, această cercetare de indicii, Norma 280 recomandă o “verificare rezonabil aprofundată…fără examinarea sistematică a tuturor operaţiilor”. Auditorul intern- în afara cazului acestuia care face altceva decât auditul- nu poate deci să garanteze că acesta a ştiut şi a putut să detecteze toate fraudele existente. Astfel, dacă nu este un specialist al fraudei, rămâne un specialist al controlului intern şi deci, cel mai bine plasat pentru a descoperi indicii. Dar, după ce a găsit indicii semnificativi, care trebuie să fie atitudinea sa? 8.4.3 Rolul auditorului intern Dacă avem îndoieli asupra a ceea ce trebuie să facă, n-am şti de ce să dispunem asupra a ceea ce să nu facem. Cu înţelepciune, Norma 280-02-3 aminteşte “auditorii interni nu sunt experţi în detectare de

80

Normele auditului intern

fraude. Nu trebuie deci, să ne înşelăm asupra meseriei, să ne transformăm în anchetatori sau poliţişti, ci să reducem rolul său la 4 acţiuni specifice: - să informăm autorităţile competente (începând cu directorul auditului) de existenţa de indicii, şi să se păzească de triumfalism! - să realizeze investigaţii complementare pentru a-şi face constatarea, şi să fugă de impresii şi concluzii pripite - să colaboreze cu specialiştii (dacă auditorul este solicitat) - şi, mai degrabă, să se asigure că toate măsurile bune de control intern au fost luate pentru a evita reîntoarcerea la astfel de incidente Dar, auditorul intern nu trebuie să fie perceput ca un jandarm sau un inspector, de aceea, acţiunea sa în materie de fraudă cere tact şi “know-how”. Trebuie să evităm, atât cât se poate, să traducem auditorul ca un martor în faţa unei comisii de anchetă sau a unui tribunal. “Experienţa mea în această materie”, scrie Yves Bilodeau, “sugerează să nu te aventurezi într-un sector dificil”. Mai bine nu se poate spune . Trebuie de asemenea să recunoaştem că să informăm autorităţile competente este mai uşor de spus decât de făcut. Auditorul intern nu va dispune de altceva decât de indicii, după cum sunt de puternici, iar o sumă de indici nu constituie o probă judiciară; la aceasta se adaugă dependenţa sa ierarhică. Se înţelege bine până la ce punct relaţiile responsabilului Auditului Intern cu Direcţia Generală vor cântări în balanţă . Şi mai mult, acesta din urmă nu este întotdeauna pe deplin la adăpostul dezagrementelor judiciare. 8.5 Audit intern şi responsabilitate Auditorul intern, fiind un salariat, responsabilitatea sa nu poate fi în mod legal definită decât după termenii de drept comun. Adică, el nu va fi făcut responsabil pentru faptele activităţilor sala profesionale, doar în cazul în care responsabilitatea sa penală ar fi personal angajată. Auditorul intern se distinge în aceasta de cenzor, a cărui responsabilitate civilă nu poate fi angajată doar atunci când responsabilitatea sa este penal angajată. Un comentariu despre responsabilitatea auditorului intern ar putea deci să se oprească la această simplă constatare. Dar, diversitatea situaţiilor şi complexitatea organizaţiilor ne conduc să împingem mai departe raţionamentul şi să ne interogăm asupra viitorului noţiunii de responsabilitate deoarece, pe de o parte, se dezvoltă codurile de conduită, sau codurile de etică, şi că paralel, legislatorul extinde responsabilitatea la persoanele juridice. Situându-se mai precis în cazul existenţei “Codul de deontologie a auditorului intern”, aceasta nu riscă să creeze mai departe de obligaţia morală evidentă, o obligaţie reală susceptibilă de a fi sancţionată? Deoarece Normele precizează “un auditor şi-a îndeplinit obligaţia sa profesională atunci când a cominicat în mod clar constatările şi recomandările la nivel de management adecvat”- nu se face aici o restricţie consecventă şi realistă la limitarea responsabilităţii? La această întrebare putem răspunde “da” în două feluri: - “da”, căci auditorul intern care nu a respectat codul de etică poate fi sancţionat în două feluri: sancţionat de către organizaţia profesională (The Institute of Internal Auditors) care îi poate interzice adeziunea la orice Institut de Audit Intern; dar, de asemenea şi mai ales - sancţionat de către organizaţie în remuneraţia sa şi / sau cariera sa profesională, chiar dacă nivelul de management adecvat a avut informaţia. Sancţiunea poate, fără îndoială, să meargă până la concediere dacă, spre exemplu, nerespectarea confidenţialităţii datelor esenţiale (necesare) era considerată drept o greşeală gravă. Toate acestea vor depinde în mod evident de circumstanţele de fapt, dar riscul este real. - nu putem încă să mergem mai departe de circumstanţele actelor profesionale ale auditorului intern: diseminarea de informaţii neautorizate şi care ar antrena un grav prejudiciu pentru întreprindere nu poate face obiectul punerii în aplicare a unei responsabilităţi civile din momentul în care un cod de etică publică o interdicţie formală? În alţi termeni, n-am putea considera că într-o asemenea situaţie auditorul intern a acţionat cu răutate – evident din interes - şi s-a situat atunci în afara codului legal al contractului de muncă? Nu există, după conştiinţa mea, exemple ale unei asemenea extinderi dar nu este interzis să ne-o imaginăm. Mai gravă şi mai pertinentă este incidenţa noii legislaţii penale. Extinderea responsabilităţii penale la persoanele juridice este însoţită de o extindere jurisprudenţială a responsabilităţii persoanelor fizice. Şi se vede responsabilitatea conducătorilor din ce în ce mai mult puşi în cauză pentru greşeli de gestiune, noţiunea

81

Audit şi control financiar

de conducător fiind câteodată interpretată de o manieră extensivă; nu-i includem numai pe membrii comitatului de direcţie, ci şi pe cei ai trezorerie sau alţi membrii din direcţie. Din momentul când o factură este prost reglată, aceasta poate face obiectul unui delict penal în sarcina responsabilului având asupra sa o delegare de împuternicire, ne putem imagina un tratament identic pentru directorul auditului intern “vinovat” de a fi emis rapoarte trecând sub tăcere fapte esenţiale şi aceasta cu atât mai mult cu cât numitul director se situează la un nivel mai ridicat al ierarhiei. Desigur, ne aflăm aici în domeniul speculativ, dar percepem bine că aceste speculaţii sunt în aerul timpului şi că nu putem să la ignorăm. Mai puţin speculativ şi mai puţin ordinar este cazul de complicitate în care auditorul intern este convins de a fi participat în cunoştinţă de cauză la delictul penal a unui conducător sau a unei persoane oarecare. Desigur, se aduce vorba aici despre cazul banal al responsabilităţii penale a persoanei. Dar acest caz banal poate lua o dimensiune originală după modul în care complicitatea este apreciată. Codul Penal cere ca acţiunea făcută “în cunoştinţă de cauză” (regăsim aici, curios, aceeaşi terminologie ca cea din codul de deontologie al auditorilor interni) dar această noţiune poate fi interpretată într-o măsură extensivă. Şi trecând sub tăcere un fapt care nu putea în mod obiectiv să fie ignorat de către auditor poate să-l pună pe acesta din urmă într-o situaţie periculoasă. Astfel, auditorul intern, şi singurul responsabil de funcţie, nu este la adăpost de tot, protejat prin contractul său de muncă. Care ar putea fi cea mai bună protecţie împotriva acestor riscuri crescânde? În mod sigur, un profesionalism fără reproşuri, respectul normelor profesionale recunoscute internaţional, adeziunea la un Institut de Audit Intern sunt tot garanţii de care auditorul se poate puvela. Deoarece mediul înconjurător devine mai periculos, este important să ne unim şi să muncim cu rigoare. Dar pentru ce? Care este finalitatea Auditului Intern?

82

9
9.1 Introducere

NORME MINIMALE DE AUDIT INTERN

Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităţii entităţii în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere a acesteia. Activitatea de audit intern se exercită în cadrul entităţii de către persoane din interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se diferenţiază în funcţie de scopul, mărimea, structura şi domeniile de activitate ale entităţii. Prezentele norme constituie cadrul general pentru organizarea auditului intern şi sunt obligatorii în exercitarea acestuia. Scopul normelor este următorul: • definirea principiilor de bază privind modul în care trebuie să se exercite auditul intern; • furnizarea cadrului de lucru pentru exercitarea şi promovarea activităţilor de audit intern; • stabilirea bazelor pentru evaluarea exercitării auditului intern; • supravegherea proceselor structurilor organizatorice şi a managementului organizatoric, precum şi a operaţiunilor entităţii. Normele sunt alcătuite din: • reguli de organizare; • reguli de exercitare şi • reguli de implementare Regulile de organizare se referă la caracteristicile entităţilor şi persoanelor care exercită activităţi de audit intern. Regulile de exercitare descriu natura activităţilor de audit intern şi furnizează criterii de calitate pe baza cărora exercitarea acestor servicii poate fi evaluată. Regulile de organizare şi de exercitare se aplică serviciilor de audit intern în general. Regulile de implementare se elaborează în funcţie de tipurile specifice de angajamente (de exemplu: un audit de conformitate, investigarea unei fraude sau un proiect de control pentru propria evaluare). Regulile de organizare şi de exercitare reprezintă un singur set de reguli, însă vor fi mai multe seturi de reguli de implementare, un set pentru fiecare tip de activitate semnificativă. Regulile utilizează termenii care au primit semnificaţii specifice şi care sunt incluşi în dicţionarul de termeni. Auditorii interni trebuie să aibă calitatea de expert contabil sau de auditor financiar. Aceste norme se aplică începând cu data de 1 ianuarie 2001 şi sunt obligatorii pentru următoarele entităţi supuse auditului financiar: • companii şi societăţi naţionale; • regii autonome; • societăţi comerciale; • bănci; • societăţi de asigurare şi reasigurare;

83

Norme minimale de audit intern

• societăţi de valori mobiliare; • alte societăţi care operează pe piaţa de capital. Cadrul general cuprinde: 1) Codul de etică 2) Reguli de organizare • independenţă şi obiectivitate; • competenţă şi răspundere profesională; • asigurarea calităţii şi îndeplinirea conformităţii. 3) Reguli de exercitare • conducerea activităţii de audit intern; • natura activităţii; • planificarea angajamentului; • executarea angajamentului; • comunicarea rezultatelor; • monitorizarea implementării rezultatelor. 4) Reguli de implementare. Se elaborează de către fiecare entitate şi trebuie să fie adoptate la specificul propriu în funcţie de regulile de organizare şi de exercitare. 5) Dicţionar de termeni. Şeful executiv al auditului intern = poziţie superioară în cadrul entităţii, răspunde pentru activităţile de audit intern. În activitatea tradiţională de audit intern acesta ar fi director de audit intern. În cazul în care activităţile de audit intern sunt obţinute de la furnizori externi de servicii, şeful executiv al auditului este persoana responsabilă cu supravegherea contractului, asigurarea calităţii acestor activităţi, raportarea către consiliul de administraţie privind activităţile de audit intern şi urmărirea rezultatelor angajamentelor. Termenul se poate asimila cu titluri cum ar fi: auditor intern general, şeful auditului intern, inspector general de audit intern, auditor intern. Codul de etică = stabileşte reguli de conduită pentru auditorii interni. Codul de etică solicită auditorilor interni respectarea cerinţelor referitoare la onestitate, obiectivitate, bună-credinţă şi loialitate. Conformitatea = capacitatea de a asigura abordarea şi respectarea politicilor planurilor, procedurilor, legilor regulamentelor şi contractelor entităţii. Conflictul de interese = orice relaţie care este şi pare să nu fie în binele entităţii. Un conflict de interese poate prejudicia capacitatea unei persoane de a-şi îndeplini obligaţiile şi responsabilităţile în mod obiectiv. Servicii de consultanţă = gamă de servicii, în afara serviciilor de audit intern, oferită de toţi în vederea asistării managementului pentru realizarea obiectivelor sale. Natura şi scopul lucrărilor sunt specificate printr-un acord între auditorul intern şi client. De exemplu: elaborarea proceselor şi mecanismelor, procedurilor, pregătirea profesională şi alte servicii de consultanţă din domeniul managementului. Controlul = orice măsură luată de management pentru a spori probabilitatea ca obiectivele să se realizeze. Managementul planifică, organizează şi direcţionează executarea măsurilor sau a acţiunilor care asigură atingerea obiectivelor. Mediul de control = atitudinea şi acţiunile consiliului de administraţie privind semnificaţia controlului în cadrul entităţii. Mediul de control oferă disciplina şi organizarea necesare pentru atingerea obiectivelor sistemului de control intern. Mediul de control include următoarele elemente: • integritatea şi valorile etice; • filosofia managementului şi stilul de operare; • structura organizatorică; • desemnarea autorităţii şi responsabilităţii; • politicile şi practicile resurselor umane; • competenţa personalului.

84

Norme minimale de audit intern

Entitatea = companii şi societăţi naţionale, regii autonome şi societăţi comerciale, inclusiv bănci, societăţi de asigurare şi reasigurare, de valori mobiliare, alte societăţi care operează pe piaţa de capital supuse auditului financiar. Procesele de control = politicile, procedurile şi activităţile, care sunt parte a cadrului de lucru al controlului destinate să asigure că riscurile sunt menţinute în cadrul toleranţei de risc stabilite prin procesul de management al riscului. Angajamentul = o împuternicire specifică de audit intern, o înscriere sau o activitate de revizuire, cum ar fi: auditul intern, revizuire pentru autoevaluare, examinarea unei fraude sau consultanţă. Un angajament poate include mai multe obiective sau activităţi destinate să conducă la îndeplinirea unui set specific de activitate sau de însărcinări aferente acestora. Obiectivele angajamentului = situaţii extinse elaborate de auditorii interni pentru a defini intenţiile de realizare a angajamentului şi obiectivele acestuia. Programul angajamentului = document care conţine procedurile ce trebuie urmate pe perioada angajamentului. Scopul angajamentului = activităţile acoperite de angajament. Scopul angajamentului include, după caz: • obiectivele angajamentului; • natura şi întinderea procedurilor ce trebuie executate; • perioada supusă revizuirii; • activităţile asociate ce nu sunt revizuite, pentru a defini limitele angajamentului. Eficienţă = execuţie cu atingerea obiectivelor, într-o modalitate precisă şi oportună, cu utilizare minimă de resurse. Urmărirea rezultatelor de către auditorii interni = procesul prin care se determină eficienţa, eficacitatea şi oportunitatea măsurilor luate de management pe baza problemelor şi recomandărilor, inclusiv a constatărilor raportate de auditorii externi sau de terţi. Frauda = abaterile sau actele ilegale săvârşite cu intenţie. Procesele de conducere = procedurile utilizate de către reprezentanţii acţionarilor sau ai altor persoane cu interese în entitate în vederea supravegherii riscurilor şi proceselor de control administrate de management. Subminarea obiectivităţii şi independenţei = poate fi personală sau cu referire la organizare. O astfel de subminare poate include limitarea resurselor, limitarea scopurilor, restricţii la accesul la evidenţe, personal şi bunuri. Informaţiile = datele obţinute de auditorii interni pe perioada angajamentului, care reprezintă baza pentru observaţii şi recomandări. Informaţiile trebuie să fie suficiente, corecte, competente, relevante şi utile. Activitatea de audit intern = departament, direcţie, echipă de consultanţi, practicieni de audit intern, persoane fizice autorizate care îndeplinesc funcţia de auditor intern pentru o entitate. Abaterile = abordare greşită sau omisiune a unor informaţii semnificative în contabilizarea înregistrărilor, situaţiilor financiare sau a altor rapoarte documente sau evidenţe. Abaterile includ: a) raporturi financiare frauduloase care determină ca situaţiile financiare să inducă în eroare; b) sustragere de bunuri. Abaterile se referă la: • falsificări sau alterarea evidenţelor contabile şi a altor evidenţe şi documente justificative; • folosirea greşită în mod intenţionat a principiilor contabilităţii; • prezentarea eronată sau omisiunea intenţionată a evenimentelor, tranzacţiilor sau a altor informaţii semnificative. Managementul = include acel personal cu responsabilităţi pentru stabilirea şi/sau îndeplinirea obiectivelor entităţii. Monitorizarea = acţiunile întreprinse de management sau de alţii pentru evaluarea calităţii performante a sistemului de control intern în timp. Obiectivele = declaraţii cuprinzătoare asupra a ceea ce entitatea îşi propune să realizeze. Obiectivitatea = atitudine independentă care solicită auditorilor interni întreprinderea angajamentelor fără nici un compromis semnificativ în ceea ce priveşte calitatea. Obiectivitatea solicită auditorilor interni să nu îşi subordoneze altora propriul raţionament în realizarea activităţii de audit intern.

85

Norme minimale de audit intern

Opinia = expresie a evaluării sau a raţionamentului profesional al auditorilor interni, referitoare la controlul general intern, asociat cu asigurarea unui angajament. Furnizorul de servicii din exterior = persoană fizică sau juridică autorizată, independentă faţă de entitate, care are cunoştinţe, aptitudini şi experienţe într-un anumit domeniu sau disciplină. Furnizorii de servicii din exterior sunt printre alţii: contabili, evaluatori, specialişti de mediu, investigatori de fraude, avocaţi, ingineri, geologi, statisticieni, specialişti în tehnologia informaţiei, organizaţii de audit externe şi alte persoane juridice care operează în domeniul auditului. Un furnizor de servicii din exterior poate fi angajat de consiliul de administraţie, de management superior sau de şeful executiv al auditului. Revizuiri periodice interne = evaluări periodice ale activităţii de audit intern pentru informare în legătură cu calitatea angajamentelor executate. Aceste revizuiri sunt executate, în general, de o echipă sau de o persoană selecţionată de felul executiv al auditului. Competenţa = capacitatea de a aplica cunoştinţele în situaţii specifice ce pot fi întâlnite şi soluţionate fără a apela la alt fel de asistenţă. Programele = activităţi cu scop special ale unei entităţi. Astfel de activităţi includ, dar nu se limitează numai la, atragerea de capital, vânzarea de active, atragerea fondurilor pentru organizarea de companii, introducerea de noi servicii sau produse, cheltuieli de capital şi subvenţii guvernamentale cu scop special. Asigurarea calităţii = program prin care şeful executiv al auditului evaluează operaţiunile activităţii de audit intern. Scopul programului de asigurare a calităţii este să dea o asigurare rezonabilă că auditul intern funcţionează conform regulilor pentru organizarea şi exercitarea auditului intern şi Codului de etică. Programul de asigurare a calităţii va include următoarele elemente: • evaluarea internă: monitorizarea continuă; revizuirea internă periodică. • revizuirea independentă. Recomandările = acţiuni pe care auditorul intern le consideră necesare pentru a corecta condiţiile existente şi pentru a îmbunătăţi operaţiunile. Riscul = probabilitatea ca un eveniment sau o acţiune să afecteze entitatea sau activitatea supusă revizuirii. Evaluarea riscurilor = proces sistematic pentru evaluarea şi integrarea raţionamentelor profesionale în privinţa unor condiţii şi/sau evenimente cu impact negativ. Procesul de evaluare a riscului va oferi mijloace pentru organizarea şi integrarea raţionamentelor profesionale, în vederea elaborări programului de lucru. Procesele de management al riscului = sunt puse în aplicare de către management pentru a identifica, a evalua şi a răspunde riscurilor potenţiale ce pot afecta realizarea obiectivelor entităţii. Programul de semnificaţie = nivelul de importanţă atribuit unei probleme, eveniment, informaţie sau element de către auditorul intern. Supervizarea include: • asigurarea că auditorii desemnaţi posedă cunoştinţele şi aptitudinile necesare; • furnizarea de instrucţiuni corespunzătoare pe durata planificării angajamentului şi aprobării programului de angajament; • asigurarea că programul de angajament aprobat este executat şi că modificările aduse sunt justificate şi aprobate; • verificarea modului în care documentaţia angajamentului susţine în mod adecvat observaţiile şi recomandările; • asigurarea că sunt date comunicările angajamentului şi că ele conţin informaţii precise, obiective, concise, constructive şi oportune; • asigurarea că obiectivele sunt atinse; • furnizarea oportunităţilor pentru dezvoltarea cunoştinţelor şi aptitudinilor. 9.2 Codul de etică 9.2.1 Introducere Scopul Codului de etică este să promoveze norme de etică în cadrul profesiei de audit intern. Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului activităţilor entităţii în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere ale acesteia.

86

Norme minimale de audit intern

Activitatea de audit intern se exercită în cadrul entităţii de către persoane din interiorul sau din exteriorul acesteia. Practicile de audit intern se diferenţiază în funcţie de scopul, mărimea, structura şi domeniile de activitate ale entităţii. Un cod de etică este necesar pentru profesia de auditor intern, bazată, aşa cum este în realitate, pe încredere în asigurarea obiectivităţii sale referitoare la managementul riscului, control şi conducere. Codul etic merge dincolo de definiţia auditului intern, incluzând două componente esenţiale: 1. principiile care sunt relevante pentru profesia şi practica de audit intern; 2. regulile de conducere care descriu normele de comportament pentru auditorii interni. Aceste reguli sunt un ajutor pentru auditorii interni. Aceste reguli sunt un ajutor pentru interpretarea principiilor şi aplicarea lor practică şi au rolul să îndrume din punct de vedere etic auditorii interni. Codul etic reprezintă un îndrumar pentru auditorii interni care oferă servicii în acest domeniu. Aplicabilitatea şi intrarea în vigoare: 1 ianuarie 2001. Acest cod de etică se aplică persoanelor fizice şi entităţilor care furnizează servicii de audit intern. Auditorii interni trebuie să respecte următoarele principii: • Integritatea Integritatea auditorilor interni asigură încrederea în raţionamentul profesional al acestora. • Obiectivitatea Auditorii interni manifestă un înalt nivel profesional de obiectivitate în culegerea, evaluarea şi comunicarea informaţiilor despre activitatea şi procesele supuse examinării. Auditorii interni fac o evaluare echilibrată a tuturor circumstanţelor relevante şi nu sunt influenţate de propriile interese sau de alte persoane în exercitarea raţionamentului profesional. • Confidenţialitatea Auditorii interni respectă valoarea şi proprietatea informaţiilor pe care le primesc şi nu dezvăluie informaţia fără o autorizare a celor în drept, cu excepţia cazurilor care reprezintă o obligaţie profesională sau legală. • Competenţa Auditorii interni aplică cunoştinţele, aptitudinile şi experienţa necesare în exercitarea serviciilor de audit intern. • Reguli de conduită 1. Integritatea Auditorii interni: 1.1. vor exercita profesia cu onestitate, bună-credinţă şi responsabilitate; 1.2. vor respecta legea şi vor acţiona în conformitate cu prevederile legale şi cu cerinţele profesiei; 1.3. nu vor lua parte, cu bună ştiinţă, la nici o activitate ilegală şi nu se vor angaja în acte care să discrediteze profesia de auditor intern sau entitatea; 1.4. vor respecta şi vor contribui la obiectivele etice legitime ale entităţii. 2. Obiectivitatea Auditorii interni: 2.1. nu vor fi implicaţi în nici o activitate sau relaţii care să afecteze o evaluare obiectivă. Această implicare include acele activităţi sau relaţii care ar putea fi în conflict cu interesele entităţii; 2.2. nu vor accepta nici un fel de avantaje care ar putea afecta raţionamentul lor profesional; 2.3. vor dezvălui orice document sau fapt cunoscut de ei, care, dacă nu este dezvăluit, poate denatura raporturile activităţii pe care o verifică. 3. Confidenţialitatea Auditorii interni: 3.1. vor fi prudenţi în folosirea şi protejarea informaţiilor acumulate în cursul activităţii lor; 3.2. nu vor folosi informaţiile pentru nici un scop personal sau într-o manieră care poate fi contrară legii sau în detrimentul obiectivelor legitime şi etice ale entităţii. 4. Competenţa Auditorii interni: 4.1. se vor angaja numai în acele servicii pentru care au cunoştinţele şi experienţa necesare; 4.2. vor exercita servicii de audit intern în conformitate cu Normele minimale de audit intern (cadrul general); 4.3. vor continua să îşi îmbunătăţească cunoştinţele, eficienţa şi calitatea serviciilor lor.

87

Norme minimale de audit intern

9.2.2 Reguli de organizare 1000 – Scopul, autoritatea şi responsabilitatea activităţii de audit intern vor fi definite în concordanţă cu definiţia auditului intern şi vor fi aprobate de organele de conducere ale entităţilor. 1100 – Independenţa şi obiectivitatea Activitatea de audit intern va fi independentă de management, iar auditorii interni vor fi obiectivi în exercitarea meseriei lor. 1110 – Independenţă organizaţională. Auditorii interni vor raporta în cadrul organizaţiei, la nivelul care le permite să îşi îndeplinească responsabilităţile. 1110.A1 – Auditorii interni vor fi liberi de orice interferenţă în determinarea scopului auditului intern şi în exercitarea profesiei lor. 1120 – Obiectivitatea individuală Auditorii interni vor avea o atitudine imparţială, o atitudine corectă şi vor evita conflictele de interese. 1130 Subminarea independenţei şi a obiectivităţii. Dacă independenţa şi obiectivitatea sunt subminate în fapt sau aparent, detaliile subminării vor fi dezvăluite părţilor implicate. Natura dezvăluirilor va depinde de situaţie. 1130.A1 – Auditorii interni vor evita evaluarea unor operaţiuni specifice pentru care ei au răspuns anterior. Obiectivitatea se presupune a fi subminată dacă un auditor furnizează servicii în decursul unui an pentru o activitate de care a răspuns anterior. 1130.A2 – Auditorii interni vor raporta unui management independent, alternativ, dacă exercită activităţi pentru structuri organizatorice pentru care şeful executiv al auditului are responsabilităţi operative. 1200 – Competenţa şi răspunderea profesională Angajamentele vor fi exercitate cu competenţă şi răspundere profesională. 1210 – Competenţa Auditorii interni vor trebui să posede cunoştinţele, aptitudinile şi competenţa necesare pentru a exercita responsabilităţile care le revin. 1210.A – Şeful executiv al auditului sau auditorul intern, după caz, va trebui să obţină îndrumare competentă şi asistenţă dacă personalul de audit intern este lipsit de cunoştinţe, aptitudini sau competenţe pentru a exercita o parte sau întregul angajament. 1210.A2 – Auditorii interni vor trebui să aibă suficiente cunoştinţe pentru a identifica indiciile ce arată că a fost comisă o fraudă. Aceasta necesită ca auditorii interni să cunoască caracteristicile fraudei, tehnicile folosite pentru comiterea fraudei şi tipurile de fraudă legate de activitatea auditată. Auditorii interni nu se substituie persoanelor care au ca primă responsabilitate detectarea şi investigarea fraudei. 1220 – Răspunderea profesională Auditorii interni vor trebui să manifeste răspundere, aptitudini şi abilităţi specifice unor îndemânări aşteptate, ca un auditor intern competent şi prudent. 1220.A1 – Auditorii interni îşi vor exercita răspunderea profesională luând în considerare: • dimensionarea adecvată a volumului de muncă pentru atingerea obiectivelor angajamentului; • complexitatea relativă şi pragul de semnificaţie, supuse procedurilor de audit intern al problemelor relevante; • conformitatea controlului şi proceselor de management al riscului conducerii; • posibilitatea unor nereguli sau abateri semnificative; • costul activităţii de audit intern în raport cu beneficiile potenţiale. 1220.A2. – Procedurile de audit, chiar atunci când sunt îndeplinite cu răspundere profesională, nu garantează că fraudele vor fi depistate. În orice caz, auditorii interni vor fi atenţi la riscurile şi expunerile ce pot permite frauda. Atunci când controlul nu reduce aceste riscuri, auditorul va trebui să investigheze în continuare existenţa fraudelor. Dacă există suficiente indicii privind comiterea unei fraude, auditorul intern va recomanda o investigare, după caz. 1230 – Pregătirea profesională continuă Auditorii interni îşi vor îmbogăţi cunoştinţele, aptitudinile şi competenţele printr-o pregătire profesională continuă.

88

Norme minimale de audit intern

1300 – Asigurarea calităţii şi îndeplinirea conformităţii Şeful executiv al auditului sau auditorul intern, după caz, va trebui să iniţieze şi să menţină un program de asigurare a calităţii, destinat să realizeze conformitatea cu Regulile de organizare şi cu Codul etic. 1310 – Evaluarea programului de asigurare a calităţii. Programul de asigurare a calităţii include monitorizarea, pentru a se determina eficienţa sa. Monitorizarea se va realiza prin evaluări interne şi revizuiri independente. 1320 – Evaluarea internă Evaluările interne vor include monitorizarea permanentă şi revizuiri periodice. Şeful executiv al auditului sau auditorul intern, după caz, va stabili criterii de măsurare pe baza cărora poate fi evaluată calitatea. 1321 – Monitorizarea permanentă Şeful executiv al auditului sau auditorul intern, după caz, ca monitoriza în mod continuu calitatea auditului intern. 1322 – Revizuirile periodice interne Revizuirile interne vor fi realizate periodic, prin autoevaluare sau de către persoane din interiorul organizaţiei, dar din afara activităţii de audit intern. Astfel de revizuiri vor fi realizate de persoane care deţin cunoştinţe de practică a auditului intern. 1330 – Revizuirile independente Conformitatea activităţii de audit intern cu Regulile de organizare şi cu Codul etic va fi evaluată cel puţin o dată la fiecare 3 ani de către un auditor financiar, independent care va folosi în acest sens instrumente specifice. 1340 - Raportările asupra asigurării calităţii şi conformităţii La încheierea evaluărilor şi revizuirilor asupra calităţii, şeful executiv al auditului va comunica rezultatele managementului sau angajatorului (clientului). 1350 – Conformitatea cu Regulile de organizare Aditorii interni vor declara că activităţile de audit intern sunt conduse în conformitate cu Regulile minimale de audit intern numai dacă rezultatele programului de asigurare a calităţii arată că activitatea de audit intern este în conformitate cu acestea. 1360 – Dezvăluirea neconformităţii Activitatea de audit intern va sesiza conformitatea cu Regulile de organizare şi cu Codul etic. Tot există situaţii în care conformisarea deplină cu Regulile de organizare nu este îndeplinită. Când neconformitatea afectează scopul general sau exercitarea activităţii de audit intern, dezvăluirea trebuie făcută managementului superior sau angajatorului (clientului).

9.2.3 Reguli de exercitare 2000 – Conducerea activităţii de audit intern Şeful executiv al auditului va conduce efectiv activitatea de audit intern pentru îmbunătăţirea în general a activităţii. 2010 – Planificarea Şeful executiv al auditului va stabili planurile de angajament după evaluarea riscurilor pentru realizarea obiectivelor de audit intern, în conformitate cu obiectivele entităţilor. 2010.A1. – Activitatea de angajament a activităţii de audit intern se va baza pe evaluarea riscurilor. Procesul de evaluare a riscurilor va fi efectuat cel puţin anual, avându-se în vedere evaluarea riscurilor relevante şi semnificaţia lor, deciziile consiliului de administraţie sau ale angajatorului (clientului), concluziile profesionale ale şefului executiv al auditului intern, identificarea activităţilor ce trebuie auditate. 2020 – Comunicarea şi aprobarea Şeful executiv al auditului va comunica planurile activităţile de audit intern şi resursele necesare, inclusiv schimbările interimare semnificative, consiliului de administraţie sau angajatorului, pentru revizuirea şi aprobare. Şeful executiv al auditului intern va comunica, de asemenea, impactul asupra limitării resurselor. 2030 – Managementul resurselor Şeful executiv al auditului se va asigura că resursele sunt suficiente şi eficient utilizate.

89

Norme minimale de audit intern

2040 – Politici şi proceduri Şeful executiv al auditului va stabili politicile şi procedurile pentru exercitarea activităţii de audit intern. 2050 – Coordonarea Şeful executiv al auditului intern îşi va coordona activitatea cu auditorul financiar, pentru a asigura îndeplinirea corespunzătoare a obiectivelor de audit şi pentru a minimiza suprapunerea. 2060 – Raportarea către consiliul de administraţie Şeful executiv al auditului intern va raporta periodic angajatorului (clientului) şi consiliului de administraţie despre scopul activităţii de audit, autoritatea, responsabilitatea şi execuţia conform planului său. Raportările vor include, de asemenea, riscurile semnificative şi aspecte ale controlului şi conducerii, precum şi alte probleme necesare sau solicitate de angajator (client) sau de consiliul de administraţie. 2100 – Natura activităţii Activitatea de audit intern va evalua şi va îmbunătăţi managementul riscurilor din cadrul entităţii, controlul şi procesele de conducere. 2110 – Managementul riscurilor Activitatea de audit intern va asista entitatea în gestionarea riscurilor. Asistenţa poate fi furnizată prin evaluarea şi identificarea riscurilor semnificative, evaluarea riscurilor pe durata angajamentelor şi prin îmbunătăţirea procesului de management al riscurilor. 2110.A1. – Activitatea de audit intern va realiza evaluarea riscurilor cel puţin anual. Evaluarea va lua în considerare factorii interni şi externi care pot afecta şi pot avea un impact asupra mediului de risc şi control. 2110.A2. – Auditorii interni vor evalua riscurile legate de: • mediul sistemelor informatice; • integritatea informaţiilor operaţionale şi financiare; • eficienţa activităţii; • securitatea activelor; • conformitatea cu reglementările şi contractele . 2120 – Controlul Activitatea de audit va asista entitatea în menţinerea unor controale eficiente. Asistenţa poate fi furnizată prin evaluarea controalelor entităţii pentru a determina eficienţa şi prin recomandări în vederea îmbunătăţirii. 2120.A1 – Pe baza rezultatelor evaluării riscurilor, auditorii interni vor evalua controlul intern în privinţa: • mediului sistemelor informatice; • integrităţii informaţiilor operaţionale şi financiare; • eficienţei activităţii; • securităţii activelor; • conformităţii cu reglementările şi contractele. 2120.A2. – Auditorii interni vor trebui să revizuiască programele şi activitatea pentru a constata dacă revizuirile corespund obiectivelor şi ţintelor stabilite şi dacă programele sunt implementate şi realizate conform planificării. 2120.A3 – Auditorii interni vor trebui să constate dacă obiectivele programului sunt conforme cu cele ale entităţii şi dacă au fost atinse. 2120.A4 – Auditorii interni vor constata dacă s-au stabilit criterii adecvate, pentru a determina dacă obiectivele au fost realizate. Dacă da, auditorii interni vor folosi astfel de criterii în evaluarea lor. 2120.A5 – Auditorii interni vor comunica consiliului de administraţie rezultatele angajamentului. Comunicarea va include criteriile stabilite de consiliul de administraţie, utilizate de auditorii interni. Aceştia vor comunica inexistenţa sau inadecvarea oricărui criteriu necesar. 2130 – Conducerea Activitatea de audit intern va asista entitatea în atingerea obiectivelor sale prin evaluarea şi îmbunătăţirea procesului prin care: 1. obiectivele şi valorile sunt stabilite şi comunicate; 2. realizarea obiectivelor este monitorizată; 3. responsabilitatea este asigurată. 2130.A1 – Auditorii interni vor revizui programele, pentru a evalua dacă: • obiectivele au fost stabilite şi sunt în concordanţă cu cele ale entităţii;

90

Norme minimale de audit intern

• au fost stabilite criterii de performanţă adecvate pentru a evalua realizările; • ţelurile şi obiectivele sunt îndeplinite; • responsabilitatea a fost stabilită 2200 – Planificarea aranjamentelor Auditorii interni vor elabora un plan pentru fiecare angajament. 2210 – Obiectivele angajamentelor Obiectivele angajamentelor vor lua în considerare riscurile şi controalele legate de activităţile supuse auditului. 2210.A1. – Auditorul intern va realiza evaluarea riscului în faza de planificare, pentru a identifica domeniile de risc relevante în raport cu obiectivele angajamentelor. 2210.A2 – Auditorul intern va lua în considerare posibilitatea existenţei unor nereguli sau abateri semnificative la stabilirea obiectivelor angajamentului 2220. – Scopul angajamentului trebuie să fie suficient pentru satisfacerea obiectivelor acestuia. 2220.A1 – Scopul angajamentului va include modalitatea de monitorizare a eficienţei şi oportunităţii măsurilor luate de conducerea în vederea corectării problemelor raportate anterior. 2220.A2. – Scopul angajamentului va avea în vedere sistemele, evidenţele, personalul şi activele fizice relevante, inclusiv pe cele aflate sub controlul terţilor. 2230 – Alocarea resurselor Auditorii interni vor determina resursele necesare pentru atingerea obiectivelor. Alocarea resurselor umane se va baza pe evaluarea naturii şi complexităţii fiecărui angajament a constrângerilor de timp şi a resurselor disponibile. 2240 – Programul de activitate Auditorii interni vor elabora programe de activitate în vederea realizării obiectivelor angajamentelor. 2240.A1. – Programele de activitate vor stabili procedurile pentru identificarea, analiza, evaluarea şi înregistrarea informaţiilor pe perioada angajamentului. Programul de activitate trebuie aprobat înaintea începerii activităţii, iar modificările se vor aproba imediat. 2300 – Executarea angajamentului Auditorii interni vor identifica, vor analiza, vor evalua şi vor înregistra informaţii suficiente pentru îndeplinirea obiectivelor angajamentului. 2310 – Identificarea informaţiilor Auditorii interni vor identifica informaţii utile, suficiente, credibile şi relevante pentru a susţine obiectivele şi scopul angajamentului. 2320 – Analiza şi evaluarea Auditorii interni îşi vor baza concluziile şi rezultatele angajamentului pe analize şi evaluări corespunzătoare. 2320.A1. – În scopul evaluării auditorii interni vor folosi criterii de evaluare stabilite de consiliul de administraţie. Auditorii interni vor face cunoscută inexistenţa sau inadecvarea unor criterii necesare. Dacă auditorii interni au formulat criteriile de evaluare, acestea vor fi comunicate în consecinţă. 2330 – Înregistrarea informaţiilor Auditorii interni vor înregistra orice informaţie relevantă care să susţină concluziile şi rezultatele angajamentului. 2330.A1. – Şeful executiv al auditului intern va controla accesul la evidenţele legate de angajament. Şeful executiv al auditului va obţine aprobarea consiliului de administraţie şi/sau a consilierului juridic înainte de a prezenta astfel de evidenţe terţilor. 2330.A2. – Şeful executiv al auditului va elabora reguli de păstrare a confidenţialităţii evidenţelor legate de angajament. Aceste reguli trebuie să fie în concordanţă cu regulile interne ale unităţii şi cu prevederile legale. 2340 – Supervizarea angajamentelor Angajamentele vor fi supervizate în mod corespunzător pentru a monitoriza activitatea, a evalua calitatea şi pentru a asista personalul. 2400 – Comunicarea rezultatelor Auditorii interni vor comunica rezultatele angajamentului. 2410 – Criterii pentru comunicare Comunicările vor include obiectivele şi scopul angajamentului, precum şi concluziile, recomandările şi planurile de măsuri aplicate.

91

Norme minimale de audit intern

2410.A1 – Comunicare finală a rezultatelor va conţine când este cazul, opinia generală a auditorilor interni. 2410.A2 – Comunicările legate de angajament vor confirma executarea satisfăcătoare şi, după caz, vor include recomandări pentru îmbunătăţirea activităţii entităţii şi planurile de măsuri ce trebuie adoptate de conducere. 2420 – Calitatea comunicărilor Comunicarea va fi obiectivă, clară, concisă, constructivă, oportună şi exactă. 2421 – Erorile şi omisiunile Dacă o comunicare finală conţine o eroare sau o omisiune semnificativă, şeful executiv al auditului va comunica informaţiile corectate tuturor persoanelor care au primit comunicarea iniţială. 2430 – Prezentarea neconformităţii cu regulile În cazul în care neconformitatea cu regulile afectează un angajament specific, comunicarea rezultatelor cuprinde: • regulile a căror conformitate nu a fost complet întrunită; • motivul neconformităţii; • impactul neconformităţii asupra angajamentului. 2440 – Transmiterea rezultatelor Şeful executiv al auditului va transmite celor implicaţi rezultatele. 2440.A1 – Şeful executiv al auditului este responsabil pentru comunicarea rezultatelor finale persoanelor competente să ia decizii în legătură cu acestea. 2500 – Monitorizarea implementării rezultatelor Şeful executiv al auditului va verifica dacă au fost luate în mod corespunzător de către conducere măsuri în legătură cu riscurile semnificative raportate sau dacă consiliul de administraţie a acceptat riscul de a nu lua nici o măsură. 2500.A1 – Şeful executiv al auditului va stabili proceduri de monitorizare a implementării măsurilor luate de conducere. 2510 – Acceptarea riscurilor de către conducere Şeful executiv al auditului va informa adunarea generală a asociaţilor în cazul în care consiliul de administraţie a decis să accepte riscurile semnificative raportate.

92

10
Obiectivul auditului Principiile generale ale auditului

RESPONSABILITĂŢILE AUDITULUI FINANCIAR

10.1 Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare de a da posibilitatea auditului de a exprima o opinie privind întocmirea situaţiilor financiare respective, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat

Aria de aplicabilitate a unui audit

conduita profesională standardele tehnice Procedurile de audit presupuse a fi necesare în circumstanţele respective pentru a realiza obiectivul auditului şi care ţin cont de: • cerinţele Standardelor de Audit • cerinţele organismelor profesionale relevante legislaţia şi reglementările în vigoare termenii angajamentului cerinţele de raportare este un concept strâns legat de acumularea probelor de audit necesare pentru ca auditorul să concluzioneze că nu există erori semnificative în situaţiile financiare considerate ca un întreg auditorul este responsabil pentru formarea şi exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare responsabilitatea pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare revine conducerii entităţii auditate

• • • • • • •

independenţa integritatea obiectivitatea competenţa profesională şi atenţia cuvenită confidenţialitatea

• • •

Asigurarea rezonabilă Responsabilitatea pentru situaţiile financiare

-

10.2 Termenii angajamentelor de audit Scrisorile de angajament auditorul trimite o scrisoare de angajament clientului (de regulă, înaintea începerii angajamentului) pentru a se evita neînţelegerile în ceea ce priveşte angajamentul; principalele puncte conţinute:

• •

obiectivul auditului situaţiilor financiare; responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare;

93

Audit şi control financiar

• • •

aria de aplicabilitate a auditului, inclusiv referi la legislaţia în vigoare, la reglementări sau hotărâri ale organismelor profesionale la care auditorul aderă; fioma rapoartelor sau a altor comunicări ca rezultat al angajamentului; faptul că există un risc inevitabil ca unele erori semnificative să rămână nedescoperite, deoarece auditul se bazează pe teste şi datorită altor limitări inerente ale oricărei misiuni de audit, împreună cu limitele inerente ale oricărui sistem contabil şi de control intern;

Misiuni de audit recurente Acceptarea unei schimbări în angajament

-

accesul nelimitat al autidorului la orice înregistrări, documentaţii şi alte informaţii cerute în legătură cu auditul. auditorul trebuie să ia în considerare dacă circumstanţele reclamă ca termenii angajamentului să fie revizuiţi şi dacă este necesar să reamintească clientului termenii existenţi ai angajamentului. dacă unui auditor i se cere, înaintea încheierii unui angajament, să schimbe termenii angajamentului, rezultând astfel un grad mai scăzut de asigurare, acesta trebuie să stabilească dacă este adecvat să facă acest lucru; acolo unde termenii angajamentului sunt schimbaţi, auditorul şi clientul trebuie să fie de acord cu noi termeni ai angajamentului; auditorul nu trebuie să fie de acord cu o schimbare a angajamentului acolo unde nu există nici o justificare rezonabilă de a face acest lucru; dacă auditorul consideră că nu îşi poate da acordul asupra unei schimbări de angajament şi nu i se permite să continue angajamentul iniţial, el trebuie să se retragă, să aprecieze dacă există orice obligaţie, fie contractuală sau de alt fel şi să raporteze altor părţi, cum ar fi Consiliul de Administraţie sau acţionari, circumstanţele care au dus la retragerea sa.

-

10.3 Controlul calităţii auditului Politicile şi procedurile controlului calităţii trebuie implementate atât la nivelul firmei de audit, cât şi la nivelul auditelor individuale. În acest context se utilizează următorii termeni: (a) auditorul = persoana care îşi asumă responsabilitatea finală pentru audit; (b) firmă de audit = înseamnă după caz, fie partenerii unei firme care furnizează servicii de audit, fie un singur asociat care furnizează servicii de audit; (c) personal = toţi partenerii şi personalul calificat angajaţi în activitatea de audit desfăşurată de firmă; (d) asistenţi = persoane implicate într-un audit individual, altele decât auditorul. A. Firma de audit Firma de audit trebuie să implementeze politicile şi procedurile controlului calităţii menite să asigure că toate procesele de audit sunt desfăşurate în conformitate cu standardele ori cu practicile naţionale relevante. Politicile firmei şi procedurile generale de control a calităţii trebuie comunicate personalului său într-o manieră care oferă un grad satisfăcător de asigurare că politicile şi procedurile sunt înţelese şi aplicate. Exemplu ilustrativ al procedurilor de control al calităţii pentru o firmă de audit A. CERINŢE PROFESIONALE Personalul din cadrul firmei aderă la principiile independenţei, integrităţii, • Politică obiectivităţii, confidenţialităţii şi conduitei profesionale. 1. Desemnarea unei persoane sau a unui grup, în scopul furnizării de • Proceduri instrucţiuni şi a rezolvării aspectelor în materie de integritate, independenţă şi confidenţialitate.

94

Responsabilităţile auditului financiar

2. Comunicarea către personalul de la toate nivelurile din cadrul firmei a politicilor şi procedurilor în ceea ce priveşte independenţa, integritatea, obiectivitatea, confidenţialitatea şi conduita profesională: (a) Informarea personalului asupra politicilor şi procedurilor firmei şi recomandarea dată personalului de a se familiariza cu acestea; (b) Sublinierea independenţei atitudinii mentale în programele de instruire şi în supravegherea şi analiza activităţilor de audit; (c) Informarea periodică a personalului despre acele entităţi cărora li se aplică politici independente; (i) Pregătirea şi păstrarea în scopuri independente a unei liste cu clienţii firmei şi cu alte entităţi (afiliaţi ai unui client, societăţi-mamă, întreprinderi asociate etc.) cărora li se aplică politica de independenţă; (ii) Respectiva listă trebuie să fie disponibilă personalului (inclusiv personalului nou-venit în cadrul firmei sau în cadrul unui birou) care are nevoie să-şi determine independenţa; (iii)Stabilirea procedurilor prin care să se aducă la cunoştinţă personalului modificările survenite în listă. 3. Monitorizarea consecvenţei cu politicile şi procedurile aferente independenţei, integrităţii, obiectivităţii, confidenţialităţii şi conduitei profesionale. (a) Obţinerea de la personal de reprezentări periodice scrise, de regulă o dată pe an, care să afirme că: (i) Personalul este familiarizat cu politicile şi procedurile firmei; (ii) Nu sunt şi nu au fost deţinute investiţii ilegale în decursul perioadei; (iii)Nu există relaţii ilegale şi nu au apărut tranzacţii interzise de către politica firmei. b) Atribuirea responsabilităţii în ceea ce priveşte rezolvarea obiecţiilor unei persoane sau unui grup de persoane care dispun de autoritate adecvată; c) Atribuirea responsabilităţii de a obţine reprezentările şi de a verifica, în scopul stabilirii definitivării dosarelor privind respectarea independenţei unei persoane sau unui grup de persoane care dispun de autoritate adecvată; d) Analizarea periodică a asocierii firmei cu clienţi, în scopul stabilirii dacă oricare dintre domeniile de implicare pot sau ar putea afecta independenţa firmei. B. APTITUDINI ŞI COMPETENŢE

• •

Politică

Firma trebuie să dispună de personal care a atins şi s-a menţinut la standardele tehnice şi competenţele profesionale solicitate pentru a-i oferi posibilitatea de a-şi îndeplini responsabilităţile cu grija cuvenită. 1. Menţinerea unui program menit să obţină personal calificat prin planificări ale necesarului de personal, prin stabilirea obiectivelor de angajare şi fixarea calificărilor pentru cei implicaţi în funcţii de angajare: a) Planificarea necesarului de personal al firmei la toate nivelurile şi stabilirea obiectivelor de angajare bazate pe clientela cuvenită, dezvoltarea anticipată şi planurile de pensionare; b) Proiectarea unui program care să atingă obiectivele de angajare şi care să prevadă: (i) Identificarea nivelelor de potenţiali angajaţi; (ii) Metodele de contactare a potenţialilor angajaţi; (iii) Metodele identificării specifice a potenţialilor angajaţi; (iv) Metodele de atragere a potenţialilor angajaţi şi de informare a acestora în legătură cu firma; (v) Metodele de evaluare şi de selectare a potenţialilor angajaţi pentru extinderea ofertelor de angajare. c) Informarea acelor persoane implicate în procesul de angajare, conform necesităţilor de personal al firmei şi obiectivelor de angajare;

Proceduri Angajare

95

Audit şi control financiar

Dezvoltarea profesională

d) Atribuirea responsabilităţii în vederea luării deciziilor de angajare unor persoane autorizate; e) Monitorizarea eficienţei programului de recrutare: (i) Evaluarea periodică a programului de recrutare pentru a determina dacă politicile şi procedurile de obţinere a personalului calificat sunt respectate; (ii) Analizarea periodică a rezultatelor de angajare pentru a determina dacă obiectivele şi necesităţile de personal au fost îndeplinite. 2. Stabilirea calificărilor şi îndrumărilor pentru evaluarea potenţialilor angajaţi la fiecare nivel profesional: a) Identificarea calităţilor căutate la noii angajaţi, ca, de exemplu, inteligenţă, integritate, onestitate, motivaţie şi aptitudini profesionale; b) Identificarea realizărilor şi experienţelor dorite pentru personalul nou angajat şi pentru cel cu experienţă, cum ar fi de exemplu: (i) Pregătirea academică; (ii) Realizările personale; (iii) Experienţa de muncă; (iv) Obiective personale. c) Stabilirea instrucţiunilor ce trebuie urmate în cadrul proceselor de angajare în situaţii, cum ar fi: (i) Angajarea rudelor personalului sau clienţilor; (ii) Reangajarea vechilor angajaţi; (iii) Angajarea salariaţilor unui client. d) Obţinerea de informaţii şi documentaţie referitoare la calificările solicitanţilor prin mijloace adecvate, cum ar fi: (i) Curriculum Vitae; (ii) Formulare de cerere de angajare; (iii) Interviuri; (iv) Performanţe academice; (v) Referinţe personale; (vi) Recomandări de la locuri de muncă anterioare. Evaluarea aptitudinilor personalului nou, inclusiv a acelora obţinute din alte surse de informaţii decât cele obişnuite la angajare (de exemplu, acele surse de informaţii rezultate din asocierea firmei la niveluri de supervizare sau din fuziuni, ori achiziţii) în scopul determinării gradului de satisfacere a cerinţelor şi standardelor firmei. 3. Informarea utilizatorilor şi a personalului nou angajat cu privire la politicile şi procedurile firmei şi relevante pentru acestea: (a) Folosirea unei broşuri sau a altor mijloace de informare a solicitanţilor şi a personalului nou angajat; (b) Pregătirea şi întreţinerea unui manual care să descrie politicile şi procedurile de distribuire a personalului; (c) Administrarea unui program de orientare pentru personalul nou angajat. 4. Stabilirea instrucţiunilor şi cerinţelor pentru continua instruire profesională şi comunicarea acestora personalului angajat: (a) Desemnarea responsabilităţii pentru funcţia de dezvoltare profesională unei persoane sau unui grup de persoane care dispun de o autoritate adecvată; (b) Informare asupra programelor iniţiate şi desfăşurate de firmă, care sunt analizate de persoane calificate. Programele vor conţine declaraţii ale obiectivelor şi condiţii esenţiale în ceea ce priveşte instruirea sau experienţa; (c) Furnizarea unui program de orientare referitor la firmă şi la profesie pentru personalul nou angajat: (i) Pregătirea de publicaţii şi programe menite să informeze personalul angajat despre responsabilităţile şi oportunităţile lor profesionale; (ii) Desemnarea responsabilităţii pentru conducerea conferinţelor de orientare, în scopul explicării responsabilităţilor profesionale şi politicilor firmei;

96

Responsabilităţile auditului financiar

d) Stabilirea cerinţelor referitoare la continua instruire profesională pentru personalul de la fiecare nivel din cadrul firmei: (i) Luarea în considerare a cerinţelor organismelor legislative şi profesionale sau a instrucţiunilor voluntare în stabilirea cerinţelor firmei; (ii) Încurajarea participării la programele externe referitoare la continua instruire profesională, inclusiv cursuri de studiu individual; (iii) Încurajarea aderării cu statut de membru în organizaţiile profesionale. Luarea în considerare a efectuării de plăţi sau contribuţii de către firmă care privesc cotizaţiile şi cheltuielile conexe calităţii de membru; (iv) Încurajarea personalului de a participa în comitetele profesionale, de a pregăti articole şi de a participa la alte activităţi profesionale. e) Monitorizarea programelor de continuă instruire profesională şi păstrarea înregistrărilor adecvate atât pentru firmă, cât şi pe bază individuală: (i) Analizarea periodică de către personal a înregistrărilor participării, în scopul determinării consecvenţei cu cerinţele firmei; (ii) Analizarea periodică a evaluărilor şi a altor documente întocmite în vederea programelor de continuă instruire în scopul de a constata dacă programele sunt prezentate eficient şi dacă îndeplinesc obiectivele firmei. Luarea în considerare a nevoii de noi programe şi de revizuire sau eliminare a programelor ineficiente. 5. Informarea personalului despre progresele actuale din standardele şi materialele tehnice profesionale ce conţin politicile şi procedurile tehnice ale firmei şi încurajarea personalului să se angajeze în activităţi de dezvoltare profesională individuală: (a) Furnizarea către personal a literaturii de specialitate referitoare la progresele curente din standardele tehnice profesionale: (i) Distribuirea către personal a materialului de interes general, cum ar fi reglementările naţionale şi internaţionale din domeniul contabilităţii şi auditului; (ii) Distribuirea de reglementări asupra prescripţiilor relevante şi a cerinţelor statutare din sferele de interes specific, cum ar fi titlurile companiilor şi legile de impunere, acelor persoane cu responsabilităţi în astfel de domenii; (iii) Distribuirea de manuale care conţin politicile şi procedurile firmei asupra aspectelor tehnice referitoare la personal. Manualele trebuie actualizate la noile progrese şi condiţii de schimbare. (b) Pentru programele de instruire prezentate de către firme, dezvoltarea şi obţinerea materialelor de curs, precum şi selectarea şi instruirea tutorilor: (i) Enunţarea obiectivelor programului şi a condiţiilor esenţiale de instruire şi/sau experienţă din programele de instruire; (ii) Selectarea acelor instructori de program care sunt calificaţi atât în privinţa conţinutului programului, cât şi în privinţa metodelor de predare; (iii) Implicarea participanţilor în evaluarea conţinutului programului şi implicarea instructorilor în sesiunile de pregătire; (iv) Implicarea instructorilor în evaluarea conţinutului programului şi implicarea participanţilor în sesiunile de pregătire; (v) Actualizarea programelor conform necesităţilor în lumina noilor dezvoltări, a condiţiilor de schimbare şi a rapoartelor de evaluare; (vi) Întreţinerea unei biblioteci sau a altor facilităţi ce conţin literatura de specialitate, de reglementare şi referitoare la firma aferente aspectelor tehnice profesionale. 6. Furnizarea, în măsura în care este necesar, a programelor care să satisfacă necesităţile firmei în ceea ce priveşte personalul cu calificare în sectoarele şi ramurile specializate: (a) Orientarea programelor firmei în vederea dezvoltării şi întreţinerii calificării în sectoarele şi ramurile specializate, cum ar fi sectoarele reglementate, auditul asistat de calculator şi metodele statistice de eşantionare;

97

Audit şi control financiar

Avansare

(b) Încurajarea participării la programele existente de instruire, la întruniri şi conferinţe, în scopul dobândirii calificării tehnice sau în respectivul sector; (c) Încurajarea aderării cu statut de membru şi a participării la organizaţii care se preocupă de ramuri şi sectoare specializate; (d) Furnizarea de literatură tehnică referitoare la ramuri şi sectoare specializate. 7. Stabilirea calificărilor necesare pentru niveluri diferite de responsabilitate în cadrul firmei. a) Pregătirea instrucţiunilor care descriu responsabilităţile la fiecare nivel, performanţele aşteptate şi calificările necesare pentru avansare în cadrul fiecărui nivel, incluzând: (i) Titulaturi şi responsabilităţi aferente; (ii) Experienţa (care poate fi exprimată ca perioadă de timp) solicitată în general pentru o avansare la nivelul următor. b) Identificarea criteriilor care vor fi luate în considerare, în evaluarea performanţelor individuale şi a probabilităţii aşteptate, cum ar fi: (i) Cunoştinţele tehnice; (ii) Abilităţile analitice şi de raţionament; (iii) Aptitudinile de comunicare; (iv) Capacitatea de a conduce şi aptitudinile de instruire; (v) Relaţiile cu clienţii; (vi) Atitudinea personală şi poziţia profesională (caracter, inteligenţă, raţionament şi motivaţie); (vii) Calificarea de contabil pentru o avansare pe o poziţie de supraveghere. b) Utilizarea unui manual de personal sau a altor mijloace de comunicare a politicilor şi procedurilor de avansare a personalului. 8. Evaluarea performanţelor personalului şi înştiinţarea personalului despre progresele sale: (a) Colectarea şi evaluarea informaţiilor referitoare la performanţele personalului: (i) Identificarea responsabilităţilor şi a cerinţelor de evaluare pentru fiecare nivel, indicând persoana care va pregăti evaluările şi momentul în care acestea vor fi întocmite; (ii) Instruirea personalului asupra obiectivelor privind evaluarea de personal; (iii) Utilizarea de formulare, care pot fi standardizate, pentru evaluarea performanţelor personalului; (iv) Analizarea evaluărilor împreună cu persoana care este evaluată; (v) Solicitarea ca evaluările să fie analizate de către superiorul evaluatorului; (vi) Analizarea evaluărilor, în scopul determinării acelor persoane care lucrează pentru şi care au fost evaluate de diferite persoane; (vii) Determinarea faptului că evaluările sunt întocmite pe o bază periodică; (viii) Prestarea dosarelor de personal care conţin documentaţia aferentă procesului de evaluare. b) Informarea periodică a personalului în legătură cu progresele sale şi cu oportunităţile în cariera profesională: (i) Analizarea periodică, împreună cu personalul, a evaluării performanţelor acestuia, incluzând o repartizare a progreselor în cadrul firmei. Considerentele vor include următoarele: Performanţele; Obiectivele viitoare ale firmei şi ale indivizilor; Preferinţa de repartizare; Oportunităţile în cariera profesională; (ii) Evaluarea periodică a partenerilor prin intermediul evaluării sau consolidării acestora de către un partener senior sau similar pentru a stabili dacă aceştia continuă să dispună de competenţe pentru a-şi îndeplini responsabilităţile.

98

Responsabilităţile auditului financiar

(iii) Analizarea periodică a sistemului de evaluare şi consiliere a personalului pentru a stabili dacă: - Procedurile pentru evaluare şi documentare sunt urmate periodic; - Cerinţele stabilite pentru avansare sunt îndeplinite; - Deciziile personalului sunt conforme cu evaluările; - Recunoaşterea este oferită pentru performanţe remarcabile. 9. Atribuirea responsabilităţii în vederea luării deciziilor de avansare; (a) Atribuirea responsabilităţii persoanelor mandatate pentru luarea deciziilor de avansare şi reziliere a contractelor, pentru conducerea interviurilor de evaluare cu persoane luate în considerare pentru avansare, pentru documentarea rezultatelor interviurilor, precum şi pentru păstrarea înregistrărilor corespunzătoare; (b) Evaluarea datelor obţinute prin recunoaşterea corespunzătoare a calităţii activităţii depuse, în cadrul procesului de luare a deciziilor de avansare; (c) Studierea periodică a experienţei de avansare a firmei pentru a se constata dacă persoanele care satisfac criteriile declarate sunt desemnate pentru niveluri sporite de responsabilitate. C. REPARTIZARE Politică Proceduri Activitatea de audit este atribuită personalului care are gradul de instruire tehnică şi experienţa profesională cerută în circumstanţele date. 1. Descrierea abordării firmei referitoare la atribuirea personalului, incluzând planificarea firmei la modul general şi necesităţile pentru fiecare birou în parte, precum şi măsurile utilizate pentru a se ajunge la un echilibru între cerinţele referitoare la forţa de muncă în activitatea de audit, aptitudinile personalului, dezvoltarea individuală şi utilizare: (a) Planificarea necesarului de personal a firmei pe o bază generală şi pentru birourile de practică individuală; (b) Identificarea periodică a cerinţelor referitoare la personal pentru activităţile specifice de audit; (c) Pregătirea previziunilor de timp pentru activităţile de audit, în scopul determinării cerinţelor referitoare la forţa de muncă şi în scopul programării activităţii de audit; (d) Luarea în considerare a următorilor factori pentru realizarea unui echilibru între cerinţele referitoare la forţa de muncă în activitatea de audit, aptitudinile personale, dezvoltarea individuală şi utilizare. (i) Dimensiunea şi complexitatea activităţii de audit; (ii) Disponibilitatea personalului; (iii) Calificarea specială cerută; (iv) Durata muncii ce trebuie executată; (v) Continuitatea şi rotaţia periodică a personalului; (vi) Oportunităţi pentru instruirea la locul de muncă. 2. Desemnarea unuia sau mai multor persoane de a fi responsabilă/e cu repartizarea personalului pentru activităţile de audit. a) Luarea în considerare a următoarelor aspecte în stabilirea repartizărilor persoanelor: (i) Cerinţe de dotare cu personal şi de durată ale activităţii de audit specific; (ii) Evaluările aptitudinilor personalului în ceea ce priveşte experienţa, poziţia, pregătirea intelectuală şi calificările speciale; (iii) Supravegherea planificată şi implicarea personalului de supraveghere; (iv) Disponibilitatea prognozată de timp a persoanelor desemnate; (v) Situaţiile în care pot exista probleme de independenţă şi conflicte de interes, cum ar fi repartizarea personalului pentru activitatea de audit pentru clienţii care sunt vechii angajatori sau sunt angajatorii anumitor rude apropiate. b) În atribuirea personalului oferă considerentul corespunzător, atât pentru continuitate, cât şi pentru rotaţia de a îndeplini eficient activitatea de audit şi perspectiva altui personal cu experienţă şi pregătire intelectuală diferită.

99

Audit şi control financiar

3. Susţinerea aprobării de către auditor a programării şi a dotării cu personal a activităţii de audit: (a) prezentarea, acolo unde este necesar, în scopul analizării şi aprobării, a numelui şi aptitudinilor personalului care urmează a fi desemnat pentru o activitate de audit; (b) Luarea în considerare a experienţei şi instruirii personalului calificat pentru activitatea de audit în legătură cu complexitatea sau cu alte cerinţe ale activităţii de audit şi în măsura supravegherii care urmează a fi furnizate. D. ÎMPUTERNICIRE Politică Proceduri Trebuie să existe o suficientă îndrumare, supraveghere şi revizuire a activităţii la toate nivelurile pentru a conferi o asigurare rezonabilă că activitatea desfăşurată satisface standardele adecvate de calitate. 1. Furnizarea de proceduri pentru planificarea auditurilor: (a) Desemnarea responsabilităţii pentru planificarea unei activităţi de audit. Implicarea în procesul de planificare a personalului adecvat desemnat pentru activitatea de audit; (b) Prelucrarea informaţiilor de bază sau verificarea informaţiilor obţinute din activităţile de audit anterioare şi actualizarea acestora la conjuncturile modificate; (c) Descrierea aspectelor care urmează a fi incluse în planul general de audit şi în programul de audit, cum ar fi următoarele: (i) Dezvoltarea programelor de muncă propuse pentru domenii specifice de interes în activitatea de audit; (ii) Determinarea cerinţelor şi necesităţilor referitoare la forţa de muncă pentru cunoştinţe specializate; (iii) Dezvoltarea estimărilor de timp solicitate pentru a definitiva activitatea de audit; (iv) Luarea în considerare a condiţiilor economice actuale care afectează clientul sau sectorul în care acesta activează şi efectul potenţial al acestor condiţii asupra desfăşurării activităţii de audit. 2. Furnizarea procedurilor necesare menţinerii standardelor de calitate ale firmei în ceea ce priveşte activitatea depusă: (a) Desfăşurarea unei activităţi de supraveghere adecvată pentru toate nivelurile organizaţionale, luând în considerare instruirea, abilitatea şi experienţa personalului desemnat; (b) Dezvoltarea de instrucţiuni care vizează forma şi conţinutul documentelor de lucru; (c) Utilizarea formularelor standardizate, a listelor de verificare şi a chestionarelor, în măsura în care este adecvată asistarea performanţelor activităţilor de audit; (d) Furnizarea de proceduri în vederea rezolvării diferenţelor de raţionament profesional dintre personalul implicat într-o activitate de audit. 3. Furnizarea cursurilor de instruire la locul de muncă în timpul desfăşurării activităţilor de audit: (a) Sublinierea importanţei instruirii la locul de muncă ca parte semnificativă a perfecţionării individuale: (i) Analizarea împreună cu asistenţii a relaţiei dintre activitatea prestată de aceştia şi activitatea de audit ca întreg; (ii) Implicarea asistenţilor în cât mai multe secţiuni ale auditului. (b) Sublinierea importanţei aptitudinilor de conducere a personalului şi includerea acestor obiecte de studiu în programele de instruire ale firmei; (c) Încurajarea personalului în instruirea şi perfecţionarea subordonaţilor; (d) Monitorizarea repartizărilor pentru a constata că personalul: (i) Îndeplineşte (dacă este cazul) cerinţele de experienţă ale organismului legislativ de reglementare sau profesional relevant; (ii) Câştigă experienţă în domenii variate ale activităţilor de audit şi în sectoare variate de activitate; (iii) Munceşte sub îndrumarea unui personal de supraveghere diferit.

100

Responsabilităţile auditului financiar

E. CONSULTARE Politică Proceduri

Atunci când este necesar trebuie să aibă loc consultări cu persoane cu experienţă fie din interiorul, fie din afara firmei. 1. Identificarea domeniilor şi situaţiilor specializate în care consultarea este necesară şi încurajarea personalului de a consulta sau de a analiza surse autorizate asupra altor probleme complexe sau neobişnuite: a) Informarea personalului asupra politicilor şi procedurilor de consultare ale firmei; b) Specificarea domeniilor sau a situaţiilor specializate care necesită consultaţii datorită naturii sau complexităţii subiectului în cauză. Exemplele include: (i) Aplicarea reglementărilor tehnice nou emise; (ii) Sectoarele cu cerinţe speciale în domeniile contabilităţii, auditului sau raportării; (iii) Problemele practice urgente; (iv) Îndeplinirea cerinţelor organismelor legislative şi de reglementare, în special a acelora aparţinând unei jurisdicţii străine. (d) Menţinerea sau furnizarea accesului la biblioteci de referinţă adecvate şi la alte surse autorizate: (i) Stabilirea responsanbilităţii pentru menţinerea unei biblioteci de referinţă în fiecare birou de practică; (ii) Menţinerea manualelor tehnice şi emiterea reglementărilor tehnice, inclusiv a acelora adiacente sectoarelor particulare şi altor specializări; (iii) Menţinerea acordurilor de consultare cu alte firme şi persoane, acolo unde este necesar pentru a suplimenta resursele firmei; (iv) Adresarea problemelor unui sector sau unui grup în cadrul organismului profesional desemnat să opereze cu investigaţiile tehnice. 2. Desemnarea persoanelor individuale în calitate de specialişti în vederea acţionării ca surse autorizate şi definirea autorităţii lor în situaţiile consultative: (a) Desemnarea persoanelor individuale în calitate de specialişti în vederea menţinerii legăturii cu organismul legislativ şi alte organisme de reglementare; (b) Desemnarea specialiştilor pentru anumite sectoare; (c) Sfătuirea personalului asupra gradului de autoritate acordat opiniilor specialiştilor şi a procedurilor de urmat în vederea soluţionării diferenţelor de opinii cu specialiştii. 3. Specificarea cuprinderii documentaţiei furnizate pentru rezultatele consultării în acele domenii şi situaţii specializate în care consultarea este necesară: (a) Sfătuirea personalului în privinţa cuprinderii documentaţiei pregătite şi în privinţa responsabilităţii asumate în pregătirea ei; (b) Indicarea locului în care este păstrată documentaţia de consultare; (c) Păstrarea dosarelor specifice ce conţin rezultatele consultărilor în scopuri de referinţă şi de cercetare.

F. ACCEPTAREA ŞI PĂSTRAREA CLIENŢILOR Politică

Proceduri

Trebuie efectuată o evaluare a potenţialilor clienţi şi o verificare, pe o bază continuă a clienţilor existenţi. În luarea unei decizii de a accepta sau de a păstra un client trebuie considerate independenţa şi capacitatea firmei de a servi în mod adecvat clientul, precum şi integritatea membrilor din conducere ai clientului. 1. Stabilirea procedurii pentru evaluarea clienţilor potenţiali şi pentru aprobarea lor ca şi clienţi. (a) Procedurile de evaluare pot include următoarele: (i) Obţinerea şi analizarea situaţiilor financiare disponibile referitoare la

101

Audit şi control financiar

clientul potenţial, cum ar fi rapoartele anuale, situaţiile financiare interimare şi fişele privind impozitele pe venit; (ii) Integrarea terţelor părţi cu privire la informaţii referitoare la clientul potenţial şi la conducerea acestuia, precum şi la cauze care pot avea influenţă asupra evaluării clientului potenţial. Investigaţiile pot fi adresate băncilor, clienţilor potenţiali, consilierilor juridici, operatorilor bancari de investiţii şi altor părţi din sfera financiară sau cea a oamenilor de afaceri care pot avea asemenea conoştinţe; (iii) Comunicarea cu auditorul precedent. Investigaţiile vor include întrebări privind faptele care pot să afecteze integritatea conducerii, neînţelegerii cu conducerea în privinţa politicilor contabile, a procedurilor de audit sau a altor probleme semnificative similare şi motivaţia dată de auditorul precedent privind decizia de schimbare a auditorilor; (iv) Luarea în consideraţie a circumstanţelor care vor determina firma să privească angajamentul ca pe unul care solicită o atenţie specială sau care prezintă riscuri deosebite; (v) Evaluarea independenţei şi capacităţii firmei de a servi potenţialul client. În evaluarea capacităţii firmei se iau în considerare necesităţile pentru aptitudini tehnice, cunoştinţele referitoare la industrie şi personal; (vi) Stabilirea faptului că acceptarea clientului nu va încălca codurile de etică profesională. (b) Desemnarea unei persoane sau a unui grup de persoane, la nivelurile corespunzătoare de conducere, pentru a evalua informaţia obţinută referitoare la potenţialul client şi pentru a lua decizia de acceptare: (i) Luarea în considerare a tipurilor de angajamente pe care firma nu le-ar accepta sau pe care le-ar accepta numai în anumite condiţii; (ii) O modificare majoră în unul sau mai multe din următoarele: - Conducere; - Directori; - Drept de proprietate; - Consilieri juridici; - Condiţii financiare; - Situaţii de acţionări în justiţie; - Scopul angajamentelor; - Tipul de activitate al clienţilor. (iii) Existenţa condiţiilor care ar fi determinat firma să respingă un client, dacă asemenea condiţii ar fi existat la momentul acceptării iniţiale. c) Desemnarea unei persoane sau a unui grup de persoane, la nivelurile de conducere adecvate, pentru a evalua informaţia obţinută şi pentru a lua decizia de păstrare a clientului. (i) Luarea în considerare a tipurilor de angajamente pe care firma nu le va continua sau pe care le va continua numai în condiţii certe; (ii) Furnizarea documentaţiei referitoare la concluziile la care s-a ajuns. c) Informarea personalului corespunzător asupra politicilor şi procedurilor firmei referitoare la păstrarea clienţilor; d) Desemnarea responsabilităţii pentru administrarea şi monitorizarea în conformitate cu politicile şi procedurile firmei pentru păstrarea clienţilor. G. MONITORIZARE Politică Proceduri Concordanţa continuă şi eficacitatea operaţională a politicilor şi procedurilor de control al calităţii trebuie monitorizate. 1. Definirea scopului şi a conţinutului programului de monitorizare al firmei. (a) Determinarea procedurilor de monitorizare necesare pentru a avea un grad suficient de asigurare ca alte politici şi proceduri de control al calităţii sunt desfăşurate eficient în societate: (i) Determinarea obiectivelor şi pregătirea instrucţiunilor, precum şi analizarea programelor de monitorizare; (ii) Furnizarea de instrucţiuni în ceea ce priveşte conţinutul muncii şi criteriile

102

Responsabilităţile auditului financiar

de selectare a angajamentelor în vederea analizei; (iii) Stabilirea frecvenţei şi duratei activităţilor de monitorizare; (iv) Stabilirea procedurilor în vederea soluţionării neînţelegerilor care pot apărea între cei care revizuiesc şi cei care sunt implicaţi în angajament sau personalul din conducere. (b) Stabilirea nivelurilor competenţei etc. pentru personalul care participă la activităţile de monitorizare şi a metodelor de selectare a acestora: (i) Determinarea criteriilor de selectare a personalului de monitorizare, inclusiv nivelurile de responsabilitate în firmă şi cerinţele pentru cunoştinţe specializate; (ii) Atribuirea responsabilităţii în ceea ce priveşte selectarea personalului de monitorizare. (c) Dirijarea activităţilor de monitorizare: (i) Analizarea şi testarea în conformitate cu politicile şi procedurile generale ale societăţii privind controlul calităţii; (ii) Analizarea angajamentelor selectate în vederea conformităţii cu standardele profesionale şi cu politicile şi procedurile societăţii referitoare la controlul calităţii. 2. Transmiterea către nivelurile adecvate de conducere a observaţiilor din raportare a măsurilor de monitorizare luate sau planificate şi analizarea generală a sistemului de control calitativ al firmei: (a) Dezbaterea constatărilor generale cu personalul de conducere adecvat; (b) Dezbaterea constatărilor pe angajamentele selectate cu personalul din conducere care se ocupă de angajamente; (c) Raportarea către conducerea societăţii atât a observaţiilor generale cât şi a observaţiilor din angajamente selectate precum şi a recomandărilor împreună cu măsurile de corecţie întreprinse sau planificate; (d) Determinarea acelor măsuri de corecţie planificate care au fost întreprinse; (e) Determinarea nevoii de modificare a politicilor şi procedurilor de control al calităţii prin prisma rezultatelor activităţilor de monitorizare şi a altor aspecte relevante. 10.4 Documentaţia Introducere Auditorul trebuie să documenteze situaţiile care sunt importante în vederea furnizării de probe care să susţină opinia de audit şi probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate cu standardele. Documentele de lucru: (a) ajută la planificarea şi execuţia auditului; (b) ajută la supravegherea şi revizuirea activităţii de audit; (c) înregistrează probele de audit care rezultă din activitatea de audit realizată pentru ca auditorul să-şi poată susţine opinia. Auditorul trebuie să pregătească documente de lucru, suficient de complete şi detaliate pentru a facilita înţelegerea auditului. Auditorul trebuie să înregistreze în documente informaţii despre planificarea activităţii de audit, natura, coordonarea în timp şi gradul de cuprindere a procedurilor de audit realizate, rezultatele acestei activităţi, concluziile care se trag din probele obţinute. Forma şi conţinutul documentelor sunt influenţate de factori ca: • natura angajamentului; • forma raportului auditorului; • natura şi complexitatea afacerii clientului; • natura şi particularităţile sistemelor contabile şi de control intern ale entităţii;

Forma şi conţinutul documentelor de lucru

103

Audit şi control financiar

necesităţile, în anumite situaţii, de direcţionare, supraveghere şi revizuire a lucrărilor realizate de asistenţi;

• metodologia şi tehnologia de audit specifice utilizate în cursul auditului. De regulă în documente sunt cuprinse: • • • • • • • • • • • • • • • • •
informaţii privind structura juridică şi organizaţională a entităţii; extrase sau copii ale documentelor, contractelor, proceselor verbale importante; informaţii privind sectorul de activitate, mediul economic şi legislativ în care funcţionează entitatea; probe privind procesul de planificare, incluzând programele auditorului şi orice modificări ale acestora; probe privind înţelegerea de către auditor a sistemelor contabile şi de control intern; probe privind evaluarea riscurilor inerente şi de control ca şi orice revizuire a acestora; probe ale consideraţiilor auditorului asupra activităţii de audit intern, ca şi concluziile la care a ajuns; analize ale tranzacţiilor şi soldurilor; analize ale indicatorilor şi tendinţelor semnificative; înregistrarea naturii, coordonării în timp şi gradului de cuprindere ale procedurilor de audit realizate şi rezultatele acestor proceduri; dovezi că activitatea realizată de asistenţi a fost supervizată şi revizuită; menţionarea celui care a realizat procedurile de audit şi când au fost acestea făcute; detalii ale procedurilor aplicate privind componentele ale căror situaţii financiare sunt auditate de un alt auditor; copii ale comunicărilor cu alţi auditori, experţi sau terţe părţi; copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate sau discutate cu entitatea, incluzând termenii şi condiţiile angajamentului şi carenţele semnificative ale controlului intern;

Confidenţialitatea, păstrarea în siguranţă, arhivarea şi proprietatea documentelor de lucru.

scrisorile de reprezentare din partea conducerii primite de la entitate; concluziile la care a ajuns auditorul în ceea ce priveşte aspectele semnificative ale activităţii de audit, inclusiv modul de soluţionare a excepţiilor sau problemelor neobişnuite apărute în cursul desfăşurării auditului (dacă au existat). Auditorul trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru menţinerea confidenţialităţii şi păstrării în condiţii de siguranţă a documentelor şi pentru arhivarea acestora pe o perioadă suficientă pentru a satisface nevoile auditorului şi cerinţele legale şi profesionale în materie de arhivare.

104

11 4
Planul audit general

PLANIFICAREA ACTIVITĂŢII DE AUDIT FINANCIAR

11.1 Planul general de audit de Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de audit prin care să se descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului. Aspectele ce trebuie luate în considerare de către auditor în dezvoltarea unui plan general de audit includ: Cunoaşterea activităţii entităţii: • factorii economici generali şi condiţiile specifice sectorului de activitate ce afectează entitatea; • caracteristicile importante ale entităţii activităţii, activitatea sa, performanţele financiare şi cerinţele de raportare, inclusiv schimbările intervenite de la ultimul audit; • nivelul general de competenţă al conducerii. Înţelegerea sistemului contabil şi de control intern: • politicile contabile adoptate de entitate şi schimbările intervenite în acestea; • efectele noilor reglementări contabile sau de audit; • cunoaşterea cumulativă de către auditor a sistemelor de contabilitate şi control intern şi a accentului relativ estimat a fi pus pe testele de control şi procedurile de fond. Riscul şi pragul de semnificaţie: • evaluarea estimată a riscurilor inerente şi de control şi identificarea domeniilor semnificative de audit; • stabilirea nivelurilor pragului de semnificaţie pentru scopurile auditului; • posibilitatea existenţei unor informaţii eronate semnificative, incluzând experienţa pierderilor anterioare sau a unor fraude; • identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care implică astimări contabile. Natura, durata şi întinderea procedurilor: • schimbările posibile privind importanţa domeniilor specifice de audit; • efectul tehnologiei informaţionale asupra auditului; • activitatea internă de audit şi efectul său estimat asupra procedurilor de audit extern. Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea: • implicarea altor auditori în auditul componentelor, de exemplu, al filialelor sucursalelor şi diviziunilor; • implicarea experţilor; • numărul amplasamentelor; • cerinţele de personal.

105

Planificarea activităţii de audit financiar

Programul de audit Modificări ale planului general de audit şi ale programului de audit

Alte aspecte: • posibilitatea ca prezumţia de continuitate a activităţii să fie pusă în discuţie; • condiţii ce solicită o atenţie specială cum ar fi existenţa părţilor afiliate; • termenii angajamentului şi alte responsabilităţi statutare; • natura şi momentul efectuării rapoartelor sau altor comunicări cu entitatea, care se estimează în timpul angajamentului. Auditul trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de audit care să stabilească natura, durata şi întrevederea procedurilor de audit planificate cerute pentru implementarea planului general de audit. Planul general de audit şi programul de audit trebuie revizuite ori de câte ori este necesar în timpul derulării auditului.

11.2 Cunoaşterea clientului Cunoaşterea clientului Aspecte ce trebuie luate în considerare: A. Factori economici generali • Nivelul general al activităţii economice (de exemplu: recesiune, creştere); • Rata dobânzii şi disponibilitatea de finanţare; • Inflaţia, reevaluarea monedei; • Politici guvernamentale: - monetare; - fiscale; - stimulente financiare (de exemplu, programe guvernamentale de ajutor); - tarife, restricţii comerciale. • Cursul valutar şi controlul acestuia. B. Sectorul de activitate – condiţii importante ce afectează afacerea clientului: • Piaţa şi concurenţa; • Activităţi ciclice sau sezoniere; • Schimbări în tehnologia produsului; • Riscul afacerii (de exemplu, tehnologie ridicată, acces uşor al concurenţilor); • Activitate în extindere sau reducere; • Condiţii adverse (de exemplu, cerere în declin, capacitate de producţie în exces, competiţie serioasă de preţ); • Indici statistici – cheie şi operaţionali; • Practici şi probleme contabile specifice; • Cerinţe şi probleme de mediu; • Cadrul de reglementare; • Furnizarea şi costurile energiei; • Practicile specifice sau unice (de exemplu, referitoare la contractele de muncă, metodele de finanţare, metodele contabile). C. Societatea comercială 1. Managementul şi proprietatea – caracteristici importante • Tipul entităţii – privată, publică, guvernamentală (inclusiv orice schimbare recentă sau planificată); • Proprietarii beneficiari şi părţile afiliate (locale, străine, reputaţia şi experienţa în afaceri); • Structura capitalului (inclusiv orice schimbare recentă sau planificată); • Structura organizatorică;

106

Planificarea activităţii de audit financiar

• Obiectivele manageriale, filosofia şi planurile strategice; • Achiziţii, fuziuni sau disponibilizări de componente ale afacerii (efectuate recent sau planificate); • Surse şi metode de finanţare (curente, istorice). Consiliul de Administraţie: • alcătuire; • reputaţia şi experienţa individuală în afaceri; • independenţa faţă de acţionari şi controlul asupra conducerii operaţionale; • frecvenţa întâlnirilor; • existenţa unui comitet de audit şi sfera de cuprindere a acestuia; • existenţa unei politici de conducere a entităţii; • schimbări ale consultanţilor profesionali (de exemplu, juridici) Managementul operaţional: • experienţă şi reputaţie; • cifra de afaceri; • personalul financiar – cheie şi statutul lor în cadrul organizaţiei; • componenţa compartimentului de contabilitate; • stimulente sau prime ca parte a remunerării (de exemplu, bazate pe profit); • utilizarea programelor şi a bugetelor; • presiuni asupra conducerii (de exemplu, dominaţia unei persoane, sprijinirea preţului acţiunilor, termene nerezonabile pentru amenajarea rezultatelor); • sisteme informaţionale de conducere. • Funcţia auditului intern (existenţă, calitate); • Atitudinea faţă de mediul de control intern. 2. Activitatea entităţii – produse, pieţe, furnizori, cheltuieli, operaţiuni • Natura activităţii (de exemplu, producţie comerţ, en gross, servicii financiare, import/export); • Localizarea utilajelor şi instalaţiilor de producţie, depozite, birouri); • Angajare (de exemplu, în funcţie de sediu, ofertă, niveluri de salarizare, contracte sindicale, obligaţii privind pensiile, reglementări guvernamentale); • Produse sau servicii şi pieţe (de exemplu, clienţii şi contractele importante, termene de plată, marjele de profit, cota de piaţă, concurenţi, exporturi, politici de preţuri, reputaţia produselor, garanţii, registre de comenzi, tendinţe, strategie de piaţă şi obiective, procese tehnologice); • Furnizorii importanţi de bunuri şi servicii (de exemplu, contracte pe termen lung, stabilitatea furnizorilor, termenii de plată, importuri, metode de livrare, cum ar fi cea „la timp”); • Stocuri (de exemplu, localizări, cantităţi); • Francize, licenţe, brevete; • Categorii improtante de cheltuieli; • Cercetare şi dezvoltare; • Active în valută, obligaţii şi tranzacţii – după valută, operaţiuni de acoperire a riscului; • Legislaţia şi reglementările care afectează semnificativ societatea; • Sistemul informaţional – curent planuri de schimbare; • Structura domeniilor, inclusiv clauze şi restricţii. 3. Rezultate financiare Factori privind condiţiile financiare ale entităţii şi profitabilitatea • Indicatori – cheie şi date statistice operaţionale; • Tendinţe.

107

Planificarea activităţii de audit financiar

4. Mediul de raportare – influenţe externe care afectează conducerea în întocmirea situaţiilor financiare. 5. Legislaţie: • Mediul de reglementare şi cerinţe; • Fiscalitate; • Aspecte de evaluare şi prezentare particulare ale activităţii; • Cerinţele de raportare privind auditul; • Utilizatori ai situaţiilor financiare. 11.3 Pragul de semnificaţie în audit Auditorul trebuie să ia în considerare pragul de semnificaţie şi legătura acestuia cu riscul de audit atunci când efectuează un audit. Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a permite unui auditor exprimarea unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare financiară identificat. Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacţii şi prezentărilor de informaţii. Pragul de semnificaţie poate fi influenţat de considerente cum ar fi cerinţele legale atât de reglementare, cât şi de considerente legate de situaţiilor financiare individuale ale soldurilor conturilor şi relaţiile ce există între ele. Pragul de semnificaţie trebuie luat în considerare de auditor atunci când: a) se determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit; b) se evaluează efectele informaţiilor eronate. Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit, şi anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers. Auditorul consideră relaţia inversă dintre pragul de semnificaţie şi riscul de audit când determină natura, durata şi întinderea procedurilor de audit.

108

12

PROBELE DE AUDIT

Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită concluzii rezonabile pe care se bazează opinia de audit. Termenul "probe de audit" reprezintă informaţiile obţinute de către auditor pentru a trage concluziile pe care se va baza opinia de audit. Probele de audit vor cuprinde documente primare şi înregistrări contabile ce stau la baza situaţiilor financiare coroborând şi informaţii din alte surse. Probele de audit sunt obţinute printr-o combinaţie adecvată de teste de control şi proceduri de fond. "Testele de control" reprezintă testele eficiente pentru a obţine probe de audit privind proiectarea adecvată şi, respectiv, modul efectiv de funcţionare a sistemului contabil şi a celui de control intern. "Procedurile de fond" reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit în scopul detectării erorilor semnificative din situaţiile financiare şi sunt de două tipuri: a) teste de detaliu ale tranzacţiilor şi soldurilor; b) proceduri analitice. Raţionamentul auditorului despre ce înseamnă o probă de audit adecvată şi suficientă este influenţat de anumiţi factori, cum ar fi: • evaluarea de către auditor a naturii şi a nivelului riscului inerent atât la nivelul situaţiilor financiare, cât şi la nivelul soldului unui cont sau unei categorii de tranzacţii; • natura sistemelor contabile şi de control intern, precum şi evaluarea riscului de control; • pragul de semnificaţie al elementului care este examinat; • experienţa câştigată în timpul lucrărilor de audit anterioare; • rezultatele procedurilor de audit, incluzând fraude sau erori ce ar fi putut fi descoperite; • sursa şi credibilitatea informaţiilor disponibile. Atunci când obţine probe de audit prin teste de control, auditorul trebuie să considere suficienţa şi gradul de adecvate al probelor de audit pentru a susţine nivelul evaluat al riscului de control. Aspectele privind sistemele contabile şi de control intern despre care auditorul trebuie să obţină probe de audit sunt: (a) proiectarea: sistemul contabil şi de control intern sunt în mod corespunzător proiectate pentru a preveni şi/sau detecta şi corecta erorile semnificative; (b) funcţionarea: sistemul există şi a funcţionat efectiv de-a lungul unei perioade relevante. Atunci când obţine probe de audit prin proceduri de fond, auditorul trebuie să considere suficienţa şi gradul de adecvare al probelor de audit obţinute prin astfel de proceduri, împreună cu orice altă probă obţinută prin testele de control pentru a susţine aserţiunile conducerii privind situaţiile financiare. Aserţiunile privind situaţiile financiare ale entităţii sunt aserţiuni făcute de către conducere, în mod explicit sau în alt fel, care sunt incluse în situaţiile financiare. Acestea pot fi împărţite după cum urmează: (a) existenţa: un activ sau o datorie există la un moment dat; (b) drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie aparţin entităţii la un momnent dat; (c) apariţia: o tranzacţie sau un eveniment au avut loc pe durata unei perioade şi este legat de entitatea respectivă;

109

Audit şi control financiar

(d) exhaustivitatea: nu există active, datorii, tranzacţii sau evenimente neînregistrate, sau elemente neprezentate; (e) evaluarea: un activ sau o datorie sunt înregistrate la o valoare contabilă adecvată; (f) comensurarea: o tranzacţie sau un eveniment sunt înregistrate la valoarea corespunzătoare şi venitul sau cheltuiala este alocat perioadei corespunzătoare; (g) întocmirea şi prezentarea informaţiilor: un element este prezentat, clasificat şi descris în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil. Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa lor care poate fi: internă sau externă şi de natura lor, care poate fi: internă sau externă şi de natura lor, care poate fi: vizuală, documentară sau orală. În timp ce credibilitatea probelor de audit este dependentă de circumstanţe individuale, următoarele generalizări vor fi utile în stabilirea credibilităţii probelor de audit:

• • • •

probele de audit din surse externe sunt mai credibile decât cele generate intern; probele de audit intern sunt mai credibile, atunci când sistemul contabil asociat şi sistemul de control intern sunt funcţionale; probele de audit obţinute direct de către auditor sunt mai credibile decât cele obţinute de la entitate; probele de audit sub formă de documentare şi de declaraţii în scris sunt mai credibile decât declaraţiile orale.

Atunci când există îndoieli serioase în ce priveşte o aserţiune semnificativă privind o situaţie financiară, auditorul trebuie să încerce să obţină probe de audit adecvate şi suficiente care să înlăture aceste îndoieli. Cu toate acestea, dacă auditorul se află în imposibilitatea de a obţine probe de audit adecvate şi suficiente, el trebuie să exprime o opinie cu rezerve (calificată) sau imposibilitatea de a exprima o opinie. Auditorul poate obţine probe de audit prin una sau mai multe dintre următoarele proceduri: inspecţia, observaţia, investigaţia şi confirmarea, calcule şi proceduri analitice. Inspecţia Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor, documentelor sau imobilizărilor corporale. Inspecţia înregistrărilor şi documentelor furnizează probe de audit cu grade de credibilitate variate depinzând de natura şi sursa lor, şi de funcţionarea efectivă a controalelor interne în timpul procesării informaţiilor. Observaţia Observaţia constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de alţii, de exemplu, observarea de către auditor a inventarierii stocurilor de către personalul entităţii sau a efectuării unor proceduri de control care nu generează probe de audit. Investigarea şi confirmarea Investigaţia constă în obţinerea de informaţii de la persoanele care le posedă, fie din interiorul, fie din afara entităţii. Investigaţiile pot varia de la cereri de informaţii oficiale în scris adresate unor terţe părţi, până la întrebări orale neoficiale adresate persoanelor din interiorul entităţii. Răspunsurile la investigaţii pot oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior sau informaţii care se coroborează cu probele de audit. Confirmarea constă în răspunsul la o investigaţie pentru a corobora informaţiile conţinute în înregistrările contabile. De exemplu, în mod obişnuit auditorul caută confirmarea directă a creanţelor prin consultarea debitorilor. Calculul Calculul constă în verificarea acurateţii aritmetice a documentelor sursă şi a înregistrărilor contabile sau în efectuarea de calcule independente.

110

Probele de audit

Proceduri analitice Procedurile analitice constau din analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative, incluzând investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor care sunt inconsecvente faţă de alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate. 12.1 Probele de audit - considerente suplimentare pentru elemente specifice Secţiunea A: Participarea la inventarierea stocurilor Atunci când stocurile sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente privind existenţa şi starea acestora prin participarea la inventariere, mai puţin decât acest lucru nu este posibil. Dacă auditorul se află în imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor la data planificată, datorită unor circumstanţe neprevăzute, acesta trebuie să ia parte sau să observe unele inventarieri la o dată ulterioară şi, dacă este necesar, să efectueze teste ale tranzacţiilor care au intervenit între timp. Acolo unde participarea auditorului la inventarierea stocurilor nu este posibilă, datorită unor factori cum sunt natura şi localizarea acestora, auditorul trebuie să aprecieze dacă alte proceduri alternative furnizează probe de audit adecvate şi suficiente despre existenţa şi starea stocurilor pentru a concluziona că nu are nevoie să facă referiri la o limitare a ariei de aplicabilitate. Atunci când creanţele sunt semnificative pentru situaţiile financiare şi atunci când, în mod rezonabil, se estimează că debitorii vor răspunde cererii de confirmare, în mod obişnuit auditorul trebuie să planifice obţinerea confirmării directe a creanţelor sau a unor înregistrări contabile într-un anumit cont. Atunci când se estimează că debitorii nu vor răspunde cererii de confirmare, auditorul trebuie să planifice efectuarea de proceduri alternative. Dacă nu este primit un răspuns la o confirmare pozitivă, trebuie aplicate proceduri alternative sau cazul respectiv trebuie tratat ca şi eroare. Atunci când conducerea entităţii îi cere auditorului să nu confirme anumite solduri ale conturilor creanţelor, auditorul trebuie să ia în considerare dacă există motive serioase pentru o astfel de cerere. Înainte de a accepta un refuz ca fiind justificat, auditorul trebuie să examineze orice probă disponibilă în sprijinul explicaţiilor conducerii. În aceste cazuri, auditorul trebuie să aplice proceduri alternative conturilor creanţelor care nu fac subiectul confirmării. Auditorul trebuie să efectueze procedurile necesare pentru a deveni conştient de orice litigiu sau revendicare care implică entitatea şi care poate avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Atunci când au fost identificate litigii şi revendicări sau atunci când auditorul crede că ele pot exista, acesta trebuie să stabilească o comunicare directă cu avocaţii entităţii. Scrisoarea care trebuie întocmită de conducerea entităţii şi trimisă de auditor, trebuie să ceară avocatului să comunice direct cu auditorul. În cazul în care conducerea refuză să-i dea auditorului permisiunea de a comunica cu avocaţii entităţii, acest fapt va fi considerat o limitare a activităţii şi va conduce în mod obişnuit la o opinie calificată sau la imposibilitatea de a exprima o opinie. Atunci când invitaţiile pe termen lung sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente în ceea ce priveşte evaluarea şi prezentarea lor. Atunci când informaţiile pe segmente sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente privind prezentarea acestora în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil.

Secţiunea B: Confirmarea creanţelor

Secţiunea C: Investigaţia privind litigiile şi revendicările

Secţiunea D: Evaluarea şi prezentarea investigaţiilor pe termen lung Secţiunea E: Informaţii pe segmente

111

Audit şi control financiar

12.2 Angajamente iniţiale – solduri de trezorerie Introducere Pentru angajamentele iniţiale de audit, auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente că: (a) soldurile de deschidere nu conţin informaţii eronate care afectează în mod semnificativ situaţiile financiare ale exerciţiului financiar curent; (b) soldurile de închidere ale exerciţiului financiar precedent au fost corect reportate în perioada curentă sau, acolo unde este adecvat au fost retratate; (c) politicile contabile corespunzătoare sunt aplicate în mod consecvent sau schimbările în politicile contabile au fost contabilizate corect şi reprezentate în mod adecvat; "Soldurile de deschidere" reprezintă acele solduri contabile care există la începutul exerciţiului financiar. Soldurile de la începutul exerciţiului financiar se bazează pe soldurile de includere ale exerciţiului financiar precedent şi reflectă efectele: (a) tranzacţiilor din exerciţiile financiare precedente şi ale (b) politicilor contabile aplicate în exerciţiul financiar precedent. Suficienţa şi gradul de adecvare al probelor de audit pe care auditorul trebuie să le obţină privind soldurile de deschidere depinde de anumite elemente, ca: • politicile contabile aplicate de entitate; • dacă situaţiile financiare ale exerciţiului financiar precedent au fost auditate şi, în caz afirmativ, dacă raportul auditorului a fost modificat; • natura conturilor şi riscul declasărilor eronate în situaţiile financiare ale exerciţiului financiar curent; • pragul de semnificaţie al soldurilor de deschidere referitor la situaţiile financiare ale exerciţiului financiar curent. Dacă, după aplicarea procedurilor incluzând şi cele prezentate mai sus, auditorul nu poate obţine suficiente probe de audit adecvate privind soldurile de deschidere, raportul auditorului trebuie să includă: (a) o opinie cu rezerve (calificată); (b) imposibilitatea de a exprima o opinie; (c) în jurisdicţiile în care este permis, o opinie cu rezerve (calificată) sau imposibilitatea exprimării unei opinii privind rezultatele operaţiunilor şi modificată în legătură cu poziţia financiară. În cazul în care o informaţie eronată nu a fost contabilizată în mod corespunzător şi prezentată adecvat, autidorul îşi va exprima o opinie cu rezerve (calificată) sau o opinie contrară, după caz. Dacă politicile contabile ale perioadei curente nu au fost aplicate în mod consecvent în ceea ce priveşte soldurile de deschidere şi dacă modificarea nu a fost contabilizată corect şi prezentată în mod adecvat, auditorul îşi va exprima o opinie cu rezerve (calificată) sau o opinie contrară, după caz. Cu toate acestea, dacă o modificare privind situaţiile financiare ale perioadei anterioare rămâne relevantă şi semnificativă pentru situaţiile financiare ale perioadei curente, auditorul actual trebuie să modifice raportul de audit în mod corespunzător.

Proceduri de audit

Concluziile şi raportul de audit

12.3 Proceduri analitice Introducere Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice în cadrul etapelor de planificare şi de revizuire generală ale auditorului. "Procedurile analitice" constau în analizarea indicatorilor şi a tendinţelor semnificative, incluzând investigarea acelor fluctuaţii şi relaţii care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate.

112

Probele de audit

Natura şi scopul procedurilor analitice

Procedurile analitice în planificarea activităţii de audit Proceduri analitice privite ca proceduri de fond

Procedurile analitice includ luarea în considerare a comparaţiilor dintre informaţiile financiare ale unei entităţi cu: • informaţii comparabile aferente perioadelor anterioare; • rezultatele anticipate ale entităţii, care pot îmbrăca forma prognozelor şi a previziunilor, sau estimările auditorului, cum ar fi o estimare a amortizării; • informaţiile referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea indicatorului vânzărilor unei entităţi cu media pe ramura de activitate sau cu alte entităţi comparabile ca dimensiune, aparţinând aceleiaşi ramuri. Procedurile analitice includ, de asemenea, consideraţii privind relaţiile: • între elemente ale informaţiilor financiare care se estimează a fi conforme unui model previzibil bogat pe experienţa entităţii, cum ar fi procentele marjei brute; • dintre informaţiile financiare şi cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile cu salarizarea în relaţie cu numărul de angajaţi. Procedurile analitice sunt utilizate în următoarele scopuri: (a) de a ajuta auditorul în planificarea naturii, duratei şi întinderii altor proceduri de audit; (b) ca proceduri de fond, atunci când utilizarea lor poate fi mult mai funcţională şi eficientă decât testele de detaliu necesare reducerii riscului de nedetectare pentru anumite aserţiuni privind situaţiile financiare; (c) ca o revizuire generală a situaţiilor financiare din cadrul etapei de revizuire finală a activităţii de audit. Auditorul trebuie să aplice proceduri analitice în cadrul etapei de planificare pentru a ajuta la înţelegerea activităţii şi la identificarea domeniilor cu risc potenţial. Atunci când auditorul intenţionează să execute procedurile analitice, ca proceduri de fond, el va trebui să ia în considerare un număr de factori, cum ar fi: • obiectivele procedurilor analitice şi măsura în care se poate baza pe rezultatele lor; • natura entităţii şi gradul în care informaţiile pot fi împărţite; de exemplu, procedurile analitice pot fi mai eficiente atunci când sunt aplicate informaţiilor financiare referitoare la secţiuni individuale ale unei activităţi sau situaţiilor financiare ale componentelor unei entităţi diversificate, decât atunci când sunt aplicate situaţiilor financiare ale entităţii considerată ca un întreg; • disponibilitatea informaţiilor atât financiare, cum ar fi prognozele şi previziunile, cât şi nefinanciare, cum ar fi numărul de unităţi produse sau vândute; • credibilitatea informaţiilor disponibile (de exemplu, dacă previziunile sunt întocmite cu suficientă atenţie); • relevanţa informaţiilor disponibile (de exemplu, dacă previziunile au fost întocmite mai degrabă ca rezultate ce se preconizează a fi decât ca obiective care se vor atinge); • sursa informaţiilor disponibile ( de exemplu, sursele independente de entitate sunt, în mod normal, mai credibile decât sursele în teren); • comparabilitatea informaţiilor disponibile (de exemplu, datele referitoare la o ramură de activitate extinsă ar putea avea nevoie de o completare pentru a putea fi comparate cu acelea ale unei entităţi care produce şi comercializează produse specializate); • cunoştinţele acumulate pe parcursul activităţilor anterioare de audit; împreună cu capacitatea autitorului de a înţelege funcţionarea sistemelor contabile şi de control intern, precum şi tipurile de probleme care au generat ajustări contabile în perioadele precedente.

113

Audit şi control financiar

Proceduri analitice în cadrul revizuirii generale de la finalul auditului Gradul de siguranţă în cazul procedurilor analitice

Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice la/sau aproape de sfârşitul auditului, atunci când poate formula o concluzie generală privind conformitatea situaţiilor financiare, ca întreg, cu ceea ce auditorul cunoaşte referitor la client. Gradul de siguranţă pe care auditorul îl acordă rezultatelor procedurilor analitice depinde de următorii factori: (a) Pragul de semnificaţie al elementelor implicate, de exemplu, atunci când soldurile sistemelor sunt semnificative, auditorul nu se bazează doar pe procedurile analitice pentru a-şi formula concluziile. În orice caz, auditorul se poate baza doar pe procedurile analitice pentru anumite elemente de venituri şi cheltuieli, atunci când acestea nu sunt semnificative ca elemente individuale; (b) Alte proceduri de audit direcţionate către aceleaşi obiective de audit, de exemplu, alte proceduri executate de auditor pentru revizuirea creanţelor, cum ar fi revizuirea încasărilor ulterioare, de numerar, pot confirma sau infirma întrebări apărute în urma aplicării procedurilor analitice asupra analizei pe maturităţi a conturilor de creanţe; (c) Precizia cu care rezultatele preconizate ale procedurilor analitice pot fi prezente. De exemplu, auditorul se va aştepta, în mod normal, la o consecvenţă mai mare în cazul comparării marjei profitului brut de la o perioadă la alta decât în cazul comparării cheltuielilor opţionale, cum ar fi cele pentru cercetare sau reclamă; (d) Evaluarea riscului inerent şi a nivelului de control, de exemplu, în cazul în care controlul intern asupra procesării ordinelor de vânzare este slab şi, prin urmare, riscul de control este ridicat, atunci pentru desprinderea concluziilor referitoare la creanţe este necesară o mai mare încredere în testele de detaliu a tranzacţiilor şi soldurilor decât în procedurile analitice.

12.4 Auditul estimărilor contabile Introducere Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate cu privire la estimările contabile. "Estimările contabile" reprezintă o aproximare a valorii unui element în absenţa unor mijloace de evaluare precise. De exemplu:

• provizioanele de reducere a stocului şi conturilor de creanţe la valoarea lor
realizabilă estimată;

• provizioanele de alocare a costurilor activelor imobilizate în timpul vieţilor
utile estimate;

• veniturile angajate; • impozitele amânate; • provizioanele pentru pierderi provenite în urma unui proces; • pierderile din contracte de construcţii în derulare; • provizioanele pentru satisfacerea garanţiilor.
Proceduri de audit Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate dacă o estimare contabilă este rezonabilă în circumstanţele date şi, când este nevoie, dacă este prezentată în mod adecvat. Auditorul va adopta una sau o combinaţie din următoarele modalităţi de abordare în auditarea estimărilor contabile: (a) revizuirea şi testarea procesului utilizat de conducere pentru elaborarea estimării;

114

Probele de audit

(b) folosirea unei estimări independente pentru comparaţie cu cea întocmită de conducere; (c) revizuirea evenimentelor ulterioare care confirmă estimarea făcută. 12.5 Principiul continuităţii activităţii Introducere Atunci când se planifică şi se efectuează proceduri de audit şi când se evaluează rezultatele acestora, auditorul trebuie să ia în considerare gradul de adecvare al principiului continuităţii activităţii care stă la baza întocmirii situaţiilor financiare. Auditorul trebuie să ia în considerare riscul că principiul continuităţii activităţii poate să nu mai fie adecvat. Indicii care sugerează încălcarea principiului continuităţii activităţii pot apărea din situaţiile financiare, dar şi din alte surse. Indicii financiari • Datoria netă sau situaţia datoriei nete curente; • Apropierea scadenţei împrumuturilor cu termen fix fără perspective realiste de reînnoire sau rambursare, sau bazarea excesivă pe împrumuturile pe termen scurt pentru finanţarea activelor financiare pe termen lung; • Indicatori financiari cheie nefavorabili; • Pierderi substanţiale din exploatare; • Restanţe sau întreruperi în plata dividendelor; • Incapacitatea de a plăti creditorii la data scadenţei; • Dificultate în conformarea cu termenii acordurilor de împrumut; • Schimbarea tranzacţiilor pe credit în tranzacţii cu plata la livrare pentru furnizori; • Incapacitatea de a obţine finanţare pentru dezvoltarea de noi produse esenţiale sau alte investiţii esenţiale. Indicii din exploatare • Pierderea de membri cheie din conducere fără posibilitatea de înlocuire; • Pierderea unei pieţe principale, a franşizei a licenţei sau a furnizorului principal; • Dificultăţi cu forţa de muncă sau lipsa furnizorilor importanţi. Alte indicii • Neconformitatea cu cerinţele referitoarela capital sau cu alte cerinţe statutare. • Acţiuni în justiţie pe rol împotriva entităţii, care, dacă au succes, pot avea drept rezultat hotărâri judecătoreşti care nu ar putea fi îndeplinite. • Schimbări în legislaţie sau în politica guvernamentală. Când se ridică o întrebare cu privire la gradul de adecvare al principiului continuităţii activităţii, auditorului trebuie să adune suficiente probe de audit adecvate pentru a încerca să rezolve satisfăcător îndoiala privind capacitatea entităţii de a continua să funcţioneze în viitorul previzibil. Pe durata auditului, auditorul efectuează procedurile de audit proiectate pentru a obţine probe de audit ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Când se ridică o întrebare cu privire la principiul continuităţii activităţii, unele dintre aceste proceduri pot avea o semnificaţie suplimentară sau poate fi necesar să se efectueze proceduri adiţionale sau să se actualizeze informaţiile obţinute anterior. Procedurile care sunt relevante în aceste situaţii pot include: • Analiza şi discutarea fluxului de numerar, profitului şi a altor previziuni relevante cu conducerea;

Gradul de adecvare al principiului continuităţii activităţii

Probe de audit

115

Audit şi control financiar

Concluziile auditului şi raportului

Principiul continuităţii activităţii considerat adecvat

Problema continuităţii activităţii, nerezolvată

Principiul continuităţii activităţii, considerat inadecvat

efectuează capacitatea entităţii de a continua pe principiul continuităţii; • Analiza şi discutarea celor mai recente situaţii financiare interimare disponibile ale entităţii; • Verificarea termenilor împrumuturilor obligatare şi acordurilor de credit şi determinarea situaţiilor în care vreunul a fost nerespectat; • Citirea proceselor verbale ale Adunărilor Generale ale Acţionarilor, ale Consiliului de Administraţie şi ale întrunirilor comitetelor importante pentru orice referiri la dificultăţile financiare; • Investigarea avocatului entităţii în ce priveşte litigiile şi reclamaţiile; • Confirmarea existenţei, legalităţii şi obligativităţii contractelor prin care se oferă sau se obţine suportul financiar al terţilor şi al părţilor afiliate şi estimarea capacităţii financiare a unor astfel de părţi de a oferi fonduri suplimentare; • Luarea în consideraţie a poziţiei entităţii cu privire la comenzile neonorate ale clienţilor. După ce procedurile considerate necesare au fost efectuate, toate informaţiile cerute au fost obţinute şi efectul oricăror proiecte ale conducerii şi ale altor factori de atenuare au fost luate în considerare, auditorul va decide dacă oroblema apărută în ce priveşte principiul continuităţii activităţii a fost rezolvată în mod satisfăcător. Dacă, conform randamentului auditorului, au fost obţinute probe de audit suficiente şi adecvate în sprijinul ipotezei continuităţii activităţii, auditorul nu va modifica raportul de audit. Dacă, conform raţionamentului auditorului, principiul continuităţii activităţii este adecvat în cazul proiectelor conducerii privind acţiunile viitoare datorită factorilor de atenuare, auditorul va lua în considerare dacă asemenea planuri sau alţi factori necesită a fi prezenţi în situaţiile financiare. Dacă nu este făcută prezentarea adecvată, auditorul trebuie să exprime o opinie calificată sau o opinie contrară, după cum este cazul. Dacă, conform raţionamentului auditorului problema continuităţii activităţii nu este rezolvată în mod satisfăcător, auditorul va lua în considerare dacă situaţiile financiare: (a) descriu în mod adecvat condiţiile principale care generează îndoieli substanţiale privind capacitatea entităţii de a continua să funcţioneze în viitorul previzibil; (b) afirmă că există o incertitudine semnificativă dacă entitatea va fi capabilă ă continue activitatea şi, prin urmare, este incapabilă să realizeze activele şi să-şi reducă datoriile în cursul normal al activităţii; (c) afirmă că situaţiile financiare nu include ajustări în legătură cu recuperabilitatea şi clasificarea valorilor activelor înregistrate sau în legătură cu valorile şi clasificarea datoriilor care pot fi necesare dacă entitatea este incapabilă să continue activitatea. Dacă în situaţiile financiare este făcută prezentarea adecvată, auditorul poate să exprime în mod obişnuit o opinie necalificată şi să modifice raportul de audit prin adăugarea unui paragraf de evidenţiere a problemei legate de principiul continuităţii a activităţii prin atragerea atenţiei asupra notei din situaţiile financiare care prezintă aspectele stabilite în paragraful anterior. Dacă în situaţiile financiare nu este făcută o prezentare adecvată, auditorul trebuie să exprime o opinie calificată sau o opinie contrară după caz. Dacă, pe baza procedurilor suplimentare efectuate şi a informaţiilor obţinute, inclusiv a efectului circumstanţelor de atenuare, raţionamentul auditorului este că entitatea nu este capabilă să continue funcţionarea în viitorul previzibil, auditorul va decide că principiul continuităţii activităţii utilizat la întocmirea situaţiilor financiare este inadecvat. Dacă rezultatul ipotezei inadecvate utilizate la întocmirea situaţiilor financiare este atât de semnificativ şi atotcurpinzător încât are ca rezultat situaţii financiare eronate, auditorul trebuie să exprime o opinie contrară.

• Verificarea evenimentelor după sfârşitul perioadei pentru elementele care

116

13

CONCLUZIILE AUDITULUI ŞI RAPORTAREA

Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit obţinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Această revizuire şi evaluare implică luarea în considerare a faptului dacă situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu un cadru general de raportare financiară acceptat, ce ar putea fi Standardele Internaţionale de Contabilitate, fie standarde şi practici naţionale relevante. Raportul de audit trebuie să conţină în scris o exprimare clară a opiniei asupra situaţiilor financiare considerate ca un întreg. 13.1 Elemente de bază ale raportului de audit Raportul de audit cuprinde următoarele elemente de bază, prezentate, de regulă sub forma de mai jos: (a) titlul; (b) cui se adresează (adresantul); (c) paragraful de deschidere sau introductiv: (i) identificarea situaţiilor financiare auditate; (ii) o declaraţie privind responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi responsabilitatea auditorului. (d) paragraful referitor la aria de aplicabilitate (în care se prezintă natura unui audit): (i) o referire la Standardele Internaţionale de Audit sau la standardele naţionale de audit relevante); (ii) o prezentare a raportului de audit efectuat. (e) paragraful referitor la opinie, ce conţine o prezentare a opiniei privind situaţiile financiare; (f) data raportului; (g) adresa auditului; (h) semnătura auditorului. Titlul Raportul de audit trebuie să aibă un titlu corespunzător. Cui se adresează Raportul de audit trebuie să fie adresat în conformitate cu condiţiile prevăzute în angajament şi în reglementările locale. Paragraful de deschidere sau introducere Raportul de audit trebuie să identifice situaţiile financiare ale entităţii, care au fost auditate, inclusiv data şi perioada acoperită de situaţiile financiare. Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că situaţiile financiare revin în responsabilitatea conducerii entităţii, precum şi o declaraţie privind faptul că responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situaţiilor financiare pe baza auditului. Paragraful referitor la aria de aplicabilitate Raportul auditorului trebuie să prezinte aria de aplicabilitate a auditorului, declarând că auditul a fost efectuat în conformitate cu Standardele de Audit.

117

Audit şi control financiar

Raportul trebuie să includă o declaraţie asupra faptului că auditul a fost planificat şi desfăşurat pentru a se obţine o asigurare rezonabilă asupra situaţiilor financiare şi că acestea nu conţin erori semnificative. Raportul de audit trebuie să releve faptul că auditul include: (a) examinarea, pe bază de teste, a probelor pentru susţinerea sumelor din situaţiile financiare şi a altor informaţii prezentate; (b) evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare; (c) evaluarea estimărilor semnificative făcute de către conducere la întocmirea situaţiilor financiare; (d) evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Raportul trebuie să includă o declaraţie a auditorului asupra faptului că auditul conferă o bază rezonabilă pentru opinie. Paragraful referitor la opinie Raportul de audit trebuie să conţină, în mod clar, opinia auditorului, dacă situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative) în concordanţă cu un cadru general de raportate financiară şi, atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare îndeplinesc cerinţele statutare. Data raportului Auditorul trebuie să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra situaţiilor financiare întocmite şi prezentate de către conducere, auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere. Adresa auditorului Raportul trebuie să menţioneze un anumit amplasament, care, de regulă, este oraşul în care se află biroul auditorului ce are responsabilitatea efectuării auditului. Semnătura auditorului Raportul trebuie să fie semnat în numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau amândouă, după cum este cazul. 13.2 Raportul auditorului O opinie fără rezerve trebuie exprimată, atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă în mod cerect toate aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit. Rapoarte modificate Raportul auditorului este considerat ca fiind modificat în următoarele situaţii: • Aspecte ce nu afectează opinia auditorului (a) paragraf de evidenţiere a acestora. • Aspecte ce afectează opinia auditorului (a) opinia cu rezerve; (b) imposibilitatea exprimării unei opinii; (c) opinia contrară. • Aspecte ce nu afectează opinia auditorului Auditorul trebuie să modifice raportul auditorului prin adăugarea unui paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problemă de continuitate a activităţii. Auditorul trebuie să aibă în vedere modificarea raportului auditorului prin adăugarea unui paragraf, în cazul în care există o incertitudine semnificativă (alta decât o problemă de continuitate a activităţii) a cărei rezoluţie depinde de evenimente viitoare şi care poate afecta situaţiile financiare. • Aspecte ce afectează opinia auditorului O opinie cu rezerve (calificată) trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve (necalificată), dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau

118

Concluziile auditului şi raportarea

limitarea ariei de aplicabilitate nu este atât de semnificativ şi de profund, încât să necesite o opinie contrară sau o imposibilitate de exprimare a opiniei. O imposibilitate de exprimare a opiniei trebuie să fie exprimată atunci când efectul posibil al limitării ariei de aplicabilitate este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul nu poate exprima o opinie asupra situaţiilor financiare. O opinie contrară trebuie exprimată, atunci când efectul unui dezacord este atât de semnificativ şi de profund pentru situaţiile financiare, încât auditorul concluzionează că nu este oportună o opinie cu rezerve determinate de prezentarea incompletă sau înşelătoare a situaţiilor financiare. Ori de câte ori auditorul exprimă o opinie alta decât una fără rezerve, în raport trebuie inclusă o prezentare clară a motivelor şi, mai puţin, dacă este imposibil, o autentificare a efectului(lor) posibil(e) asupra situaţiilor financiare. Circumstanţele ce pot avea ca rezultat o opinie alta decât cea cu rezerve • Limitarea ariei de aplicabilitate Limitarea ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului poate fi impusă uneori de către entitate (de exemplu, atunci când termenii angajamentului specifică faptul că auditorul nu va efectua o procedură de audit pe care auditorul o consideră ca fiind necesară). O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impusă de circumstanţe (de exemplu, atunci când numirea auditorului se face ulterior momentului inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate participa la inventariere). O limitare poate, de asemenea, să apară, atunci când, conform opiniei auditorului, evidenţele contabile sunt necorespunzătoare sau atunci când auditorul este în imposibilitatea de a desfăşura procedurile de audit considerate ca fiind necesare. Atunci când există o limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii auditorului ce necesită exprimarea unei opinii calificate sau o imposibilitate de exprimare a opiniei, raportul auditorului trebuie să prezinte limitarea şi să indice posibile ajustări ale situaţiilor financiare ce ar fi putut fi determinate ca fiind necesare, dacă nu ar fi existat limitarea. • Dezacordul cu conducerea Auditorul poate să nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte, cum ar fi acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a acestora sau adecvarea prezentării informaţiilor în situaţiile financiare. În cazul în care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie calificată sau o opinie contrară. 13.3 Date comparative Auditorul trebuie să determine dacă situaţiile comparative sunt în conformitate, sub toate aspectele semnificative, cu cadrul general de raportare financiară relevant pentru situaţiile financiare care sunt auditate. Existenţa unor diferenţe între cadrele generale de raportare financiară din ţări diferite determină ca informaţiile financiare comparative să fie prezentate, în mod diferit, în fiecare cadru general. Comparativele din situaţiile financiare, de exemplu, pot prezenta valori (cum ar fi poziţia financiară, rezultate ale operaţiunilor, fluxuri de numerar) şi informaţii adecvate aferente unei entităţi pentru mai mult de o perioadă (exerciţiu financiar), în funcţie de cadrul general. Cadrele generale şi matodele de prezentare se regăsesc ca: (a) Cifre corespondente – când cifrele şi alte prezentări de informaţii aferente perioadei anterioare sunt incluse ca parte a situaţiilor financiare ale perioadei curente şi urmează a fi analizate în legătură cu cifrele şi urmează a fi analizate în legătură cu cifrele şi prezentările de informaţii aferente perioadei curente. Aceste cifre corespondente nu sunt prezentate ca situaţii financiare complete, de sine-stătătoare, ci constituie o parte integrantă a situaţiilor financiare aferente perioadei curente, destinate a fi interpretate numai în corelaţi cu cifrele aferente perioadei curente; (b) Situaţii financiare comparative, în care cifrele şi alte prezentări de informaţii aferente perioadei anterioare sunt incluse în scopul comparării cu situaţiile financiare ale perioadei curente, dar ele nu constituie parte integrantă a situaţiilor financiare aferente perioadei curente. Responsabilitatea auditorului Auditorul trebuie să obţină probe de audit suficient adecvate, care să ateste că cifrele corespondente îndeplinesc cerinţele cadrului general de raportare financiară relevant. Acest fapt implică ca auditorul să evalueze dacă: (a) politicile contabile utilizate pentru cifrele corespondente sunt în concordanţă cu cele aferente perioadei curente sau dacă au fost realizate modificări şi/sau prezentări de informaţii corespunzătoare;

119

Audit şi control financiar

(b) cifrele corespondente sunt în concordanţă cu valorile şi alte prezentări de informaţii din perioadele anterioare sau dacă au fost realizate modificări şi/sau prezentări de informaţii adecvate. Raportare În situaţia în care datele comparative sunt prezentate ca fiind cifre corespondente, auditorul trebuie să emită un raport de auditare în care acestea nu sunt identificate în mod special, datorită faptului că opinia auditorului se referă la situaţiile financiare aferente perioadei curente în întregul lor, incluzând cifrele corespondente. În cazul în care raportul auditorului asupra perioadei anterioare, aşa cum a fost emis anterior, include o opinie calificată, contrară sau exprimă imposibilitatea de a exprima o opinie, iar aspectul care a determinat apariţia modificării este: (a) nerezolvat şi determină modificarea raportului auditorului în ceea ce priveşte cifrele aferente perioadei curente, atunci raportul auditorului trebuie, de asemenea, să fie modificat în cea ce priveşte cifrele corespondente; (b) nerezolvat, dar nu determină modificarea raportului auditorului în ceea ce priveşte cifrele aferente perioadei curente, atunci raportul auditorului trebuie să fie modificat în ceea ce priveşte cifrele corespondente. În astfel de circumstanţe, auditorul trebuie să considere instrucţiunile din "Evenimente ulterioare" şi: a) în cazul în care situaţiile financiare ale perioadei anterioare au fost revizuite şi emise din nou împreună cu un nou raport al auditorului, acesta trebuie să determine dacă cifrele corespondente sunt în concordanţă cu situaţiile financiare revizuite; b) în cazul în care situaţiile financiare anterioare nu au fost revizuite şi emise din nou, iar cifrele corespondente nu au fost retratate în mod corespunzător şi/sau nu au fost realizate prezentările de informaţii corespunzătoare, auditorul trebuie să emită un raport modificat asupra situaţiilor financiare aferente perioadei curente modificate în ceea ce priveşte cifrele corespondente incluse în acestea. Noul auditor - Cerinţe suplimentare • Situaţii financiare aferente perioadei anterioare auditate de un alt auditor În situaţia în care auditorul decide să facă referire la alt auditor, raportul noului auditor trebuie să (a) faptul că situaţiile financiare aferente perioadei anterioare au fost auditate de către un alt auditor; (b) tipul de raport emis de către auditorul anterior şi, în cazul în care raportul a fost modificat, motivele pentru care a fost modificat şi (c) data acelui raport.

indice:

• Situaţii financiare neauditate aferente perioadei anterioare În cazul în care situaţiile financiare aferente perioadei anterioare nu sunt auditate, noul auditor trebuie să menţioneze în cadrul raportului sau că cifrele corespondente sunt neauditate. Situaţii financiare comparative • Responsabilităţile auditorului Auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate suficient care să arate că situaţiile financiare comparative îndeplinesc cerinţele cadrului general relevant de raportare financiară. Acest fapt presupune ca auditorul să evalueze dacă: (a) politicile contabile aferente perioadei anterioare sunt consecvente cu cele ale perioadei curente sau dacă au fost realizate modificările şi/sau prezentările de informaţii corespunzătoare; (b) cifrele prezentate aferente perioadei anterioare sunt în conformitate cu sumele şi alte prezentări de informaţii prezentate în perioada anterioară sau dacă au fost realizate modificările şi/sau prezentările de informaţii corespunzătoare. • Raportare Atunci când sunt prezentate situaţii financiare comparative, auditorul trebuie să emită un raport în care datele comparative să fie identificate în mod specific, deoarece opinia auditorului privind situaţiile financiare este exprimată separat pentru fiecare perioadă prezentată. Atunci când raportează asupra situaţiilor financiare ale perioadei anterioare în acelaşi timp cu efectuarea auditorului pentru anul în curs, dacă opinia în legătură cu aceste situaţii financiare este diferită de

120

Concluziile auditului şi raportarea

opinia anterior exprimată, auditorul trebuie să prezinte motivele esenţiale pentru această diferenţă într-un paragraf de evidenţiere. Noul auditor - Cerinţe suplimentare • Situaţii financiare aferente perioadei anterioare auditate de un alt auditor În situaţia în care situaţiile financiare aferente perioadei anterioare au fost audiate de un alt auditor: (a) auditorul anterior poate emite din nou raportul de audit aferent perioadei anterioare, noul auditor procedând numai la raportarea aferentă perioadei cerute sau (b) raportul noului auditor trebuie să precizeze că perioada anterioară a fost auditată de către un alt auditor, iar raportul noului auditor trebuie să indice: (i) faptul că situaţiile financiare aferente perioadei anterioare au fost auditate de către un alt auditor; (ii) tipul de raport emis de către auditorul anterior şi, în cazul în care raportul a fost modificat, motivele pentru care a fost modificat; (iii) data acelui raport. În aceste circumstanţe, noul auditor trebuie să discute problema cu conducerea şi, după obţinerea autorizării acesteia, să contracteze auditorul anterior şi să propună retratarea situaţiilor financiare aferente perioadei anterioare. În cazul în care auditorul anterior este de acord să emită un nou raport asupra situaţiilor financiare retratate aferente perioadei anterioare auditorul trebuie să urmeze instrucţiunile din paragraful anterior. • Situaţii financiare neauditate aferente perioadei anterioare Atunci când situaţiile financiare aferente perioadei anterioare nu sunt auditate, noul auditor trebuie să menţioneze în cadrul raportului său că situaţiile financiare comparative sunt neauditate. În situaţiile în care noul auditor identifică faptul că cifrele neauditate aferente anului anterior sunt în mod semnificativ eronate, acesta trebuie să solicite conducerii revizuirea cifrelor aferente anului anterior sau, în cazul în care conducerea refuză să realizeze acest lucru, să modifice în mod adecvat raportul. 13.4 Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit cu scop special Auditorul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile rezultate din probele de audit obţinute în timpul angajamentului de audit cu scop special ca bază pentru exprimarea unei opinii. Raportul trebuie să conţină o exprimare clară a opiniei în scris. Consideraţii speciale Înainte de acceptarea unui angajament de audit cu scop special, auditorul trebuie să se asigure că există un acord cu clientul în ceea ce priveşte natura exactă a angajamentului, forma şi conţinutul raportului ce va fi emis. Raportul auditorului asupra unui angajament de audit cu scop special, cu excepţia unui raport asupra situaţiilor financiare sintetice, trebuie să includă următoarele elemente de bază, de obicei în următoarea ordine: (a) titlu; (b) destinatar; (c) un paragraf introductiv; (i) identificarea informaţiilor financiare auditate; (ii) o declaraţie cu privire la responsabilitatea conducerii entităţii şi responsabilitatea auditorului; (d) un paragraf privind aria de aplicabilitate (descrierea naturii unui audit); (i) referire la standard-urile aplicabile angajamentelor de audit cu scop special sau la standarde, sau practici naţionale relevante; (ii) o descriere a activităţii de audit desfăşurate de auditor pe durata angajamentului; (e) un paragraf de opinie ce conţine exprimarea opiniei asupra informaţiilor financiare; (f) data raportului; (g) adresa auditorului; (h) semnătura auditorului.

121

Audit şi control financiar

Atunci când se cere raportarea într-un format predeterminat, auditorul trebuie să analizeze conţinutul şi terminologia folosită în raportul predeterminat şi, acolo unde este necesar, să facă modificări adecvate pentru a fi în conformitate cu cerinţele din acest standard, fie prin modificarea terminologiei folosite, fie prin ataşarea unui raport separat. Auditorul trebuie să ia în considerare dacă orice interpretări semnificative ale unui acord pe care se bazează informaţiile financiare sunt în mod clar prezentate în informaţiile financiare. Rapoarte asupra situaţiilor financiare întocmite în conformitate cu o bază cuprinzătoare a contabilităţii, alta decât Standardele Internaţionale sau Standardele Naţionale de Contabilitate. Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare întocmite în concordanţă cu o altă bază cuprinzătoare a contabilităţii trebuie să includă o declaraţie care să indice baza contabilităţii folosită sau să se refere la nota, la situaţiile financiare în care este prezentată această informaţie. Opinia trebuie să stabilească dacă situaţiile financiare sunt întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu baza identificată a contabilităţii. Dacă situaţiile financiare întocmite pe o altă bază cuprinzătoare nu sunt corespunzător intitulate sau baza contabilităţii nu este adecvat prezentată, auditorul trebuie să emită un raport modificat în consecinţă. Rapoarte asupra unei componente a situaţiilor financiare La determinarea ariei de aplicabilitate a angajamentului, auditorul trebuie să considere acele elemente din situaţiile financiare care sunt corelate şi care ar putea afecta în mod semnificativ informaţiile asupra cărora trebuie să se exprime opinia de audit. Auditorul trebuie să considere conceptul pragului de semnificaţie în legătură cu componenta situaţiilor financiare asupra căreia se face raportarea. Raportul auditorului asupra unei componente a situaţiilor financiare trebuie să includă o declaraţie care indică baza contabilităţii în conformitate cu care componenta este prezentată sau se referă la un acord care specifică baza. Opinia trebuie să exprime dacă acea componentă este întocmită, sub toate aspectele semnificative, în concordanţă cu baza identificată a contabilităţii. Rapoarte asupra conformităţii cu acordurile contractuale Angajamentele de exprimare a unei opinii privind conformitatea entităţii cu acordurile contractuale trebuie acceptate doar atunci când aspectele generale ale conformităţii sunt legate de aspectele financiare şi contabile incluse în aria competenţei profesionale a auditorului. Raportul trebuie să specifice dacă, în opinia auditorului, entitatea s-a conformat cu prevederile particulare ale acordului. Rapoarte asupra situaţiilor financiare sintetizate Auditorul nu trebuie să raporteze asupra situaţiilor financiare sintetizate decât dacă a exprimat o opinie asupra situaţiilor financiare din care derivă acestea. Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare sintetizate trebuie să includă următoarele elemente de bază, în mod obişnuit în următoarea ordine: (a) Titlu; (b) Destinatar; (c) Identificarea situaţiilor financiare auditate din care derivă situaţiile financiare sintetizate; (d) O referire la data raportului de audit asupra situaţiilor financiare prezentate pe larg şi asupra tipului de opinie exprimată în acel raport; (e) O opinie în legătură cu consecvenţa informaţiilor din situaţiile financiare sintetizate cu informaţiile din situaţiile financiare auditate din care acestea derivă. Atunci când auditorul a emis o opinie modificată asupra situaţiilor financiare prezentate pe larg şi totuşi este mulţumit cu prezentarea situaţiilor financiare sintetizate, raportul acestuia trebuie să specifice că, deşi sunt în conformitate cu situaţiile financiare prezentate pe larg, situaţiile financiare sintetizate au fost întocmite pe baza situaţiilor financiare asupra cărora s-a emis un raport de audit modificat; (f) O declaraţie sau o referire la nota din situaţiile financiare sintetizate, care indică faptul că pentru o mai bună înţelegere a performanţei financiare şi a poziţiei entităţii, dar şi a aspectelor acoperite de auditul efectuat, situaţiile financiare sintetizate trebuie citite împreună cu situaţiile financiare prezentate pe larg şi cu raportul de audit asupra lor; (g) Data raportului; (h) Adresa auditorului; (i) Semnătura auditorului.

122

14
14.1 Definiţii

CODUL PRIVIND CONDUITA ETICĂ PROFESIONALĂ ÎN DOMENIUL AUDITULUI FINANCIAR

Firmă, cabinet = un unic auditor financiar, o asociaţie de auditori financiari sau o societate de auditori financiari care oferă servicii profesionale publicului. Angajament de audit = un angajament care solicită exprimarea unei opinii asupra unor informaţii financiare de către un auditor financiar de practică publică. Societate = orice entitate sau personal (persoane), cu scop lucrativ sau nu, inclusiv o societate-mamă şi toate filialele sale. Auditor financiar profesionist = acele persoane care lucrează fie în practica publică (incluzând un unic profesionist, o asociaţie sau o societate), fie în industrie, comerţ, sectorul public sau învăţământ. Auditor financiar angajat = un auditor financiar angajat în industrie, comerţ, sectorul public sau învăţământ. Auditor financiar de practică publică = fiecare partener sau persoană care ocupă o poziţie similară cu cea a unui partener şi fiecare angajat într-o firmă (cabinet) care oferă servicii profesionale unui client, indiferent de clasificarea lor funcţională (de exemplu, audit, fiscalitate sau consultanţă) şi auditorii financiari profesionişti implicaţi într-o firmă în care au responsabilităţi de conducere. Acest termen este, de asemenea, utilizat pentru a desemna o firmă de auditori financiari care îşi desfăşoară activitatea în practica publică. Contul client = orice cont bancar care este utilizat numai pentru operaţiuni bancare cu fondurile clienţilor. Fondurile clienţilor = orice tip de fonduri, inclusiv instrumente financiare ce conferă drepturi băneşti, de exemplu, cambii, bilete la ordin şi instrumente financiare care pot fi convertite în bani, de exemplu, obligaţiuni la purtător – primite de auditorii financiari de practică publică pentru a fi păstraţi sau viraţi conform instrucţiunilor personale de la care sau în numele căruia au fost primite fondurile respective. Investitor = o societate mamă, un partener, o societate sau o persoană fizică care are capacitatea de a exercita o influenţă semnificativă asupra unui subiect de investiţie. Subiect de investiţie = o filială sau o entitate aflate în zona de influenţă semnificativă a unui investitor. Obiectivitate = o combinaţie de imparţialitate, onestitate intelectuală şi lipsă a conflictelor de interese. Publicitate = comunicarea de informaţii publicului referitor al furnizarea de servicii de către auditorii financiari de practică publică, în scopul obţinerii de contracte profesionale. Mediatizare = comunicarea de elemente referitoare la auditorii financiari care nu are ca scop promovarea deliberată a auditorilor financiari. Servicii profesionale = toate serviciile care necesită aptitudini contabile sau din domenii conexe şi care sunt efectuate de auditori financiari profesionişti, incluzând contabilitatea, auditul, consultanţa fiscală şi managerială precum şi servicii de management financiar. Solicitare = abordarea unui client potenţial realizată în scopul oferirii unor servicii profesionale.

123

Audit şi control financiar

14.2 Interesul public Publicul profesiei de audit financiar îl reprezintă clienţii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaţii, investitorii, comunitatea de afaceri şi financiară şi alte entităţi care se bazează pe obiectivitatea şi integritatea auditorilor financiari în menţinerea funcţionării ordonate a comerţului. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de auditor financiar faţă de interesul public. Interesul public este definit ca fiind binele comunităţii de indivizi şi instituţii pe care o deserveşte un auditor financiar profesionist. Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune – în mod exclusiv – satisfacerea cerinţelor unui client sau angajator individual. Standardele profesiunii de auditor financiar sunt determinate într-o mare măsură de interesul public, cum ar fi de exemplu: • Auditorii independenţi contribuie la menţinerea integrităţii şi eficienţei situaţiilor financiare prezentate instituţiilor financiare în sprijinul solicitărilor de credit şi acţionarilor pentru obţinerea de capital. • Directorii financiari îşi desfăşoară activitatea specifică la diverse niveluri în cadrul unei organizaţii şi contribuie la utilizarea eficientă a resurselor organizaţiei. • Auditorii interni furnizează garanţia unui sistem solid de control intern, care sporeşte încrederea în informaţiile financiare externe ale entităţii. • Experţii fiscali contribuie la conferirea de încredere şi eficienţă sistemului de impozitare şi aplicării corecte a acestuia. • Consultanţii de management au o responsabilitate faţă de interesul public prin susţinerea elaborării unor decizii solide de management. Auditorii financiari profesionişti au un rol important în societate. Investitorii, creditorii, angajatorii şi alte segmente ale comunităţii de afaceri, precum şi guvernul şi publicul în sens larg se bazează pe auditorii financiari profesionişti în ceea ce priveşte o contabilitate şi o raportare financiară corectă, un management financiar eficient şi o consultanţă competentă pentru o varietate de aspecte circumscrise afacerii şi impozitării. Atitudinea şi comportamentul auditorilor financiari profesionişti în procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunăstării economice a comunităţii şi ţării din care fac parte. Auditorii financiari profesionişti îşi pot menţine această poziţie avantajoasă numai continuând să furnizeze publicului serviciile specifice la un nivel care să demonstreze că încrederea publicului este bine fundamentată. Este în interesul profesiunii de auditor financiar la nivel mondial să facă cunoscut utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari faptul că aceste servicii sunt realizate la cel mai înalt nivel de performanţă şi în concordanţă cu cerinţele etice care încearcă să asigure o astfel de performanţă. 14. 3 Obiective Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar evidenţiază faptul că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă desfigurarea activităţii la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai înalt nivel de performanţă şi, în general, pentru a răspunde cerinţelor interesului public (menţionate în prealabil). Aceste obiective solicită îndeplinirea a patru cerinţe de bază: 1) Credibilitate: în cadrul societăţii se manifestă nevoia de credibilitate a informaţiilor şi a sistemelor de informaţie; 2) Profesionalism: clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie de persoane care să poată fi identificate cu claritate ca fiind profesionişti în cadrul domeniului auditării financiare; 3) Calitatea serviciilor: este necesară asigurarea ca toate serviciile obţinute de la un auditor financiar să fie efectuate la cel mai înalt standard de performanţă; 4) Încredere: utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari profesionişti trebuie să poată avea încredere că există un cadru al conduitei eticii profesionale care guvernează desfăşurarea acestora. 14.4 Principii fundamentale În scopul atingerii obiectivelor profesiunii de auditor financiar, auditorii financiari trebuie să respecte un anumit număr de principii fundamentale. Acestea sunt: • Integritatea: un auditor financiar profesionist trebuie să fie direct şi onest în desfăşurarea serviciilor profesionale;

124

Codul privind conduita etică profesională în domeniul auditului financiar

• •

Obiectivitatea: un auditor financiar profesionist trebuie să fie corect şi nu trebuie să îngăduie ca obiectivitatea să fie afectată de prejudecăţi, conflicte de interese sau influenţe externe; Competenţa profesională şi atenţia cuvenită: un auditor financiar profesionist trebuie să desfăşoare serviciile profesionale cu atenţia cuvenită, competenţă şi conştiinciozitate şi are datoria permanentă de a menţine cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un client sau un angajator beneficiază de avantajele unui serviciu profesional competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practică, legislaţie şi tehnică; Confidenţialitatea: un auditor financiar trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor dobândite pe parcursul derulării serviciilor profesionale şi nu trebuie să dezvăluie nici o astfel de informaţie fără o autorizare corespunzătoare şi specifică, cu excepţia situaţiilor în care există un drept sau o obligaţie legală sau profesională care impune dezvăluirea acelor informaţii. Conduita profesională: un auditor financiar profesionist trebuie să acţioneze într-o manieră corespunzătoare reputaţiei profesiei şi trebuie să evite orice comportament care ar putea discredita profesiunea. Obligaţia de a evita orice comportament care ar putea discredita profesiunea impune organismului profesional să ia în considerare, în momentul în care elaborează cerinţe etice, responsabilităţile auditorilor financiari profesionişti faţă de clienţi, terţe părţi, alţi membri ai profesiunii de auditor financiar, personal, angajatori şi public în sens larg. Standardele tehnice: un auditor financiar profesionist trebuie să desfăşoare servicii profesionale în concordanţă cu standardele tehnice şi profesionale relevante. Auditorii financiari profesionişti au datoria de a îndeplini, cu grijă şi competenţă, instrucţiunile clientului sau angajatorului, trebuind să corespundă cerinţelor de integritate, obiectivitate şi, în cazul auditorilor financiari profesionişti, de independenţă. În plus, aceştia trebuie să se conformeze standardelor tehnice şi profesionale promulgate de: - standardele internaţionale de audit; - comitetul pentru standarde internaţionale de contabilitate; - organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuţii de reglementare; - legislaţia relevantă.

14.5 Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar Atât obiectivele, cât şi principiile fundamentale sunt de natură generală şi nu sunt desemnate a fi utilizate pentru a soluţiona problemele de etică ale unui auditor financiar într-un anumit caz. Totuşi, Codul furnizează unele îndrumări referitoare la aplicarea în practică a obiectivelor şi principiilor fundamentale în ceea ce priveşte un număr de situaţii specifice ce apar în profesia de auditor financiar. Codul este împărţit în trei părţi: • Partea A care se aplică tuturor auditorilor financiari profesionişti; • Partea B care se aplică doar auditorilor financiari de practică publică; • Partea C care este aplicabilă auditorilor financiari angajaţi şi care poate fi, de asemenea, aplicabilă, dacă corespund condiţiilor şi auditorilor financiari angajaţi de practica publică. 14.5.1 Partea A – aplicabilă tuturor auditorilor financiari 14.5.1.1 Integritate şi obiectivitate Integritatea implică nu doar onestitatea, ci şi desfăşurarea corectă a activităţilor şi sinceritatea. Principiul onestităţii impune tuturor auditorilor financiari obligaţia de a fi corecţi, oneşti din punct de vedere intelectual şi neimplicaţi în conflicte de interese. Auditorii financiari profesionişti îşi desfăşoară activitatea în diferite ipostaze şi trebuie să-şi demonstreze obiectivitatea în circumstanţe variate. Auditorii financiari profesionişti de practică publică au sarcini de raportare şi furnizează managementului servicii de consultanţă în domeniul fiscalităţii şi al altor aspecte financiare. Alţi auditori financiari profesionişti elaborează situaţii financiare, efectuează servicii de audit intern sau îşi desfăşoară activitatea ca manageri financiari în industrie, comerţ, sectorul public şi învăţământ. De asemenea, ei îi pregătesc profesional pe cei care doresc să intre în această profesie.

125

Audit şi control financiar

Indiferent de serviciile furnizate sau de calitatea în care acţionează, auditorii financiari profesionişti trebuie să protejeze integritatea serviciilor lor profesioniste şi să păstreze obiectivitatea în analiză şi decizie. În procesul de selectare a situaţiilor şi practicilor care să fie în mod specific tratate în cadrul cerinţelor de etică legate de obiectivitate, o atenţie adecvată trebuie acordată următorilor factori. 1) Auditorii financiari profesionişti sunt expuşi unor situaţii care implică posibilitatea exercitării de presiuni asupra lor. Aceste presiuni pot afecta obiectivitatea auditorilor financiari. 2) Nu este posibilă definirea şi prezentarea tuturor acelor situaţii în care pot exista aceste presiuni. În elaborarea standardelor pentru identificarea relaţiilor care pot, sau par, a afecta obiectivitatea auditorilor financiari profesionişti trebuie să prevaleze caracterul rezonabil. 3) Relaţiile care ar putea permite apariţia de prejudicii sau influenţarea din partea altor persoane pentru a renunţa la obiectivitate trebuie evitate. 4) Auditorii financiari profesionişti au obligaţia de a se asigura că personalul implicat în serviciile profesionale aderă la principiul obiectivităţii. 5) Auditorii financiari profesionişti nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri de orice natură care pot fi considerate a avea o influenţă considerabilă şi necorespunzătoare asupra deciziilor lor sau ale celor ce derulează activităţi. Definirea unui cadou, de orice natură, ca fiind excesiv variază de la ţară la ţară, dar auditorii financiari profesionişti trebuie să evite situaţiile care ar discredita poziţia lor profesională. 14.5.1.2 Soluţionarea conflictelor etice Uneori, auditorii financiari profesionişti întâlnesc situaţii care determină apariţia unor conflicte de interese. Astfel de conflicte pot apărea într-o varietate de forme, de la o dilemă relativ fără importanţă la situaţii extreme de fraudă sau activităţi ilegale similare. Nu este posibil să se încerce realizarea unei liste exhaustive a cauzelor potenţiale care pot determina apariţia conflictelor de interese. Auditorul financiar profesionist trebuie să fie permanent conştient şi atent la factorii care pot determina conflicte de interese. Trebuie precizat că o diferenţă de opinie onestă între un auditor financiar profesionist şi o altă parte nu constituie, în sine, o problemă de etică. Totuşi, datele şi circumstanţele fiecărui caz necesită investigarea de către părţile implicate. Totuşi, se admite faptul că pot exista anumiţi factori a căror apariţie poate determina ca responsabilităţile unui auditor financiar profesionist să intre în conflict cu solicitări interne sau externe, de un tip sau altul. De exemplu: • poate exista pericolul de exercitare de presiuni din partea unui supraveghetor, manager, director sau partener sau, în cazul în care există relaţii de familie sau personale, acestea pot da naştere la posibile presiuni exercitate asupra auditorilor financiari profesionişti. Într-adevăr, trebuie descurajate relaţiile care pot influenţa sau afecta în sens negativ sau pot ameninţa integritatea auditorului financiar; • unui auditor financiar profesionist i se poate solicita să acţioneze contrar standardelor tehnice şi/sau profesionale; • pot apărea probleme de „divizare” a loialităţii între superiorul auditorului financiar profesionist şi standardele de conduită solicitate. Pot apărea conflicte în situaţia în care sunt publicate informaţii care induc în eroare, care pot fi în avantajul angajatorului sau clientului şi de care poate sau nu beneficia auditorul financiar profesionist. În procesul de aplicare a standardelor de conduită, auditorii financiari profesionişti pot întâlni probleme în identificarea compartimentului lipsit de etică sau în soluţionarea conflictelor legate de etică. În cazul în care se confruntă cu aspecte de etică semnificative, auditorii financiari profesionişti trebuie să urmărească politicile existente ale organizaţiei angajatoare pentru a găsi rezolvarea unui astfel de conflict. Dacă aceste politici nu soluţionează conflictele etice, trebuie avute în vedere următoarele: - analizarea problemei conflictuale cu superiorul direct. În cazul în care problema nu este rezolvată cu superiorul direct şi auditorul financiar profesionist decide să apeleze la următorul nivel de conducere, această decizii trebuie comunicată superiorului direct. Dacă superiorul este implicat în problema conflictuală, auditorul financiar profesionist trebuie să discute problema cu conducerea imediat superioară. Dacă superiorul imediat este Directorul general (sau un echivalent), următorul nivel de analiză poate fi Comitetul Executiv, Consiliul de Administraţie, Directorii ne-executivi, Comisia de supraveghere, Comitetul de conducere al partenerilor sau acţionarilor;

126

Codul privind conduita etică profesională în domeniul auditului financiar

- apelarea la consultanţă şi îndrumare, pe bază de confidenţialitate, din partea unui consultant independent sau a organismului specializat aferent pentru a obţine indicaţii despre o posibilă modalitate de acţiune; - în cazul în care conflictul etic continuă să se manifeste şi după epuizarea tuturor nivelurilor interne de analiză, în ultimă instanţă, auditorul financiar profesionist nu poate avea altă soluţie la problemele semnificative (de exemplu, frauda) decât demisia şi prezentarea unui memorandum de informare reprezentantului corespunzător al acelei organizaţii. În plus, în legislaţiile unor ţări, reglementările sau standardele profesionale pot solicita ca aspectele importante să fie raportate unui organism extern, cum ar fi autorităţile de implementare sau control. Orice auditor financiar profesionist aflat la un nivel ierarhic superior trebuie să depună eforturi pentru a se asigura că, în cadrul organizaţiei sale, sunt elaborate politici în scopul soluţionării conflictelor. Camera Auditorilor din România trebuie să ofere, în mod confidenţial, consultanţă şi îndrumare pentru membrii implicaţi în conflictele de etică. 14.5.1.3 Competenţă profesională Auditorii financiari profesionişti nu trebuie să se prezinte ca având expertiza sau experienţa pe care nu o au. Competenţa profesională poate fi divizată în două etape separate: 1) Atingerea competenţei profesionale Atingerea competenţei profesionale cere, iniţial, un înalt standard al studiilor generale urmate de studii de specialitate, pregătire profesională şi examinări susţinute în legătură cu subiectele profesionale relevante şi, dacă este cerut sau nu, o perioadă de experienţă profesională. 2) Păstrarea competenţei profesionale a) Păstrarea competenţei profesionale impune o cunoaştere permanentă a ultimelor evoluţii din domeniul profesiunii de auditor financiar, inclusiv hotărârile relevante luate la nivel naţional şi internaţional în domeniul contabilităţii, auditului, precum şi alte reglementări şi cerinţe statutare. b) Un auditor financiar profesionist trebuie să adopte un program orientat spre asigurarea controlului calităţii performanţei serviciilor profesionale, în conformitate cu reglementările corespunzătoare la nivel naţional şi internaţional. 14.5.1.4 Confidenţialitatea Auditorii financiari profesionişti au obligaţia de a respecta confidenţialitatea informaţiilor dobândite în cursul derulării serviciilor profesionale, informaţii referitoare la activitatea unui client sau a angajatorului. Datoria de confidenţialitate continuă chiar după ce relaţia dintre auditorul financiar profesionist şi client sau angajator se încheie. Auditorul financiar profesional trebuie să respecte întotdeauna confidenţialitatea, cu excepţia situaţiei în care, în mod specific, i s-a dat permisiunea de a dezvălui informaţii sau, în cazul în care există o datorie legală sau profesională, de a prezenta informaţii. Auditorii financiari profesionişti au obligaţia de a se asigura că subordonaţii lor şi persoanele de la care se obţine consultanţă şi asistenţă respectă principiul confidenţialităţii. Confidenţialitatea nu se referă numai la furnizarea de informaţii. Ea impune, de asemenea, ca un auditor financiar profesionist care dobândeşte informaţii în cursul desfăşurării de servicii profesionale să nu utilizeze acele informaţii în beneficiul personal sau al unei terţe părţi. Un auditor financiar profesionist are acces la informaţii foarte confidenţiale cu privire la activitatea unui client sau a angajatorului, informaţii care nu sunt făcute publice. Prin urmare, auditorul financiar profesionist trebuie să prezinte încredere că nu va furniza neautorizat informaţii unor alte persoane. Acestea nu se aplică în cazul prezentării unor astfel de informaţii care ar elibera auditorul financiar profesionist de responsabilitate, în conformitate cu standardele profesionale. Este în interesul public şi al profesiei ca standardele profesionale referitoare la confidenţialitate să fie definite şi să conţină îndrumări asupra naturii şi gradului obligaţiei de confidenţialitate, precum şi

127

Audit şi control financiar

circumstanţele în care prezentarea de informaţii dobândite în cursul furnizării de servicii profesionale pot fi permise sau solicitate. Trebuie recunoscut că, totuşi, confidenţialitatea informaţiilor constituie o parte a statutului sau a dreptului comun şi, prin urmare, cerinţe detaliate referitoare la etică vor depinde de legislaţia ţării respective. Următoarele situaţii reprezintă exemple ale elementelor care trebuie luate în considerare, în încercarea de a stabili dacă pot sau nu fi dezvăluite informaţiile confidenţiale: • În cazul în care prezentarea de informaţii este autorizată. Dacă autorizarea de a prezenta informaţii este dată de client sau de angajator, trebuie avute în vedere interesele tuturor părţilor implicate, inclusiv ale părţilor terţe care vor fi afectate. • Dacă prezentarea de informaţii este cerută prin lege. Exemple de situaţii în care un auditor financiar profesionist este obligat prin lege să furnizeze informaţii sunt: − pentru elaborarea de documente sau furnizarea de probe, în derularea unei proceduri juridice; − pentru dezvoltarea încălcării legii către autorităţile publice corespunzătoare. • În cazul în care există o datorie sau un drept profesional referitor la prezentarea de informaţii: − pentru a respecta standardele tehnice şi cerinţele de etică; o acţiune de acest fel nu este în contradicţie cu această secţiune; − pentru a proteja interesele profesionale ale auditorului financiar profesionist în cadrul procedurilor legale; − pentru a fi în conformitate cu controlul de calitate (sau cu controlul încrucişat) al unui membru sau organism profesional; − pentru a răspunde unei anchete sau investigaţii a unui organism profesional sau de reglementare. În situaţia în care auditorul financiar profesionist a stabilit că pot fi prezentate informaţii, trebuie să ia în considerare următoarele elemente: • dacă toate faptele relevante sunt cunoscute şi confirmate sau nu, în măsura în care se poate aprecia acest lucru. Dacă situaţia implică fapte sau opinii necofirmate, auditorul financiar profesionist va utiliza experienţa sa pentru a putea stabili tipul de informaţii ce pot fi prezentate (dacă va fi cazul de prezentare); • tipul de comunicare aşteptat şi beneficiarul informaţiilor; în mod special, auditorul financiar profesionist trebuie să fie încredinţat că părţile cărora li se prezintă informaţiile sunt cele desemnate şi au responsabilitatea utilizării respectivelor informaţii; • dacă auditorul financiar profesionist prin prezentarea respectivelor informaţii îşi asumă vreo obligaţie legală şi consecinţele aferente. În toate situaţiile de acest fel, auditorul financiar profesionist trebuie să aibă în vedere necesitatea apelării la un consilier juridic şi/sau la organizaţia profesională din care face parte. 14.5.1.5 Consultanţa în domeniul fiscal Un auditor financiar profesionist ce acordă servicii fiscale profesionale este îndrituit să determine cea mai bună poziţie în favoarea unui client sau a unui angajator, cu condiţia ca serviciul să fie acordat cu competenţă profesională, să nu afecteze în nici un fel integritatea şi obiectivitatea şi să fie în opinia auditorului financiar profesionist în conformitate cu legea. Dilemele pot fi rezolvate în favoarea clientului sau a angajatorului dacă există un suport rezonabil pentru acest punct de vedere. Un auditor financiar profesionist nu ar trebui să ofere unui client sau unui angajator asigurarea că declaraţia fiscală pregătită şi consultaţia fiscală oferită sunt inatacabile. În schimb, auditorul financiar profesionist trebuie să se asigure că, totuşi, clientul sau angajatorul îşi dau seama de limitele fixate de consultaţia fiscală şi serviciile oferite astfel încât ei să nu interpreteze greşit o exprimare de opinie ca fiind o aserţiune relativă la fapt. Un auditor financiar profesionist care îşi asumă sau ajută la pregătirea unui declaraţii fiscale ar trebui să comunice clientului sau angajatorului că responsabilitatea pentru conţinutul declaraţiei revine, în primul rând, clientului sau angajatorului. Auditorul financiar profesionist trebuie să ia măsurile necesare pentru a se asigura că declaraţia fiscală este pregătită corespunzător pe baza informaţiei primite. Consultaţia fiscală sau opiniile cu consecinţe semnificative date unui client sau unui angajator trebuie să fie înregistrate fie sub formă de scrisoare, fie sub formă de memoriu pentru dosare.

128

Codul privind conduita etică profesională în domeniul auditului financiar

Un auditor financiar profesionist nu trebuie să fie asociat cu nici o declaraţie sau informaţie despre care există motiv să se creadă că: − conţine o informaţie falsă sau care induce în eroare; − conţine situaţii sau informaţii furnizate în mod nechibzuit sau fără orice cunoştinţă necesară a faptului dacă ele sunt adevărate sau false; − omite sau nu prezintă clar informaţia cerută pentru a fi prezentată şi asemenea omisiuni sau neclarităţi vor induce în eroare autorităţile fiscale. Un auditor financiar profesionist poate pregăti declaraţii fiscale ce presupun folosirea de estimări dacă o asemenea folosire este în general acceptată sau dacă nu este, practic, în circumstanţele respective să se obţină date exacte. Când tehnica estimării este folosită, estimările trebuie să fie prezentate ca atare în aşa fel, încât să nu rezulte o acurateţe mai mare decât în realitate. Auditorul financiar profesionist trebuie să fie mulţumit că valorile estimate sunt rezonabile în circumstanţele date. În pregătirea unei declaraţii fiscale, un auditor financiar profesionist, în mod obişnuit, se bazează pe informaţia furnizată de client sau de angajator cu condiţia ca informaţia să pară rezonabilă. Deşi examinarea sau revizuirea documentelor, sau a altor probe în sprijinul informaţiei, nu sunt cerute, auditorul financiar profesionist trebuie să încurajeze, când este cazul, ca asemenea date de sprijin să fie furnizate. În plus, auditorul financiar profesionist: • trebuie să folosească declaraţiile clientului pentru anii anteriori oricând acest lucru este posibil; • trebuie să facă investigaţii rezonabile când informaţia prezentată apare ca fiind incorectă sau incompletă; • este încurajat să facă referire la dosarele şi înregistrările operaţiunilor comerciale. Când un auditor financiar profesionist află despre o eroare sau o omisiune semnificativă în declaraţia fiscală a anului anterior (cu care a fost sau nu asociat) sau despre neînregistrarea unei declaraţii fiscale, auditorul financiar are responsabilitatea: • de a informa prompt clientul sau angajatorul asupra erorii sau a omisiunii şi de a recomanda aducerea la cunoştinţă autorităţilor fiscale. În mod normal, auditorul financiar profesionist nu este obligat să informeze autorităţile fiscale şi nici nu poate să facă aceasta fără permisiune; • dacă clientul sau angajatorul nu corectează eroarea, auditorul financiar profesionist: − trebuie să informeze clientul sau angajatorul că nu este posibil a acţiona pentru ei în legătură cu acea declaraţie sau cu alte informaţii conexe prezentate autorităţilor; − trebuie să ia în considerare dacă continuarea asocierii cu clientul sau cu angajatorul, în orice calitate, este în conformitate cu responsabilităţile profesionale; • dacă auditorul financiar profesionist decide că o relaţie profesională cu clientul sau cu angajatorul poate fi continuată, toate măsurile rezonabile trebuie să fie luate pentru a se asigura că eroarea nu mai este repetată în declaraţiile fiscale ulterioare; • cerinţele profesionale sau legale în unele ţări pot, de asemenea, impune auditorului financiar profesionist să informeze autorităţile fiscale că nu mai există nici o asociere cu declaraţia sau cu alte informaţii implicate şi că reprezentarea pentru clientul respectiv, sau pentru angajator, a încetat. În aceste circumstanţe, auditorul financiar profesionist trebuie să informeze clientul sau angajatorul asupra poziţiei luate înainte de informarea autorităţilor şi trebuie să nu dea nici o altă informaţie autorităţilor fără consimţământul clientului sau angajatorului, în afară de cazul când i se cere să procedeze astfel prin lege. 14.5.1.6 Activităţi internaţionale Când vorbim despre aplicarea cerinţelor etice în activităţile internaţionale pot apărea mai multe situaţii. Dacă un auditor financiar profesionist este membru al profesiei numai într-o ţară sau este, de asemenea, membru al profesiei în ţara în care serviciile sunt executate, aceasta nu trebuie să afecteze modul în care se ocupă de fiecare situaţie. Un auditor financiar profesionist autorizat să-şi exercite profesia într-o ţară poate avea reşedinţa legală în altă ţară sau poate fi temporar în vizită în acea ţară pentru a executa servicii profesionale. În toate circumstanţele, auditorul financiar profesionist trebuie să îndeplinească servicii profesionale în conformitate cu standardele tehnice relevante şi cu cerinţele etice.

129

Audit şi control financiar

Standardele tehnice speciale care trebuie să fie urmate nu sunt obiect de abordare în cadrul acestei secţiuni. În toate celelalte privinţe însă, auditorul financiar profesionist trebuie să fie ghidat de cerinţele etice care urmează să fie evidenţiate. Când un auditor financiar profesionist execută servicii într-o ţară, alta decât ţara de origine, şi există diferenţe asupra problemelor specifice între cerinţele etice ale celor două ţări, următoarele proceduri trebuie să fie aplicate: • când cerinţele etice ale ţării în care serviciile sunt executate şi sunt mai puţin severe decât Codul Etic al IFAC∗, atunci trebuie să fie aplicat Codul Etic al IFAC; • când cerinţele etice ale ţării în care serviciile sunt executate sunt mai severe decât Codul Etic al IFAC, atunci trebuie să fie aplicate cerinţele etice din ţara în care serviciile sunt executate; • când cerinţele etice ale ţării de origine sunt obligatorii pentru serviciile executate în afara acelei ţări şi sunt mai severe decât cele stabilite la alineatele precedente, atunci cerinţele etice ale ţării de origine trebuie să fie aplicate. 14.5.1.7 Publicitate În marketing şi în promovarea lor şi a activităţii lor, auditorii financiari profesionişti trebuie: − să nu folosească mijloace care aduc profesiunii faimă proastă; − să nu aibă pretenţii exagerate pentru serviciile pe care ei sunt capabili a le oferi, pentru competenţa pe care ei o au sau pentru experienţa pe care au câştigat-o şi − să nu deranjeze activitatea altor auditori financiari. 14.5.2 Partea B – aplicabilă auditorilor financiari profesionişti de practică publică 14.5.2.1 Independenţa Când îşi asumă un angajament de audit, auditorii financiari profesionişti de practică publică trebuie să fie şi să apară ca fiind lipsiţi de orice interes care poate fi privit, indiferent de efectul lui real, ca incompatibil cu noţiunile de integritate, obiectivitate şi independenţă. Următoarele paragrafe indică unele din acele situaţii în care lipsa reală sau aparentă a independenţei vor da unui observator rezonabil motive de îndoială asupra independenţei unui auditor financiar profesionist în exercitarea în practica publică a profesiei. 14.5.2.2 Legăturile financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora Legăturile financiare cu un client afectează independenţa şi pot determina un observator rezonabil să decidă că aceasta a fost încălcată. Asemenea implicaţii pot apărea într-un număr de situaţii, cum ar fi: • interesul financiar direct cu privire la un client; • interesul financiar indirect semnificativ cu privire la un client, de exemplu, fiind un administrator al oricărei societăţi sau un executor, ori administrator al oricărei proprietăţi dacă o asemenea societate sau proprietate are un interes financiar într-o societate a clientului; • împrumuturi date clientului sau luate de la acesta, sau de la orice funcţionar, director sau acţionar principal al unei companii a clientului; • deţinerea unui interes financiar într-o asociere în participaţiune cu un client sau cu angajaţi ai unui client; • deţinerea unui interes financiar cu privire la o entitate ce nu este client care are o relaţie de investitor cu clientul sau o relaţie în care acea entitate are calitatea de subiect de investiţie. Independenţa este afectată atunci când un auditor financiar profesionist de practică publică a dobândit sau are de gând să dobândească un interes financiar semnificativ direct sau indirect într-o societate pentru care furnizează servicii profesionale care cer independenţă. Un interes financiar direct cuprinde un

IFAC – Federaţia Internaţională a Contabililor

130

Codul privind conduita etică profesională în domeniul auditului financiar

interes deţinut de soţul sau de copilul aflat în întreţinerea auditorului financiar profesionist respectiv şi, în unele ţări, poate fi extins pentru a include alte rude apropiate. Când auditorul financiar de practică publică deţine o investiţie în acţiuni la un client de audit din partea unui terţ sau dă consultanţă cu privire la o asemenea investiţie, de exemplu, o societate, aparenta independenţă este sub semnul întrebării. Aceasta se întâmplă pentru că responsabilităţile terţului sunt în conflict cu responsabilităţile clientului de audit. În cazul unui consiliu de încredere, dacă o persoană care îşi practică profesia individual sau ca partener într-o firmă, sau soţul ori copiii aflaţi în întreţinerea acelui practician individual sau a partenerului este membru în consiliul de încredere al unei societăţi cu o deţinere de acţiuni semnificativă pentru mărimea capitalului social emis al societăţii sau relativ la activele totale ale societăţii, firma nu trebuie să accepte un angajament de audit la acea societate. Această regulă trebuie să se aplice în cazul celor care îndeplinesc funcţia de executori sau administratori. Acţiunile deţinute la un client pot fi involuntar achiziţionate atunci când un auditor financiar de practică publică moşteneşte asemenea acţiuni sau se căsătoreşte cu un acţionar sau este într-o situaţie de preluare. În aceste cazuri, auditorul financiar trebuie să înstrăineze acele acţiuni cât mai repede cu putinţă sau trebuie să decline orice alte angajamente de raportare cu privire la acea societate. Un auditor financiar profesionist de practică publică ca şi soţul sau soţia, ori copilul aflat în întreţinerea sa, nu trebuie să dea împrumuturi unui client sau să garanteze împrumuturile clientului ori să accepte un împrumut de la un client ori/să aibă împrumuturi garantate de un client. Această ultimă interdicţie stabilită de lege nu se aplică împrumuturilor acordate băncilor sau obţinute de la bănci, ori de la alte instituţii financiare similare când sunt făcute conform procedurilor termenelor şi cerinţelor normale de împrumut, ipotecilor pe case sau conturilor curente ori de depozit la bănci etc. În general, auditorul financiar trebuie să fie independent faţă de client şi faţă de toate entităţile tutelare, sucursalele şi afilierile sale. Când auditorii financiari profesionişti de practică publică sunt sau au fost pe perioada auditată sau în perioada imediat anterioară: a) membri ai Consiliului de Administraţie, funcţionari sau angajaţi ai societăţii; b) asociaţi ai unui membru al Consiliului sau ai unui funcţionar, sau angajaţi ai unei societăţi ori în serviciul uneia dintre acestea, ei vor fi consideraţi ca având un interes care ar putea prejudicia independenţa în cazul raportării asupra acelei societăţi. Când un auditor financiar profesionist de practică publică în plus faţă de îndeplinirea unei funcţii de audit sau a altor funcţii de raportare, furnizează alte servicii unui client, trebuie să aibă grijă să nu execute funcţii de conducere sau să ia decizii de conducere, responsabilitate care rămâne Consiliului de Administraţie şi conducerii. Pregătirea situaţiilor contabile este un serviciu care este frecvent cerut unui auditor financiar profesionist de practică publică, în special de către clienţii mai mici ale căror societăţi nu sunt suficient de mari pentru a angaja un personal contabil intern adecvat. Este probabil ca, în afară de circumstanţele excepţionale, clienţii mai mari să nu aibă nevoie de acest serviciu. În toate cazurile în care este cerută independenţa şi în care un auditor financiar profesionist de practică publică se ocupă de pregătirea situaţiilor contabile pentru un client, trebuie avute în vedere următoarele cerinţe: a) auditorul financiar profesionist de practică publică nu trebuie să aibă nici o relaţie sau asociere de relaţii cu clientul sau nici un conflict de interese care va afecta integritatea sau independenţa; b) clientul trebuie să accepte responsabilitatea pentru situaţiile respective; c) auditorul financiar profesionist de practică publică nu trebuie să-şi asume rolul angajatului sau al conducerii coordonând operaţiunile unei societăţi; d) personalul însărcinat cu pregătirea înregistrărilor contabile, în mod ideal, nu trebuie să participe la examinarea unor asemenea rapoarte. Faptul că şi auditorul financiar profesionist de practică publică a prelucrat sau a făcut anumite înregistrări nu elimină necesitatea de a se efectua suficiente teste de audit. Relaţiile personale şi de familie pot afecta independenţa. Este mai cu seamă necesar să se asigure că nici un audit nu este pus în pericol de asemenea relaţii. Când primirea unor onorarii periodice de la un client sau de la un grup de clienţi asociaţi reprezintă o proporţie mare a onorariilor brute totale ale auditorului financiar de practică publică sau ale firmei în ansamblu, dependenţa de acel client sau grup de clienţi trebuie să fie neapărat examinată în detaliu şi ar putea genera îndoieli în privinţa independenţei.

131

Audit şi control financiar

Cu excepţia unor prevederi prevăzute, serviciile profesionale nu trebuie să fie oferite sau acordate unui client conform unui acord prin care nu se percepe nici un onorariu, în afară de cazul în care o constatare sau un rezultat specificat sunt obţinute sau când onorariul este condiţionat în alt mod de descoperirile sau rezultatele serviciilor respective. În unele ţări în care încasarea onorariilor condiţionate este permică fie de statut, fie de o organizaţie profesională, asemenea angajamente trebuie să fie limitate la acele cazuri pentru care independenţa nu este cerută. Acceptarea bunurilor şi serviciilor oferite de un client poate reprezenta o ameninţare asupra independenţei. Acceptarea ospitalităţii exagerate prezintă un risc similar. În mod ideal, capitalul unei firme de audit trebuie deţinut în totalitate de auditori financiari de practică publică. Totuşi, participarea altora la capital poate fi permisă cu condiţia ca majoritatea, atât a proprietăţii asupra capitalului, cât şi a drepturilor de vot să aparţină numai auditorilor financiari de practică publică. Un partener într-un cabinet poate părăsi societatea prin demisie, încheiere a contractului, pensionare sau vânzare a cabinetului. Un asemenea asociat poate accepta o funcţie la un client al cabinetului, la care el sau ea au fost responsabili de misiune în timpul auditului sau a altui angajament efectuat de cabinet. În asemenea circumstanţe, independenţa cabinetului nu va fi afectată. Plăţile sumelor datorate unui fost partener pentru interesul lui sau al ei în cabinet şi pentru drepturile legitime de pensionare, altele decât cele provenind din fonduri de pensii, sunt efectuate în conformitate cu un scadenţar fix, atât în privinţa datei de plată, cât şi a sumelor. În plus, valorile datorate trebuie să fie astfel încât să nu cauzeze îndoieli majore despre capacitatea cabinetului de a-şi continua activitatea. Fostul partener nu participă sau nu apare ca participând la afacerile cabinetului sau la activităţile profesionale, fie ele remunerate sau nu. Un birou şi alte facilităţi puse de către cabinet la dispoziţia fostului partener pot fi indicii de continuare a colaborării. Litigiile în care sunt implicaţi auditorii financiari de practică publică şi un client pot naşte temerea că relaţiile normale cu clientul respectiv sunt tulburate în măsura în care independenţa auditorului financiar şi obiectivitatea acestuia pot fi afectate. Folosirea aceluiaşi personal cu experienţă într-un angajament de audit pe o perioadă de timp prelungită poate pune în pericol independenţa. Auditorul financiar de practică publică trebuie să ia măsuri pentru a se asigura că obiectivitatea şi independenţa sunt păstrate pe durata desfăşurării misiunii respective. 14.5.2.3 Competenţă profesională şi responsabilităţi referitoare la utilizarea serviciilor celor care nu sunt auditori financiari Auditorii financiari de practică publică trebuie să evite să accepte efectuarea serviciilor profesionale pe care aceştia nu au competenţa necesară să le realizeze, în afara cazului când este obţinută o asistenţă şi o îndrumare competentă care să le permită efectuarea în mod satisfăcător a unor asemenea servicii. Dacă un audit financiar nu are competenţa de a efectua o anumită parte a îndatoririlor profesionale, îndrumarea tehnică necesară poate fi căutată la experţi, cum ar fi alţi auditori financiari, avocaţi, experţi în asigurări, ingineri, geologi, evaluatori. În asemenea situaţii, deşi auditorul financiar se bazează pe competenţa tehnică a expertului, cunoaşterea cerinţelor etice nu poate fi automat asumată. Din moment ce responsabilitatea ultimă pentru serviciul profesional rămâne în sarcina auditorului financiar, acesta trebuie să urmărească respectarea cerinţelor de conduită etică. Atunci când folosesc serviciile unor experţi care nu sunt auditori financiari, auditorul financiar trebuie să întreprindă acţiuni pentru a se convinge că asemenea experţi sunt puşi în temă cu cerinţele etice. Atenţia primordială trebuie să fie acordată principiilor fundamentale ale acestui cod. Aceste principii vor fi extinse asupra oricăror angajamente în care vor participa asemenea experţi. Gradul de supraveghere şi de îndrumare care va fi necesar va depinde de persoanele implicate şi de natura angajamentului. Exemple ale unor asemenea îndrumări şi supravegheri pot include: • cererea ca persoanele fizice să citească codurile etice adecvate; • cererea unei confirmări scrise de înţelegere a cerinţelor etice; • oferirea de consultanţă atunci când apar conflicte potenţiale.

132

Codul privind conduita etică profesională în domeniul auditului financiar

Auditorul financiar trebuie, de asemenea, să fie atent la cerinţele specifice de independenţă sau alte riscuri specifice pentru angajamentul respectiv. Asemenea situaţii vor necesita atenţie şi îndrumare/supraveghere specială pentru a vedea dacă cerinţele etice sunt respectate. Dacă auditul financiar nu este convins că în orice moment poate fi respectat sau asumat un comportament etic corespunzător, angajamentul nu trebuie acceptat sau dacă angajamentul era început, acesta trebuie încheiat. 14.5.2.4 Onorarii şi comisioane Auditorul financiar de practică publică care îndeplinesc servicii pentru un client îşi asumă responsabilitatea de a derula astfel de servicii cu integritate şi obiectivitate şi în concordanţă cu standardele tehnice adecvate. Această responsabilitate este îndeplinită prin aplicarea cunoştinţelor profesionale şi a cunoştinţelor pe care auditorii financiari de practică publică le-au obţinut prin pregătire şi experienţă. Pentru serviciile prestate, auditorul financiar de practică publică este îndreptăţit să primească o remuneraţie. 14.5.2.5 Onorarii profesionale Onorariile profesionale trebuie să reprezinte o reflectare corectă a valorii serviciilor profesionale derulate în favoarea clientului, luând în considerare: a) îndemânarea şi cunoştinţele cerute pentru tipul de serviciu profesional implicat; b) nivelul necesar de pregătire şi experienţă al persoanelor angajate în derularea serviciilor profesionale; c) timpul necesar petrecut de către fiecare persoană angajată în derularea serviciilor profesionale; d) gradul de responsabilitate necesar în derularea serviciilor impuse. Onorariile profesionale trebuie să fie calculate, în mod normal, în baza unui tarif/oră sau / zi adecvat pentru fiecare persoană angajată în derularea serviciilor profesionale. Aceste tarife trebuie să fie bazate pe premisa fundamentală că organizarea şi derularea practicilor de auditor financiar de practică publică şi serviciile oferite clienţilor sunt bine planificate, controlate şi administrate; acestea sunt influenţate de condiţiile legale, sociale şi economice ale fiecărei ţări. Este sarcina fiecărui auditor financiar de practică publică să-şi determine tarifele adecvate. Un auditor financiar de practică publică nu trebuie să declare că va efectua servicii profesionale specifice în perioada curentă sau pe viitor pentru un onorariu anume sau un onorariu estimat sau un onorariu ce poate fi cuprins într-un anume interval, dacă aceste onorarii vor fi mărite substanţial faţă de perioada în care au fost prezentate şi dacă eventualii clienţi nu au fost avizaţi despre această probabilitate. Atunci când sunt derulate servicii profesionale pentru un client, poate fi necesar sau convenabil perceperea unor onorarii prestabilite. Nu este nepotrivit pentru un auditor financiar de practică publică să aplice unui client un onorariu mai mic decât cel aplicat anterior pentru un serviciu similar oferit. Serviciile profesionale nu trebuie să fie oferite sau acordate la schimb unui client în cadrul unui acord prin care nu se percepe nici un onorariu, în afară de cazul când sunt obţinute anumite constatări sau rezultate sau dacă onorariul are caracter condiţionat în funcţie de constatările sau rezultatele unor astfel de servicii. Cheltuielile conexe, în particular cheltuielile legate de călătorie, atribuibile direct serviciilor profesionale derulate pentru un client anume vor fi acoperite de către client, în plus faţă de onorariile profesionale. Este în interesul ambelor părţi, client şi auditor financiar în serviciu public, ca baza după care sunt calculate onorariile şi oricare alte aranjamente de plată să fie clar definită, de preferat în scris, înainte de începerea angajamentului pentru a se evita neînţelegerile cu privire la onorariile şi oricare alte angajamente de plată, să fie clar definită, de preferat în scris, înainte de începerea angajamentului pentru a se evita neînţelegerile cu privire la onorarii. Plata şi încasarea unui comision de către un auditor financiar de practică publică poate fi definită ca obiectivitate şi independenţă. Un auditor financiar de practică publică nu trebuie, în consecinţă, să plătească un comision pentru a obţine un client şi nici nu va accepta un comision pentru trimiterea unui client către o terţă parte. Un auditor

133

Audit şi control financiar

financiar de practică publică nu trebuie să accepte un comision pentru o trimitere la produsele sau serviciile altora. Plata şi încasarea unor onorarii de trimitere între auditori, financiari de practică publică, atunci când nu sunt derulate servicii de către auditorul financiar care face trimiterea, sunt privite drept comisioane. Un auditor financiar de practică publică se poate angaja într-un contract pentru achiziţionarea integrală sau a unei părţi dintr-un cabinet de audit pentru care urmează să facă plăţi către persoanele angajate anterior în cabinet sau către moştenitori sau legatari. Astfel de plăţi nu sunt privite ca fiind comisioane. În acele ţări unde plata şi încasarea de comisioane sunt permise prin statut sau de către un organism profesional, astfel de angajamente trebuie să fie limitate la aceia a căror independenţă nu este necesară, iar auditorul financiar de practică publică va trebui, cu toate acestea, să prezinte situaţia clientului. 14.5.2.6 Activităţi incompatibile cu practica auditorilor financiari publici Un auditor financiar de practică publică trebuie să nu se angajeze în acelaşi timp într-o afacere, ocupaţie sau activitate care deteriorează sau poate deteriora integritatea, obiectivitatea sau independenţa sau buna reputaţie a profesiunii sale şi, în consecinţă, să fie incompatibilă cu oferirea acestor servicii profesionale. Oferirea a două sau a mai multor tipuri de servicii profesionale în acelaşi timp nu deteriorează, prin ea însăşi, integritatea, obiectivitatea sau independenţa. Angajarea simultană în alte afaceri, ocupaţii sau activităţi fără legătură cu serviciile profesionale oferite şi care are ca efect împiedicarea derulării activităţii auditorului financiar de practică publică în bune condiţii în concordanţă cu principiile etice fundamentale ale profesiei de auditor financiar, trebuie să fie privite ca incompatibile cu practica contabilităţii publice. 14.5.2.7 Fondurile clienţilor În unele ţări, legea nu permite unui auditor financiar de practică publică să păstreze fondurile clientului, iar în alte ţări există impozite legale impuse auditorilor financiari de practică publică care deţin astfel de fonduri. Auditorii financiari de practică publică nu trebuie să păstreze fondurile clientului dacă există motivul să se creadă că aceştia au fost obţinuţi din sau sunt folosiţi pentru activităţi ilegale. Un auditor financiar de practică publică însărcinat cu păstrarea fondurilor altora trebuie să: • păstreze astfel de fonduri separat de fondurile personale sau cele ale firmei; • folosească astfel de fonduri numai pentru scopul în care sunt destinate; • să fie gata în orice moment să explice utilizarea acestor fonduri oricărei persoane îndreptăţită să primească această explicaţie. Un auditor financiar de practică publică trebuie să menţină unul sau mai multe conturi bancare pentru fondurile clientului. Astfel de conturi bancare pot include un cont client general în care să fie plătiţi banii ce provin de la un număr de clienţi. Fondurile clientului primite de către un auditor financiar de practică publică trebuie să fie depozitate fără întârziere într-un cont client sau dacă sunt sub formă de documente sau titluri care pot fi convertite în bani să fie protejaţi împotriva folosirii neautorizate. Banii pot fi retraşi dintr-un cont client numai cu instrucţiuni de la client. Onorariile datorate de către un client pot fi retrase din fondurile clientului cu condiţia ca şi clientul, după ce a fost notificat asupra valorii onorariilor să fi fost de acord în ce priveşte o astfel de retragere. Plăţile efectuate dintr-un cont client nu trebuie să depăşească soldul creditor al clientului. Atunci când se pare că fondurile clientului vor rămâne în cont pentru o perioadă semnificativă de timp, auditorul financiar de practică publică, cu acordul clientului, plasează aceşti bani într-un cont bancar purtător de dobândă într-un interval de timp rezonabil. Toate dobânzile obţinute din fondurile clientului trebuie să fie creditate contului acestuia. Auditorii financiari de practică publică trebuie să ţină evidenţa acestor conturi astfel încât să fie capabili, în orice moment, să stabilească clar tranzacţiile efectuate cu fondurile clienţilor, în general, şi cu fondurile fiecărui client, în particular. Un extras de cont trebuie prezentat clientului cel puţin o dată pe an.

134

Codul privind conduita etică profesională în domeniul auditului financiar

14.5.2.8 Relaţiile cu alţi auditori financiari profesionişti de practică publică Extinderea operaţiilor unei afaceri implică adeseori formarea de sucursale sau filiale în locuri unde auditorul financiar existent nu practică. În aceste circumstanţe, clientul sau auditorul financiar existent, după consultarea cu clientul, poate cere unui auditor financiar primitor ce practică în zona geografică respectivă să deruleze serviciile profesionale necesare pentru finalizarea angajamentului. Aria de aplicabilitate a serviciilor oferite de către auditorii financiari profesionişti de practică publică continuă să se extindă, iar nivelul cunoştinţelor care sunt necesare pentru a servi publicul necesită adeseori aptitudini speciale. Deoarece este imposibil ca un auditor financiar profesionist de practică publică să acumuleze experienţă în toate domeniile contabilităţii, anumiţi auditori financiari profesionişti de practică publică au decis că nu este nici preferabil, nici de dorit să dezvolte în cadrul cabinetelor lor o gamă completă de servicii şi aptitudini care pot fi cerute. Auditorii financiari profesionişti de practică publică vor trebui să efectueze doar acele servicii pe care ei consideră că le vor îndeplini cu competenţă profesională. În consecinţă, este esenţial pentru profesie şi în interesul clienţilor lor ca astfel auditorii financiari profesionişti de practică publică să fie încurajaţi să obţină asistenţă, atunci când este cazul, de la cei care sunt competenţi să o ofere. Dorinţele unui client trebuie să fie esenţiale în alegerea consultanţilor potriviţi, indiferent dacă sunt implicate aptitudini speciale sau nu. În consecinţă, un auditor financiar profesionist de practică publică nu trebuie să încerce să restricţioneze în vreun fel liberul arbitru al clientului în a alege consultanţă specială şi, atunci când este adecvat, să încurajeze clientul în acest sens. Serviciile sau sfatul unui auditor financiar profesionist de practică publică cu aptitudini speciale (specializat) pot fi căutate într-una din modalităţile următoare: a) de către client: • în urma unei discuţii şi consultări cu auditorul financiar existent; • la cererea specifică sau la recomandarea auditorului financiar existent; • fără referire la auditorul financiar existent; b) de către auditorul financiar existent cu respectarea îndatoririi de confidenţialitate. Auditorul financiar primitor trebuie să-şi limiteze serviciile oferite la îndatoriri specifice primite prin trimitere de auditorul financiar existent sau de la client, dacă nu este cerut de către client altfel. Auditorul financiar primitor are, de asemenea, sarcina de a întreprinde demersurile necesare pentru a sprijini relaţia curentă a auditorului financiar existent cu clientul şi nu va trebui să-şi exprime dezacordul faţă de serviciile profesionale ale auditorului financiar existent fără să-i ofere ultimului posibilitatea să asigure toate informaţiile relevante. Un auditor financiar primitor care este rugat de către un client să preia o însărcinare, ale cărei caracteristici sunt clar distincte faţă de cele avute de auditorul financiar existent sau faţă de cele care au fost primite iniţial prin trimitere de la auditorul financiar existent, sau de la client, trebuie s-o ia în considerare ca pe o cerere separată de a asigura servicii sau consultanţă. Înainte de a accepta orice angajament de o asemenea natură, auditorul financiar primitor trebuie să avizeze clientul despre obligaţia profesională de a comunica cu auditorul financiar existent şi trebuie să facă acest lucru imediat şi de preferinţă în scris, comunicând abordarea făcută de client şi natura generală a cererii, precum şi să ceară toate informaţiile relevante necesare, dacă există, pentru a derula sarcinile primite. Auditorul financiar primitor va trebui să: a) se conformeze cu instrucţiunile primite de la auditorul financiar existent sau de la client, în măsura în care nu intră în conflict cu legislaţia în vigoare sau cu alte cerinţe; b) se asigure, pe cât posibil, că, în general, auditorul financiar existent este informat asupra naturii serviciilor profesionale ce sunt desfăşurate. Atunci când doi sau mai mulţi auditori financiari profesionişti de practică publică efectuează servicii profesionale în favoarea clientului, în funcţie de natura serviciilor oferite, poate fi notificat numai unul dintre ei. Atunci când e cazul, auditorul financiar existent, în plus faţă de instrucţiunile emise referitoare la afacerea la care a fost făcută trimiterea, trebuie să menţină contactul cu auditorii financiari primitori şi să coopereze cu aceştia în cazul tuturor cererilor rezonabile de asistenţă. Atunci când un auditor financiar profesionist, altul decât cel existent, este consultat în chestiuni ce ţin de contabilitate, de audit, de raportare sau privind alte standarde sau principii referitoare la circumstanţe sau tranzacţii specifice, auditorul financiar profesionist va trebui să fie atent la posibilitatea ca opinia exprimată să inducă presiuni inutile asupra judecăţii şi obiectivităţii auditorului financiar. Proprietarii unei afaceri au dreptul indestructibil de a-şi alege consultanţii profesionişti şi de a-i schimba cu alţii, după dorinţă. În vreme ce este esenţial ca interesele legitime ale proprietarilor să fie protejate, este, de asemenea, important ca un auditor financiar profesionist de practică publică, care este rugat să înlocuiască un alt auditor financiar profesionist de practică publică, să aibă posibilitatea să se asigure de faptul că nu există motive profesionale pentru care numirea să nu fie acceptată.

135

Audit şi control financiar

Comunicarea permite unui auditor financiar profesionist de practică publică să se asigure că toate circumstanţele în care o nouă numire este propusă sunt de o astfel de manieră încât numirea poate fi acceptată şi, de asemenea, că există dorinţa de a se prelua angajamentul. Măsura în care un auditor financiar existent poate discuta afacerile clientului cu un auditor financiar profesionist de practică publică propus depind de: a) obţinerea permisiunii clientului pentru a face acest lucru; b) cerinţele legale sau etice referitoare la astfel de informări care pot fi diferite de la o ţară la alta. Auditorul financiar profesionist de practică publică propus va trebui să trateze cu cea mai strictă confidenţialitate şi să dea importanţa cuvenită oricărei informaţii oferite de către auditorul financiar existent. Comunicarea între părţi serveşte, în consecinţă, la: a) protejarea unui auditor financiar profesionist de practică publică în acceptarea unui angajament în circumstanţele în care toate faptele pertinente nu sunt cunoscute; b) protejarea minorităţii proprietarilor afacerii care pot să nu fie complet informaţi despre circumstanţele în care este propusă schimbarea; c) protejarea intereselor unui auditor financiar existent atunci când schimbarea propusă ia naştere din, sau este o încercare de a influenţa îndeplinirea cu conştiinciozitate de către auditorul financiar existent a obligaţiei sale de a acţiona ca un profesionist independent. Înainte de a accepta un angajament care implică servicii profesionale recurente îndeplinite până la momentul respectiv de către alt auditor financiar profesionist de practică publică, auditorul financiar profesionist de practică publică propus va trebui: a) să se asigure de faptul că posibilul client a avizat auditorul financiar existent despre însărcinarea propusă şi că şi-a exprimat acordul, de preferat în scris, de a discuta afacerile clientului în întregime şi liber cu auditorul financiar profesionist de practică publică propus; b) în cazul în care este satisfăcut de răspunsul primit de la clientul potenţial, va trebui să ceară permisiunea de a comunica cu auditorul financiar existent. Dacă o astfel de permisiune îi este refuzată sau dacă permisiunea de care se face referinţă la punctul a) de mai sus nu este acordată, auditorul financiar profesionist de practică publică propus trebuie, în absenţa unor circumstanţe excepţionale care sunt cunoscute întru totul şi în afară de cazul în care s-a obţinut informaţia necesară despre contextul faptic prin alte mijloace, să decline angajamentul; c) la primirea permisiunii, să ceară auditorului financiar existent, de preferat în scris: • să furnizeze informaţii asupra oricăror motive profesionale care trebuie că fie cunoscute înainte de a decide dacă să accepte sau nu angajamentul, dacă există astfel de aspecte; şi • să furnizeze toate detaliile necesare pentru a fi capabil să ajungă la o decizie. Auditorul financiar existent, la primirea comunicării la care se face referire la paragraful c) anterior trebuie: a) să răspundă, de preferat în scris, avizând dacă există orice motive profesionale pentru care auditorul financiar profesionist de practică publică propus nu ar trebui să accepte angajamentul; b) dacă există orice motive de acest fel sau de altă natură care trebuie să fie prezentate, să se asigure că şi clientul şi-a dat permisiunea de a oferi detalii despre aceste informaţii auditorului financiar profesionist de practică publică propus. Dacă permisiunea nu este acordată, auditorul financiar existent va trebui să anunţe acest fapt auditorului financiar profesionist de practică publică propus; c) la primirea permisiunii de la client, va trebui să prezinte toate informaţiile necesare auditorului financiar profesionist de practică publică propus pentru ca acesta să fie capabil să decidă dacă este cazul sau nu să accepte angajamentul şi să discute liber cu auditorul financiar profesionist de practică publică propus toate problemele referitoare la angajament asupra cărora ultimul ar trebui să fie avertizat. Dacă auditorul financiar profesionist de practică publică propus nu primeşte răspuns, într-un interval de timp rezonabil de la auditorul financiar existent şi nu există motiv să se creadă că există circumstanţe excepţionale legate de schimbarea propusă, auditorul financiar profesionist de practică publică propus va trebui să se străduiască să comunice cu auditorul financiar existent prin alte mijloace. Dacă este incapabil să obţină un rezultat satisfăcător în această direcţie, auditorul financiar profesionist de practică publică propus va trebui să-i trimită o scrisoare în care să menţioneze că presupune că nu există nici un motiv profesional pentru care angajamentul nu poate fi acceptat şi că are intenţia de a accepta. Faptul că pot exista onorarii de plătit auditorului financiar existent nu este un motiv profesional pentru care un alt contabil profesionist de practică publică să nu accepte angajamentul. Auditorul financiar existent va trebui să transfere prompt noului contabil profesionist de practică publică toate registrele şi actele clientului care sunt sau pot fi deţinute după ce schimbarea de angajament a fost efectuată şi va trebui să aducă la cunoştinţă clientului că a procedat în consecinţă, în afara cazului când auditorul financiar profesionist de practică publică are dreptul legal să le păstreze.

136

BIBLIOGRAFIE
Bilodeau Y. Brezeanu P. Camera Auditorilor din România Collins L. şi Vallin G. Feitz A. Greenwald R. N. IFACI IFACI Joanny M. Kearney A.T. Lybrand Coopers şi IFACI Mikol A. Renard J. XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX - Ethique et fraude, în revista „Audit”, nr. 143 - Audit şi control financiar, Editura ASE, Bucureşti, 2001 - Audit financiar 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2000 - Audit et Contrôle Interne, Dalloz, Paris, 2000 - Faut-il supprimer l’Audit Interne, în „Option finance”, nr. 281 - An internal auditor’s guide to self management”, în „The Internal Auditor”, 1990 - Norme pour la pratique professionnelle de l’Audit Interne - La conduite d’une mission d’Audit Interne, Dunod, Paris, 2000 - Audit interne et Contrôle de gestion, Les Echos, 06 oct. 1992 - Etude d’A.T. Kearney: commentaires FAVILLA, Les Echos, 27 feb. 1992 - La nouvelle pratique du Contrôle Interne, Editions d’Organisations - Principes généraux du Contrôle Interne, REC, Paris, ianuarie 1991 - Théorie et pratique de l’audit interne, Editions d’Organisation, Paris, 2000 - O.G.R. nr. 75/1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar - Regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor din România - O.G.R. nr. 119/31 august 1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv - Norme metodologice privind cadrul general al atribuţiilor şi exercitării controlului financiar preventiv propriu - Legea nr. 301/17 mai 2002 privind aprobarea O.G.R. nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv - Norme privind procedurile de control al calităţii auditului financiar - Legea nr. 133/19 martie 2002 pentru aprobarea O.G.R. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar

137

Sign up to vote on this title
UsefulNot useful

Master Your Semester with Scribd & The New York Times

Special offer for students: Only $4.99/month.

Master Your Semester with a Special Offer from Scribd & The New York Times

Cancel anytime.