You are on page 1of 411

Cuprins

1. Gestiunea fiscală a întreprinderii. Convergenţe şi divergenţe între

contabilitate şi fiscalitate ...................................................................................... 3

2. Contabilitatea impozitului pe profit ................................................................. 95

3. Gestiunea capitalului fix ca structură a ciclului de investire .................... 125

4. Contabilitatea şi fiscalitatea privind T.V.A.–ul .............................................. 288

5. Analiza situaţiei economico – financiară a întreprinderii pe bază de

bilanţ ............................................................................................................................ 377

În loc de final ............................................................................................................. 405

Bibliografie ................................................................................................................. 408


GESTIUNEA FISCALA A ÎNTREPRINDERII.
CONVERGENTE SI DIVERGENTE
ÎNTRE CONTABILITATE SI FISCALITATE

1.1 Obiectul si rolul gestiunii fiscale în conducerea societatilor


comerciale

Contabilitatea si fiscalitatea constituie doua discipline adesea


independente una de alta, or societatile comerciale, regiile autonome si alte
institutii de stat prezinta un ansamblu de documente contabile si fiscale care
trebuie analizate în ansamblu si nu independent unul de altul.
Contabilitatea raspunde în plan informational si decizional la
problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial. Entitatile
patrimoniale au constituit spatiul de reprezentare si actiune al contabilitatii.
Unul din interesele informationale onorate de contabilitate, considerat de
unii autori principal, este cel fiscal. Din totdeauna pentru contabilitate a
existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza perpetua a unei
asemenea situatii a fost generata de faptul ca nu în toate cazurile principiile
contabile privind evaluarea si calculul economic sunt convergente cu cele
fiscale, care nu se subordoneaza prezentarii unei imagini fidele a operatiilor
ce au loc în întreprindere. Principiile fiscale urmaresc fie stimularea, fie
inhibarea unor activitati.
Prin Directiva a IV-a a C.E.E. s-a stabilit interactivitatea între dreptul
contabil si dreptul fiscal. Aceasta este realizata prin Gestiunea fiscala a
întreprinderii.
Obiectul de studiu al Gestiunii fiscale îl constituie analiza
distorsiunilor sau abaterilor prin incompatibilitatea între regula fiscala si
contabila, convergentele dintre ele, precum si stabilirea, pe baza analizei lo r,
a strategiei, a riscului fiscal si eficientei fiscale a întreprinderii.1 A gestiona

1
Pentru simplificare vom atribui notiunea de intreprindere, tuturor persoanelor juridice în sensul
prevazut de Legea nr.31/1990 privind societatile comerciale cu modificaile ulterioare.

3
eficient resursele economice si financiare ale întreprinderii înseamna a lua în
calcul si dimensiunea fiscala a afacerilor. Pe baza analizei financiare, din
documentele de sinteza, se pot stabili performantele trecute si estimarea
viitorului probabil, riscului si eficacitatii fiscale.
Gestiunea fiscala se adreseaza tuturor întreprinderilor care au în
obiectul de activitate acte de comert, operatii economice si financiare
destinate obtinerii de profit. Pentru acest motiv trebuie respectate
principalele mecanisme ale fiscalitatii, fara ca profesionistul contabil sa se
abata de la obiectivul fundamental al contabilitatii, obtinerea unei imagini
clare, complete si reale (o imagine fidela) a patrimonului, a situatiei
financiare si a rezultatelor.
Fiscalitatea are la baza dreptul contabil pentru a determina regimul
de impozitare privind beneficiile, TVA, impozitele si taxele locale,
contributiile pentru asigurari sociale etc.
Contabilitatea, în cadrul obiectivelor de imagine fidela, are un rol
esential în economie pentru a furniza situatii financiare. Aceste situatii
prezinta credibilitate daca sunt:
- inteligibile (întelese de diversi utilizatori);
- relevante (în raport cu necesitatea luarii de decizii);
- corecte (sa inspire încredere în fidelitatea informatiilor);
- sa fie comparabile în timp si spatiu.
Imaginea traditionala a fiscalitatii ca instrument de constrângere este
înlocuita cu cea de gestiune fiscala a întreprinderii.
Comportamentul fiscal al întreprinderii nu este o simpla norma
cantonata în domeniul imperativului si litigiului. În aceasta optica,
întreprinderea are un anumit demers în suportarea impozitelor si taxelor,
dominat de criteriul securitatii si eficientei. Ea se doteaza cu o gestiune
fiscala care penduleaza între interesul microeconomic si cel
macroeconomic.
Situatia semnalata mai sus se explica prin cresterea progresiva a
impactului fiscal asupra activitatii întreprinderii si incitarea fiscala a
acesteia. Odata cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operatie este generatoare
de un element fiscal. Impozitul penetreaza tot ce este tranzactie, intersectie
între întreprindere si mediul economico-social, acumulare si distribuire de
resurse.
Dezvoltarea fiscalitatii genereaza necesitatea crearii unui sistem
informational pentru a tine cont multimii regulilor fiscale, cu complementul
penalitatilor aplicabile în momentul punerii în evidenta a neregulilor.
Obligatiile, riscul, controlul si sanctiunile au fost de-a lungul
timpului asociate fiscalitatii, conferindu- i o imagine de constrângere greu
acceptata atât de conducerile întreprinderilor, cât si de cetateni.

4
Întreprinderea a fost mental orientata sa acorde mai multa atentie
parametrului fiscal. Aceasta se explica prin convergenta dintre fiscalitate si
aplicabilitatea teoriei contabile în viata întreprinderii. Fiecare tranzactie
economica de cele mai multe ori genereaza impozite. Din acest motiv
trebuie sa se tina cont de numarul mare de reguli aplicabile, de evolutia lo r
constanta în timp si spatiu, de problemele de armonizare ale fiscalitatii cu
contabilitatea.
Greutatile financiare parcurse de întreprinderi într-o societate care
doreste trecerea de la o economie supracentralizata, la una de piata pot
constitui ameliorari dar si penalitati aplicabile în momentul punerii în
evidenta a neregulilor, atât în domeniul contabilitatii cât si al fiscalitatii.
Aceasta metoda de securitate constituie primul deziderat al gestiunii
fiscale al întreprinderii.
Apropierea întreprinderii de parametrul fiscal poate fi justificata din
cel putin doua puncte de vedere. O prima justificare rezida din importanta
punerii fata în fata a fiscalitatii în viata întreprinderii cu partea practica .A
doua justificare îsi gaseste ratiunea în faptul ca întreprinderile si partenerii
lor de afaceri sunt din ce în ce mai receptivi la ideea ca în multe domenii
fiscalitatea nu este imperativa ,dar lasa întreprinderii posibilitatea de a alege
ceea ce poate utiliza mai bine în interesul sau. Mai mult, fiscalitatea a fost
adesea utilizata de legiuitor ca un factor de incitare al întreprinderii.
Ea poate sa adopte un comportament mai dinamic fata de parametrul
fiscal, exercitând drepturile fiscale si analizând consecintele pentru a modela
obligatia fiscala pe care o suporta în interesul sau. Progresul tehnic,
dezvoltarea societatii în general si apropierea de parametrul fiscal a facut
posibila ca fiscalitatea sa faca parte din previziunile întreprinderii. Un
obiectiv fiscal nu trebuie atins numai prin optiuni fiscale. Orizontul trebuie
largit si prin intermedierea variantelor juridice, ale caror efecte fiscale pot
raspunde mai bine doleantelor întreprinderii.
Exemplul clasic în acest sens îl constituie Franta, care a îmbinat
armonios aspectele fiscale si juridice, ce au dat posibilitatea societatilor
comerciale de a opta pentru una din formele impozitarii: impozitul pe
societati, varianta continuta în „Codul general de impozite” ca alegere
fiscala, sau sa adopte forma unei societati supusa dreptului impozitului real
ca efect al unei alegeri juridice. Dupa 1998 în tara noastra sistemul fiscal
a fost în permanenta supus reorganizarii, concentrându-se atentia pe termen
scurt asupra atingerii obiectivului major, acela de încasare a veniturilor
fiscale la buget. Întreprinderile românesti nu au beneficiat de optiuni fiscale
juridice, decât în mica masura. Lipsa unui management fiscal, atât la nivel
executiv cât si parlamentar, s-a rasfrânt ca un „bumerang” asupra bugetului
de stat, facilitând frauda si evaziunea fiscala. Pe de alta parte, conducerea
întreprinderii a transformat contabilitatea ca principala sursa de informatii

5
pentru administratiile fiscale. Or, obiectivul situatiilor financiare este acela
de a furniza informatii despre pozitia financiara, performantele si
modificarile pozitiei financiare ce sunt utile în luarea deciziilor economice
unei game largi de utilizatori: investitori, salariati, furnizori si creditori
comerciali, clienti, guvernul si institutiile sale, public.
Reusita reformei contabile realizata în tara noastra s-a facut cu
eforturi considerabile, vizând în principal calitatea produsului contabilitatii:
o informatie contabila care sa satisfaca în egala masura pe toti utilizatorii
acesteia: investitori, creditori, salariati, stat, banci etc.
O legislatie fiscala instabila de mai bine de treisprezece ani, ambigua
si interpretabila nu de putine ori de catre aparatul fiscal în functie de pozitia
celui controlat, a condus adesea la minimizarea si nerecunoasterea muncii
profesionistului contabil de buna credinta, situat întotdeauna pe pozitia
neutra între patronat si stat, preocupat ca produsul rezultat al muncii
chinuitoare pentru obtinerea cuantificarii valorice ale activelor nete, sa fie
reale, corecte si semnificative. Obtinerea unei informatii corecte reprezinta
temelia jocului decizional în viitorul firmei, pusa la dispozitie de
profesionistii contabili fiind „doctorii financiari” ai firmei în prevenirea si
combaterea insolvabilitatii si falimentului.
Politicile contabile pe care le adopta un profesionist în domeniu
urmareste decizia de investire sau dezinvestire. Fiscalitatea nu trebuie sa
intervina contabil, orice divergenta între politica contabila adoptata de o
întreprindere si cea fiscala trebuie ameliorata extracontabil.
Statul primeste informatia contabila de la profesionisti în domeniu
iar recunoasterea unei informatii fiabile, bazata pe norme, principii, reguli si
postulate înmanunchiate în Normele Nationale si Reglementarile arminizate
cu Directivele Europene si Standardele Internationale de Contabilitate
constituie un pas important în realizarea unui drept contabil autonom, ce
trebuie respectat si de catre fiscalitate.
Modelul de contabilitate continental este bazat pe macroeconomie,
unde predomina interventia guvernamentala si influenta regulilor fiscale în
materie de normalizare contabila. Informatia contabila trebuie utilizata în
deciziile de perspectiva ale firmei. Or documentele de sinteza în conceptia
de astazi raspunde în mare masura statului si mai putin investitorului de
capital. Conceptia se vrea schimbata pe acelasi model în care informatia
contabila sa devina credibila ,iar conturile anuale sa raspunda în primul rând
investitorilor de capital. Aceasta presupune ca impozitul sa devina neutru
asupra contabilitatii, iar normalizarea si dezvoltarea conceptuala
a contabilitatii sa fie realizata numai de profesionisti contabili cu o bogata
experienta atât în tara, cât si în strainatate.
O stabilitate a regulii fiscale fara a polua conturile anuale, face
posibila reorientarea conducerii econo mice a firmei de a veghea atât asupra
parametrului fiscal dar, mai ales asupra dezvoltarii afacerilor,
rentabilizarii lor, cresterea profitului, analiza valorii adaugate, a
capacitatii de autofinantare .

6
1.1.1 Gestiunea fiscala, eficacitatea fiscala si strategia
întreprinderii

Reglementarile de natura fiscala vin sa influenteze direct sau indirect


activitatea unei unitati economice ce are calitatea de contribuabil. În
domeniul fiscal se opereaza cu notiuni de fisc, fiscal. Specialistii definesc
fiscul ca administratorul ce are în atributiile sale calculul, perceperea,
urmarirea platii impozitelor ,taxelor si contributiilor datorate de contribuabil
statului. Fiscal este termenul ce priveste fiscul si competentele ce îi revin.
Obiectivele fiscalitatii constau în calculul, perceperea, asezarea,
urmarirea platii impozitelor ,taxelor si contributiilor datorate de
unitatile economice, statului. Ele sunt îndeplinite de componenta
sistemului fiscal - aparatul fiscal.
Obiectivele gestiunii fiscale ale întreprinderii au în vedere asigurarea
securitatii si eficacitatii fiscale, prin intermediul cercetarii prescriptiilor de
forma si fond; amânari, esalonari, scutiri, impuse de dreptul fiscal. Se evita
astfel sanctiunile si penalitatile fiscale si se procedeaza la o mai buna
alocare a resurselor sale financiare. Unitatile economice trebuie sa
optimizeze în plan financiar si economic raporturile sale cu fiscalitatea.
Acest comportament poate fi posibil în conditiile în care sistemul de
impozite, taxe si contributii ofera modalitati de antrenare a impozitelor pe
linia cresterii profitabilitatii sale. Cercetarea securitatii fiscale trebuie sa
ramâna în atentia conducerii economice a întreprinderii. Aceasta reprezinta
unul dintre aspectele clasice în relatiile întreprinderii cu fiscalitatea.
Întreprinderea trebuie sa respecte regulile de baza si de termen care îi sunt
impuse prin dreptul fiscal. Ea este intr-adevar expusa riscului controlului
fiscal, control susceptibil de a pune în evidenta neregulile comise.
Miza financiara a controlului fiscal este rareori neglijata în masura în
care redresarile facute sunt însotite de sanctiuni si penalitati de o importanta
variabila, dar deseori determinanta. Literatura de specialitate a controlului
fiscal este abundenta si descrie adesea cu exces puterile reprezentantilor
aparatului fiscal. Consecintele financiare ale unei proceduri de verificare pot
fi extrem de dificile pentru o întreprindere, conducând la o imagine
nefavorabila a sa, sau la compromiterea echilibrului financiar. Pentru acest
motiv întreprinderile sunt tentate a se îndrepta spre un comportament mai
putin curativ fata de fiscalitate, mai mult orientate spre depistarea si mai ales
prevenirea riscului fiscal.
În afara activitatii curente a întreprinderii, realizarea de operatii
importante, unele accidentale, impuse mai ales de dezvoltarea sa – fuziuni,
consolidari, relatii internationale, solicita punerea în aplicare a regulilor

7
financiare pe care întreprinderea nu le practicase pâna atunci. Aceasta
confruntare cu noi reguli fiscale implica neaparat un anumit risc fiscal. Din
acest motiv se impune aplicarea unor proceduri de control intern specifice
regulilor fiscale. Aceste tehnici trebuie luate în considerare pe cât posibil
dupa eliminarea riscului fiscal. Chiar daca întreprinderea nu poate elimina
riscul fiscal, ea poate sa- l limiteze. Ea are posibilitatea sa- l depisteze
în multe faze ale controlului fiscal si sa promoveze o gestiune eficienta
a resurselor financiare, evitând pierderi ca urmare a penalitatilor,
sanctiunilor etc.
Eficacitatea fiscala constituie un element esential al gestiunii fiscale.
Întreprinderea trebuie sa-si conceapa o politica fiscala autonoma, detasata de
restul întreprinderii, cu un obiectiv unic si independent: cercetarea cailor
legale, cele mai putin impozabile. Gestiunea fiscala, ca si gestiunea
comerciala sau cea de productie, se integreaza în gestiunea întreprinderii si
trebuie deci definita în functie de obiectivele politicii generale ale
întreprinderii, sau în raport de strategia adoptata. Eficacitatea fiscala a
întreprinderii poate fi atinsa direct sau indirect. Cea directa poate fi
realizata prin intermediul dreptului fiscal ce cuprinde masuri de ajutor sau
incitare fiscala. Este cert ca întreprinderea care utilizeaza optim masurile de
incitare sau favorurile de care ea poate beneficia, atrage un avantaj financiar
imediat. Acesta este cel mai important în cercetarea eficacitatii fiscale.
Obtinerea de avantaje fiscale legale presupune ca întreprinderea
cunoaste bine ansamblul de masuri în vigoare, ceea ce nu tine de caracterul
temporar al regulii fiscale, de frecventele modificari legislative si de
publicitate care reuneste traditional masurile cele mai speculative, lasând în
umbra celelalte dispozitii mai exacte, dar uneori la fel de avantajoase.
Eficacitatea fiscala indirecta este posibila în conditiile în care
sistemul de impozite, taxe si contributii ofera o serie de limite pentru
contribuabil (utilizarea în cadrul unitatii economice a mai multor regimuri
de amortizare; optiunea de a fi platitor sau nu de taxa pe valoarea adaugata
sub nivelul legal al cifrei de afaceri scutite; evaluarea stocurilor la iesire prin
metoda LIFO). Acestor optiuni continute în regula fiscala se alatura o parte
din multiplele optiuni acordate de administratie în instructiunile si
comentariile sale. La cererea întreprinderii: administratia financiara poate sa
acorde neevidentierea taxei pe valoarea adaugata pentru avansuri încasate
cu regularitate; aprobarea de catre Ministerul Finantelor pe baza
documentatiei prezentate de întreprindere, utilizarea amortizarii accelerate
pentru anumite mijloace fixe. Solutiile celor doua forme de eficacitate
fiscala sunt plasate în calculul raporturilor între gestiunea fiscala a
întreprinderii si strategia întreprinderii, riscul fiscal si contabilitate.

8
Practica a dovedit ca cea mai buna solutie fiscala este aceea care tine
seama de obiectivele si strategiile întreprinderii. Eficacitatea fiscala nu e
întotdeauna identica cu gasirea unor cai de actiune diferite de cele impuse de
regulile fiscale. Ea trebuie sa fie înteleasa de unitatea economica ca un
sacrificiu fiscal. Strategia fiscala a întreprinderii trebuie privita ca o
substrategie a dezvoltarii de ansamblu a firmei. Astfel, unitatile economice
trebuie sa faca posibila încadrarea deciziei fiscale în cadrul celor de
gestiune.
Aplicarea unei asemenea miscari este centrata pe identificarea
mijloacelor eficacitatii fiscale, conditiilor si liniilor acestei eficacitati.
Eficacitatea fiscala poate fi directa si indirecta.
Dintre mijloacele eficacitatii fiscale pot fi mentionate:
• utilizarea de o maniera optima a masurilor de ajutor si incitare
fiscala. Este o eficacitate fiscala directa care poate fi exemplificata, prin
folosirea unor metode de amortizare accelerata, utilizarea metodelor de
evaluare a stocurilor la iesire functie de inflatie ( LIFO );
• aportul de capital social în natura si dezvoltarea firmei prin
reutilizarea profitului pentru investitii productive cu consecinte favorabile
asupra diminuarii impozitelor sau scutirii totale de a fi achitate;
• reducerea profitului impozabil cu 10% din pretul de achizitie ale
echipamentelor tehnologice.
Eficacitatea fiscala indirecta este posibila în conditiile în care
sistemul de impozite, taxe si contributii ofera o serie de deduceri fiscale a
unor cheltuieli, acoperirea pierderilor în exercitiile anterioare, limita unor
cheltuieli deductibile functie de masa bruta a profitului. Eficacitatea fiscala
constituie un element motor al gestiunii fiscale a întreprinderii. Trebuie
conceputa o politica fiscala autonoma, detasata de restul întreprinderii si
dotata cu un obiectiv unic si independent: cercetarea si atingerea unui cost
fiscal optim care convine aspiratiilor firmei .Cele doua forme ale eficacitatii
fiscale sunt plasate în calculul raporturilor dintre gestiunea fiscala a
întreprinderii, strategia sa, riscul fiscal si contabilitate.
Practica a dovedit ca cea mai buna solutie fiscala este aceea care tine
seama de obiectivele si strategiile întreprinderii. Eficacitatea fiscala nu este
totdeauna compatibila cu cautarea caii mai putin „impusa”. Ea trebuie
abordata ca un sacrificiu fiscal sau cost fiscal. Acest sacrificiu poate fi
evaluat prin raportarea si integrarea dimensiunii fiscale în deciziile de
gestiune fiscala ale întreprinderii.

9
1.1.2 Gestiunea fiscala si riscul fiscal

Un alt factor cheie al succesului în materie de gestiune fiscala consta


în aptitudinea întreprinderii de a îmbina strategia fiscala cu riscul fiscal.
Daca administratia financiara admite o anumita abilitate fiscala a
întreprinderii în nici un caz nu va permite în schimb sa o faca cu exces. O
ingeniozitate prea mare poate fi acuzata de administratie care va invoca
abuzul de drept. Chiar daca exista argumente, aceasta perspectiva constituie
una din limitele gestiunii fiscale, limita care nu este mereu blocata, separând
abilitatea fiscala admisa de cea excesiva si deci interzisa, fiind departe de a
fi stabilita. Aceasta delimitare a gestiunii fiscale nu antreneaza abuzul de
drept fiscal. Astfel, unitatile economice care opereaza pe pietele
internationale cunosc ca utilizarea judicioasa a conventiilor internationale se
intersecteaza cu clauzele de contractare(cumparari, vânzari), fapt ce conduce
la evitarea utilizarii abuzive a acestor conventii.
Decizia fiscala trebuie sa se încadreze organic în deciziile
întreprinderii si sa prezinte o diminuare de risc si în unele situatii de
incertitudine. Cel care decide trebuie sa tina seama de o dimensiune riscanta
si nesigura în deciziile sale , chiar daca în cazurile în care nu ne intereseaza
incertitudinea fiscala poate dezvalui câteva aspecte specifice. Global, aceste
conditii si limite nu trebuie sa acopere interesul care poate opri
întreprinderea de la o buna gestiune a parametrului fiscal în dubla
perspectiva de securitate si eficacitate. Aceasta presupune de la început ca
responsabilii întreprinderii, ajutati în aceasta de consilierii lor, accepta sa
trateze fiscalitatea ca o variabila a gestiunii în toate etapele de viata ale
firmei.
Rezolvarea acestor aspecte, deloc de neglijat privind Gestiunea
fiscala, marcheaza trecerea de la o fiscalitate subiectiva la una obiectiva.
Fiscalitatea accepta si recunoaste o anumita abilitate în raport cu
reglementarile fiscale, dar nu permite abuzul de drept fiscal. Aceasta
abilitate impune asumarea unui risc fiscal ce poate conduce întreprinderea în
starea de evaziune fiscala.
Din acest punct de vedere, gestiunea fiscala este considerata ca o
frontiera ce separa facilitatile fiscale admise de cele exagerate. Ea nu
antreneaza abuzul de drept fiscal. Decizia fiscala trebuie sa se încadreze
organic în deciziile întreprinderii si trebuie sa prezinte o diminuare de risc si
incertitudine.
Aceasta presupune gestionarea parametrului fiscal în dubla
perspectiva de securitate si eficacitate fiscala. Responsabilii de
întreprinderi au obligatia de a trata fiscalitatea ca o variabila a gestiunii în

10
toate etapele de viata ale firmei. Astfel, gestiunea fiscala marcheaza trecerea
de la un cost fiscal excesiv la unul optimizat, prin includerea în decizia de
perspectiva a firmei, riscul si eficacitatea fiscala, optimizarea tuturor
cheltuielilor cu impozite taxe, contributii si fonduri speciale. În fiscalitate
este utilizat termenul de „decizie de gestiune” care desemneaza totalitatea
variantelor alese de o întreprindere. Decizia de gestiune este atât asumarea
responsabilitatii cât si o atentie asupra securitatii afacerilor unei firme.
Gestiunea fiscala a firmei trebuie sa fie corecta, alegerile facute trebuie sa
corespunda regulilor de drept fiscal. Încalcarea acestora conduce la o
gestiune fiscala incorecta, sau la evaziune fiscala.
Dreptul fiscal defineste evaziunea fiscala ca o sustragere de la
impunere a materiei impozabile. Aceasta sustragere de la îndeplinirea
obligatiilor bugetare se poate realiza fie prin aplicarea corecta a legilor
fiscale în favoarea contribuabilului – situatie în care evaziunea fiscala este
legala, fie prin savârsirea voluntara si în cunostinta de cauza a unor
contraventii care constituie evaziunea fiscala frauduloasa. Consideram
necesare câteva exe mple din tarile Uniunii Europene cu privire la faptele
care au în vedere interpretarea favorabila a legislatiei fiscale sau fapte de
evaziune fiscala legala:

• constituirea fondurilor de amortizare sau de rezerva într-un cuantum


mai mare decât cel ce se justifica din punct de vedere economic,
diminuându-se profitul impozabil;

• investirea unei parti din profitul contabil realizat în utilaje si


echipamente menite sa modernizeze întreprinderea sau pentru protectia
mediului înconjurator, investitii pentru care statul acorda reduceri a
impozitului pe venit, masura menita sa stimuleze acumularea;

• facilitati cu privire la deductibilitatea cheltuielilor legate de


pregatirea profesionala si practica în productie a salariatilor, sumele achitate
pentru contractele de cercetare care au ca obiect programele prioritare de
interes national etc.

Evaziunea fiscala frauduloasa face obiectul întocmirii de declaratii


false, documente de plati fictive si de registre contabile neconforme cu
realitatea, nedeclararea materiei impozabile, declararea veniturilor
impozabile inferioare celor reale, tinerea registrelor duble, înregistrarea de
cheltuieli neefectuate în realitate, falsificarea bilantului, vânzarile fara
documente, precum si emiterea de facturi fara vânzare efectiva, care ascund
operatiunile reale supuse impozitarii etc.

11
1.2 Sursele de drept fiscal ale întreprinderii
Dreptul fiscal s-a creat si corespunde textelor de origine variata. Din
ratiuni de legitimitate si de consimtamânt la impozit, legea a fost mult timp
privilegiata de crearea dreptului fiscal, consolidând suprematia legii în
sursele reglementare.
Principalele surse ale dreptului fiscal sunt:
a) sursele legislative;
b) sursele conventionale;
c) sursele reglementare;
d) sursele jurisprudentiale.
a) Sursele legislative constituie sursa principala a dreptului fiscal. Si
Constitutia României precizeaza ca impozitele si taxele sunt instituite prin
lege. Deci legea reprezinta actul legislativ care detine autoritatea principala
în materie fiscala.
Anumite dispozitii fiscale pot fi date prin ordonante guvernamentale,
daca Parlamentul abiliteaza guvernul sa le emita.
b) Sursele conventionale sunt stabilite prin acorduri, tratate si
conventii internationale. Se disting:
1. conventii internationale. Stabilite între doua state în scopul de a
regla situatia fiscala a persoanelor fizice sau juridice aflate în situatia de a le
fi impozitat venitul într- unul din cele doua state. Aceste conventii conduc
cel mai adesea la impozitarea într-unul din cele doua state si exonerarea în
celalalt stat, în conditiile în care afacerile sunt extinse în afara granitelor
tarii de origine.
2. dispozitii comunitare. Sunt rezultatul tratatului de la Roma si care
functioneaza în cadrul Uniunii Europene. Aceste dispozitii au consecinte în
dreptul fiscal intern al fiecarui stat membru. Consiliul Uniunii Europene
fixeaza directive destinate sa permita armonizarea legislatiilor nationale si
de a compara dispozitii legislative reglementare si administrative în
perspectiva unei piete unice europene.
c) Sursele reglementare constituie doctrina administrativa prin care
legile sunt completate în vederea punerii lor în aplicare prin decrete sau
ordine ministeriale la nivel ierarhic inferior legilor. Aceasta putere
reglementara în executarea legilor fiscale este autonoma.
Normele, instructiunile si circularele privind aplicarea legilor revine
Ministerului Finantelor.
d) Sursele jurisprudentiale reprezinta rationamente de natura
fiscala prin jurisdictii litigioase si care se refera cel mai adesea la
contestatiile contribuabililor cu privire la interpretarea legilor de catre

12
administratie (norme de aplicare, instructiuni sau circulare ale Ministerului
Finantelor).
Jurisprudenta vine sa interpreteze corect legea si implicit normele
sale de aplicare si sa completeze notiunile pe care legea nu le-a definit
cu precizie. Atunci când administratia constata ca judecatorul adopta o
orientare care se opune propriei sale doctrine poate interveni pentru a obtine
prin Parlament votul unei legi confirmând propriile analize. În practica,
tribunalele administrative intervin în materie de impozite directe si indirecte,
atunci când competenta tribunalelor judiciare se refera la venituri ale
statului, precum dreptul de înregistrare.

1.3 Sistemul fiscal – componenta, elemente definitorii


de recunoastere si aplicare a elementelor fiscale
în practica afacerilor. Obiective, functii si principii fiscale

Impozitele, taxele, contributiile, reprezinta fundamentul si motivatia


pe care este construita fiscalitatea.
Sistemul fiscal reprezinta totalitatea impozitelor si taxelor realizate
prin intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode si instrumente
specifice desfasurarii activitatii de urmarire si control cu ajutorul aparatului
fiscal. Legea fundamentala a statului de drept consfinteste obligatia tuturor
cetatenilor tarii de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice.
Obligatia persoanelor fizice si juridice de a contribui sub forma de
impozite si taxe la constituirea fondurilor bugetare da nastere la „Creanta
fiscala“ pentru buget si „obligatie fiscala” pentru agentul economic. Creanta
fiscala reprezinta dreptul statului de a percepe prin organele fiscale
impozite, taxe si alte venituri în contul bugetului. Titlul de creanta fiscala
este actul prin care se constata si se individualizeaza obligatia fiscala a unei
persoane fizice sau juridice. Întocmirea titlurilor de creanta fiscala este
realizata fie de organele fiscale în cadrul dreptului de control privind
organizarea si desfasurarea activitatilor economice producatoare de venituri
impozabile, instantele de judecata, notariatele de stat, organele vamale,
regiile autonome, societatile comerciale ale persoanelor juridice pentru
impozitul pe profit, taxa pe valoare adaugata, impozitul pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat, impozite si taxe retinute de persoane carora le
platesc venituri sau presteaza servicii.
Creanta fiscala înceteaza atunci când obligatia fiscala a
contribuabilului este achitata, compensata sau prescrisa. Obligatia fiscala de
a vira impozite si taxe la buge tul public si la fondurile speciale
extrabugetare revine persoanelor fizice si juridice, române si straine, numite
contribuabili.

13
Din punct de vedere fiscal persoanele juridice pot fi grupate în:
1. persoane juridice propriu-zise:
F cu activitate economica: regii autonome, societati
comerciale, organizatii cooperatiste;
F fara scop lucrativ: institutii publice, organizatii sociale,
asociatii de persoane fizice, fundatii;
2. unitati economice fara personalitate juridica ce pot fi:
F unitati economice apartinând unor persoane juridice ce pot fi
sucursale, filiale, magazine, sectii;
F asociatii în participatie.
3. societati comerciale straine, reprezentate prin:
F societati comerciale straine –persoane juridice straine;
F filiale ale societatilor comerciale straine.

Primele doua categorii de persoane juridice (1 si 2) au obligatia de a


achita taxa pe valoare adaugata si accize, impozitul pe profit, impozitul pe
dividende, impozitul pe cladiri, contributii la asigurari sociale, alte impozite
si taxe:

- asupra potentialului tehnic (mijloace de transport, terenuri cladiri);


- asupra bunurilor achizitionate cu titlu oneros din import (taxe
vamale, accize);
- asupra dreptului de înregistrare (taxe de timbru, taxe de
înregistrare).
Societatile comerciale straine au obligatia de a plati impozite pe
unele venituri specifice realizate de nerezidenti, impozitul pe venitul
reprezentantelor firmelor comerciale straine.
Sistemul fiscal are la baza trei componente:
A. impozitele, taxele si contributiile;
B. mecanismul fiscal;
C. aparatul fiscal.

A1. Impozitul reprezinta prelevarea obligatorie si fara


contraprestatie din partea statului cu scopul de a acoperi cheltuielile publice.
Taxele reprezinta contravaloarea serviciilor executate de stat, la
cererea persoanelor fizice si juridice (acte notariale, mentiuni la contractul si
statutul societatilor comerciale, acte testamentare, etc.), valoarea taxelor în
raport cu serviciul prestat de stat este mult mai mare.
Contributiile reprezinta obligatii ale agentului economic la asigurari
sociale de stat, sanatate, pensii, somaj, fiind achitate de persoanele fizice

14
si juridice care utilizeaza forta de munca pe durata nedeterminata sau
determinata.

A1. Clasificarea impozitelor (figura nr. 1.1).


Discutate ca venituri ale bugetului de stat, impozitele si taxe le se
împart în doua categorii:

1. venituri curente;

2. venituri din capital

Veniturile curente sunt clasificate în doua grupe:


1.a) venituri fiscale;
1.b) venituri nefiscale.

1.a) Veniturile fiscale sunt formate din sumele provenite din


impozitele directe si indirecte.
Impozitele directe sunt suportate de persoane fizice sau juridice care
le platesc în cunostinta de cauza (impozitul pe profit, impozitul pe veniturile
din salarii, impozitul pe dividende, impozitul pe cladiri etc.).
Impozitele indirecte sunt cele pe care nu le suporta cel care le
plateste. Ele sunt suportate în general de consumatorul final (accize, taxa pe
valoare adaugata, taxele vamale, taxele de consumatie etc.).

1.b) Veniturile nefiscale provin din varsaminte efectuate de Banca


Nationala a României din profitul net, al regiilor autonome, veniturile de la
institutiile publice, taxele consulare etc. Ponderea lor în totalul veniturilor
curente este foarte mica.

Veniturile din capital provin din valorificarea unor bunuri ale


societatilor comerciale cu capital de stat sau a rezervei de stat.

15
Clasificarea veniturilor statului.
Figura nr.1.1

- impozitul pe profit
venituri din imporzite directe - impozitul pe veniturile din salarii
- impozitul pe dividende
- impozitul pe cladiri
venituri fiscale
- accize

venituri din impozite indirecte - TVA

1. Venituri curente - taxe vamale

- varsaminte efectuate de BNR din profitul net

- varsaminte efectuate de regii autonome din profitul net


venituri nefiscale
- venituri de la institutii publice

- taxe consulare

- valorificarea unor bunuri ale societatilor comerciale cu capital de stat


2.Venituri din capital
- valorificarea unor bunuri de la rezerva de stat
A2. Elemente comune ale impozitelor si taxelor
Toate actele normative prezinta elementele impozitelor si taxelor.
Aceste elemente cuprind: obiectul impozitului, subiectul impozitului, baza
de calcul, platitorul de impozite, cota, termenul de plata, înlesniri acordate la
plata, drepturile platitorului de impozit, obligatiile si sanctiunile.
a) obiectul impozitului este elementul care sta la baza asezarii
impozitului: venitul, profitul, pretul sau tariful.
b) subiectul impozitului se identifica cu persoana fizica sau juridica
care detine sau realizeaza venitul sau profitul.
c) baza de calcul. De cele mai multe ori, obiectul impozitului
reprezinta si baza de calcul, dar exista si exceptii. De exemplu, la impozitul
pe cladiri, obiectul îl reprezinta cladirea, iar baza de calcul valoarea sau
taxele de succesiune.
d) platitorul de impozite de regula coincide cu subiectul impozitului.
Exista si exceptii: la impozitul pe veniturile din salarii, subiectul este
salariatul, platitorul este unitatea la care salariatul realizeaza venitul.
e) cota (cuantumul impozitului) serveste bazei de calcul a
impozitului prin care se determina suma de plata. Cota poate fi fixa sau
procentuala.
Cota fixa este exprimata sub forma unui cuantum aplicata la baza de
calcul sau la o parte din aceasta; de exemplu pentru taxa privind folosirea
terenurilor în alte scopuri decât productia agricola sau silvica, se stabilesc
cote fixe pe km2 sau metru patrat.

16
Cota procentuala poate fi proportionala sau progresiva. Cotele
procentuale proportionale ramân neschimbate în raport cu baza de calcul
(cota de TVA de 19% - se aplica indiferent de baza de calcul ), iar cotele
procentuale progresive se caracterizeaza prin aceea ca se modifica în functie
de marimea bazei de calcul. De exemplu, în cazul impozitului pe veniturile
din salarii, cota progresiva se diferentiaza pe transe procentuale progresive.
f) termenul de plata este intervalul de timp de la înregistrarea
creantei fiscale a bugetului de stat pâna când se achita. Este prevazut de
legislatie.
g) înlesnirile acordate la plata sunt precizate în textele legale si pot fi
sub forma de scutiri, reduceri, bonificatii, amânari la plata, esalonari.
h) drepturile platitorului de impozite se refera la compensari, atunci
când la o scadenta s-a platit o suma mai mare decât cea normala; platitorul
are dreptul sa compenseze suma platita în plus cu o parte sau integral din
suma ce trebuie achitata la scadenta urmatoare. Atunci când nu este posibila
compensarea, platitorul are dreptul sa solicite de la buget restituirea sumelor
achitate (TVA de recuperat în cazul când întreprinderile realizeaza venituri
din export si nu au vânzari în interiorul tarii sau în situatia în care agentul
economic mai mult de trei luni cumuleaza o TVA colectata mai mare decât
TVA deductibila pe cumparari). Platitorul are dreptul la contestatii în cazul
în care se considera nedreptatit în urma controlului efectuat de organele
fiscale.
i) obligatiile platitorului stabilite prin legi, precizeaza calcularea si
varsarea la termen a impozitelor, organizarea evidentei contabile a lor, din
care sa rezulte cu exactitate baza de calcul, sumele de plata, modul de virare
la buget, prin tinerea contabilitatii a tuturor intrarilor si iesirilor de bunuri
economice din patrimoniu.
j) sanctiunile sunt consecinta nerespectarii termenelor legale de plata
a impozitelor sau a neachitarii obligatiilor fiscale. Sanctiunile sunt date prin
majorari de întârziere, amenzi contraventionale sau penale.
B. Mecanismul fiscal reprezinta ansamblul de metode si tehnici de
impunere privind veniturile fiscale ale statului precum si instrumentele
impunerii.
B1 Impunerea consta în identificarea tuturor categoriilor de
persoane fizice sau juridice care detin sau realizeaza un anumit obiect
impozabil, în evaluarea bazei de calcul a impozitului, în determinarea exacta
a cuantumului acestuia. Impunerea îmbraca mai multe forme:
- autoimpunerea consta în stabilirea bazei impozabile si
determinarea autonoma a impozitului de catre societati pe propria lor
raspundere (TVA, impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii).

17
Când evaluarea bazei de calcul se definitiveaza la nivel de an,
impunerea este provizorie în timpul anului si definitiva la sfârsitul
exercitiului financiar contabil: de exemplu impozitul trimestrial pe profit
reprezinta o impunere provizorie, la sfârsitul exercitiului financiar,
impozitul pe profit reprezinta impunerea definitiva la nivel de an.
- impunerea directa consta în evaluarea directa a obiectului
impozabil de catre organele fiscale sau pe baza declaratiei subiectului
impozabil (de exemplu impozitul pe cladiri).
- impunerea indirecta are la baza informatii colaterale (de exemplu:
impozitul pe salarii, pensia suplimentara, fondul de somaj)
- impunerea forfetara presupune stabilirea unei sume forfetare de
plata pe o perioada de timp.
B2. Instrumentele impunerii. Scopul final al activitatii de impunere
este perceperea taxelor si impozitelor. Pentru aceasta ele sunt consemnate în
documentele fiscale care difera functie de continutul lor dupa cum sunt
utilizate:
1. declaratia de impunere circula dinspre platitor catre organul fiscal
teritorial. Prin declaratie, platitorul de impozit, informeaza organul financiar
cu privire la realizarea obiectului impozabil si a altor elemente care se au în
vedere la stabilirea sumelor de plata.
2. decontul se întocmeste pentru impozite indirecte: taxa pe valoare
adaugata si accize, care se depune obligatoriu lunar, pâna la data de 25 a
lunii urmatoare si cuprinde informatii legate de modul de calcul, stabilirea
bazei de impozitare si documentatia, din punct de vedere contabil, care a stat
la baza decontului. Decontul trebuie sa cuprinda sumele de datorat sau de
rambursat catre /dinspre bugetul de stat.
3. declaratia vamala este documentul prin care întreprinderea
importatoare înscrie/declara informatii organului vamal cu privire la
bunurile importate impozabile, valoarea lor, taxele vamale datorate,
comisionul vamal, precum si calculul corect al TVA. De cele mai multe ori,
declaratia vamala coincide cu bunurile importate, iar plata lor se face pe loc.
Exista derogari prin amânari la plata în vama, cu prelungirea achitarii lor pe
termen de 30 de zile, numai pentru bunurile importate de tipul instalatiilor
tehnologice sau produse considerate de lux (tigarete, blanuri naturale etc.).
4. procesul verbal de verificare întocmit de Directia generala a
controlului financiar de stat, administratiile financiare, Garda financiara si
Curtea de conturi, implicate pentru controlul regiilor autonome si
societatilor comerciale cu capital de stat. Se întocmeste cu ocazia
verificarilor efectuate la sediul întreprinderii. Prin procesul verbal de control
fiscal, daca este cazul, se stabilesc si sumele de plata sub forma de impozite,

18
taxe sau contributii ca diferenta pentru sumele neachitate sau ramase de
achitat, precum si penalitatile de întârziere.
Eventualele sume de plata, stabilite de organul de control, trebuie
achitate în termen de 7 zile, indiferent daca agentul economic depune sau nu
contestatie.
5. declaratia de înregistrare pentru platitorul de impozite. Orice
întreprindere, platitoare de impozit sau nu, la înfiintare, trebuie sa depuna în
termen de cinci zile de la înregistrarea la Registrul Comertului, o declaratie
de înregistrare, iar aceasta coincide cu codul fiscal al agentului economic.
Codul fiscal este înscris pe orice document economico- financiar
emis sau primit între clienti, furnizori, creditori, debitori, asociati sau
actionari.
Prin masuri adecvate, statul poate stimula activitatea economica a
agentului economic, în sensul dezvoltarii si modernizarii sale, prin:
• credite subventionate;
• reducerea cu 20 % a costului de achizitii aferent investitiilor
directe, din profitul impozabil;
• reduceri sub forma de „credit fiscal” pentru întreprinderi care
realizeaza operatiuni de export sau servicii asimilate exportului;
• scutiri de impozite pe profit pentru întreprinderile productive, pe
o durata de 2 – 5 ani de la înfiintare (transport international – 2 ani, societati
mixte cu obiect de activitate productiv – 5 ani);
• optiunea platitorului sau neplatitorului de TVA pâna la o cifra de
afaceri de 1,7 miliarde pentru anul 2003 si 2 miliarde aferent anului2001,
conform Legii 345/2002 privind taxa pe valoare adaugata;
• dezvoltarea exportului prin scutirea TVA cu drept de deducere,
scutirea de taxe vamale ,comisioane vamale potrivit tarifului vamal;
• cote procentuale mari la taxe vamale pentru produsele importate,
în special cele considerate nocive sanatatii;
• micsorarea bazei de calcul a impozitului pe veniturile din salarii;
• scutiri totale de impozit pentru handicapati;
• majorarea impozitelor, taxelor vamale si accizelor, pentru
întreprinderile care importa produse de lux (blanuri naturale, autoturisme de
oras etc.).
• utilizarea metodei accelerate de amortizare pentru întreprinderi si
microîntreprinderi.
C. Aparatul fiscal deriva din însasi legile care reglementeaza
impozitele si taxele. Statul îsi îndeplineste sarcinile fiscale prin institutiile
autoritatii publice: parlament si guvern.

19
Activitatea fiscala a statului cuprinde latura legislativa care se
înfaptuieste de catre Parlament si cea executiva, realizata de Guvern,
prin institutiile administratiei publice de specialitate, în structura carora se
include si aparatul fiscal.
Institutia administratiei publice de specialitate, prin care Guvernul îsi
îndeplineste atributiile sale executive în domeniul fiscal, este Ministerul
Finantelor. Activitatea fiscala este condusa de ministru, în subordinea caruia
se afla directii generale, directii, Garda Financiara.
Directia Generala a Finantelor Publice si a Controlului Financiar de
Stat realizeaza obiectivul central al Ministerului Finantelor pe linia
controlului financiar. Trezoreria finantelor publice este organizata la nivel
central si teritorial si are ca obiectiv încasarea veniturilor bugetare pe baza
unei evidente stricte pe fiecare platitor, din care sa rezulte obligatiile de
plata, sumele încasate si debitele ramase de încasat. Acest organ are si
obligatia sa execute controlul financiar preventiv asupra încasarii la
termenele stabilite a impozitelor si taxelor datorate de catre agentii
economici si contribuabili, aplicând majorari pentru nerespectarea
termenelor prevazute de lege.
Directia Generala a Vamilor aplica dispozitiile legale cu privire la
taxele vamale, perceperea lor si a altor venituri cuvenite bugetului de stat în
legatura cu activitatea desfasurata de aparatul de control vamal. Organele
financiar teritoriale acopera prin activitatea lor întreg teritoriul tarii si
executa atributii cu caracter fiscal în toate localitatile (municipii, orase si
comune).La încasarea taxelor si impozitelor îsi aduc contributia si alte
institutii publice, cum ar fi:
- instantele de judecata, tribunalele si judecatoriile, care percep taxe
de timbru pentru litigii si acte ce intra sub incidenta acestor taxe;
- notariatele de stat, care percep taxe de timbru si de succesiune,
pentru modificari, autentificari de acte;
- primariile, care percep taxe pentru eliberari de titluri de proprietate,
autorizatii de functionare si alte acte supuse taxelor de timbru;
- organele de politie, care percep taxe pentru examinarea
conducatorilor auto, eliberarea permiselor de conducere, eliberarea de
pasapoarte etc.;
- alte institutii publice care asigura în activitatea lor si perceperea de
taxe, cum ar fi: taxa pentru proiecte de investitii si înregistrare a marcilor de
fabrica, taxe si alte venituri din protectia mediului etc.
Menirea aparatului fiscal este, ca prin impunere, sa urmareasca
încasarea veniturile bugetare ale statului si sa combata evaziunea fiscala.
Obiectivele funda mentale ale fiscalitatii sunt realizate prin
promovarea politicii financiare, economice si sociale. Prin politica

20
financiara statul trebuie sa-si procure resursele financiare necesare
realizarii functiilor statului. Acest obiectiv principal este realizat
prin promovarea si respectarea principiilor fiscale. Volumul impozitelor
poate spori printr- un numar mai mare de platitori, introducerea de noi
impozite sau extinderea bazei de impozitare. Impozitul are un randament
ridicat daca prezinta un caracter universal cu cote mici de impozitare astfel
încât acesta sa nu reprezinte o povara pentru contribuabil. Universalitatea
impozitului pentru contribuabili, dar cu cote procentuale rezonabile, poate
constitui pentru buget o sursa mult mai sigura de venituri decât utilizarea
unui numar mare de impozite cu cote mari.
Politica fiscala în domeniul economic urmareste dezvoltarea unor
ramuri din economie prin pârghii de influentare a cresterii productiei,
dezvoltarii serviciilor si a agriculturii. De asemeni dezvoltarea exportului si
reducerea importului astfel încât sa se realizeze echilibrul balantei
comerciale ,se înscrie ca un obiectiv prioritar cu consecinte favorabile pe
ansamblul economiei nationale. Limitarea importului se poate realiza prin
taxe vamale mari si accize pentru anumite produse. Realizarea acestui
obiectiv trebuie facuta în corelatie cu dezvoltarea sectorului productiv
pentru bunurile economice care sunt deficitare si se pot fabrica în tara
noastra. Astfel se pot crea noi locuri de munca. Acest lucru va avea
consecinte favorabile asupra cresterii veniturilor impozabile asupra fortei de
munca si implicit limitarea fondurilor financiare pentru protectia somerilor.
Încurajarea agentilor economici pentru a dezvolta anumite activitati
se realizeaza prin scutiri de la plata impozitului pe profit sau reducerea
anumitor sectoare pentru unele bunuri autohtone cu costuri ridicate, facilitati
prin utilizarea unor amortizari accelerate în primul an de dobândire a
capitalului fix ca active imobilizate.
Prin politica fiscala pe care statul o promoveaza, se urmaresc
obiective de ordin social si chiar politic. Mecanismul fiscal urmareste
acordarea de facilitati contribuabililor cu venituri relativ mici, fiind scutiti
de impozite pâna la un anumit cuantum. Fiscalitatea intervine cu cote de
impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse daunatoare
sanatatii cum este alcoolul, tutunul si produsele din tutun. Realizarea
eficienta a activitatii fiscale corelata cu un control financiar intern si extern
contribuie la îndeplinirea celui mai important obiectiv al politicii fiscale: un
buget de venituri suficient de mare care sa elimine deficitul bugetar.
În acest context politica fiscala trebuie sa realizeze folosirea
constienta a întregului ansamblu de instrumente si procedee cu caracter
fiscal pentru stabilirea nivelului si structurii prelevarilor obligatorii,
operatiile impozabile, regimul exonerarilor si al creditelor fiscale, astfel
încât procesul repartitiei produsului social sa asigure rezervele necesare

21
acoperirii cheltuielilor publice si a celor pentru protectie sociala. Întreg
sistemul fiscal trebuie sa se caracterizeze prin asezarea sarcinilor fiscale
potrivit principiului justetei sociale, fara nici un fel de discriminare între
contribuabili. Volumul diferit al impozitului perceput, tinând seama de
marimea venitului sau a averii, raspunde unor criterii de echitate si satisface
functia sociala, ca trasatura a sistemului fiscal, prin care sunt favorizate
categoriile de contribuabili cu greutati materiale mari, ca si agentii
economici care utilizeaza forta de munca cu capacitate redusa sau proaspeti
absolventi ai învatamântului superior.
Din cele prezentate anterior rezulta ca obiectivele fundamentale ale
fiscalitatii sunt:
• promovarea politicii financiare, prin încasarea veniturilor fiscale,
prin plati obligatorii si fara contraprestatii de catre contribuabili; taxe,
contributii si fonduri speciale. Scopul încasarii acestor venituri este
acoperirea cheltuielilor publice, necesare oricarei societati pentru a
functiona în limite normale.
• promovarea politicii economice, prin dezvoltarea activitatilor
productive, care asigura perenitatea firmei, reduceri de impozite pentru
activitatile de export, dezvoltarea unor sectoare de activitate si inhibarea
altora; taxe vamale mari, accize pentru acele bunuri din import care se
produc si în tara noastra cu scopul de a proteja productia indigena etc.
• promovarea politicii sociale pentru persoanele dezavantajate,
datorita veniturilor mici sau cu capacitate redusa de munca, veterani de
razboi, handicapati etc. Fiscalitatea intervine cu cote de impozitare foarte
mari pentru limitarea consumului unor produse daunatoare sanatatii si la
plata unor fonduri speciale a tuturor agentilor economici care fac reclama si
publicitate la astfel de produse.
Politica fiscala este orientata spre realizarea urmatoarelor functii ale
sistemului fiscal:
1. functia financiara este instrumentul prin care statul procura
resursele necesare finantarii activitatilor de interes national.
2. functia economica stimulativa, prin facilitati prevazute în sursele
legislative si reglementare: reduceri de impozit pe profit, reinvestirea
profitului net, scutiri de impozite pentru zonele declarate defavorizate, etc.
3. functia sociala, manifestata prin aceea ca sistemul fiscal trebuie
sa favorizeze anumite categorii sociale.
4. functia de control da posibilitatea statului prin intermediul sursei
informationale a contabilitatii ,sa valideze volumul corect al vânzarilor,
costul de productie, contabilitatea cheltuielilor si veniturilor, a modului
corect al bazelor de calcul pentru impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe

22
valoarea adaugata, accize etc. precum si plata acestora la termenele
prevazute de lege.
5. functia de echitate. Toti agentii economici, persoane juridice si
fizice care desfasoara activitati economice în scopul obtinerii de profituri
trebuie sa fie impozitate. Chiar daca acestia obtin facilitati fiscale pe o
perioada limitata de timp, dupa aceasta, trebuie sa contribuie cu o cota
(suma) la dezvoltarea societatii.
Nu se poate vorbi de un sistem fiscal perfect, dar el poate fi perfectat
în concordanta cu dezvoltarea sectorului privat. Statul trebuie sa detina în
proprietatea sa ramurile strategice ale economiei si cele de interes national:
învatamântul si educatia, sanatatea, securitatea tarii si a individului,
arta si cultura. Iar aceasta va putea fi realizata atunci când statul va cesiona
întreprinderile sale sectorului privat, când monopolul asupra unei activitati
va fi înlocuit de concurenta, când legile vor fi relativ stabile, clare, iar
echitatea în materie de impozite va fi efectiv aplicata.
Pornind de la aceste considerente se pot deduce, din punct de vedere
fiscal, urmatoarele implicatii ale sistemului fiscal asupra oricarei economii:
a) Justificarea generala a impozitului.
Impozitul în sine este justificat, deoarece functionarea oricarei
societati implica costuri care trebuie sa fie acoperite prin resurse suficiente.
Resursele pe care statul le poate detine , provenind de exemplu din
proprietatile sale, nu sunt suficiente, ceea ce este cazul general. Din acest
motiv impozitele trebuie prelevate în mod obligatoriu si fara contraprestatie
din partea statului. Dreptul de a introduce impozite îl are statul, prin
organele puterii centrale de stat (Parlament),iar uneori prin administratiile de
stat locale. Parlamentul se pronunta în legatura cu introducerea impozitelor
de stat de importanta nationala, iar organele de stat locale pot introduce
anumite impozite în favoarea unitatilor administrativ-teritoriale. În
consecinta, toti agentii economici, conform dispozitiilor legale, trebuie sa
suporte o parte din cheltuielile statului.
Întreaga activitate de impunere, urmarire si percepere a impozitelor
si taxelor consta în aplicarea si respectarea întocmai a prevederilor legale si
orice abatere în acest sens înseamna încalcarea legii cu consecinte ce atrag
raspunderea celor în cauza.
b) Principiul neutralitatii si eficacitatii impozitului. 1
Neutralitatea impozitului presupune de a nu fi investit cu alta functie decât
cea fiscala, adica finantarea cheltuielilor publice fara sa influenteze
conditiile de functionare a economiei, repartitia avutiilor sau structurilor
sociale. Impozitul trebuie sa aiba ca finalitate realizarea unei economii
eficiente. Neutralitatea impozitului poate fi privita sub doua aspecte: din
punct de vedere al cercetarii unei eficacitati maxime a întreprinderii2
pentru resurse si tehnici date, un impozit general sau o taxa uniforma pe

1
Allais Maurice, Pour la réforme fiscale, Paris, 1983.
2
Ana Stoian, Contabilitaatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Ed. Infomedica, 1997

23
consumatii provenita de la terti nu afecteaza rezultatul întreprinderii
(exemple: impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoare adaugata
daca nu implica aplicarea proratei, contributiile la asigurari sociale suportate
de salariati etc.).
Din punct de vedere al dinamicii progresului tehnic si economic
impozitul nu trebuie „sa intimideze” beneficiile atunci când acestea provin
dintr-o punere în practica a tehnicilor moderne, eficiente, a reducerii
costurilor si o mai buna orientare a productiei. Beneficiile constituie premisa
dezvoltarii întreprinderii si, implicit, a economiei nationale. În conditiile în
care agentii economici simt beneficiile lor suportând impozite acceptabile,
incitatia lor la o mai buna gestionare a resurselor economice si financiare nu
poate sa fie diminuata în aceeasi masura. Acestea sunt în general
întreprinderile care înregistreaza pierderi si care în mod normal trebuie
penalizate, si nu cele care realizeaza profituri. În permanenta Ministerul
Finantelor, ca reprezentant al statului, a cautat solutii de impunere care sa
raspunda cel mai bine autonomiei tehnice, cu toate regulile de avizare,
lichidare si încasare a creantelor fiscale. Puterea legislativa prin Parlament
trebuie sa reprezinte interesele statului, dar sa nu omita pe cât posibil
aplicarea practica a teoriei principiilor fiscale.
c) Principiul transparentei impozitului. Impozitul trebuie sa fie
prelevat, urmând principii simple, clare, sa nu dea loc interpretarilor si deci
aplicarea lor sa fie cât mai putin costisitoare. De cele mai multe ori aplicarea
unui impozit a fost transpus pe zeci de pagini în Monitorul Oficial.
Conducatorul economic al firmei ocupa o mare parte a timpului studiindu- le
pentru aplicarea lor corecta în practica. Aparitia unei legi sau ordonante este
urmata de regula de norme care apar cu mare întârziere, instructiuni care
nasc confuzii si lasa loc interpretarilor aparatului fiscal care trebuie sa apere
interesul statului fata de agentul economic preocupat în permanenta de a
gasi calea legala pentru impunerea cea mai mica.
d) Principiul impozitului impersonal. Acest principiu semnifica ca
prelevarea impozitului nu trebuie sa implice cercetarea de tip inchizitorial la
viata persoanelor fizice sau juridice. Personalul din aparatul fiscal
selectionat pe principiile competentei profesionale si morale, cu siguranta
conduce automat la eficienta activitatii fiscale, dar si a diminuarii riscului
fiscal al contribuabililor atâta timp cât personalul care se afla în slujba
statului reprezinta organ de îndrumare si control.
e) Principiul impozitului individual. În orice societate democratica
obiectivul final si preocuparea esentiala a statului este asigurarea si
dezvoltarea deplina a personalitatii fiecarui cetatean dupa propriile sale
aspiratii remarca Allais Maurice în lucrarea “Pour la reforme fiscale,1983”
care a obtinut premiul Nobel pentru economie în anul 1983. În masura
posibilului, cetateanul trebuie sa fie liber de alegerile si nevoile sale, de
veniturile si proprietatile sale în functie de aceste criterii, legea precizeaza
impozitul ca atare , marimea sa prin metodele si tehnicile de impunere.
Walter Lippman remarca în una din lucrarile sale “Conceptia liberala de

24
egalitate nu comporta în cele din urma promisiunea de a recunoaste toti
oamenii egali bogati, egali influenti, egali onorati si egali instruiti”.
Din contra ceea ce promite este aceea ca daca inegalitatea conventionala
datorata privilegiilor si prerogativelor este anulata “superioritatile intrinseci
se vor degrada”
f) Principiul nediscriminatoriu. Impozitul nu trebuie sa fie
discriminator. Impozitul trebuie sa fie stabilit urmând reguli care sunt
aceleasi pentru toti. Trebuie subliniat, ca orice masura fiscala directa sau
indirecta discriminatorie fata de un grup social oarecare este incompatibila
cu principiile generale a unei societati democratice.
Realizând o retrospectiva a principiilor fiscale prezentate mai sus,
rezulta ca statul, prin sistemul fiscal, influenteaza si intervine în dezvoltarea
activitatilor economice. Într-o economie de tip privat, contribuabilul îsi pune
întrebarea cât de mult poate interveni statul în dezvoltarea întreprinderilor ?

1.4 Rolul statului în economia de piata. Întreprinderea


si sistemul contabil în România

Macroeconomia se ocupa cu structura si functionarea economiei de


piata si presupune o reducere drastica a domeniului de interventie a statului
în probleme economice. Atât teoria cât si practica economica au demonstrat
necesitatea interventiei statului ca autoritate publica în functionarea normala
si eficienta a institutiilor de interes national, strategic în asigurarea
echilibrului macroeconomic. Intr-o economie de piata, statul trebuie sa
intervina în rezolvarea urmatoarelor probleme:
ü proprietatea privata trebuie garantata;
ü concurenta si liberul schimb sa coexiste;
ü ocuparea deplina a fortei de munca;
ü realizarea unei distributii echilibrate a resurselor (alocarilor)
pentru finantarea cheltuielilor publice, astfel încât deficitul bugetar sa se
micsoreze de la an la an.
Cele mai dezvoltate tari ale lumii, democratice, care au înregistrat
progrese în domenii de vârf, unde economia de piata dicteaza cererea si
oferta, unde rolul statului viza cu preponderenta rezolvarea celor patru mari
probleme, nu le pot satisface în integralitatea lor si în acelasi timp.
Peste tot, somajul dainuie într-o proportie mai mare sau mai mica,
finantarea cheltuielilor publice este realizata de rezultatele economiei
private, pentru ca nici un stat, oricât de multe resurse proprii ar avea,
acoperirea cheltuielilor publice este imposibila.
În orice societate moderna statul, ca reprezentant al intereselor
nationale, trebuie sa asigure existenta unui cadru institutional adecvat care
sa garanteze printre altele libertatea individului pentru a realiza propria

25
afacere. Respectarea legii si ordinii publice, o aparare militara adecvata, un
sistem de protectie sociala si acorduri diferite cu state ale lumii, trebuie
asigurate de stat. Realizarea si aplicarea acestor deziderate nu se pot realiza
decât cu eforturi financiare sustinute în cea mai mare parte de contribuabili.
Dupa 1990 multe venituri fiscale provenite de la platitorii de
impozite au luat calea subventiilor acordate regiilor autonome si societatilor
comerciale cu capital majoritar de stat pentru acoperirea pierderilor. Din
anul 1990 si pâna în anul 1996, impozitul pe salarii ocupa ponderea cea mai
mare în structura veniturilor fiscale cu consecinte grave asupra scaderii
productivitatii muncii, diminuarea numarului de personal angajat cu carte de
munca si sporirea evaziunii fiscale prin practicarea muncii fara documente
legale de angajare.
Ritmul lent de privatizare a societatilor cu capital de stat a fost
favorizat si de disfunctionalitatile sistemului bancar din tara noastra care a
produs pierderi de zeci de miliarde de lei, prin acordarea de credite
neperformante, preferentiale, ceea ce a favorizat coruptia si bancruta
frauduloasa. Statul trebuie sa impuna ordine în viata economica si sociala
prin întarirea controlului fiscal. Introducerea impozitului pe veniturile
globale reprezinta un pas hotarâtor în impunerea tuturor veniturilor obtinute
de persoane le fizice. Relansarea sistemului fiscal este tot atât de importanta
ca si privatizarea întreprinderilor si lichidarea celor care consuma resurse
fara echivalent valoric, prin înregistrarea pierderilor.Ca urmare statul este
chemat sa gestioneze resurse insuficiente având un rol de echilibru la nivel
macroeconomic si microecomic.
Promovarea unui sistem fiscal pentru dezvoltarea economica pe de o
parte, dar si schimbarea de mentalitate si atitudine a subiectilor impozabili
cu privire la datoria morala a impozitului, este benefica pentru întreaga
societate. Statul are obligatia cel putin morala fata de contribuabil ca la
închiderea anului financiar sa prezinte public în fata natiunii modul de
realizare a veniturilor statului si cum au fost cheltuiti banii publici.
Moralitatea prelevarii de impozite se pune cu precadere în societatile
avansat liberale unde proprietatea privata se bucura de mare apreciere, iar
perceperea excesiva a unor impozite este considerata ca un atentat la
libertate. In aceste conditii, toti cetatenii dupa puterea lor financiara trebuie
sa contribuie cu o parte din veniturile realizate la dezvoltarea societatii. Si în
BIBLIE gasim îndemnul: „Dati tuturor ce sunteti datori: cui datorati
impozitul, dati- i impozitul; cui datorati vama dati- i vama; cui datorati frica
dati- i frica, cui datorati cinstea dati- i cinstea.“1

1 Romani 13,7

26
Nu se pot realiza interese comune între contribuabil si stat daca
eforturile nu sunt comune. Guvernul trebuie sa sporeasca cheltuielile pentru
învatamânt, educatie, cultul pentru munca eficienta si de calitate. O natiune
instruita, chiar cu sacrificii materiale si financiare, reprezinta temelia unei
democratii în care cetateanul are deopotriva drepturi dar si obligatii.
Puterea politica, trebuie sa promoveze prin legi inteligenta, moralitatea prin
sentimentul religios, siguranta persoanelor si a proprietatii, libertatea si
justitia, favorabile dezvoltarii unui sistem fiscal elastic si rentabil.
Promovarea personalitatii umane va satisface automat si functia
financiara a statului. Cresterea calitatii vietii depinde de foarte multi factori.
Esential este sa promovam investitiile productive prin atragerea capitalului
strain, reducerea importurilor si dezvoltarea exporturilor. Instruirea si
calitatea muncii a facut dintr-o Germanie ruinata dupa cel de-al doilea
razboi mondial cea mai prospera natiune din Europa. In secolul al IX-lea
unul din economistii de marca ai Austriei remarca: „Cei care cresc animale
sau fac pilule în farmacie sunt într-adevar productivi, dar dascalii care fac
educatia tineretului si a celor mai vârstnici, marii muzicieni, medicii,
judecatorii si administratorii, sunt cu mult mai productivi. Primii produc
valori de schimb, cei din urma produc forte de productie”1
Fiscalitatea ca sistem de dezvoltare sau inhibare economica este
consecinta convergentei sau divergentei factorilor politici, economici si
sociali. Un sistem fiscal performant nu trebuie sa conduca la o crestere a
costului fortei de munca care influenteaza diminuarea ofertei locurilor de
munca. Nivelul cotelor de impozitare a profitului speculativ ca urmare a
discrepantei dintre cerere si oferta trebuie sanctionat prin impunere
progresiva pentru a descuraja inflatia datorata unor preturi fara justificare
economica. Echilibrul între oferta deficitara si cererea excedentara poate fi
realizat printr-o rata maximala a marjei brute a profitului (profit brut /cifra
de afaceri) în corespondenta cu nivelul rentabilitatii capitalului propriu. 2
Profitul stimulativ se asigura astfel pe seama cresterii ofertei si nu a
preturilor. 3
Cresterea produsului intern brut, ocuparea fortei de munca, se poate
realiza prin oferta. Economistii ofertei, au pus un mare accent pe reducerea
impozitelor care pot majora recompensarile ce revin dupa plata impozitelor,
fortei de munca, inovatiei, economiilor si investitiilor. Unii specialisti au
sustinut ca încasarile totale din impozite pot avea un ritm ascendent ca

1
F. LIST, Teoria fortelor de productie, Cap.III, p.128
2
C.Corduneanu, Starea economica si evolutia sistemului fiscal în România.1997
3
M.Vorniceanu. Perfectionarea sistemului fiscal în România. Teza de doctorat,
A.S.E., 1998.

27
rezultat a unei reduceri a nivelului de impozitare. Aceasta are loc daca
nivelurile mai scazute de impozitare dau un rezultat pozitiv activitatii
productive, încât cresterea procentuala a produsului intern brut depaseste
reducerea procentuala a nivelului de impozitare. Nivelul scazut al
impozitelor poate conduce la sporirea veniturilor fiscale prin reducerea
evaziunii fiscale si a fraudei.

1.5 Recurs moral pentru un drept contabil autonom.


Situatii financiare concrete furnizate de contabilitate
pentru a satisface în mod egal pe toti utilizatorii sai

Contabilitatea reprezinta un instrument de cunoastere si gestiune a


patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului obtinut. Ea trebuie sa se
orienteze si spre mediul economico-social reprezentat de protagonistii
sociali consumatori de informatii ca produs al contabilitatii.
Discutata din acest punct de vedere, contabilitatea trebuie sa asigure
informatii pentru investitorii de capital, fiscalitate ca reprezentant al statului,
bancheri, furnizorii ca parteneri de afaceri ai întreprinderii, organele de
sinteza ale guvernului si salariatii întreprinderilor.
În raport cu acesti utilizatori, contabilitatea trebuie sa se înscrie pe
coordonata neutralitatii si a adevarului, furnizând o informatie fidela asupra
situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra rezultatului. Toate
interesele informationale ale protagonistilor sociali trebuie onorate în mod
egal, fara discriminari.
Pentru a fi neutra, dar si compatibila ca sistem de comunicare,
contabilitatea are la baza norme si principii generale de evaluare si calcul
economic si o terminologie precisa si identica pentru toti utilizatorii de
informatii.
Raporturile contabilitatii cu exteriorul, implicit cu fiscalitatea, pot fi
rezumate în urmatoarele reguli si principii:
E delimitarea cheltuielilor si veniturilor la exercitiul curent, în
conditiile în care continuitatea activitatii de exploatare este valida.
E evaluarea activelor la intrare, în functie de costul istoric, care are
o determinare obiectiva si poate fi verificabil prin documente.
E evaluarea anuala a elementelor patrimoniale prin inventarierea
patrimonului, la valoarea de utilitate (actuala) a tuturor activelor si
datoriilor.
E contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile si a
deprecierilor de valoare datorate uzurii morale si fizice, degradarii,
neâncasarii creantelor, clientilor dubiosi si rau platnici la încheierea fiecarui

28
exercitiu, fara a tine cont de eventualele plusvalori latente (din prudenta) si
active probabile.
E distinctia dintre costurile perioadei si costul produsului, cum sunt
cheltuielile generate de administratie si cheltuieli de desfacere.
Elementele de mai sus se degaja din principiile contabilitatii general
admise care stau la baza evaluarii si calculului economic în contabilitatea
întreprinderii. Avem în vedere principiile: sinceritatii, entitatii patrimoniale
evaluarii monetare, costul istoric, prudenta, continuitatea exploatarii,
noncompensarea, intangibilitatea bilantului de deschidere, permanenta
metodelor si alte principii. Dintre aceste principii specializate, pentru
masurarea si înregistrarea în contabilitate, se evidentiaza evaluarea
monetara, costul istoric si prudenta.
Dupa cum s-a aratat, respectarea si aplicarea acestor principii în
contabilitate „netezeste calea“ pentru a îndeplini obiectivul sau fundamental
„o imagine fidela, clara si completa“ asupra patrimoniului, rezultatului si
situatiei financiare, înscriindu-se în principiul neutralitatii, a adevarului
impus de realitatea economica si financiara.
Astfel, bilantul contabil trebuie sa fie unic, fara a lasa loc
interpretarilor, fiind interzise politicile contabile orientate spre constituirea
si utilizarea rezervelor oculte care sa influenteze rezultatul. Finalitatea
bilantului nu trebuie sa se rezume numai la onorarea sau asigurarea, în
principal, a interesului fiscal sau politic.
Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se
subordoneaza prezentarii unei imagini fidele a situatiei patrimoniale, ele
urmaresc mai degraba stimularea sau inhibarea unor activitati. Un exemplu
în acest sens, îl constituie stimularea investitiilor care se realizeaza prin
diferite pârghii fiscale, precum amortizarea accelerata, scutirea sau
reducerea impozitului pe profit pentru achizitii de imobilizari corporale
amortizabile sau pentru profitul reinvestit. Impozitele, taxele, contributiile
platite de întreprindere pe de o parte, subventiile, alocatiile bugetare,
împrumuturile de stat si cheltuielile guvernamentale pe de alta parte,
reprezinta componente cu o importanta deosebita în viata economico-
sociala. Prin intermediul lor, are loc acumularea si repartizarea resurselor
financiare la dispozitia statului. Ele se delimiteaza si ca un instrument de
gestiune macroeconomica si de asigurare a echilibrului general economic.
Fiscalitatea se prezinta ca un sistem de percepere a impozitelor,
taxelor, si contributiilor printr-un aparat specializat si ca un ansamblu
coerent de legi care reglementeaza impunerea contribuabililor
si fundamenteaza juridic impozitele, taxele si contributiile. Raportul
contabilitate – fiscalitate trebuie sa fie discutat si analizat prin pozitia
contabilitatii în cadrul gestiunii fiscale si prin masura în care contabilitatea

29
este sau nu deconectata de fiscalitate. Analiza pozitiei contabilitatii în cadrul
gestiunii fiscale scoate în evidenta faptul ca reprezinta sistemul
informational necesar pentru functionarea sistemului fiscal. Structurile
informationale oferite de contabilitate si functionalitatea lor sunt orientate
spre onorarea de catre întreprindere a interesului fiscal.
Masura în care contabilitatea este sau nu deconectata de fiscalitate
are în vedere raspunsul afirmativ sau negativ la întrebarea legata de nivelul
în care aceasta e degajata de fiscalitate. În situatia în care contabilitatea este
deconectata de fiscalitate, atunci informatia contabila este orientata
primordial sa asigure interesul investitorului de capital propriu contabilitatii
anglo-saxone. Daca sistemul contabil este conectat la fiscalitate, atunci
informatia oferita este destinata asigurarii interesului fiscal, specific
modelului de contabilitate continental, pe care îl aplica si România.
Conectarea contabilitatii la fiscalitate ridica problema concilierii
raporturilor dintre principiile contabile si cele fiscale . Organizarea si
conducerea contabilitatii financiare în cadrul întreprinderii are ca obiective
reflectarea corecta a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului, pe
baza unor reguli referitoare la terminologie, evaluare, omogenitate,
prudenta, comparabilitate în timp si spatiu a elementelor patrimoniale. Spre
deosebire de contabilitatea financiara, fiscalitatea corespunde unei alte
logici, are principiile si regulile sale, care nu corespund întotdeauna cu cele
contabile.
Elementele care individualizeaza contabilitatea financiara pentru a
raspunde imaginii fidele sunt delimitate de urmatoarele aspecte:

• conectarea veniturilor si cheltuielilor de momentul în care s-au


angajat;
• evaluarea activelor la intrarea în patrimoniu la costul de achizitie,
costul de productie sau valoarea de utilitate,
• contabilizarea pierderilor latente si a deprecierilor de valoare
determinate de uzura morala si fizica, de deprecierea stocurilor, de
neîncasarea creantelor si includerea fiecarei corectii fara a tine cont de
eventualele plusuri de valori latente ce pot apare în cursul exercitiului.
• analiza costurilor perioadei si costul produsului, pentru ca
anumite cheltuieli angajate de întreprindere nu pot fi încadrate la
imobilizari, stocuri si nici nu pot fi repartizate pe mai multe exercitii. Deci
acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizeaza asupra
rezultatului. Aceste elemente rezulta din aplicarea principiilor contabile
fundamentale, fara a se regasi în totalitatea lor în calculele efectuate din
punct de vedere fiscal.

30
Informatia contabila este construita pe baza principiilor, normelor si
reglementarilor cuprinse în textele legale care constituie premisa dreptului
contabil. Informatia fiscala are la baza regulile si normele impuse de
dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire la relatiile dintre
fiscalitate – contabilitate au subliniat mai mult interventia celei dintâi fata de
cea de-a doua. Sistemul fiscal a avut o influenta asupra principiilor
contabile. Mult timp dreptul fiscal a intervenit în domeniul contabil pentru a
stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a documentelor de
sinteza. Aceasta interventie are doua explicatii: prima este aceea ca în
absenta unei reguli contabile, norma fiscala se impunea în practica
economica, iar cea de-a doua a reprezentat-o preocuparea fiscalitatii de a
fixa regulile de determinare a bazelor de impozitare cu scopul de a diminua
deficitul bugetar prin sistemul de impunere.
Astazi prima explicatie nu mai poate fi valabila, întrucât în ultimii
zece ani s-a construit un drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre
cele doua discipline dispune de reglementari proprii, iar regula care trebuie
aplicata este în functie de natura documentului ce trebuie întocmit luând în
calcul nevoia de informatie a utilizatorului.
Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie sa se aplice regula
contabila prevazuta în Planul contabil general. Aceasta regula este
obligatorie în plan contabil, chiar daca difera de regula fiscala. În schimb, pe
plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal.
Atunci când cele doua reguli intra în contradictie, se ridica problema
concilierii între contabilitate, ca reprezentanta a interesului societatii,
subordonata imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al Statului.
Situatia analizata anterior genereaza problema concilierii raportului
contabilitate- fiscalitate în toate cazurile în care cele doua interese contabil si
fiscal nu sunt convergente în totalitate. Concilierea raporturilor poate utiliza
doua solutii: fiscul impune regulile ce conduc la contradictii între
regulile de evaluare fiscala si cele de evaluare contabila. Se impune o
evaluare de tip fiscal si efectuarea înregistrarilor contabile corespunzatoare
în scopul obtinerii unor avantaje fiscale: impozite amânate la plata,
provizioane reglementate, subventii pentru investitii etc. Cea de-a doua
solutie consta în faptul ca fiscul nu impune regulile fiscale pentru
determinarea rezultatului. În aceasta situatie, el confirma principiile
contabile.
Informatia contabila e degajata pentru diferite categorii de utilizatori
fapt ce impune ca aceasta sa aiba un caracter impartial. Bilantul contabil
întocmit de întreprindere trebuie sa fie unic, fara a degaja interpretari
diferite. În practica economica sunt interzise politicile contabile orientate

31
spre constituirea si utilizarea rezervelor ce influenteaza rezultatele
financiare. Întreprinderea nu trebuie sa se rezume în principal la onorarea
sau neonorarea interesului fiscal. In ultimii zece ani aparitia multitudinii
regulilor fiscale pe acelasi tip de impozite, desele modificari care au avut loc
în cadrul sistemului fiscal pe care contabilitatea trebuia sa le ia în calcul si
sa le evidentieze a creat imaginea ca Statul ca beneficiar al veniturilor
fiscale este principalul utilizator al informatiei contabile în detrimentul altor
utilizatori la fel de importanti. În sprijinul celor afirmate mai sus stau si
documentele contabile de sinteza care raspund într-o mare masura
interesului fiscal si nu interesului investitorului de capital.
Conducatorii de întreprinderi trebuie sa efectueze arbitraje între
obligatia de a prezenta conturile respectând principiul imaginii fidele si
dorinta de a optimiza costul fiscal al activitatii lor. O solutie conforma cu
principiile si regulile contabile poate fi incompatibila cu punctul de vedere
al fiscalitatii, ceea ce atrage penalizari pentru întreprindere. În acest sens,
mentionam faptul ca normele contabile admit alternative privind
înregistrarea si evaluarea în contabilitate, ceea ce conduc la rezultate
diferite. Alegerea uneia sau alteia dintre metode trebuie facuta în raport cu
obiectivul fundamental al contabilitatii, acela de adevar; o informatie reala,
corecta si credibila pentru toti utilizatorii, inclusiv Statul.
Bilantul si contul de profit si pierdere sunt însotite de anexe, ce
cuprind informatii asupra regulilor si metodelor contabile folosite metodele
de evaluare aplicate, precizarea derogarilor de la normele si principiile
generale precum si implicatiile lor asupra patrimoniului, a situatiei
financiare si a contului de profit si pierdere.
Contul de profit si pierdere ca document atasat bilantului propriu- zis,
în care criteriul de delimitare a cheltuielilor si veniturilor este realizat dupa
natura lor economica, satisface mai cu seama interesul statului, iar pentru o
mare masa de utilizatori care cauta prin informatia contabila utilizarea sa
pentru analiza, previziune si decizie nu gaseste prin acest document decât
existenta sau nu a profitului si provenienta lui dupa natura. Iata motivul
pentru care profesionistii productiei de informatie contabila au teoretizat si
aratat în lucrari de specialitate alte modele ale contului de profit si pierdere.
Astfel, prin modelul Soldurilor intermediare de gestiune ,
informatia degajata ofera posibilitatea analistului financiar de a stabili
imediat strategia cu privire la politica comerciala a firmei, politica
furnizorilor, politica de pro ductie, randamentul capitalului fix si
perioada lui de reînnoire, analiza costului fiscal si optimizarea lui,
randamentul personalului si modul de crestere a productivitatii muncii.
Or, toate acestea au lipsit din conturile anuale iar informatia contabila a fost

32
supusa sa raspunda unei politici fiscale ce viza pe termen scurt încasarea de
venituri fiscale.
Cererea de informatie contabila a fost datorata aparitiei societatilor
pe actiuni, dezvoltarea pietelor financiare, cresterea si diversificarea
valorilor mobiliare. Oferta informatiei contabile trebuie sa se
caracterizeze prin relevanta, fiabilitate si comparabilitate. Ea nu poate
sa îndeplineasca toate caracteristicile enuntate anterior daca interventia
regulilor fiscale în materie de normalizare contabila sunt preponderente.
Pentru a fi utila în procesul decizional, ea trebuie sa posede cel putin partial
fiecare din calitatile care o definesc.
Încasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscuta ca fiind un
interes national. Pentru realizarea acestei încasari, elaborarea politicii
fiscale, ca act de decizie deosebit de complex, trebuie sa vizeze reducerea
inflatiei, a instabilitatii economice, protejarea veniturilor consumatorilor si
stimularea dezvoltarii, deoarece impozitele ca si alte forme de prelevari,
modifica distributia initiala a veniturilor, influentând activitatea economica,
investitiile si consumul.
Fiscalitatea excesiva si vidul legislativ existent conduc
întreprinderile la alegerea acelor metode contabile care în final nu reflecta o
imagine fidela a situatiei patrimoniale, ci una adaptata la regulile fiscale si
conjuncturale.
Data fiind aceasta situatie, se ridica problema delimitarii si
ierarhizarii raporturilor dintre contabilitatea întreprinderii si fiscalitate.
Aceste raporturi pot fi grupate în doua categorii: raporturi integrate si
raporturi neutrale.
Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind
determinate de intersectia dintre interesul contabil si cel fiscal. În cazul
acestor raporturi apar divergente între principiile contabilitatii si cele fiscale
si, în consecinta, ele trebuie conciliate sau armonizate. În sfera acestor
raporturi se înscriu cu precadere trei probleme: impozitarea profitului,
amortizarea imobilizarilor si evaluarea contabila a patrimoniului.
Proble ma amortizarii este subordonata impozitarii profitului.
Dupa cum este cunoscut, amortizarea împreuna cu rezultatul net
definesc capacitatea de autofinantare a întreprinderii si orice miscare la
nivelul amortizarii genereaza efecte inverse asupra impozitului pe
profit. Este cunoscut faptul ca regula fiscala stabileste cheltuielile ce se
deduc din venituri în vederea determinarii bazei de calcul pentru impozitul
pe profit. În practica tarilor unde contabilitatea este conectata la fiscalitate
sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea corespunzatoare
deprecierii reale, justificata din punct de vedere economic, fiind impuse
normele contabile. Fiscalitatea este utilizata si pentru incitarea agentilor

33
economici pentru investitii productive ca urmare a politicii economice. In
aceasta situatie întreprinderile au posibilitatea sa contabilizeze
amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic justificata a
capitalului fix ca activ imobilizat. Astfel instrumentarea contabila prin
regula fiscala are un dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a
valorii nete contabile a investitiei materiale în raport cu utilizarea sa, iar pe
de alta parte o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferenta
activitatii de exploatare. Implicatiile regulii fiscale conduc la obtinerea unor
solduri intermediare de gestiune ireale ce vin în contradictie cu obiectivul
imaginii fidele a documentelor contabile anuale.
Acest impediment este solutionat prin recurgerea la amortismentul
derogatoriu care permite întreprinderii sa prezinte documente contabile de
sinteza unde apare deprecierea de valoare justificata a imobilizarilor si sa
beneficieze în acelasi timp de masurile fiscale ce îi permit contabilizarea
unor cheltuieli cu amortizarea, superioare amortizarii econo mic justificata.
Astfel, mecanismul permite contabilizarea cheltuielii cu amortizarea în mod
distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri de valoare justificata
asupra cheltuielilor de exploatare privind amortizarea, de partea ce
reprezinta un excedent fata de armonizarea determinata ca minim economic,
recunoscuta ca o diferenta temporala impozabila cu amortizarea cunoscuta
în literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu.
Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare,
rezultat în urma aplicarii unor proceduri fiscale, ce se ataseaza amortizarii
corespunzator deprecierii ce corecteaza costul de intrare al imobilizarilor.
Odata înregistrate, provizioanele reglementate privind amortismentul
derogatoriu fac obiectul deducerii fiscale. Franta reprezinta un exemplu în
practicarea lor. Reglementarile din România nu permit practicarea
amortismentului derogatoriu si deci prezenta provizioanelor reglementate în
Planul Contabil General este un cont vidat. Delimitarea „reglementate” în
cazul provizioanelor nu fac obiectul normelor contabile, ci a celor fiscale.
De asemenea, evaluarea este determinata pentru masurarea activelor
si pasivelor, cheltuielilor si veniturilor, orice comportament privind
principiile si metodele evalua rii se propaga direct asupra amortizarii si
profitului. De aceea, în impozitarea profitului, fiscalitatea si-a însusit unele
din principiile contabilitatii, si anume metodele de evaluare ale
patrimoniului ce trebuie sa fie aceleasi în tot cursul exercitiului financiar,
precum si de la un exercitiu la altul. Daca în cazuri justificate se schimba
metodele, trebuie calculate influentele asupra situatiei patrimoniale si
financiare, precum si asupra nivelului impozitului pe profit.
Pentru analiza si implicit rezolvarea problemei privind impozitarea
rezultatului, retinem Standardul de contabilitate international nr.12

34
elaborat de I.A.S.C. Reguli de evaluare diferite genereaza diferente între
profitul contabil si profitul impozabil. În consecinta trebuie cautata o solutie
între cele doua rezultate – contabil si fiscal (impozabil), prin care cele doua
interese sa fie convergente. Pasajul de trecere de la rezultatul contabil la cel
fiscal se realizeaza prin intermediul diferentelor temporale impozabile.
O asemenea solutie este posibila prin retratarea informatiilor privind
rezultatul contabil consemnat în situatiile financiare pe baza regulilor si
normelor stabilite prin rezultatele fiscale.
Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc
direct sau indir ect în perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se
poate realiza între bilantul contabil si bilantul fiscal, între contul de rezultat
contabil si contul de rezultat fiscal. Aceasta retratare este posibila daca
rezultatul se determina pe baza variatiei situatiei nete a patrimoniului, între
conturi, si daca rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri si
cheltuieli.
În situatia în care contabilitatea nu este conectata la fiscalitate,
determinarea rezultatului fiscal se delimiteaza ca o lucrare distincta si ea se
efectueaza în afara sistemului de conturi. Relatia dintre cele doua marimi,
rezultat contabil – rezultat fiscal, tratata la nivelul standardelor
internationale de contabilitate este redata astfel:
Diferente – Reduceri + Elemente nedeductibile
Rezultatul = Rezultatul + /- fiscal
fiscal contabil temporale fiscale

Diferentele temporare sunt reversibile si ele apar în rezultatul


contabil si impozitele unui exercitiu în care se includ anumite elemente de
venituri si cheltuieli în calculul rezultatului contabil. Aceste diferente se
ivesc într- un exercitiu si se resorb în urma unuia sau a mai multor exercitii
ulterioare.
Discutate într-o alta viziune, diferentele temporare reprezinta cazul
în care fiscalitatea impune regulile jocului în contabilitate si cere societatilor
comerciale o evaluare de tip fiscal în înregistrarile contabile.
Pentru formalizarea diferentelor temporare în cadrul raportului dintre
rezultatul contabil si cel fiscal, se pot utiliza doua metode:
a. metoda impozitului exigibil;
b. metoda impozitului amânat la plata sau a reportului de impozit
variabil
În cazul primei metode cheltuiala fiscala a exercitiului este în mod
normal egala cu suma impozitelor exigibile. Incidenta fiscala a diferentelor
temporare este me ntionata în anexa la bilant.

35
Cea de-a doua metoda are în vedere impozitele asupra rezultatului ca
o cheltuiala, suportata de agentul economic, când se realizeaza profitul.
Impozitele sunt contabilizate în cursul acelorasi exercitii ca si veniturile si
cheltuielile la care se raporteaza. Incidenta diferentelor temporare este
reflectata în cheltuiala fiscala a exercitiului în contul de rezultat si în contul
impozitelor reportate (amânate), în bilant. Metoda reportului de impozit are
doua variante: metoda repo rtului fix si metoda reportului variabil.
În cazul metodei reportului fix, impactul diferentelor temporare ale
exercitiului este amânat. Diferentele temporare sunt imputate asupra
exercitiilor ulterioare, în timpul carora acestea se vor restabili.
Când este utilizata metoda reportului variabil, incidenta fiscala
viitoare a oricaror diferente temporare este determinata si contabilizata fie
ca o datorie relativa la impozitele de platit în viitor, fie ca o creanta
reprezentând plata anticipata a impozitelor viitoare.
Dupa metoda impozitului amânat (reportului variabil de impozit)
cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde: suma impozitelor exigibile, suma
impozitelor anticipate (amânate la plata), ajustarea soldurilor de impozit
reportate ca urmare a modificarii procentelor de impozite sau crearea de noi
impozite numai în metoda impozitului variabil.
În Standardul de Contabilitate Internationala nr. 12, o rezolvare
care poate retine interesul este proprie modelului de Contabilitate
continental. Ea opereaza cu ur matoarele structuri:
( impozite exigibile;
( impozite amânate, care includ în structura lor diferente temporare
generatoare de impozit amânat – pasiv sau de impozit
amânat – activ, subventii pentru investitii, reporturi deficitare.
Diferentele temporale sunt ireversibile si ele intervin între rezultatul
impozabil si rezultatul contabil al unui exercitiu, apar si se integreaza în
interiorul exercitiului, fara a mai exista sansa absorbirii într-un exercitiu
ulterior.
În sfera delimitarii raporturilor integrate între contabilitate si
fiscalitate, prezinta interes analiza acestora prin prisma Legea nr. 414/2002
privind impozitul pe profit.
Raportul contabilitate – fiscalitate în cadrul legii este definit si
rezolvat folosind o gama foarte larga de solutii si demersuri cu nuante
imperative, cum sunt:
• contabilizarea veniturilor ce reprezinta contravaloarea bunurilor
mobile livrate, valoarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat
dreptul de proprietate, valoarea prestarilor de servicii facturate si câstigurile
indiferent de sursa, din orice operatiuni care duc la cresterea valorii
activului, precum si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.

36
• metodele de evaluare ale elementelor de activ – pasiv utilizate în
contabilitate, trebuie sa fie aceleasi în tot cursul exercitiului financiar,
precum si de la un exercitiu la altul. În cazuri justificate, se pot schimba
metodele, numai cu aprobarea organului fiscal si de control financiar
preventiv, pe baza prezentarii influentelor asupra situatiei patrimoniale si
financiare, precum si asupra impozitului pe profit.
• pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt
deductibile numai daca sunt aferente realizarii profitului si în limitele
prevazute de legislatia în vigoare. Când cheltuiala este aferenta mai multor
activitati, se repartizeaza asupra acestora. Sunt considerate cheltuieli
aferente profitului impozabil, sumele sau valorile platite sau de platit dupa
natura lor, asa cum sunt înregistrate în contabilitatea contribuabililor în
limitele prevazute de legislatia în vigoare.
• delimitarea elementelor patrimoniale de activ si pasiv, utilizate în
determinarea situatiei nete a patrimoniului.
• actualizarea la inflatie a elementelor de activ si pasiv, pornind de
la bazele de evaluare folosite în contabilitate.
Astfel de solutii în impozitarea profitului sunt de natura concilianta,
în sensul ca fiscalitatea recunoaste principiile si regulile contabile si în
consecinta, accepta solutia pasajului între rezultatul contabil si cel fiscal.
Este cazul cheltuielilor deductibile la impozitare. Pentru determinarea pro-
fitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:
- impozitul pe profit datorat conform O.G. nr. 70/ 94, precum si
impozitul pe venitul realizat în strainatate.
- amortizarea peste limitele legale.
- amenzile si penalitatile datorate de catre autoritatile române sau
straine.
- cheltuieli ocazionale de mese, cadouri, distractii, care depasesc
limita prevazuta de lege.
- sume utilizate pentru constituirea fondului de rezerva, peste limita a
5 % din profitul contabil anual si peste 20 % din capitalul social etc.
Al doilea grup de raporturi între contabilitate si fiscalitate este cel
care are o determinare neutrala asupra contului de rezultate. Informatia
degajata de contabilitate este primordiala pentru fiscalitate. Utilizarea
informatiei contabile de fiscalitate se observa in calculul si decontarea unui
impozit, taxa sau contributie. Aceste raporturi nu genereaza de regula,
probleme privind armonizarea celor doua interese. Raporturile neutrale nu
afecteaza direct rentabilitatea firmei; ele apar în cazul impozitului pe
dividende, impozitului pe salarii, contributii la asigurarile sociale, taxa
pe valoare adaugata atunci când aceasta are o prorata de deductibilitate de
100%.

37
Raporturile neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscala a
întreprinderii, implicit pentru contabilitate, numai în masura în care
mobilizeaza subiectul impus la un comportament înscris în eficacitatea
fiscala.

1.6 Structuri fiscale circumscrise în contabilitate

În contabilitate, impozitele, taxele si contributiile nu urmeaza o


clasificare bugetara, ci sunt prezentate în Planul de Conturi General, dupa
destinatia datoriei fiscale: asigurari sociale, protectie sociala si conturi
asimilate, bugetul de stat, fonduri speciale si conturi asimilate, alte impozite
si taxe locale.
În contabilitatea financiara, impozitele, taxele si contributiile ca
datorii si /sau creante fiscale sunt cuprinse în teritoriul activitatii de
exploatare. Fac exceptie contraventiile, amenzile, penalitatile pentru neplata
în termenul legal a datoriilor integrate în activitatea accidentala
(extraordinara). Din punct de vedere contabil, cheltuiala cu impozitul pe
profit nu face obiectul celor trei activitati: exploatare, financiara sau
exceptionala; ea este tratata distinct ca o cheltuiala fiscala, ce afecteaza
întreaga masa a profitului.
Dupa I.A.S. nr.12, Contabilitatea impozitului pe profit activele si
datoriile fiscale trebuie prezentate în bilant în mod separat fata de alte active
si datorii. Distinctia între activele si datoriile curente si cele pe termen lung
a situatiilor financiare ale unei întreprinderi fac posibila relevarea
impozitelor curente dupa obiectul impozabil.
Structurile fiscale în contabilitate aferente ciclului de exploatare
sunt:
1. impozite, taxe, contributii si fonduri speciale privind
remunerarea factorului forta de munca;
2. impozite si taxe pe potentialul tehnic;
3. impozite si taxe pe bunuri importate si / sau din productia
proprie;
4. alte impozite, taxe si fonduri speciale.

1.6.1 Impozite, taxe si contributii privind remunerarea capitalului


uman

Remunerarea capitalului uman genereaza o paleta larga de obligatii


fiscale: asigurari sociale, asigurari de sanatate, contributii la fondul
de somaj, impozite pe veniturile din salarii, fonduri speciale etc. Toate

38
impozitele contributiile si fondurile speciale cu privire la forta de munca au
ca baza de calcul salariul brut realizat sau salariul tarifar.
Salariul brut realizat (efectiv) este format din salariul tarifar, sporul
de vechime, alte sporuri, primele acordate, avantaje în natura, orele
suplimentare etc.
Pentru societatile comerciale care utilizeaza forta de munca pe o
durata determinata, sau nedeterminata unitatea este obligata sa depuna
pentru toate persoane le angajate conventia civila de prestari servicii în
termen de 30 zile de la data angajarii.
Obligatia de a înregistra contractele individuale de munca la
directiile de munca si protectie sociala a persoanelor fizice revine
societatilor comerciale si celorlalte categorii de agenti economici cu capital
privat sau mixt, asociatii cu caracter obstesc care functioneaza potrivit
legislatiei române 1 .

1.Datorii fiscale si sociale privind remunerarea factorului forta


de munca.
1.a. Asigurarile sociale, protectia sociala, alte datorii si creante
sociale.
Asigurarile sociale (CAS)2 sunt suportate de unitatile care utilizeaza
forta de munca pe baza contractului individual de munca si a celui colectiv,
precum si de persoanele fizice si juridice care au angajat forta de munca cu
conventie de prestari servicii si care nu au carte de munca .
Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat lunar de catre
asigurati cu carte de munca si suportata de angajatori. Cota de impozitare
este diferentiata în functie de grupa de munca, respectiv: 45 % - pentru
grupa I-a de munca, 40 % pentru grupa a II-a de munca si 35 % - pentru
grupa a III-a de munca. Din aceste cote, 11,67% suporta angajatorul si este
retinuta pe statul de salarii.
Contributia la asigurari sociale datorata de angajatori reprezinta o
cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil. Baza de calcul
este formata din salariul brut efectiv realizat. Termenul de plata pentru
asigurari sociale îl reprezinta data lichidarii salariilor din luna precedenta
dar, nu mai târziu de data de 20 a lunii urmatoare.
Legislatia privind asigurarile sociale acorda facilitati fiscale
contribuabililor, în urmatoarele conditii:

1
Legea nr.130/1999 privind protectia persoanelor angajate
2
Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale
cu modificarile si completarile ulterioare.

39
- plata se face la termenul scadent sau cel putin în trei zile lucratoare
de la data acestuia, angajatorul beneficiaza de reducerea cu 7% aplicata
asupra datoriei sociale privind asigurarile. Aceasta reducere conduce la
diminuarea contributiei de la 30% cota normala, la 27,9 %. De remarcat ca
regula fiscala impune ca reducerea acordata sa fie transferata asupra
veniturilor din exploatare care se impoziteaza la calculul profitului
impozabil, astfel ca avantajul social este diminuat.
- agentii economici creeaza noi locuri de munca si încadreaza
salariati cu contract individual de munca pe durata nedeterminata.
Reducerea este de 4% pentru încadrarea unui numar de pâna la 10 salariati;
5% pentru încadrarea unui numar de salariati între 11 si 50; 6% pentru
încadrarea unui numar de peste 50 salariati.
Lunar, agentii economici au obligatia sa depuna Declaratia privind
asigurarile sociale, la care se ataseaza si copii de pe ordinele de plata.
Contributia individuala a persoanelor care desfasoara activitati
exclusiv pe baza de conventii civile de prestari servicii, si care realizeaza
un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel putin trei salarii medii
brute pe economie, persoane cu contract individual de munca, persoane
care desfasoara activitatea în functii elective sau numite în cadrul
autoritatii executive, legislative ori judecatoresti pe perioada mandatului,
membrii cooperatori, reprezinta o treime din cota de contributie de
asigurari sociale, stabilita anual pentru conditii normale de munca1.
Contributia de asigurari sociale, datorata de angajatori, reprezinta diferenta
fata de contributia individuala de asigurari sociale achitata de asigurat pâna
la nivelul cotelor stabilite prin legea anuala a bugetului de stat. Termenul de
plata este cel mai târziu data de 15 a lunii urmatoare. El coincide cu data
lichidarii drepturilor salariale din luna precedenta, dar nu mai târziu de 15
ale lunii urmatoare. Aceasta obligatie intra în vigoare începând cu data de
01 aprilie 2001.Persoanele care se încadreaza potrivit legii2 la art.5, alin.(1)
pct. IV si V si alin.(2) datoreaza integral contributia la asigurari sociale
corespunzatoare conditiilor de munca în care îsi desfasoara activitatea.
Din punct de vedere contabil contributia la asigurari sociale
reprezinta o cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil si se
suporta pe rentabilitatea societatii comerciale care are personal angajat cu
contract individual de munca sau conventie de prestari servicii. Dupa data
01 aprilie.2001 asiguratul care desfasoara activitati pe baza de conventii
civile de prestari servicii sunt obligati sa declare angajatorului, pe propria

1
Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale.
M.O.nr.140/01.04.2000.
2
Idem 1.art.21.pct.(4).

40
raspundere, daca sunt încadrate cu contract individual de munca la alt
angajator.

Din punct de vedere contabil contributia la asigurari sociale


genereaza ecuatia:
6451 = 4311.00 4.666.000 lei
Cheltuieli privind contributia Contributia unitatii la asigurari sociale,
unitatii la asigurari sociale analitic „asigurari sociale
Virarea la termenul legal a contributiei la asigurari sociale permite
legal reducerea contributiei cu cota de 7% aplicata asupra datoriei sociale de
5.000.000 lei valabila pâna la data de 31.12.2000.
4311.00 = 758 420.000 lei
Contributia unitatii la asigurari Alte venituri din exploatare
sociale, analitic „asigurari sociale “
Suma contributiei a fost calculata la salariul brut realizat într-o luna
la valoarea de 20.000.000 lei cu cota normala a categoriei de munca,
(35% - 11,67% = 23.33%), grupa a III- a.
1.b.Contributia angajatorului la Fondul initial al asigurarilor
sociale de sanatate ( FIASS ) este datorata lunar de catre toate persoanele
juridice care utilizeaza forta de munca pe baza contractului individual de
munca. Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat de salariati
angajati cu carte de munca. Contributia se calculeaza prin aplicarea cotei
procentuale de 7% asupra bazei de calcul. Este o cheltuiala deductibila fiscal
la calculul profitului impozabil si se suporta pe rentabilitatea firmei. Plata se
face lunar o data cu lichidarea drepturilor salariale, dar nu mai târziu de data
de 20 a lunii urmatoare. Contabil contributia angajatorului la fondul initial
al asigurarilor sociale de sanatate, genereaza ecuatia:
6451 = 4311.01 1.400.000 lei
Contributia unitatii la asigurari Contributia unitatii la asigurari
sociale, analitic „asigurari sociale“ sociale, analitic „asigurari de
sanatate”
Suma de 1.400.000 lei a fost calculata la salariile brute pe luna în
valoare de 20.000.000 lei x 7% = 1.400.000 lei.
1.c.Contributia asiguratilor la Fondul initial al asigurarilor
sociale de sanatate este datorata de toti salariatii angajati potrivit legii, cu
contract individual de munca sau contract de prestari servicii. Este achitata
lunar de catre angajatori si suportata de personalul angajat cu carte
de munca si de catre colaboratori pe baza conventiei de prestari servicii.

41
Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat de cele doua
categorii de asigurati. Cota procentuala de 7% aplicata asupra salariului brut
realizat de catre fiecare asigurat constituie contributia individuala a
fiecaruia. Suma contributiei asiguratilor reprezinta datoria lunara la
asigurarile de sanatate. Termenul de plata este ziua lichidarii drepturilor
salariale aferente lunii precedente. O data cu plata contributiei de catre
angajatori, acestia au obligatia sa întocmeasca si sa depuna în functie de
domiciliul societatii „Declaratia privind obligatiile de plata pe luna…la
Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate“ si „Lista nominala a
persoanelor asigurate pentru care se plateste contributia de asigurari
sociale de sanatate“, ce cuprinde: numarul curent, numele si prenumele,
codul numeric personal si categoria de asigurat. Pentru instrumentarea
contabila consideram urmatorul exemplu:

Stat de salarii pe luna august anul 2000 pentru salariati


permanenti

Achitat pe data de 15.09.2000

Tabelul nr.1.1

Nr. Numele si Salariul Salariul Contributie


crt. prenumele tarifar realizat FIASS 7%
1. Alexandru Iulia 6.000.000 8.500.000 595.000
2. Fluierasu Maria 3.500.000 3.000.000 210.000
Total 2 9.500.000 11.500.000 805.000

Stat de salarii pe luna august anul 2000 pentru angajati


în sistem de colaborare

Achitat pe data de 15.09.2000


Tabelul nr.1.2

Nr. Numele Salariul Salariul Contributie


crt. si prenumele tarifar brut FIASS 7%
1. Anca Paul 2.500.000 3.000.000 210.000
2. Radu Mihai 4.500.000 4.000.000 280.000
Total 2 7.000.000 7.000.000 490.000

Statele de mai sus care evidentiaza doar baza de calcul si sumele


datorate la Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate genereaza
urmatoarele ecuatii contabile:

42
a. Cheltuieli cu salariile personalului pe luna august, anul N documentul:
statul de salarii.

641 = 421 11.500.000 lei


Cheltuieli privind remuneratii Personal, remuneratii datorate
personal

b. Cheltuieli cu salarii colaboratori, luna august, anul N, document: statul de


salarii.

621 = 401.01 7.000.000 lei


Cheltuieli privind colaboratorii Furnizori, analitic „Colaboratori”

c. Contributia angajatorului la FIASS pe luna august anul N.

6451 = 4311.01 805.000 lei


Cheltuieli privind contributia unitatii Contributia unitatii la asigurari
la asigurari sociale, analitic sociale, analitic „FIASS”
„asigurari sanatate”

d. Contributia asiguratilor la FIASS (personal) pe luna august, anul N;


11.500.000 lei x 7%

421 = 4311.02 805.000 lei


Personal, remuneratii datorate Contributia asiguratilor la FIASS

e. Contributia asiguratilor la FIASS (colaboratori) pe luna august, anul N;


7.000.000 lei x 7%.

401.01 = 4311.03 350.000 lei


Furnizori, analitic „Colaboratori“ Contributia asiguratilor la FIASS

La lichidarea salariilor din luna august care se achita pe data de


15.09, anul N, unitatea pe baza ordinului de plata si a extrasului de cont,
stinge obligatia sociala.

f. Achitarea obligatiei sociale la asigurari de sanatate.

% = 5121.00 2.100.000 lei


Conturi la banci în lei “BCR”
4311.02
Contributia unitatii la FIASS 805.000 lei

43
4322.02
Contributia unitatii la FIASS 805.000 lei
4311.03
Contributia unitatii la FIASS 490.000 lei
1.d.Contributia personalului la pensia suplimentara este
suportata de salariati si achitata de unitatea care utilizeaza forta de munca cu
contract individual de munca. Baza de calcul o constituie salariul tarifar plus
sporuri permanente. Cota de impozit de 11,67 % este aplicata asupra bazei
de calcul.
Termenul de plata este ziua în care se lichideaza drepturile salariale
ale lunii precedente, dar nu mai târziu de 20 ale lunii urmatoare. Pâna la data
de 20 ale lunii urmatoare lichidarii salariilor firma este obligata
sa întocmeasca declaratia privind obligatiile de plata la bugetul asigurarilor
sociale. Aceasta contributie nu afecteaza contul de profit si pierdere, fiind
un raport neutru în raport cu contabilitatea.
Instrumentarea contabila este data de ecuatia:

421 = 4312 2.334.000 lei


Personal, Contributia
remuneratii datorate personalului la
pensia sup limentara

Lichidarea drepturilor salariale pâna la data de 15 ale lunii


urmatoare, obliga societatea la plata contributiei:

4312 = 5121.00 2.334.000 lei


Contributia Conturi la banci în lei
personalului la „BCR”
pensia suplimentara

1.e. Ajutorul de somaj este suportat atât de salariat cât si de unitate


în cote procentuale diferite.
Contributia unitatii la fondul de somaj este achitata lunar de
unitate o data cu lichidarea drepturilor salariale din luna precedenta. Baza de
calcul este formata din salariul efectiv realizat lunar. Cota de impozit de 5 %
este aplicata la baza de calcul. Este o cheltuiala suportata pe rentabilitatea
firmei si este deductibila fiscal la calculul profitului impozabil. Contabil
contributia unitatii la fondul de somaj este data de ecuatia:

6452 = 4371 1.000.000 lei


Cheltuieli privind Contributia unitatii
contributia unitatii pentru la fondulde somaj
ajutorul de somaj
44
ajutorul de somaj

Contributia personalului la fondul de somaj este suportata de


salariat si achitata de unitatea unde îsi desfasoara activitatea angajatul. Baza
de calcul este formata din salariul tarifar plus alte sporuri. Cota de impozit
de 1 % este aplicata asupra bazei de calcul. Este achitata prin ordin de plata
sau prin depunere cash, pâna cel mai târziu la data de 15 ale lunii urmatoare
lichidarii drepturilor salariale din luna precedenta. Fiind suportata de
salariatii permanenti, aceasta contributie determina un raport neutru în
raport cu rentabilitatea firmei. Contabil evidenta contributiei este redata
astfel:

421 = 4372 200.000 lei


Personal, remuneratii datorate Contributia personalului
la fondul de somaj

Plata celor doua contributii la fondul de somaj se achita prin ordin de


plata odata cu achitarea datoriilor salariale prin ordin de plata:

4371 = 5121.00 1.200.000 lei


Contributia unitatii la fondul de somaj Conturi la banci în lei “BCR” 1.000.000 lei
4372
Contributia personalului la fondul de somaj 200.000 lei

Sumele platite în plus la asigurari sociale sunt evidentiate distinct în


contabilitate, iar regularizarea se efectueaza prin debitul conturilor 43
„Asigurari locale, protectie sociala“ si creditul contului 4382 „Alte creante
sociale“. Datoriile sociale, rezultate ca urmare a regularizarilor, sunt
reflectate în contabilitate prin creditul contului 43 „Asigurari sociale,
protectie sociala“ si debitul contului 4381 „Alte datorii sociale“
1.f. Impozitul pe veniturile din salarii 1 . Dupa Revolutie
impunerea cedulara a veniturilor în tara noastra a durat aproape un deceniu,
o impunere inechitabila prin metodologii diferite de dimensionare a bazei
impozabila pentru fiecare tip de venit, cote distincte de impozitare care a
favorizat pe contribuabilii care obtin venituri din mai multe surse nefiind
globalizate si deci nu au fost afectate de progresivitate. Pe de alta parte,
cheltuielile fiscale si sociale privind utilizarea fortei de munca erau foarte
mari. Datorita costului social si fiscal ridicat pentru fiecare angajat, firmele
au avut tendinta de a se orienta în utilizarea fortei de munca fara forme
legale.

1
OG nr. 7/2001 privind impunerea persoanelor fizice.

45
Astfel practica muncii la negru ca fenomen negativ dublu asupra
protectiei personalului angajat cât si dimensionarea corecta a economiei
subterane devine curenta. Impozitul pe salarii, ca impozit direct a
reprezentat cel mai important venit la bugetul statului în primii sase ani de
dupa Revolutie, deoarece era un impozit sigur, dificil de practicat evaziunea
fiscala, daca s-ar fi încheiat legal raporturile de munca între salariati si
angajatori. Daca analizam legile bugetelor de stat din 1991-2000, se observa
ca începând cu anul 1991 si pâna în anul 1996 inclusiv, impozitul pe salarii
era principala sursa de venituri ale statului cu marimi relative cuprinse între
circa 21% în anul 1991 si 34% în anul 1996, din veniturile totale ale statului
(figura nr. 3).

Figura nr.1.2

PONDEREA IMPOZITULUI PE SALARII ÎN VENITURI


TOTALE BUGETARE (%)
50

40
33.88 32.28
30.63 30.18 31.47
30
21.8 23.25
20 17.49

9.52 8.1
10

0
1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

Ponderea impozitului pe salarii în total venituri bugetare în perioada 1991-2000

Cresterea deficitului bugetar an de an, impune o analiza atenta a


veniturilor directe în raport cu cele indirecte. Un pas important în abordarea
impozitului global al persoanelor fizice a fost Ordonanta nr.85/1997,
aplicabila cu data de 01 ianuarie 1998, care include o categorie larga de
persoane fizice pentru desfasurarea de activitati bazate pe libera initiativa si
sau din practicarea unei profe sii liberale. Dupa 1997, impozitul pe salarii
cunoaste o usoara descrestere fata de anul precedent, pentru ca un an mai
târziu, acesta sa fie redus la circa 50% fata de 1996.Acesta era un semnal
pozitiv pentru încurajarea fortei de munca, stimularea initiativei,
sensibilitatea conducerii firmelor pentru dezvoltarea cifrei de afaceri
corelata cu costurile pentru realizarea veniturilor. Cu toate acestea ordonanta
amintita nu raspunde decât în mica masura la particularitatile si cazuistica
activitatilor individuale.

46
Se impune astfel un sistem just si mai echitabil de impunere a
veniturilor persoanelor fizice si care sa tina cont de particularitatile si
diversificarea activitatilor individuale, insuficient tratate de multitudinea
actelor legislative anterioare. Mai mult, sistemul de impunere al persoanelor
fizice trebuia sa raspunda normelor internationale.
Începând cu data de 01 ianuarie anul 2000 veniturile realizate într-un
an fiscal de persoane fizice române si straine care realizeaza venituri în
România prin intermediul unei baze fixe, se supun impozitului pe venitul
anual global.
Impunerea globala a veniturilor persoanelor fizice deschide „unda
verde” cerintelor actuale de armonizare cu legislatia tarilor din Uniunea
Europeana, si raspunde în mare masura situatiei economice generale,
apropiindu-se în mare masura de principiul constitutional de participare a
tuturor cetatenilor la acoperirea cheltuielilor publice în raport de suma
veniturilor impozabile realizate. Ordonanta prin continutul sau aduce un
suflu nou reformei fiscale din tara noastra în procesul de realizare practica a
principiilor fiscale, de adaptare la cerintele economiei de piata, cu
perspective favorabile dezvoltarii pe termen mediu si lung.
Impozitarea venitului global al persoanelor fizice în tarile dezvoltate
reprezinta o traditie, fiind o forma superioara de prelevare a veniturilor la
bugetul statului. În Franta impozitul pe venitul global este unic stabilit pe
totalitatea veniturilor realizate de persoanele fizice în cursul unui an
calendaristic. Impozitul se aplica având în vedere domiciliul fiscal si sursa
de venit. Astfel distingem doua categorii de persoane supuse impozitarii: a)
persoanele cu domiciliul stabil în Franta si care sunt impozitate asupra
ansamblului veniturilor; b) persoane care obtin venituri din Franta dar care
au domiciliul fiscal în afara teritoriului Frantei sau au domiciliul în Franta o
perioada mai mare de sase luni.
Contribuabilii francezi sunt supusi impozitului pe venit asupra
veniturilor totale (ansamblul beneficiilor si veniturilor membrilor
domiciliului fiscal), indiferent de sursa de provenienta, franceza sau straina
în conditiile de drept comun, si sub rezerva aplicarii conventiilor
internationale. Spre deosebire de legislatia din tara noastra, care considera
pe fiecare dintre soti contribuabili separati si depun declaratii distincte de
venit, în Franta impozitul asupra domiciliului fiscal în situatia persoanelor
casatorite este stabilit în comun, sotii semneaza în comun declaratia
ansamblului veniturilor lor, fiind solidari la plata impozitului pe venit.
Totalitatea veniturilor se determina în mod distinct pe fiecare beneficiu sau
venit realizat de fiecare membru al domiciliului fiscal. Dupa evaluarea
separata, beneficiile si veniturile se cumuleaza în vederea impozitarii. Fac
exceptie veniturile funciare care se adauga masei veniturilor brute si a

47
taxelor ansamblului proprietatilor domiciliului fiscal. Determinarea
venitului net global anual asupra caruia se aplica impozitul are reguli proprii
de calcul: sursele de venit sunt clasate pe categorii; veniturile nete
categoriale sunt luate în calcul pentru fixarea venitului global. Asupra
acestui rezultat este imputat deficitul din anii anteriori, dupa care se deduc
anumite taxe deja platite în cursul anului: pensii suplimentare, avantaje în
natura pentru persoane care depasesc vârsta de 75 de ani în limita stabilita
de lege, dobânzi la anumite împrumuturi, cotizatii de securitate sociala si
asimilate.
Impozitul pe venit are un caracter familial si este calculat pe transe
procentuale progresive în functie de importanta veniturilor impozabile.
Lichidarea impozitului la sfârsitul anului calendaristic ia în calcul situatia
si taxele familiei contribuabilului pentru a determina suma aferenta
impozitului corespunzator unui venit dat în functie de numarul de persoane
ce traiesc din venitul realizat.
Determinarea numarului de parti ce corespunde situatiei familiei
contribuabilului are în vedere situatia personala: casatoriti, celibatari,
vaduvi, divortati sau separati si de numarul de persoane aflate în întretinere.
Calculul impozitului este realizat astfel:
I. Venitul net global este împartit la numarul de parti determinate
pentru fiecare contribuabil. Rezultatul obtinut reprezinta venitul impozabil
ce corespunde unei parti.
II. La venitul corespondent unei parti întregi este aplicat un barem
progresiv fixat pe transe procentuale progresive de venit.
Legea finantelor publice pe 1998 din Franta pentru veniturile
impozabile anului fiscal 1997, prezenta urmatoarele cote 1 (tabelul nr. 1.3)
Cotele veniturilor impozabile în Franta
Tabelul nr. 1.3
Venitul impozabil pentru o parte în FF Cota procentuala %
Venituri (v) mai mici de 25.890 0,0
10,5
24,0
89.651 ≤ v ≤ 145.160 33,0
145.161 ≤ v ≤ 236.190 43,0
263.191 ≤ v ≤ 291.270 48,0
v ≥ 291.271 54,0

1
Ministère de l’économie de finances et de l’industrie; Précis de fiscalité, n 0 .1,
Cartea I-1998.

48
III Impozitul astfel obtinut se înmulteste cu numarul de parti de care
beneficiaza contribuabilul si se obtine impozitul brut corespunzator
venitului net global impozabil.
IV Impozitul net se obtine prin aplicarea unor corectii impozitului
brut cum ar fi: imputarea reducerilor prin credite fiscale, contributii
specifice etc.
În S.U.A. fiecare subiect care este cetatean sau rezident permanent al
S.U.A., este impozitat, fiind obligat sa întocmeasca o declaratie pentru
venitului impozabil si a impozitului aferent. Statutul social al subiectului
impozabil: persoane casatorite, soti supravietuitori, persoane necasatorite,
contribuabil individual etc. reprezinta elementul de baza în reflectarea
situatiei familiale a individului pe baza careia se determina cotele
sau ratele la care acesta este impus. Aceste date sunt cuprinse în declaratia
contribuabilului american sau rezident si influenteaza calculul venitului
impozabil.
Calculul venitului impozabil al unui subiect are patru etape:
1. Calculul venitului total prin enumerarea tuturor veniturilor
recunoscute în anul curent: salarii, cedarea folosintei bunurilor, venituri din
dobânzi, venituri din afaceri etc.
2. Calculul venitului brut ajustat (VBA) se calculeaza ca diferenta
între venitul total si deducerea a jumatate din orice impozit care nu are
legatura cu afacerile sau veniturile obtinute, ci asupra angajarii propriei
persoane la care este obligat contribuabilul.
3. Valoarea bruta ajustata este diminuata de deducerea standard,
deducerile suplimentare, deducerile pe componente si deducerile pe
componente cumulate. În anul 1998 deducerile standard sau de baza 1 :

- casatoriti cu declaratie comuna si soti supravietuitori: 7.100 USD;


- casatoriti cu declaratie separata: 3.550 USD;
- necasatorit, contribuabil individual 4.250 USD;
- cap de familie 6.250 USD.

Contribuabilii care pâna în ultima zi a anului fiscal au împlinit vârsta


de 65 de ani precum si persoanele cu handicap recunoscute legal au dreptul
la deduceri suplimentare în sume fixe .Pentru anul 1998 deducerile
suplimentare erau:
- casatoriti cu declaratie comuna si soti supravietuitori sau 850 USD;
separati:

1
Sally Jonnes, Principles of taxation for bussiness and investment planning. Editura Irwin
Mc Graw-Hill;Editia 1999.

49
- cap de familie sau necasatorit: 1.050 USD.

Ambele tipuri de deduceri sunt indexate la inflatie.

Deduceri le pe componente cuprind reduceri acordate legal care nu


pot fi scazute la VBA. Persoanele fizice raporteaza deducerile pe
componente doar daca suma deducerilor totale este mai mare decât
deducerea standard pentru anul fiscal respectiv. Deducerile enumerate sunt
recunoscute de lege pentru cheltuieli si pierderi din tranzactii nonbussines.
Deducerile pe componente cumulate constau în maximizarea
valorii deducerilor enumerate printr-o tehnica previzionata a impozitarii
numita cumulare. Ele constau în amânarea platilor aferente anului I în anul
II si accelerarea platilor pentru anul III în anul II. Astfel, cheltuielile
deductibile sunt concentrate într- un singur an prin crearea deducerilor pe
componente.
4. Valoarea bruta ajustata diminuata de scutirea personala anuala
formeaza venitul impozabil. Scutirea personala anuala este o suma fixa
stabilita de legea bugetara. Aceasta se înmulteste cu numarul de persoane
din familie si rezulta totalul sumei scutite.
Calculul impozitului pe venitul impozabil individual este realizat în
functie de ratele stabilite dupa categoria situatiei familiale a
contribuabilului. Ratele de impozitare sunt stabilite în favoarea cuplurilor
casatorite fata de o persoana individuala. O asemenea explicatie rezida în
faptul ca un cuplu nu poate trai la fel de bine din acelasi venit ca o singura
persoana, capacitatea lor financiara fiind mai mica si deci impozitul este mai
mic.
Angajatorii sunt raspunzatori pentru impozitele federale, locale,
statale si cele de pe statul de plata. La sfârsitul anului calendaristic, toti
angajatorii întocmesc o declaratie „Age and tax statement“ pentru fiecare
angajat.
Prezentarea succinta în cele doua state cu traditie în aplicarea
impozitului pe venitul global ne arata ca impunerea globala porneste de la
aceleasi principii de baza, dar cu tehnici diferite coordonate de
particularitatile de dezvoltare ale economiilor respective.
Impozitarea veniturilor nete globale în România nu tine cont de
starea civila a persoanei. Este un pas important în reforma fiscala chiar daca
exista critici asupra deducerilor, a grilei de impozitare pe suma maxima
la sfârsitul anului, asupra multitudinii regulilor prezentate în sistemul
legislativ. Nu este un sistem perfect, dar poate deveni perfectibil pentru

50
economia româneasca precum si a protejarii sociale a persoanelor angajate
cu contract in dividual sau conventie de prestari servicii.

Venitul anual global = venituri nete realizate din activitati independente


impozabil
+ venituri din salarii
+ venituri din cedarea folosintei bunurilor din tara si strainatate
- pierderi fiscale reportate
- deduceri personale

Vom trata contabilitatea si fiscalitatea impozitului pe veniturile din


salarii, urmând ca într-o lucrare distincta „Fiscalitate comparata -
Contabilitatea impozitului pe venit”, sa analizam toate veniturile supuse
impozitului global.
Veniturile din salarii cuprind atât veniturile în bani cât si cele în
natura obtinute de persoane fizice ce desfasoara activitati în baza unui
contract individual de munca, conventie civila de prestari servicii, pe orice
perioada a anului fiscal, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate
temporara de munca , de maternitate si pentru îngrijirea copilului în vârsta
de pâna la doi ani. Persoanele fizice române cu domiciliul în România , se
supun impunerii anuale atât pentru veniturile din salarii obtinute în tara, cât
si pentru cele din strainatate acordându-se credit fiscal extern1 .
Creditul fiscal extern reprezinta suma platita în strainatate cu titlu
de impozit si recunoscuta în România, care se deduce din impozitul pe venit
datorat în România. Persoanele fizice române si straine fara domiciliu în
România, care obtin venituri din România printr-o baza fixa sau nu, sunt
obligati sa desemneze un reprezentant fiscal rezident în România pentru
perioada în care sunt absenti din România. Reprezentantul fiscal este
împuternicit sa îndeplineasca obligatiile de plata fata de organele fiscale.
Aplicarea prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri pentru
beneficiarul de venituri este conditionata de prezentarea la organele fiscale
din România, a certificatului de rezidenta fiscala în original eliberat de
aparatul fiscal al tarii de rezidenta prin care se atesta ca este rezident al
statului respectiv si ca îi sunt aplicate prevederile convent iei de evitare a
dublei impuneri.
Creditul fiscal extern este calculat de organul fiscal distinct pe
fiecare tip de venit prin raportarea la venitul mondial. Venitul mondial este
suma veniturilor din România si din strainatate aferente categoriilor de

1
Norme metodologice pentru aplicarea O.G. nr.7 privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice .

51
venituri obtinute din activitati independente, salarii si cedarea folosintei
bunurilor, realizate într-un an fiscal.
Persoanele fizice române cu domiciliul în România care pentru
acelasi venit si în decursul aceleiasi perioade impozabile sunt supuse
impozitului pe venit atât în tara cât si în strainatate, au dreptul la credit fiscal
extern daca îndeplinesc cumulativ doua conditii:
§ impozitul aferent venitului realizat în strainatate a fost platit direct
sau prin retinere la sursa, prin documente eliberate de autoritatea fiscala a
statului în care s-a realizat venitul;
§ impozitul datorat si platit în strainatate este de aceeasi natura cu
impozitul pe venit din România.
Creditul fiscal extern se acorda la nivelul impozitului platit în
strainatate, aferent venitului din sursa din strainatate, dar nu poate fi mai
mare decât partea de impozit pe venit datorat în România, aferenta venitului
din strainatate.
Exemplu: O persoana fizica realizeaza venituri din salarii atât în tara
cât si în strainatate. Veniturile impozabile realizate în tara sunt în suma de
24.000.000 lei, pentru care s-a platit un impozit cu titlu de anticipatie de
4.926.600 lei. Veniturile din salarii realizate în strainatate sunt: 4200 $
pentru care s-a retinut un impozit de 504 $. Cursul dolarului în raport cu
moneda nationala este de 23.000 lei. Calculul impozitului anual global
pentru veniturile din salarii obtinute în tara si strainatate este redat în
tabelul nr.10.
Impozitul anual global
Tabelul nr.1.4

Venitul impozabil realizat în tara 24.000.000 lei


Venitul brut realizat în strainatate (4200$ x 23.000 lei /$) 96.600.000 lei
Total venit net 120.600.000 lei
Impozitul pe venitul anual 39.525.6660 lei
Impozit retinut si platit în tara 4.926.600.lei
Impozit retinut si platit în straina tate (504 $ x 23000 lei/$) 11.592.000 lei
Impozit total platit de contribuabil 16.518.600 lei
Diferenta de platit la bugetul de stat 23.007.060 lei

Venit din sursa de venit


Credit fiscal extern = x Im pozit pe venit anual global
Venit mondial total
96.600.000
⇒ × 39.525.660 = 31.660.054
120.600.000

52
Deoarece creditul fiscal extern calculat în suma de 31.660.054 lei
este mai mare decât impozitul platit în strainatate (11.592.000 lei), suma
recunoscuta care se deduce este la nivelul impozitului pe venitul realizat în
strainatate, adica 11.592.000 lei. Pentru calculul creditului fiscal extern
conversia sumelor din valuta în lei se face la cursul de schimb mediu anual
al pietei valutare comunicat de Banca Nationala a României din anul de
realizare a
venitului. Astfel ,potrivit calculelor extracontabile rezulta:
- impozitul pe venitul anual datorat = 39.525.660 lei
- impozitul platit total = 16.518.600 lei
- impozit ramas de plata la buget = 23.007.060 lei
Veniturile realizate în strainatate de persoanele fizice române cu
domiciliu în România trebuie declarate pâna la data de 31 martie a anului
urmator celui de realizare a venitului.
Veniturile din salarii si asimilate salariilor în vederea impunerii ca si
cele care nu sunt supuse impunerii sunt prezentate în tabelul nr.11.
Categorii de venituri impozabile si neimpozabile
Tabelul nr 1.5

Venituri din salarii si asimilate salariilor Venituri neimpozabile


1. Sume primite pentru munca prestata 1. Alocatiile de stat pentru copii si pentru cei cu
ca urmare a contractului individual de handicap, potrivit legii, majorat cu 100%, alocatii de
munca: - salariile de baza, sporuri si întretinere pentru copii cu handicap, aflati în plasament
adaosuri de orice fel, indemnizatii, familial, majorat cu 50%, alocatia suplimentara pentru
recompense si premii, stimulente acordate, familiile cu copii, alocatie pentru fiecare copil
sume din fondul de participare la profit încredintat sau dat în plasament.
dupa aprobarea bilantului contabil, sume
pentru concediul de odihna, sume primite
din fondul asigurarilor sociale pentru
incapacitate temporara de munca si
maternitate, sume primite pentru îngrijirea
copilului pâna la doi ani sau cu handicap
pâna la trei ani, concedii medicale pentru
îngrijirea copiilor cu handicap grav pâna la
vârsta de 18 ani, alte câstiguri în
pensioneaza bani sau natura primite de la
angajatori
Venituri din salarii si asimilate salariilor Venituri neimpozabile
2. Indemnizatiile acordate persoanelor 2. Indemnizatii: acordate pentru al doilea copil nascut,
numite în functie potrivit legii, precum cele indemnizatie lunara reparatorie acordata urmasilor sau
asimilate pentru functii de demnitate parintilor eroilor martiri, mamelor care, din motive de
publica. sanatate survenite dupa pierderea copilului
se pensioneaza si ranitilor, indemnizatie lunara de
îngrijire acordata persoanelor cu gradul I de
invaliditate si celor mutilati, persoanelor persecutate
din motive politice, magistratilor înlaturati din justitie
pe motive politice, pentru veteranii de razboi.
3. Drepturile cadrelor militare 3. Ajutoare lunare : speciale acordate pentru toata
durata handicapului persoanelor inapte de munca,
ajutor social, ajutor de urgenta în situatii de necesitate,
ajutor de somaj, de integrare profesionala, ajutor de
înmormântare, ajutoare acordate emigrantilor politici

53
înmormântare, ajutoare acordate emigrantilor politici
greci, refugiatilor, ajutoare umanitare, medicale si
sociale, etc.
4. Drepturile administratorilor.
5. Sume platite membrilor fondatori ai
unei societati comerciale, constituite prin
subscriptie publica
Venituri din salarii si asimilate salariilor Venituri neimpozabile
6. Venituri realizate pe baza unei
conventii civile.
7. Sume primite de cenzori,
reprezentanti AGA si sume primite de
membrii consiliului de administratie.
8. Sume primite de reprezentantii în
organisme tripartite
9. Alte drepturi de natura salariala.

Noile reglementari în domeniul fiscal privind impozitul pe venit


cuprind si impozitarea pensiilor. Legislatia prevede si venituri scutite de
impozit: premii si avantaje în natura obtinute de studenti si elevi la
concursuri internationale, masa, cazare transport, drepturi materiale primite
de participanti.
Totalitatea veniturilor obtinute de salariat pe fiecare loc de realizare
a lor constituie venitul brut (1). Venitul net se determina diferentiat pentru
persoanele fizice care au încheiat contract individual de munca, fata de cei
cu contract de prestari servicii. Astfel, pentru salariatii cu carte de munca
(functia de baza) venitul net se determina dupa relatia:

Venitul net (2) = Venitul brut (1)


- contributia personalului la pensia suplimentara
- contributia personalului la fondul de somaj
- contributia personalului la asigurari sociale de sanatate
- cheltuieli profesionale cu o cota de 15% din deducerea
personala de baza la acelasi loc de munca.

Venitul ce reprezinta baza de calcul pentru impozitul pe salarii cu


titlu de plata anticipata impozitului anual se determina prin diminuarea
venitului net calculat mai sus prin deducerea personala de baza si deducerile
suplimentare dupa formula:

Venitul = Venitul net – Deducerea – Deducerile


baza de calcul (3) (2) personala de baza suplimentare

Deducerea personala de baza este o suma fixa, exprimata în lei care


se actualizeaza semestrial în functie de indicele de inflatie. Suma fixa lunara

54
pentru semestrul I anul 2000 a fost de 800.000 lei, iar pentru semestrul II
deducerea a fost stabilita la valoarea de 926.000 lei.
Deducerile personale suplimentare se acorda în functie de
persoanele aflate în întretinere pe baza de declaratie pe propria raspundere a
salariatului însotita de documente justificative: certificat de nastere al
copilului, certificat medical pentru copiii cu handicap în functie de
gravitatea acestuia, declaratia de venituri pentru persoanele aflate în
întretinere pâna la gradul IV de rudenie, s. a. Deducerea personala
suplimentara se calculeaza ca produs între deducerea personala de baza si un
coeficient stabilit potrivit legii în functie de persoana aflata în întretinere.
Pentru deducerea personala de baza în suma de 1.600.000 lei (pentru
semestrul I+II, anul N), sumele fixe ca deduceri suplimentare sunt redate în
tabelul de mai jos, unde K reprezinta coeficientul acordat prin lege în
functie de persoana aflata în întretinere si / sau situatia proprie a angajatului.

Calculul deducerilor suplimentare pentru semestrul I si II N


Tabelul nr.1.6
Deducerea
Suma deducerilor
Persoana aflata în întretinere personala
Personale suplimentare
(situatia proprie) K de baza
(lei)
0 1 2 3=1x2
a. Sotia/sotul aflata/aflat în
0,5 1.600.000 800.000
întretinere
d. Pentru fiecare alt membru de
0,5 1.600.000 800.000
familie aflat în întretinere
e. Pentru invalizi de gradul I si
0,5 1.600.000 1.600.000
persoane cu handicap grav
f. Pentru invalizii de gradul II si
0,5 1.600.000 800.000
persoanele cu handicap

Total a +b+c+d+e+f K≤3 1.600.000 ≤ 4.800.000

Se observa din tabelul prezentat, ca suma deducerilor personale


suplimentare nu poate depasi coeficientul 3,0 înmultit cu deducerea
personala de baza si aceasta se acorda în limita venitului realizat. În situatia
în care un angajat care obtine venituri din salarii la functia de baza se
transfera în cursul unei luni la un alt angajator, calculul impozitului se face
pe fiecare loc de realizare a venitului. Deducerile personale si cheltuielile
profesionale se acorda numai de primul angajator, în limita veniturilor

55
realizate pentru acea luna, recalcularea urmând a se efectua odata cu
calculul impozitului anual. 1
Beneficiarii de venituri din salarii datoreaza un impozit lunar
reprezentând plati anticipate, care se calculeaza si se retine la sursa de catre
angajatori.
Impozitul lunar = Venitul net baza de x cota procentuala
(lei) calcul(3) progresiva(C)
(venitul lunar 18% < C < 40%
impozabil)

Baremul lunar pentru impunerea veniturilor din salarii


prevazute de lege pentru anul 2002 si anual este prezentat în tabelele nr.1.7,
15.
Tabelul nr.1.7

Venitul lunar impozabil (v) lei Impozitul lunar ( lei )


Pâna la 1.800.000 18 %

1.800.001 ≤ v ≤ 4.600.000 324.000 + 23 % pentru ceea ce depaseste suma de 1.800.000 lei


4.600.000 ≤ v ≤ 7.300. 000 968.000 + 28 % pentru ceea ce depaseste suma de 4.600.000 lei
7. 300.001 ≤ v ≤ 10. 200. 000 1.724.000 + 34 % pentru ceea ce depaseste suma de 7.300.000 lei
Peste 10.200.000 2.710.000 + 40%pentru ceea ce depaseste suma de 10.200.000 lei

Baremul mediu anual pentru impozitul pe venitul anual 2002


Tabelul nr.1.8

Venitul anual impozabil (lei) Impozitul anual (lei)


Pâna la 21.600.000 18 %
21.600.001 – 55.200.000 3.888.000 + 23 % pentru ceea ce depaseste suma de 21.600.000 lei
55.200.001 – 87.800.000 11.616.000 + 28 % pentru ceea ce depaseste suma de 56.200.000 lei
87.800.001 – 122.400.000 20.668.000 + 34 % pentru ceea ce depaseste suma de 87.500.000 lei
Peste 122.400.000 32.520.000 + 40 % pentru ceea ce depaseste suma de 122.400.000 lei

Pentru platile intermediare : premii stimulente de orice fel sume


acordate pentru concedii de odihna neefectuate, impozitul se calculeaza la
fiecare plata prin aplicarea baremului lunar asupra platilor intermediare
cumulate pâna la data ultimei plati pentru care se face calculul. La lichidarea
drepturilor salariale aferente unei luni impozitul se calculeaza asupra

1
O.G. nr.7/2001 privind impozitul pe venit, M.O. nr. 435/03.08.2001.

56
veniturilor totale obtinute prin cumularea drepturilor respective cu platile
intermediare. Impozitul de retinut la lichidare se calculeaza ca diferenta
între impozitul calculat asupra veniturilor totale si suma impozitelor retinute
la platile intermediare.
Drepturile salariale acordate în natura si a avantajelor se
evalueaza în momentul acordarii si se impoziteaza în luna care se acorda.
Calculul contravalorii veniturilor si avantajelor în natura, trebuie probate
prin documente anexate la statul de salarii.
Salariile în valuta realizate în România potrivit legii se transforma
în lei la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a României
pentru ultima zi a lunii pentru care se face plata acestor drepturi. In situatia
în care veniturile se platesc în cursul lunii sau în cazul încetarii activitatii
angajatului se utilizeaza cursul de schimb valutar al BNR din ziua
precedenta celei în care se face plata.
Salariatii (colaboratorii) care au încheiat cu angajatorii conventii
de prestari servicii potrivit legii, au regim distinct de determinare a bazei de
calcul pentru veniturile obtinute fata de functia de baza unde îsi desfasoara
activitatea.

Impozitul lunar = Venitul net lunar x cota procentuala progresiva

Venitul net lunar = Venitul brut – Contributia la asigurari sociale


lunar de sanatate

Venitul net lunar nu cuprinde veniturile membrilor misiunilor


diplomatice si consulare pe baza de reciprocitate, veniturile persoanelor
fizice straine care desfasoara consultanta prin acorduri de finantare gratuita
încheiate de Guvernul României cu alte guverne, veniturile corespondentilor
de presa pe baza de reciprocitate, platile compensatorii primite de persoane
ca urmare a concedierilor colective, cât si pentru cadre militare trecute în
rezerva în urma restructurarilor.
Documentele fiscale privind impozitul pe venit sunt formate din
fisele fiscale 1 FF1 pentru salariatii cu baza fixa si FF2 pentru colaboratori
cu contract de prestari servicii. Subliniem ca fisele fiscale în trei exemplare
(pentru angajator, angajat si fisc) cuprind informatiile ce stau la baza
calculului impozitului pe veniturile din salarii constituind principala sursa
informativa pentru impozitarea si regularizarea globala anuala a
veniturilor. Lunar impozitul pe veniturile din salarii se transmite la organul
fiscal pe raza teritoriala unde platitorul îsi are sediul sau domiciliul, prin

1
O.M.F. nr.1.193 referitor la fisele fiscale prevazute de O.G. nr.73/1999 privind impozitul pe venit.
M.O. nr.517/25.10.1999.

57
Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat, care se depune
pâna la data de 25 ale lunii urmatoare pentru care s-au lichidat drepturile
banesti din luna precedenta.
Persoanele fizice care îsi desfasoara activitatea în România si obtin
venituri sub forma de salarii din strainatate care se impun în tara noastra
precum si persoanele române angajate în misiuni diplomatice si /sau
consulare acreditate în România sunt obligate sa depuna lunar o declaratie
la organul fiscal pe raza caruia persoana îsi are domiciliul sau dupa caz, la
organul fiscal în a carui raza teritoriala îsi are resedinta, respectiv pentru
persoanele fizice române fara domiciliu în România si persoanele fizice
straine. Aceste persoane vor depune la organul fiscal si o cerere prin care sa
solicite formularele de declaratii însotita de o copie care reglementeaza
raportul de munca. Daca veniturile sunt obtinute din strainatate, la cerere se
anexeaza contractul tradus si legalizat în baza caruia persoana îsi desfasoara
activitatea.
Regularizarea anuala a impozitului pe venit se face de catre
angajatori si de organele fiscale. Angajatorii au obligatia de a determina
venitul anual, efectuarea regularizarilor ca diferenta între impozitul calculat
la nivelul anului si impozitul calculat, retinut si virat cu titlu de plati
anticipate în cursul anului fiscal, pentru urmatoarele persoane fizice care
îndeplinesc cumulativ cele doua conditii de mai jos :
1. au fost angajati permanenti pe întreaga perioada a anului fiscal la
un singur angajator;
2. nu au alte surse de venit care se cuprind în venitul anual global;
Regularizarea anuala a impozitului pe venit este benevola, daca
numarul de angajati permanenti la sfârsitul anului fiscal este mai mic
sau egal cu 10.
Termenul de calcul al impozitului anual pentru situatiile prezentate
mai sus si regularizarea sumelor rezultate este 31 ianuarie a anului urmator.
Impozitul ramas de platit sau de restituit se înscrie pe Fisa fiscala pâna la
data de 28 februarie a anului urmator.
Pentru celelalte categorii de persoane regularizarea se face de catre
organul fiscal, pe raza teritoriala unde angajatorul îsi are sediul pe baza de
cerere. Fisele fiscale vor fi transmise pâna la data de 31 ianuarie a anului
urmator. Angajatii permanenti care obtin venituri ce se globalizeaza sunt
obligati sa înstiinteze în scris angajatorul asupra acestui fapt în termen de 15
zile de la expirarea anului fiscal.
Pentru prezentarea modului de calcul a impozitarii veniturilor din
salarii si a tehnicii contabile consideram urmatoarele exemple:
1.Calculul impozitului pentru veniturile din salarii la functia de baza.

58
S.C. Lotus S.R.L. are sapte angajati cu contract individual de munca.
La data de 03.01.N s-au completat fisele fiscale FF1 pentru cei sapte
salariati si cele trei fise fiscale FF2 pentru colaboratori. Contractele
individuale de munca si conventiile de prestari servicii au fost depuse în
termenul legal la Camera de munca.
Potrivit fiselor fiscale FF1 situatia personala a angajatilor este
prezentata în tabelul nr.1.9.
Calculul deducerilor suplimentare potrivit actelor si declaratiilor
personale pe baza carora se construiesc fisele fiscale FF1.

Tabelul nr.1.9

Deducere Calculul coeficientu-lui Calculul deducerilor


Personala de de deducere personala
Data Situatia personale
Salariatul baza suplimentara functie de suplimentare lei
angajarii salariatului
coeficient (k) =1 col 2.
SEM. I SEM II SEM. I SEM II
0 1 2 3 4 5 6=3x5 7=4x5
A 30.04.N Angajat fara 800.000 926.000 - - -
persoane în
întretinere
B 20.03.N Angajat cu doi 800.000 926.000 K = 0,70 560.000 648.200
copii minori în (2x0,35) art.12,al.3,lit.b,
întretinere OG. nr 73/1999
C 01.04.N Angajat cu un 800.000 926.000k=0,55 (0,35+0,20) 440.000 509.300
copil în art.12,al.3,lit.b,c.
întretinere si o
ruda de gradul
II
D 10.05.N Angajat cu un 800.000 K=1,35 (0.35+1,00) 1.080.000 1.250.100
copil cu 926.000 art.12.al.3,lit.b, si
handicap grav al.4,lit.a.
E 25.07.N Angajat cu trei 800.000 K=0,90 (2x0,35+0,20) 720.000 833.400
copii minori în 926.000 art.12,al.3.lit.b.
întretinere

F 01.08.N Angajat cu 800.000 K=2.30 (0,60+2x0,35+1) 1.840.000 2.129.800


sotie în 926.000 art.12,al.3,lita,b si
întretinere si al.4,lit.a.
doi copii
minori cu
handicap grav
G 10.10.N Angajat cu un 800.000 K=0.85 (0,35+0,50) 680.000 787.100
copil cu 926.000 art.12,al.3,lit.bsi al.4,lit.b.
handicap
accentuat

Pe baza contractului individual de munca, a timpului efectiv lucrat si


a datelor din fisa fiscala FF1 a fiecarui salariat se întocmeste statul de
salarii lunar, tinându-se cont de eventualele modificari inervenite în situatia
familiala a salariatului. Din ianuarie- iunie salariile au fost nemodificate si

59
nu au intervenit schimbari în fisa personala a angajatilor. Pentru
simplificarea calculelor consideram ca statele de salarii pe primele sase luni
ale anului N sunt identice pentru semestrul I.
Prezentarea modului de calcul al costului fiscal al fortei de munca,
implicit al impozitului pe veniturile din salarii precum si a instrumentarii
contabile este realizata, pe exemplul statului de salarii aferent lunii iunie si
iulie anul N (tabelul nr 1.9 si 1.10). Începând cu semestrul II deducerea
personala de baza si baremul lunar si mediu anual al veniturilor impozabile
au fost actualizate potrivit legii, exemplificarea cuprinde câte o luna din
ambele semestre.
Modul de calcul al deducerilor personale suplimentare este prezentat
în tabelul nr.1.9, inclusiv temeiul legal care a stat la baza. Contractul
individual de munca prevede plata salariului o singura data pe luna fara
acordarea avansului chenzinal. Plata salariilor sau lichidarea lor se face pe
data de 15 ale lunii urmatoare, data la care se vor achita cel mai târziu
obligatiile privind impozitele la bugetul statului.
Statul de salarii se construieste pe baza timpului de lucru efectiv
lucrat, a situatiei personale a angajatului si eventualele modificari
intervenite în situatia fiecaruia, care produce modificari asupra coeficientilor
de deducere suplimentara. Modelele statului de salarii 1 se pot adapta
situatiei din fiecare întreprindere asupra calculului venitului brut, cu
specificatia retinerilor din salarii, a deducerilor personale de baza si a celor
suplimentare.
Redam modul de calcul al impozitului pe veniturile din salarii
aferent lunii iunie, pentru salariatul B, urmând aceiasi metodologie pentru
toti angajatii.

Venitul net = venitul brut - contributii personale - cheltuieli profesionale


6.933.000 lei 8.100.000 - (405.000 + 75.000 + 567.000) - 120.000

Venitul lunar = Venitul - deducerea personala - deducerile personale


baza de calcul net de baza suplimentare
5.573.000 lei = 6.933.000 - 800.000 - 560.000

Impozitul cu titlu de anticipatie pe luna iunie pentru salariatul B este


egal cu 1.326.670 lei pentru venitul de 5.000.000 lei, plus 40% înmultit cu
suma de 572.999 lei ce depaseste suma de 5.000.001 lei, ceea ce înseamna
un impozit de 229.200 lei. Impozitul lunar este de 1.555.870 lei.

1
Ordinul nr.1193 al ministrului finantelor referitor la fisele fiscale prevazute de O.G.
nr.73/1999 privind impozitul pe venit. M.O. nr.517/25 octombrie 1999, pag.50-54

60
Lunar Fisele fiscale vor fi completate pe toate exemplarele cu
venitul net, deducerea personala de baza, deducerile suplimentare si
impozitul retinut pe stat pentru a calcula la sfârsitul anului fiscal venitul net
global si diferenta de impozit de plata sau de rata între impozitul anual si
cumulul impozitului platit pe cele 12 luni.

2. Calculul impozitului pe veniturile din salarii obtinute


din prestari servicii pe baza unei conventii civile, altele decât
cele de la functia de baza

Societatea comerciala Lotus SRL, are trei angajati (colaboratori) cu


conventie de prestari servicii care lucreaza trei ore pe zi, pe durata
nedeterminata. Statul de salarii are la baza timpul efectiv lucrat, venitul brut,
contributia pentru asigurari sociale de sanatate, venitul baza de calcul,
impozitul calculat si retinut. Fisa fiscala FF2 se completeaza lunar cu
veniturile obtinute pentru cumulul veniturilor nete globale ca baza de calcul
pentru impozitul anual pentru toti colaboratorii. Statele de salarii pentru
colaboratori pe lunile iunie si iulie pentru veniturile impozabile actualizate
la inflatie pentru semestrul II, anul N, sunt prezentate în tabelele nr.18 si 20.
Tipurile de venituri ale celor trei colaboratori sunt: pentru angajatul
H care este cenzor, venitul înscris pe fisa fiscala FF2 are codul AS5,
angajatii I si J obtin venituri realizate din încadrarea în munca ca urmare a
încheierii unei conventii civile de prestari servicii si deci vor fi înscrise în
fisa fiscala a fiecaruia la tipul de venit codul de clasificare AS4.
Aspecte contabile. Documentul justificativ de înregistrare în
evidenta contabila a remunerarii factorului forta de munca este statul de
salarii întocmit în doua exemplare, lunar, pe sectii, servicii etc. de
compartimentul financiar contabil.
Documentele care stau la baza întocmirii statului de salarii sunt fisele
de evidenta a timpului efectiv lucrat, a documentelor de centralizare
a salariilor individuale pentru personalul salarizat în acord etc.,
documentele privind retinerile legale: contracte comerciale pentru platile în
rate a diferitelor bunuri achizitionate de catre angajati în sistem de rate,
retinerile în contul bugetului de stat, bugetul asigurarilor sociale, alte
institutii de stat, a listelor de avans chenzinal si concedii de odihna,
certificate medicale, popriri pe baza sentintelor judecatoresti etc.
Platile efectuate în cursul lunii pentru avansuri chenzinale,
indemnizatii de concediu, lichidari, prime de orice fel etc., se includ în
statele de salarii în vederea centralizarii tuturor veniturilor obtinute si
retinerile legale din momentul platii lor.

61
Întreprinderile pot sa-si construiasca functie de necesitati propria
macheta a statului de salarii cu conditia de a cuprinde informatiile necesare
completarii Fisei fiscale 1 (functia de baza) si Fisei fiscale 2, pentru cei care
obtin venituri în afara functiei de baza. Informatiile obligatorii sunt: venitul
brut, contributia pentru pensia suplimentara, contributia pentru protectia
sociala a somerilor, contributia pentru asigurari sociale de sanatate,
cheltuieli profesionale, venitul net, deducerea personala de baza, deducerile
personale suplimentare, venitul impozabil (baza de calcul pentru impozit),
impozitul calculat si retinut. Aceste informatii sunt necesare pentru
completarea corecta a Fisei fiscale 1.
Pentru Fisa fiscala 2 informatiile cuprinse în statul de salarii sunt:
venitul brut, contributia pentru asigurari sociale de sanatate, venitul
impozabil, impozitul calculat si retinut. Primul exemplar din statul de salarii
(originalul) circula la persoanele autorizate sa exercite controlul financiar
preventiv si sa aprobe plata; la casieria unitatii pentru efectuarea restului de
plata; la serviciul financiar contabil ca anexa la exemplarul 2 al registrului
de casa, pentru înregistrarea în contabilitate (daca sunt plati neefectuate se
ataseaza si exemplarul 1 al borderoului de salarii neridicate) si se arhiveaza
la acest compartiment. Exemplarul 2 din statul de salarii cât si borderoul de
salarii neridicate sunt la compartimentul financiar contabil si vor servi
pentru acordarea vizei când se solicita plata salariilor neridicate. Copia
statului de salarii se arhiveaza la compartimentul care l-a întocmit.
Statele de salarii reprezinta documente pentru aparatul fiscal ca
organ de control. Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe
baza informatiilor cuprinse în Fisa fiscala, completata pe întreaga perioada
a platii salariilor. Angajatorul are obligatia sa recalculeze si sa regularizeze
anual impozitul pe salarii.
O copie dupa statele de salarii si ordinele de plata privind obligatiile
la bugetul asigurarilor sociale de stat se depun la Camera de munca, pe raza
teritoriala unde angajatorul are sediul pâna la data de 20 ale lunii urmatoare
lichidarii salariilor din luna precedenta.
Dupa întocmirea statului de salarii semnate si vizate de cei în drept,
urmeaza instrumentarea tehnica contabila prin Nota contabila nr.1 privind
salariile personalului si colaboratorilor pe luna iunie si iulie la SC Lotus
SRL.

62
S.C. LOTUS S.R.L.
Cod Fiscal R 579865
Bucuresti Sect. 6
Stat de salarii pe luna Iunie N
pentru angajati cu carte de munca
achitat 15 Iulie N
Tabelul nr.1.10

Contribu Contributie Contrib. Deducere


Alte te pentru pentru pentru personala
Numele si Salariul de Cheltuieli Deduceri Impozit
drepturi Venit net Venit baza Salariul Total
Nr. prenumele baza Venit brut pensia protectia asigurari profesionale de suplimentare calculat
salariale suplimen sociala a sociale de baza de calcul net de plata
(persoana) 15% K x col.10 si retinut
-tara somerilor sanatate 800.000
5% 1% 7%
0 1 2 3 4=2+3 5=4 x 5% 6=2 x 1% 7 = 4 x 7% 8=.10 x15% 9=4-5-6-7-8 10 11= k x col 1012=9 -10-11 12 13=9+8-12 14=13
1 A 9.000.000 900.000 9.900.000 495.000 90.000 693.000 120.000 8.502.000 800.000 - 7.702.000 2.407.470 6.214.530 6.214.530
2 B 7.500.000 600.000 8.100.000 405.000 75.000 567.000 120.000 6.933.000 800.000 560.000 5.573.000 1.555.870 5.497.130 5.497.130
3 C 5.000.000 - 5.000.000 250.000 50.000 350.000 120.000 4.230.000 800.000 440.000 2.990.000 678.850 3.671.150 3.671.150
4 D 4.800.000 - 4.800.000 240.000 48.000 336.000 120.000 4.056.000 800.000 1.080.000 2.176.000 454.630 3.721.370 3.721.370
5 E 4.500.000 - 4.500.000 225.000 45.000 315.000 120.000 3.795.000 800.000 720.000 2.275.000 478.650 3.436.350 3.436.350
6 F 4.000.000 - 4.000.000 200.000 40.000 280.000 120.000 3.360.000 800.000 1.840.000 720.000 129.600 3.350.400 3.350.400
7 G 2.500.000 - 2.500.000 125.000 25.000 175.000 120.000 2.055.000 800.000 680.000 575.000 103.500 2.071.500 2.071.500
Total 37.300.0001.500.00038.800.000 1.940.000 373.000 2.716.000 840.000 32.931.000 5.600.000 5.320.000 22.011.000 5.808.57027.962.430 27.962.430

Director,
Întocmit
Contabil sef

63
S.C. LOTUS SRL

Stat de salarii pentru colaboratori


pe luna iunie anul N
Achitat pe data de 15.07.N
Tabelul nr.1.11

Drepturi de colaborare in Impozit


Nume si Contributia Venit baza de
Nr.crt. Venit brut calculat si Salariul net Rest plata Semnatura
prenume pentru ASS calcul
retinut
bani natura
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
H 2 000 000 500 000 2 500 000 175 000 2 325 000 492 650 1 832 350 1 832 350
2 I 1 800 000 1 800 000 126 000 1 674 000 339 170 1 334 830 1 334 830
3 J 1 000 000 1 000 000 70 000 930 000 168 050 761 950 761 950
Total 4 800 000 500 000 5 300 000 371 000 4 929 000 999 870 3 929 130 3 929 130

Director

Contabilitate,
Întocmit,

64
SC. Lotus SRL
Nota de contabilitate nr.1
Salarii personal cu baza fixa si colaboratori pe luna iunie, anul N
Nr.crt. C0NTURI SUME
Explicatia Debitoare CreditoareDebitoare Creditoare
1 Cheltuieli cu salarii personal,iunie,2000 641 421 38 800 000 38 800 000
2 Retineri din salarii: 5% pensie suplim. 421 4312 1 940 000 1 940 000
3 Contributia personal.la fondul de somaj 1% 421 4372 373 000 373 000
4 Contributia personal.la asig.sanatate 7% 421 4311.1 2 716 000 2 716 000
5 Impozit pe veniturile din salarii"personal" 421 444 0 5 808 570 5 808 570
6 Ch.privind contrib.unitatii la asig.sociale 30% 6451 4311 0 11 640 000 11 640 000
7 Reducere 7% conform legii asupra cas 4311 0 758 814 800 814 800
8 Ch.privind contrib.angaj.la asig.sanatate 7% 6451 4311 1 2 716 000 2 716 000
9 Ch.privind contrib.unitatii la somaj 5% 6452 4371 1 940 000 1 940 000
10 Comision camera de munca 0,75% 622 446 0 291 000 291 000
11 Ch.unitatii pentru sustinerea inv.de stat 2% 635 447 0 776 000 776 000
12 Ch.unitatii pentru fond handicapati 3% 635 447 1 1 164 000 1 164 000
13 Ch.cu salarii colaboratori 621 401 01 5 300 000 5 300 000
14 Contrib.asiguratilor la fd.de sanatate 7% 401 01 4311 1 371 000 371 000
15 Impozitul pe veniturile salariatilor colaborat. 401 01 444 1 999 870 999 870
16 Ch.unitatii pentru fond handicapati 3%(col.) 635 447 1 159 000 159 000
Total nota contabila x x 75 809 240 75 809 240

Verificat Întocmit

65
Costul remunerarii factorului forta de munca pe luna iulie anul N la
cele doua categorii de angajati cu baza fixa si colaboratori în suma de
44.100.000 lei (38.800.000 + 5.300.000),conduce la un cost fiscal de
17.871.200 lei (61.971.200 – 44.100.000) ceea ce înseamna o crestere a
cheltuielilor fiscale fata de cheltuielile cu salariile cu 40,52% în conditiile în
care societatea plateste în termenul legal contributia la asigurari sociale de
stat. Mentionam ca este criticabila instrumentarea tehnica contabila aparuta
în Monitorul Oficial privind reducerea acordata de 7% aplicata asupra
datoriei la asigurari sociale, deoarece este imputata asupra veniturilor din
exploatare supuse impozitului pe profit cu cota de 25%, astfel unitatea
suporta si un impozit de 203.700 lei(814.800 lei x 25%) ,costul fiscal fiind
în realitate de 18.074.900 lei.
Pe baza Notei contabile se întocmesc ordinele de plata în trei
exemplare cu explicatiile pe verso a fiecarei plati. Ordinul de plata privind
cumulul impozitului pe veniturile din salarii în suma de 6.808.440 lei se
depune în banca platitorului pâna cel mai târziu la data de 15 iulie anul N.
Pe data de 25 iulie, unitatea are obligatia sa depuna si „Declaratia privind
obligatiile de plata la bugetul de stat” luna iunie, anul N. La rândul 3 se
completeaza impozitul de virat la bugetul de stat pentru perioada de
raportare în suma de 6.808.440 lei, iar pe verso declaratiei la „index
impozit”, litera B, bifata cu „x” se înscrie data platii venitului (15.07.N) si
suma impozitului datorat bugetului de stat, respectiv 6.808.440. Declaratia
se depune la administratia financiara pe raza teritoriala unde societatea are
domiciliul.
Pentru regularizarea impozitului pe venitul anual global, se
parcurg urmatoarele faze:
1. Se însumeaza veniturile nete pe categorii:
- venituri din activitati independente;
- venituri din salarii;
- venituri din cedarea folosintei bunurilor;
- venituri de aceiasi natura obtinute în strainatate;
2. Din rezultatul obtinut se scad în ordine pierderile fiscale reportate si
deducerile personale.

Venitul anual = Suma veniturilor nete pe fiecare - pierderile fiscale - deducerile


global categorie de venit reportate personale

Pentru exemplificare constituim Fisele fiscale 1 ale salariatilor A si


B, cu baza fixa prezentate în tabelele 20 si 21. Salariatul A beneficiaza
numai de deducerea personala de baza (800.000 lei în semestrul I

66
si 926.000 1 lei în semestrul II), deoarece nu are persoane aflate în întretinere
(datele se regasesc în tabelul nr. 15). De asemeni subliniem influenta
modificarii salariului de încadrare în cursul anului asupra impozitului anual
la cei doi salariati. Angajatul B beneficiaza pe lânga deducerea personala de
baza si de deducerea suplimentara pentru cei doi copii aflati în întretinere:
2 x 0.35 x 800.000 lei (semestrul I) = 560.000 lei lunar si
2 x o.35 x 926.000 lei (semestrul II) = 648.200 lei lunar. Calculele efectuate
pentru cei doi salariati asupra veniturilor au avut drept ipoteza, luna
completa de lucru si lipsa modificarilor asupra situatiilor familiale în cursul
anului fata de declaratiile initiale. Salariatul B obtine venituri din prestari
servicii si din cedarea folosintei bunurilor. Veniturile obtinute din cele doua
tipuri de venituri în afara functiei de baza sunt prezentate în tabelul nr. 1.16
si 1.17.

1
Exemplul este ipotetic

67
S.C. LOTUS S.R.L.
Cod Fiscal R 579865
Bucuresti Sect. 6
Stat de salarii pe luna Iulie N
pentru angajati cu carte de munca
achitat 15 Augus t N
Tabelul nr.1.12
Nr. Numele si Salariul de Alte Venit brut Contrib. Contrib. Contrib. Cheltuieli Venit net Deducere Deduceri Venit baza Impozit Salariul net Total de
prenumele baza drepturi pentru pentru pentru profesionale personala suplimentare de calcul calculat si plata
(persoana) salariale pensia protectia asigurari 15% de K x col.10 retinut
supliment sociala a sociale de baza
ara somerilor sanatate 926.000
5% 1% 7%
0 1 2 3 4=2+3 5=4 x 5% 6=2 x 1% 7 = 4 x 7% 8=.10 x15% 9=4-5-6-7-8 10 11= k x col 1012=9 -10-11 12 13=9+8-12 14=13
1 A 10.000.000 900.00010 .900.000 545.000 100.000 763.000 138.900 9.353.100 926.000 - 8.427.100 2.591.780 6.900.220 6.900.220
2 B 8.400.000 600.000 9.000.000 450.000 84.000 630.000 138.900 7.697.100 926.000 648.200 6.122.900 1.670.100 6.165.900 6.165.900
3 C 5.000.000 - 5.000.000 250.000 50.000 350.000 138.900 4.211.100 926.000 509.300 2.775.800 594.024 3.755.976 3.755.976
4 D 4.800.000 - 4.800.000 240.000 48.000 336.000 138.900 4.037.100 926.000 1.250.100 1.861.000 374.980 3.801.020 3.801.020
5 E 4.500.000 - 4.500.000 225.000 45.000 315.000 138.900 3.776.100 926.000 833.400 2.016.100 410.653 3.504.347 3.504.347
6 F 4.000.000 - 4.000.000 200.000 40.000 280.000 138.900 3.341.100 926.000 2.129.800 285.300 51.354 3.428.646 3.428.646
7 G 2.500.000 - 2.500.000 125.000 25.000 175.000 138.900 2.036.100 926.000 787.100 323.000 58.140 3.428.646 3.428.646
Total 39.200.0001.500.000 40.700.000 2.035.000 392.000 2.849.000 972 300 34.451.700 6.482.000 6.157.900 21.811.200 5.751.031 29.672.969 29.672.969

Director, Contabil sef , Întocmit,


S.C. LOTUS SRL

68
Stat de salarii pentru colaboratori
pe luna iulie anul N

Achitat pe data de 15.08.N

Tabelul nr.1.13

Drepturi de colaborare in Impozit


Nume si Contributia Venit baza de
Nr.crt. Venit brut calculat si Salariul net Rest plata Semnatura
prenume pentru ASS calcul
retinut
bani natura
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
H 2 000 000 500 000 2 500 000 175 000 2 325 000 481 700 1 843 300 1 843 300
2 I 1 800 000 1 800 000 126 000 1 674 000 331 970 1 342 030 1 342 030
3 J 1 000 000 1 000 000 70 000 930 000 167 400 762 600 762 600
Total 4 800 000 500 000 5 300 000 371 000 4 929 000 981 070 3 947 930 3 947 930

Director Contabilitate Intocmit

Baza de calcul pentru impozitul lunar pentru colaboratorul J se calculeaza astfel:


Venitul net = venitul brut – contributia la fondul initial pentru asigurari de sanatate
930.000 lei = 5.300.000 lei - 371.000 lei
Se aplica cota de 18% prevazuta în barem 930.000 lei = 167.400 lei

69
SC. Lotus SRL
Nota de contabilitate nr.1
Salarii personal cu baza fixa si colaboratori pe luna iulie , anul N
Nr.crt. C0NTURI SUME
Explicatia Debitoare Creditoare
Debitoare Creditoare
1 Cheltuieli cu salarii personal,iunie,2000 641 421 38 800 000 38 800 000
2 Retineri din salarii: 5% pensie suplim. 421 4312 1 940 000 1 940 000
3 Contributia personal.la fondul de somaj 1% 421 4372 373 000 373 000
4 Contributia personal.la asig.sanatate 7% 421 4311,1 2 716 000 2 716 000
5 Impozit pe veniturile din salarii"personal" 421 444 0 5 808 570 5 808 570
6 Ch.privind contrib.unitatii la asig.sociale 30% 6451 4311 0 11 640 000 11 640 000
7 Reducere 7% conform legii asupra cas 4311 0 758 814 800 814 800
8 Ch.privind contrib.angaj.la asig.sanatate 7% 6451 4311 1 2 716 000 2 716 000
9 Ch.privind contrib.unitatii la somaj 5% 6452 4371 1 940 000 1 940 000
10 Comision camera de munca 0,75% 622 446 0 291 000 291 000
11 Ch.unitatii pentru sustinerea inv.de stat 2% 635 447 0 776 000 776 000
12 Ch.unitatii pentru fond handicapati 3% 635 447 1 1 164 000 1 164 000
13 Ch.cu salarii colaboratori 621 401 01 5 300 000 5 300 000
14 Contrib.asiguratilor la fd.de sanatate 7% 401 01 4311 1 371 000 371 000
15 Impozitul pe veniturile salariatilor colaborat. 401 01 444 1 999 870 999 870
16 Ch.unitatii pentru fond handicapati 3%(col.) 635 447 1 159 000 159 000
Total nota contabila x x 75 809 240 75 809 240

Verificat Întocmit

70
Contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate”, este deschis pe analitice functie de tipul obligatiei fiscale si /sau
sociale. Comisionul la Camera de munca fiind o prestare de serviciu pentru
evidenta si înregistrarea cartilor de munca ale salariatilor reprezinta o
cheltuiala privind comisioanele si nu cu impozite, taxe si varsaminte
asimilate cum multi practicieni o evidentiaza în contul 635.
Fisa fiscala F1 pentru anul N (Salariatul A)
Tabelul nr 1.14

Deducerea Deduceri Impozit


Venit baza
Luna Venit net personala supliment calculat si
de calcul
de baza are retinut
0 1 2 3 4 5
Ianuarie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Februarie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Martie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Aprilie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Mai 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Iunie 8 502 000 800 000 7 702 000 2 407 470
Iulie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
August 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
Septembrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
Octombrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
Noiembrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
Decembrie 9 353 100 926 000 8 427 100 2 591 780
I Total 107 130 600 10 356 000 96 774 600 29 995 500
II Calculul annual al impozitului 29 995 500
III Rest de plata sau de restituit 0

Calculul anual al impozitului pentru salariatul A s-a realizat prin


aplicarea grilei de barem anual asupra venitului global:
Pentru venitul impozabil în suma de 64.710.000 lei, impozitul este
de 17.169.660 lei; iar pentru (96.774.600 – 64.710.001) x 40% rezulta un
impozit de 12.825.840 lei
Impozitul anual = 29.995.500 lei
Diferenta rezultata din aplicarea baremului lunar si celui anual
pentru venitul impozabil este nula, si deci salariatul neavînd alte categorii de
venituri supuse impozitului anual, nu are impozit de reportat, dar nici de
restituit.

71
Fisa fiscala F1 pentru anul N (salariatul B)

Tabelul nr.1.15

Deducerea Deduceri Impozit


Venit baza
Luna Venit net personala supliment calculat si
de calcul
de baza are retinut
0 1 2 3 4 5
Ianuarie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Februarie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Martie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Aprilie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Mai 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Iunie 6 933 000 800 000 560 000 5 573 000 1 555 870
Iulie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
August 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
Septembrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
Octombrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
Noiembrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
Decembrie 7 697 100 926 000 648 200 6 122 900 1 670 100
I Total 87 780 600 10 356 000 7 249 200 70 175 400 19 355 820
II Calculul impozitului anual 19 355 820
III Rest de plata/restituit 0

Calculul impozitului anual pentru veniturile din salarii:


Pentru suma de 64.710.000 lei, impozitul este de 17.169.660 lei;
(70.175.400 – 64.710.001) x 40% = 2.186.160 lei
Total impozit anual 19.169.660 lei

72
Salariatul B obtine în cursul anului fiscal venituri în afara locului
unde se afla functia de baza, dupa cum urmeaza:
Venituri obtinute din prestari servicii în baza unei
conventii civile (salariatul B)
Tabelul nr.1.16

Contrib.la
Venit brut Venit net baza Impozit calculat si
Luna colaboratori fondul de
de calcul retinut
sanatate
0 1 2 3 = 1-2 4
Ianuarie 1 800 000 126 000 1 674 000 339 170
Februarie 2 000 000 140 000 1 860 000 381 950
Martie 1 500 000 105 000 1 395 000 275 000
Aprilie 1 700 000 119 000 1 581 000 317 780
Mai 800 000 56 000 744 000 133 920
Iunie 700 000 49 000 651 000 117 180
Iulie 2 000 000 140 000 1 860 000 374 750
August 1 300 000 91 000 1 209 000 225 020
Septembrie 900 000 63 000 837 000 150 660
Octombrie 500 000 35 000 465 000 83 700
Noiembrie 700 000 49 000 651 000 117 180
Decembrie 600 000 42 000 558 000 100 440
I TOTAL 14 500 000 1 015 000 13 485 000 2 466 090
II Calculul impozitului annual 2 508 150
III Impozit ramas de achitat 42 060

Baza de calcul lunara (ianuarie) pentru impozitul pe veniturile din


prestari servicii se determina astfel:
venitul brut – contributia la fiass = venit net baza de calcul
1.800.000 - 126.000 = 1.674.000 lei.
Acest venit este impozitat pe baza baremului lunar stabilit în mod
distinct pentru impunerea venitur ilor din salarii si asimilate acestora. Pentru
calculul anual al impozitului se aplica baremul anual prevazut de
O.G. nr.7/2001 privind impozitul pe venit.
Salariatul B obtine venituri din închirierea unui apartament în anul
fiscal N. Cheltuielile sunt efectuate de proprietar conform contractului de
închiriere. Salariatul înregistreaza contractul la organul fiscal în termen legal
(15 zile de la data încheierii acestuia) si se stabileste un impozit anticipat
trimestrial de 800.000 lei.

73
Venituri din închirierea unui apartament
(salariatul B) 1

Tabelul nr.1.17

Nr.crt Elemente Suma in lei


1 Venitul brut lunar incasat drept chirie 2 000 000
2 Cheltuieli deductibile aferente venitului brut conform legii - 30% din venit 600 000
3 Venit net lunar impozabil (rindul 1 - rindul 2) 1 400 000
4 Venit net annual impozabil ( rindul 3 x 12 luni ) 16 800 000
5 Impozit platit in 15.04/15.07/15.10/15.01.2001(4 rate trim.x800 mii lei) 3 200 000
6 Impozitul annual datorat conform art.8,al.4 din Ordonanta 73/1999 3 270 600
7 Impozit ramas de achitat 70 600

Salariatul B realizeaza în anul fiscal N trei categorii de venituri:


• venituri din salarii;
• venituri din prestari servicii pe baza unei conventii civile;
• venituri din cedarea folosintei bunurilor.
Pentru globalizarea si impunerea anuala a veniturilor salariatul B
trebuie sa depuna în mod esalonat pâna la 31 martie anul N, o Declaratie
speciala pentru fiecare categorie de venit si pe fiecare loc de realizare a
acestuia la organul fiscal unde se afla sursa de venit.
Declaratia de venit global (tabelul nr.24) se depune la organul
fiscal în raza caruia îsi are domiciliul contribuabilul B .Nu depun declaratii
contribuabilii care obtin venituri dintr-o singura sursa sub forma de salarii.
Fiscul calculeaza impozitul anual pe baza declaratiei de venit global depusa
de contribuabil si emite o decizie de impunere care stabileste si diferentele
de impozit anual ramase de achitat sau de restituit. Acesta se obtine prin
diferenta dintre impozitul anual datorat si platile anticipate prin retinere la
sursa si a creditelor fiscale externe pentru veniturile realizate din toate
categoriile de venituri.

Declaratie de venit global pentru anul N (salariatul B)


1
Metodologia fiscala si contabila a acestor venituri va fi tratata într-o lucrare distincta
Fiscalitate comparata-Contabilitatea impozitului pe venit.

74
Tabelul nr.1.18

Venituri nete anuale din vezi tabelul


1 87 780 600 19 355 820
salarii la functia de baza 22,col.4
Venituri nete anuale din vezi tabelul
2 13 485 000 2 466 090
prestari servicii 23col4
Venituri din cedarea vezi tabelul nr
3 16 800 000 3 200 000
folosintei bunurilor 24,rd.4,col.2
Impozit platit
4 Venitul net - total(1+2+3) 118 065 600 25.021.910
anticipat
5 Deduceri personale 17 605 200 vezi tabelul nr 22,col.2+col.3
Venit net annual global
6 100 460 400 Impozit datorat 31 469 660
=( 4 - 5)
7 Impozit de plata 6 447 750

Declaratia s-a completat pe baza datelor din fisa fiscala personala pe


care salariatul o primeste de la angajator (exemplarul 2, FF1) la închiderea
anului fiscal.
1. Veniturile nete din salarii (vezi tabelele nr.1.10 si 1.12) au rezultat
din venituri brute –contributii personale –cheltuieli profesionale, toate
cumulate pe 12 luni;
(8.100.000 x 6 luni ) + (9.000.000 x6 ) − (5.130.000 + 954.000 + 7.182.000 +
+ 1 + 553.400) = 87.780.600 lei
2. Veniturile nete anuale din colaborari si impozitul aferent s-au
calculat din suma veniturilor brute – suma contributiilor lunare la fondul
initial de asigurari de sanatate. Suma impozitului anual retinut si platit este
de 2.466.090 lei.
(14.500.000 – 1.015.000) = 13.485.000 lei;
impozitul anticipat = 2.466.090 lei
3. Veniturile din cedarea folosintei bunurilor. Fiscul a stabilit un
impozit trimestrial de 800.000 lei. Pe anul fiscal N chiria încasata anual a
fost de 24.000.000 lei, din care s-a dedus 30% cheltuieli deductibile în suma
de 7.200.000 lei. Impozitul platit anticipat pe cele patru trimestre este de
3.200.000 lei;
(2.000.000 lei / luna x12 luni ) − 7.200.000 lei = 16.800.000 pentru care
s-a achitat un impozit anticipat de 3.200.000 lei.
4. Venitul net total este egal cu suma celor trei categorii de venituri
nete, iar impozitul cumulat cu titlu de anticipatie este de 25.021.910 lei;
(87.780.600 x13.485.000 + 16.800.000 ) = 118.065.600 lei din care se scad
pierderile fiscale si deducerile personale de baza si suplimentare.

75
5. Deducerile personale = 10.356.000 + 7.249.200 = 17.599.200 lei.
Salariatul B nu are pierderi fiscale în anul 2000.
6. Venitul net anual global = suma venitur ilor nete totale diminuate
de deduceri personale
(118.065.600 – 17.599.200) = 100.460.400 lei
Impozitul anual platit = suma impozitelor retinute lunar /plati
trimestriale pe fiecare categorie de venit;
(19.355.820 + 2.466.090 + 3.200.000 = 25.021.910 lei)
7. Impozitul anual global se calculeaza pornind de la venitul net
anual global (6), pe transe procentuale progresive astfel:
- pentru venitul anual impozabil de
64.710.000 lei, impozitul anual = 17.169.660 lei;
- pentru diferenta de (100.460.400 – 64.710.001) lei,
- impozitul anual = 14.300.000 lei;
Total venituri nete anuale = 100.460.400 lei;
- impozitul anual = 31.469.660 lei
Impozitul anual ramas de achitat = 31.469.660 – 25.021.910 =
= 6.447.750 lei. Decizia de impunere pentru salariatul B cuprinde si suma
ramasa de achitat în valoare de 6.447.750 lei, ce trebuie platita în cel mult
doua rate egale în termen de 60 de zile de la data înstiintarii.
Nu întâmplator s-a recalculat impozitul anual pe fiecare categorie de
venit. Se observa ca impozitul ne globalizat si impozitat distinct pe categorii
de venituri conduce la un impozit foarte mic. Aceasta, ar fi însemnat ca
salariatul B sa achite la sfârsitul anului fiscal doar un impozit de
(42.060 + 70.600 = 112.660 lei, în loc de 6.447.750 lei prin impune rea
globala a veniturilor nete anuale, vezi tabelul nr.1.16, punctul III, coloana 4
si tabelul nr.23, rândul 7, coloana 1), asa cum este redat în exemplul
ipotetic.
Desprindem concluzia, ca globalizarea veniturilor nete anuale pe
categorii de venituri si impunerea lor, paseaza veniturile nete în transe
superioare de impunere si deci venituri mult mai mari la bugetul de stat.
Oricât de critici putem fi cu sistemul fiscal din România în cei 13 ani
de dupa 1989, impunerea globala a persoanelor fizice deschide calea pentru
protectia sociala a fortei de munca (dreptul la pensie, la asigurari de
sanatate), prin reducerea bazei de calcul pentru impozitul lunar platit
anticipat, asigurarea unei carti de munca fiecarui cetatean apt de munca si
constientizarea fiecaruia ca declararea tuturor veniturilor si impozitarea lor
trebuie sa raspunda necesitatii alimentarii cu venituri a oricarui stat civilizat.
Daca comparam cu sistemele de impozitare a venitului global al persoanelor
fizice din tarile dezvoltate se poate observa ca exista aceleasi principii de

76
baza, dar cu metodologii diferite functie de dezvoltarea economica, de
puterea de cumparare si de situatia sociala a fiecarui subiect impozitat.
Întotdeauna este loc de mai bine. In acest sens nu putem omite faptul
ca o ierarhizare a adevaratelor valori din tara noastra care îsi exploateaza
inteligenta în folosul natiunii, produc bunuri sau servicii si muncesc cel
putin 16 ore pe zi nu trebuie descurajati printr-o impozitare cu 40% la un
venit net anual de 64.710.001 lei. De asemeni cheltuielile profesionale
foarte mici care se acorda ca deducere din baza de calcul, trebuie acordate
gradual pe categorii socio-profesionale.
Necesitatea cresterii veniturilor fiscale la bugetul de stat, a condus la
indexarea baremului pentru impunerea veniturilor din salarii pentru
semestrul II /2000, cu indicele preturilor de consum cu 15,75% (926.000:
800.000) în loc de 19% dupa Comisia Nationala de Statistica. Din acest
motiv, salariatii au beneficiat de deducerea personala de baza mai mica cu
26.000 lei (926.000 în loc de 952.000 lei daca indexarea era operata pe
perioada întregului semestru. Implicatii de aici decurg si asupra cheltuielilor
profesionale care se micsoreaza si ele cu 3.900 lei (138.900 în loc de
142.800 lei).
Pe de alta parte, statul român prin institutiile sale are obligativitatea,
ca toate veniturile încasate sa fie în slujba cetateanului a celui impozitat si sa
justifice cel putin anual modul cum au fost utilizate resursele financiare.
Cetateanul român are astazi senzatia ca impozitul este platit fara a se
întoarce în beneficiul sau si- l simte înca, ca un instrument de constrângere si
nu de constientizare a lui.
De câte ori statul român a raspuns pentru utilizarea ineficienta a
impozitelor platite de cetateni?
Sau, persona lul care lucreaza în institutiile statului pentru a apara
interesele sale, au platit pentru sumele încasate ilegal de la contribuabili
pentru a-i face scapati de încalcarea evaziunii fiscale, sau pur si simplu sunt
gata sa penalizeze cea mai mica eroare gasita prin interpretarea proprie a
textului de lege.
Personalul din aparatul fiscal trebuie sa fie în primul rând un
îndrumator în aplicarea corecta a legislatiei fiscale si nu stapânul celui
controlat si verificat.
Din pacate mentalitatea celui care controleaza si verifica pe cel
impozitat nu s-a schimbat foarte mult de dupa 1989, pentru ca mirosul fin al
banului a triumfat în fata celui care trudeste sa-si faca munca constiincios si
sa aplice cât mai corect regula contabila si fiscala. Armonizarea relatiei între
contribuabili si aparatul fiscal de respectare a legii de ambele parti, este o
conditie de respect reciproc si nu în ultima instanta, de cultura fiecaruia.

77
Din punct de vedere contabil, impozitul suplimentar datorat de
societatile comerciale cu capital majoritar de stat potrivit legii bugetului de
stat, pentru depasirea fondului de salarii admisibil se suporta asupra
cheltuielilor ciclului de exploatare:

635 = 444.2
Cheltuieli cu impozitul pe salarii Impozit pe salarii, analitic impozit
pentru depasirea fondului de salarii
admisibil

1.g. Fonduri speciale; cuprind varsaminte efectuate catre alte


organisme publice, cum sunt: fondul special pentru protejarea asiguratilor,
fondul national de solidaritate, fondul special de solidaritate sociala pentru
persoanele cu handicap, fondul special de sustinere a învatamântului de stat,
etc.

g1. Fondul special de solidaritate sociala pentru persoanele cu


handicap 1 este datorat de agentii economici care utilizeaza forta de munca.
Baza de calcul este formata din suma bruta a fondului de salarii realizat
lunar inclusiv asupra veniturilor brute în lei si natura realizate de persoane
fizice care au încheiat cu angajatorii contracte de prestari civile. Cota
procentuala de 3% se aplica asupra veniturilor brute în bani si natura
realizate de toti salariatii cu si fara carte de munca; rezultatul obtinut lunar
reprezinta, suma de virat în contul Inspectoratul de stat pentru handicapati
Fondul se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, sunt
deductibile fiscal si determina un raport integrat asupra rentabilitatii firmei.
Fiscal toate fondurile trebuie evidentiate în contabilitate prin crearea
obligatiei si apoi viramentul acestora, deoarece una din anexele la bilant
solicita suma datorata, din care pe anul curent, suma virata pâna la data de
31.12. N, sume ramase de virat dupa 31.12.N., sume virate în plus. Din acest
motiv toate fondurile sunt evidentiate pe sintetice de gradul II, pe feluri de
fonduri.
Pentru instrumentarea contabila consideram urmatorul exemplu:
Fondul de salarii brut realizat pe luna octombrie N (salarii tarifare + sporuri
+ore de noapte + concedii de odihna + venituri în natura + indemnizatii de
orice natura + alte venituri asimilate salariilor etc.) pentru angajatii
cu contract individual de munca la S.C. Lotus SRL însumeaza 80.750.000

1
Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr.102/1999 privind protectia sociala si încadrarea în
munca a persoanelor cu handicap.

78
lei. Salariile angajatilor în regim de colaborare pe baza contractului de
prestari servicii sunt de 25.000.000 lei.
La 31 octombrie S.C. Lotus SRL înregistreaza obligatia la fondul
special de solidaritate pentru handicapati pe luna octombrie, anul N:

635 = 447.0 2.115.000 lei


Cheltuieli cu alte impozite, Fonduri speciale
taxe si varsaminte asimilate fond pentru handicapati
(80.750.000+25.000.000) x 2%

În data de 15.11.N se achita salariile aferente lunii octombrie si se


achita prin ordin de plata fondul special pentru handicapati, alaturi de
celelalte obligatii catre stat

447.0 = 5121 2.115.000 lei


Fonduri speciale Conturi la banci în lei
„fond pentru handicapati”

Ca tehnica contabila toate fondurile sunt evidentiate prin formulele


de mai sus, pe destinatiile legale, iar ca valori se determina prin produsul
dintre baza de calcul specifica fiecaruia dintre fonduri si cota procentuala
prevazuta în textele de lege.

h. Comisionul la Camera de Munca 1 este datorat de toti agentii


economici care utilizeaza forta de munca cu contract individual, pentru
pastrarea si completarea cartilor de munca ale salariatilor. Comisionul este

perceput de directiile generale de munca si protectie sociala în urmatoarele


cote:
0,75% aplicat asupra fondului de salarii, angajatorilor carora le
pastreaza si le completeaza carnetele de munca ale propriilor salariati;
- 0,25% aplicat asupra fondului de salarii, pentru verificarea si
certificarea legalitatii înregistrarilor efectuate în carnetele de munca de catre
angajatori. Înregistrarile contabile de creare a obligatiei si de virare

1
H.G. nr.738/1995 modificata de Legea nr.130/1999 privind protectia persoanelor angajate.

79
a obligatiei si de virare a comisionului la lichidarea drepturilor salariale
sunt:
622/635 = 446.0 605.625 lei
Cheltuieli cu Alte impozite, taxe si varsaminte
comisioane/cheltuieli cu asimilate
alte impozite taxe si „Comision Camera de Munca”
varsaminte asimilate (80.750.000 x 0,75%)
La 15 noiembrie anul N când se lichideaza salariile aferente lunii
octombrie, prin ordin de plata se achita comisionul:
446.0 = 5121.0 605.625 lei
Alte impozite, taxe, si varsaminte Conturi la banci în lei
asimilate “B.C.R. lei”
„Comision Camera de Munca”

1.6.2. Contabilitatea si fiscalitatea impozitelor si taxelor


pe potentialul tehnic

Potentialul tehnic al agentilor economici este format din totalitatea


activelor fixe necorporale si corporale de care dispune la un moment dat.
Structural, capitalul fix ca activ patrimonial supus impozitarii este compus
din terenuri, cladiri, constructii speciale, mijloace de transport etc. Aceste
bunuri le detin si persoanele fizice pentru care au obligatia de a achita
impozite si taxe stabilite prin lege 1. Principalele impozite si taxe pe
potentialul tehnic sunt: impozitul pe cladiri, impozitul pe teren, taxa asupra
mijloacelor de transport etc.
Impozitul pe cladiri. Sunt obligate la plata impozitului pe cladiri
persoanele fizice si juridice pentru cladirile proprietate situate în orase si
comune. Proprietarii cladirilor sunt obligati la plata impozitului indiferent de
locul unde sunt situate si de destinatia pentru care sunt utilizate. Cladirile
sunt grupate dupa forma de proprietate astfel:
♠ cladiri proprietate ale persoanelor fizice;
♠ cladiri ale statului;
♠ cladiri proprietate ale persoanelor juridice.
Dupa utilitatea lor sunt cladiri aflate în functiune si în rezerva.
Cladirile aflate în proprietatea persoanelor juridice sunt evidentiate la
valoarea înscrisa în evidenta contabila. Cota de impunere este de 1,5% din
valoarea contabila de intrare. Ulterior cota 2 s-a micsorat fiind cuprinsa între

1
Ordonanta Guvernului nr.15/03.03.1999 privind imp ozitele si taxele locale.
2
Ordonanta Guvernului nr.62/1998 privind impozitele si taxele locale.

80
0,5% si 1% aplicata asupra valorii contabile a cladirilor, ramânând în
competenta consiliilor locale ca aceste procente sa fie micsorate.
Pâna la data de 31 ianuarie ale fiecarui an agentii economici care
detin cladiri, întocmesc declaratii de impunere si le transmit organului fiscal
teritorial. Impozitul pe cladiri este anual si se plateste în patru rate
trimestriale pâna pe data de 15 ale ultimei luni din fiecare trimestru. Nu
toate cladirile sunt supuse impozitului; astfel textul legislativ 1 precizeaza
scutire de impozit pentru urmatoarele categorii: cladiri ale institutiilor
publice, cladiri considerate monumente istorice, arhitectura si arheologie,
muzeele si casele memoriale, lacasuri de cult ce apartin cultelor religioase,
constructii speciale: sonde de titei, gaze, sare, platforme de foraj marin,
centrale hidro si termoelectrice, centrale nuclear electrice, galerii, puturi de
mina, diguri, poduri, constructii pentru transportul produselor petroliere,
gaze si lichide industriale.
Obligatia de constituire a impozitului pe cladiri se imputa asupra
cheltuielilor ciclului de exploatare, care sunt deductibile fiscal la calculul
impozitului pe profit. Potrivit I.A.S. nr.29 privind „Situatiile financiare în
economiile hiperinflationiste”, actua lizarea elementelor patrimoniale la rata
inflatiei raspunde nevoii de a furniza informatii reale, corecte asupra
patrimoniului si a situatiei financiare. În acest context textele legislative si
reglementare2 prevad reevaluarea mijloacelor fixe corporale corectate cu
rata inflatiei comunicata de Comisia Nationala de Statistica. Scopul
reevaluarii este acela de a aduce valoarea mijloacelor fixe la costul curent
sau la valoarea de intrare actualizata functie de utilitatea bunului si
valoarea de piata a acestora. Nu sunt supuse reevaluarii cladirile a caror
valoare contabila de intrare a fost recuperata integral pe calea amortizarii,
precum si acele cladiri construite în anul precedent pentru care în valoarea
investitiei au fost cuprinse speze si comisioane bancare, dobânzi si diferente
de curs valutar în conformitate cu prevederile legale; cladiri aflate în
conservare, sau pentru cladiri evidentiate în afara bilantului. Diferentele din
reevaluare sunt înregistrate în contabilitate numai dupa aprobarea de catre
adunarea generala a actionarilor sau asociatilor si a consiliului de
administratie în situatia regiilor autonome. Spre exemplu, societatea x
detine în patrimoniul sau o cladire al carui cost de achizitie este de
150.500.000 lei. Impozitul aferent acestei cladiri este de 1.505.000 lei
(150.500.000x1%).

635 = 446.2 1.505.000 lei


1
Ordonanta Guvernului nr.15/1999 privind impozitele si taxele locale.
2
Hotarârea nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizarilor corporale.
M.O. nr.252 / 07.06.2000

81
Cheltuieli privind impozite, Alte impozite, taxe si
taxe si varsaminte asimilate varsaminte asimilate
“Impozit pe cladiri”

Plata impozitului pe cladiri prin ordin de plata:

446.2 = 5121.0 1.505.000 lei


Alte impozite, taxe, si varsaminte Conturi la banci în lei
asimilate “B.C.R.”

Reevaluarea cladirilor presupune actualizarea valorii ramase cu rata


inflatiei stabilita de catre Comisia Nationala de Statistica, actualizare care se
face la sfârsitul exercitiului financiar pentru cladirile care îndeplinesc
conditiile prevazute de lege pentru reevaluare. Pentru exemplificare
presupunem urmatoarele date pentru cladirea de mai sus:

1. Valoarea contabila de intrare = 150.500.000 lei


2. Amortizarea calculata = 10.032.800 lei
3. Valoarea neta contabila = 140.467.200 lei
4. Coeficientul de actualizare = 1,12
5. Valoarea actualizata = 168.560.000 lei; (rândul 1 x rândul 4)
6. Gradul de uzura scriptica = 6.67%; (rândul 2: rândul 1)
7. Amortizarea actualizata = 11.242.952 lei; (rândul 5 x rândul 6)
8. Diferenta amortizare = 1.210.152 lei; (rândul 7 – rândul 2)
9. Valoarea ramasa actualizata = 157.317.048 lei; (rândul 5 – rândul 7)
10.Diferente din reevaluare = 18.060.000 lei; (rândul 5 – rândul 1)
calculate
11.Ajustari ale valorii propuse = 60.000 lei
de comisia de inventariere:
12.Diferente valoare cladiri de = 18.000.000 lei;(rândul 10 + rândul 11)
înregistrat

a. Înregistrarea diferentelor rezultate din reevaluarea cladirii se face


astfel:
2121.1 = 105.06.1 18.000.000 lei
Diferente din reevaluarea Diferente din reevaluarea
constructiilor mijloacelor fixe, analitic
„constructii”

82
b. Înregistrarea diferentei dintre amortizarea actualizata si cea
înregistrata pâna la data reevaluarii:

105.06.1 = 2811 1.210.152 lei;


Diferente din reevaluarea Diferente amortizare din
mijloacelor fixe, analitic „Reevaluare constructii”
“constructii”

Reevaluarea capitalului fix ramâne în legislatia româneasca o


problema benevola. Actualizarea la inflatie a imobilizarilor corporale a
oricarei entitati ramâne un deziderat atins de întreprinderi prin aplicarea
I.A.S. nr.16 ca tratament alternativ. Cum ramâne în schimb cu aplicarea
I.A.S. nr. 23 si 29, când tara noastra de voie sau nu, trebuie sa armonizeze
normalizarea contabila la standardele familiei europene ? Orice document de
sinteza neactualizat la inflatie este fara valoare, iar produsul final al
contabilitatii este informatia financiara, ce trebuie sa dea o imagine corecta a
patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere.
Impozitul pe teren. Subiectii impunerii sunt persoanele fizice si
juridice care detin în proprietate suprafete de teren neocupate de cladiri si
alte constructii pentru întreaga suprafata în cazul celor situate în categoriile
de localitati 1 si 2, zonele A, B, si C.(tabelul nr.26) 1 Terenurile utilizate de
agentii economici pentru desfasurarea activitatilor economice nu sunt
supuse impozitarii.
Impozitul pe teren este stabilit în suma fixa pe metru patrat de teren,
diferentiat pe categorii de localitati, iar în cadrul localitatilor pe zone.
încadrate de catre consiliile locale în raport de pozitia fata de centrul
localitatilor si de caracterul zonei. Stabilirea suprafetelor de teren ocupate de
cladiri si de alte constructii, pentru care se datoreaza impozitul pe teren, se
face pe baza a doua documente: evidentele conduse de administratiile
financiare locale si declaratiile depuse de catre contribuabili.

1
Ordonanta Guvernului nr.15/ 03.03.1999 privind impozitele si taxele locale.

83
Categoria localitatii
lei/m2
Tabelul nr. 1.19

Zona in Brasov,Cluj,Con- Municipii, Orase,localitati Comune,sate resedinta de comuna,


cadrul Bucuresti stanta,Craiova,Iasi,Gala statiuni rurale,atestate ca statiuni sate componente ale comunelor si
localitatii ti,Timisoara turistice turistice sate apartinind oraselor si municipiilor

0 1 2 3 4 5
A 2.400 2.000 1 500 1 000 100
B 2.000 1.500 1 000 500 50
C 1 500 1 000 500 250 X
D 1 000 500 250 150 X

Persoanele juridice care detin în proprietate terenuri, altele decât cele


necesare desfasurarii activitatii pentru care sunt autorizati, datoreaza impozit
pe teren. Este un impozit direct, anual, datorat bugetelor locale. Impozitul pe
teren nu se aplica terenurilor pentru care se achita taxa pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat în alte scopuri decât pentru agricultura sau
silvicultura; terenuri ocupate de cladiri si constructii, proprietatea
contribuabililor potentiali platitori de impozit pe teren; terenuri ale cultelor
religioase; terenuri ale persoanelor juridice, folosite în scop agricol; terenuri
situate în extravilanul localitatii.
Plata impozitului pe teren se face trimestrial, în rate egale pâna la
data de 15 a ultimei luni din fiecare trimestru. Instrumentarea tehnica
contabila este similara cu cea a impozitului pe cladiri, cu analiticul
corespunzator.
635 = 446.3 1.000.000 lei
Cheltuieli cu impozite, taxe Alte impozite, taxe si
si varsaminte asimilate varsaminte asimilate
„Impozit pe teren”
(500m² x 2000 lei/m²)
Se observa ca se evita dubla impozitare pentru acelasi tip de teren
analizat pe destinatie, localitati si zone.
Taxa asupra mijloacelor de transport 1 . Subiectii impozitului sunt
persoanele fizice si juridice detinatoare de mijloace de transport cu tractiune
mecanica, determinata functie de capacitatea cilindrica a motorului
exprimata în centimetri cubi. Plata taxei înceteaza în situatia înstrainarii si
radierii mijloacelor de transport din evidentele organelor de politie în
conformitate ci textele legale 2 .
Fac exceptie de la plata taxei pe mijloace de transport, institutiile
publice si societatile comercialie cu activitatea transportului de calatori în
1
Ordonanta Guvernului nr.15/1999 privind impozitele si taxele locale
2
Hotarârea Guvernului nr. 610/1992 privind cartea de identitate a autovehiculului.

84
comun, în interiorul localitatii precum si mijloacele auto ce apartin
persoanelor fizice invalide.
Datoria fiscala este stabilita de fisc pe raza teritoriala în care
persoana juridica sau fizica îsi are domiciliul sau sediul, pe baza declaratiei
de impunere depuse de acestea în termen de 30 zile de la data intrarii în
posesie a mijlocului fix. Plata se face trimestrial pâna la data de 15 inclusiv
a ultimei luni din trimestru.
Tratamentul contabil al taxei este similar cu celelalte impozite, fiind
deductibile la calculul profitului impozabil.
635 = 446.4 900.000 lei
Cheltuieli cu impozite, taxe Alte impozite, taxe si
si varsaminte asimilate varsaminte asimilate
De specificat este faptul ca agentii economici care achizitioneaza din
import autoturisme “cu o valoare mai mare decât echivalentul în lei a 12.000
euro 1 ” au impusa restrictia la deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea
autoturismelor ce depasesc valoarea de mai sus. Este preferabila o astfel de
corectie extracontabila, deoarece nu sunt poluate conturile. Ea poate fi
tratata cel putin ca o problema de gestiune a costului fiscal prin plata unui
impozit suplimentar de profit sau daca nu, sa se încadreze în limitele
costului de achizitie impus de lege.
Iata ca regula fiscala cu pasi mici, dar siguri da o speranta
profesionistului contabil ca poate sa aspire într- un viitor apropiat la
realizarea efectiva nu numai în teorie, dar si în practica a frazei cheie: “o
imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare si a
contului de profit si pierdere”.

1.6.3 Contabilitat ea si fiscalitatea impozitelor si taxelor


pentru importul de bunuri si /sau din productia proprie
Aspecte fiscale. Operatiunile de import au la baza reglementari
legale, norme cu privire la controlul vamal, vamuirea bunurilor, perceperea
taxelor, cuprinse în regimul vamal. Aplicarea acestuia se executa prin unitati
vamale organizate în interiorul tarii si în punctele de trecere a frontierei de
stat, astfel încât toate bunurile si valorile intrate sau iesite din tara sa fie
supuse acestui regim. Unitatile vamale sunt organe ale administratiei de stat,

1
O.U.G.nr.217/1999 privind impozitul pe profit si H.G. nr.402/2000 pentru aprobarea
instructiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, art.5,al,5. M.O.
nr. 262/12.06.2000

85
a caror activitate este coordonata de Directia Generala a Vamilor aflata în
structura Ministerului Finantelor.
Persoanele juridice care au în obiectul lor de activitate operatiuni de
import /export, au dreptul sa introduca sau sa livreze bunuri în afara, pe baza
de licente obtinute de la ministerele care au aceasta abilitate si a contractelor
încheiate cu parteneri, în vederea efectuarii actelor de comert sub obligatia
prezentarii bunurilor si a documentelor însotitoare, organelor vamale.
Obligatiile înscrise în Codul vamal al României 1 si Regulamentul
vamal vizeaza normele de procedura pentru realizarea activitatii vamale.
Bunurile importate sunt pasibile de taxe vamale, accize, alte taxe, taxa pe
valoare adaugata. Pentru aceste servicii unitatile vamale percep comisioane.
Taxele vamale pe care importatorul le achita în vama pentru
anumite bunuri au la baza Tariful vamal. Taxele vamale sunt exprimate în
procente si se aplica la valoarea facturii externe transformate în lei.
Obligatia de a face controlul faptic al bunurilor importate si a mijloacelor de
transport cu verificarea documentelor însotitoare si autorizatiile de import,
cât si datele înscrise în documente daca concorda cu cantitatile, natura si
destinatia marfurilor ce urmeaza a se comercializa, precum si aplicarea
corecta a taxelor revine unitatii vamale. Legislatia prevede si scutiri de taxe
vamale pentru unele categorii de bunuri destinate pentru donatii cu caracter
social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, mostre fara valoare comerciala
primite de la organizatii sau asociatii non profit sau de institutii publice,
sindicate, organizatii de cult. Pentru ca aceste bunuri sa fie scutite de taxe
vamale expeditorul trebuie sa le trimita destinatarului fara obligatii de plata,
sa nu fie comercializate ulterior si sa nu fie utilizate pentru prestatii catre
terti, în urma carora sa se realizeze venituri. Orice schimbare de destinatie a
bunurilor donate atrage plata taxelor vamale si aplicarea sanctiunilor legale.
Bunurile de origine româna, cele returnate de straini dupa reparatii
sau remedieri în termenul de garantie, bunuri înapoiate în tara ca urmare a
unei expedieri gresite sunt de asemeni scutite de taxe vamale.
Baza de calcul a taxei vamale o reprezint a valoarea marfurilor
înscrisa în documentele însotitoare, la care se adauga cheltuielile de
transport pe parcurs extern, cheltuieli de asigurare externa, cheltuieli
accesorii (încarcare- descarcare, manipulare, depozitare etc.).
Valoarea în vama a marfurilor, încadrarea tarifara, cota taxei,
cuantumul taxelor odata stabilite se achita de importator si se varsa în contul
unitatii vamale pe baza „Declaratiei vamale de import” care a efectuat
vamuirea ca sursa de venituri fiscale indirecte la bugetul statului. Liberul de
vama este documentul eliberat de vama dupa îndeplinirea tuturor obligatiilor

1
Legea nr. 149/2001 privind Codul vamal al României

86
legale si plata taxelor . Documentul se acorda si provizoriu pe termen de 30
zile pentru acele bunuri importate supuse unor operatii complexe, contra
unei garantii egala cu valoarea taxelor datorate.
Aspecte contabile. Taxele vamale pentru bunurile din import nu fac
obiectul cheltuielilor agentului economic. Potrivit unuia din cele trei
principii ale evaluarii (costul istoric. Prudenta si stabilitatea unitatii
monetare), taxele vamale fac obiectul costului de achizitie pentru bunurile
intrate în patrimoniu cu titlu oneros. Deci ele se integreaza în cost si se
recupereaza prin pretul de vânzare, care în final sunt suportate de
consumatorul final. Astfel taxele vamale nu fac obiectul unui raport integrat
în raport cu contabilitatea, nu se înregistreaza pe cheltuieli si deci nu
afecteaza rentabilitatea firmei. In acelasi timp, ele determina un cost de
trezorerie, prin intervalul de timp între plata taxelor vamale si recuperarea
lor în timp prin vânzarea marfurilor achizitionate din import.
Instrumentarea contabila este reliefata prin exemplul urmator:
Valoarea facturii externe 1000 UM
Cheltuieli de transport pe parcurs extern 500 UM
Cheltuieli de asigurare pe parcurs extern 400 UM
Total factura externa 1 900 UM
1 U.M = 10.500 LEI
Valoarea facturii externe transformata în lei (1 900 x
10500lei/UM)
19.950.000 lei
Comisionul vamal = 19.950.000 x 0,5% 99.750 lei
Taxa vamala = 10% x 19.950.000 lei 1.995.000 lei
Accizele =25% (19.950.000 + 99.750 + 1.995.000) 5.511.188 lei
TVA =19% (19.950.000+99.750+1.995.000+5.511.188) 5.235.628 lei

Pe baza Facturii externe si a Declaratiei vamale de import se


înregistreaza achizitia marfurilor:

371 = 401.2 19.950.000 lei


Marfuri Furnizori externi, analitic
Euroflex-Germania (1900U.M. x 10.500 lei)

Înregistrarea obligatiilor vamale :

371 = 5121 2.094.750 lei


Marfuri Conturi la banci în lei 99.750 lei

446.4 1.995.000 lei

87
analitic Taxe vamale

Înregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata:

4426 = 5121 5.235.628 lei


TVA Conturi la banci în lei
deductibila

635 = 446.5 5.511.188 lei


Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si varsaminte
taxe si varsaminte asimilate analitic „accize”.
asimilate

Se observa ca taxele vamale fac obiectul costului de achizitie al


bunurilor importate, fara ca acestea sa afecteze contul de profit si pierdere.
De specificat ca în situatia în care agentul economic nu este platitor de
TVA, aceasta reprezinta o cheltuiala fiscala nedeductibila si intra în costul
de achizitie al bunurilor importate.
Accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate bugetului
de stat pentru unele produse din import si din tara.
Reguli fiscale. Exista patru mari categorii de produse sup use
accizelor:
1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si alte produse
destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool alimentar;
2. Produsele din tutun;
3. Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara plumb,
motorina, benzina distilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru
procesare, combustibili de tip „M” si „P”, uleiuri pentru motoare auto,
aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine.

371 = 401.2 19.950.000 lei


Marfuri Furnizori externi, analitic
Euroflex-Germania (1900UM x 10.500 lei)

Înregistrarea obligatiilor vamale :

371 = 5121 2.094.750 lei


Marfuri Conturi la banci în lei 99.750 lei

446.4 1.995.000 lei


analitic Taxe vamale

88
Înregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata:

4426 = 5121 5.235.628 lei


TVA Conturi la banci în lei
deductibila

635 = 446.5 5.511.188 lei


Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si varsaminte
taxe si varsaminte asimilate analitic „accize”.
asimilate

Se observa ca taxe le vamale fac obiectul costului de achizitie al


bunurilor importate, fara ca acestea sa afecteze contul de profit si pierdere.
De specificat ca în situatia în care agentul economic nu este platitor de
TVA, aceasta reprezinta o cheltuiala fiscala nedeductibila si intra în costul
de achizitie al bunurilor importate.
Accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate bugetului
de stat pentru unele produse din import si din tara.
Reguli fiscale. Exista patru mari categorii de produse supuse
accizelor:
1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si alte produse
destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool alimentar;

2. Produsele din tutun;

3. Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara plumb,


motorina, benzina distilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru
procesare, combustibili de tip „M” si „P”, uleiuri pentru motoare auto,
aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine alcoolului si acciza
evidentiata distinct. Jurnalul pentru cumparari este folosit pentru intrarile
de materii prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai
mari la intrarea materiilor prime decât cele aferente produselor finale livrate.
1. Bauturile alcoolice. Subiectii impozbili la prima grupa sunt
asociatiile familiare si personale fizice care produc sau importa astfel de
produse, precum si agentii economici care importa – si/sau cumpara de la

89
producatori individuali – produse de natura celor supuse accizelor pentru
prelucrare sau comercializare. Acciza este datorata o singura data, de catre
agentul economic producator sau importator si se stabileste în suma fixa,
exprimata în euro pe hectolitru alcool pur sau euro pe hectolitru/1 grad
alcoo, care contine alcool etilic cu o concentratie mai mare de 0,5% în
volum.
Pentru bauturile alcoolice, obtinute prin distilare de cereale si din
alcool etilic rafinat, se datoreaza bugetului de stat o acciza, în suma fixa,
exprimata la echivalentul euro pe hectolitru alcool pur, plus o acciza de 1%,
aplicata asupra pretului cu amanuntul, maxim declarat. Acesti agenti
economici au obligatia sa depuna lunar Declaratie privind obligatiile de
plata la bugetul de stat si sa notifice scris, la directiile generale a finantelor
publice si a controlului financiar de stat judetene sau a Municipiului
Bucuresti, preturile maxime de vânzare cu amanuntul pe produse, preturi
care vor fi înscrise în Facturile fiscale ce se expediaza clientilor. Declaratia
de notificare cuprinde data de la care se practica preturile maxime si se
întocmeste în doua exemplare (unul la organul fiscal) cu cel putin cinci zile
înainte de data practicarii.
Pentru evitarea dublei impuneri, se exercita dreptul de deducere a
accizelor pe baza documentelor justificative, pentru produsele provenite din
import sau din tara, utilizate ca materii prime pentru obtinerea altor produse
supuse accizelor. Documentele justificative, ce dau dreptul de deducere a
accizelor, între momentul achizitiei si cel al vânzarii, difera functie de
provenienta materiei prime supuse accizelor. Astfel, pentru materia prima
provenita din import, documentele sunt: licenta de import, autorizatia de
comercializare în calitate de importator, declaratia vamala de import si
factura externa; pentru achizitia materiei prime direct de la gentii economici
producatori interni, documentele sunt: copie de pe autorizatia de
comercializare în calitate de producator de alcool si copie de pe factura
fiscala în care acciza sa fie evidentiata distinct; pentru achizitia materiei
prime de la agenti economici importatori, documentele sunt: copie de pe
autorizatia de comercializare a furnizorului, în calitate de persoana juridica
importatoare, copie de pe declaratia vamala de import, factura fiscala, care
sa ateste provenienta alcoolului si aciza evidentiata distinct. Jurnalul
pentru cumparari este folosit pentru intrarile de materii prime supuse
accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor
prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la
intrarea materiilor prime, decât cele aferente produselor finale livrate.

90
2. Produsele din tutun: tigarete si tigari din foi, tutun destinat
fumatului, tutunul de mestecat si de prizat sunt supuse accizelor si platite de
persoane juridice, asociatii familiare si persoane fizice care produc sau
importa astfel de produse. Sunt supuse accizelor si produsele din tutun
acordate ca dividende sau ca plata în natura actionarilor, asociatiilor,
persoanelor fizice sau consumate pentru reclama si publicitate.
Baza de calcul este formata dintr-o suma fixa (acciza specifica)
stabilita în echivalentul euro la 1000 de tigarete la care se adauga o cota
procentuala aplicata asupra preturilor maxime de vânzare cu amanuntul
declarate.

3. Produsele petroliere . Subiectii impozabili pentru plata accizelor


la produsele petroliere sunt persoanele juridice producatori interni sau
importatori. Baza de calcul o constituie echivalentul în euro pe tona de
produs.

4. Alte produse si grupe de produse. Subiectii impozabili pentru


aceasta grupa sunt persoanele juridice, asociatiile familiare si persoane
fizice autorizate care produc, importa sau le comercializeaza. De asemeni
sunt supuse accizelor si articolele provenite de la persoane fizice, care au
devenit proprietatea caselor de amanet si le comercializeaza. Acciza este
datorata o singura data. Baza de impozitare (Bi)difera functie de provenienta
lor:

• pentru produsele din productia interna:


Bi = pretul producatorului care nu poate fi mai mic decât costurile
efective ale produsului.
• pentru produsele din import;
Bi = valoarea în vama, la care se adauga taxele vamale si alte taxe
speciale dupa caz;
• pentru bunurile provenite de la persoane fizice si comercializate
prin agenti economici:
Bi = contravaloarea ce se cuvine deponentului.
• pentru bunurile amanetate de persoane fizice si devenite
proprietatea caselor de amanet;
Bi = contravaloarea încasata de casele de amanet la vânzarea
bunurilor mai putin accizele.
Accizele se calculeaza aplicând la bazele de impozitare de mai sus
cota procentuala prevazuta de lege. Pentru cafea accizele sunt datorate o
singura data (se aplica principiul deducerii) iar baza de calcul o constituie

91
unitatea de masura asupra cantitatilor produse sau importate. Acciza se
calculeaza prin aplicarea sumelor fixe stabilite în echivalent euro la baza de
calcul.
Nu se datoreaza accize pentru produsele exportate. Produse
comecializate în regim duty-free, produsele în regim de tranzit, bunuri din
import provenite din donatii sau finantate direct din împrumuturi
nerambursabile si programe de cooperare stiintifica si tehnica Pentru
produse livrate la rezerva de stat si de mobilizare, alcoolul sanitar si cel
utilizat în productia de medicamente si otet alimentar, combustibili de tip M
si P utilizati în consumul casnic scutirea se acorda prin restituirea accizelor
platite la achizitie pe baza de documente justificative.
Accizele sunt datorate bugetului de stat odata cu transferul dreptului
de proprietate de la producatorul intern sau a materiilor prime pentru
obtinerea bauturilor alcoolice, data înregistrarii declaratiei vamale de import
pentru importatori, data cumpararii pentru cei care achizitioneaza si data
vânzarii bunurilor provenite de la persoane fizice, dar comercializate prin
agenti economici cât si pentru bunurile amanetate devenite proprietatea
caselor de amanet.
Reguli contabile. Din punct de vedere contabil toate accizele
calculate pe baza de documente justificative si datorate de persoane juridice
în numele firmei reprezinta cheltuieli ale ciclului de exploatare. Sunt
deductibile fiscal la calculul profitului impozabil si determina un raport
integrat ce afecteaza rentabilitatea. Accizele preced întotdeauna taxa pe
valoare adaugata. Instrumentarea tehnica contabila este data de formula:
(exemplul de la pagina 87)

635 = 446.5 5.511.188 lei


Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si varsaminte
taxe si varsaminte asimilate analitic „accize”.
asimilate

Problema dificila a accizelor nu o constituie contabilizarea, ci mai


degraba multitudinea regulilor fiscale, tehnica de determinare a bazelor de
calcul, documentele obligatorii fiscale. Daca facem o retrospectiva a
impozitelor, taxelor si contributiilor prezentate succint pâna în prezent,
profesionistul contabil pus sa prelucreze, sa determine corect bazele de
impozitare si sa instrumenteze corect tehnica contabila îi este extrem de

92
dificil pentru timpul necesar de a strabate o legislatie fiscala foarte bogata
dar si instabila în timp, fie politicul, fie insuficienta veniturilor fiscale la
bugetul statului determina un alt mecanism fiscal, prin aplicarea altor reguli
de aplicare si de impozitare a bunurilor aratate mai sus.
Ceea ce s-a prezentat în aceasta categorie de impozite reprezinta
doar valori semnificative ca venituri fiscale din structura bugetului de stat.

1.6.4 Contabilitatea si fiscalitatea altor impozite, taxe


si fonduri speciale

În categoria impozitelor, taxelor si a altor fonduri cuvenite bugetului


de stat sau local sunt incluse o serie de alte datorii fiscale ale persoanelor
juridice cum sunt: impozitul pe veniturile persoanelor fizice nerezidente,
taxa pentru jocurile de noroc, impozitul pe dividende, taxele de timbru, taxa
pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozitul pe venitul agricol,
impozitul pe spectacole etc.
Contabil aceste impozite si taxe datorate bugetului de stat sau local,
se evidentiaza pe cheltuieli de exploatare prin nasterea obligatiei fata de stat:

635 = 446... 5.511.188 lei


Cheltuieli cu alte Alte impozite, taxe si valoarea datoriei fiscale,
impozite, taxe si varsaminte asimilate achitata sau de platit
varsaminte „analitic distinct”.
asimilate

Din categoria fondurilor speciale datorate bugetelor locale mai fac


parte: fondul special pentru sanatate publica de 10%, pentru persoanele
juridice care fac reclama si publicitate la produse daunatoare sanatatii,
fondul special pentru sanatate publica de 1%, platit de agentii economici
care comercializeaza produse daunatoare sanatatii, fondul special al
drumurilor publice, fondul special pentru dezvoltarea si modernizarea
punctelor vamale, fondul special pentru dezvo ltarea sistemului energetic,
fondul special pentru promovarea si dezvoltarea turismului, fondul special al
aviatiei civile. Nu insistam asupra bazelor de calcul, a subiectilor impozabili
deoarece acestea se platesc de anumiti contribuabili care potrivit legii sunt
supusi la plata unor astfel de fonduri.
Din punct de vedere contabil aceste fonduri determina pentru agentul
economic o cheltuiala a ciclului de exploatare, afecteaza contul de profit si
pierdere, iar instrumentarea tehnica contabila este data de ecuatia:

635 = 447... valoarea fondului datorat

93
Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si varsaminte
taxe si varsaminte asimilate asimilate, analitic distinct

Nu au fost tratate în acest capitol doua mari impozite cu valoare


semnificativa în structura bugetului de stat, deoarece ele reprezinta structuri
distincte prin natura lor atât sub aspect contabil, cât si fiscal. Este situatia
impozitului pe profit ca venit fiscal direct la bugetul de stat si problema
concilierii cu fiscalitatea, tratat în capitolul II si taxa pe valoare adaugata
ca impozit indirect cu situatii speciale în practica economica care face
obiectul capitolului IV din prezenta lucrare.

94
CONTABILITATEA IMPOZITULUI
PE PROFIT

Pentru o perioada îndelungata de timp, dreptul fiscal a intervenit în


domeniul contabil pentru a fixa reguli de evaluare sau metode de prezentare
a conturilor anuale. Subordonarea contabilitatii fata de fiscalitate poate fi
justificata de cel putin doua explicatii:
ü în absenta unei reguli contabile specifice, norma fiscala se
impunea ca norma practica;
ü fiscalitatea era preocupata de regulile determinarii bazelor de
impozitare datorita necesitatii de acoperire a cheltuielilor publice din
impozite.
Pe plan international nevoia de informare a unei game largi de
utilizatori a dat nastere unui adevarat drept contabil, complet ,,nealterat” de
dreptul fiscal. Fiecare dintre cele doua discipline are autonomia sa, dispune
de o reglementare specifica si poseda, în consecinta, domeniul sau propriu
de interventie. Datorita autonomiei celor doua drepturi, în principiu, natura
documentelor de întocmit este cea care conditioneaza regula de drept ce
trebuie aplicata:
E în plan contabil, pentru determinare conturilor anuale este
obligatorie aplicarea regulii contabile (asa cum rezulta ea din planul contabil
general), chiar daca este semnificativ diferita de cea fiscala.
E în plan fiscal, trebuie aplicate dispozitiile dreptului fiscal,
divergentele eventuale cu dreptul contabil implicând corectarea rezultatului
contabil. În orice alta situatie, regulile contabile sunt aplicabile.
În practica exista însa numeroase puncte de divergenta între dreptul
fiscal si cel contabil. Deseori apare situatia în care conducatorii
întreprinderii trebuie sa faca o alegere foarte delicata între obligatia de a
prezenta conturile anuale (respectând principiul imaginii fidele) si dorinta de
a optimiza costul fiscal al activitatii lor. În acest caz, aplicarea regulilor
contabile poate duce la aparitia unor erori din punct de vedere fiscal, care
pot atrage dupa ele penalitati.
Pentru eliminarea acestor erori este necesara atentionare organelor
fiscale cu privire la pozitia detinuta de întreprindere si motivelor care au dus
la o asemenea abordare. În acest scop, în anexele ce însotesc bilantul
contabil, contul de profit si pierdere sunt mentionate regulile si metodele
contabile folosite, modalitatile de evaluare aplicate, în special daca exista
posibilitatea alegerii între mai multe metode, indicate si justificate
derogarilor de la principiile generale.

95
2.1 Rezultatul contabil si rezultatul fiscal
Rezultatul unei activitati economice este tratat din doua puncte de
vedere: rezultat contabil si rezultat fiscal. Consecintele obtinerii unui tip sau
altul de rezultat sunt diferite, în functie de natura rezultatului.
Astfel, un deficit contabil este o contraperformanta pe care
întreprinderea trebuie sa o corecteze cât mai repede posibil, pentru a nu
influenta în mod negativ activitatea viitoare a firmei, fiind pusa în joc însasi
existenta firmei.
Nu la fel stau lucrurile în cazul unui deficit fiscal , care, datorita
posibilitatii de reportare, constituie de fapt un atu ce va fi folosit de firma în
functie de posibilitatile oferite de legislatie.
Conform normelor legale în vigoare, profitul impozabil se
determina ca diferenta între veniturile din livrarea bunurilor mobile, a
bunurilor imobiliare pentru care s -a transferat dreptul de proprietate, servicii
prestate si lucrari executate, inclusiv din câstiguri de orice sursa, si
cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal1, la care se
adauga cheltuielile nedeductibile.
Contabilitatea româneasca, ca si în multe alte tari, este conectata la
fiscalitate. Bilantul contabil este destinat nevoilor proprii de informare si
altor terti (în afara de stat), netinând cont de constrângerile fiscale. În lipsa
unui bilant fiscal, care sa fie destinat fiscului pentru impunere, pentru
obtinerea rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare câteva prelucrari
extracontabile.
2.1.1 Rezultatul contabil (rezultat brut al exercitiului sau rezultatul
exercitiului înainte de impozitare) se calculeaza având în vedere cerintele
unei contabilitati de angajament si respectând principiul independentei
exercitiului 2.
Rezultatul brut al exercitiului corectat cu deducerile fiscale si cheltuielile
nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obtinerea rezultatului
fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscala).

1
Anul fiscal al fiecarui contribuabil este anul calendaristic. Când un contribuabil se
înfiinteaza, se reorganizeaza prin divizare, comasare, fuziune sau se lichideaza în cursul
unui an fiscal, perioada impozabila este perioada din anul fiscal pentru care contribuabilul
a existat.
2 ,,Principiul independentei exercitiilor presupune delimitarea în timp a veniturilor si
cheltuielilor, aferente activitatii curente, pe masura angajarii acestora si trecerii lor la
rezultatul exercitiului la care se refera.” – Legea Contabilitatii nr. 82/1991 cu modificari
ulterioare
96
Rezultatul contabil = Venituri totale – Cheltuieli totale

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil – Reduceri fiscale +


+ Elemente nedeductibile fiscal

Pentru determinarea veniturilor exercitiului se iau în calcul toate


câstigurile din orice sursa, inclusiv cele realizate din investitiile financiare.
În cazul livrarilor de bunuri mobile si al vânzarii bunurilor imobile
cu plata în rate, precum si în cadrul contractelor de leasing financiar,
valoarea ratelor scadente se înregistreaza la venituri impozabile la termenele
prevazute în contract
În general, cheltuielile sunt deductibile în aceeasi maniera, atât
pentru a calcula rezultatul contabil, cât si rezultatul fiscal.
Prin exceptie, anumite cheltuieli se deduc dupa regulile obisnuite
pentru calculul rezultatului contabil, dar nu pot fi deduse pentru calculul
rezultatului fiscal.

2.1.2 Determinarea profitului impozabil

Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta între veniturile obtinute


din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate si lucrarilor executate, din
vânzarea bunurilor imobile, inclusiv câstigurile din orice sursa, si
cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care
se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile.
Veniturile reprezinta sumele sau valorile încasate ori de încasat si
includ:

venituri din exploatare, respectiv:


- venituri din vânzarea produselor, lucrarilor executate si
serviciilor prestate;
- venituri din productia stocata;
- venituri din productia de imobilizari;
- venituri din subventii de exploatare;
- venituri din cedarea activelor.
venituri financiare 1
- venituri din participatii;

1
Veniturile financiare înregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii
contabilitatii nr. 82/1991 se iau în calcul la determinarea profitului impozabil,
de la data obtinerii lor, indiferent de obiectul de activitate al contribuabilului.
97
- venituri din alte imobilizari financiare;
- venituri din creante imobilizate;
- venituri din diferente de curs valutar;
- venituri din dobânzi;
- venituri din sconturile obtinute;
- alte venituri financiare.
La stabilirea profitului impozabil se vor lua în calcul numai
cheltuielile care concura direct la realizarea veniturilor si care se regasesc în
costul produselor si serviciilor, în limitele prevazute de legislatia în vigoare.
Cheltuielile reprezinta sumele sau valorile platite ori de platit, dupa
natura lor, care sunt aferente realizarii veniturilor, înregistrate în
contabilitatea contribuabililor. Structura acestor cheltuieli este urmatoarea:
a) cheltuieli de exploatare:
- cheltuieli cu materii prime, materiale si marfuri;
- cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti;
- cheltuieli cu personalul;
- cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate;
- cheltuieli cu amortizarea capitalului imobilizat;
- cheltuieli cu primele de asigurare care pr ivesc activele corporale fixe si
circulante;
- cheltuieli cu primele de asigurare pentru personal împotriva accidentelor
de munca;
- contributiile care conditioneaza organizarea si functionarea activitatilor
respective potrivit normelor legale în vigoare;
- alte cheltuieli de exploatare;
- cheltuieli din cedarea activelor.
b) cheltuieli financiare:
- cheltuieli privind titlurile de plasament cedate;
- cheltuieli cu diferente de curs valutar;
- cheltuieli cu dobânzile;
- pierderi din creante legate de partic ipatii;
- alte cheltuieli financiare.
c) cheltuieli extraordinare:
- cheltuieli privind calamitati naturale;
- cheltuieli privind exproprierile.
Categoriile de cheltuieli admise spre a fi deduse la calculul profitului
impozabil (cheltuieli deductibile ) sunt:
- cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate si a
bunurilor imobile vândute în baza unui contract de vânzare cu plata în rate
sunt deductibile la aceleasi termene scadente prevazute în contractele

98
încheiate între parti, proportional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea
totala a livrarii;
- în cazul contractelor de leasing, utilizatorul va deduce chiria
pentru contractele de leasing operational sau amortizarea si dobânzile pentru
contractele de leasing financiar;
- cheltuielile efectuate pentru popularizarea numelui unei persoane
juridice, produs sau serviciu, utilizând mijloacele de informare în masa si
costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea
mesajelor publicitare, daca au la baza un contract scris;
- cheltuieli aferente lucrarilor de consolidare pentru reducerea
riscului seismic al cladirilor care prezinta clasa I de risc;
- cheltuieli privind transportul si cazarea salariatilor, ocazionate de
delegarea, detasarea si deplasarea acestora în tara si st rainatate, constatate
prin documente justificative;
- cheltuieli reprezentând tichetele de masa, acordate de angajatori
în limitele valorii nominale prevazute în Legea nr. 142/1998 privind
acordarea tichetelor de masa.
Cheltuielile neadmise a fi deduse din rezultatul fiscal (cheltuieli
nedeductibile ) sunt:
cheltuielile cu impozitul pe profit, inclusiv cele reprezentând
diferente din anii precedenti sau din anul curent, precum si impozitele
platite în strainatate. Sunt nedeductibile si impozitele cu retinere la sursa
platite în numele persoanelor fizice si juridice nerezidente pentru veniturile
realizate din România;
amenzile, confiscarile, majorarile de întârziere si penalitatile
datorate catre autoritatile române (altele decât cele prevazute în contractele
economice). Amenzile, penalitatile sau majorarile datorate catre autoritati
straine sau în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane
nerezidente în România sunt cheltuieli nedeductibile.;
cheltuielile de protocol care depasesc limita de 1% aplic ata asupra
diferentei rezultate dintre totalul veniturilor si cheltuielilor aferente, inclusiv
accizele, mai putin cheltuielile cu impozitul pe profit, si cheltuielile de
protocol înregistrate în timpul anului;
cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru
institutiile publice;
sumele utilizate pentru constituirea rezervelor peste limita legala,
cu exceptia celor create de banci în limita a 2% din soldul creditelor
acordate si a fondului de rezerva potrivit Legii bancare nr. 58/1998, a
rezervelor tehnice ale societatilor de asigurare si reasigurare create conform
prevederilor legale în materie, precum si a fondului de rezerva, în limita a
5% din profitul contabil anual, pâna când acesta va atinge 20% din capitalul
99
social subscris si varsat. Sunt nedeductibile si sumele utilizate pentru
constituirea sau majorarea rezervelor societatilor de asigurare si reasigurare
pentru contractele cedate în reasigurare;
sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limita
prevazuta de lege;
sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate
deductibile, conform legii bugetare;
cheltuielile de sponsorizare, peste limita legala;
cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente
care nu îndeplinesc, potrivit Legii contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile
ulterioare, conditiile de document justificativ;
orice cheltuieli facute în favoarea actionarilor sau asociatilor,
inclusiv dobânzile platite în cazul contractelor civile, în situatia în care nu
sunt impozitate la persoa na fizica;
cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa
din gestiune sau degradate si neimputabile, precum si activele corporale
pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, taxa pe valoare
adaugata aferenta acestor cheltuieli;
taxa pe valoare adaugata aferenta bunurilor, altele decât cele din
productie proprie,
acordate salariatilor ca avantaje în natura;
taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor care depasesc
limitele prevazute de lege;
cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale si
necorporale ale contribuabilului, inclusiv asigurarile de viata ale
personalului angajat;
cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevazute de normele
legale în vigoare. Baza la care se aplica procentul stabilit de Ordonanta
Guvernului nr. 36/1998 pentru modificarea si completarea Legii nr. 32/1994
privind sponsorizarea o reprezinta diferenta dintre totalul veniturilor si
cheltuielilor înregistrate în contabilitate, la care se adauga cheltuiala cu
impozitul pe profit si cheltuielile cu sponsorizarea;1
provizioane pentru cheltuieli care privesc o cheltuiala
nedeductibila;
alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Potrivit
alin. (1) din Ordonanta de Urgenta mentionata, venituri neimpozabile sunt:
dividendele primite de la o alta persoana juridica româna;
diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare
înregistrate ca urmare a încorporarii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor

1
Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit
100
de emisiune sau prin compensarea unor creante la societatea care se detin
participatiile;
veniturile, respectiv cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor
sau din încasarea creantelor, dupa caz, ca urmare a transferului de actiuni
sau de parti sociale de la Fondul Proprietatii de Stat, conform conventiilor;
rambursarile de cheltuieli nedeductibile, precum si veniturile
realizate din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau
veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli
nedeductibile.

2.2 Impozitul pe profit

2.2.1 Regle mentari fiscale

Cotele de impozitare
În ceea ce priveste cota de impozitare , aceasta este de 25%, cu
câteva exceptii, si anume:
• pentrua ctivitatea desfasurata pe baza de licenta în zona libera se plateste
o cota de 5% din profitul impozabil care corespunde acestor venituri, pâna
la 31.12.2004;
• în cazul Bancii Nationale a României, cota de impozit este de 80%,
aplicata asupra veniturilor ramase dupa scaderea cheltuielilor deductibile si
a fondului de rezerva;
• orice majorare a capitalului social efectuata prin încorporarea rezervelor,
precum si a profiturilor, cu exceptia rezervelor legale si a diferentelor
favorabile din reevaluarea patrimoniului, se impoziteaza cu o cota de 10%.
• pentru exportul de bunuri si servicii cu încasarea în valuta într-un cont
din România cota de impozit este de 12,5% pentru anul 2003 iar cu data de
01.01.2004 cota este de 25%;
• activitatile de natura barurilor de noapte, cluburi de noapte, discoteci si
cazinouri impozitul pe profit datorat aferent acestor activitati nu poate fi mai
mic de 5% din veniturile realizate din aceste activitati.

2.2.2 Facilitati fiscale

Investitiile productive au avut un tratament preferential din punct de


vedere fiscal. Chiar si în prezenta unui deficit fiscal s-au acordat unele
reduceri ale impozitului pe profit, chiar daca afost acordata pe o perioada
relativ scurta. Aceasta facilitate functioneaza si astazi, potrvit legii.
Pentru încurajarea exportului si diminuarea importului, regula fiscala
acorda reduceri de impozit, iar sumele rezultate din reducere, evidentiate în
101
contabilitate sunt utilizate pentru reîntregirea capitalului fix.Din contra,
importul de bunuri este supus unor taxe vamale, accize, alte cheltuieli
fiscale nedeductibile capitalizate asupra costului de achizitie, cu scopul
diminuarii reducerilor de importuri.
- contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice (masini,
utilaje, instalatii de munca) si mijloace de transport, cu exceptia
autoturismelor, beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil aferent
exercitiului financiar, a unei cote de 10% din pretul de achizitie al
acestuia. Deducerea se calculeaza în luna în care s-a înregistrat achizitia,
numai din punct de vedere fiscal, prin înscrierea la cheltuieli deductibile în
declaratia de impunere a sumelor respective. În ca zul unei eventuale
pierderi, aceasta se recupereaza pe o perioada de cinci ani;
Contribuabilii care au încasat printr-un cont bancar din România
venituri în valuta din exportul bunurilor realizate din activitate proprie,
direct sau prin contract de comision, precum si din prestari de servicii
platesc o cota de impozit de 6% pentru partea din profitul impozabil care
corespunde ponderii acestor venituri în volumul total al veniturilor. 1
Reducerea se calculeaza lunar, iar sumele aferente acesteia se repartizeaza
ca surse proprii de finantare.In vederea aplicarii acestei facilitati se va
întocmi o situatie privind veniturile încasate din export.
În veniturile totale înregistrate, care se vor lua în calcul la
determinarea ponderii veniturilor la export, nu se includ cele înregistrate în
conturile 711 ,,Venituri din productia stocata“, 721 ,,Venituri din productia
de imobilizari necorporale“ si 722 ,,Venituri din productia de imobilizari
corporale”, acestea nefiind venituri efective.
Lunar se va face ponderea ve niturilor încasate din export în volumul
total al veniturilor înregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii
contabilitatii nr. 82/1991. Cota de 6% se aplica asupra profitului impozabil
aferent acestei ponderi, calculat si evidentiat lunar, cumula t de la începutul
anului fiscal. Suma aferenta diferentei de impozit rezultate din cota de 25%
si 6% se evidentiaza separat, extracontabil, iar la sfârsitul anului aceasta se
regularizeaza si se repartizeaza ca sursa proprie de finantare.
Nu intra sub incidenta acestor precizari din Legea nr. 414/2002
operatiunile de comert international care nu se finalizeaza prin încasarea de
valuta în conturile bancare din România.

1
Cota este valabila pentru exercitul 2002
102
2.2.3 Calculul impozitului pe profit

Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea unei cote procentuale


asupra profitului impozabil:

Impozit pe profit = Profit impozabil x Cota de impozitare

Daca din rezultatul brut al exercitiului (rezultatul înainte de


impozitare) se scade impozitul pe profit, se obtine rezultatul net al
exercitiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exercitiului se
regaseste în soldul final al contului 121 “Profit si pierdere “, este înscris în
pasivul bilantului contabil si explicat în contul de profit si pierdere.
Deciziile privind modalitatile de repartizare (în cazul unui profit) sau
acoperire (în cazul pierderilor) a rezultatului net al exercitiului sunt luate de
adunarea generala a actionarilor sau asociatilor, dupa caz.
Profitul impozabil se calculeaza si se evidentiaza lunar, cumulat de
la începutul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculeaza
lunar extracontabil, astfel încât la finele anului fiscal sa se încadreze în
prevederile dispozitiilor legale în vigoare.
Pentru exemplificare, presupunem urmatoarea situatie:
Societatea comerciala SC AFM SRL, persoana juridica româna, are ca
obiect de activitate servicii de consultanta financiar-contabile. Cheltuielile
cu impozitul pe profit înregistrate la data de 31.08. N au o valoare de
65.755.600 lei care nu sunt cuprinse în tabelul nr.2.2 Impozitul pe profit
achitat pâna în perioada de raportare este de 44.500.200 lei. Pierderea fiscala
înregistrata în exercitiul N-1 a fost de 50.000.000 lei. Potrivit legii si
hotarârii asociatilor , aceasta va fi recuperata pe o perioada de cinci ani.
Se cunosc urmatoarele informatii:
Tabelul nr. 2.1
lei
- capitalul social 10.000.000
- rezerva legala (pâna în momentul raportarii) 100.000
- venituri din provizioane aferente activului circulant 4.500.000
- venituri din dividende primite de la o persoana juridica româna 9.600.000
- cheltuieli de protocol la 30 septembrie 15.530.600
- bunuri lipsa la inventar si neimputabile 5.794.000
- penalitati de întârziere pentru plata obligatiilor catre stat 350.000
- tva nedeductibil la 30 septembrie 3.302.000
- la 15 august, societatea importa calculatoare1 în valoare de 100.000.000

1
Potrivit Ordonanta Guvernului nr. 54/1997, Art. 11, Alin.1, cheltuielile cu amortizarea
mijloacelor fixe puse în functiune se înregistreaza în contabilitate începând cu luna
urmatoare.
103
Situatia veniturilor si cheltuielilor este prezentata în tabelul nr.2

Venituri si cheltuieli la 30 septembrieN


Tabelul nr. 2.2
Elemente Total rulaj Rulaj septembrie Total sume de la 01
01-08 N ianuarie la 30 septembrie
(lei) (lei) (lei)
Venituri din exploatare 3.034.502.000 141.798.000 3.176.300.000
Venituri financiare 50.308.000 14.402.000 64.710.000
Venituri totale 3.084.810.000 156.200.000 3.241.010.000
Cheltuieli de exploatare 2.687.500.000 104.500.000 2.792.000.000
Cheltuieli financiare 48.350.000 - 48.350.000
Cheltuieli exceptionale 6.000.000 144.000 6.144.000
Cheltuieli totale 2.741.850.000 104.644.000 2.846.494.000

Pentru calculul impozitului pe profit datorat, se efectueaza


urmatoarele calcule extracontabil:

1. Profit contabil = Venituri totale – Cheltuieli totale = 394.516.000 lei


a) Deduceri fiscale = 16.000.000 lei
a1 ) Rezervele legale sunt deductibile daca îndeplinesc simultan doua
conditii:
- nu depasesc 5% din profitul contabil anual;
394.516.000 x 5% = 19.725.800 lei
- nu ating valoarea de 20% din capitalul social;
10.000.000 x 20% = 2.000.000 lei
Suma permisa pentru ca rezerva sa fie deductibila este de 2000.000
lei, din care 100.000 lei a fost deja constituita (vezi tabelul nr. 2.1)
Având în vedere aceste conditii, rezervele legale deductibile care pot
fi constituite la 30.09.N sunt în suma de 1.900.000 lei (2.000.000 –
- 100.000).
a2) Venituri din dividende – sunt neimpozabile deoarece sunt
primite de la o persoana juridica româna. Impozitarea acestor venituri
ar duce la o dubla impozitare a aceleiasi sume (o data la societatea care
distribuie dividende si a doua oara la societatea care primeste
dividendele). Veniturile din dividende la data raportarii sunt în suma
de 9.600.000 lei.
a3) Venituri din provizioane – sunt neimpozabile, conform
prevederilor din Legea nr. 414/2002 , deoarece reprezinta venituri
re alizate din provizioane pentru care nu s-a acordat drept de deducere
în anul anterior. Suma veniturilor este de 4.500.000 lei.
104
2. Deducerile fiscale totale = 16.000.000 lei ( a1 + a2 + a3 )

b) Elemente nedeductibile
b1) Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita de 1% aplicata
asupra diferentei dintre veniturile si cheltuielile totale aferente, inclusiv
accizele, cheltuielile de protocol.
Cheltuieli de protocol efective =15.530.600 (vezi tabel nr.1)= 15.530.600 lei
Cheltuie li de protocol deductibile = 394.516.000 x 1% = 3.945.000 lei
Cheltuieli de protocol nedeductibile = 11.585.600 lei

b2) Taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor de protocol


peste limita legala este nedeductibila din punct de ve dere fiscal:
11.585.600 x 19% = 2.201.000 lei

b3) Stocuri de materiale consumabile lipsa la inventar si


neimputabile – potrivit art. 6, alin.1, lit. h, din lege, cheltuielile de
natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si
neimputabile, precum si taxa pe valoare adaugata aferenta acestora
sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal.
Cheltuielile privind stocurile nedeductibile= 5.794.000 lei

b4) Taxa pe valoare adaugata aferenta stocurilor de materiale


consumabile neimputabile = 5.794.000 x 19% = 1.101.000 lei

b4.1 Total tva nedeductibil fiscal ( b2 + b4 ),tabelul nr.1 =


= 3.302.000 lei

b5) Amenzile si penalitatile datorate statului sunt nedeductibile =


= 350.000 lei

3. Cheltuieli nedeductibile fiscal (b1 + b2 + b3 +b4 + b5) = 21.031.600 lei


4. Profitul impozabil înainde de =1-2+3 = 399.547.600 lei
pierderea fiscala
5. Pierderea fiscala (50.000.000 : 60 luni) x 9 luni = 7.500.000 lei
6. Profit impozabil dupa deducerea (4-5) = 392.047.600 lei
pierderii fiscale
7. Impozit pe profit (rândul 6 x 25%) = 98.011.900 lei

105
c) Creditul fiscal

Legea nr. 414/20021999 care a intrat în vigoare de la data de 1 iulie


2002 contine modificarile cu privire la facilitatile fiscale acordate pentru
investitii productive.
Astfel, contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice
(trebuie precizat ca obiectul de activitate al firmei necesita astfel de mijloace
fixe care maresc productivitatea muncii si deci contribuie în mare masura la
cresterea veniturilor firmei) beneficiaza de o deducere, din profitul
impozabil de 10% din pretul de achizitie.
Mentionam ca pretul de achizitie reprezinta pretul stabilit între
vânzator si cumparator (factura externa), fara sa fie cuprinse în baza de
calcul a deducerii celelalte cheltuieli accesorii, inclusiv taxe vamale,
comision vamal care se includ din punct de vedere contabil la costul de
achizitie. Reducerea fiscala pe exemplul prezentat = 100.000.000 x 10% =
= 10.000.000 lei.

8. Profitul impozabil dupa (6 – 8) = 382.047.600


acordarea creditului fiscal lei
9. Impozitul pe profit datorat (8 x 25%) = 95.511.900 lei
la 30.09. N
10. Creditul fiscal acordat (7 – 9) = 2.500.000 lei
11. Impozit pe profit de platit (95.511.900-44.500.200) = 51.011.700 lei
pâna la data 25.10.N
12. Profit net la 30.09.N (394.516.000 – 95.511.900) = 299.004.100
lei
13. Cheltuielile cu impozitul = 65.755.600 lei
pe profit la data de 31.08. N
(cont “691” din balanta
contabila la 31.08.N)

Pe baza calculelor efectuate, se întocmeste tabloul contabil si fiscal


la 30.09. N. In tara noastra nu este obligatoriu de întocmit asa cum de
exemplu în Franta si Germania îl utilizeaza si este prevazut prin lege. El
reprezinta sinteza profitului net si am convingerea ca ajuta în practica
economica pentru a evita riscul fiscal, dar si o sinteza pentru o analiza
ulterioara a cheltuielilor nedeductibile si a reducerilor fiscale. Multe date din
acest tablou trebuie sa se regaseasca în balanta contabila pentru o verif icare
suplimentara.

106
TABLOUL CONTABIL SI FIS CAL LA 30 SEPTEMBRIE

Tabelul nr.2.3

Sume cumulate
Indicator
(lei)
A. Venituri totale 3.241.010.000
Venituri din exploatare 3.176.300.000
Venituri financiare 64.710.000
B. Cheltuieli totale 1.846.494.000
Cheltuieli de exploatare 2.792.000.000
Cheltuieli financiare 48.350.000
Cheltuieli exceptionale 6.144.000
C. Profit contabil (A-B) 394.516.000
Profit din exploatare 384.000.000
Profit financiar 16.360.000
Pierdere exceptionala (6.144.000)
D. Reduceri fiscale 16.000.000
Rezerve legale 1.900.000
Venituri din dividende 9.600.000
Venituri din provizioane 4.500.000
E. Elemente nedeductibile fiscal 21.031.600
Cheltuieli de protocol 11.585.600
Stocuri lipsa la inventar si neimputabile 5.794.000
TVA nedeductibila fiscal 3.302.000
Amenzi si penalitati 350.000

Indicator S ume cumulate


(lei)
1. Rezultat fiscal (C-D-E) 399.547.600
2. Pierdere fiscala 7.500.000
3. Rezultat fiscal dupa deducere(1-2) 392.047.600
4. Impozit pe profit ( rd.3 x 25%) 98.011.900
5. Impozit pe profit dupa credit fiscal (392.047.600-10.000.000) 95.511.900
6. Credit fiscal (4 - 5) 2.500.000
7.Cheltuieli cu impozitul pe profit la 31.08.2000 65.755.600
8.Cheltuieli cu impozit pe profit la 30.09.2000(4-8) 32.256.300
9. Impozit achitat pâna la 31.08.2000 44.500.200
F. Impozit de platit pâna la 25.10.2000 (5 – 9) 51.011.700
G. Profit net la 30.09.2000 ( C – F ) 299.004.100

107
La data de 30 septembrie, societatea regularizeaza cheltuielile cu
impozitul pe profit prin nota contabila astfel:

1. Se înregistreaza rezervele legale deductibile în limita legala:

129 = 1061 1.900.000 lei


Repartizarea Rezerve legale
profitului

2. Se înregistreaza cheltuielile cu impozitul pe profit la


30.09.2000, înainte de acordarea legala a creditului fiscal, deoarece
diferenta de impozit ca urmare a reduce rii se va utiliza ca resursa
proprie pentru noi investitii.

691 = 441 32.256.300 lei


Cheltuieli cu Impozit pe profit
impozitul pe
profit

3. Se înregistreaza creditul fiscal potrivit legii;

441 = 691 2.500.000 lei


Impozit pe profit Cheltuieli cu
impozitul pe profit

4. Decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit (debit


cont”691” – credit cont “691” )
121.04 = 691 29.756.300 lei
Profit si pierdere, Cheltuieli cu
analitic impozitul pe profit

5. Reducerea impozitului pe profit , repartizata în contul “Alte


fonduri”
129 = 1068 2.500.000 lei
Repartizarea Alte rezerve,
profitului analitic „export”

De mentionat ca în calculul rezultatului contabil nu au fost incluse


cheltuielile cu impozitul pe profit evidentiate la 31 august, motiv pentru care
108
acestea nu au facut obiectul unui element nedeductibil fiscal la calculul
impozitului pe profit. Înregistrarile contabile de la punctul 1 si 5 pot fi
efectuate si la sfârsitul exercitiului financiar. Conturile de “cheltuieli cu
impozitul pe profit”, “profit si pierdere”, impozitul pe profit se prezinta la
30 septembrie astfel:

Debit 691 Credit Debit 441 Credit Debit 12104 Credit


31.08. 65.755.600 65.755.600 4.500.200 65.755.600 65.755.600
30.09. 32.256.300 2.500.000 2.500.000 32.256.300 29.756.300
29.756.300
Total 98.011.900 98.011.900 47.000.200 98.011..900
Sold 0 sfd 51.011.700 TSD 95.511.900

Debit 121 Credit

12101 2.792.000.000 3.176.300.000 12101


12102 48.350.000 64.710.000 12102
12103 6.144.000 12103
12104 65.755.600
12104 29.756.300
total 12104 95.511.900
total 121 (01+02+03) 2.846.494.000 3.241.010.000 total121 (01+02+03)
total total
cheltuieli 2.942.005.900 3.241.010.000 venituri
sold final creditor 299.004.100

În exemplul de mai sus contul 121 “Profit si pierdere” înregistreaza


cheltuielile si veniturile dupa natura lor economica prin crearea de conturi
analitice debit 121.01, 02 , 03, 04 pentru cheltuie li din activitatea de exploatare,
financiare, extraordinare, cheltuieli cu impozitul pe profit si
credit 121.01, 02, 03 pentru veniturile din activitatea de baza, financiara si
extraordinara. O asemenea creare de conturi analitice, ce vor apare în
balanta analitica contabila lunara si la sfârsit de an, ofera entitatii
patrimoniale o corelare eficienta de corespondenta a conturilor de cheltuieli
si venituri, a cheltuielilor cu impozitul pe profit si a datoriei fiscale fata de
buget. Mai mult, aceste conturi analitice pregatesc cu multa usurinta unul
din instrumentele mecanismului fiscal “Declaratie de impozit pe profit
pe anul” si o validare în plus a corespondentei dintre tabloul contabil si
fiscal si contul 121 “ Profit si pierdere”
Datorita impunerii re gulii fiscale în detrimentul celei contabile, în
practica pot exista cazuri când deficitul contabil se poate transforma în
profit fiscal si, ca urmare, sa fie impozitata pierderea.
Pentru exemplificarea uneia dintre situatiile mentionate presupunem
urmatoarele informatii în tabelul nr. 2.4.
109
Situatia veniturilor si cheltuielilor /pierderea contabila transformata
în profit fiscal
Tabelul nr 2.4
u.m.
Venituri totale 200.000
din care:
- venituri din provizioane pentru deprecierea stocurilor 50.000
- venituri din dividende 20.000
Cheltuieli totale 225.000
din care:
- cheltuieli de protocol peste limita legala 35.000
Pierdere contabila 25.000
Rezultat fiscal (-25.000 + 110.000 – 70.000) 15.000
Impozit datorat (15.000 x 25%) 3.750
Din situatia prezentata mai sus entitatea patrimoniala are o datorie
fiscala fata de buget de 3.750 u.m. chiar în conditiile unei contraperformante
prin excedentul masei totale de cheltuieli fata de masa totala de venituri.
Daca extrapolam cazul prezentat de la particular la general, înseamna ca ori
de câte ori suma pierderilor contabile si a reducerilor fiscale diminuate
de suma elementelor nedeductibile dau o valoare mai mare ca zero,
pierderea contabila se transforma în profit fiscal si deci la nasterea da toriei
fata de buget.
În cazul în care reducerile fiscale sunt mult superioare elementelor
nedeductibile cumulate cu profitul contabil, se poate întâlni cazul în care
profitul contabil se transforma în deficit fiscal. În aceasta situatie
impozitul pe profit este zero si toate cheltuielile cu acesta pâna la data de
raportare se storneaza în rosu (credit fiscal).
Un exemplu în acest sens este redat în tabelul nr. 2.5:
Situatia veniturilor si cheltuielilor / profit contabil transformat în
deficit fiscal
Tabelul nr 2.5
u.m.
Cheltuieli cu impozitul pe profit pâna la data de 31 mai anul 2000 2.300.000
Venituri totale cumulate la data de 30 iunie anul 2000 80.400.000
din care, venituri din dividendele obtinute 25.500.000
Cheltuieli totale cumulate la data de 30 iunie anul 2000 70.000.000
din care, cheltuieli cu amenzi si penalitati fiscale 950.000
Profitul contabil înainte de impozitare 10.400.000
Rezultatul fiscal (10.400.000 – 25.500.000 + 950.000) -4.150
Cheltuielile cu impozitul pe profit la data de 30iunie anul 2000 0

Instrumentarea tehnica contabila de regularizare privind cheltuielile


fiscale cu impozitul pe profit la data de 30 iunie anul 2000 va fi realizata

110
astfel:
Schema nr. 1

Transformarea beneficiului contabil în deficit fiscal

Lucrari Cheltuieli Venituri


681 781
contabile 60-65 Cheltuieli de Venituri din 70-75
exploatare exploatare
Determi- 686 786
narea 68 66 Cheltuieli Venituri 76 78
financiare finanaciare
rezultatului
contabil 687 787
67 ` Cheltuieli Venituri 77
exceptionale exceptionale
Beneficiu
contabil

Lucrari Beneficiu Beneficiu


extraconta- contabil contabil
bile Cheltuieli Reduceri
nedeductibile fiscale Cheltuieli
Determi- Reduceri
fiscale din punct de nedeductibile
narea vedere fiscal din punct de
rezultatului Deficit fiscal Beneficiu vedere fiscal
fiscal (pierdere
fiscal
fiscala)

Din schema rezulta ca daca, cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal sunt
foarte mari, comparativ cu beneficiul contabil, în final se poate obtine un deficit fiscal.
Schema nr.2

Transformarea unei pierderi contabile în beneficiu fiscal

Lucrari Cheltuieli Venituri


681 781
contabile 60-65 Cheltuieli de Venituri din 70-75
exploatare exploatare
Determi- 686 786
68 66 Cheltuieli Venituri 76 78
narea
financiare finanaciare
rezultatului
contabil 687 787
67 ` Cheltuieli Venituri 77
exceptionale exceptionale
Pierdere
contabila

Lucrari Pierdere Pierdere


fiscale contabila Cheltuieli contabila
Determi- nedeductibile
Cheltuieli
narea din punct de Reduceri
nedeductibile
rezultatului vedere fiscal fiscale
Reduceri din punct de
fiscal
fiscale vedere fiscal
Lucrari Deficit fiscal
Beneficiu
extraconta- (pierdere
fiscal
bile fiscala)

111
121.04 = 691 2.300.000 lei

Profit si pierdere, analitic Cheltuieli cu impozitul pe


Cheltuieli cu impozitul pe profit profit
Pierderea anuala, declarata de contribuabil prin declaratia de
impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute în
urmatorii 5 ani.
Contribuabilii care pe o perioada de 3 ani consecutivi au realizat
numai pierderi intra automat în obiectivul de control al organului fiscal
pentru constatarea cauzelor care au dus la nerealizarea de profit.
Nu se recupereaza pierderea fiscala înregistrata de persoana juridica
în cazul în care are loc divizarea sau fuziunea. Recuperarea pierderilor se va
efectua în ordinea înregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a
impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare. În acest scop,
pierderea se reporteaza luna de luna pâna la închiderea exercitiului, când se
determina pierderea anuala.
Reportul si deductibilitatea pierderii fiscale (deficitului fiscal) se
realizeaza independent de imputarea pierderii contabile, cele doua categorii
de rezultate având miscari distincte în timp cu ocazia reportarii. Daca
societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social,
pierderea fiscala îsi continua reportul pe perioada celor 5 ani. O observatie
în acest sens trebuie mentionata chiar daca prevederile regulilor fiscale în
materie de impozitare a profitului nu este relevata: în cazul în care pierderea
contabila se acopera din rezerva legala, fiind eliberata de impozite,
societatea poate pierde dreptul de repor t privind pierderea fiscala.
Pentru dezvoltarea operatiunilor de export, prin încasarea directa sau
indirecta a sumelor în devize, productie, servicii si alte activitati legale , se
prevede acordarea de credit fiscal prin reducerea cotei de impozitare de la
25% la 12,5% pe anul 2003. Modul de calcul si de instrumentare tehnica
contabila de înregistrare si regularizare a cheltuielilor cu impozitul pe profit
si a datoriei fata de buget sunt prezentate în exemplul ce urmeaza:
S.C. Flavia S.A. are ca obiect de activitate servicii de export. Firma
încheie un contract cu firma Generatione One din S.U.A. ,prin care se obliga
cu aceasta sa onoreze la export loturile de confectii comandate, sa gaseasca
în interiorul tarii mai mult i producatori. Societatea româneasca face contract
de comision cu doua fabrici „A” si „B” care produc confectii. Obligatiile
firmei fata de partenerul strain pentru comisionul aferent serviciilor externe
sunt: crearea de modele ,urmarirea controlului calitatii mostrelor efectuate
de producatorii interni, expedierea lor catre partenerul extern. Confirmarea
de catre partenerul strain de fabricatie pe anumite mostre realizate
112
de societatea Flavia se face printr-o noua comanda. Întregul proces de
fabricatie a produsului atât sub aspect calitativ si cantitativ, expedierea
produselor ,întocmirea documentelor de export cad în sarcina societatii
amintite. Contractul /comanda este încheiat(a) între importator, exportator si
comisionar. Valuta este încasata de catre unitatea producatoare care
cuprinde inclusiv comisionul de 3% din valoarea facturilor expediate în
contul societatii Flavia SA.
Veniturile si cheltuielile cumulate din servicii realizate la data de 30
mai, anul 2000 sunt prezentate în tabloul contabil si fiscal calculate în
concor danta cu balanta contabila (tabelul nr.)
S.C. Flavia SRL
Cod fiscal R 471849
CALCULUL REZULTATULUI CONTABIL SI FISCAL
30 mai, anul 2000
SPECIFICATIE la 30 aprilie 2000 Rulaj lunar La 31 mai 2000
A. VENITURI (clasa VII) 1.056.234.924,53 246.801.336,28 1.303.036.260,81
-din exploatare (70-75, 78) 1.044.083.329,00 242.919.118,00 1.287.002.447,00
-finanaciare (76) 4.588.535,53 3.882.218,28 8.470.753,81
-exceptionale (77) 7.563.060,00 - 7.563.060,00
B. CHELTUIELI (clasa VI) 615.465.186,19 216.552.119,00 832.017.305,19
-din exploatare (60-65, 68) 615.464.660,08 216.552.119,00 832.016.779,08
SPECIFICATIE la 30 aprilie 2000 Rulaj lunar La 31 mai 2000
-finanaciare (66) 526,11 - 526,11
-exceptionale (67) - - -
C. PROFIT/PIERDERE (A-B ) 440.769.738,34 30.249.217,28 471.018.955,62
-din exploatare 428.618.668,92 26.366.999,00 454.985.667,92
-finanaciare 4.588.009,42 3.882.218,28 8.470.227,70
-exceptionale 7.563.060,00 - 7.563.060,00

D. CHELTUIELI NEDEDUCTIBILE FISCAL 52.417.675,00


-Cheltuieli de protocol depasite (legale–5.045.881/efective–33.569.097) 28.523.216,00
-TVA chelt. de protocol depasite 1.903.444,00
-Alte cheltieli nedeductibile fiscal 21.991.015,00
E. PROFIT IMPOZABIL 523.436.630,00
F. IMPOZIT PE PROFIT (25%) 130.859.158,00
Diferenta credit fiscal (691=441) 10.682.304,00
1. VENITURI DIN EXPORT 1.272.510.603,22
2. VENITURI TOTALE 1.303.036.260,81
Ponderea veniturilor din export (1:2) 100 97,65%
3.Profit impozabil cu cota 5% (523.436.630x0,9765) 511.135.869,00
4. Profit impozabil cu cota 25% (523.436.630x0,0235) 12.300.761,00
5. Profit impozabil cu cota 5% 25.556.793,00
6. Profit impozabil cu cota 25% 3.075.190,00
7.TOTAL IMPOZIT DATORAT (5+6) 28.631.983,00
Impozit calculat cu 25% 120.176.854 10.682.304 130.859.158
Impozit datorat dupa reducere 26.564.853 2.067.130 28.631.983
Credit fiscal 93.612.001 8.615.174 102.227.175
691 = 441 10.682.304 441 = 691 8.615.174 121/04 = 691 2.067.130

113
Regularizarea impozitului pe profit la 30 septembrie 2000:

691 = 441 10.682.304 lei


Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozit pe profit

Creditul fiscal acordat:

441 = 691 8.615.174 lei


Impozit pe profit Cheltuieli cu impozit pe profit

Decontarea cheltuielilor cu impozitul pe profit:

121.04 = 691 2.067.130 lei


Impozit pe profit Cheltuieli cu impozitul pe profit

Repartizarea diferentei de impozit pentru dezvoltare:

129 = 1068 102.227.175 lei


Repartizarea profitului Alte rezerve, analitic
„export”

Regularizarea impozitului pe profit se face lunar calculându-se


diferentele în plus sau în minus de platit cu complementul tehnicii contabile
chiar daca obligatia fiscala se achita trimestrial.

2.3 Contabilitatea din România între impozitele curente si


impozitele amânate privind profitul 1

Impactul fiscalitatii asupra contabilitatii difera de la o tara la alta, în


functie de implicarea statului în normalizarea contabila. Reforma
contabilitatii în România, prin crearea cadrului general privind prezentarea
situatiilor financiare în concordanta cu Directiva a IV-a si Standardele de
Contabilitate Internationale poate crea în viitor premisele unui drept
contabil autonom, care sa clarifice, fara a polua conturile, divergentele
impuse de dreptul fiscal. Spre deosebire de România, în Regatul Unit,
sistemul contabil este independent de cel fiscal. În aceasta tara, fiecare
întreprindere îsi desfasoara propria contabilitate, aceasta nefiind îngradita de

1
Ana Stoian, Iulia Jianu, Sesiunea de comunicari stiintifice, 2000, A.S.E. I.A.S. nr. 12
revizuit si aplicat începând cu 01.01.1998.
114
reguli fiscale. În Franta, rolul fiscalitatii este mult mai mare, impozitul
amânat aplicându-se în mod obligatoriu situatiilor financiare consolidate. În
conturile individuale contabilitatea impozitelor amânate este facultativa si,
prin urmare, majoritatea întreprinderilor utilizeaza metoda impozitului
exigibil. În SUA, contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor este
reglementata prin norma FAS 109. Asemanator normei contabile
internationale IAS 12, Contabilitatea impozitului pe profit, se utilizeaza
metoda reportului variabil bazata pe abordarea bilantiera. Activele si
pasivele de impozite amânate sunt recalculate la sfârsitul fiecarei perioade
pentru toate diferentele temporare care exista între valoarea contabila si
valoarea fiscala a elementelor de activ si de pasiv. Calculul este efectuat în
baza cotei de impozit în vigoare, care va fi aplicabila atunci când diferenta
se va inversa.
Directivele Europene nu trateaza problema contabilizarii impozitelor
asupra beneficiilor. Directiva a VII-a cere, totusi, ca, în cazul conturilor de
grup, sa se tina seama de cheltuiala fiscala latenta.
Potrivit contabilitatii din tara noastra, impozitul pe profit se
determina aplicând cota de impozitare asupra rezultatului fiscal. Rezultatul
impozabil se determina pe baza urmatoarei relatii:

Rezultatul = Rezultatul- Veniturile +Cheltuielile


impozabil contabil neimpozabil nedeductibile

În categoria veniturilor neimpozabile se includ:


ð dividendele primite de o persoana juridica româna de la o alta
persoana juridica, româna sau straina;
ð diferentele favorabile de valoare aferente titlurilor de participare
datorita încorporarii rezervelor, beneficiilor sau primelor de
emisiune sau compensarii unor creante la societatea unde se detin
participatii;
ð veniturile sau cheltuielile generate de anularea datoriilor sau
încasarea creantelor datorita transferului de actiuni sau de parti
sociale de la FPS conform contraventiilor;
ð veniturile rezultate din reluarea provizioanelor pentru care nu s-au
acordat deducere precum si veniturile rezultate din stornarea sau
recuperarea unor cheltuieli nedeductibile.
În categoria cheltuielilor nedeductibile se includ:
÷cheltuielile cu impozitul pe profit din orice sursa româna sau
straina;

115
÷amenzile, confiscarile, majorarile de întârziere si penalitati
datorate de catre autoritatile române si straine;
÷cheltuielile de protocol care depasesc limitele legale admisibile;
÷cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru
institutii publice;
÷sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limitele
legale;
÷cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente
care nu îndeplinesc conditiile de document justificativ potrivit legii
contabilitatii;
÷cheltuielile de sponsorizare peste limitele legale;
÷cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor, altele decât cele
acordate de banci si de alte persoane juridice autorizate potrivit
legii, care depasesc dobânzile medii ale bancilor, comunicate de
BNR;
÷alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal.

Potrivit normei contabile internationale IAS 12, impozitul curent


reprezinta impozitul pe plata sau de recuperat pe o anumita perioada de
timp, de regula un an. Impozitul curent se determina aplicând cota de
impozit pe profit asupra profitului impozabil.
Profitul impozabil reprezinta profitul aferent unei perioade în care
impozitul va fi platit si se determina pe baza urmatoarelor relatii:

Profitul = Profitul - Deducerile + Cheltuielile +/- Diferentele


impozabil contabil fiscale nedeductibile temporale

Cheltuielile = Cheltuieli + Cheltuieli


cu impozitul pe profit cu impozitul curent cu impozitul amânat

Problema care se pune este aceea a diferentelor temporare care dau


nastere la impozite amânate.
Vechea norma contabila internationala IAS 12 definea profitul
impozabil ca fiind rezultatul exercitiului stabilit pe baza regulilor fiscale
fixate de administratia fiscala si care serveste pentru calculul impozitului
exigibil. Metoda impozitului exigibil caracterizeaza o fiscalitate imperativa,
aceasta folosind numai incidenta diferentelor permanente asupra rezultatului
contabil pentru a calcula rezultatul fiscal. Folosirea acestei metode are o
influenta negativa asupra realizarii imaginii fidele, în sensul neconectarii

116
veniturilor cu cheltuielile aferente, provocând o crestere a beneficiului pe
termen scurt si o scadere a acestuia pe termen lung.
Metoda impozitului amânat, spre deosebire de metoda impozitu lui
exigibil, a aparut datorita incidentelor pe care diferentele temporale le-au
avut asupra rezultatului exercitiului si cu scopul respectarii principiilor
contabile.
Diferentele temporale au în vedere abordarea bazata pe contul de
profit si pierderi si reprezinta diferentele între profitul contabil si profitul
impozabil, care îsi au originea în perioada curenta si se rasfrâng asupra
uneia sau a mai multor perioade ulterioare.
Actuala norma contabila internationala IAS 12 defineste
rezultatul ca fiind profitul (pierderea) exercitiului determinat în concordanta
cu regulile stabilite de autoritatea fiscala, pe baza carora impozitul pe profit
este platibil (recuperabil) si autorizeaza metoda reportului variabil, bazata
pe abordarea bilantiera, analizând consecintele diferentelor temporare.
Diferentele temporare au în vedere abordarea bilantiera si
reprezinta diferentele aparute între baza de impozitare a unui activ sau a
unei datorii si valoarea sa contabila înscrisa în bilant. Pentru a putea
înregistra impozite amânate, diferentele în tre baza contabila si baza
impozabila trebuie sa fie reversibile, iar activele si pasivele respective sa
faca obiectul impozitarii.
Diferentele temporare pot fi:
- diferente temporare impozabile.
Sunt acele diferente care vor avea ca rezultat valori impozabile în
determinarea impozitului pe profit al perioadelor viitoare, atunci când
valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa;
- diferente temporare deductibile.
Sunt acele diferente care vor avea ca rezultat valori deductibile în
determinarea impozitului pe profit al perioadelor viitoare, atunci când
valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata sau stinsa.
Diferentele temporare dau nastere la datorii sau creante privind
impozitele amânate.
Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile
impozitului pe profit platibile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce
priveste diferentele temporare impozabile.
Creantele, privind impozitul amânat, sunt reprezentate de valorile
impozitului pe profit recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea
ce priveste diferentele temporare deductibile si raportarea pierderilor fiscale
nefolosite si reportarea creditelor fiscale nefolosite.
O creanta privind impozitul amânat trebuie recunoscuta pentru
reportarea pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate, în limita
117
probabilitatii ca va exista suficient profit impozabil viitor, fata de care pot fi
utilizate pierderile si creditele fiscale nefolosite.
Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii are în vedere
evaluarea acestora în functie de consecintele fiscale determinate de faptul ca
societatea asteapta sa recupereze sau sa lichideze valoarea contabila a
activelor si datoriilor sale.
Baza de impozitare a unui activ reprezinta valoarea ce va fi dedusa
în scopuri fiscale din orice beneficiu economic, care va rezulta la o societate
atunci când se recupereaza valoarea contabila a activului. Daca aceste
beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza de impozitare a
activului este egala cu valoarea sa contabila.
Daca valoarea contabila a unui activ > baza de impozitare a
activului respectiv ⇒ diferenta temporara impozabila ⇒ datorie privind
impozitul amânat.
Exemplu . Amortizarea unui activ este accelerata în scopuri fiscale.
Daca valoarea contabila a unui activ < baza de impozitare a
activului respectiv ⇒ diferenta temporara deductibila ⇒ creanta privind
impozitul amânat.
Exemplu . Amortizarea acumulata a unui activ în situatiile
financiare este mai mare decât amortizarea acumulata permisa pâna la
data bilantului în scopuri fiscale.
Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabila, mai
putin orice suma care va fi dedusa în scopuri fiscale în ceea ce priveste
respectiva datorie în perioadele contabile viitoare.
Daca valoarea contabila a unei datorii > baza de impozitare a
datoriei respective ⇒ diferenta temporara deductibila ⇒ creanta privind
impozitul amânat.
Exemplu . Datorie pentru cheltuielile angajate privind garantia unui
produs.
Daca valoarea contabila a unei datorii < baza de impozitare a
datoriei respective ⇒ diferenta temporara impozabila ⇒ datorie privind
impozitul amânat.
Pentru a exemplifica, avem în vedere urmatoarea situatie: O
societate contracteaza la 1.01. N. Un împrumut în valoare de 100.000.000
pe termen de trei ani, dobânda urmând a fi platita împreuna cu împrumutul
la sfârsitul celor trei ani, rata dobânzii anuale fiind de 40%. Din punct de
vedere fiscal cheltuiala cu dobânda nu este recunoscuta decât la sfârsitul
celor trei ani, când dobânda este efectiv platita. Consideram ca rezultatul
contabil, în fiecare din cei trei ani, este de 300.000.000.
Cheltuiala cu dobânda aferenta fiecarui an = 100.000.000 . 40% = 40.000.000

118
În exercitiul N :
Rezultatul contabil = 300.000.000
Rezultatul fiscal = 300.000.000+ 40.000.000 = 340.000.000
Impozit pe profit = 25% . 340.000.000 = 85.000.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 85.000.000 lei


cu impozitul curent

În bilant va fi reprezentata datoria privind dobânda la nivelul sumei


de 40.000.000, însa baza sa impozabila va fi nula ceea ce va da nastere la o
diferenta temporara deductibila de 40.000.000 ⇒ o creanta privind
impozitele amânate = 40.000.000 . 25% = 10.000.000.

Creante privind = Venituri 10.000.000 lei


impozitele amânate din impozitele amânate

În exercitiul N+1:
Rezultatul contabil = 300.000.000
Rezultatul fiscal = 300.000.000+ 40.000.000 = 340.000.000
Impozit pe profit = 25% . 340.000.000 = 85.000.000
Cheltuieli = Impozit pe profit 85.000.000 lei
cu impozitul pe profit
În bilant va fi reprezentata datoria privind dobânda la nive lul sumei
de 80.000.000, însa baza sa impozabila va fi nula ceea ce va da nastere la o
diferenta temporara deductibila de 80.000.000 ⇒ o creanta privind
impozitele amânate = 80.000.000 . 25% = 20.000.000
- creanta privind impozitele a mânate N = 10.000.000
- creanta privind impozitele amânate N+1 = 20.000.000
Crestere de creanta privind impozitele amânate = 10.000.000
Creante privind = Venituri 10.000.000 lei
impozitele amânate din impozitele amânate
În exercitiul N+2:
Rezultatul contabil = 300.000.000
Rezultatul fiscal = 300.000.000 -40.000.000-40.000.000= 340.000.000
Impozit pe profit = 25% . 220.000.000 = 55.000.000
Cheltuieli = Impozit pe profit 55.000.000 lei
cu impozitul pe profit

119
La sfârsitul anului trei se platesc dobânzile datorate si prin urmare, în
acest moment cheltuielile cu dobânzile sunt recunoscute din punct de vedere
fiscal. Baza contabila a datoriei privind dobânzile este nula în timp ce baza
fiscala este de 80.000.000 ⇒ reluare creanta privind impozitul amânat =
= 80.000.000 . 25% = 20.000.000.

Cheltuieli = Creante privind 20.000.000 lei


cu impozitele amânate impozitele amânate

Unele diferente temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala


este inclus(a) în profitul contabil într-o perioada, dar este cuprins(a) în
profitul impozabil într-o alta perioada. Aceste diferente temporare sunt
adesea descrise ca diferente temporale. În general, toate diferentele
temporale sunt diferente temporare. Un exemplu în acest sens este
amortizarea . Amortizarea utilizata în determinarea profitului impozabil
poate sa difere de cea utilizata în determinarea profitului impozabil.
Diferenta temporara este diferenta dintre valoarea contabila a activului si
baza sa de impozitare, aceasta fiind reprezentata de costul initial al activului,
mai putin toate deducerile referitoare la respectivul activ, permise de
autoritatile fiscale în determinarea profitului impozabil pentru perioada
curenta si pentru perioadele anterioare. O diferenta impozabila apare si se
concretizeaza într-o datorie privind impozitul amânat atunci când
amortizarea fiscala este accelerata (daca amortizarea fiscala este mai putin
rapida decât amortizarea contabila, apare o diferenta temporara deductibila
dând nastere unei creante privind impozitul amânat).
Exemplu . Societatea BETA achizitioneaza pe 1 ianuarie N un
autoturism pentru 120.000.000 lei. Bunul are o durata e viata de cinci ani si
valoarea sa reziduala este nula. Societatea utilizeaza metoda amortizarii
liniare pentru a determina rezultatul contabil si amortizarea accelerata
pentru determinarea rezultatului fiscal. Presupunem ca rezultatul contabil
este constant timp de cinci ani si se ridica la 66.000.000 lei.
Consideram ca rata impozitului pe profit este de 25%, impozite le
calculate asupra rezultatului contabil si rezultatului fiscal difera. Având la
baza metoda reportului variabil bazata pe contul de profit si pierderi,

120
în contabilitate vom avea urmatoarea situatie:

An Rezultat Amortizarea Amortizarea Rezultatul Diferente


contabil liniara degresiva fiscal temporale
N 66.000.000 24.000.000 36.000.000 54.000.000 12.000.000
N+1 66.000.000 24.000.000 25.200.000 64.000.000 1.200.000
N+2 66.000.000 24.000.000 19.600.000 70.400.000 -4.400.000
N+3 66.000.000 24.000.00 0 19.600.000 70.400.000 -4.400.000
N+4 66.000.000 24.000.000 19.600.000 70.400.000 -4.400.000
Total 120.000.000 120.000.000

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabila – Amortizarea fiscala

În exercitiul N :
Rezultatul contabil = 66.000.000
Rezultatul fiscal = 54.000.000
Impozit pe profit = 25% . 54.000.000 = 13.500.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 13.500.000 lei


cu impozitul pe profit

Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal ⇒ diferenta temporala


impozabila = 12.000.000 ⇒
⇒ datorie privind impozitul amânat = 12.000.000 . 25% = 3.000.000

Cheltuieli = Datoria privind 3.000.000 lei


cu impozitele amânate impozitele amânate

În exercitiul N+1:
Rezult atul contabil = 66.000.000
Rezultatul fiscal = 64.800.000
Impozit pe profit = 25% . 64.800.000 = 16.200.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 16.200.000 lei


cu impozitul pe profit

Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal ⇒ diferenta temporala


impozabila = 1.200.000 ⇒
⇒ datorie privind impozitul amânat = 1.200.000 . 25% = 300.000

121
În exercitiul N+2:
Rezultatul contabil = 66.000.000
Rezultatul fiscal = 70.400.000
Impozit pe profit = 25% . 70.400.000 = 17.600.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 17.600.000 lei


cu impozitul pe profit

Rezultatul contabil > Rezultatul fiscal ⇒ diferenta temporala


= -4.400.000 ⇒ reluare datorie privind impozitul amânat
= 4.400.000 . 25% = 1.100.000

Datorie privind = Venituri din impozitele 1.100.000 lei


impozitele amânate amânate

În exercitiile N+3, N+4 se efectueaza aceleasi înregistrari contabile


ca în N+2.
Având la baza metoda reportului variabil bazata pe abordarea
bilantiera, în contabilitate vom avea urmatoarea situatie:

Tabelul nr. 2.6

Amortizare Amortizarea
Baza Baza Diferente
An liniara Degresiva
contabila de impozitare temporare
cumulata cumulata
N 24.000.000 36.000.000 96.000.000 84.000.000 12.000.000
N+1 48.000.000 61.200.000 72.000.000 58.800.000 13.200.000
N+2 72.000.000 80.800.000 48.000.000 39.200.000 8.800.000
N+3 96.000.000 100.400.000 24.000.000 19.600.000 4.400.000
N+4 120.000.000 120.000.000

În exercitiul N :
Rezultatul contabil = 66.000.000
Rezultatul fiscal = 54.000.000
Impozit pe profit = 25% . 54.000.000 = 13.500.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 13.500.000 lei


cu impozitul pe profit

Baza contabila > Baza de impozitare ⇒ diferenta temporara


impozabila = 12.000.000 ⇒
122
⇒ datorie privind impozitul amânat = 12.000.000 . 25% = 3.000.000 lei;

În exercitiul N+1:
Rezultatul contabil = 66.000.000
Rezultatul fiscal = 64.800.000
Impozit pe profit = 25% . 64.800.000 = 16.200.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 16.200.000 lei


cu impozitul pe profit

Baza contabila > Baza de impozitare ⇒ diferenta temporara


impozabila = 13.200.000 ⇒
⇒ datorie privind impozitul amânat = 13.200.000 . 25% = 3.000.000 lei;

- datorie privind impozitul amânat aferenta anului N = 3.000.000


- datorie privind impozitul amânat aferenta anului N+1 = 3.300.000
Crestere datorie privind impozitul amânat

Cheltuieli = Datoria privind 300.000 lei


cu impozitele amânate impozitele amânate

În exercitiul N+2:
Rezultatul contabil = 66.000.000
Rezultatul fiscal = 70.400.000
Impozit pe profit = 25% . 70.400.000 = 17.600.000

Cheltuieli = Impozit pe profit 17.600.000 lei


cu impozitul pe profit

Baza contabila > Baza de impozitare ⇒ diferenta temporara


impozabila = 8.800.000 ⇒
⇒ datorie privind impozitul amânat = 8.800.000 . 25% = 2.200.000 lei;

- datorie privind impozitul amânat aferenta anului N+1 = 3.300.000


- datorie privind impozitul amânat aferenta anului N+2 = 2.200.000
Reluare datorie privind impozitul amânat = -1.100.000

Datorie privind = Venituri din impozite 1.100. 000 lei


impozitul amânat amânate
123
În exercitiile N+3, N+4 se efectueaza aceleasi înregistrari contabile
ca în N+2.
Conform IAS 12 , impozitul curent si impozitul amânat trebuie sa fie
debitate sau creditate direct în capitalul propriu , daca aceste impozite sunt
aferente elementelor care au fost debitate sau creditate direct în capitalul
propriu, în aceeasi perioada sau într-o perioada diferita.
La nivelul Contului de profit si pierderi este prezentata cheltuiala cu
impozitul pe profit care cuprinde atât cheltuiala cu impozitul curent, cât si
cheltuiala cu impozitul amânat.
La nivelul Bilantului se regaseste creanta, respectiv, datoria privind
impozitul amânat. Standardul precizeaza, însa, ca acestea nu trebuie sa fie
incluse în categoria activelor sau datoriilor curente.
Prin O.M.F.P. nr. 94/2001 privind „Reglementarile contabile
armonizate cu Directiva a IV a CEE si Standardele Internationale de
Contabilitate” s-au creat conturi pentru impozite amânate. Societatile care
returneaza situatiile financiare si aplica I.A.S.-le, metoda bilantiera a
impozitului pe profit a devenit o realitate si în România.

124
GESTIUNEA CAPITALULUI FIX
CA STRUCTURA A CICLULUI
DE INVESTIRE

3.1 Capitalul fix si dezvoltarea întreprinderii

Capitalul fix, ca active, reprezinta bunuri si valori destinate a servi o


perioada îndelungata în activitatea unitatilor patrimoniale. Nu se consuma la
prima utilizare, valoarea lui recuperându-se esalonat prin includerea în
cheltuielile mai multor exercitii în functie de durata de utilizare cât acestea
produc beneficii economice.
În bilantul functional imobilizarile sunt structurate dupa gradul de
lichiditate, si arata capacitatea fiecarui activ de a participa la oricare circuit
economic pâna la transformarea sa în bani. Imobilizarile sunt activele cele
mai putin lichide, cu perioada mare de recuperare a capitalului. Ele
reprezinta alocari permanente sau nevoi stabile.
Imobilizarile corporale sunt elemente de patrimoniu ce definesc
capacitatea tehnica de productie si comercializare, generând venituri în
concordanta cu obiectul de activitate al agentilor economici.
Capitalul fix, în functie de felul deprecierii, reversibile sau
ireversibile se divide în: mijloace fixe si terenuri.
Mijloacele fixe sunt bunuri reprezentate de echipamente si utilaje
aflate în sfera productiei, a comercializarii si prestatiilor de servicii care au o
durata îndelungata de functionare, participa la mai multe cicluri de fabricatie
sau comercializare si a caror valoare se transmite treptat, sub forma
amortizarii, asupra cheltuielilor fiecarui exercitiu. Ele nu se încorporeaza
sub aspect material în structura produselor, lucrarilor executate, pastrându-si
forma initiala.
În tarile dezvoltate, ponderea mijloacelor fixe în patrimoniul
societatilor a scazut vertiginos în ultimii ani pentru ca tot mai des, societatile
recurg la închirierea mijloacelor fixe sub forma de locatie sau leasing
financiar.
Sunt considerate mijloace fixe, conform legislatiei1) obiectul singular
sau complexul de obiecte care îndeplineste cumulativ urmatoarele conditii:
• are o valoare contabila mai mare de 8.000.000 lei;

1)
H.G. nr. 105/2001 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.

125
• are o durata normala de utilizare mai mare de un an.
Limita valorii de intrare a mijloacelor fixe (8.000.000 lei) se aplic a
în data de 01 ianuarie 2001 1 .
Agentii economici care detin mijloace fixe cu valoarea contabila de
intrare cuprinse între 1.000.000 lei si 8.000.000 lei la data de
31 decembrie 2001, le înregistreaza în evidenta contabila ca mijloace fixe
de natura obiectelor de inventar, pâna la amortizarea lor integrala
conform prevederilor legale. Aspectele contabile si fiscale, tehnica
înregistrarii acestor operatii este prezentata la paragraful 3.7.3.
Deciziile privitoare la dezvoltarea, utilizarea si scoaterea din
gestiune a mijloacelor fixe au un efect de lunga durata.
Informatiile complete cu privire la caracteristicile functionale, starea
tehnica, gradul de uzura, randamentul tehnic si economic, reprezinta o
premiza pentru asigurarea une i decizii eficiente în asigurarea si reînnoirea
capitalului fix.
Pentru satisfacerea în bune conditii a acestor cerinte, la organizarea
contabilitatii mijloacelor fixe trebuie avute în vedere urmatoarele obiective:
• cunoasterea valorii mijloacelor fixe cu scopul de a pune la dispozitia
conducerii în orice moment date privind valoarea de intrare a
mijloacelor fixe existente, valoarea actuala stabilita la inventariere,
valoarea neta reflectata în bilant etc.;
• evidenta permanenta a existentei si miscarii mijloacelor fixe în vederea
asigurarii controlului gestionar al lor;
• furnizarea datelor necesare calculului exact al amortizarii mijloacelor
fixe si a provizioanelor pentru deprecierea reversibila a acestora si
includerea lor în cheltuielile exercitiului în vederea determinarii
rezultatului exercitiului;
• controlul utilizarii rationale si cu randament înalt a mijloacelor fixe
urmarind determinarea corecta a capacitatilor de productie.
La organizarea contabilitatii mijloacelor fixe, pe lânga factorii
generali, este necesara luarea în calcul a urmatoarelor criterii:
• sistemul de amortizare adoptat (liniar, degresiv, accelerat) necesita
organizarea contabilitatii astfel încât sa asigure datele necesare calcularii
corecte a amortizarii.
• pozitia mijloacelor fixe existente fata de patrimoniul unitatii
influenteaza modul de organizare a contabilitatii. Astfel, în mod distinct

1
M.O. nr.617/16.12.1999

126
se evidentiaza în contabilitate mijloacele fixe proprii, concesionate,
închiriate etc. si amortizarea aferenta lor.

3.2 Modificari si completari la dispozitiile legislative privind


clasificarea si codificarea mijloacelor fixe 1)

Potrivit legislatiei2), mijloacele fixe în economie si duratele normate


de functionare corespund cu duratele de amortizare în ani aferenti regimului
liniar de amortizare.
Mijloacele fixe sunt clasificate în grupe, subgrupe, clase si subclase,
iar pentru unele în familii. Astfel, mijloacele fixe au fost clasificate în sase
grupe principale si anume :
Grupa 1 Constructii “2121”
Grupa 2 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de
lucru)”2122”
Grupa 3 Aparate si instalatii de masura, control si reglare “2123”
Grupa 4 Mijloace de transport “2124”
Grupa 5 Animale si plantatii “2125”
Grupa 6 Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor
umane si materiale si alte active corporale “2126”
Noua clasificare concentreaza activele corporale amortizabile într- un
numar redus de grupe si clase pentru a usura calculul amortizarii, lasând pe
planul secund inventarierea fizica a lor.
Catalogul cuprinde toate informatiile necesare identificarii
mijlocului fix pentru a stabili corect durata normala de functionare: codul de
clasificare, denumirea grupei, subgrupei, clasei, subclasei si a familiei
mijloacelor fixe amortizabile, durata normala medie de functionare în ani.
Din punct de vedere economic mijloacele fixe se clasifica dupa
urmatoarele criterii:
dupa domeniul de utilizare :

a.1. mijloace fixe de productie care participa direct sau indirect la


procesul de productie sau activitatea curenta
a.2. mijloace fixe de comercializare
a.3. mijloace fixe utilizate în scopuri sociale

1)
H.G. nr. 964/1998 M.O. nr. 520/30/1998 - Aprobarea clasificarii si a duratelor normale de
functionare a mijloacelor fixe
2)
Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe

127
b) dupa structura, natura si particularitatile tehnico-constructive:
Ÿ industriale, agricole
Ÿ pentru transporturi, posta, telecomunicatii (productive
b.1. constructii: sau neproductive)
Ÿ hidrotehnice
b.2. echipamente tehnologice : masini, utilaje, instalatii de lucru
b.3. aparate si instalatii de masura, control si reglare
b.4. mijloace de transport: feroviar
auto
naval
aerian
urban calatori
utilaje si instalatii de transport si ridicare
b.5. animale si plantatii
b.6. mobilier, aparatura birotica, sisteme de protectie a valorilor umane si
materiale

Aceasta clasificare se regaseste în “Catalogul privind clasificarea si


duratele normale de functionare ale mijloacelor fixe”.

c) Dupa apartenenta lor :

mijloace fixe proprietate a unitatii patrimoniale înscrise în


c.1.
inventarul acesteia, valoarea lor reala fiind evidentiata în bilant
mijloace fixe luate cu chirie, locatie de gestiune, concesiune, pentru care
c.2. evidenta este realizata prin intermediul conturilor speciale, nefiind
cuprinse în bilantul patrimonial

3.2.1 Documentele primare si evidenta operativa


a mijloacelor fixe

Evidenta operativa a contabilitatii mijloacelor fixe impune


consemnarea completa si la timp a tuturor operatiunilor privind miscarea
mijloacelor fixe.
Intrarile de mijloace fixe care nu necesita montaj si nici probe
tehnologice si care sunt date în folosinta în momentul receptionarii lor de la
furnizor sunt consemnate în Procesul verbal de receptie. Acesta se emite pe
baza documentelor justificative, ce difera în functie de caile de intrare în
gestiune si anume: intrarea prin cumparare cu titlu oneros este consemnata
în factura întocmita de furnizor, avizul de însotire a marfii si contractul de
vânzare-cumparare. De cele mai multe ori factura reprezinta documentul

128
de baza pentru înregistrarea în contabilitate; aportul în natura de la asociati
si actionari este reliefat în contractul de societate si documentele de
expertiza tehnica; valoarea si caracteristicile imobilizarilor din productie
proprie sunt reflectate în proiectele si devizele lucrarilor, Fisa de cont
analitic pentru costuri efective etc.
Intrarile de mijloace fixe care necesita montaj, dar nu si probe
tehnologice, precum cladirile si constructiile speciale care nu deservesc
procese tehnologice se consemneaza în Procesul verbal de receptie
provizorie.
Receptionarea utilajelor supuse montajului si probelor tehnologice se
înregistreaza în documentul Proces verbal de punere în func tiune.
Intrarea imobilizarilor prin concesionare, locatie de gestiune,
închiriere se oglindeste în Procesul verbal de predare -primire, ce are la
baza contractul de concesionare sau locatie de gestiune.
Miscarea mijloacelor fixe de la o sectie la alta, de la un serviciu la
altul, în cadrul aceleiasi unitati, se consemneaza în documentul Bonul de
miscare a mijloacelor fixe. Acesta serveste la justificarea predarii-primirii
mijloacelor fixe, însotindu- l pe timpul transportului si la înregistrarea lor în
evidenta operativa si în contabilitatea analitica.
Iesirea mijloacelor fixe prin casare, adica scoaterea definitiva din
functiune prin demontare, darâmare etc. este consemnata în Procesul verbal
de scoatere din functiune a mijloacelor fixe elaborat de comisia de casare.
Pentru a se stabili existenta efectiva a mijloacelor fixe pe locuri de
folosinta si pe responsabili se utilizeaza Lista de inventariere si de
evidenta a mijloacelor fixe. Ea serve ste si la inventarierea mijloacelor fixe
si a consemnarii rezultatelor ei.

3.2.2 Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe

Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe trebuie sa fie organizata de


o maniera care sa asigure individualizarea fiecarui mijloc fix, cunoasterea
existentei si miscarii lor pe locuri de folosinta, gradul de depreciere pe
structura categoriilor de mijloace fixe. De aceea, ea se organizeaza pe locuri
de folosinta (sectii, servicii etc.), pe categorii de mijloace fixe si, în cadrul
acestora, pe obiecte de evidenta. Contabilitatea analitica a mijloacelor fixe
se poate tine fie folosind Registrul numerelor de inventa si Fisa mijlocului
fix, fie utilizând Registrul pentru evidenta mijloacelor fixe. Mijloacele fixe,
fiind foarte numeroase, se pot deosebi între ele în functie de însusirile
tehnice, destinatie, grad de depreciere etc.

129
Pentru identificarea fiecarui mijloc fix si pentru asigurarea
controlului lor se atribuie fiecarui obiect de evidenta un numar de inventar
(simbol cifric). Numerele de inventar ale mijloacelor fixe scoase din
functiune sau vândute nu pot fi atribuite altor mijloace fixe intrate ulterior,
ele ramân libere pâna la o noua numerotare.

3.3 Organizarea contabilitatii sintetice si analitice a mijloacelor fixe

Cadrul legal

Contabilitatea sintetica si analitica a mijloacelor fixe trebuie sa


asigure evidenta permanenta a existentei si miscarii, precum si calculul
amortizarii si a provizioanelor constituite prin deprecierea acestora1).
Contabilitatea sintetica este organizata cu ajutorul contului 212 - Mijloace
fixe desfasurat pe conturi sintetice de gradul II în sase categorii de mijloace
fixe.

3.4 Contabilitatea si fiscalitatea operatiilor privind intrarile


de mijloace fixe

3.4.1 Achizitii cu titlu oneros

Documentul justificativ este factura (factura fiscala) care precizeaza


toate elementele de detaliu privind costul istoric (costul de achizitie) al
mijlocului fix.
Se întocmeste Procesul verbal de receptie, iar pentru evidenta
analitica Fisa mijlocului fix care cuprinde categoria, codul de clasificare,
data darii în folosinta, anul, luna, data amortizarii complete (anul si luna),
durata de serviciu normata, si norma de amortizare %. Orice mijloc fix
trebuie inventariat cu simbol cifric, documentul (data, felul si numarul),
operatiile care privesc miscarea, cresterea sau descresterea valorii mijlocului
fix, numarul de bucati, debitul si creditul, soldul contului. Achizitia de
mijloace fixe este urmata de Nota contabila, careia i se ataseaza factura
fiscala, documentul de receptie si punere în functiune. (Nota contabila nr. 1).

1)
Regulament privind aplicarea Legii Contabilitatii nr.82/24.12.1991 Cap.2, pct.53.b., al.2

130
Societatea comerciala ROMVAL S.A., platitoare de TVA,
achizitioneaza de la S.C. LOTUS INT S.R.L. conform Facturii
nr.100032/01.06.1999 patru mijloace fixe. Se întocmeste Nota contabila
nr. 1 conform facturii, având în vedere grupele din care fac parte aceste
mijloace fixe potrivit noului CATALOG de mijloace fixe.
La Nota contabila, se ataseaza factura fiscala, dupa care se
înregistreaza operatiile în Registrul jurnal pe luna iunie anul N.

Data operatiunii:
Ziua ..... 01..... luna .... iunie ... N ...

NOTA DE CONTABILITATE NR. 1


Achizitii de mijloace fixe
Calculatoare si aparatura birotica

Explicatii Simbolul conturilor Suma


Debitoare Creditoare
Factura 100032/01.06.99 Fur. Romval S.A. % 404 1 8 147500
Calculatoare PS 2 buc x 5.200.000 2123 1 0 400000
Masina de scris Panasonic 2126 1 250000x
Aparat telefonic mobil Panasonic 2126 3 600000x
TVA deductibil cf. facturii (19%) 4426 2 897500

Emitent, Verificat, Contabil sef, Total 1 8 147500

x
Pentru simplificarea calculelor, am considerat cele doua mijloace fixe de
natura obiectivelor de inventar.

131
Date ipotetice:

Furnizor : Cumparator:
LOTUS INT. S.R.L. F.R. V.N. S.C. ROMVA L S.A.
(den.forma jurid.) (den.forma jurid.)
Nr.ord.registru com./an: Cod fiscal . R 402020
J40/....
Cod fiscal: R 162048 Localitatea: SLATINA
1)
Localitatea : BUCURESTI FACTURA FISCALA Judetul : OLT
Judetul ..............................
Contul : 100 000 0 7700 ] 100032 Banca : Comerciala Slatina
Banca :............................... Cota T.V.A. : 22 ...%
Nr. factura: 100032 Data (ziua, luna, anul) : 01.06.1999 Nr.aviz de însotirea marfii ....

Nr Denumirea produselor U.M. Cantitatea Pret Valoarea Valoarea


crt si serviciilor unitar T.V.A.
. (fara - lei - -lei -
T.V.A.)
- lei -
0 1 2 3 4 5 6
Calculatoare buc 2 5.200.000 10.400.000 1.976.000
Masina de scris
buc 1 1.250.000 1.250.000 237.500
Panasonic
Aparat telefonic mobil
buc 1 5.5600.000 3.600.000 684.000
Panasonic
Semnatura Date privind expeditia
si stampila Numele delegatului ................. Total 15.250.000 2.897.500
furnizorului ..................................................
mijlocul de transport Semnatura de Total de plata
nr............................................... primire (col.5 + col.6)
Expedierea s-a facut în prezenta 18.147.500
noastra la data de ....... ora ....
Semnaturile .............................
14-4-10 A 1/2 T2
1) Conceptia formularelor fiscale apartin Ministerului Finantelor.
] Pentru simplitatea calculelor, am considerat mijloace fixe de natura
obiectelor de inventar.

132
S.C. ROMVAL S.A.

Registrul Jurnal - IUNIE 1999

Nr. Data Documentul


Explicatii Simbol conturi Suma
crt. înreg. (factura, data)
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
1 2 3 4 5 6 7 8
1. 1.06.99 Nota contabila Achizitii % 404 12376000
nr.1 calculatoare 2123 10400000
(01.06.99) TVA deductibila 4426 1976000
2. 1.06.99 Nota contabila Achizitii % 404 5771500
nr.1 aparatura birotica 2126 4850000
(01.06.99) Masina de scris + 4426 921500
telefon

Evidenta analitica odata cu evidenta cronologica a operatiilor lunare,


se întocmeste dupa “Procesul verbal de receptie”, Fisa mijlocului fix, (Fisa
nr.1), identificând grupa, subgrupa, clasa ...... Aceste informatii cu privire la
individualizarea caracteristicilor fiecarui mijloc fix sunt necesare pentru a
stabili corect durata normata de functionare în ani, conform cu
CATALOGUL privind clasificarea si duratele no rmate de functionare (Fisa
nr.1)
Se observa ca la “Fisa mijlocului fix” - “Aparatura birotica ”, potrivit
cu tipul diferit al mijlocului fix (aparat telefonic si masina de scris) pe care
le regasim în Catalog la codul de clasificare 6.2. “Aparatura birotica” (Fisa
nr.2) se impune ca acestea sa fie divizate si pe subgrupe astfel: (Fisele
analitice 6.2.1., 6.2.2.)

valoare
- lei -
6.2.1. “ masini de scris “ 1.250.000
6.2.2. “Aparatura de telecomunicatii
pentru birou ....” 3.600.000
Total 6.2. “Aparatura birotica” 4.850.000

133
FISA nr.1

Categoria: Aparate si instalatii de


masurare control si reglare
FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare: 3.9.
Calculatoare electronice si
Denumirea mijlocului fix si caracteristici
echipamente periferice
tehnice
Data darii în folosinta:
Anul: 1999
Luna: Iunie

Data amortizarii complete:


Anul: 2002
Luna: Mai
Accesorii Durata de serviciu:
normata 3 ani
Norma de amortizare 33,3 %

Operatiile care privesc


Nr. inventar Documentul miscarea, cresterea
de la numar (data, felul, BUC DEBIT CREDIT SOLD
sau diminuarea valorii
la numar numarul)
mijlocului fix
Factura fiscala
nr.100032 Achizitie calculator PC
99,100 2 10400000 10400000
din 01.06.1999 ( 2 buc x 5.200.000)
S.C. Lotus Int.

134
FISA nr. 2

Categoria: Mobilier, Aparatura


Birotica
Sisteme de protectie a valorilor
umane si materiale si alte active
corporale
FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare: 6.2.
Aparatura birotica
Denumirea mijlocului fix si caracteristici tehnice
Data darii în folosinta:
Anul: 1999
Luna: Iunie

Data amortizarii complete:


Anul: 2004
Luna: Mai
Accesorii Durata de serviciu:
Normata 5 ani
Norma de amortizare 20 %

Operatiile care privesc


Nr. inventar Documentul
miscarea, cresterea
de la numar (data, felul,
sau diminuarea valorii BUC DEBIT CREDIT SOLD
la numar numarul)
mijlocului fix
Factura fiscala
nr. 100032 Achizitie masina
101 din de scris Panasonic 1 1.250.000 1.250.000
01.06.1999
S.C. Lotus Int.
Factura fiscala
nr.100032 Aparat telefonic mobil
102 din Panasonic 1 3.600.000 4.850.000
01.06.1999
S.C. Lotus Int.

135
FISA nr. 6.2.1.

Categoria: Mobilier, Aparatura


Birotica
Sisteme de protectie a valorilor umane si
materiale si alte active corporale
FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare: 6.2.1.
Denumirea mijlocului fix si
masini de scris
caracteristici tehnice
Data darii în folosinta :
Anul: 1999
Luna : Iunie

Data amortizarii complete :


Anul: 2004
Luna: Mai
Accesorii Durata de serviciu:
normata 5 ani
Norma de amortizare 20 %

Nr.
Operatiile care privesc
inventar Documentul
miscarea, cresterea
de la (data, felul,
sau diminuarea valorii B UC DEBIT CREDIT SOLD
numar la numarul)
mijlocului fix
numar
Factura fiscala
nr.100032 Masina de scris
101 din Panasonic – Achizitie
1 1.250.000 1.250.000
01.06.1999
F. Lotus Int.

136
FISA nr. 6.2.2

Categoria: Mobilier, Aparatura


Birotica
Sisteme de protectie a valorilor umane si
materiale si alte active corporale
FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare : 6.2.2.
Denumirea mijlocului fix si caracteristici
tehnice Aparatura birotica
Data darii în folosinta:
Anul: 1999
Luna: Iunie

Data amortizarii complete :


Anul: 1999
Luna: Mai
Accesorii Durata de serviciu :
normata 5 ani
Norma de amortizare 20 %

Nr. Documentul Operatiile care privesc


inventar (data, felul, miscarea, cresterea
de la numarul) sau diminuarea valorii
BUC DEBIT CREDIT SOLD
numar mijlocului fix
la
numar
102 Factura Achizitie aparatura
fiscala birotica Aparat telefonic 1 3.600.000 3.600.000
nr.100032
din
01.06.1999
F.Lotus Int.

O data cu achizitionarea mijlocului fix, se întocmeste Procesul


verbal de receptie, Fisa mijlocului fix. Potrivit legii si hotarârii AGA se
stabileste sistemul de amortizare utilizat, prin “Planul de amortizare” si se
ataseaza fisei analitice a mijlocului fix. Indiferent de felul lor, imobilizarile

137
corporale sunt delimitate pe obiecte de evidenta1). Fiecare mijloc fix este
evidentiat în registrul numerelor de inventar.

3.4.2 Mijloace fixe din productia proprie de imobilizari

Bonul de predare si Procesul verbal de receptie reprezinta


documentele pe baza carora mijloacele fixe din productia proprie se
înregistreaza în contabilitate.
Evaluarea mijloacelor fixe produse de întreprindere se evalueaza la
costul efectiv de productie. Costul efectiv cuprinde totalitatea cheltuielilor
de achizitie cu materii prime si materiale, consumate, cheltuielile directe si
cele indirecte determinate „rational” de costul de fabricatie al imobilizarilor.
Costul efectiv de productie al imobilizarilor corporale include si
cheltuielile financiare cu conditia ca dobânzile aferente împrumutur ilor
pentru finantarea investitiei sa fie aferente perioadei de executie.
Asimilate mijloacelor fixe supuse amortizarii sunt capacitatile puse
în functiune partial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca
mijloace fixe si vor fi cuprinse în grupa care urmeaza înregistrarea lor ca
mijloace fixe, evaluate prin însumarea tuturor cheltuielilor ocazionate de
realizarea lor.
Investitiile pot fi realizate în regie proprie sau antrepriza, prin
contracte puse de acord cu firme specializate în constructia sau realizarea de
mijloace fixe. Înregistrarea în contabilitate a investitiilor efectuate în regie
proprie, puse în functiune partial, pentru care nu s-au întocmit forme de
înregistrare ca mijloace fixe este redat în în exemplul ce urmeaza 2):
S.C. AFM S.A. colecteaza urmatoarele cheltuieli pentru investitii în
curs, conform documentelor în luna ianuarie 1999:
lei
601
Cheltuieli privind materii 401 25.000.000
prime Furnizori
si materiale
421
641 Personal
Cheltuieli privind 40.000.000
remuneratii
remuneratii datorate
datorate
628 401
Alte cheltuieli cu servicii 8.000.000
Furnizori
executate de terti
635 446 5.000.000

1)
Niculae Feleaga, Ion Ionescu Tratat de contabilitate financiara , Vol.II, p. 218
2)
Norme metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului fix în
active corporale cu modificari ulterioare M.O. nr. 4/08.01.1998

138
Cheltuieli cu impozite, taxe Alte impozite, taxe
si varsaminte asimilate si varsaminte
asimilate sau
conturi la banci în
lei

În aceeasi luna investitia în curs se înregistreaza la valoarea


cumulata a tuturor cheltuielilor efectuate pentru investitie.
lei
722
231
Venituri din productia
Imobilizari corporale
de imobilizari 78.000.000 78.000.000
în curs analitic
corporale
Imobilizari corporale
fara forme
de înregistrare la mijloace
fixe

Amortizarea investitiei fara forme de înregistrare la mijloace fixe


este de 650.000 lei/luna.
S-a utilizat amortizarea liniara, iar durata normata de utilizare este de 12 ani.

lei
6811 281 650.000 650.000
Cheltuieli de exploatare Amortizarea privind
privind amortizarea imobilizarile
imobilizarilor corporale analitic
(s-a considerat ca investitia Amortizarea
este cumulul costurilor pe imobilizarilor
luna ianuarie 1999) corporale fara forme
Prorata = 100% de înregistrare
100 12
( 78.000.000 x x )
12 12

În lunile urmatoare, cumulul cheltuielilor cu investitiile în curs au o


valoare de 140.000.000 lei. Înregistrarile lunare se fac dupa natura
cheltuielilor, ca în luna ianuarie. Amortizarea cumulata la terminarea
investitiei este de 8.500.000. Totalul cheltuielilor au o valoare de
(78.000.000 + 140.000.000) = 218.000.000 lei.

139
Se întocmeste “Bonul de predare” si “Procesul verbal de receptie al
mijlocului fix” evaluat la costul efectiv în suma de 218.000.000 lei.
Înregistrarea investitiei terminate si trecute în categoria mijloacelor
fixe (pentru contabilitatea sintetica).
lei
212 231 218.000.000 218.000.000
Mijloace fixe analitic Imobilizari corporale
grupa si subgrupa în curs, analitic
mijlocului fix Imobilizari corporale
fara forme de
înregistrare la
mijloace fixe

lei
281 281 8.500.000 8.500.0000
Amortizari privind Amortizari privind
imobilizarile imobilizarile
corporale, analitic corporale
Amortizarea
imobilizarilor
corporale fara forme
de înregistrare

Se recalculeaza “Planul de amortizare”, se întocmeste “Fisa


mijlocului fix”.
Modernizarile aduse investitiilor efectuate la mijloacele fixe pentru
îmbunatatirea parametrilor tehnici initiali, efectuate în regie proprie sunt
prezentate în cele ce urmeaza.

• Colectarea cheltuielilor efectuate pe feluri dupa natura lor:


lei
60 3
Conturi de stocuri
Conturi de cheltuieli si productie în curs 5.500.000
de executie 11.000.000
4 Conturi de terti 4.800.000
5 Conturi de
700.000
trezorerie

140
• La sfârsitul lunii, înregistrarea veniturilor corespunzatoare
cheltuielilor efectuate pentru investitia în curs:
lei
231 722 11.000.000 11.000.000
Imobilizari corporale Venituri
în curs din productia
de imobilizari

• Înregistrarea investitiei de natura modernizarilor:


lei
212 235 11.000.000 11.000.000
Mijloace fixe Imobilizari
corporale
în curs

Pentru investitiile realizate în antrepriza (efectuate de catre terti),


înregistrate în contabilitate sunt:

luna 01.1999 lei


% 404 92.820.000
Furnizori
231 de imobilizari 78.000.000
Imobilizari corporale
în curs
4426 14.820.000
TVA deductibila

Lunile 02 07, aceeasi înregistrare contabila


lei
% 404 166.600.000
Furnizori
231 de imobilizari 140.000.000
Imobilizari corporale
în curs
4426 26.600.000
TVA deductibila

141
O data cu terminarea investitiei, Procesul verbal de receptie al
mijlocului fix analizat, se înregistreaza:
lei
212 231 218.000. 218.000.0
000 00
Mijloace fixe Imobilizari
corporale
în curs

3.4.2.1 Regula fiscala cu privire la productia de imobilizari

Preluarea de catre agentul economic a unor bunuri din productia


proprie, pentru care s-a exercitat dreptul de deducere în vederea folosirii sale
sub orice forma, în scop personal sau pentru a fi puse la dispozitia altor
persoane fizice sau juridice în mod gratuit, intra în sfera de aplicare a taxei
pe valoarea adaugata.
În situatia în care agentul economic înregistrat ca platitor de TVA
realizeaza atât operatiuni cu drept de deducere, cât si operatiuni fara drept
de deducere a taxei pe valoarea adaugata aferenta aprovizionarilor, dreptul
de deducere se determina în raport cu participarea bunurilor si serviciilor
achizitionate la realizarea operatiunilor cu drept de deducere. Participarea
bunurilor si serviciilor la realizarea operatiilor cu drept de deducere se
determina pe baza de prorata, calculata ca raport între contravaloarea
bunurilor livrate si serviciilor prestate cu drept de deducere si totalul
operatiunilor realizate.
Potrivit legii1), bunurile imobilizate “acordate în mod gratuit în
limita si potrivit destinatiilor prevazute de lege”, nu intra în sfera de aplicare
a taxei pe valoarea adaugata.
Pentru a gestiona corect rezultatul contabil cu respectarea normelor
contabile si fiscale, este important ca în întreprindere sa se faca distinctia
între imobilizarile corporale si stocuri, între imobilizari corporale si
cheltuieli.
Distinctia între imobilizari si stocuri este data de cele doua criterii
care stau la baza determinarii si înscrierii în activul patrimonial a unei
imobilizari: durata normata de utilizare mai mare de un an si o valoare mai
mare decât limita stabilita prin lege, respectiv 1.000.000 lei.

1)
O.G. nr. 17/2000, privind TVA.

142
O societate comerciala producatoare de bunuri de folosinta
îndelungata, care transfera un astfel de bun în uzul propriu, presupune
transferul bunului din clasa de stocuri în clasa de imobilizari.
Vânzarea bunului ca stoc presupune descarcarea din gestiune cu
costul efectiv, iar trecerea la categoria de imobilizari înseamna transferul
asupra cheltuielilor prin amortizare în functie de durata norma ta de folosinta
potrivit legii.
Un alt aspect în gestiunea rezultatului contabil este dat de distinctia
dintre cheltuieli si imobilizari corporale.
Orice bun economic intrat în patrimoniu, destinat sa ramâna durabil
în patrimoniu si care participa la mai multe cicluri de exploatare reprezinta
imobilizare corporala.
Toate cheltuielile, accesorii aferente unui bun economic cu punerea
în functiune, precum si cele cu specializarea muncitorilor pentru utilizarea
lui, constituie elemente ce sunt încorporate în valoarea imobilizarilor
corporale.
Pentru mijloacele fixe existente în patrimoniu care presupun
cheltuieli de întretinere si reparatii pentru a mentine bunul în stare de
functionare (motoare, aparate si alte subansambluri destinate înlocuirii
componentelor uzate sunt considerate cheltuieli de exploatare. Recuperarea
cheltuielilor se face integral la momentul angajarii sau esalonat cu aprobarea
consiliului de administratie sau a responsabilului de gestiunea patrimoniului.
Cheltuielile (investitiile) efectuate la mijloace fixe care au ca efect o
crestere a parametrilor tehnici de functionare si majoreaza valoarea de
intrare se încadreaza în categoria de imobilizari.
Pentru reparatiile capitale neprevizibile, executate în regie proprie,
se constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli, respectiv provizioane
pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe exercitii. Spre exemplu, la
închiderea exercitiului financiar anul N, cheltuielile cu reparatiile de
repartizat pe mai multe exercitii sunt evaluate la 8.000.000 lei. Înregistrarile
contabile sunt:
lei
6812 1513
Cheltuieli Provizioane pentru
cu provizioane pentru cheltuieli 8.000.000 8.000.000
riscuri si cheltuieli de reparatii pe mai multe
exercitii

143
În anul N, luna ianuarie, se efectueaza în regie proprie reparatia unui
strung. Cheltuielile dupa natura lor sunt:
lei
212 231 218.000.000 218.000.000
Mijloace fixe Imobilizari corporale
în curs
641 421 3.500.000 3.500.000
Cheltuieli Imobilizari corporale
cu remuneratiile în curs
personalului
6451 4311.0 1.050.000 1.050.000
Cheltuieli Contributia unitatii
cu contributia unitatii la asigurari sociale
la asigurari sociale analitic asigurari
sociale
6452 4371 175.000 175.000
Cheltuieli Contributia unitatii la
cu contributia unitatii fondul
la fondul de somaj de somaj

622 446 35.000 35.000


Cheltuieli Alte impozite, taxe
cu comisioane si varsaminte
si onorarii asimilate
635 447 35.000 35.000
Cheltuieli cu alte Fonduri speciale, alte
impozite, taxe si impozite taxe si
varsaminte asimilate varsaminte asimilate
6451 4311.1 245.000 245.000
Cheltuieli Contributia unitatii
cu contributia unitatii la asigurari sociale
la asigurari sociale – analitic asigurari
analitic sociale
Contributia
la asigurari de
sanatate
Anularea provizionului pentru cheltuieli de repartizat pe mai multe
exercitii este realizat la nivelul sumei cheltuielilor efectiv realizate
(6.302.000 lei).

144
lei
7812 1513 6.302.000 6.302.000
Venituri Provizioane pentru
din provizioane cheltuieli
pentru riscuri si de repartizat pe mai
cheltuieli multe exercitii

La finalizarea întregii reparatii, toata diferenta de provizion ramâne


fara obiect si va fi transferata asupra veniturilor, daca suma tuturor
cheltuielilor cu reparatii este mai mica decât provizionul constituit.
O alta varianta potrivit legislatiei din tara noastra cu privire la
reparatii executate în regie proprie este esalonarea lor în timp, potrivit
hotarârii Consiliului de Administratie sau administratorul care raspunde de
gestiunea patrimoniului.
Societatea nu constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli, iar
Consiliul de Administratie hotaraste esalonarea cheltuielilor cu reparatiile
pe trei luni. Totalul cheltuielilor pe luna ianuarie sunt de 6.302.000 lei.
Cheltuielile cu reparatiile care se includ esalonat pe o perioada de
trei luni:
lei
471 758 6.302.000 6.302.000
Cheltuieli înregistrate Alte venituri
în avans din exploatare
analitic cheltuieli cu Analitic venituri din
reparatii reparatii

La 31.01.1999, data scadentei, se includ cheltuielile înregistrate în


avans în cheltuieli de exploatare (6.302.000 lei)
lei
611 471 2.100.667 2.100.667
Cheltuieli Cheltuieli înregistrate
de întretinere în avans
si reparatii Analitic cheltuieli cu
reparatiile

Lucrarile de reparatii executate de terti, în care Consiliul

145
de Administratie hotaraste esalonarea pe mai multe exercitii astfel:
lei
% 401 7.499.380

471 Furnizori 6.302.000


Cheltuieli înregistrate în
avans
analitic “reparatii”
4426 1.197.380
TVA deductibila

La data scadentei, cheltuielile înregistrate în avans se transfera


asupra cheltuielilor de exploatare.
lei
611 471 6.302.000 6.302.000
Cheltuieli Cheltuieli înregistrate
de întretinere în avans
si reparatii Analitic cheltuieli cu
reparatiile

Gestiunea rezultatului contabil este o problema de decizie a


conducerii întreprinderii. Daca aceasta doreste un rezultat contabil diminuat
pentru a tempera dorinta actionarilor de a lua dividende, evident ca,
cheltuielile aferente reparatiilor vor fi transferate o data cu efectuarea lor în
conturile de cheltuieli. Din punct de vedere fiscal, ele sunt deductibile
integral la constituirea lor pe baza de documente, deoarece „Recuperarea
acestor cheltuieli se face prin includerea în cheltuielile de exploatare
integral la momentul efectuarii lor sau esalonat pe o perioada de timp cu
aprobarea Consiliului de Administratie sau a responsabilului de gestiune a
patrimoniului”1). În schimb, daca conducerea întreprinderii nu este orientata
spre un rezultat contabil mare, decizia va fi orientata spre evaluarea
cheltuielilor cu reparatii pe mai multe exercitii.
Contabilitatea ca stiinta de gestiune, ca arta în actul de decizie
economica, ne da posibilitatea, în limita legala, sa alegem varianta care
satisface cel mai bine interesul firmei, fara ca aceasta sa nu conduca la
dezideratul (obiectivul) de a obtine „o imagine fidela” asupra patrimoniului,
a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere.

1)
N.M. de aplicare a Legii nr.15/1994 punctul 9, aliniat 4

146
3.4.2.2 Investitii efectuate în regie proprie la mijloacele fixe luate
cu chirie

Regula fiscala

Potrivit legii, investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie


sunt asimilate imobilizarilor corporale1).
Regula contabila
Principiul entitatii patrimoniale presupune ca în activul si pasivul
societatii comerciale sa fie incluse numai bunurile economice care sunt în
proprietatea sa.
Din acest motiv, concesionarea, închirierea sau intrarea de active
fixe prin locatii de gestiune, se înregistreaza din punct de vedere contabil în
clasa 8 „Conturi speciale” în partida simpla prin debitul contului 8031
„Mijloace fixe luate cu chirii”, cont în afara bilantului.
Asa cum prevede regula fiscala, de a înregistra în contabilitatea
chiriasului lucrarile de investitii la mijloacele fixe închiriate, se încalca
principiul entitatii patrimoniale. Dupa opinia noastra, toate lucrarile de
investitii, daca nu se prevede clauza trecerii în proprietatea chiriasului la
expirarea contractului, fac obiectul cheltuielilor dupa natura lor. Netezirea
rezultatului contabil prin lucrari de investitii, poate fi pusa pe seama deciziei
conducerii întreprinderii, în sensul de a repartiza pe mai multe exercitii
aceste cheltuieli, înregistrându-se în contul 471 „Cheltuieli înregistrate în
avans”.
Pentru exemplificare presupunem urmatorul exemplu.
O societate comerciala închiriaza un local de 300 m2 pentru activitati
distractive, pe o perioada de cinci ani, contra unei chirii lunare de
30.000.000 lei. Pentru confort sporit timp de 12 luni, chiriasul realizeaza
lucrari de investitii conform documentelor, de 676.090.000 lei.
lei
600 300 120.000.000 120.000.000
Cheltuieli cu materia prima Materii prime
601 301 10.500.000 10.500.0000
Cheltuieli cu materiale Materiale
consumabile consumabile
628 401 55.000.000 55.000.000
Alte cheltuieli Furnizori
cu servicii executate de terti

1)
N.M. de aplicare a Legii nr.15/1994 punctul 7, litera a)

147
641 421 345.000.000 345.000.000
Cheltuieli Personal
cu remuneratiile remunerati
personalului datorate

6451 4311.0 103.500.000 103.500.000


Cheltuieli privind asigurarile Asigurari
sociale sociale,
protectie
sociala si
conturi
asmilate
30%
asigurari
sociale
6451 4311.1 24.150.000 24.150.000
Cheltuieli privind asigurarile Asigurari
sociale sociale,
protectie
sociala si
conturi
asmilate
7%
‘Asigurari de
sanatate’
6452 17.250.000 17.250.000
4371
Cheltuielile unitatii privind Contributia
fondul de somaj unitatii
la fondul
de somaj
5%
622 446 a. 345.000 345.000
Cheltuieli Alte impozite
cu comisioane taxe
si onorarii si varsaminte
asimilate,
analitic

148
Camera de
Munca

635 447 345.000 345.000


Cheltuieli cu alte impozite Fonduri
taxe si varsaminte asimilate speciale
analitic fond
de risc si
accident
Receptia lucrarilor de investitii la mijloacele
fixe închiriate:
212 722 676.090.000 676.090.000
Mijloace fixe Venituri din
analitic distinct productia
de
imobilizari
corporale

Daca investitia parcur ge o perioada mai mare de o luna, cum este


exemplul nostru, atunci înregistrarile se fac lunar, prin însumarea tuturor
cheltuielilor si cu aceeasi suma se înregistreaza:
lei
231 722 150.000.000 150.000.000
Imobilizari corporale Venituri din productia
în curs de imobilizari
corporale
Se repeta aceasta înregistrare pâna la finalizarea lucrarilor si se
înregistreaza receptia mijlocului fix:
lei
212 231 676.090.000 676.090.000
Mijloace fixe Imobilizari corporale
analitic distinct în curs

Se înregistreaza amortizarea investitiilor efectuate la mijloacele fixe


luate cu chirie pe perioada initiala (cinci ani) a contractului de închiriere sau
conform clauzelor contractuale 1).
Exercitiul N.
lei
6811 281 135.218.000 135.218.000

1)
N.M. la Legea nr.15/1994 cu modificari ulterioare, punctul 15, aliniat 4

149
Cheltuieli Amortizarea
de exploatare privind imobilizarilor corporale
amortizarea analitic distinct
imobilizarilor (676.090.000: cinci ani)
analitic distinct
(676.090.000: cinci
ani)
În exercitiul N+3, contractul expira fara sa existe sumele amortizate
cu investitia (4.135.218.000) = 540.872.000 lei.
Scoaterea din evidenta a investitiei neamortizate integral care potrivit
clauzelor contractuale se recupereaza de la proprietarul mijlocului fix:
lei
% 212 676.090.000
Mijloace fixe
281 540.872.000
Cheltuieli
cu amortizarea
mijloacelor fixe
6721 135.218.000
Cheltuieli
exceptionale
din cedarea activelor

Facturarea valorii de recuperat a investitiei neamortizate de la


proprietarul mijlocului fix pe baza facturii fiscale:
lei
461 % 160.909.420
Debitori diversi
7721 135.218.000
Venituri din cedarea
activelor
4427 25.691.420
TVA colectata

În contabilitatea proprietarului mijlocului fix se fac urmatoarele


înregistrari contabile (punctul 15 aliniat 4 si 5 din N.M.):
• valoarea investitiei amortizate:
lei
212 281 504.872.000 540.872.000
Mijloace fixe analitic Amortizarea
Mijloace fixe date cu mijlocului fix analitic
chirie Amortizarea
150
chirie Amortizarea
la mijloacele fixe
date cu chirie
Aceasta înregistrare este realizata pe baza de proces verbal de
predare -primire a investitiei amortizate.

Valoarea investitiei neamortizate integral pe baza facturii primite de la chirias:


lei
% 160.909.420
404
Furnizori
212 de imobilizari 135.218.000
Mijoace fixe
analitic
Mijloace fixe
neamortizate integral
4426 25.691.420
TVA deductibila

3.4.3 Achizitii de mijloace fixe din import

Regula contabila

Achizitiile de mijloace fixe în devize se înregistreaza în contabilitate,


atât în devize, cât si în lei, la cursul valutar de schimb în vigoare la data
efectuarii lor.
Convertirea în lei a preturilor externe pentru stabilirea valorii în vama
a bunurilor din import se face potrivit cursului valutar de schimb în vigoare la
prima zi a saptamânii în care se înregistreaza declaratia vamala conform
regulamentelor privind tariful vamal din import1).
Costul de achizitie cu titlu oneros al importurilor de mijloace fixe
difera ca valoare dupa cum sunt stabilite conditiile de livrare a importului,
daca importul este realizat în conditii FOB portul strain de încarcare2), costul
de achizitie cuprinde toate cheltuielile efectuate pe parcurs extern de catre
partenerul strain, potrivit clauzelor contractuale.

1)
H.G. nr.704/1993 privind aprobarea unor masuri de executare a Legii contabilitatii
nr. 82/1991 pct.10 aliniat 3/M.O. nr.303 bis/22.12.1993
2)
Dumitru Visan Contabilitatea în comertul exterior Vol.I, Ed. Economica, 1995, p.188,
aliniat 4

151
Pentru importul de mijloace fixe în conditii de livrare CIF portul
românesc de descarcare, toate cheltuielile pe parcurs extern sunt în sarcina
exportatorului.

Aspecte juridice
Importurile de bunuri economice au ca baza juridica contractele
economice încheiate cu furnizorii externi.
Orice contract cu furnizorul extern cuprinde pretul bunului economic
negociat si conditia de livrare FOB portul strain de încarcare sau CIF portul
românesc de descarcare. Conditia de livrare FOB obliga importatorul sa-si
organizeze transportul bunului, cheltuielile de asigurare pe parcurs extern,
cheltuielile de transbordare si manipulare precum si alte cheltuieli pe parcurs
extern. În aceste conditii, importatorul plateste furnizorului extern doar pretul
net al bunului economic importat.
În conditiile de livrare CIF portul românesc de descarcare,
importatorul datoreaza furnizorului extern pe lânga valoarea mijloacelor fixe
importate, toate cheltuielile externe de transport, asigurare, servicii conexe:
manipulare, descarcare si încarcare, comisioane externe de intermediere, de
control al bunurilor importate. Astfel, importul în conditii CIF pâna în portul
românesc revine în exc lusivitate furnizorului extern.
Contractul de import trebuie sa cuprinda termenul de decontare a
bunurilor importate, fie cu plata la vedere, fie la termen pe credit comercial.
Modalitatile de decontare cu furnizorul extern au în vedere sa asigure
maximum de securitate în ceea ce priveste încasarea integrala (în cazul
exportului), respectiv plata la timp a contravalorii bunurilor
importate/exportate.
Principalele modalitati de plata internationale sunt:
a) Acreditivul documentelor (creditul documentar) cu cele doua
forme ale sale: acreditivul documentar propriu- zis si scrisoarea comerciala
de credit, Acreditivul documentar este reglementat printr- un document Reguli
si uzante uniforme referitoare la acreditivele documentare cunoscut si sub
denumirea de Publicatia 700 elaborat de Camera de Comert Internationala
din Paris.
b) Incasoul documentelor este reglementat prin documentul Reguli
uniforme privind incaso-urile1).

1)
vezi p. 170

152
Spre deosebire de plata prin acreditiv, plata prin incaso-ul este mult
mai simpla, bazându-se pe obligatia de plata a cumparatorului asumata prin
contractul comercial international, fara sa comporte nici un angajament de
plata din partea bancilor care sunt antrenate în derulare2) .
Obligatia bancilor ce intervin se delimiteaza la prestarea unui serviciu în
anumite conditii impuse de exportator. Documentele între banci pot fi comerciale
(factura, documente de transport, polita de asigurare) sau documente financiare
(cambii, bilet de ordin, cec) utilizate pentru a obtine contravaloarea
exportului/importului efectuat.
Felul incaso-ului simplu sau documentar are ca finalitate o plata,
contra documente. Incaso- ul nu prezinta însa nici o garantie pentru exportator
ca importatorul va achita imediat contravaloarea bunurilor contra documente.
Tabel nr.3.1

Formele acreditivului documentar

1.1. revocabil
1.Dupa natura angajamentului 1.2. irevocabil
bancar
1.3. irevocabil confirmat

2.1. tara exportatorului


2. Dupa domiciliul acreditivului 2.2. tara importatorului
2.3. într-o terta tara
Acreditivul documentar
=
angajament ferm asumat 3.1. cu plata la vedere
de o banca de a asigura 3. Dupa modul de stingere 3.2. cu plata la termen
plata contravalorii unui al obligatiilor de plata 3.3. de acceptare
export contra docu- 3.4. de negociere
mentelor prezentate de
exportator în conditiile
si termenele stabilite de 4.1. transferabil
ordonatorul acreditivului 4.2. reînnoibil (revolving)
documentar 4. Dupa clauzele care le contin 4.3. clauza rosie (red clause)
4.4. reciproce
4.5. simp le

5. Utilizari combinate 5.1. subsidiar (back-to-back)


5.2. cesiune de acreditiv

1. Scrisoare comerciala

2)
Publicatia nr.322, C.I.C., 1979

153
de credit simpla (adresata unei
singure banci)
Scrisoare comerciala 2. Scrisoare comerciala
de credit de credit circulara (adresata
mai multor banci)
3. Scrisoare comerciala
stand-by

1.1. Acreditivul poate fi modificat sau anulat;


1.2. Semnifica pentru beneficiar o certitudine absoluta privind plata cu
conditia de a prezenta toate documentele prevazute si respectarea
conditiilor;
1.3. La angajamentul irevocabil se adauga un angajament egal ca valoare si
conditii al unei terte banci ca banca confirmatoare cu bonitate de
necontestat;
3.1. Prezentarea documentelor la banca de catre exportator, acesta este platit
imediat;
3.2. Plata se face ulterior prezentarii documentelor mentionate expres în
acreditiv (30-60 zile), avantaj pentru importator, având documentele
înainte de a efectua plata, el poate ridica bunul economic (poate sa- l si
vânda) si achita importul;
3.3. Sunt utilizate în cazul exporturilor pe credit (nu au o durata mai mare de
60-180 zile);
3.4. Operatiunea de negociere consta în cumpararea cambiilor spre a fi
vândute bancii emitente. Banca negociatoare percepe un comision de
negociere si retine dobânda pentru intervalul de timp de la negociere
pâna în momentul încasarii banilor de la banca emitenta;
4.1. Clauza transferabil are ca efect modificari atât în deschiderea
acreditivului, cât si în mecanismul de plata. Spezele si comisioanele
sunt mai mari decât în cazul acreditivului netransferabil;
4.2. Se utilizeaza pentru contracte de valori mari si cu mai multe livrari.
Valoarea se reînnoieste pe masura efectuarii platilor, functie de fiecare
livrare;
4.3. Este o abatere de la uzante, ce permite ca plata în favoarea
exportatorului sa se faca partial sau integral înaintea prezentarii
documentelor care atesta exportul marfii;
4.4. Acreditive reciproce pot fi simple (odata deschise, acreditivele
reciproce pentru utilizare devin independente); de valoare (prin care
lichiditatile valutare create de unul din acreditive este utilizat pentru
plata integrala sau partiala a celuilalt); cu clauza de garantie (alaturi
de cele doua clauze simpla si de valoare, clauza escrow implica uneori
crearea unui fond corespunzator livrarii în contrapartida într-un cont

154
colateral sau de garantie nepurtator de dobânda bancara. Pentru
exportator a practica compensatia este forma cea mai asiguratorie prin
utilizarea acestui tip de acreditiv de a stinge creanta sa;
4.5. Este folosit în sfera operatiunilor necomerciale. Este utilizat cu
precadere pentru platile legate de întretinerea ambasadelor, consulatelor
si agentiilor. Pot fi facute în valuta sau lei, la cererea beneficiarului;
5.1. Se utilizeaza doua acreditive în paralel: unul de export, altul de import,
corelat cu primul. Din punct de vedere juridic acreditivele se deruleaza
independent;
5.2. Furnizorii intermediari pot ceda o parte din valoarea acreditivului
documentar în favoarea furnizorilor reali.
Scrisoarea de credit comerciala este întotdeauna irevocabila si se
utilizeaza în special în tarile anglo-saxone. Ea este adresata de catre banca
emitenta direct beneficiarului (exportatorului), sa traga cambii la vedere sau
la termen asupra acesteia, cu conditia prezentarii la un anumit termen a
documentelor prevazute în scrisoarea de credit comercial care este
domiciliata în strainatate.
Scrisoarea comerciala stand-by (garantie bancara depusa de
debitor) se foloseste în cazul contractelor pe durata lunga si cu livrari
esalonate.
Importatorul constituie un depozit bancar stand-by egal cu valoarea
unei transe livrate de exportator. Daca la termenul stipulat, importatorul nu
achita bunul achizitionat, atunci este utilizat depozitul stand-by. Obligatia
de plata a importatorului este asumata prin contractul comercial, riscurile de
neîncasare fiind cele specificate în contract. Mai mult, potrivit uzantei, în
cazul incaso-ului documentar, spezele si comisioanele bancare sunt
suportate de exportator, rezultând ca aceasta modalitate de plata avantajeaza
importatorul.
Negocierea si semnarea unui contract implica o raspundere de
ambele parti, iar cei care o fac trebuie sa posede o pregatire nu numai
juridica, dar si economica. Consideram ca un contract comercial nu trebuie
semnat decât în prezenta si cu participarea activa a juristului si a expertului
contabil, care stiu din punct de vedere financiar-contabil si juridic riscul
asupra patrimoniului, a rezultatului unei astfel de operatiuni, estimarea
cheltuielilor financiare etc.

c) Ordinul de plata reprezinta dispozitia data de o persoana


(ordonator) unei banci de a plati o suma determinata în favoarea unei alte
persoane (beneficiar), în vederea stingerii obligatiei banesti provenind
dintr-o relatie directa existenta între ordonator si beneficiar.

155
Important este, ca orice întreprindere care realizeaza operatii
economice în devize (importuri, exporturi), sa evalueze riscurile ce pot
apare pe parcursul unui contract comercial international.

Riscuri în derularea unui contract comercial international

Tabel nr.3.2

PIERDERI
RISCURI
Pentru importator Pentru exportator
1. Riscuri cauzate de parteneri Furnizorul nu poate efectua Clientul anuleaza unilateral
1.1. Riscuri privind comanda din ratiuni tehnice comanda/contractul. Fara
producerea bunului sau financiare. Furnizorul nu motiv, refuza sa preia bunul
sau serviciului executa contractul sau îl sau serviciul
executa defectuos
1.2. Riscul de neplata Furnizorul nu ramburseaza Clientul nu plateste bunul
avansul sau serviciul
2. Riscuri determinate de situatia
economica sau politica a
tarilor din care provine
clientul sau furnizorul
2.1. Riscul de transfer valutar
Platile fara garantie de Clientul refuza sa efectueze
transfer nu pot fi efectuate platile în moneda convenita
si bunul nu poate fi în contract
achizitionat
2.2. Riscul de curs valutar Revalorizarea monedei de Devalorizarea monedei
contract è o datorie mai mare de contract ($ î)
2.3. Riscul politic Furnizorul, datorita evenimen- Clientul nu poate respecta
telor politice (revolutii, razboi, clauzele contractuale,
embargou de export), nu poate din cauza evenimentelor
realiza contractul politice (interdictia de
import, embargou asupra
importurilor, razboi,
cutremure etc.)

Regula fiscala

156
Potrivit legii1) facilitatile fiscale prevazute acordate pentru stimularea
investitiilor2) îsi înceteaza valabilitatea.
Masurile pentru dezvoltarea activitatii economice3) prevad facilitati
pentru societatile comerciale persoane juridice române care fac investitii
cu impact major asupra activitatii economice: scutirea de la plata taxelor
vamale si a T.V.A, a importului de bunuri si din tara care se constituie în
active amortizabile. Echipamentele tehnologice, masinile si utilajele,
constituind active amortizabile, beneficiaza conform legii de scutirea de la
plata a taxe lor vamale si a TVA a importului, precum si scutirea de la plata
TVA a achizitiei de pe piata interna.
Beneficierea agentilor economici de aceste facilitati este conditionata
de elementele componente date de legiuitor asupra investitiei cu impact major
asupra economiei: valoarea investitiei realizate, esalonata pe o perioada de
maximum doi ani, este de cel putin 50 milioane dolari SUA sau echivalentul
acestei sume exprimat în orice alta valuta liber convertibila sau în lei.
Societatile comerciale care s-au privatizat beneficiaza de facilitati numai daca
investitia totala în primul an, inclusiv pretul de achizitie al actiunilor va fi de
minimum 50 milioane dolari SUA, sau echivalentul acestei sume exprimat în
orice valuta convertibila sau în lei.
Facilitatile pentru importul de mijloace fixe din tara sunt operante si
pentru societatile comerciale înfiintate în zone, altele decât cele defavorizate,
daca valoarea investitiei realizate pe o perioada maxima de trei ani este de cel
putin 50 milioane de dolari SUA sau echivalentul acestei sume exprimat în
orice alta valuta convertibila sau în lei. Astfel de societate trebuie sa
îndeplineasca si o alta conditie pentru a beneficia de toate facilitatile
prevazute de lege 3) si anume: acolo unde se efectueaza investitia rata medie a
somajului înregistrata în ultimii doi ani este de peste 10%, iar prin efectuarea
investitiei se creeaza în aceeasi perioada (trei ani) minimum 700 locuri de
munca.
Facilitatile se acorda si în domeniul constructiilor de locuinte, daca
valoarea investitiei realizate esalonata pe o perioada de cel mult trei ani este
de cel putin 60 milioane de dolari SUA, sau echivalentul acestei sume
exprimat în orice alta valuta liber convertibila sau în lei.
Facilitatile se extind si asupra scutirii de la plata impozitului pentru
profitul reinvestit în modernizarea tehnologiilor si extinderea activitatilor

1)
Legea bugetului de stat pe anul 1999/art.6, aliniat 2/M.O. nr.97/8.03.1999
2)
O.U.G. nr.92/1997 privind stimularea investitiilor directe aprobata si modificata
prin Legea nr.241/1998
3)
O.U.G. nr.67 privind unele masuri pentru dezvoltarea activitatii economice/
/ M.O. nr.231/24.05.1999

157
societatii comerciale, precum si în achizitionarea de active, parti sociale sau
actiuni prin oferta FPS.
Facilitatile prevazute asupra impozitului pe profit vor fi tratate în
cadrul capitolului Gestiunea rezultatului contabil si fiscal. Trebuie aratat ca
societatile comerciale care încheie contracte de subcontractare pe o perioada
de minimum cinci ani cu o societate comerciala care realizeaza o investitie cu
impact major asupra economiei, beneficiaza de aceleasi facilitati fiscale.

Facilitati temporare (pâna la 31.12.N) prin scutirea de la plata taxelor


vamale, a suprataxei vamale si a TVA a unor bunuri provenite din import
se aplica în limita unui contingent tarifar valoric de 1 milion dolari SUA
pentru importul de bunuri prevazute în anexa.
O societate comerciala care nu îndeplineste conditiile din lege privind
investitiile cu impact major asupra activitatii economice nu beneficiaza de
facilitatile prevazute de lege.
Facilitatile respective nu se aplica în sectorul bancar, servicii si
comert. Ele se aplica numai pentru societatile comerciale care investesc în
productie. Marea majoritate a întreprinderilor mici si mijlocii nu dispun de
resursele financiare pentru a investi în productie, astfel nu beneficiaza de
facilitatile fiscale daca nu se afla sub incidenta Legii nr.35/1991 republicata, a
Legii nr.71/1994 si O.G. nr.31/1997.
Deficitul bugetar pe anul 1999, evaluat la 6.500 milioane lei, nu poate
permite facilitati altor investitii. Mai mult, realizarea veniturilor fiscale s-au
realizat într-o proportie de 30-40% pe primele patru luni ale anului fata de
prevederile bugetului de stat pe 1999.
Achizitia de bunuri imobilizate din import este prezentata în exemplul de
mai jos.
Societatea comerciala AFM S.R.L. achizitioneaza la data de 07.05.N
10 masini de cusut în conditii de livrare FOB, de la societatea EUROFLEX
din Italia.
Modalitatea de plata este realizata prin acreditiv documentar
irevocabil, deschis la Banca Comerciala Româna.
Deschiderea acreditivului este realizata pe baza contractului comercial
în care a fost stipulata aceasta modalitate de plata.

La 30.04.Nse deschide acreditivul în valoare de 10.000 $ USA/ 1 $ USA = 34.948 lei

158
• Transferul din contul de valuta a 10.000 $ USA pentru
deschiderea acreditivului:
lei
581 5124 349.480.000 349.480.000
Viramente Conturi la banci în devize
interne (10.000 $ x34.948 lei/$)

• Valuta în contul de acreditive:


lei
5412 581 349.480.000 349.480.000
Acreditive Viramente interne
în devize (10.000 $ x34.948 lei/$)

07.05.N Factura externa, scrisoare de trasura si Declaratie vamala


de import (10 masini x 800 $ USA/buc)

Calculul extracontabil al importului pe baza documentelor mentionate mai sus

Valoarea Valoarea
Elemente de calcul în în lei
$ USA 34.942 lei/$ USA
1. Valoarea externa FOB 8.000 279.536.000

10 buc x 800 $/buc

2. Transport extern 700 24.459.400


8.700 303.995.400
3. Valoarea externa CIF (valoare în vama)
4. Taxele vamale (7%) = 3.7% - 21.279.678
5. Comisionul vamal = (3 x 0,5%) - 1.519.977

6. Costul de achizitii în vama = (3 + 4 + 5) 326.795.055

7. TVA deductibila = 6 x 19% 62.091.060

159
Valoarea Valoarea
Elemente de calcul în în lei
$ USA 34.942 lei/$ USA
8. Valoarea în vama pe o masina de cusut
8.700 $ USA : 10 buc = 870 $ USA/buc
9. Costul unitar de achizitie în vama
326.795.055 lei : 10 bucati = 32.679.506 lei

Pentru contabilizarea tuturor operatiilor cu privire la importul de


mijloace fixe se întocmeste Nota contabila nr.2 Achizitii de mijloace fixe.
Transportul de mijloace fixe din punctul vamal si pâna la destinatia
importatorului a fost negociat la un tarif de 4.500.000 lei si TVA 19%
conform facturii primite de la S.C. LOTUS INT. S.R.L. specializata în
servicii de transport.
Obligatiile în vama se achita prin O.P. nr.11/10.05.N.
Factura furnizorului extern se achita în data de 08.05.N, conform
extrasului de cont la un curs de 34.950 lei/$.
Comisionul bancii pentru transferul valorii facturii este de 38,50 $
USA 34.950 lei = 1.345.575 lei.
Transferul diferentei de acreditiv constituit în contul curent de
disponibilul în valuta (10.000 - 8.700 - 38,50) = 1.26150 $ USA.

1 $ = 34.934 lei
1.26150 x 34.934 = 47.050.386 lei

O data cu întocmirea notei contabile (nr.2) se organizeaza


contabilitatea analitica a mijloacelor fixe. Se întocmeste procesul verbal de
receptie si punere în functiune, Fisa mijlocului fix, utilizând Catalogul de
mijloace fixe.
Consiliul de administratie aproba utilizarea regimului de amotizare
degresiva varianta AD2 cu influenta uzurii morale.
Nu dorim sa analizam la acest paragraf metodele de amortizare, ci sa
subliniem faptul ca o data cu Fisa mijlocului fix la aceasta se va atasa si
Planul de amortizare , iar daca metoda amortizarii degresive sau liniara este
cea utilizata, acest plan trebuie sa aiba avizul Consiliului de Administratie sau
a directorului economic responsabil cu gestiunea patrimoniului. Pentru o
evidenta sintetica si analitica a oricarei miscari de active imobilizate, toate
documentele trebuie întocmite o data cu intrarea în patrimoniu si a punerii în
functiune implicit a planului de amortizare. Setul de documente întocmite pe
luna 05 pentru contabilitatea curenta sunt :

160
Nota contabila însotita de setul de documente: factura externa,
declaratie vamala de import, scrisoare de trasura (CMR), factura furnizorului
intern pentru transport, extrasele de cont în devize.
Separat pentru contabilitatea analitica a acestor mijloace fixe se
ataseaza setul de documente întocmit si prezentat dupa nota contabila.
Alaturi de Fisa analitica se ataseaza planul de amortizare calculat
potrivit normelor legale.
Pentru varianta AD2 , durata de utilizare în cadrul careia se realizeaza
amortizarea integrala este de cinci ani, din care în regim de amortizare liniara
cinci ani.
Mentionam ca potrivit legii1), amortizarea decurge din luna imediat
urmatoare intrarii mijlocului fix în patrimoniul întreprinderii.
Pentru montajul mijlocului fix si punerea lor în functiune se apeleaza
la un furnizor. Costul acestui serviciu este considerat cheltuiala accesorie si se
capitalizeaza asupra bunului respectiv, pe baza facturii primite de la
furnizorul prestator de servicii.

S.C. AFM S.R.L.


Data operatiunii:
Ziua: 07 luna: mai 1999

Nota de contabilitate nr.2 Achizitii de mijloace fixe din import


Explicatii Simbolul conturilor Suma
Debitoare Creditoare
Transfer valutar de valuta (10.000 $ . 34.948 lei) 581 5124 3 4 9 4 8 0 0 0 0

Deschidere de acreditiv (10.000 $ . 34.948 lei) 5412 581 3 4 9 4 8 0 0 0 0

Factura externa nr. / Achizitii de mijloce fixe 2122 404 3 0 3 9 9 5 4 0 0

Se înregistreaza taxele vamale 2122 446.1 2 1 2 7 6 7 8

Se înregistreaza comisionul vamal 2122 446.2 1 3 1 9 7 7

Se înregistreaza TVA deductibila 4426 446.3 6 2 0 9 1 0 6 0

Se înregistreaza factura nr. transp.vama-destinatie 2122 401 4 5 0 0 0 0 0

TVA deductibila aferenta Fac. de transp. 4426 401 9 0 0 0 0 0

Se achita taxa vamala cu O.P. nr.120 4461 5121 2 1 2 7 9 6 7 8

Se achita comisionul vamal cf. DIV/121 4462 5121 1 5 1 9 9 7 7

Se achita TVA conform DIV OP 122 4463 5121 6 2 0 9 1 0 6 0

1)
O.G. nr.54/1997 pentru modificarea si completarea Legii nr.15/1994 privind amortizarea
capitalului imobilizat în active corporale si necorporale. M.O. nr.225/30.08.1997

161
Se achita 8.700 $ USA x 34950 lei furnizor extern 5412 3 0 4 0 6 5 0 0 0

Achitare furnizor 8.700 x 34942 404 3 0 3 9 9 5 4 0 0

Diferenta nefav. de curs valutar 8700(34950- 665 7 8 3 0 0


34941) lei
Comision bancar pt.plata fact. ext. 38 50 $ x 34950 627 5412 1 3 4 5 5 7 5
50
Restituirea dif. de acreditiv (10000-8738 ) 5412 4 7 0 5 0 3 8 6
50
Viramente interne (1261 x 34934) 581 4 7 0 3 0 2 0 2

Diferenta nefavorabila de curs valutar 665 2 0 1 8 4

Comision bancar pt. transfer de acreditiv 627 5124 9 4 0 8 4

Explicatii Simbolul conturilor Suma


Transfer de acreditiv in contul curent de devize 5124 581 4 7 0 3 0 3 8 6

Se înregistreaza Factura nr.... montaj si racord. 401 1 1 9 0 0 0 0

Montaj racordare la reteaua electrica 2122 1 0 0 0 0 0 0

TVA deductibila cf. facturii 4426 1 9 0 0 0 0

Explicatii Simbolul conturilor Suma

Debitoare Creditoare
Achitarea cu OP nr.123 401 5121 1 1 9 0 0 0 0

Explicatii Simbolul conturilor Suma

Întocmit, Verificat, Total: 1 9 3 2 2 1 6 3 4 7

162
S.C. AFM S.R.L. 01.06.1999

Proces verbal de punere în functiune


Mijloace fixe masini de cusut

Se receptioneaza si se pune în functiune pe baza documentelor


primare existente în societate, 10 bucati masini de cusut, montate si
racordate la reteaua electrica. Valoarea contabila de intrare conform fisei
analitice a mijloacelor fixe este de 332.295.055 lei.
Costul de achizitie complet este format din valoarea facturii externe,
taxele vamale, comisionul vamal, factura furnizorului intern pentru montaj
si racordare la reteaua electrica.

Întocmit, Sef compartiment financiar contabil,

163
Categoria: Imobilizari corporale
masini, utilaje si instalatii pentru industria
confectiilor
FISA MIJLOCULUI FIX “212” Codul de clasificare: 2122.12
Denumirea mijlocului fix si caracteristici
tehnice
Data darii în folosinta:
Masini de cusut Anul: N
Luna: Iunie

Data amortizarii complete:


Accesorii: Montaj si conectare la Anul:
reteaua electrica, manopera evaluata Luna:
la 1.000.000 lei, conform facturii nr... Durata de serviciu normata:10 ani:
Executata de furnizor Norma de amortizare 20 %

Nr. Operatiile care privesc


inventar Documentul miscarea, cresterea
(data, felul,
de la numar sau diminuarea valorii BUC DEBIT CREDIT SOLD
numarul)
la numar mijlocului fix
Factura fiscala Achizitie masini de cusut
57 - 66 nr.100 LPT. 8.700 $ USA x 34.942 lei/$ 10 303995400 303995400
07.05.1999
DIV∗ Taxe vamale 21279678 325275078
DIV Comision vamal 1519977 326795055
Fact. Montaj si racordare la 1000000 327795055
nr.100/LPT reteaua electrica
Factura fiscala Costul transportului din
Nr. /10.05.99 vama la destinatie 10 4.500.000 332.295.055
Transport
utilaje


DIV – Declaratia vamala de import

164
S.C. AFM S.R.L. Aprobat Consiliul de Administratie
C.F. nr. 100 ............. (Director economic)

Plan de amortizare degresiva varianta AD 2


cu influenta uzurii

Denumirea: masini de cusut, bucati 10


Valoarea contabila de intrare (Vci): 332.295.055 lei
Data achizitiei: 07.05.N
Durata normata de serviciu prevazuta în 10 ani
Catalog:
Amortizarea degresiva varianta AD2 / Proces verbal CA/20.05.1999

Durata de utilizare în cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala


este de cinci ani numai în regim liniar (vezi Anexa nr.1 la normele
metodologice, M.O.nr. 4/8.01.1999).

Valoarea
Amortizarea
neta
Anul Vci anuala degresiva Amortizarea lunara
contabila
(mod de calcul )
(ramasa)
4 = 1- 2
x 1 2 = 1 x 20% 3 = 2 : 12 luni
(pentru 1an)
N 332.295.055 66.459.011 Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 265.836.044
(332.295.055 x 20%) Luna 12/ = 5.538.261
332.295.055 Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 199.377.033
N+1 66.459.011 Luna 12/ = 55.538.261
332.295.055 Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 132.918.022
N+2 66.459.011 Luna 12/ = 5.538.261
332.295.055 Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 6.645.011
N+3 66.459.011 Luna 12/ = 5.538.261
332.295.055 Lunile 01 - 11/ = 5.538.250 0
N+4 66.459.011 Luna 12/ = 5.538.261

165
Regula contabila
Mijloacele fixe aduse ca aport în natura se înregistreaza în
contabilitate la valoarea de intrare. Aceasta valoare este asimilata cu valoarea
de aport sau de utilitate acceptata de parti pentru mijloace fixe intrate în
patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc. conform cu statutul si contractul1)
de societate. Aportul în natura este supus evaluarii de un expert tehnic,
rezultatele evaluarii fiind consemnate într-un Proces verbal de receptie, supus
aprobarii Consiliului de administratie.
În situatia în care cresterea de capital este realizata prin aport în
natura, actiunile sunt evaluate la pretul de emisie, pret apropiat de valoarea
contabila a actiunii.
Diferenta dintre valoarea de emisie si valoarea nominala a actiunilor
cesionate sunt înregistrate ca prima de aport. Documentele pe baza carora se
înregistreaza în contabilitate aportul în natura sunt Contractul de societate,
Statutul societatii (la înfiintare), Cererea de mentiuni, atunci când se
majoreaza capitalul social, Expertiza tehnica, Declaratia de subscriere.
Intrarile de mijloace fixe prin aport în natura pe baza procesului verbal
de receptie sunt înregistrate la valoarea de aport:
212 1012 x x
Mijloace fixe Capital subscris si varsat
valoare de aport (valoarea nominala)
Societatea comerciala pe actiuni SORI S.A. emite 47.000 actiuni,
valoarea nominala a actiunii este de 3.000 lei. Un actionar aduce ca aport în
natura un utilaj evaluat de comisia tehnica de expertiza la o valoare de
14.500.000 lei. In baza raportului întocmit de comisia de evaluare si supus
aprobarii Consiliului de Administratie al societatii are loc înregistrarea:
lei
% 14.500.000
2122
Echipamente tehnologice 1012 14.100.000
Capital subscris
si varsat
400.000
1041
Prime de aport

1)
H.G. nr.704/1993 pentru aprobarea unor masuri de executare a Legii contabilitaþii
nr.82/1991, punctul 54, litera d

166
Actionarul care a depus capitalul social în natura primeste 4.700
actiuni cu valoarea nominala de 3.000 lei pe actiune. Actiunile ce reprezinta
aporturi în natura trebuie acoperite integral.
Subscrirea de capital social ca aport în natura se poate realiza si prin
înregistrarea contabila.

456 1011 x x
Deconturi cu asociatii Capital subscris si varsat
si actionari (valoarea nominala)

Depunerea efectiva a aportului în natura:

212 % x
Mijloace fixe 456 x
Deconturi cu asociatii
si actionarii
1041 x
Prime de aport
(valoarea nominala)

Eliberarea capitalului social subscris si varsat:

1011 1012 x x

Capitalul subscris Capital subscris


si varsat si varsat
(valoarea nominala)
Regula fiscala

Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata, aportul de


bunuri si servicii la capitalul social este scutit de TVA.
Facilitatile vamale si fiscale privind importurile de bunuri mobile
corporale si/sau necorporale care constituie aport în natura la capitalul social
sau reprezinta contributie la o asociatie în participatie, asociatie familiala în
sensul exceptarii de la plata sunt în vigoare cu conditia ca agentul economic
sa majoreze capitalul social la minim 50 milioane dolari USA într-o perioada
de un an de la aparitia Ordonantei privind unele masuri pentru dezvoltarea

167
activitatii economice1). Ca tehnica contabila, aportul în natura la capitalul
social, din import este redat în exemplul urmator:
În anul 1998, o societate comerciala pe actiuni hotaraste majorarea
capitalului social prin aport în natura. Utilajul din import în valoare de 50.000
EURO, (1 EURO = 25.500 lei) este scutit de taxe vamale si TVA, în sensul
legii mentionate.

Potrivit facturii externe si a Declaratiei vamale de import înregistrarile


contabile sunt :
•Subscrierea aportului în natura :
lei
456 1011 1.275.000.000 1.275.000.000
Decontari cu asociatii Capital subscris
si actionari nevarsat
•Aportul în natura conform documentelor:
lei
2122 456 1.275.000.000 1.275.000.000
Decontari
Echipamente
cu asociatii
tehnologice
si actionari
• Eliberarea aportului promis (subscris) si varsat
lei
1011 1012 1.275.000.000 1.275.000.000
Capital subscris
Capital subscris varsat
nevarsat

Sub aspect juridic trebuie aratat ca orice crestere sau micsorare de


capital social trebuie înregistrata la Registrul Comertului, prin cererea de
mentiuni.
De asemeni, atunci când nu exista documente pentru aportul în natura
la capitalul social (factura), înregistrarea acestuia în contabilitate se face
numai în urma unei expertize tehnice de specialitate si a aprobarii Consiliului
de Administratie a valorii bunului imobilizat rezultat în urma expertizei.

1)
O.U.G. nr.67/24.05.1999, art.7, al.1. privind unele masuri pentru dezvoltarea activitaþii
economice

168
3.4.4 Intrarea de active imobilizate cu titlu gratuit

Aspecte contabile

Intrarea în contabilitate a activelor imobilizate primite cu titlu gratuit


sau din donatii se fa ce pe baza Procesului verbal de receptie. Expertiza
tehnica supusa aprobarii Consiliului de Administratie are la baza valoarea
actuala estimata la înscrierea activelor, tinând seama de valoarea mijloacelor
fixe cu caracteristici tehnice similare sau apropiate pentru mijloace fixe
detinute cu titlu gratuit, de utilitatea si locul unde se afla. Înregistrarea în
contabilitate a imobilizarilor primite prin donatii sau cu titlu gratuit se face
astfel:

20 472 x x
Imobilizari necorporale Venituri în avans

Planul contabil general delimiteaza subventiile în doua categorii:


a) Subventii de exploatare în beneficiul întreprinderii primite de
unitatea patrimoniala pentru acoperirea pierderilor, numite si subventii de
echilibru, si pentru diferente de pret la produsele subventionate (subventii de
exploatare);
b) Subventii de investitii în beneficiul întreprinderii, cu scopul de a
acoperi sau a crea valori imobilizate (subventii de echipament) sau de a
finanta activitatea pe termen lung. Din punct de vedere contabil sunt
asimilate subventiilor si activelor imobilizate constatate ca plusuri cu ocazia
inventarierii patrimoniului.
Contul Subventii pentru investitii asigura o dubla informatie; reflecta
în contabilitatea financiara si în bilantul contabil marimea sumelor primite
pentru subventii pâna îsi ating scopul; permite unitatii subventionate sa-si
esaloneze pe mai multe exercitii constatarea sporirii patrimoniului, ca
urmare a primirii subventiilor pentru investitii si punerii lor în functiune.
În Franta, esalonarea sumelor pe mai multe exercitii financiare este
realizata prin trecerea lor la venituri, functie de deprecierea ireversibila a
investitiei realizate a unei sume egale cu marimea amortizarii sau prin
împartirea valorii investitiei rezultate din subventii la 10 ani. Astfel, se
determina suma anuala ce se vireaza la venit daca imobilizarea este
neamortizabila.

169
Aspecte fiscale
Din punct de vedere fiscal, imobilizarile provenite din donatii, cu
titlu gratuit sau prin subventii de stat, sunt supuse impozitarii imediat, sau
pot fi esalonate pe mai multe exercitii.
Subventiile în care impozitarea poate fi esalonata sunt specifice celor
acordate pentru echipamente amortizabile, respectiv activele imobilizate
necorporal si corporal.
În ceea ce priveste TVA, subventiile de echipament ca si activele
imobilizate prin donatii sau cu titlu gratuit sunt exonerate atunci când sunt
destinate reglarii unei investitii determinate. TVA este deductibila la darea în
folosinta atunci când finantarea este proprie sau de la stat.
Daca în modul francez, subventiile de investitii sunt tratate ca o
problema fiscala si utilizeaza impozitele amânate la plata, în România
contabilitatea subventiilor pentru investitii recurge la o solutie intermediara.
Indiferent de destinatia subventiei (active fixe amortizabile sau nu), cota
parte de subventie virata la venituri exceptionale este egala cu marimea
amortizarii anuale stabilita la nivelul finantarii din subventii chiar în
exercitiul N de formare a subventiilor. In tara noastra este utilizata metoda
impozitului exigibil, având consecinte fiscale asupra impozitarii profitului.
Contabil, cota parte a subventiilor virate în contul 74511 Venituri din
subventii pentru investitii nu poate fi solutia cea mai buna din moment ce nu
exista o conectare a che ltuielilor, de exemplu 6811 Cheltuieli de exploatare
cu amortizarea activelor imobilizate cu veniturile, respectiv cota parte a
subventiilor fiind înregistrata în contul 7451.
O solutie la cele aratate mai sus, atunci când investitia este destinata
activitatii de baza, ar fi ca subventia amortizata sa fie transferata asupra
veniturilor din exploatare, spre exemplu în contul 7451 Venituri din
subventii cu analitic distinct.
Virate în contul de rezultate ale exercitiului, subventiile pentru
investitii intra în algoritmul de calcul al capacitatii de autofinantare.
Transferul subventiei la venituri ar trebui sa se faca începând cu exercitiul
N+1. Este o solutie impusa de natura fiscala a subventiilor. Daca în
exercitiul N în plan contabil se înregistreaza virarea subventiei de investitii
în determinarea rezultatului fiscal aceasta va face obiectul deducerilor
fiscale pe cale extracontabila. În exercitiul N+1 se reintegreaza
extracontabil veniturile prin cota parte aferenta amortizarii subventiei
concomitent cu amortizarea activelor imobilizate.
Normele contabile fiscale si internationale au permis doua reguli si
anume:
• cota de subventii este virata la venituri

170
• subventia pentru investitii reprezinta o problema fiscala si, în
consecinta, trebuie utilizata categoria impozitului amânat la plata. Suma
calculata este egala cu soldul creditor al contului 472 Venituri în avans
înmultita cu rata impozitului pe profit stabilita potrivit legii.
Cota de subventii virata la venituri are la baza doua impozite:
a) finantarea partiala a mijlocului fix prin subventii, cea mai des
întâlnita în practica presupune, ca suma virata la venituri sa fie egala cu
marimea amortizarii anuale la nivelul partii finantate din subventii sau
determinata procentual prin raportul:

Subventii primite
x 100
Costul de achizitionare al imobilizarilor

b) finantarea prin subventii a imobilizarilor nu este amortizabila. În


aceasta situatie, cota parte a subventiei virate la venituri este determinata
prin fractiuni, în functie de numarul de ani în timpul carora aceste
imobilizari sunt inalienabile, sau în lipsa clauzei de inalienabilitate din
contract, venitul este esalonat pe zece ani.
În ceea ce priveste aplicarea celor doua reguli, România a optat
pentru una intermediara, si anume impozitarea subventiilor, indiferent de
obiectul lor.
Precizam ca, în tara noastra, în vederea relansarii economice, este
absolut necesara reconsiderarea metodei de impozitare a profitului si
implicit a subventiilor pentru investitii.
Cresterea productivitatii muncii prin factori intensivi
(retehnologizare, dezvoltarea sectorului investitional productiv) ar avea ca
efect dimensionarea efortului statului pentru finantarea întreprinderilor în
incapacitate de a obtine profit, ce are drept consecinta pe de o parte, pierderi
substantiale ale veniturilor la buget din cauza lipsei de profit, iar pe de alta
parte efortul întreprinderilor de a plati impozitul este ineficient.
Revenind la subventiile acordate de buget sau întreprinderi interesate
în investitii productive, chiar daca implica ideea de sprijin financiar acordat
fara contraprestatii, subventiile sunt întotdeauna grevate de impozite.
Utilizarea impozitului amânat la plata nu presupune scutirea de impozite, ci
amânarea lor pe exercitii ulterioare. Un exemplu edificator de contabilizare
a mijloacelor corporale sau necorporale primite cu titlu gratuit (donatii) sau
prin subventii, în conditiile aplicarii în tara noastra a metodei impozitului
amânat la plata ar fi stimulativ pentru toate întreprinderile care doresc
dezvoltarea investitiilor prin subventii primite. Contabilitatea subventiilor
pentru investitii este analizata în exemplul de mai jos. Pentru finantarea unei

171
imobilizari amortizate liniar pe o durata de cinci ani se acorda o subventie
de la o întreprindere privata pentru 10.000.000 lei. Valoarea contabila a
imobilizarii este de 20.000.000 lei. În contabilitate au loc urmatoarele
înregistrari:

Exercitiul N
lei
Subventia primita:
445 472 10.000.000 10.000.000
Subventii de primit Venituri în avans
Extrasul de cont prin ordinul de plata confirma încasarea subventiei:
10.000.000 10.000.000
5121 445
Conturi la banci în lei Subventii de primit
Achizitia mijlocului fix:
% 24.400.000
404
Furnizori de imobilizari 20.000.000
212
Mijloace fixe
4426 4.400.000
TVA deductibila

Se întocmeste Fisa mijlocului fix si planul de amortizare si se


înregistreaza prorata amortismentului practicat aferenta subventiei primite
lei
6811 4.000.000 4.000.000
281
Cheltuieli
Amortizarea mijloacelor fixe
de exploatare privind
(20.000.000 x 20%)
activele imobilizate
Prorata amortismentului pentru subventia primita:

20.000.000 10.000.000
x = 2.000.000 lei
5 20.000.000

741 2.000.000 2.000.000


472
Venituri din subventii pentru
Venituri în avans
investitii

172
Imputarea fiscalitatii amânate. Prin ipoteza cota de impozit legala de
38% care se aplica o data cu virarea cotei parti din soldul subventiei la
venituri, adica:

10.000.000 - 2.000.000 = 8.000.000 lei x 38% = 3.040.000 lei.

6912 4412 3.040.000 3.040.000


Cheltuieli cu impozite
amânate privind Datorii din impozite
subventiile pentru amânate
investitii

La sfârsitul exercitiului N, soldurile conturilor de mai sus se prezinta


astfel:

Simbol Denumire cont Debit Credit

472 Venituri din impozite amânate - 8.000.000


Cheltuieli cu impozite amânate la plata
6912 3.040.000 -
privind subventiile pentru investitii
212 Mijloace fixe 20.000.000 -

281 Amortizarea mijloacelor fixe - 4.000.000

404 Furnizori de imobilizari 24.400.000

4424 TVA de recuperat 4.400.000 -

445 Subventii de primit - -

4412 Datorii din impozite amânate - 3.040.000

5121 Conturi curente la banci 10.000.000 -

6811 Cheltuieli cu amortizarea imobilizarilor 4.000.000 -

7411 Venituri din subventii de echipament 2.000.000

173
Simbol Denumire cont Debit Credit

TOTAL 4.144.000 41.440.000

Exercitiul N+1
Soldurile finale din exercitiul N devine solduri initiale la începutul
exercitiului N+1.

Simbol
Denumire cont Debit Credit
cont

472 Venituri în avans - 8.000.000


4412 Creante din impozite amânate 3.040.000 -
4412 Datorii din impozite amânate - 3.040.000

Rectificarea fiscalitatii amânate prin deschiderea de conturi:


lei
6912 4412 3.040.000 3.040.000
Cheltuieli cu datorii Impozite amânate
din impozite amânate privind subventiile
pentru investitii
Cheltuieli cu amortizarea mijlocului fix :
6811 281 4.000.000 4.000.000
Cheltuieli Amortizarea
cu amortizarea mijloacelor fixe
imobilizarilor
Cota parte din subventia de investitii
472 745 2.000.000 2.000.000
Venituri amânate Venituri din subventii
pentru investitii

Imputarea fiscalitatii amânate cu cota de impozabil de 33% aplicata


la soldul contului 131 Subventii pentru investitii, adica:
8.000.000 - 2.000.000 = 6.000.000 lei x 33% = 1.980.000 lei

174
4412 7912 1.980.000 1.980.000
Creante din impozite Venituri din impozite
amânate privind amânate
subventiile pentru
investitii

Soldurile contabile la sfârsitul exercitiului N + 1 sunt:

Simbol
Denumire cont Debit Credit
cont
472 Venituri amânate - 6.000.000
4412 Creante din impozite amânate 1.980.000 -
4412 Datorii din impozite amânate - 1.980.000
Venituri din subventii pentru
741 - 2.000.000
investitii

Înregistrarile contabile se vor repeta pe parcursul celor cinci exercitii


financiare, pâna când subventia va fi amortizata complet. Se observa din
calculul de mai sus ca legislatia franceza utilizeaza cote de impozite diferite
de la un exercitiu la altul.
Dupa normele contabile IASC, sunt recomandate una din doua
solutii privind imobilizarile achizitionate prin subventii sau cu titlu gratuit.
Prima solutie vizeaza corelarea subventiilor pentru investitii cu
contul de profit si pierdere printr-o metoda rationala de evaluare în timp si
se justifica prin cel putin doua argumente: subventiile provin din alta sursa
decât contributia actionarilor; aceste subventii trebuie puse în corelare cu
costul pentru a se putea releva contributia lor la compensarea cheltuielilor.
Cea de-a doua solutie înregistreaza direct subventiile pentru investitii în
capitalurile proprii, prin aceea ca subventiile publice pentru investitii
reprezinta un mijloc de finantare care solicita înregistrarea lor în bilant si
chiar direct la rezerve, deoarece nu este prevazuta rambursarea lor.
Subventiile nu pot sa apara în contul de profit si pierdere, deoarece nu pot fi
interpretate ca un câstig al întreprinderii, ci o forma de încurajare a
investitiei promovata de stat fara sa fie cheltuiala suportata pe rentabilitatea
firmei.
Din cele prezentate rezulta ca tara noastra a optat pentru impozitarea
directa a subventiilor, indiferent de obiectul lor, cu consecinte deloc
neglijabile asupra impozitarii profitului. Daca se doreste dezvoltarea

175
capitalului fix productiv pentru crearea de noi locuri de munca si implicit
venituri fiscale mai mari, prin impozite mici dar de la mai multi angajati,
atunci impozitarea subventiilor, chiar daca nu este acceptata prin le ge
metoda impozitului amânat la plata, atunci impozitarea trebuie sa se faca
dupa obiectul lor. Aceasta presupune ca imobilizarile necorporale si
corporale care aduc profit sa fie evaluate cel putin pentru o perioada
limitata. O alta cale de dezvoltare a investitiilor consta în faptul ca veniturile
din subventii pentru echipamente tehnologice sa fie deductibile fiscal. In
timp, acestea au efect benefic atât pentru stat (profituri sporite - impozite în
valoare absoluta mai mari), reducerea surselor de finantare pentru someri,
prin ocuparea locurilor de munca create prin dezvoltarea sectorului
investitional.
Pentru a gestiona eficient resursele financiare ale întreprinderii,
apreciem ca orice intrare de activ fix prin donatii, cu titlu gratuit sau prin
subventii acordate de stat sau de alte întreprinderi interesate în dezvoltarea
sectorului investitional, se recomanda ca acestea sa fie amortizate prin
metoda liniara.
Cota parte din subventii, amortizata si transferata veniturilor, este
mai mica si deci plata impozitului pe venit ar fi mai lenta decât practicarea
unor metode de amortizare accelerata.
Din punct de vedere juridic, cresterea rezultatelor prin acordarea
subventiilor înseamna venit, si deci, profit.

3.4.5. Forme particulare de investitii. Leasing si factoring

Procesul de investitii presupune afectarea unei cantitati de moneda


într-o directie susceptibila de a procura venituri în mai multe perioade
succesive. Pentru manager investitia este decizia de a imobiliza un capital în
vederea obtinerii în viitor a unei bune rentabilitati. Eficienta investitiilor este
o problema de maxima însemnatate, deoarece proiectul aplicat trebuie sa
reflecte raportul între rezultatele si efectele obtinute din activitatea cuvenita,
eforturile sau cheltuielile de investitii. Acestea au efecte materiale, valorice
si sociale.
În prezent, majoritatea tarilor dezvoltate s-au orientat asupra doua
forme avansate conceptual, organizatoric si al rezultatelor: leasing- ul si
factoring-ul.
Leasing-ul este un contract prin care proprietarul unui activ îl
închiriaza pentru folosinta unei alte parti, pe o perioada determinata, contra
unei chirii solicitate.

176
Aceasta forma de finantare a investitiilor reprezinta o alternativa de
achizitie a activelor imobilizate (computere, nave, avioane, vagoane de cale
ferata, uzine, utilaje si instalatii etc).
Operatiunea de leasing este initiata de firma care doreste închirierea
bunului si care se adreseaza societatii de leasing cu o cerere de oferta.
Societatea de leasing, în urma acceptarii cererii, procedeaza la stabilirea
contractului cu producatorul bunului solicitat în vederea achizitionarii lui,
fiind implicat si viitorul beneficiar. Pentru utilizarea bunului, beneficiarul va
plati societatii de leasing costul sub forma de rate esalonate pe perioada de
valabilitate a contractului.
La sfârsitul perioadei de închiriere, beneficiarul poate opta pentru
una din variante: sa prelungeasca contractul, sa- l abandoneze sau sa
cumpere bunul la valoarea reziduala.
În cazul în care beneficiarul contractului de leasing se afla în
imposibilitatea de a plati rata lunara, contractul se va rezilia, societatea de
leasing trebuind sa gaseasca un nou client pentru activul închiriat.

177
Operatiunea de leasing poate fi prezentata în schema alaturata:

Derularea operatiunii de leasing

Figura nr.3.1

Sursa de finantare
(1)
contractat
Contractare Beneficiar Activul fix Societate de leasing
(2)
(4) Asigurarea mijlocului fix
(3)
Cumparare Producator Societate de asigurari

Livrare, instalare
si întretinere de (7) Polita de asigurare
echipamente

(8)
Închiriere Beneficiar Societate de leasing
Plata ratelor

178
O data cu factura se întocmeste garantia si contractul de service.
Trasaturile operatiunii de leasing:
• este operatia de închiriere de active fixe care apartin unei banci,
societati financiare sau comerciale;
• activele fixe sunt închiriate pentru a satisface nevoile chiriasului
în cauza;
• scopul final al operatiunii este achizitia de catre chirias a
bunurilor respective la un pret negociat, luând în considerare platile
efectuate cu titlu de chirie;
Orice operatiune de leasing implica doua sau trei parti; locatorul
(proprietarul bunului), locatarul (utilizatorul bunului) si de cele mai multe
ori societatea de leasing.
Locatarul efectueaza plati periodice catre locator. Avantajul
locatarului în urma operatiunii de leasing este dat de faptul ca îsi asigura
echipamentele necesare activitatii lui fara sa-si blocheze surse mari de
finantare: costul este relativ mai mic prin plata esalonata a chiriei; asistenta
tehnica este asigurata de societatea de leasing.
Leasing- ul prezinta avantaje si pentru locatori, care pot fi
producatori de echipamente, bancile cât si companiile independente de
leasing. Pentru banca sau societatea de leasing proprietara a bunurilor,
leasing- ul asigura un plasament avantajos al capitalului. Rolul societatii de
leasing este de a cumpara bunul de la furnizorul proprietar si de a- l închiria
utilizatorului care se angajeaza sa exercite pe cheltuiala sa toate actiunile pe
care societatea creditoare le poate avea împotriva furnizorului proprietar, cu
privire la utilitatea bunului închiriat. Leasing-ul asigura totodata bancii sau
societatii de leasing posibilitatea recuperarii într- un timp delimitat în ani a
întregii sume investite prin preluarea cu titlu de cumparare a bunurilor de
catre chirias.
Plata chiriei se poate realiza lunar, sau semestrial. De regula, prima
plata se efectueaza chiar la semnarea contractului. Modul de efectuare a
platilor poate fi stabilit de comun acord, cu un nivel mai redus al platilor în
primul an de utilizare a activului.
Calculul chiriei de leasing se realizeaza având în vedere mai multi
parametri:
• costul de achizitie al bunului ce cuprinde pretul de cumparare,
taxele nerecuperabile, cheltuieli de transport, aprovizionare, cheltuieli
accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune
a bunului respectiv;

179
• în unele tari valoarea reziduala este reglementata legal. Acolo
unde nu exista astfel de norme va fi negociata de finantatori si beneficiar;
• durata locatiei si cuantumul amortizarii. Durata locatiei
influenteaza cuantumul si numarul ratelor de leasing. Cuantumul amortizarii
în cazul leasingului financiar va fi egal cu costul de achizitie al bunului.
Exista tari în care marimea amortizarii este mai mica decât costul de
achizitie al bunului. Achizitiile prin ratele de leasing exclud valoarea
reziduala din costul de achizitie.
• cheltuielile de asigurarea a bunului sunt suportate de beneficiar
direct sau indirect, atunci când finantatorul face asigurarea bunului.
• cheltuielile de întretinere si reparatii vor fi suportate de
proprietarul bunului si recuperate de la beneficiar. Exista societati de leasing
care transfera de la început beneficiarului problema întretinerii bunului.
• cheltuielile neprevizibile au o pondere de 5% din valoarea
facturii, constituind o rezerva pentru acoperirea unor elemente de cheltuieli
posibil sa apara, dar greu de cuantificat.
• dobânda se aplica asupra valorii finantarii si acopera dobânda
platita de finantator bancii, (creditorului) sau nivelul dobânzii pe care ar
obtine-o finantatorul daca sumele ar fi depozitate la banca.
• rata profitului oscileaza de la un bun la altul, dar nu depaseste în
general 15-20%.
• comisionul ce revine societatii de leasing este variabil si este
cuprins între 0,5 si 5% din pretul de achizitie al bunului imobilizat. In unele
contracte, comisionul se reduce la cheltuielile de contractare.
• efectul inflatiei (devalorizarii monedei) ia în considerare
cuantificarea ratelor într-o valuta forte cu stabilitate pe piata valutara. Astfel,
ratele sunt platite de beneficiar la cursul oficial de schimb din ziua platii
scadentei.

180
3.4.5.1 Tipuri de leasing

Operatiunile de leasing sunt diverse, în functie de criteriile care stau


la baza lor. Numerosi specialisti în domeniu1) clasifica leasing- ul astfel:
1. Dupa pozitia furnizorului în contractul de leasing, sau partile
participante la contract distingem:
1.1. leasing direct, în care finantatorul este si furnizorul
(producatorul bunului imobilizat).
1.2. leasing indirect în care finantarea îi revine unei societati
specializate în leasing. Aceasta societate preia functia de creditare (sau
prestare de serviciu), precum si asumarea riscurilor ce decurg din operatiile
de leasing.
2. Dupa continutul ratei de leasing raportata la pretul de vânzare a
bunului imobilizat, distingem:
2.1. leasing functional (operational) care presupune recuperarea în
perioada de locatie doar a unei parti din bunul închiriat. Durata locatiei este
mai redusa decât cea de functionare a bunului imobilizat. Caracteristica
acestui tip de leasing este bazata pe serviciile furnizate de societatea de
leasing, fara a exista o corespondenta între pretul la care a fost achizitionat
activul imobilizat de catre societatea de leasing si chiria perceputa.
Leasing-ul functional în acceptiunea B.N.R. (vezi M.O.nr.395/1997) privind
efectuarea operatiunilor valutare este definit ca “operatiunea de închiriere de
bunuri al carui termen este mai mare de un an si valoarea de achizitie a
bunurilor urmeaza a fi recuperata în proportie de cel putin 75% de locator;
celelalte operatiuni de leasing se încadreaza în categoria de leasing
operational”.
2.2. leasing financiar presupune ca în perioada de locatie sa se
recupereze integral valoarea bunului. La sfârsitul perioadei de locatie,
beneficiarul poate opta pentru intrarea în posesie a bunului prin achitarea
valorii reziduale.
Specificul acestei forme de leasing consta în faptul ca societatea de
leasing achizitioneaza bunul sau dreptul de proprietate si folosinta de la
furnizor.
Activul urmeaza a fi livrat de catre furnizor direct beneficiarului.

1)
Alexandru Puiu, Tehnici de negocire, contractare si derulare în afacerile economice
internationale, Bucuresti, Tribuna Economica, 1997; M. Andreica Leaging - Cale de
finantare a investitiilor pentru întreprinderi mici si mijlocii, Bucuresti, Editura Crim,
1997; N. Dardac, C-tin Floricel, C. Basno Moneda, credit, banc, Bucuresti, Editura
Didactica si Pedagogica, 1995

181
3. Dupa termenul (durata) închirierii exista:
3.1. leasing pe termen scurt (renting, hire) consta în închirierea
bunului pe o perioada de câteva ore, zile, luni mai multor beneficiari, în
vederea amortizarii. În cadrul acestui tip de leasing exista forme
intermediare de leasing pe termen scurt, cum ar fi operatiunile hire.
Aceasta forma presupune închirierea unor mijloace de transport sau
echipamente cu ora sau ziua, inclusiv a service-ului aferent. O alta forma
este data de operatiunile renting care presupune închirierea revocabila pe o
perioada scurta de timp, dar mai lunga decât în cazul operatiunilor de tip
hire. Aceasta forma de leasing nu poate fi revocata de nici una din parti.
3.2. leasing pe termen mediu presupune amortizarea bunului prin
închirierea succesiva a acestuia mai multor beneficiari pe termene scurte de
2-3 ani.
3.3. leasing pe termen lung are o durata de circa 20-30 de ani si se
întâlneste frecvent pe piata bunurilor imobiliare pentru cladiri la cheie.
Durata leasing-ului corespunde cu durata normala de functionare a
activului, urmând ca, dupa perioada de închiriere beneficiarul sa poata opta
pentru cumpararea acestuia la un pret mai mic celui de înregistrare a valorii
contabile initiale la locatar.
4. Dupa modul de calcul al costurilor pe baza carora se calculeaza
ratele de leasing distingem:
4.1. leasing net, în care ratele se calculeaza numai pe baza pretului
net de vânzare a bunului, chiria incluzând pretul folosintei.
4.2. leasing brut în care ratele includ cheltuielile de asigurare,
întretinere si reparatii ale bunului.
5. Dupa caracteristicile pietei, relatiile stabilite cu clientii, forme
speciale de leasing si-au facut aparitia:
5.1. lease-back ca forma ascunsa de finantare a unei societati
comerciale. Beneficiarul vinde un bun societatii de leasing pe care îl
închiriaza de la acesta, rambursând astfel prin ratele de leasing creditul
acordat echivalent cu pretul de vânzare al bunului.
5.2. leasing experimental presupune închirierea bunurilor pe
perioade scurte, urmate de vânzarea lor daca corespund exigentelor
beneficiarului.
5.3. time- sharing reprezinta o închiriere pe timpi partajati . Se
practica în turism, prin închirierea bazei materiale, în cazul tehnicii de
calcul, sau a unor mijloace de transport.
5.4. master-leasing practicat în cazul închirierii containerelor cu
variantele trip-leasing (închirierea pe perioada transportului) si term-leasing
(închiriere la termen).

182
5.5. Leasing actionar este asemanator cu modul de derulare
a leass-back-ului. Deosebirea consta în aceea ca beneficiarul nu vinde
bunuri
ci actiuni ale societatii unui fond de investitii care le va da în locatie în
schimbul unei chirii stipulate în contractul de locatie. În acest caz
beneficiarul vinde actiuni pe care le preia în locatii, urmând a le rascumpara
la finele perioadei de locatie.

3.4.5.2 Aspecte juridice privind leasing-ul în România

În România, reglementarea operatiunilor de leasing s-a realizat în


1993. Ulterior a fost promulgata Legea nr. 99/1999.
Bunurile importate pe baza unui document de leasing erau considerate
import temporar pe toata durata contractului. Beneficiarul utilajelor trebuia
sa deschida o garantie bancara în favoarea vamii pentru taxele vamale
datorate, calculate la valoarea reziduala a bunurilor.
La finele perioadei de leasing se efectua vamuirea bunurilor si plata
taxelor vamale, la valoarea reziduala. Doi ani mai târziu prin Ordonanta
obligatia garantarii taxelor vamale, dar impunea alte conditii: bunurile sa fie
destinate productiei si sa nu aiba o vechime mai mare de doi ani, iar
perioada de leasing sa fie de maximum trei ani. Cu o luna înaintea expirarii
contractului de leasing, beneficiarul sa anunte autoritatile vamale în vederea
achitarii taxelor vamale si TVA, având ca baza de calcul valoarea reziduala
(pentru vama).
În anul 1995, apar normele pentru aplicarea O.G. nr.3/1992 privind
taxa pe valoarea adaugata, care prevede la art.8, punct 10 ca “bunurile din
import introduse în tara în regim de leasing se supun TVA la beneficiar,
corespunzator sumelor si termenelor în care la expirarea perioadei de
leasing bunurile trec în proprietatea beneficiarului”.
Toate reglementarile legale prezentate aveau limite deloc neglijabile:
astfel, companiile de leasing aveau dreptul legal de proprietate asupra
bunului.
În lipsa unui precedent, instantele judecatoresti pot sa nu recunoasca
dreptul de proprietate al finantatorului asupra bunului aflat în locatie si
amplasat fizic în spatiul beneficiarului.
Din punct de vedere fiscal, legislatia nu prevedea nici o scutire de taxe
vamale pentru alte bunuri decât cele destinate productiei (masini, utilaje
si instalatii). În practica economica chiar si pentru utilajele scutite de taxe
vamale aparea atitudinea imprevizibila a personalului din punctele vamale.
Companiile de leasing recurgeau adeseori la aprobari preliminare de la
Ministerul Finantelor pentru scutirea de taxe vamale.

183
Pentru orice bun importat printr-o societate de leasing externa nu se
plateau taxe vamale la intrarea acestuia în tara, deoarece era proprietatea
unui agent economic strain. Abia la finele perioadei de leasing se achitau
taxele vamale, daca bunul intra în posesia agentului economic din România.
În situatia în care bunul era importat de o societate de leasing româneasca,
el intra în proprietatea firmei românesti, ceea ce presupune plata taxelor
vamale si TVA în vama, desi bunul facea obiectul contractului de leasing cu
o alta firma româneasca. În acest mod erau favorizate firmele straine.
Inexistenta unei metodologii de impozitare clare, lipsite de echivoc, a
persoanelor juridice care efectueaza operatiuni de leasing nu creeaza decât
confuzie, lipsa de transparenta a operatiunilor, precum si diversitatea nu
tocmai legala de interpretare a acestora.
În prezent, operatiunile de leasing, ca si societatile de leasing sunt
reglementate prin O.G. nr.51/1997, modificata prin Legea nr.90/30.03.1998
si Legea nr.99/26.05.1999.
Carentele legislative prezentate mai sus sunt eliminate în parte prin
actele normative .
Astfel, contractele de leasing care au ca obiect utilizarea bunurilor
imobile, trebuie înscrise în Cartea funciara de la biroul judecatoriei pe raza
teritoriala de activitate unde este situat activul. În aceste conditii societatea
de leasing poate opune creditorilor sai contractul încheiat cu utilizatorul.
Aceasta nu împiedica totusi dificultatea reintrarii bunului în posesia
finantatorului, în cazul în care beneficiarul nu respecta prevederile
contractuale, iar urmarirea în instanta a acestuia de catre finantator nu
prezinta un interes practic, deoarece obtinerea unei sentinte ar putea dura
câtiva ani.
Art. 25 face precizarea ca numai bunurile destinate productiei sunt
scutite de taxe vamale. Prin urmare, toate bunurile mobile importate în
scopul utilizarii în sistem de leasing se încadreaza în regimul vamal de
admitere temporara pe toata perioada contractului de leasing cu exonerarea
totala de obligatia de plata a sumelor aferente drepturilor de import, inclusiv
a garantiilor vamale.
Se elimina discriminarea între societatile de leasing straine si cele
românesti, în ceea ce priveste scutirea taxelor vamale.
Operatiunile de leasing în România au ca obiect:
• utilizarea bunurilor mobile, inclusiv a valorilor mobiliare;
• utilizarea echipamentului industrial;
• utilizarea bunurilor imobile cu destinatie comerciala achizitionate
sau construite de o societate de leasing;

184
• utilizarea fondului de comert sau a unui dintre elementele sale
necorporale;
• utilizarea bunurilor de folosinta îndelungata si a imobilelor cu
destinatii de locuinta pentru persoane fizice, cu respectarea prevederilor
legale privind protectia consumatorilor.
Cu toate acestea, legea nu precizeaza în marimi relative cât din
valoarea bunului închiriat se recupereaza si se suporta pe costuri, respectiv
pe investitii de catre beneficiar, modalitatea de amortizare a bunului de catre
finantatori, relatia dintre valoarea bunului închiriat si marimea capitalului
social al beneficiarului, nivelul maximal al ratei profitului pentru finantator.
În ceea ce priveste societatile de leasing, acestea functioneaza pe
baza Legii nr.31/1990 privind contractele comerciale cu modificarile
ulterioare. În acest sens, legea prevede doua tipuri de persoane juridice:
societati care au ca obiect de activitate operatiunile de leasing conform
prevederilor O.G. nr.51/1997, modificata, si societatile comerciale care au
ca obiect de activitate si leasingul echipamentului industrial, al bunurilor de
folosinta îndelungata si al imobilelor cu destinatii comerciale sau
industriale, al imobilelor cu destinatie de locuinta, ori leasingul fondului de
comert sau al unuia dintre elementele sale corporale.
Numarul societatilor de leasing în România este în crestere, iar
pentru reprezentarea intereselor lor s-a înfiintat Uniunea Nationala a
Societatilor de Leasing din România (UNSLR).
A fost creata în scopul dezvoltarii si extinderii colaborarii si
cooperarii în domeniul operatiunilor de leasing.

3.4.5.3 Aspecte contabile privind operatiunile de leasing

Potrivit IAS nr.17, leasingul este un contract în care locatorul


accepta sa cedeze utilizatorului (locatar) dreptul de folosinta a unui anumit
bun în schimbul unei sume de bani pentru o perioada de timp determinata.
Din punct de vedere fiscal, ratele sunt supuse TVA de 19%, potrivit
legii1). Bunurile din import introduse în tara în regim de leasing se supun
taxei pe valoarea adaugata la beneficiar, corespunzator cotelor în vigoare,
sumelor si termenelor de plata prevazute în contractele încheiate pentru
perioada de leasing.
În cazul în care, la expirarea perioadei de leasing, bunurile trec în
proprietatea beneficiarului se datoreaza taxa pe valoarea adaugata pentru
suma negociata de parti, în plus fata de suma prevazuta în contractul de
leasing.
1)
Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata

185
Sumele ramase de plata, aferente bunurilor introduse în tara în regim
de leasing înainte de data de 1 iulie 1993, prevazute în contracte cu
scadente, dupa aceasta data nu se supun taxei pe valoarea adaugata. La
expirarea perioadei de leasing se aplica prevederile de mai sus.
Deci, la exercitarea optiunii de cumparare, se plateste TVA la
valoarea bunului în lei la cursul zilei în care s-a exercitat operatiunea de
cumparare si s-au întocmit actele de import definitive, inclusiv plata taxelor
vamale. În plus, impozitul pe redevente de 10% aplicat asupra comisionului
(dobânzii) locatorului, nu face decât sa limiteze în tara noastra dezvoltarea
investitiilor prin leasing.
Deductibilitatea redeventelor, la calculul impozitului pe profit
trebuie corelata cu veniturile impozabile. Contractul de leasing trebuie sa
specifice structura redeventei, componenta sa (valoarea amortizarii, dobânda
ce se plateste proprietarului etc). Deoarece durata contractului de leasing
este mai mica decât durata normala de functionare, locatarul are un
dezavantaj prin aceea ca amortizarea este realizata potrivit legii dupa durata
normala de utilizare, si nu dupa durata contractului de leasing.
Un alt dezavantaj îl prezinta inflatia (chiar daca se specifica prin lege
posibilitatea actualizarii anual la inflatie a bunurilor economice). În acest
sens, nu mai apare atractiva operatiunea de leasing din import sau chiar
acordarea de bunuri în leasing.
Din punct de vedere contabil s-a emis o metodologie unitara a
operatiunilor de leasing, cu deosebire între leasingul financiar si cel
operational.
Leasingul operational (de exploatare) presupune înregistrarea la
locator (proprietarul bunului) a chiriei sau redeventei ca un venit, iar la
chirias (locatar) ca o cheltuiala din activitatea curenta. Deoarece locatarul
poate deveni proprietar dupa expirarea contractului (în ultima luna),
operatiunea de leasing nu este o simpla închiriere de active.
În cazul în care, la expirarea contractului de leasing, locatarul îsi
exprima intentia de a cumpara activul, acesta trebuie înregistrat în
contabilitatea utilizatorului la valoarea reala stabilita de o comisie tehnica de
evaluare, astfel încât valoarii respective sa- i corespunda calitati fizice si
morale precum si de locul unde se afla activul respectiv.
Metodologia unitara de contabilizare a operatiunilor de leasing. în
(Anglia) se prezinta astfel:
Se încheie un contract de leasing în conditiile urmatoare:

- valoarea de piata a activului 1.000.000 u.m


- contractul de leasing pe 5 ani 175.000 u.m.

186
Suma este virata trimestrial 5 x 4 = 20; 175.000: 20 = 8.750
u.m/trimestru

În contabilitatea locatorului.
La semnarea contractului de leasing, acesta înregistreaza suma totala a
creantelor fata de locator, iar în contrapartida, valoarea echipamentului cedat si
beneficiul previzibil.
• cedarea echipamentului
u.m.
Clienti 175.000
Costul de vânzare 100.000
Rezerva de beneficii
constatata în avans 75.000

• încasarea chiriei de la locatar:

Conturi la banci Clienti 8.750 8.750

Profitul realizat se înregistreaza concomitent:


3.750
Rezerva de Profituri 3.750
beneficiu
constatata în avans realizate (75.000 : 20)

În contabilitatea locatarului (chiriasului)

Achizitionarea echipamentului la suma contractului:


u.m.
Active imobilizate Furnizori prin 175.000
închiriere 100.000
75.000

Virarea ratei trimestriale:


u.m./trim.
Furnizori prin Conturi la banci 8.750 8.750
închiriere

187
Cheltuielile corespunzatoare ratei trimestriale:
Amortizarea echipamentului 100.000: 20 =5.000 u.m.
Cheltuieli în avans 75.000: 20 =3.750 u.m.

u.m./trim.
Cheltuieli privind Amortizari acumulate 5.000 5.000
amortizarea
Cheltuieli privind Cheltuieli financiare în 3.750 3.750
dobânzile avans

Din exemplu prezentat rezulta ca locatarul, chiar în momentul


semnarii contractului, îsi înregistreaza valoarea de piata în activul
patrimonial. Locatarul îsi amortizeaza bunul achizitionat, iar contabilizarea
capata expresie economica opusa contabililitatii franceze, unde amortizarea
pe perioada contractului de leasing se înregistreaza numai de proprietar sau
finantatorul activului imobilizat.
În Franta, achizitia unei imobilizari prin credit-bail distinge, prin
lege, doua faze: regimul aplicabil în timpul fazei de închiriere si regimul
dupa perioada de locatie. Merita sa insistam asupra aspectelor de fond
fiscale si tehnicii contabile a operatiunilor de credit-bail pentru o analiza
ulterioara a tehnicii de leasing în România.
Creditul-bail imobiliar în Franta
În 1992, Societatea X îsi da acordul pentru cumpararea unui imobil
ce face obiectul unui contract de credit-bail. Se cunosc urmatoarele date:
pretul de vânzare a terenului 400.000 u.m; valoarea reziduala a constructiei
450.000u.m.; valoarea de rascumparare a ansamblului, dupa 12 ani 500.000
u.m. dupa 16 ani, 300.000 u.m.

1. Durata contractului este de 12 ani.

Valoarea reziduala a ansamblului 850.000 (400.000 + 450.000)


Pretul de rascumparare 500.000
Suma de reintegrat 350.000

2. Durata contractului este de 16 ani.

Valoarea terenului 400.000


Pretul de rascumparare al ansamblului 300.000
Suma de reintegrat 100.000

188
Planul Contabil General prevede ca bunurile achizitionate în aceste
conditii fac obiectul înscrierii în bilant pentru o valoare determinata
conforma cu regulile de achizitie a imobilizarilor. Ele sunt înregistrate în
contabilitate pentru un cost total egal cu pretul de cumparare al întregului
ansamblu (teren + constructii). Pretul trebuie sa faca obiectul înregistrarii
astfel încât sa se distinga valoarea respectiva atribuita terenului si
constructiei. Pretul de rascumparare platit de locatar asupra ansamblului
majoreaza sumele reintegrate în aplicarea dispozitiilor fiscale si face
obiectul unui amortisment pentru fractiunea sumei, care excede pretul de
cumparare al terenului de catre locatar. Baza de amortizare corespunde deci
valorii reziduale a constructiei potrivit contractului.
Dupa operatiunea de cumparare, noul proprietar trebuie sa
înregistreze în fiecare an un amortisment pentru depreciere si un
amortisment derogatoriu, determinat în functie de durata reziduala de
utilizare a bunului.
Amortismentul pentru deperecierea morala si fizica este calculat la
valoarea constructiei înregistrate în contabilitate.
Amortismentul derogatoriu este calculat asupra sumei care face
obiectul reintegrarii extra-contabile prin aplicarea dispozitiilor fiscale.
Amortismentul derogatoriu se localizeaza în pasivul bilantului (provizion
reglementat) pâna la iesirea bunului din activ. Vom prezenta tehnica
contabila de înregistrarea a leasing- ului cu optiunea de cumpararea a unui
imobil.
Reluând exemplul prezentat anterior, emitem ipoteza unui contract
pe o durata de 20 ani. La data optiunii, 01.01.1992, valoarea terenului este
de 400.000 u.m., iar valoarea amortismentelor deduse aferente constructiei
este de 450.000 u.m. La 01.01. locatarul trebuie sa înregistreze în
contabilitate urmatoarele operatii:

La 01.01.1992
Terenuri 400.000
Constructii 100.000
Conturi curente la banci 500.000

În plan fiscal, la sfârsitul exercitiului o data cu inventarierea va


trebui sa reintegreze extracontabil suma de 350.000. În aceasta ipoteza
locatorul constituie în timpul perioadei de închiriere un provizion pentru
cheltuieli destinate a face fata impozitelor ce urmeaza operatiunii de
cumparare.

189
La 31.12.1992
Cheltuieli cu amortizarea 5.000
imobilizarilor
Cheltuieli exceptionale
cu amortizare 17.500
a imobilizarilor
Amortizarea construc tiilor 5.000
Amortizare derogatorie 17.500

Baza fiscala a amortismentului pentru constructii se ridica la


450.000. Ea se compune din:

baza de amortizare economica 100.000 : 20 = 5.000 FF.


si baza de amortizare derogatoriu 350.000 : 20 = 17.500 F

Legea prevede si posibilitatea optiunii de cumparare a unui contract de


credit-bail achizitionat în timpul închirierii. Exemplul de mai jos este
edificator.
Un utilaj industrial a carui valoare este de 1.000.000 face obiectul unui
contract de credit-bail pe o durata de cinci ani la data de 01.01.1990. Ratele
anuale sunt de 260.000 fara TVA. Valoarea de rascumparare este fixata la
50.000. Primul locatar cedeaza contractul sau pentru suma de 40.000 în data de
01.01.1993. Al doilea locatar îsi exprima optiunea de cumparare la optiunea de
cumparare la încheierea contractului de credit-bail. Înregistrarea contabila la
cel de-al II- lea locatar:
01.01.1993
Imobilizari necorporale Drepturi de închiriere 40.000 40.000
Conturi la banci
31.12.1993
Cheltuieli cu amortizarea utilajului 8.000
Amortizarea dreptului de închiriere 40.000 x 20% 8.000
01.01.1995
Utilaje 74.000
Amortizarea dreptului de închiriere 16.000
Drepturi de închiriere 40.000
Conturi la banci 50.000

190
31.12.1995
Cheltuieli cu amortizarea 24.667
Amortizarea utilajelor 74.0000 : 1/3 24.667

Durata de utilizare a bunului imobilizat a fost estimata dupa achizitia


contractului în 1993. Aceasta durata nu a fost modificata decât prin optiune.

3.4.5.4 Aspecte contabile si fiscale privind leasing-ul în România

Legislatia din tara noastra privind operatiunile de leasing tinde a fi


comparabila cu IAS 17 “Contabilitatea contractelor de leasing”.
Legea nr.99/26.05.1999 privind operatiile de leasing aduce în prim plan
cele doua tipuri de leasing: financiar si operational.
În cadrul leasing- ului financiar, riscurile si beneficiile aferente
drepturilor de proprietate trec asupra locatarului o data cu semnarea
contractului. Cele doua parti prevad ca la expirarea contractului de leasing,
dreptul de proprietate nu se transfera asupra utilizatorului. Locatarul are dreptul
de optiune pentru cumpararea bunului la un pret echivalent cu cel mult 50%
din valoarea de piata pe care o are în momentul dreptului de optiune.
Perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acopera cel putin
75% din durata normala de utilizare a mijlocului fix, chiar daca în final bunul
nu este transferat. Operatiunile de leasing sunt efectuate numai de societatile de
leasing.
În IAS nr.17 leasing- ul financiar transfera între parti majoritatea
riscurilor si avantajelor inerente proprietatii asupra unui bun, indiferent
de transferarea sau nu a titlului de proprietate asupra bunului. Conditiile care
impun operatiunile de leasing financiar sunt:
− redeventele de plata acopera valoarea reala a bunului imobilizat.
Valoarea actualizata la începutul contractului privind ratele de leasing este mai
mare sau egala cu valoarea de piata a activului;
− bunurile care fac obiectul contractului sunt specifice numai activitatii
utilizatorului;
− durata operatiunii suficient de mare acopera peste 50% din durata
economica a activului;
− transferul automat al titlului de proprietate se realizeaza la sfârsitul
perioadei contractului de leasing;
− optiunea de cumparare a activului imobilizat are un pret avantajos
pentru utilizator.

191
Spre deosebire de leasing-ul financiar, leasing-ul operational nu
transfera între parti majoritatea riscurilor si avantajelor inerente proprietatii
asupra bunului.
Din punct de vedere contabil, normele privind înregistrarea în
contabilitate a operatiilor de leasing1) fac distinctie între leasing- ul operational
si cel financiar.

3.4.5.5 Înregistrarea în contabilitate a operatiunilor privind leasing-ul


financiar
Societatea de leasing ALFA S.A. (locator) achizitioneaza de la
furnizorul intern BETA S.A. un utilaj în valoare de 15.000.000 lei, care
urmeaza a fi redat în regim de leasing societatii GAMA S.A. (locatar sau
utilizator). Durata normala de utilizare a bunului este de sase ani. Contractul de
leasing este încheiat pe o perioada de cinci ani. Contractul de leasing prevede
trimestrial o rata de 925.000 lei, din care 625.000 lei reprezinta amortizarea si
300.000 lei dobânda. Contractul se încheie 01.01. ex. N. Bunul este predat
utilizatorului.
Fiscal contravaloarea ratei este supusa TVA. La sfârsitul contractului se
prevede dreptul de cumparare la valoarea reziduala.

A.1 În contabilitatea societatii de leasing ALFA S.A. (locator)

1. Achizitia de imobilizari conform facturii de la S.C. BETA S.A.

lei
404 17.850.000
%
2122 Furnizori de imobilizari 15.000.000
Echipamente tehnologice
4426 2.850.000
TVA deductibila

2. Predarea utilajului S.C. GAMA S.A. la valoarea înscrisa în


contractul de leasing (15.000.000 lei) si evidenta creantei imobilizate:
lei
2672 2122 15.000.000 15.000.000
Imprumuturi acordate Echipamente
tehnologice
1)
O.M.F. pentru aprobarea Normelor privind înregistrarea în contabilitate a operatiunilor
de leasing M.O. nr.333/14.07.1999, partea I

192
pe termen lung tehnologice

3. Înregistrarea dobânzii de încasat:


lei
2678 472 6.000.000 6.000.000
Dobânzi aferente Venituri înregistrate în
creantelor imobilizate avans

4. Reflectarea imobilizarii corporale predate în leasing financiar de


catre locator în categoria conturilor speciale:
lei
Debit 8038 21.000.000
Alte valori în afara bilantului
analitic Bunuri predate în leasing financiar

Contul se va credita pe masura facturarii ratelor de leasing, potrivit


contractului, iar soldul debitor reflecta valoarea ratelor ramase de încasat.

5. Se emite factura pe trim.I exercitiul N reprezentând ratele de încasat


potrivit contractului:
lei
411 % 1.100.750
Clienti 706 625.000
Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii
2678 300.000
Dobânzi aferente creantelor imobilizate
4427 175.750
TVA colectata

5.1.Concomitent se înregistreaza la venituri dobânda facturata:


lei
472 706 300.000 300.000
Venituri înregistrate Venituri din redevente locatii
în avans de gestiune si chirii

5.2. Se înregistreaza diminuarea creantei înregistrata la punctul 2 în


debitul contului 2672, Împrumuturi acordate pe termen lung cu cota parte din
venituri facturate si înregistrate în creditul contului 706, Venituri din redevente

193
locatii de gestiune si chirii:
lei
658 2672 625.000 625.000
Alte cheltuieli de Împrumuturi acordate pe termen
exploatare lung

5.3. Se înregistreaza în creditul contului 8038 Alte valori în afara


bilantului, analitic Bunuri predate în leasing financiar cu valoarea ratei.
lei
Credit 8038 925.000
Bunuri predate în leasing financiar

Aceste operatiuni se repeta pâna în anul exercitiului N+4.


De mentionat ca partile au obligatia de a stabili prin contract atât
valoarea ratelor initiale cât si criteriile de indexare a acestora, care vor sta la
baza calcularii valorii ratelor de leasing indexate înscrise în facturi unde
distinct se va înscrie pe un rând special Diferente de pret, care reflecta
valoarea indexarii.
Pe studiul de caz prezentat, presupunem ca indicele de inflatie este
de 26% la 31.XII exercitiul N.
Pentru trimestrul IV, exercitiul N, în contabilitatea locatorului S.C.
ALFA S.A, factura cuprinde distinct si diferentele de pret.

6. Se înregistreaza factura fiscala emisa de locator:


lei
411 % 1.386.945
Clienti 706 625.000
Venituri din redevente, locatii de gestiune
si chirii
300.000
2678
Dobânzi aferente creantelor imobilizate
240.500
758
Alte venituri din exploatare
analitic Diferente de pret
221.445
4427
TVA colectata

194
Observatii
1) Normele de înregistrare în contabilitate nu precizeaza daca
Diferentele de pret, ca urmare a actualizarii ratelor inflatiei intra în baza de
calcul a taxei pe valoarea adaugata. Faptul ca acest venit este valoarea
actuala a ratei, în studiul de caz prezentat Diferentele de pret au fost supuse
taxei pe valoarea adaugata.
2) La întocmirea bilantului contabil, valoarea ratelor ramase de încasat
se reflecta în soldul conturilor 2672 Împrumuturi acordate pe termen lung si
2678 Dobânzi aferente creantelor imobilizate, care se vor înscrie în
formularul cod 23 Situatia creantelor si datoriilor, rândul 02 si respectiv 031).
3) În situatia în care societatea de leasing (proprietara a bunului
imobilizat) este persoana juridica straina cu sediul în strainatate, se
înregistreaza si impozitul pe dobânzi datorat de aceasta, dar achitat de locatar
(beneficiar) la cursul de schimb în vigoare la data respectiva, precum si taxa
pe valoarea adaugata.

A2 Tranzactii în contabilitatea locatarului (utilizatorului)


la S.C. GAMA S.A.

1) Înregistrarea în contabilitate a imobilizarilor corporale primite


conform prevederilor din contractele încheiate între parti.
Documentul este factura primita de la S.C. ALFA S.A.
lei
2122 167 15.000.000 15.000.000
Echipamente Alte împrumuturi si datorii asimilate
tehnologice

2) Se înregistreaza dobânda aferenta de achitat:


471 1687 6.000.000 6.000.000
Cheltuieli înregistrate Dobânzi aferente altor împrumuturi si
în avans datorii asimilate

3) Reflectarea activului imobilizat primit în leasing financiar de la


locator, în categoria conturilor speciale cu valoarea imobilizarii inclusiv
dobânda de achitat.

1)
M.O. nr.33/14.07.199, pag. 8, pct.5, litera a

195
lei
Debit 8036 21.000.000
Redevente, locatii de gestiune
chirii si alte datorii asimilate

Contul se va credita pe masura primirii facturilor aferente ratelor de


leasing potrivit contractului, iar soldul debitor reflecta valoarea ratelor
ramase de achitat.
4) Se primeste factura pentru trim.I exercitiul N, reprezentând ratele
de achitat potrivit contractului de leasing:
lei
% 404 1.100.750
Furnizori de
167 imobilizari 625.000
Alte împrumuturi si datorii asimilate
1687 300.000
Dobânzi aferente altor împrumuturi si
dobânzi asimilate
175.750
4426
TVA deductibila

4.1.) Concomitent se înregistreaza în categoria cheltuielilor


financiare dobânda de achitat:
lei
666 471 300.000 300.000
Cheltuieli financiare privind Cheltuieli înregistrate
dobânzile în avans

4.2.) Se înregistreaza amortizarea imobilizarilor corporale primite


potrivit contractului de leasing:
lei
6811 2812 625.000 625.000
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea
amortizarea imobilizarilor echipamentelor
tehnologice

Metoda de amortizare liniara stabilita de parti conform Legii


nr.15/1994 cu modificarile ulterioare:

196
100
Rata liniar a = = 16,67% ( Durata normala de utilizare este de sase ani )
6

15.000.000 * 16,67% = 2.500.500 lei


Pe trimestru amortizarea este de 625.000 lei.

4.3.) Se înregistreaza în creditul contului 8036 Redevente, locatii de


gestiune si chirii rata scadenta pentru trimestrul I:
lei
Credit 8036 925.000
Redevente, locatii de gestiune, chirii si late datorii
asimilate

Aceste înregistrari se repeta pâna la sfârsitul exercitiului N+4.


Potrivit contractului de leasing la sfârsitul exercitiului N se
înregistreaza pentru trim.IV potrivit facturii, diferentele de pret înregistrate
în debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare. Cu aceasta suma
utilizatorul poate majora valoarea utilajului1).
5. Actualizarea la inflatie potrivit facturii pentru trim.I, exercitiul N
se înregistreaza astfel:
lei
% 404 1.386.945
167 Furnizori de imobilizari 625.000
Alte împrumuturi si datorii
asimilate
1687 300.000
Dobânzi aferente altor
împrumuturi si dobânzi
asimilate
658 240.500
Alte cheltuieli de exploatare
4426 221.445
TVA deductibila

1)
Vezi H.G. 22/1998 privind unele masuri pentru reflectarea în contabilitatea agentilor
economici a unor operatiuni economico-financiare.

197
În situatia în care se majoreaza valoarea utilajului, înregistrarea contabila
este:
lei
2122 758 240.500 240.500
Echipamente tehnologice Alte venituri din
exploatare

La expirarea contractului, o data cu achitarea ultimei rate potrivit


dreptului de optiune a locatarului de a cumpara activul imobilizat, se
consemneaza transferul dreptului de proprietate.
Soldurile conturilor la expirarea contractului sunt:
lei
2.500.000
2122
(15.000.000-12.500.000)
Echipamente tehnologice
0
1687
Dobânzi aferente altor împrumuturi
si datorii asimilate
0
471
Cheltuieli înregistrate în avans

lei
Debit 8036 2.500.000
Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte dobânzi
asimilate

Se înregistreaza factura primita de la S.C. ALFA S.A.


lei
404 2.975.000
Furnizori de
167 imobilizari 2.500.000
Alte împrumuturi si datorii
asimilate
475.000
4426
TVA deductibila

Observatii: În cazul activelor imobilizate din import de la societatile de


leasing, persoana juridica straina cu sediul în strainatate, utilizatorul

198
înregistreaza si achita obligatiile vamale si taxa pe valoare adaugata.
Presupunem pentru exemplificare ca valoarea reziduala a activului imobilizat
dupa expirarea contractului este de 500 U.M.
(1 U.M. la încheierea contractului este de 2.500 lei)
(1 U.M. la expirarea contractului este de 9.000 lei)
taxa vamala = 20%
TVA = 19%
În aceasta situatie, se efectueaza urmatoarele înregistrari, o data cu
transferul dreptului de proprietate si a contractului de vânzare-cumparare.
1) Surse de finantare externe la contractare:
lei
% 404 4.500.000
Furnizori de
167 imobilizari 1.250.000
Alte împrumuturi si datorii
asimilate
(500 U.M. x2500 lei)
3.250.000
665
Cheltuieli cu diferente de curs
valutar
(500 U.M. x (9.000 lei - 2500 lei)

2) Plata taxelor vamale:


lei
446 5121 900.000 900.000
Alte impozite taxe si varsaminte Conturi la banci
asimilate, în lei
analitic Taxe vamale

3) Plata TVA pe valoarea reziduala:


lei
4426 5121 1.026.000 1.026.000
TVA deductibila Conturi la banci
[(500 DEM x 9.000) + (900.000)] x în lei
x 19%

sau
lei
4428 446 1.026.000 1.026.000
TVA Alte impozite taxe si varsaminte
neexigibila asimilate
199
neexigibila asimilate

si
lei
446 5121 1.026.000 1.026.000
Alte impozite taxe si varsaminte Conturi la banci
asimilate în lei

lei
4426 4428 1.026.000 1.026.000
TVA deductibila TVA neexigibila

4) Înregistrarea taxei vamale în costul de achizitii al activului


imobilizat:
lei
2122 446 900.000 900.000
Echipamente Alte impozite si
tehnologice varsaminte asimilate

5) Înregistrarea impozitului pe redeventa o data cu plata furnizorului


extern (societatea de leasing straina):
lei
404 446 675.000 675.000
Furnizori Alte impozite taxe si varsaminte
de asimilate
imobilizari 500 U.M. x 15% = 75 U.M.
1 U.M. = 9.000 lei

6) Plata impozitului pe redeventa prin ordin de plata:


lei
446 5121 675.000 675.000
Alte impozite taxe si varsaminte Conturi la banci în
asimilate lei

7) Plata furnizorului extern (500 U.M. - 75 U.M. = 425 U.M.):


lei
404 5124 3.825.000 3.825.000
Furnizori de imobilizari Conturi la banci în devize
(425 U.M. x 9.000)

200
Din punct de vedere fiscal, taxa pe valoarea adaugata se
înregistreaza în contabilitate si este deductibila numai daca societatea este
platitoare de TVA. Pentru societatile comerciale neplatitoare de TVA, taxa pe
valoarea adaugata achitata sau datorata se va înregistra în costul de achizitie
a activelor imobilizate, în conformitate cu prevederile pct.19 din
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr.82/1991, potrivit evaluarii
bunurilor la intrare la costul de achizitie.
Operatiunile de leasing, în bilantul contabil al utilizatorului, potrivit
contractului de leasing, se reflecta la valoarea ratelor ramase de rambursat în
soldul conturilor 167 Alte împrumuturi si datorii asimilate si 1687 Dobânzi
aferente împrumutului si datorii asimilate.

3.4.5.6. Înregistrarea în contabilitate a operatiunilor privind


leasing-ul operational (14)

Societatea de leasing EUROFLEX S.A., persoana juridica straina cu


sediul în România, încheie un contract de leasing cu S.C. ASROM S.A.
persoana juridica româna platitoare de TVA. Prin contract S.C. ASROM S.A.
preia doua instalatii frigorifice la cost de achizitie de 12.000 $ USA. Durata
normala de utilizare a mijlocului fix este de opt ani. Contractul de leasing
este încheiat pe o perioada de sase ani. La expirarea contractului,
S.C. ASROM S.A emite dreptul de optiune pentru cumpararea la valoarea
reziduala a mijloacelor fixe. Rata este stabilita lunar la 175 $, din care 125 $
reprezinta amortizarea si 50 $ USA marja de profit. Utilizatorul amortizeaza
în sistem liniar instalatiile frigorifice. (1 $ USA = 16.000 lei)
Contractul se încheie 01.03. exercitiul N.

B.1. Operatiile contabile ale societatii de leasing


EUROFLEX (LOCATOR)

1) Achizitia de imobilizari corporale de la furnizorul extern ce urmeaza a fi


predate în regim de leasing.
lei
2122 404 192.000.000 192.000.000
Echipamente Furnizori
tehnologice de imobilizari
(12.000 $ x 16.0000 lei)

201
Daca achizitia de imobilizari corporale ce urmeaza a fi predate în
regim de leasing provine de la furnizorii interni, înregistrarea contabila
este:
lei
% 404
228.480.000
Furnizori
212
de imobilizari 192.000.000
Echipamente tehnologice
4426 36.480.000
TVA deductibila

2) Amortizarea imobilizarilor corporale achizitionate si predate la


S.C. ASROM S.A., conform contractelor de leasing potrivit duratelor
normale de functionare legale în vigoare pe luna 03. exercitiul N:
lei
6811 2812 2.000.000 2.000.000
Cheltuieli Amortizarea
cu amortizarea echipamentelor tehnologice
imobilizarilor
corporale
10
192.000.000x12,5% x
12

3) Înregistrarea facturii emise de locatar reprezentând ratele de încasat


luna 03. exercitiul N:
% 3.332.000
411
Clienti 2.000.000
706.01
Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii
analitic amortizare
800.000
706.02
Venituri din redevente, locatii de gestiune si
chirii
analitic marja de profit
532.000
4427
TVA colectata

202
4) Aceasta înregistrare se repeta pentru cele 71 de luni .
(6 ani x 12 luni - luna 03. deja înregistrata)
În luna 03. N+5 la expirarea contractului se înregistreaza transferul
dreptului de proprietate la valoarea reziduala evaluata la (1.500 USD x 20.000
lei/USD).

5) Cesiunea mijloacelor fixe la valoarea reziduala:


lei
% 35.700.000
461
Debitori 30.000.000
diversi 7721
Venituri din cedarea activelor
5.700.000
4427
TVA colectata

6) Scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul


contractului de leasing.
lei
% 192.000.000
2122
Echipamente
tehnologice
(6 ani x 12 luni x 2
2812 milioane) 144.000.000
Amortizarea echipamentelor
tehnologice
48.000.000
6721
Cheltuieli privind cedarea
activelor

B.2. Operatiile contabile la S.C. ASROM S.A (LOCATAR)

Imobilizarile corporale primite în cazul tranzactiilor de leasing


conform prevederilor din contractele încheiate între parti se înregistreaza în
debitul contului de ordine si evidenta 8036 Redeventele, locatiile de
gestiune, chirii si alte datorii asimilate.
Acest cont se crediteaza pe masura platii ratelor de leasing, potrivit
contractului, astfel încât, soldul debitor sa reflecte valoarea ratelor ramase
de rambursat.

203
Valoarea înscrisa în debitul contului 8036 Redevente, locatii de
gestiune, chirii si alte datorii asimilate se compune din:
♣ valoarea initiala a bunului reprezentând costul de achizitie la
societatile de leasing;
♣ beneficiul, respectiv marja de profit stabilita între parti 1)
Înregistrarile contabile la S.C. ASROM S.A. sunt:
1) Înregistrarea facturii emise de proprietarul bunurilor
S.C. EUROFLEX S.A. la 01.03.1993 (I rata) (Daca S.C.
EUROFLEX S.A. este persoana juridica româna).
lei
3.332.000
% 401
612.01 Furnizori 2.000.000
Cheltuieli cu redevente, locatii
de gestiune si chirii
analitic Cheltuieli cu redevente la
nivelul amortizarii
800.000
612.02
Cheltuieli cu redevente, locatii
de gestiune si chirii
analitic Cheltuieli cu redevente
reprezentând marja profitului
4426 532.000
TVA deductibila

Potrivit regulii fiscale 2), la calculul profitului impozitat sunt


deductibile ratele la nivelul cheltuielilor cu amortizarea corespunzatoare
duratei de utilizare prevazuta în Legea nr.15/1994 cu modificari ulterioare si
al dobânzilor platite conform contractului de leasing.
Din masuri de prudenta si risc fiscal, contul 618 Cheltuieli cu
redevente, locatii de gestiune si chirii, trebuie evidentiat pe analitic asa cum
este prezentat exemplul de mai sus.

1)
Ordin nr.333/14.07.1999 pentru aprobarea Normelor privind înregistrarea în contabilitate
a operatiunilor de leasing
2)
O.U.G. nr.127/10.09.1999 privind instituirea unor masuri cu caracter fiscal si îmbunatati-
rea realizarii si colectarii veniturilor statului M.O. nr.455/20.09.1999

204
2) Evidenta bunului primit în leasing operational de la locatar în conturile
speciale:
lei
Debit 8036 201.600.000
Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii
asimilate

3) Înregistrarea facturii emise de firma EUROFLEX, daca societatea este


persoana juridica straina cu sediul în România, reprezentând ratele de
achitat:
lei
612 401 2.800.000 2.800.000
Cheltuieli Furnizori
cu redevente, locatii 175 U.M. x 16.000 lei/ U.M
de gestiune si chirii

4426 5121 532.000


532.000
TVA deductibila Conturi la banci în lei

sau

4428 446 x x
TVA Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate
neexigibila

Daca societatea de leasing (proprietarul mijloacelor fixe) este


persoana juridica straina cu sediul în strainatate, se înregistreaza si
impozitul pe redevente datorat de aceasta, potrivit prevederilor din
conventiile pentru evitarea dublei impuneri încheiate între România cu alte
state. Acest impozit se achita de beneficiar la cursul de schimb în vigoare la
data respectiva iar înregistrarea în contabilitate este:
lei
401 446 420.000420.000
Furnizori Alte impozite, taxe
(15% x 175 U.M x 16.000 = si varsaminte asimilate
= 26,25 U.M = 420.000 lei)

205
Valoarea cotei de 15%1) impozit pe redeventa:
lei
446 5121 420.000 420.000
Alte impozite, taxe si varsaminte Conturi la
asimilate banci în lei
Diferentele de curs valutar la data achitarii redeventei se
înregistreaza în contul 765 Venituri din diferente de curs valutar daca
dolarul scade fata de momentul datoriei, sau în contul 665 Cheltuieli din
diferente de curs valutar, daca dolarul creste fata de momentul înregistrarii
datoriei.
4) Înregistrarea transferului dreptului de proprietate pentru active
imobilizate din tara (conform optiunii S.C. ASROM S.A.) la valoarea
reziduala a instalatiilor achizitionate de la o persoana juridica pe baza
contractului de vânzare-cumparare si a facturii.
a) daca achizitia este realizata de la o persoana juridica româna, iar
contractul de vânzare-cumparare este prevazut în USD la cursul zile în lei,
înregistrarile sunt:
lei
% 404 61.000.000
2122 Furnizori de 48.000.000
imobilizari
Echipamente tehnologice
4426 11.000.000
TVA deductibila
665 2.000.000
Cheltuieli cu diferente de curs
valutar

b) Daca achizitia este de la o persoana juridica româna, înregistrarile sunt:


lei
% 59.000.000
404
Furnizori de 48.000.000
2122
imobilizari
Echipamente tehnologice

4426 11.000.000
1)
O.G. nr.83/1998 privind impunerea unor venituri realizate din România de persoane
fizice si juridice nerezidente, asupra redevenþei si modificate de Legea nr.99/1999.

206
TVA deductibila
665 2.000.000
Cheltuieli cu diferente de
curs valutar

c) În situatia în care bunul imobilizat este achizitionat de la o persoana


juridica straina pe baza contractului de vânzare-cumparare si a facturii
externe, transferul dreptului de proprietate la valoarea reziduala
(3.000 USD x 18.000 lei/USD), înregistrarile sunt:
lei
2122 404 54.000.000 54.000.000
Echipamente Furnizori de imobilizari
tehnologice
3000 $ x 18000 lei/ U.M
Taxele vamale 20%:
4426 446.0 10.800.000 10.800.000
TVA deductibila Alte imozite taxe
si varsaminte asimilate
analitic Taxe vamale
Taxa pe valoarea adaugata:
(54.000.000 + 10.800.000).22 % = 14.256.000 lei
4426 5121 14.256.000 14.256.000
TVA deductibila Conturi la banci în lei

Plata furnizorului extern. Se retine impozitul pe redeventa.


3.000 $ x 15% = 450 $ x 18.000 lei = 8.100.000 lei
Impozitul pe redeventa:
404 446.1 8.100.000 8.100.000
Furnizori de imobilizari Alte impozite taxe si
varsaminte asimilate,
analitic impozit pe
redeventa
Plata furnizorului extern (3.000 $ - 450 $ = 2.550 $)
4426 5124 8.100.000 8.100.000
TVA deductibila Conturi la banci în lei

5. Înregistrarea diferentei de amortizat pâna la nivelul costului de achizitie


initial înregistrata la locator (din debit cont 8036 Redevente locatii de
gestiune, chirii si alte datorii asimilate, mai putin beneficiul convenit între

207
parti):
lei
2122 2812 144.000.000 144.000.000
Echipamente Amortizarea
tehnologice echipamentelor
si tehnologice
Contul 8036 201.600.000

3.4.5.7 Posibilitati de promovare a leasing-ului în România

O evaluare reala a posibilitatilor de promovare a leasing-ului în tara


noastra are în vedere doua conditii:
a) existenta unui mediu care sa favorizeze cererea pentru
obiectivele aferente leasing-ului;
b) constituirea cadrului legislativ astfel încât leasing- ul sa devina o
activitate viabila, eficienta pentru toti partenerii de afaceri interesati în
aceasta forma de finantare a imobilizarilor.
Crearea cadrului legal pentru operatiunile de leasing, reprezinta un
factor favorabil dezvoltarii tranzactiilor, în sensul ca toate bunurile
imobilizate achizitionate din import, care nu se fabrica în tara noastra, sa fie
scutite de taxe vamale si TVA, chiar daca acestea sunt cumparate la
valoarea reziduala.
În conditiile penuriei de capital, leasing-ul apare ca o alternativa
eficienta pentru agentii economici care se privatizeaza. Fundamentarea
politicii de investitii pentru locatar (cumparator) poate fi orientata spre
operatia de leasing, spre deosebire de achizitiile cash sau pe credit.
Obtinerea de beneficiu din exploatarea bunului imobilizat închiriat poate fi
utilizat pentru rambursarea creditului obtinut prin contractul de leasing.
La nivel macroeconomic, leasing-ul poate reprezenta o cale de
relansare a investitiilor si de retehnologiza re a societatilor comerciale.
Având în vedere ca aceasta este o operatie de finantare în economie,
faciliteaza atragerea unor noi surse de finantare în economie, precum si o
metoda de promovare pe piata a unor produse pentru care cererea este
limitata de posibilitatile de cumparare ale agentilor economici si în
consecinta, de dezvoltare a proceselor productive din unele sectoare de
activitate ale economiei. Lipsa unor resurse financiare suficiente, mentinerea
gradului de lichiditate al firmei, acoperirea întregului program de finantare a
activului imobilizat, reprezinta pentru utilizator o posibila cale

208
de dezvoltare. Pentru proprietar, operatia de leasing, este o forma de
plasament al resurselor financiare, în conditii de rentabilitate si siguranta.
Chiar daca prezinta si limite (bunul exploatat pe întreaga durata a
locatiei produce un profit mai mare decât cheltuielile de exploatare si
închiriere, astfel leasing-ul este justificabil, altfel el reprezinta un risc),
leasing-ul ramâne o forma moderna de finantare si de circulatie a bunurilor
imobilizate (mobile).

3.4.5.8 Factoringul – forma particulara de investire

A. Continutul economic si juridic al operatiunilor de Factoring

Relatiile financiare si de credit includ si operatia de factoring, care a


capatat în economia internationala o dezvoltare semnificativa în ultimele
decenii.
Factoring-ul este un contract, prin care o parte numita aderent,
transfera creantele sale unei alte parti numita factor care, în schimbul unui
agio si comision, se obliga sa achite aderentului valoarea lor,
substituindu-se acestuia în drepturile sale fata de debitorii creantelor cedate
si pe care urmeaza sa le încaseze.
Literatura de specialitate prezinta mai multe definitii cu privire la
factoring. Astfel, Pierre Rossiers arata ca “factoringul este o conventie
încheiata între factor si aderent, prin care aderentul se angajeaza sa transfere
factorului o parte sau toate creantele pe care le poseda asupra tertilor
debitori”. Aceasta definitie o gasim si în Memento Pratique Comptable
1991.
Din definitiile de mai sus, rezulta ca în operatiunile de factoring
participa: aderentul, care reprezinta producatorul de marfuri, executantul de
lucrari sau prestatorul de servicii; factorul, care de cele mai multe ori este o
institutie financiara; debitorul -cumparatorul de bunuri, servicii sau lucrari.
Aderentul, care a vândut bunul economic (serviciul), va ceda
creantele înscrise în facturi unui factor (institutie financiara), care va plati
aderentului creanta sa contra unui comision cuvenit acestuia, urmând ca la
scadenta sa încaseze creanta de la debitori (beneficiari de bunuri sau servicii
achizitionate).
Factorul îsi asuma si riscul de insolvabilitate a clientului, sau riscul
de neîncasare la termen a creantei, substituindu-se aderentului în toate
drepturile acestuia fata de debitori.
Aderentul remite factorului documentele de plata cu mentiunea ca au
fost cedate, iar plata lor se face catre factor. Cumparatorul face plata numai
catre factor, care îsi asuma riscul de neplata a debitelor clientului. Factorul

209
achita contravaloarea facturilor remise de furnizor integral, sau în cote
stabilite, dupa care el va fi cel care va urmari încasarea de la cumparator a
facturilor emise pentru marfurile livrate.
Toate operatiunile care se încheie între factor si aderent au loc pe
baza unui contract.
Factorul plateste aderentului valoarea facturilor, mai putin
comisionul (agio), care variaza în functie de volumul si structura
activitatii productive a furnizorului, astfel:
a) imediat înainte de scadenta lor, la întreaga valoare sau partial,
urmând ca diferenta sa fie rambursata dupa încasarea creantei; în acest
caz, factorul plateste aderentul anticipat, fara sa fi încasat de la
cumparator facturile acestuia. În situatia în care plata se face partial,
factorul retine un procent ca fond de rezerva pe care îl constituie ca
provizion pentru acoperirea unor riscuri rezultate din calitatea
necorespunzatoare a bunurilor, lipsuri cantitative etc.
b) la data scadentei.
În practica internationala, valoarea comisionului variaza între
0,5-3% din contravaloarea facturilor cedate, cota stabilindu-se în
contract. Activitatea de factoring apare ca un domeniu clasic de
finantare, deoarece factorii pentru cei mai siguri aderenti avanseaza
acestora fonduri pentru valoarea facturilor de încasat.
Contractul de factoring reprezinta “miza” de derulare a
operatiunilor. Factorul este cel care îsi asuma riscul cel mai mare; el
analizeaza activitatea economico- financiara a aderentului si capacitatea
de plata a debitelor, precum si calitatea produselor livrate,
competitivitatea productiei.
Din cele prezentate mai sus, fluxurile operatiunilor de factoring se
prezinta astfel:
§ se expediaza bunul economic (serviciul) debitorului
(clientului);
§ se încheie contractul de factoring;
§ aderentul aduce la cunostinta debitorului ca a încheiat
contractul de factoring;
§ remiterea facturilor de la aderent catre factor;
§ efectuarea platilor la valoarea nominala a facturilor, mai putin
comisionul de catre factor, aderentului;
§ efectuarea platii facturilor de catre debitor (client) catre factor.
Contractul de factoring atrage dupa sine obligatii si drepturi, atât

210
pentru aderent, cât si pentru factor. Sintetic, ele sunt prezentate
în figura nr.2:
Figura 3.2
Contractul de factoring
§ sa încaseze de la factor valoarea facturilor
acceptate, mai putin comisionul si dobânda sumei
cu care a fost creditat de factor
§ sa reduca dobânda, atunci când scadenta efectiva
Drepturi
este mai redusa decât cea initiala
é § sa primeasca de la factor situatia clientilor si sa
fie informat de cauzele care au determinat
neîncasarea unor facturi
ADERENTUL è

é ê § sa aduca la cunostinta debitorilor sai încheierea


ê contractului de factoring
§ sa raspunda la reclamatiile cu caracter tehnic sau
Obligatii
comercial ale loturilor de marfa livrate
§ sa poarte responsabilitatea pentru operatii în afara
garantiei, aparute atât ca urmare a depasirii
plafonului clientului, cât si pentru alti clienti,
pentru care factorul a acceptat încasarea facturilor
é ê
CONTRACTUL
DE FACTORING
ê é § sa retina comisionul privind riscul de neplata
alocat calitatii necorespunzatoare a marfurilor
livrate sau lipsurilor cantitative, în cazul în care
s-a stabilit ca valoarea facturilor sa se plateasca
dupa livrarea bunului
§ sa analizeze capacitatea de plata a debitorului si
Drepturi
situatia financiara a aderentului
é § sa negocieze valoarea comisionului la încheierea
ê é contractului de factoring
FACTORUL è

§ sa plateasca aderentului contravaloarea facturilor


acceptate spre încasare, în conditiile prevazute în
ê contract
§ sa urmareasca încasarea facturilor de la debitori
Obligatii
§ sa prezinte aderentului situatia contabila a
clientilor
§ sa deschida actiune împotriva debitorilor care nu
si-au platit facturile

211
Analizând drepturile si obligatiile ambelor parti, rezulta ca
operatiunea de factoring prezinta avantaje si dezavantaje, atât pentru
aderent, cât si pentru factor.
Dintre avantajele factoringului mentionam:
• aderentul nu mai urmareste încasarea facturilor, din cauza
costurilor administrative;
• aderentul poate folosi mijloacele financiare pentru sectorul
investitional, micsorând sursele de finantare pentru activitatea curenta;
• factorul poate sa- i asigure aderentului dezvoltarea clientelei,
patrunderea pe piata externa prin stabilirea de relatii cu parteneri solvabili.
Dintre dezavantaje remarcam:
• costul relativ ridicat pentru aderent;
• factorul dispune de un control relativ asupra aderentului, ceea ce
poate conduce la o imixtiune în activitatea sa.
Operatiunea de factoring se deosebeste de scontare , întrucât nu
creeaza efecte de comert; factorul se sprijina pe solvabilitatea
cumparatorului si nu a vânzatorului, acesta din urma are posibilitatea
formularii de pretentii asupra vânzatorului în caz de neplata.
Spre deosebire de garantia bancara, plata facturilor, pe care aderentul
le remite factorului, se face în mod obligatoriu în urma încheierii
contractului, iar platile se fac anticipat de factor, pâna la încasarea lor de la
debitor. În cazul garantiei bancare, institutia financiara efectueaza plata când
clientul nu a achitat sumele curente.
Operatiunile de factoring introduse la clienti cu activitate financiara
buna, poate contribui la relansarea productiei, a procesului investitional
în economie, la înlaturarea blocajului financiar si la revigorarea societatilor
productive.
Practica economica distinge doua tipuri de factoring, în functie de
momentul în care se realizeaza plata creantelor:
• factoring traditional (old line factoring)
• factoring la scadenta (maturity factoring)
La primul tip de factoring, factorul plateste creantele aderentului fata
de client în momentul primirii acestora, acordându- i un credit aderentului
pâna la data încasarii acestor credite.
În cazul factoring-ului la scadenta, plata facturilor aderentului se
face de catre factor.

212
B. Aspecte juridice privind factoring -ul în România

Contractul de factoring este legiferat în tara noastra din anul 19971)


Factoringul a aparut ca o solutie pentru diminuarea blocajului
financiar si a pierderilor din economie.
Potrivit legislatiei din tara noastra, factoringul “este un contract
încheiat între o parte, denumita aderent, furnizoare de marfuri sau
prestatoare de servicii, si o societate bancara sau o institutie financiara,
denumita factor, prin care aceasta din urma asigura finantarea, urmarirea
creantelor si protectia riscurilor de credit, iar aderentul cedeaza factorului,
cu titlu de vânzare sau de gaj, creantele nascute din vânzarea de bunuri sau
prestarea de servicii pentru terti” 2)
Acest sistem este favorabil furnizorilor producatori de bunuri sau
servicii, care efectueaza livrari în cantitati relativ mari, care au o activitate
de sezon sau cu o clientela dispersata si întâmpina greutati în încasarea
creantelor, fapt ce a permis legiferarea factoring-ului realizat de institutii
financiare sau în activitatea bancilor ce tind sa-si dezvolte operatiunile
financiare.
Chiar daca legislatia din tara noastra este extrem de sumara în acest
domeniu, în activitatea de factoring pot intra în relatii si:
• importatorul – care reprezinta factorul din tara importatoare de
bunuri - ce îsi asuma obligatia, alaturi de client, sa onoreze bunurile
(serviciile) primite;
• exportatorul – factorul din tara exportatoare - care elaboreaza
informatii importatorului asupra exportatorului caruia va trebui sa- i
recupereze creantele.
Este de necontestat faptul ca practicarea operatiunilor de factoring
produce venituri suplimentare pentru orice institutie bancara. Cu toate
avantajele pe care le prezinta factoring-ul, desfasurarea normala si eficienta
a operatiunii este conditionata de existenta unui climat economic de
stabilitate, a unor relatii comerciale fluente între parteneri. Etapa actuala,
caracterizata prin instabilitate la nivel macroeconomic, da putine sanse de
eficienta a operatiunilor de factoring.
Legislatia noastra prezinta ca un instrument de plata garantat si
forfetarea ca fiind “un contract prin care, un vânzator sau prestator de
servicii îsi vinde creantele pe care le are fata de un cumparator

1)
O.U.G. nr. 10/1997 cu privire la diminuarea blocajului financiar, publicata în M.O. nr.
72/22.04.1997
2)
O.U.G. nr. 10/1997

213
sau beneficiar, unei societati bancare sau unei institutii financiare
specializate, contra unei taxe forfetare”

C. Aspecte contabile si fiscale privind factoringul

Din punct de vedere contabil, operatiunea de factoring cuprinde


doua situatii1) :
a) Valoarea negociata este mai mica decât valoarea de înregistrare în
contabilitate a creantei cedate; diferenta dintre valoarea de înregistrare (mai
mare) si valoarea negociata (mai mica) a creantelor cedate, afecteaza
rezultatul financiar si se înregistreaza în contul 668 Alte cheltuieli
financiare.
b) Valoarea negociata a creantei cedate de aderent factorului este
mai mare decât valoarea de înregistrare în contabilitate. Diferenta dintre
valoarea negociata (mai mare) si valoarea de înregistrare ( mai mica) a
creantelor cedate conduc la un rezultat financiar mai mare, înregistrându-se
în contul 778 Alte venituri financiare.
Pentru exemplificarea din punct de vedere contabil si fiscal a
operatiunilor de factoring, consideram:
S.C. RAM S.A., specializata în productia de aragaze, livreaza
societatii comerciale METROM S.R.L., o societate de distributie (comert),
500 bucati aragaze.

Factura fiscala nr. 1/01.06.1999 cuprinde:


pretul net de vânzare/buc = 2.900.000 lei/buc
TVA = 551.000 lei/buc
Total de plata (500 buc) = 1.725.500.000
lei

S.C. RAM S.A. încheie un contract cu o societatea bancara care preia


creantele la valoarea integrala, mai putin comisionul în valoare de 2% din
cifra de afaceri bruta.
S.C. RAM S.A. negociaza contractul de factoring cu institutia
financiara, pentru plata imediata a creantelor atunci când le primeste.
În factoring, se pot întâlni una din urmatoarele situatii:

1)
H.G. nr. 481/02.09.1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a
prevederilor Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 10/1997 cu privire la diminuarea
blocajului financiar si a pierderilor din economie

214
1) Contractul de factoring este încheiat la o valoare mai mica decât
valoarea creantei, spre exemplu 1.700.000 mii lei.
2) Contractul de factoring între aderent (S.C. RAM S.A.) si factor
„X” este încheiat la o valoare de 1.780.000 mii lei
3) Contractul de factoring este încheiat la o valoare egala cu cea a
creantei emisa de aderent debitorului sau.
S.C. RAM S.A. anunta clientul de încheierea contractului de factoring
cu banca „x”.
Pe data de 10.06.1999, S.C. RAM S.A., remite factura fiscala la banca
„x”.
Situatia 1
Valoarea facturii este de 1.700.000 mii lei
Înregistrarile contabile la S.C. RAM S.A. (aderentul), sunt:
a. Livrari de bunuri conform facturii fiscale nr. 1/01.06.1999, client
S.C. Metrom S.R.L., valoarea facturii inclusiv TVA = 1.725.500 mii lei
lei
%
411 1.725.500.000
Clienti
701 1.450.000.000
Venituri din vânzarea produselor
finite
4427 275.500.000
TVA colectata
b. Remiterea creantei asupra factorului banca „x”.la valoarea de 1.700.000
mii lei, în care:
comisionul + dobânda (agio) = 1.700.000 mii lei x 2% = 34.000.000 mii lei
În aceasta situatie, valoarea negociata este mai mica decât valoarea
de înregistrare în contabilitate a creantei cedate, cu 69.000.000 lei.
Banca „x”.o data cu primirea facturii prin ordin de plata, achita S.C.RAM
S.A. (comisionul retinându-se din valoarea creantei de achitat) suma de:
1.666.000.000 lei (1.700.000 mii lei - 34.000 mii lei).
În contabilitatea S.C.RAM S.A.:
lei
% 411 1.700.000.000
Clienti
5121 1.666.000.000
Conturi la banci în lei

215
668 34.000.000
Alte cheltuieli financiare (agio)
Regularizarea creantei ca urmare a diferentei de 69.000.000 lei:
Din punct de vedere fiscal, TVA colectata se regularizeaza astfel:
lei
% 411 69.000.000
Clienti
668 57.983.193
Alte cheltuieli financiare
4427 11.016.807
TVA colectata

Observatie: H.G. nr 481/02.09.1997, pentru aprobarea Normelor


metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 10/1997, cu privire la diminuarea
blocajului financiar si a pierderilor din economie, nu precizeaza
regularizarea TVA în cazul când valoarea negociata este mai mica decât
valoarea de înregistrare în contabilitate a creantei, ca în situatia prezentata
mai sus. În consonanta Legea nr.345 privind taxa pe valoarea adaugata si
Capitolul nr. XI punctul 11.9. din H.G. nr. 598/20021 cu privire la aprobarea
Normelor pentru aplicarea Legii 345/2002, transferul proprietatii bunurilor
în executarea creantelor se consemneaza în mod obligatoriu în facturi.
În exemplul prezentat, remiterea facturii la banca „X”. (factor) de catre
aderent (S.C. RAM S.A.), trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente:

500 buc x 2.900.000 lei/buc = 1.450.000.000 lei


- pret negociat 500 buc x 113.114 lei/buc = - 56.557.230 lei
- pretul net de vânzare rectificat 1.393.442.770 lei
- TVA colectata 22% + 306.557.230 lei
Total de plata 1.700.000.000 lei

Remarcam ca în aceasta situatie, când factorul preia creanta de la


aderent la o valoare mai mica decât suma înregistrata în contabilitate, pentru
a nu se dezavua soldurile intermediare de gestiune, diferenta dintre cele
doua valori face obiectul unei cheltuieli în exploatare si nu una financiara
(spre exemplu contul 658 Alte cheltuieli de exploatare). Conectarea

1
H.G. nr.598/22.06.2000, pentru aprobarea Normelor de aplicare a Ligii nr. 345/2002
privind taxa pe valoare adaugata.

216
cheltuielilor cu veniturile de aceeasi natura, dupa normele prezentate, nu se
mai respecta.

Situatia 2
Contractul de factoring este negociat la o valoare de 1.780.000 mii lei.
Înregistrarile contabile la S.C. RAM S.A. (aderentul), sunt:
a) Livrari de bunuri la S.C. Metrom S.R.L., conform facturii fiscale nr.
1/01.06.1999:
lei
%
411 1.725.500.000
Clienti
701 1.450.000.000
Venituri din vânzarea produselor
finite
4427 275.500.000
TVA colectata

b) Remiterea facturii catre factor banca „X” si plata creantei catre aderent,
mai putin:
comisionul + dobânda = 1.725.500 mii lei x 2% = 34.510 mii lei
Valoarea negociata a creantei cedate este mai mare decât valoarea de

înregistrare în contabilitate:

La S.C. RAM S.A.


lei
5121 411 1.744.620.000 1.769.000.000
Conturi la banci în lei Clienti
668 768 35.380.000 11.000.000
Alte cheltuieli Alte venituri
financiare financiare

Situatia 3
Contractul de factoring se negociaza între aderent si factor la o valoare de
1.769.000.000 lei.
Comisionul bancar, care se achita de catre aderent prin ordin de plata, este
de 35.380.000 lei.

217
Se emite factura catre clientul S.C. Metrom S.R.L.:
lei
% 1.769.000.000
411
Clienti
1.450.000.000
701
Venituri din vânzarea produselor
finite
319.000.000
4427
TVA colectata

Se remite factura catre „banca X” si se achita aderentului la scadenta


valoarea facturii:
lei
5121 411 1.769.000.000 1.769.000.000
Conturi la banci în lei Clienti

Plata comisionului de catre aderent, factorului, prin ordin de plata:


lei
668 5121 35.380.000 35.380.000
Alte cheltuieli Conturi la banci în lei
financiare

Potrivit cu reglementarile în vigoare, toate cheltuielile cu privire la


operatiunile de factoring sunt deductibile la calculul profitului impozabil.
Probleme speciale ridica operatiunile da factoring realizate în
situatia livrarilor/achizitiilor, la export- import.
Pentru aceasta, consideram exemplele urmatoare:
1. S.C. ALFA, persoana juridica româna, livreaza marfuri la export catre
S.C. BETA din Germania, în valoare de 10.000 u.m. Societatea de leasing
GAMA, persoana juridica româna, preia creantele S.C. ALFA contra unui
comision de 200 u.m la cursul zilei în lei, când aceasta deconteaza
contravaloarea creantei.
Societatea ALFA anunta societatea BETA din Germania, de existenta
contractului de factoring, pentru a vira contravaloarea marfurilor societatii
de leasing. Societatea GAMA, vireaza cei 10.000 u.m la scadenta, adica în
termen de 30 zile de la primirea facturii de la S.C. ALFA.

218
Înregistrarile contabile la S.C. ALFA (ADERENT):
• livrari de marfuri la export, client S.C. BETA, valoarea marfii

este de 10.000 u.m, la cursul valutar de 1 u.m = 9.800 lei:

lei
411.20 707 98.000.000 98.000.000
Clienti Venituri din vânzarea marfurilor
externi
Analitic
S.C. BETA
(10.000 u.m x 9.800 lei / u.m)
• remiterea facturii catre S.C. GAMA, dupa încheierea contractului
de leasing-

S.C. GAMA reprezinta exportatorul, factorul din tara exportatoare


(România) care furnizeaza informatii S.C. BETA ca importator, asupra
exportatorului caruia va trebui sa-i recupereze creantele.
• la 30 de zile dupa încasarea creantei de la S.C. BETA (Germania),
exportatorul (S.C. GAMA), prin declaratie valutara externa, plateste
contravaloarea marfurilor exportate (1 u.m. = 10.100 lei):

lei
%
5124 101.000.000
Conturi la banci
în devize
(10.000 u.m. x
10.100 lei / u.m.)
411.20 98.000.000
Clienti externi
S.C. BETA
768 3.000.000
Alte venituri financiare
10.000 u.m. (10.100 lei -
9.800 lei / u.m.)

• concomitent, S.C. ALFA (aderent) achita factorului (S.C. GAMA)

219
contravaloarea comisionului de 200 DEN la un curs de 10.100 lei /1 u.m.:

lei
668 5121 2.020.000 2.020.000
Alte cheltuieli Conturi la banci în lei
financiare

În demersul nostru, am urmarit respectarea normelor de înregistrare


în contabilitate a operatiunilor de factoring.
Dar, remarcam modul simplist de tratare a acestor operatiuni în
normele amintite.
Asa cum reiese din exempul dat, transferul creantelor asupra
societatii comerciale GAMA nu mai este evidentiat. Era firesc sa se
introduca un cont intermediar, spre exemplu 467 Alti clienti debitori, pentru
a arata transferul creantei de la o societate la alta, asa cum în Franta, spre
exemplu, se practica în cazul operatiunilor de factoring.
Pentru serviciile practicate de factor, conturile trebuiau divizate în
contul 6221 cheltuieli cu comisioane privind factorul - care remunereaza
serviciile de gestiune contabila, precum si în contul 668 alte cheltuieli
financiare - care reprezinta costul de finantare anticipat, atunci când factorul
achita înainte de termen contravaloarea creantelor aderentului, fara sa le fi
încasat de la debitor.
Problema importatorului, nu numai ca nu este tratata în norme, dar
ridica probleme fiscale atunci când factorul din tara importatoare de marfuri
îsi asuma obligatia, alaturi de client, sa onoreze marfurile primite. Aici
intervin atât probleme fiscale privind impozitul pe redevente, cât si taxa pe
valoarea adaugata.
Chiar daca normalizarea contabila este sub tutela statului, experienta
în sfera cercetarii contabile si aplicate a profesionistilor universitari din
domeniu, ar trebui sa reprezinte pentru Colegiul Consultativ al Contabilitatii
din cadrul Ministerului Finantelor un contact permanent cu privire la
aplicarea cercetarii contabile fundamentale în practica economica financiara.
Ministerul Finantelor trebuie doar sa solicite din câmpul universitar contabil
specialisti cu experienta vasta atât în teorie cât si în practica, aplicarea
corecta, clara si fara fisuri a normelor legale.
Îmbinând regulile, normele si principiile contabile cu regulile fiscale
privind import-export-factoring-ul, exemplificam aceasta problematica dupa

220
cum urmeaza:
Societatea comerciala AMF S.A, persoana juridica româna, exporta
utilaje grele societatii Y din Germania.
Societatea româna încheie un contract de factoring cu societatea bancara Z
din Germania pentru încasarea creantei de la debitorul sau, contra unui
comision de 3% din valoarea facturii.
Factura si declaratia valutara externa cuprinde o valoare de 25.000
u.m. / 1 u.m. = 10.000 lei.
Societatea AFM S.A., anunta societatea Y din Germania de existenta
contractului de factoring. Plata catre aderent se face în termen de 20 zile de
la primirea facturii, contra unui comision de 1.000 u.m..
Înregistrarile în contabilitatea aderentului:
Se emite factura în valoare de 20.000 u.m. /1 u.m. = 10.000 lei la
S.C. Y Germania:
lei
411.21 701 250.000.000 250.000.000
Clienti Venituri din vânzarea
externi produselor finite
Analitic Y
(25.000 u.m. x 10.000 lei / u.m.)

Se remite factura catre S.C. Z (factor):


lei
467 411.21 250.000.000 250.000.000
Alti clienti Clienti externi
debitori Analitic Y
668 462 10.000.000 10.000.000
Creditori diversi
Alte cheltuieli (suma cuvenita
financiare partenerului extern)
Se încaseaza de la societatea bancara Z contravaloarea sumei de
10.000 DEM / 1 DEM = 10.500 lei:
lei
%
5124 262.500.000
Conturi la
banci în
devize
221
devize

467 250.000.000
Clienti externi
Analitic banca Z
(25.000 u.m. x
x 10.000 lei / u.m.)
768 12.500.000
Alte venituri financiare
25.000 u.m.
(10.500 lei -
-10.000 lei / u.m.)
Se retine impozitul pe redeventa 1.000 u.m x 15% = 150 u.m:
lei
%
446.3 1.575.000
Alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate, analitic Impozit pe redeventa
(150 u.m x 10.500 lei / u.m)
462 1.500.000
Creditori
diversi
668 75.000
Alte cheltuieli
financiare
Se achita societatii bancare Z comisionul în suma de
850 u.m. / 1 u.m = 10.500 lei
lei
%
5124 8.925.000
Conturi la banci
în devize
(10.000 u.m – 150 u.m) x
10.500 lei / u.m
462 8.500.000
Creditori diversi
(850 u.m x 10.000
lei / u.m)
668 425.000
Alte cheltuieli
financiare
222
financiare
8500 u.m (10.500 lei -
10.000 lei / u.m)

Virarea la buget a impozitului pe redeventa, reprezentând 150 U.M.


din suma datorata partenerului extern:
lei
446.3 5121 1.575.000 1.575.000
Alte impozite, taxe Conturi la banci
si varsaminte asimilate, în lei
analitic Impozit pe redeventa

Factoring-ul este putin reprezentat în România. Practicarea


factoring-ului da posibilitatea utilizarii cambiei sau a acreditivului pentru
efectuarea platii, înlaturând problemele generate de necunoasterea cadrului
legislativ si a uzantelor tarii importatorului. În practica internationala, asa
cum s-a prezentat, în functie de momentul realizarii platii creantelor, se
disting:
a) Factoring de export propriu-zis (Export Factoring)
b) Scontarea facturii (Invoice Discount)
Operatiunea de factoring ofera avantaje mai ales exportatorului:
• protectie împotriva riscurilor de neplata a datoriilor reale, printr-o
taxa suplimentara;
• economisirea de timp pentru unitatea exportatoare, care primeste
relatii privind promovarea produselor sale pe pietele externe;
• beneficiaza de încasari banesti, ca avans la facturi;
• registrul de vânzari este administrat de catre factor.
Acestea sunt motivatiile reale cunoscute în lumea afacerilor
internationale în promovarea factoring-ului, pe care si România îl poate
practica, mai ales pentru repatrierea de va luta aferenta exporturilor.

3.4.6 Achizitia de imobilizari prin sistemul ratelor

Aspecte contabile

Achizitia de imobilizari cu plata în rate, pentru care contractul


încheiat prevede plata avansului la data livrarii si a ratelor în lei, este de
regula purtatoare de dobânda lunara în favoarea furnizorului. În practica, de
cele mai multe ori, pentru a atenua efectul inflatiei, furnizorul livreaza

223
bunurile economice cu plata în rate, prin încheierea unui contract care
mentioneaza valoarea lor în valuta, plata avansului la data livrarii si a
ratelor, în lei, la cursul de schimb al pietei valutare din ziua platii, publicat
de Banca Nationala a României.
Tot prin contract, în favoarea furnizorului, este prevazuta o dobânda
lunara din valoarea în lei a ratei stabilite la data livrarii.
Pentru exemplificare, presupunem urmatorul studiu de caz:
Prin contractul încheiat între parti, S.C. AMF S.A. achizitioneaza un utilaj cu
valoarea de 10.000 DEM, cu plata în patru rate lunare, cu un avans de 20%,
platibil la data achizitiei. Contractul prevede o dobânda lunara de 10% din
valoarea în lei a ratei stabilite la data achizitiei. Prin contract, furnizorul
Karma S.A. stabileste încasarea ratelor pâna la data de 20 ale fiecarei luni.
1. Clauzele contractuale prevad urmatoarele:
F pretul de livrare conform contractului este de 10.000 u.m.;
F cursul de schimb B.N.R. la data operatiunii este 7.000 lei / 1 u.m;
F avansul la data livrarii (20%) este de 14.000.000 lei
(2.000 u.m x 7.000 lei / 1 u.m).
2. Diferenta de platit, respectiv
(10.000 – 2.000 u.m) avans = 8.000 u.m (rest de plata în patru luni),
se efectueaza în patru rate lunare: contravaloarea lunara fiind de 2.000.
U.M., la cursul de schimb al pietei valutare publicat de B.N.R. din
ziua platii, din care:
• prima rata: 2.000 u.m. x 7.100 lei/ u.m. curs la data platii = 14.200.000 lei
2.000 u.m. x 7.000 lei/ u.m. curs la data= 14.000.000 lei
achizitiei
Diferenta de pret = 200.000 lei
• rata a doua: 2.000 u.m. x 7.150 lei/ u.m. curs la data platii = 14.300.000 lei
2.000 u. m. x 7.000 lei/ u.m. curs la data= 14.000.000 lei
achizitiei
Diferenta de pret = 300.000 lei
• rata a treia: 2.000 u.m. x 7.300 lei/ u.m. curs la data platii = 14.600.000 lei

2.000 DEM x 7.000 lei/ u.m. curs la data= 14.000.000 lei


achizitiei

Diferenta de pret = 600.000 lei


• rata a 2.000 u.m. x 7.250 lei/ u.m. curs la data platii = 14.500.000 lei
patra:
2.000 u.m. x 7.000 lei/ u.m. curs la data 14.000.000 lei
achizitiei

224
Diferenta de pret 500.000 lei

3. Înregistrarea în contabilitate a operatiunilor prezentate la punctele


1 si 2 o vom face atât pentru client (cumparator - în cazul nostru S.C. AFM
S.R.L.), cât si pentru furnizor (respectiv S.C. KARMA S.A.)

3.1 În contabilitatea S.C. AFM S.A. (cumparatorul)


Înregistrarea facturii la achizitie:
lei
% 404 91.000.000
Furnizori
de imobilizari
70.000.000
2122
Echipamente tehnologice
(10.000 u.m. x 7.000 lei / u.m.)
4426
TVA deductibila 2.660.000
(14.000.000 lei x 19%)
10.640.000
4428
TVA neexigibila
(8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x
x 19%)
5.600.000
471
Cheltuieli înregistrate în avans
analitic distinct
(8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x 10%)

Contul 404 Furnizori de imobilizari, analitic distinct S.C. KARMA S.A.


reprezinta valoarea totala a facturii (cost de achizitie, plus TVA si dobânda
de platit).
Contul 2122 Echipamente tehnologice analitic distinct, reprezinta
valoarea facturii, mai putin TVA si dobânda aferenta ratelor.
În contul 4426 TVA deductibila este aferenta avansului achitat.
În contul 4428 TVA neexigibila este aferenta ratelor scadente în
perioadele urmatoare.
Contul 471 Cheltuieli înregistrate în avans cuprinde dobânda de platit
aferenta ratelor, cu analitic distinct.

225
3.2 În contabilitatea S.C. KARMA S.A. (furnizorul de imobilizari)
Înregistrarea facturii la livrare:
lei
% 91.000.000
401
Clienti
70.000.000
701
Venituri din vânzarea produselor finite
(10.000 u.m. x 7.000 lei / u.m.)
3.080.000
4427
TVA colectata
(14.000.000 lei x 22%)
12.320.000
4428
TVA neexigibila
(8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x 22%)
5.600.000
772
Venituri înregistrate în avans
(8.000 u.m. x 7.000 lei / u.m. x 10%)

Analiza fiscala
Potrivit legislatiei în vigoare1), “cheltuieli efectuate pentru realizarea
bunurilor livrate si a bunurilor imobile vândute în baza unui contract de
vânzare cu plata în rate,”…..”sunt deductibile la data efectuarii lor”.
Pentru furnizor, veniturile din livrarea bunurilor imobile în baza unui
contract cu plata în rate, precum si veniturile din diferentele de pret sau
dobânzile, sunt supuse impunerii la emiterea facturii. Pentru cumparator,
toate cheltuielile legate de costul mijlocului fix intra în costul de achizitie al
bunului imobilizat si se recupereaza pe calea amortizarii, potrivit legii.
La cumparator:
Plata avansului catre furnizor la data livrarii (S.C. ATM S.A.):
lei
404 5121 17.080.000 17.080.000
Furnizori de imobilizari Conturi la banci în lei
Din care:

1)
Legea nr.414/2002 privind impozitul pe profit (M.O. nr. 456/27.06.2002)

226
14.000.000 lei reprezinta avans (2.000 u.m. x 7.000 lei / u.m.)
3.080.000 lei TVA deductibila, aferenta avansului
La furnizor:
Încasarea avansului de la client la data livrarii:

lei
5121 411 17.080.000 17.080.000
Conturi la banci în lei Clienti

Din care:

14.000.000 lei avans


3.080.000 lei TVA colectata, aferenta avansului încasat.

3.2 Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar la


data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobânzii la prima rata.
3.2.1 În contabilitatea cumparatorului (S.C. ATM S.A.)
Primirea facturii de la furnizor pentru diferenta de pret la prima rata:
lei
% 404 238.000.000
Furnizori de
imobilizari
2122 200.000.000
Echipamente tehnologice
4426 38.000.000
TVA deductibila
(200.000.000 lei x 19%)
Plata primei rate, a dobânzii si a diferentelor de pret:
lei
404 5121 18.724.000 18.724.000
Furnizori de imobilizari Conturi la banci
în lei
Din care:
14.000.000 lei reprezinta rata
3.080.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei
1.400.000 lei reprezinta dobânda
200.000 lei reprezinta diferenta de pret
44.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret

227
Si concomitent, regularizarile:
lei
666 471 1.400.000 1.400.000
Cheltuieli privind Cheltuieli înregistrate
dobânzile în avans
analitic distinct
4426 4428 3.080.000 3.080.000
TVA deductibila TVA neeligibila

Observatii
Potrivit I.A.S. nr. 23 Costurile îndatorarii, cheltuielile cu dobânzile
pot fi capitalizate în activul realizat în masura în care acestea vizeaza
perioada de fabricatie. În acest caz, înscrierea dobânzilor în activ trebuie sa
fie semnalata în anexa.
3.2.2 În contabilitatea furnizorului (S.C. KARMA S.A.)
Emiterea facturii pentru diferentele de pret determinate fata de cursul
valutar la data livrarii si a încasarii ratelor scadente si a dobânzii
Întocmirea facturii pentru diferentele de pret la prima rata:
lei
%
411 238.000
Clienti
7718 200.000
Venituri exceptionale din operatiunile de
gestiune
4427 38.000
TVA colectata
Încasarea primei rate, a dobânzii si a diferentelor de pret:

lei
5121 411 18.724.000 18.724.000
Conturi la banci în lei Clienti

14.000.000 lei reprezinta rata


3.080.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei
1.400.000 lei reprezinta dobânda
200.000 lei reprezinta diferenta de pret lei/DEM

228
44.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret

Regularizarea dobânzii, transferata asupra veniturilor financiare:


lei
5121 411 18.724.000 18.724.000
Conturi la banci în lei Clienti

Regularizarea TVA neeligibila:


lei
4428 4427 3.080.000 3.080.000
TVA neeligibila TVA colectata

Observatii

Asa cum prevede regula fiscala, diferentele de pret determinate fata


de cursul valutar la data livrarii se înregistreaza în venituri exceptionale.
Consideram ca înregistrarea în rezultatul exceptional nu este cea mai buna
solutie, din moment ce aceasta diferenta de pret este aferenta veniturilor din
activitatea de baza (curenta). Potrivit era ca aceasta diferenta sa fie
înregistrata în contul 758 Alte venituri din exploatare. În acest fel, nu este
distorsionat rezultatul exploatarii, si nici cel exceptional. Imaginea fidela a
soldurilor intermediare de gestiune ramâne astfel un deziderat neatins.

3.3. Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar


la data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobânzii la a doua rata.

3.3.1 În contabilitatea cumparatorului (S.C. AFM S.A.)


Primirea facturii de la furnizor pentru diferenta de pret la a doua rata:
lei
% 404 357.000
Furnizori de
imobilizari
2122 300.000
Echipamente tehnologice
4426 57.000
TVA deductibila

229
Plata furnizorului de imobilizari prin ordin de plata conform facturii primite:
lei
404 5121 18.846.000 18.846.000
Furnizori de imobilizari Conturi la banci în lei

în care:
14.000.000 lei reprezinta rata
3.080.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei
1.400.000 lei reprezinta dobânda
300.000 lei reprezinta diferenta de pret
66.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret
Si concomitent, regularizarile:
lei
1.400.000 1.400.000
666 471
Cheltuieli privind Cheltuieli înregistrate
dobânzile în avans
analitic distinct
3.080.000 3.080.000
4426 4428
TVA deductibila TVA neeligibila

3.3.2 În contabilitatea furnizorului de imobilizari S.C.KARMA S.A.


Întocmirea facturii pentru diferentele de pret la a doua rata:
lei
411 % 357.000
Clienti
7718 300.000
Venituri exceptionale din operatiunile
de gestiune
4427 57.000
TVA colectata

Încasarea facturii pentru diferentele de pret, rata si dobânda de la


S.C.ATM S.A.:
lei
5121 411 18.846.000 18.846.000

230
Conturi la banci în Clienti
lei
în care:

14.000.000 lei reprezinta rata


2.666.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei
1.400.000 lei reprezinta dobânda
300.000 lei reprezinta diferenta de pret
57.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret

si concomitent, regularizarile:
lei
472 766 1.400.000 1.400.000
Venituri înregistrate Venituri din
în avans dobânzi
analitic distinct
4428 4427 3.080.000 3.080.000
TVA neeligibila TVA colectata

3.4 Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar la


data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobânzii la a treia rata.

3.4.1 În contabilitatea cumparatorului (S.C. ATM S.A.)


Primirea facturii de la S.C. KARMA S.A pentru diferenta de pret la a
treia rata:
lei
% 404 711.000
Furnizori de
imobilizari
2122 600.000
Echipamente
tehnologice
4426 111.000
TVA deductibila

Plata furnizorului de imobilizari pentru rata a treia, dobânda, diferentele de


pret si TVA aferenta lor:
lei
404 5121 19.212.000 19.212.000
Furnizori Conturi la banci în lei

231
de imobilizari

în care:

14.000.000 lei reprezinta rata


2.666.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei
1.400.000 lei reprezinta dobânda
600.000 lei reprezinta diferenta de pret
114.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret

si concomitent, regularizarile:
lei
666 471 1.400.000 1.400.000
Cheltuieli privind Cheltuieli înregistrate
dobânzile în avans
analitic distinct
4426 4428 3.080.000 3.080.000
TVA deductibila TVA neeligibila

3.4.2 În contabilitatea furnizorului de imobilizari S.C.KARMA S.A.


Emiterea facturii pentru diferentele de pret si TVA aferenta pentru rata a
treia:
lei
411 % 711.000
Clienti
7718 600.000
Venituri exceptionale din operatiuni
de gestiune
4427 111.000
TVA colectata

Încasarea celei de-a treia rate, dobânda si factura pentru diferentele de pret
si TVA aferenta:
lei
5121 411 19.212.000 19.212.000
Conturi la banci Clienti
în lei

232
în care suma are semnificatia explicitata anterior.

Concomitent se fac regularizarile:


lei
472 766 1.400.000 1.400.000
Venituri înregistrate Venituri
în avans din dobânzi
analitic distinct
4428 4427 3.080.000 3.080.000
TVA neeligibila TVA colectata

3.5. Evidenta diferentelor de pret determinate fata de cursul valutar


la data livrarii si a platii ratelor scadente si a dobânzii la ultima rata.

3.5.1. În contabilitatea cumparatorului (S.C. AFM S.A.)


Primirea facturii de la S.C. KARMA S.A pentru diferentele de pret si TVA
aferenta la ultima rata:

lei
% 404 595.000
Furnizori
de imobilizari
2122 500.000
Echipamente
tehnologice
4426 95.000
TVA deductibila

Plata furnizorului de imobilizari pentru ultima rata, dobânda, diferentele de


pret si TVA aferenta lor:
lei
404 5121 19.090.000 19.090.000
Furnizori Conturi la banci în lei
de imobilizari

în care:
14.000.000 lei reprezinta rata
3.080.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei
1.400.000 lei reprezinta dobânda

233
500.000 lei reprezinta diferenta de pret
110.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret
Regularizarile pentru ultima rata:
lei
666 471 1.400.000 1.400.000
Cheltuieli privind Cheltuieli înregistrate în
dobânzile avans
“analitic distinct”
4426 4428 3.080.000 3.080.000
TVA deductibila TVA neeligibila
3.5.2 În contabilitatea furnizorului de imobilizari S.C.KARMA S.A.
Se emite factura pentru diferentele de pret la ultima rata si TVA aferenta:
lei
411 % 595.000
Clienti
7718 500.000
Venituri exceptionale din operatiuni
de gestiune
4427 95.000
TVA colectata
Încasarea ultimei rate, a dobânzii si a diferentelor de pret:
lei
5121 411 19.090.000 19.090.000
Conturi la banci Clienti
în lei
în care:
14.000.000 lei reprezinta rata
3.080.000 lei reprezinta TVA aferenta ratei
1.400.000 lei reprezinta dobânda
500.000 lei reprezinta diferenta de pret
110.000 lei reprezinta TVA aferenta diferentei de pret
Regularizarile în contabilitatea furnizorului de imobilizari:
lei
472 766 1.400.000 1.400.000
Venituri înregistrate Venituri
în avans din dobânzi
analitic distinct

234
4428 4427 3.080.000 3.080.000
TVA neeligibila TVA colectata
Dupa ultima rata conturile analitice si sintetice în contabilitatea
cumparatorului se prezinta astfel:

2122 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibila


(3.1.1) 70.000.000 (3.1.1) 3.080.000
(3.2.1) 200.000 (3.2.1) 44.000
(3.3.1) 300.000 (3.2.1) 3.080.000
(3.4.1) 600.000 (3.3.1) 66.000
(3.5.1) 500.000 (3.3.1) 3.080.000
Rd = 71.600.000 (3.4.1) 132.000
(3.4.1) 3.080.000
(3.5.1) 110.000
(3.5.1) 3.080.000
Rd = 15.752.000
Cheltuieli înregistrate
4428 TVA neexigibila 471
în avans
(3.1.1 12.320.000)(3.2.1 3.080.000) (3.1.1 5.600.000)(3.2.1 1.400.000)
(3.3.1 3.080.000) (3.3.1 1.400.000)
(3.4.1 3.080.000) (3.4.1 1.400.000)
(3.5.1 3.080.000) (3.5.1 1.400.000)
Rd = 12.320.000Rc = 12.320.000 Rd = 5.600.000Rc = 5.600.000
404 Furnizori de imobilizari
(3.1.1) 17.080.000 (3.1.1) 91.000.000
(3.2.1) 18.724.000 (3.2.1) 244.000
(3.3.1) 18.846.000 (3.3.1) 366.000
(3.4.1) 19.212.000 (3.4.1) 732.000
(3.5.1) 19.090.000 (3.5.1) 610.000
Rd = 92.952.000 Rc = 92.952.000

5121 Conturi la banci în lei 666 Cheltuieli cu dobânzile


(3.1.1) 100.000.000 (3.1.1) 17.080.000 (3.2.1) 1.400.000
(3.2.1) 18.724.000 (3.3.1) 1.400.000
(3.3.1) 18.846.000 (3.4.1) 1.400.000
(3.4.1) 19.212.000 (3.5.1) 1.400.000
(3.5.1) 19.090.000 Rd = 5.600.000
Rd = 100.000.000 Rc = 92.952.000

235
SFD 7.048.000

Lunar în contabilitatea cumparatorului, se realizeaza exigibilitatea TVA prin


nota contabila:

TVA TVA
(lei)
de recuperat deductibil
La cumparare 4424 = 4426 3.080.000
I rata 4424 = 4426 3.124.000
II rata 4424 = 4426 3.146.000
III rata 4424 = 4426 3.212.000
IV rata 4424 = 4426 3.190.000

Contul 666 cheltuieli privind dobânzile este decontat lunar asupra contului
de rezultate:

121 = 666 1.400.000 lei lunar


Profit în pierdere Cheltuieli privind dobânzile

Conturile în contabilitatea furnizorului de imobilizari la S.C. KARMA S.A.


se prezinta astfel:

D 411 C D 701 C
(3.1.2) 91.000.000 (3.1.2) 17.080.000 (3.1.2) 70.000.000
(3.2.2) 244.000 (3.2.2) 18.724.000
(3.3.2) 366.000 (3.3.2) 18.846.000
(3.4.2) 732.000 (3.4.2) 19.212.000
(3.5.2) 610.000 (3.5.2) 19.090.000
TSD = 92.952.000 TSC = 92.952.000 TSC = 70.000.000

D 472 C D 4427 C
(3.2.2) 1.400.000(3.1.2) 5.600.000 (3.1.2) 3.080.000
(3.3.2) 1.400.000 (3.2.2) 44.000
(3.4.2) 1.400.000 (3.3.2) 66.000
(3.5.2) 1.400.000 (3.3.2) 3.080.000
(3.4.2) 132.000
(3.4.2) 3.080.000
(3.5.2) 110.000
(3.5.2) 3.080.000
TSD = 5.600.000TSC = 5.600.000 TSC = 12.672.000

236
D 5121 C D 758 C
(3.1.2) 17.080.000 (3.2.2) 200.000
(3.2.2) 18.724.000 (3.3.2) 300.000
(3.3.2) 18.846.000 (3.4.2) 600.000
(3.4.2) 19.212.000 (3.5.2) 500.000
(3.5.2) 19.090.000
TSD = 92.952.000 TSC = 1.600.000

D 4428 C D 776 C
(3.2.2) 3.080.000 (3.1.2) 12.320.000 (3.2.2) 1.400.000
(3.3.2) 3.080.000 (3.3.2) 1.400.000
(3.4.2) 3.080.000 (3.4.2) 1.400.000
(3.5.2) 3.080.000 (3.5.2) 1.400.000
TSD = 12.320.000 TSC = 12.320.000 TSC = 5.600.000

Contul 4427 TVA colectata lunar se închide prin contul 4423 TVA de plata,
sau, dupa caz, TVA de recuperat. Conturile de venituri lunare sunt decontate
asupra contului 121 Profit si pierderi, fiind supuse impozitarii veniturilor
potrivit legislatiei.

3.5 Corectii si alternative în atenuarea efectului


de desincronizare a evaluarii elementelor patrimoniale
la intrare – iesire

3.5.1 Amortizarea economica, contabila si fiscala

Amortismentelor li se atribuie un triplu rol: în plan contabil,


economic si financiar.
Din punct de vedere contabil, cu ajutorul amortismentelor se
constata deprecierea datorata uzurii, timpului si schimbarilor tehnice pe care
le sufera cea mai mare parte a imobilizarilor. Amortizarea corecteaza
valoarea imobilizarilor.
Din punct de vedere economic, amortizarile permit integrarea în
costurile de productie ale întreprinderii a cheltuielilor care reprezinta
investitiile necesare. Transferul amortizarii asupra cheltuielilor exercitiului
are loc în functie de durata economica de utilizare a activului imobilizat.
Din punct de vedere financiar, amortismentele reprezinta sursa de
finantare pentru reconstituirea capitalului fix.

237
Este cunoscut faptul ca amortizarea plus profitul net sunt cele doua
elemente de baza ale capacitatii de autofinantare (CAF). Orice miscare
la nivelul unui element - fie profit, fie amortizare - se propaga invers
proportional la nivelul celuilalt element. În acest sens, Ordonanta
nr.70/1994 privind impozitul pe profit, cu modificarile ulterioare, precizeaza
ca amortizarea mijloacelor fixe determinata legal este deductibila si deci
profitul impozabil scade, determinând un profit net mai mic. În situatia
inversa, daca nivelul amortizarii scade, aceasta are ca efect cresterea
profitului impozabil si, implicit, a profitului net.
Impactul amortismentelor asupra conturilor anuale este foarte
puternic, atât pentru calculul rezultatelor, cât si pentru prezentarea
bilantului. El reprezinta o operatie indispensabila pentru obtinerea unei
imagini fidele; aceasta explica si caracterul lor obligatoriu.
Constatarea diminuarii de valoare a unui activ fix pe parcursul
functionarii sale conduce la reconstituirea fluxului de investitii initial. În
momentul reînnoirii de investitii, fondurile constituite pe seama amortizarii
si reintroduse în ciclul de exploatare nu sunt disponibile sub forma de
lichiditati. Ele pot finanta una din etapele ciclului de exploatare si deci nu
trebuie confundate cu fluxul de disponibil si trezorerie.
Pentru ca amortizarea face obiectul încorporarii în pretul de cost al
produsului sau serviciului vândut, este importanta determinarea bazei de
calcul, ritmul si durata de amortizare.
Prin realizarea autofinantarii întreprinderii, nivelul amortizarii
trebuie sa tina seama de efectele inflatiei, când sumele reinvestite se cer a fi
mai mari, deoarece costul înlocuirii activelor fixe se majoreaza prin
cresterea preturilor.
Iata de ce este importanta alegerea bazei de calcul, deoarece într-o
economie inflationista, costul istoric nu-si gaseste corespondent în preturile
curente ale perioadei de impozitare. Mai mult, trebuie avut în vedere ca un
mijloc fix nu se înlocuieste cu altul identic, ci, de regula, cu unul care are
caracteristici tehnico- functionale superioare.
Valoarea de intrare poate fi corectata în functie de evolutia preturilor
în economie prin reevaluarea legala a activelor fixe corporale.

3.5.1.1 Alegerea duratei de amortizare

Amortizarea reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a


activului pe durata de viata utila1 .

1
IAS nr.16, Terenuri si mijloace fixe, Bucuresti, Editura Economica, 2002

238
Valoarea amortizabila reprezinta recuperarea costului de intrare din
care se deduce valoarea reziduala.
Valoarea reziduala reprezinta suma neta pe care întreprinderea
estimeaza ca o va obtine prin vânzare la sfârsitul duratei de viata a activului.
Refacerea capitalului angajat trebuie sa coincida cu durata de viata
utila a bunului respectiv. Durata amortizarii unui bun, trebuie pusa în
corelatie cu evolutia tehnologica viitoare în domeniu si cu politica de
investitii concurentiala. Durata de amortizare trebuie sa tina cont atât de
uzura morala cât si de cea fizica.
A alege o durata de amortizare foarte scurta, înseamna a încorpora în
costuri cheltuieli mai mari decât cele necesare amortizarii si deci a încarca
costuri inutile care ar dauna competitivitatii întreprinderii.
A alege o durata foarte lunga de amortizare, înseamna a nu dispune
în timp de totalitatea potentialului financiar reconstituit pentru a profita de
evolutiile tehnice susceptibile de a ameliora productivitatea muncii.
Investitia este subiect al procesului de amortizare prin depreciere,
care, din punct de vedere contabil, se constata prin diminuarea valorii sale în
timp. Aceasta diminuare este rezultatul uzurii prin utilizare, sau datorita
progresului tehnic.
Din punct de vedere contabil, durata de viata a investitiei este
intervalul în care imobilizarile se amortizeaza si este stabilita potrivit legii.
În ceea ce priveste durata de viata utila, se disting trei categorii 1 :
a) durata fizica a cladirilor si echipamentelor, care se poate
determina destul de exact pe baza caracteristicilor tehnice si se exprima în
timp de functionare;
b) durata de viata tehnologica, determinata de rapiditatea
schimbarilor tehnologice în domeniul respectiv; deci, este intervalul de timp
cuprins între momentul punerii în functiune si momentul presupus al
aparitiei pe piata a unui nou utilaj cu aceleasi caracteristici functionale, dar
cu performante superioare; acest fenomen creeaza nevoia de schimbare a
vechiului utilaj demodat, cu randament slab, înainte de expirarea duratei
sale de functionare;
c) durata de viata a produsului este importanta în cazul proiectelor
specifice pe produs (exploatari, cariere etc.), la care instalatiile nu pot fi
reconvertite la disparitia produsului; este cea mai scurta durata în raport cu
celelalte doua mentionate anterior.
Cea mai scurta perioada este retinuta ca durata de viata utila a
investitiei (durata de exploatare), parametru de baza în studiul eficientei.

1
Ana Stoian, Contabilitatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Bucuresti, Editura
Infomedica, 1997

239
3.5.1.2 Alegerea ritmului de amortizare

Deprecierea unui bun este rareori liniara. Va trebui sa se tina cont la


orice moment de valoarea estimata a bunului produs, ce corespunde valorii
de utilizare pentru întreprindere.
Indiferent de conceptia patrimoniala sau financiara amortizarea se regaseste
în modul de reconstituire a potentialului (financiar sau “de utilitate”) prin
transferul asupra cheltuielilor, care este operata în contul de rezultate,
asigurând trecerea de la starea de “bunuri de productie” la rezerva de
bogatie, deci lichiditati.

Figura nr.3.4

Lichiditati
Rezervor
de bogatie
Valoare
Amortizare Investitie Amortizare
de utilitate

Bunuri Bunuri de
de productie
productie

În evaluarea amortizarii este necesar sa se utilizeze mai multi


parametri: durata normata de utilizare pentru mijloace fixe, durata de
amortizare limitativa stabilita legal pentru mijloace fixe necorporale,
volumul activitatii obtinut, rata dobânzii.
Amortizarea, prin calculul sau, reprezinta un instrument eficient
pentru: calcularea deprecierii, corectarea efectelor inflatiei, si reprezinta un
instrument de politica economica, beneficiind de regulile fiscale, ceea ce
permite dezvoltarea potentialului tehnic al întreprinderii.
Societatile comerciale sunt obligate prin lege1) sa amortizeze
imobilizarile corporale si necorporale utilizând una din metodele de
amortizare - lineara, degresiva si accelerata - în functie de durata normata de
utilizare.
Duratele normate de functionare a mijloacelor fixe sunt stabilite în
mod centralizat prin Hotarâre de Guvern si sunt revizuite la o perioada de
cel putin cinci ani.

1)
Legea nr.15/1994 privind amortizarea activelor corporale si necorporale, Hotarârea
Guvernului nr.964/1998 pentru aprobarea clasificatiei si a duratelor normale de
funtionare a mijloacelor fixe –M.O. nr.520/30.12.1998, art.1.

240
3.5.1.3 Corectia prin amortizare a valorii de intrare
a mijloacelor fixe

Amortizarea este o problema cu implicatii fiscale asupra situatiei


patrimoniale si a rezultatului exercitiului.
Într-o economie hiperinflationista, conturile anuale sufera modificari
datorita efectelor inflatiei. Orice bun economic intrat în patrimoniu este
evaluat la costul istoric. El arata valoarea reala a imobilizarilor la data
intrarii lor în patrimoniu. Evolutia în timp a fenomenelor ce constituie
criterii de evaluare a imobilizarilor, datorita inflatiei, duce la un cost istoric
deformat.
În România, amortizarea se stabileste (Legea 15/1994, art.10) prin
aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a mijloacelor fixe.
Astfel, amortizarea reprezinta expresia a trei elemente fundamentale:
¥ sistemul de evaluare a imobilizarilor amortizabile
¥ regimul de amortizare opozabil agentilor economici
¥ gradul de deductibilitate al amortizarii, la determinarea profitului
impozabil.
Datorita modului de evaluare a imobilizarilor amortizabile si a
carentelor utilizarii costului istoric, s-au formulat mai multe optiuni, ca
alternativa pentru baza de evaluare a bunurilor1)
Valoarea de înlocuire a unui bun, identificata cu suma ce trebuie
achitata pentru a achizitiona un bun similar cu cel existent
Valoarea de realizare (neta de vânzare) sau valoarea actuala la
iesire, consta în contravaloarea pe care întreprinderea ar primi-o daca ar
vinde astazi bunul respectiv, diminuata de cheltuielile de vânzare (aceasta
modalitate ar încalca principiul recunoasterii veniturilor si al prudentei prin
evidentierea unui venit înainte de transferul bunului respectiv).
Valoarea actualizata sau valoarea obtinuta prin capitalizarea unui
venit net anual constând în capitalizarea pe o perioada limitata (intrare-
iesire), cu o rata de capitalizare realizabila.
Valoarea de întrebuintare este o combinatie a celor trei valori
mentionate; ea se identifica cu pretul pe care un conducator de întreprindere
avizat si prudent, ar consimti sa- l plateasca pentru a dobândi bunul
respectiv.
Daca valoarea de realizare si valoarea actualizata sunt inferioare
costului de înlocuire, se retine cea mai mica valoare.

1)
Lavinia Olimid, coautor Contabilitatea si fiscalitatea întreprinderii, Bucuresti,
Editura Tribuna Economica, 1995

241
Nici una din bazele de evaluare prezentate nu este absolut
satisfacatoare. De aceea, normele contabile internationale au optat pentru
costul istoric ca principiu fundamental în evaluarea la intrare a fluxurilor
patrimoniale.
În România, evaluarea imobilizarilor amortizabile are la baza:
a1 - valoarea de intrare data de art.10 din Legea 15/1994 cu modificarile
ulterioare.
a2 - valoarea ramasa actualizata pentru mijloacele fixe detinute de agentii
economici, neamortizate integral pâna la data de 31.12.1998.
Aceste doua valori, care se regasesc pentru ansamblul mijloacelor
fixe în bilantul contabil, evidentiaza un grad de uzura scriptic, deformat din
cauza componentei amortizarea acumulata care intra neactualizata în
structura valorii de intrare.
Odata acceptat costul istoric ca baza de evaluare în calculul
amortizarii, în perioada unei variatii puternice a preturilor sau de
hiperinflatie, rezultatul obtinut (la care participa si amortizarea ca o
cheltuiala) este distorsionat. Nerevizuirea valorii de intrare (ca alternativa si
corectie) conduce la o crestere ireala a rezultatului care intra în masa
profitului impozabil si, implicit, distribuirea de dividende fictive, cu
implicatie asupra decapitalizarii întreprinderii. În acest sens, Standardul de
Contabilitate Internationala nr.29 precizeaza ca “într-o economie
hiperinflationista, prezentarea în moneda nationala a rezultatelor si situatiei
financiare fara a fi retratate, este fara utilizare”. Aceasta problema se refera
la analiza amortizarii prin prisma normelor contabile europene si
internationale, din care nu trebuie omis Standardul de Contabilitate
Internationala nr.15. Informatia reflectând efectele variatiei preturilor.
Pentru retratarea rezultatului si a situatiei patrimoniale acolo unde
inflatia persista, prezinta interes cele trei concepte: etalonul monetar, baza
de evaluare si conservarea capitalului.
Etalonul monetar, determinat de variatia puterii de cumparare a
preturilor, are un caracter instabil fiind considerata o constanta. Conservarea
sau mentinerea capitalului, ca problema a evaluarii, este determinata ca
urmare a efectului de desincronizare dintre evaluarea la intrare a elementelor
patrimoniale (costul istoric) si evaluarea la iesire (valoarea actuala sau de
realizare).
În definirea notiunii de capital se folosesc doua concepte: capital
financiar si capital economic.
Capitalul financiar se identifica cu proprietarul ca investitor, iar
informatia asteptata de acesta este mentinerea puterii de finantare a
sumelor investite.

242
Capitalul economic se identifica cu capitalul permanent (capital
propriu plus datorii pe termen lung), si are în vedere reconstituirea în plan
fizic a capacitatii de exploatare a capitalului. Astfel, fondurile investite sub
forma de capital trebuie reconstituite pentru a-si mentine valoarea initiala o
data cu începerea exercitiului urmator.
Pentru retratarea inflatiei pe o durata lunga de timp, practica contabila
internationala arata ca sunt utilizabile doua sisteme contabile:1)
• în putere constanta de cumparare (utilizat dupa primul razboi
mondial de Franta si Germania), în care situatiile financiare erau tratate pe
baza unitatii monetare cu putere de cumparare constanta la sfârsitul
exercitiului (respectiv francul-aur, marca-aur);
• sistemul contabil în costuri curente, în care se pastreaza unitatea
de masura nominala, dar se modifica baza de evaluare a activelor.
Relevanta costului istoric este deci multiplicata în sens pozitiv sau
negativ de principiul cuantificarii monetare.
Prin combinarea celor doua sisteme contabile, la corijarea costului
istoric, cauzat de inflatie, a rezultat un al treilea sistem, Sistemul contabil
în termeni reali, prezentat de H.W. Sweeney în lucrarea Stabilized
Accounting. Sistemul are la baza aplicarea conceptului de conservare a
capitalului la o baza de evaluare curenta (înlocuire), cu doua reguli:
1. determinarea capitalurilor proprii la deschiderea exercitiului, pe
baza costului curent ca baza de evaluare a activelor;
2. mentinerea puterii de cumparare a capitalurilor proprii, calculate
în cost curent, prin aplicarea indicelui general de variatie a preturilor la
închiderea exercitiului financiar.
Indicele general al preturilor aproximeaza cresterile specifice ale
preturilor. Nu putini sunt specialistii care considera într-o economie
hiperinflationista utilizarea contabilitatii în termeni reali.
Acest sistem a fost dezvaluit si cuprins în norma americana FAS 33
din 1979, care a functionat pâna în 1984 si a devenit optionala în 1986, prin
aparitia FAS 89, în urma scaderii inflatiei în SUA sub 3%.
În lipsa unei contabilitati de inflatie, s-au gasit corectii si alternative
pentru baza de evaluare a amortizarii. Acestea s-au identificat (ca urmare a
aplicarii principiului prudentei) în reevaluarea, contabilizarea variatiilor de
pret si retratarea situatiei financiare –implicit a amortizarii.
Toate aceste solutii se lovesc de fiscalitate, pentru care orice
reevaluare sau retratare genereaza o reconsiderare a masei impozabile

1)
L. Olimid s.a., Contabilitatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Bucuresti,
Editura Infomedica, 1997

243
ca venit cuvenit fiscalitatii. Amortizarea trebuie abordata ca o sursa de
finantare a reînnoirii imobilizarilor.
Ea trebuie sa conserve în întreprinderi resursele consumate de activitatea
acesteia, necesara reconstituirii imobilizarilor. Având efect direct asupra
rezultatului, amortizarea alocata esalonat trebuie sa fie o marime rationala
înscrisa în principiile si regulile imaginii fidele.
Pentru fundamentarea formulei de calcul se utilizeaza durata
normata de utilizare (imobilizari corporale), durata limitativa stabilita de
lege (imobilizari necorporale), volumul activitatii obtinute si rata dobânzii,
regimurile de amortizare, gradul de deductibilitate a cheltuielilor de
exploatare.
Într-o contabilitate conectata la fiscalitate trebuie sa se tina seama de
diferenta ce poate interveni în tratarea amortizarii între regulile contabile si
regulile fiscale. Sistemul de amortizare adoptat în România este dominat în
buna masura de interesul fiscal si mai putin de cel al mentinerii puterii de
cumparare si de finantare a capitalului propriu. Nu putine principii fiscale
privind amortizarea au un caracter imperativ pentru contabilitatea
amortizarii. Chiar daca pe termen scurt impunerea profiturilor fictive duce la
cresterea veniturilor fiscale, pe termen lung efectele sunt nefavorabile
asupra cresterii economice. Chiar în lipsa unei contabilitati de inflatie,
masurile fiscale trebuie sa preîntâmpine acest risc.

3.5.1.4 Valoarea de amortizat a imobilizarilor

Limita de amortizare a unei imobilizari amortizabile este costul


istoric sau alta valoare care a înlocuit costul istoric cu valoarea contabila de
intrare (valoarea ramasa actualizata, costul de achizitie, costul de productie,
valoarea de piata, valoarea de aport), mai putin valoarea reziduala.
Ca sistem de referinta pentru definirea limitei de amortizare privind
valoarea ramasa actualizata si reevaluarea activelor corporale, se face apel la
prevederile Standardului de Contabilitate Internationala nr.16 privind
contabilitatea imobilizarilor corporale.
Potrivit acestui standard, reevaluarea, ca modalitate de atenuare a
efectelor fiscalitatii în lipsa unei contabilitati de inflatie, are la baza
urmatoarele reguli:
• reevaluarea nu trebuie sa aiba ca rezultat cresterea valorii nete
contabile cu o valoare superioara valorii sale actuale;
• când reevaluarea imobilizarilor corporale conduce la o
majorare a valorii nete contabile, amortismentele anterioare reevaluarii

244
nu trebuie sa fie trecute la rezultate; exista doua metode pentru a
contabiliza valorile reevaluate privind imobilizarile corporale:
a) reevaluarea valorilor brute si a amortizarilor corespunzatoare de o
astfel de maniera, încât valoarea neta contabila sa fie egala cu valoarea neta
reevaluata;
b) eliminarea amortizarii anterioare acumulate si substituirea valorii
nete reevaluate vechii valori brute.
• reevaluarea selectiva a activelor poate conduce la prezentarea unor
sume necontrolabile în situatiile financiare; daca nu sunt reevalua te toate
bunurile unei categorii de imobilizari, atunci sunt necesare reguli fixe pentru
selectarea bunurilor de reevaluat.
Deci, reevaluarea este conditionata de doua elemente:
cresterea de valoare este durabila în timp;
cresterea de valoare trebuie sa fie suportata de rentabilitatea
întreprinderii.
Din punct de vedere contabil, diferentele din reevaluare se
înregistreaza fie prin retinerea noii valori contabile de intrare ca valoare
ramasa actualizata, fie prin retinerea valorii brute actualizate.
Cresterea valorii nete contabile, provenita din reevaluare, face
obiectul capitalurilor proprii (Diferente din reevaluare), fiind posibila
redistribuirea acestora în capitalul social.
Daca din reevaluare rezulta un minus de valoare, ea este în mod
normal imputata rezultatelor. Daca diferenta negativa corespunde total sau
partial unui plus de valoare din reevaluarea constatata anterior, care
figureaza înca în costul imobilizarii corporale, suma respectiva poate fi
imputata în proportie corespunzatoare asupra acestei diferente.

3.5.1.5 Metode de amortizare

Recuperarea valorii de intrare a mijloacelor fixe se realizeaza în


România prin trei sisteme:
1) amortizarea liniara ;
2) amortizarea degresiva;
3) amortizarea accelerata (nu este prevazuta în OMF 94/2001);
4) metoda însumarii cifrelor anuale conform IAS nr. 16
„Terenuri si mijloace fixe”

1) Amortizarea liniara corespunde includerii uniforme în


cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu numarul
de ani ai duratei de viata utila de utilizare a mijloacelor fixe. Amortizarea

245
liniara se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la
valoarea de intrare a mijloacelor fixe, din care se scade valoarea rezidiuala.
Amortizarea în sistem liniar are avantajul ca atenueaza tendinta de
ocolire a fiscalitatii. Acest sistem a constituit baza dezvoltarii celorlalte
regimuri de amortizare.
Pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu în cursul anului, se aplica
prorata temporis. Deci:
Anuitatea amortizarii = (valoarea contabila de intrare - valoarea reziduala) x
x rata liniara x n/N
unde:
n - numarul de luni de functionare a mijlocului fix
N - 12 luni

Sistemul liniar de amortizare 1)

Figura nr. 3.4.

2) Amortizarea degresiva permite recuperarea accentuata a


amortizarii în primii ani de la punerii în functiune. Calculul anuitatii
amortismentului are la baza regula fiscala care presupune corectarea ratei
liniare cu coeficientii multiplicativi stabiliti prin Legea nr.15/1994.
Acesti coeficienti de multiplicare sunt stabiliti astfel:
1,5 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix de amortizat este între
doi si cinci ani 2,0 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix

1)
Ana Stoian, op. citata, p.250

246
de amortizat este între cinci si zece ani 2,5 - daca durata normala de utilizare
a mijlocului fix de amortizat este între zece si douazeci de ani.
Ceea ce nu precizeaza Legea nr.15/1994 cu privire la amortizarea
degresiva, este aplicarea proratei temporis pentru achizitia mijloacelor fixe
amortizabile. În acest sens, agentii economici care, în decizia lor de a obtine
un profit cât mai mic, corelat cu lipsa precizarilor legale, pot utiliza
amortizarea degresiva pe întregul an, chiar daca mijlocul fix a fost
achizitionat si folosit mai putin de 12 luni.
Regimul de amortizare degresiva se aplica în doua variante
determinate de data de intrare în functiune a mijlocului fix. Astfel, pentru
mijloacele fixe intrate în functiune înainte de 31 decembrie 1993, se va
utiliza regimul de amortizare regresiva fara influenta uzurii morale (AD1 ),
iar pentru mijloacele fixe intrate în functiune dupa de 31 decembrie 1993,
regimul de amortizare degresiva cu influenta uzurii morale (AD2 ).
Principiul de baza al amortizarii degresive consta în modul diferit de
calculare a amortizarii anuale fata de regimul liniar, si anume: amortizarea
anuala degresiva, pentru primul an de functionare se calculeaza aplicând
asupra valorii de intrare sau a valorii ramase actualizate a mijlocului fix,
cota de amortizare degresiva corespunzatoare. Amortizarea anuala pentru
urmatorii ani se calculeaza prin aplicarea aceleeasi cote de amortizare
degresiva asupra valorii ramase de recuperat, pâna în anul de functionare în
care rata liniara este mai mare sau egala cu rata degresiva. Aceasta se
determina prin raportul dintre valoarea ramasa de recuperat si numarul de
ani de functionare ramasi. Din acel an de functionare si pâna la expirarea
duratei de functionare se trece la amortizarea liniara, iar amortizarea medie
anuala liniara va fi obtinuta prin raportarea valorii ramase de recuperat la
numarul de ani ramasi.
Varianta AD1 care nu contine influenta uzurii morale, are acest
principiu ca baza de calcul a amortizarii anuale.
Varianta AD2 contine si influenta uzurii morale care actioneaza
asupra mijloacelor fixe si reflecta aceasta uzura în calculul amortizarii
anuale. Spre deosebire de varianta AD1 , varianta AD2 permite amortizarea
valorii de intrare a mijloacelor fixe într-o perioada de timp mai mica decât
perioada duratei normale de utilizare, diferenta în ani reprezentând influenta
uzurii morale.

247
Grafic, sistemul degresiv de amortizare se prezinta astfel
Sistemul degresiv de amortizare
Figura nr. 3.5

Valoare

1.875.000

1.171.875
976.562,5

2000 2001 2002 2003 Ani


Sistemul degresiv are avantajul de a atenua efectele uzurii normale,
dar cresterea liniaritatii amortizarii s-ar putea asigura si prin dezvoltarea
sistemului de provizioane. Modul de calcul este exemplificat dupa cum
urmeaza:
1. Un mijloc fix achizitionat la 01.01.19995, a carui valoare de intrare este
de 5.000.000 lei, amortizabila pe durata de 4 ani, are rata anuala liniara de
25% (100% raportat la 4 ani), coeficientul de multiplicare 1,5, iar rata
degresiva este de 37,5% (25% x 1,5), unde:
rl = rata liniara
rd = rata degresiva
(graficul de mai sus)
Plan de amortizare în sistem degresiv, varianta AD1 :
Tabelul nr. 3.3
Exercitiul Valoarea Amortizarea Amortizarea rl rd
de intrare degresiva neta contabila
1 5.000.000 1.875.000 3.125.000 25% 37,5
%
2 5.000.000 1.171.875 1.953.125 33% 37,5
%
3 5.000.000 976.562,5 976.562,5 50% 37,5
%
4 5.000.000 976.562,5 0 100% 37,5
%
Total X 5.000.000 0

248
Se observa ca în exercitiul 3, rata liniara de 50% este mai mare decât
rata degresiva de 37,5%, deci, pentru valoarea ramasa de amortizat pentru
ultimii doi ani se aplica metoda liniara.

2. Un mijloc fix intrat la 01.01.1995, cu o valoare de 15.000.000 lei si


durata normala de utilizare de 8 ani:
DN = 8 ani - durata normala de utilizare;
DR durata - de utilizare aferenta regimului liniar, recalculata în functie de
rata medie anuala de amortizare degresiva.

Rd = Rl x K, unde: Rd - rata anuala degresiva


Rl - rata anuala liniara
K - coeficientul de multiplicare
Rd = 100/8 x 2 = 25%
DR = 100/Rd = 4 ani
DI - durata de utilizare în cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala:
DI = DN = 8 ani – 4 ani = 4 ani
DD - durata de utilizare în regim de amortizare degresiva:
DD = DI - DR = 4 ani – 4 ani = 0 ani
DL - durata de utilizare în regim de amortizare degresiva fiind egala cu
zero ani, amortizarea anuala se va calcula numai în regim liniar pe o
durata de 4 ani astfel:

Plan de amortizare degresiva, varianta AD2 :

Tabelul nr.3.4

Anii Valoarea Amortizare Amortizare Valoarea


contabila cumulata ramasa
1 15.000.000 3.750.000 3.750.000 11.250.000
2 15.000.000 3.750.000 7.500.000 7.500.000
3 15.000.000 3.750.000 11.250.000 3.750.000
4 15.000.000 3.750.000 15.000.000 0

Analizând varianta amortizarii degresive ce tine cont de uzura


morala (AD2 ), se poate desprinde concluzia ca recuperarea valorii de intrare
este mai rapida. Aceasta permite repartizarea valorii de intrare pe o perioada
de timp mai mica decât cea normala cu numarul de ani reprezentând
influenta uzurii morale. Fiscal, aceasta varianta ofera posibilitatea reînnoirii
mult mai rapide a mijloacelor fixe. Daca în sistemul anglo-saxon,

249
amortizarea contabila nu este influentata ca urmare a existentei amortizarilor
fiscale, în Europa, unde contabilitatea este conectata la fiscalitate,
contabilizarea amortizarii fiscale este o conditie a deducerii ei.
3) În primul an de functionare, amortizarea accelerata presupune
clacularea si includerea în cheltuielile de exploatare a unei amortizari anuale
de 50%, aplicata asupra valorii de intrare; amortizarea pentru urmatorii ani
este calculata la valoarea ramasa de amortizat dupa metoda liniara, prin
divizare la numarul de ani de utilizare ramasa. Amortizarea accelerata în
întreprinderi se poate aplica de catre întreprindere fiind o facilitate fiscala 1 .
Schimbarea metodei de amortizare are implicatii si asupra ratelor financiare
prin modificarea profitului net si în special a dividendului în actiune, ceea ce
îi intereseaza direct pe actionari, investitori si creditori în încercarea de
evaluare a performantelor manageriale. Schimbarea de metoda este însa
interzisa în contabilitate, în afara unor cazuri exceptionale, când trebuie
argumentate în anexa la bilant motivele acestei schimbari, cu prezentarea
influentelor pe care le are asupra rezultatului contabil.
Concilierea raportului contabilitate-fiscalitate, implicit
deductibilitate complementului de amortizare derogatorie, poate fi realizata
prin intermediul impozitului amânat la plata. Interesul alegerii metodei de
amortizare este cel investitional. Amortizarea derogatorie se înscrie în acest
obiectiv si reprezinta o cerinta reala de a recupera în primii ani costul
investitiilor. Metoda impozitului amânat la plata deschide “unda verde”
pentru utilizarea amortismentelor derogatorii, pentru tratarea subventiilor, a
investitiilor si a provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli care genereaza
impozite amânate la plata.

3.5.2 Provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor


– adevar contabil si fidelitate

Principiile contabile nu sunt întotdeauna convergente cu regulile


fiscale. În aceasta pozitie se regasesc si provizioanele pentru deprecierea
imobilizarilor, atât la constituire, cât si la reluare, pentru a raspunde
principiului sinceritatii si, implicit, cel al prudentei, aplicat asupra
elementelor patrimoniului la inventar.
În plan fiscal, pentru a proteja profitul impozabil, provizioanele
pentru depreciere nu sunt obligatorii. Din acest motiv, regula fiscala impune
conditiile de forma si fond privind deductibilitatea sau nu a cheltuielilor cu
provizioane.

1
Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

250
Deprecierea reversibila a imobilizarilor se evalueaza ca ecart între
valoarea contabila de intrare, bazata pe costul istoric (pentru active
neamortizabile), si valoarea de inventar (piata).
Pentru activele amortizabile, deprecierea reversibila se evalueaza ca
ecart între valoarea neta contabila si valoarea de inventar.
În situatia în care imobilizarile corporale nu sunt reevaluate,
valoarea de inventar este egala cu valoarea contabila de intrare, minus
amortizarea cumulata înregistrata în grupa 28, Amortizarea imobilizarilor.
Costul istoric are o determinare obiectiva, este verificabil prin
documente, pe când valoarea de inventar (piata) este subiectiva, greu de
stabilit, deoarece potrivit regulii fiscale, valoarea actuala este stabilita de
comisia de inventar pe baza preturilor de piata, indicii generali ai preturilor,
utilitatea activului, starea si locul în care se afla.
Normele privind inventarierea patimoniului precizeaza ca evaluarea
imobilizarilor la inventar se efectueaza la valoarea ramasa neamortizata
(valoarea neta contabila), afara de cazul imobilizarilor constatate ca fiind
depreciate si care se evalueaza la valoarea actuala.
Studiile de caz, realizate la o serie de societati comerciale, arata ca
provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor sunt doar "teoretice", nici o
comisie de inventar nu-si asuma riscul de a supra sau subevalua
imobilizarile corporale, chiar daca realitatea o solicita prin deterioararea sau
uzura morala a lor. Este indubitabil ca orice practician care nu stapâneste cu
claritate si profunzime cerintele imaginii fidele a patrimoniului, privind
constituirea provizioanelor analizându-le doar prin prisma regulii fiscale, va
obtine un capital fix în activul patrimonial deformat, departe de adevarul
contabil.
În Standardul international de contabilitate nr. 16 se arata ca
"Daca utilitatea unui bun sau a unui grup de bunuri este definitiv
modificata ca urmare a unei deteriorari sau a uzurii morale, valoarea sa
actuala poate deveni inferioara valorii sale nete contabile. În aceste cazuri,
valoarea neta contabila este adusa la valoarea actuala, diferenta fiind
înregistrata imediat în rezultate".
Aceasta presupune ca atunci când se constata o depreciere relativa ca
urmare a unor cauze cum sunt: - lipsa de utilitate în momentul inventarierii;
- supraevaluarea mijloacelor fixe prin folosirea unor indici generali
ai preturilor neadecvati cu ocazia reevaluarii lor;
- uzura morala avansata care nu s-a luat în consideratie prin
evidentierea amortizarii;
- alte cauze.
Se corecteaza valoarea contabila de intrare prin constituirea
de provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe, daca aceasta

251
este reversibila. Altfel, pentru deprecieri ireversibile, se utilizeaza un
amortisment exceptional, nedeductibil fiscal la calculul profitului impozabil.
Contabilitatea solicita un rezultat calculat cu prudenta. Chiar daca
provizioanele pentru depreciere nu sunt deductibile fiscal, neînregistrarea
lor în contabilitate conduce la un profit net supraevaluat. O supraevaluare
a profitului contabil net are implicatii negative deloc neglijabile: dividende
fictive la actionari, sau repatriere fictiva de dividende, daca actionarul
este strain, capitaluri proprii fictive (alte fonduri), fond de participare a
salariatilor la profit ireal, toate cu consecinte asupra decapitalizarii firmei.
Utilitatea contabilizarii provizioanelor nu poate fi judecata numai prin
prisma raporturilor cu fiscalitatea. Constituirea lor reprezinta o solutie la
efectul de desincronizare , propriu contabilitatii bazata pe costul istoric1 .
Elementele patrimoniale la intrare sunt exprimate prin unitati
monetare care nu au aceeasi valoare la iesire.
Mentinerea puterii de finantare a capitalului propriu prin
mecanismul provizioanelor poate atenua efectul datorat schimbarilor în
timp, între valoarea de intrare si cea de inventar.
Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii (art. 44 lit. a - e)
dispune constituirea mai multor provizioane justificate în cheltuielile
întreprinderii. Principiul prudentei precizeaza ca trebuie sa se tina cont de
"deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea
exercitiului curent.
Daca la inventariere se constata ca valoarea de inventar (utilitate) a
unui activ este inferioara valorii sale contabile, iar deprecierea este judecata
reversibil, trebuie constituit un provizion pentru depreciere . Aceste
cheltuieli constatate la inventar, contribuie în totalitatea lor la netezirea caii
pentru a obtine o informatie clara, completa si reala asupra conturilor anuale
(bilant contabil, cont de profit si pierdere, anexe la bilant, raport de
gestiune). În consonanta cu cele prezentate mai sus, vom analiza rolul si
semnificatia deosebita asupra patrimoniului si rezultatului, a constituirii
provizioanelor pentru deprecierea imobilizarilor în corelatie cu fiscalitatea.

1
Ana Stoian, Contabilitate si gestiune fiscala, Bucuresti, Editura Margaritar, 2001

252
3.5.3 Adevarul contabil în conditii de inflatie. Reevaluarea
mijloacelor fixe, alternativa de corectie a costului istoric

3.5.3.1 Efectele inflatiei asupra situatiilor financiare

Una din caracteristic ile calitative ale informatiei, cuprinsa în


documentele financiare de sinteza, produsa si publicata de catre o societate,
este comparabilitatea datelor în timp si spatiu.
În conditiile în care operationalitatea principiului costurilor istorice
nu este dezisa, avantajele utilizarii acestui principiu sunt evidente:
comparabilitatea datelor în timp si spatiu, usurinta calculelor, posibilitati
rapide de control asupra valorilor din conturi. Însa, pot aparea situa tii
deosebite, cum ar fi tari inflationiste, care dezic operationalitatea acestui
principiu în toate avantajele sale.
Deci, se impune o anumita metodologie, în ceea ce priveste
corectarea valorilor din conturi metodologie care constituie cadrul
manifestarii asa-zisei contabilitati de inflatie.
Inflatia este un fenomen care transcede societatea moderna, indiferent de
forma de guvernamânt sau tipul de economie. Ea exista indiferent daca
factorii politici o recunosc, sau daca o asociaza numai unui anume model de
dezvoltare economica.
Inflatia poate fi definita, fie ca o crestere sustinuta si persistenta a
preturilor în economie, fie ca o scadere în timp a puterii de cumparare a
banilor.
E. Miller trece în revista teoriile economice care, de-a lungul anilor,
au încercat sa explice cauzele acestei maladii.
În 1936, J.M. Keynes, preocupat de problema somajului, a remarcat
rolul cererii în cresterea productiei, si crearea de noi locuri de munca.
Angajarea suplimentarea a capitalului uman are ca rezultat cresterea
veniturilor, influentând nivelul preturilor.
J.R. Hicks sustinea ca în conditiile utilizarii integrale a fortei de
munca disponibile si a capitalului existent, cererea excesiva de bunuri si
servicii conduce la cresterea nivelului general al preturilor.
W.H. Philips , economist neozeelandez, elaboreaza în 1958 graficul
care îi poarta numele, prin corelarea ratelor inflatiei si somajului în Anglia.
El concluzioneaza ca factorii de decizie macroeconomica au în fata o
alegere dificila: fie opteaza pentru stabilitatea preturilor, sacrificând gradul
de ocupare a fortei de munca, fie aleg utilizarea maxima a fortei de munca
disponibile si nivelul general al preturilor va creste.

253
S-a constatat ca în timpul recesiunii economice, denumita si
stagflatie, inflatia si somajul coexista, ambele având rate apreciabile.
Scoala monetarista, reprezentata de Milton Friedman considera ca
inflatia poate fi redusa prin micsorarea controlata a masei de bani din
economie.
Un alt grup de economisti arata ca inflatia are drept cauza costurile.
Viata economica demonstreaza ca o concurenta perfecta nu este posibila.
Practicile oligopolurilor si monopolurilor de stabilire a preturilor
conduc la marje de profit peste cele normale.
Sindicatele puternice obtin cresteri de salarii nu întotdeauna
nejustificate, printr-o productivitate superioara; costurile de productiei cresc,
iar marjele de profit ramân aceleasi.
Scoala monetarista este de parere ca indexarea impozitelor si
creditelor contractate de guvern ar fi un prim pas, întrucât ar elimina pozitia
privilegiata a guvernelor ca principali beneficiari ai efectelor inflatiei.
Astfel, guvernele ar fi constrânse sa ia masuri de reducere a cheltuielilor
excesive care genereaza inflatia.
O alta politica de natura fiscala sugereaza introducerea unui impozit
suplimentar asupra acelor firme care acorda cresteri de salarii peste
standardul stabilit de guvern. Firmele care acorda cresteri de salarii sub
acest standard beneficiaza de o reducere a impozitului.
Totusi, aceasta metoda de control porneste de la premisa, care nu este
întotdeauna adevarata, aceea ca inflatia este generata în afara aparatului
guvernamental.
Economisti ca W. Leontieff, K. Arrow, R. Solow, propun
introducerea de planuri economice, care fara a iesi din cadrul economiei de
piata sa previna aparitia dezechilibrelor care au dus la institutionalizarea
inflatiei.
Contabilitatea nu detine printre instrumentele sale mijloace de
control ale inflatiei, dupa cum aplicarea unui sistem contabil adaptat inflatiei
nu duce la rezolvarea problemelor de lichiditate a firmelor.
Ceea ce poate face contabilitatea este sa masoare profitul, astfel încât
sa identifice distorsiunile cauzate de inflatie în gestiunea întreprinderii,
determinând managerii sa actioneze în consecinta.
Literatura de specialitate retine doua modele alternative teoretice ale
contabilitatii conventionale, modele care-si propun solutionarea impactului
inflationist asupra valorilor înregistrate în contabilitate:
♣ metode de conversie sau contabilitatea în costuri istorice,
"convertita în moneda constanta" (au la baza cresterea generala a preturilor);

254
♣ metode bazate pe evaluare (metoda costurilor de înlocuire - sub o
forma mai restrânsa - costuri "curente" sau costuri actuale).
Întrucât cele doua directii de cercetare în domeniul contabilitatii de
inflatie (conversie si evaluare) releva principii diferite, anumiti autori fac
referinta atât la contabilitatea în costuri curente cât si în moneda constanta,
ceea ce constituie metodele combinate de corectare a valorilor din conturi.
Inflatia constituie o realitate economica a lumii contemporane care
afecteaza, deopotriva, tari dezvoltate sau dintre cele mai sarace, cu impact
asupra individului, întreprinderii, statului, si pâna la nivel regional si chiar
mondial.
O definitie sintetica considerata ca fiind independenta de un anumit
mecanism inflatio nist particular este cea a lui G. Olive, dupa care inflatia
este: cresterea nivelului general al preturilor (si nu cresterea pretului la
câteva produse). Un fenomen autoîntretinut de cresterea preturilor (o
crestere antreneaza alte cresteri) si nu un fenomen izolat si accidental.
O crestere a preturilor, bazata pe mecanisme macroeconomice
(antreneaza toate mecanismele economiei: repartitie, formarea preturilor, si
siteme de distributie etc.).
Natura fenomenului inflationist, cauzele si efectele imediate sau de
lunga durata au constituit o preocupare a economistilor din toate timpurile.
Pentru a raspunde problemelor conceptuale si pragmatice pe care le
ridica inflatia dupa cel de-al doilea razboi mondial s-au conturat doua
orientari: una îi reprezinta pe keynesisti, iar alta pe monetaristi.
Ambele au un element comun, explicarea inflatiei prin cerere,
respectiv, a fenomenului de crestere a pretului ca urmare a dezechilibrului
între o cerere solvabila foarte puternica în raport cu oferta la un moment dat.
Restabilirea echilibrului între cerere si oferta se realizeaza prin
cresterea preturilor.
Fiind un fenomen procesual, inflatia îmbraca mai multe forme de
manifestare, aprecierea fiind facuta în functie de marimea ratei inflatiei,
corelata cel mai adesea cu cresterea economica si rata somajului.
Este dificila prezentarea gradului de inflatie "permis" deoarece un
singur grad de inflatie este admis si necesar: gradul zero.
În ultimii ani, în tarile occidentale, inflatia a fost considerata
"târâtoare" atunci când cresterea preturilor nu depaseste 3 - 4% anual (este
denumita si inflatie de crestere economica). Urmatoarea forma este inflatia
deschisa, cu o crestere a preturilor de 5 - 10%. Peste aceasta limita inflatia
intra în faza de inflatie galopanta.
Hiperinflatia este un stadiu particular în evolutia unei economii
inflationiste, cu rate foarte înalte de inflatie.

255
Care sunt efectele inflatiei asupra situa tiilor financiare?

Inflatia induce o eroare de desincronizare asupra situatiilor


financiare, costurile fiind exprimate în unitati monetare anterioare celor în
care sunt exprimate veniturile corespondente.
Dintre elementele situatiilor financiare, cele mai susceptibile de a fi afectate
de eroarea de desincronizare sunt activele fixe corporale (atât în ceea ce
priveste amortizarea cât si în ceea ce prive ste situatia vânzarii lor) si
stocurile.
Activele fixe se caracterizeaza prin aceea ca furnizeaza servicii
entitatii care le poseda sau le controleaza pe parcursul a mai multor exercitii.
Pentru calculul rezultatului activitatii întreprinse, alaturi de alte inputuri, o
portiune rationala din costul de achizitie al activelor trebuie si sistematic
(transformata) transferata în contul de profit si pierdere.
În conditiile variatiei preturilor, eroarea de desincronizare este
accentuata, întrucât amortizarea calculata pe baza costului istoric nu reflecta
sacrificiul real de active fixe.
O posibilitate de refacere a imaginii fidele a bilantului si contului de
profit si pierdere ar fi reevaluarea periodica a bilantului.
Reevaluarea poate fi decisa de întreprinderi (reevaluare libera) sau
de guvern (reevaluare legala).
În mod normal, reevaluarea libera nu ar trebui sa aiba consecinte
fiscale. Întrucât situatiile financiare sunt întocmite pe baza conventiei
costurilor istorice, nu se considera justificata includerea unora sau a tuturor
activelor fixe la o alta valoare decât costul istoric, dar, în acelasi timp, nu
este practic sa se interzica evaluarea lor pe o alt a baza.
Activele fixe necorporale, cu exceptia goodwill- ului, pot fi incluse la
costul lor curent.
Activele fixe corporale pot fi evaluate la o valoare de piata
determinata ca la data ultimei evaluari sau la costul lor curent. Regulile
privind amortizarea se vor aplica respectivelor active, facându-se referire la
valorile mentionate.
În ultimii opt ani, în România au avut loc câteva reevaluari legale.
Ultima reevaluare, decisa de guvern în decembrie 1998, era obligatorie
pentru societatile comerciale cu capital integral sau partial de stat si optional
pentru agentii economici cu capital privat si unitatile de grup.
Stimulente pentru utilizarea intensiva a capacitatilor de productie,
pot fi acordate printr-o fiscalitate adecvata în afara sferei contabile, dar
problema desocierii contabilitatii de fiscalitate nu pare o prioritate.

256
Cât despre cazurile în care activele fixe sunt subutilizate, în locul
utilizarii indicilor oficiali si al gradului de utilizare al capacitatilor de
productie industriala, o solutie ar fi determinarea unei valori alternative, ca
de exemplu, o valoare de realizare.

3.5.3.2 Reevaluarea mijloacelor fixe – tratament alternativ


al costului istoric

Reevaluarea mijloacelor fixe reprezinta o metoda de corectie a


incidentei inflatiei asupra costului istoric.
Din punct de vedere economic si contabil, reevaluarile pot fi:
A reglementate prin legi, hotarâri guvernamentale etc;
A libere (fara reglementari legale exprese).
Dupa sfera de cuprindere, reevaluarile pot fi:
G partiale - relative la anumite elemente patrimoniale, de regula,
active;
G integrale - asupra întregii mase patrimoniale.
România nu practica reevaluarea libera, ci doar cea legala si este
aplicata partial asupra anumitor mijloace fixe.
Ea poate prezenta incidente fiscale cu efecte benefice sau
penalizatoare asupra contului de rezultate. Reevaluarea asigura o ame liorare
partiala a informatiei contabile. Din acest motiv devin strict necesare
metodologiile de actualizare periodice, atât pentru active cât si dotari,
utilizarea unei contabilitati de inflatie, în care bilantul sa cuprinda valorile
deja ajustate ale patrimoniului.
Reevaluarea nu trebuie sa aiba ca rezultat cresterea valorii nete
contabile cu o valoare superioara valorii sale actuale, iar când reevaluarea
imobilizarilor corporale conduce la o majorare a valorii nete contabile,
amortismentele anterioare reevaluarii nu trebuie sa fie trecute la rezultate.
Exista doua posibilitati de reevaluare a imobilizarilor corporale:
(I) reevaluarea valorilor brute si a amortizarilor corespunzatoare,
astfel, încât valoarea neta contabila sa fie egala cu valoarea neta reevaluata;
(II) reevaluarea imobilizarilor bazata pe eliminarea amortizarii
anterioare cumulate si substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute.
Consideram urmatorul exemplu pentru reflectarea în contabilitate a
primei posibilitati de reevaluare.
O societate comerciala a achizitionat în exercitiul N-4, un mijloc fix
în valoare de 1.000.000 lei, amortizabil pe o perioada de 10 ani.
Amortizarea calculata pâna în exercitiul N este de 500.00 lei.
Valoarea neta contabila = 1.000.000 - 500.000 = 500.000 lei.

257
Indicele de crestere a preturilor în perioada N-4; N este de 11,36,
adica 1136%. Valoarea de utilitate a mijlocului fix este de 1.400.000 lei.

1.400.000
Coeficient ul reevaluari i = = 2,8
500.000

Valoarea de intrare reevaluata 1.000.000 x 2,8 = 2.800.000 lei


Amortizarea reevaluata 500.000 x 2,8 = 1.400.000 lei
Valoarea neta contabila 500.000 x 2,8 = 1.400.000 lei
reevaluata
Plus de valoare rezultat din 1.400.000 - 500.000 = 900.000 lei
reevaluare

Calculul amortizarii pentru exercitiile urmatoare (cinci ani):

amortizarii anuale înainte de 1.000.000 x 10% = 100.000 lei


reevaluare:
amortizarii anuale în urma 900.000 : 5 ani = 180.000 lei
reevaluarii:
Total = 280.000 lei

Deci, în situatia când este retinuta varianta valorii brute actualizate


pentru diferenta din reevaluare se va face înregistrarea:
lei
212 105 900.000 900.000
Mijloace fixe Diferente
din reevaluari
6811 281 280.000 280.000
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea
amortizarea imobilizarilor mijloacelor fixe
105 1068
180.000 180.000
Diferente din reevaluare Alte rezerve

Cea de-a doua posibilitate are la baza eliminarea amortizarii


anterioare cumulate si substituirea valorii nete reevaluate vechii valori brute.
Retinerea noii valori contabile de intrare se identifica cu valoarea
ramasa actualizata folosita în tara noastra pentru reevaluarea realizata în
anul 1994 prin H.G. nr. 500.1994.

258
Pentru efectuarea acestei reevaluari s-a stabilit valoarea ramasa
actualizata la 31.12.1993 pornind de la valoarea de intrare a imobilizarilor
corporale din bilantul contabil la 31.12.1993, amortizarea calculata
cumulata la 31.12.1993 si o serie de coeficienti de actualizare prezentati în
anexa H.G. nr. 500/1994.
Un mijloc fix are o valoare de intrare de 2.800.000 lei si pâna la
31.12.1993 este de 840.000 lei.

Valoarea neta = 2.800.000 - 840.000 = 1.960.000 lei


contabila
Valoarea ramasa = 1.960.000 x 2,72 = 5.331.200 lei
actualizata
Diferenta din = Valoare ramasa actualizata - Valoare ramasa înainte
reevaluare de actualizare
5.331.200 - 1.960.000 = 3.371.200 lei

Înregistrarile în contabilitate sunt:


1) Anularea amortizarii cumulate
lei
281 212 840.000 840.000
Amortizare privind imobilizarile Mijloace
corporale fixe

Noua amortizare se va calcula potrivit duratei de utilizare ramasa.

2) Înregistrarea diferentei între valoarea ramasa actualizata si vechea valoare


ramasa:
lei
212 212.10 3.371.200 3.371.200
Mijloace fixe Diferente din reevaluarea
mijloacelor fixe
H.G. nr. 500/1994
212.10 1017 3.371.200 3.371.200
Diferente Capital social rezultat
din reevaluarea din reevaluarea
mijloacelor fixe imobilizarilor corporale

Actualizarea costului istoric la costul curent sau la valoarea de


intrare actualizata a fost realizata prin H.G. nr. 983/31.12.1998 asupra
cladirilor, constructiilor speciale si a terenurilor precum si a imobilizarilor

259
corporale în curs, de natura cladirilor si constructiilor speciale aflate în
capitalul social.
Pentru exemplificarea reevaluarii imobilizarilor corporale consideram
urmatorul exemplu:
S.C. AFM S.A. înfiintata în 1991, are în patrimoniu potrivit situatiei
la 30.06.1998 urmatoarele active imobilizate.
Tabelul nr. 3.5
Nr. Imobilizari Valoarea Amortizare Debit Total Valoarea
crt. corporale contabila de calculata 8045 amortizare neta
intrare pâna la la contabila
30.06.1998 30.06.1998
0 1 2 3 4 5=3+4 6=2-5
1 Terenuri 10.000.000 - - - 10.000.000
2 Cladiri 100.000.000 10.933.333 - 10.933.333 89.066.667
3 Cetru 60.000.000 6.336.986 - 6.336.986 53.663.014
de afaceri
Total 170.000.000 17.270.319 17.270.319 152.729.681
Terenurile au fost achizitionate la data de 01.02.1992, iar cladirile au
fost achizitionate la data de 15.03.1993.
Centrul de afaceri a fost cumparat la data de 20.04.1995. Toate
imobilizarile prezentate nu au fost reevaluate anterior prevazute de normele
legale.
Pentru cladiri s-a utilizat amortizarea liniara potrivit
Legii nr. 15/1994 si H.G. nr.964/1998 privind duratele normate de utilizare.
În aceste conditii, regularizarile în contabilitate privind reevaluarea
bunurilor imobilizate sunt:
1) Se înregistreaza diferentele din reevaluarea terenurilor;
lei
2111.1 105.01 80.000.000 80.000.000
Terenuri Diferente din reevaluare, analitic, coloana 16, rândul 1
Terenuri
2) Se înregistreaza diferentele din reevaluarea cladirilor, analitic Cladire
comerciala;
lei
2121.5.2 105.030 800.700.000 800.700.000
Cladire, analitic, Diferente coloana 16, rândul 2
Cladire din reevaluare,
comerciala analitic,
Cladire
comerciala

260
2.1) Se înregistreaza diferentele dintre amortizarea actualizata si cea
înregitrata pâna la data reevaluarii
lei
105.03 2812.5.2 87.513.177 87.513.177
Diferente Amortizarea coloana 12 = amortizare
din reevaluare, cladirilor, analitic actualizata - amortizarea
analitic, Cladire neînregistrata
Cladire comerciala
comerciala

261
3) Se înregistreaza diferentele din reevaluarea cladirilor Centru de afaceri
cod clasificare 1.5.1.
lei
2121.5.1 105.031 241.860.000 241.860.000
Cladire, analitic, Cladire Diferente din coloana 16,
comerciala reevaluare, analitic,
Cladire comerciala

3.1) Se înregistreaza diferenta dintre amortizarea actualizata si cea


înregistrata pâna la data reevaluarii (coloana 12).
lei
105.031 2812.5.1 113.052.607 113.052.607
Diferente din reevaluare, Amortizarea cladirilor,
analitic, Centru de analitic, Centru de
afaceri afaceri

Coeficientii de actualizare (col. 8) sunt cei cuprinsi în anexa nr. 3 la


Hotarârea de Guvern.
Cu aceste valori, planul de amortizare se actualizeaza în functie de durata
ramasa de amortizat.

3.6 Particularitati contabile si fiscale în evaluarea imobilizarilor


corporale în concordanta cu IAS nr 23 Costurile îndatorarii

Într-o economie dominata de inflatie, modul de evaluare al


mijloacelor fixe are implicatii asupra politicilor si strategiilor de amortizare.
În acest sens, se includ:
w cheltuielile cu dobânzile;
w cheltuielile cu diferentele de curs valutar;
w cheltuielile cu spezele si comisioanele bancare;
w reducerile comerciale primite (rabaturi, remize, risturne);
w amortizarea primelor de emisiune si cheltuielile cu rambursarea
obligatiunilor;
w sfera de cuprindere a cheltuielilor indirecte de productie, în cazul
mijloacelor fixe realizate prin constructie sau investitie proprie.
Formulele de calcul ale costului de produttie pentru mijloacele fixe
construite în regie proprie si ale pretului de achizitie pentru cele procurate

262
cu titlu oneros, sunt prezentate în actele normative1 . Dar aceste formule de
calcul sunt evazive, sfera lor de cuprindere fiind ambigua, ramânând astfel,
la latitudinea agentului economic includerea sau nu a anumitor pozitii de
cheltuieli. O detaliere succinta a celor doua formule de calcul este prezentata
în regulamentul2 , astfel:

Costul de achizitie = pret de cump arare + taxe fiscale nedeductibile +


cheltuieli de transport – aprovizionare + cheltuieli
accesorii pentru punerea în stare de utilitate sau de
intrare în gestiune a bunului.

Dupa cum se observa, aceasta formula nu detaliaza cheltuielile


accesorii, care ar însemna cheltuieli cu punerea în functiune a activului
imobilizat.

Costul de productie = cost de achizitie a materiilor prime si materialelor


consumate + cheltuieli directe de productie +
cheltuieli indirecte de productie, determinate
rational ca fiind legate de fabricarea acesteia.
Aceasta formula nu exp lica o seama de pozitii de cheltuieli, care
ramân optionale de inclus în formula, cum ar fi dobânzile aferente creditelor
bancare pentru productia cu ciclu lung de fabricatie aferente perioadei.
Aceste dobânzi sunt o optiune a costului de productie, când de fapt, ar trebui
incluse obligatoriu.
Pentru a trata aceste elemente patrimoniale, ca structuri componente
ale evaluarii, vom face recurs la IAS nr. 23 Costurile îndatorarii. Tratarea
cheltuielilor de împrumut se face prin una din cele doua metode, metoda
capitalizarii sau prin bilant si metoda prin rezultat.
Accentul se pune pe cheltuielile cu dobânzile, iar celelalte elemente
ale costului împrumutului sunt considerate complemente accesorii ale
cheltuielilor cu dobânzile.

1
Ordinul Ministerului Finantelor nr. 746/9 iunie 1994 pentru aprobarea Normelor
metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în
active corporale si necorporale, cu modificari ulterioare
2
Regulamentul privind aplicarea Legii contabilitatii nr. 82/1991

263
3.6.1 Metoda prin bilant (Metoda capitalizarii)

Conform metodei capitalizarii, cheltuielile intra în componenta


valorii contabile de intrare a mijloacelor fixe.
Varianta capitalizarii cheltuielilor cu dobânzile drept cost al
imobilizarilor achizitionate sau produse, implica alegerea ratei de
capitalizare. Aceasta rata se aplica, dupa caz, la cheltuielile de achizitie, de
constructie sau de productie a bunurilor, care necesita o perioada de
pregatire importanta înainte de a putea fi utilizate sau vândute.

Marimea ratei de capitalizare = Chd / Îm


în care:
Chd - suma cheltuielilor cu dobânzile în exercitiul N
Îm - suma împrumuturilor în curs în timpul exercitiului N

Ca rata de capitalizare, se poate utiliza si rata dobânzii a noilor


împrumuturi, relative la cheltuielile de achizitie, de constructie sau de
productie a bunurilor specifice.
Suma cheltuielilor cu dobânzile capitalizata în decursul unei
perioade nu poate depasi valoarea totala a cheltuielilor cu dobânzile
suportate de întreprindere în cursul aceleiasi perioade.
Capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile ia sfârsit atunci când
capitalul imobilizat este utilizat, vândut sau concesionat. De asemenea,
trebuie suspendata capitalizarea în timpul perioadelor lungi de întrerupere a
productiei bunurilor. Daca productia sau achizitia de mijloace fixe este
partial terminata, iar una din partile sale constitutive este utilizabila, trebuie
sa înceteze capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile aferente partii a carei
constructie este terminata.
Aceste reguli sunt impuse de Directiva a 4-a a U.E.E. Art. 39 (2)
prevede statelor membre sa autorizeze includerea dobânzilor capitalurilor
împrumutate în costul de productie. Articolul face referire la paragraful 4,
care la rândul lui prevede: Includerea în costul de revenire a dobânzilor,
privind capitalurile împrumutate pentru finantarea productiei de
imobilizari, este permisa în masura în care dobânzile vizeaza perioada de
fabricatie. În acest caz, înscrierea dobânzilor în activ trebuie sa fie
semnalata în anexa.

264
1) Achizitia de mijloace fixe:
a)

Sume
212 / 231 168 D C
Mijloace fixe / Imobilizari corporale Dobânzi aferente
în curs împrumuturilor X X
si datoriilor asimilate

b) Achitarea dobânzilor.

Sume
168 512 D C
Dobânzi aferente împrumuturilor Conturi curente X X
si datoriilor asimilate la banci

2) Daca investitia este realizata prin constructie sau productie proprie:


a) pentru costul de produc tie al investitiei, cheltuiala cu dobânda este o
componenta a costului de productie al imobilizarilor:

Sume
212 / 231 722 D C
Mijloace fixe / Imobilizari Venituri din productia de X X
corporale în curs imobilizari corporale

c) cheltuiala exercitiului privind dobânda:

Sume
666 168 D C
Dobânzi aferente împrumuturilor X X
Cheltuieli privind dobânzile si datoriilor asimilate
sau
512
Conturi curente la banci

265
3.6.2 Metoda prin rezultat

În cazul metodei prin rezultat, cheltuielile cu dobânzile angajate nu


sunt capitalizate (imobilizate), deci, nu sunt recunoscute ca active, ci sunt
tratate drept costuri ale perioadei si decontate în întregime asupra
rezultatului exercitiului în care s-au angajat.

a) cheltuieli cu dobânzile angajate:

Suma
666 168 D C
Cheltuieli privind dobânzile Dobânzi aferente împrumuturilor X X
si datoriilor asimilate

b) transferul cheltuielilor cu dobânzile în contul de rezultate:

Sume
121 666 D C
Profit si pierdere Cheltuieli privind dobânzile X X

Aceste metode de contabilitate diferite privind cheltuielile cu


dobânzile, cu spezele si comisioanele bancare si diferentele de curs valutar,
conduc la rezultatele contabile si fiscale diferite.
Pentru a asigura o imagine fidela, Standardul1 motiveaza metoda
capitalizarii cheltuielilor de împrumut (prin bilant) ca fiind o cale de
ameliorare a limitelor costului istoric prin prisma ratei dobânzii pentru
cheltuielile cu dobânzile si prin diferentele de curs valutar, în cazul activelor
fixe achizitionate în valuta.
Fiind inclusa în valoarea activului imobilizat, valoarea contabila este
recuperata prin intermediul amortizarii sau vânzarii bunului. Daca metoda
prin bilant este apropiata de realitate, metoda prin rezultat genereaza
efecte de desincronizare cu implicatii negative asupra mentinerii puterii
de cumparare si de finantare a capitalului, datorita implicatiilor fiscale
asupra rezultatului fiscal.
Reiese ca incidenta fiscala a celor doua metode este diferita.
În cazul capitalizarii cheltuielilor de împrumut, contabilizarea
cheltuielilor asupra rezultatului are loc prin amortizarea investitiei în timp.

1
IAS nr 23 Costurile îndatoririi.

266
Anuitatea amortizarii va contine o fractiune din cheltuielile de
împrumut capitalizate.
Regasirea în profitul impozabil este conditionata de gradul de
deductibilitate, conform dispozitiilor legale.
Metoda capitalizarii prin rezultat are incidenta asupra rezultatului
contabil în momentul angajarii cheltuielilor cu împrumutul. Includerea
dobânzilor în costul perioadei antreneaza toata masa de cheltuieli angajate
în cadrul rezultatului. Impactul fiscal al costurilor perioadei este conditionat
de gradul de deductibilitate a cheltuielilor de împrumut.
În S.U.A., costul istoric trebuia sa cuprinda si dobânzile la
eventualele credite contractate, dar numai atunci când imobilizarea este
realizata de întreprinderea însasi.
În România, nici una din cele trei metode de contabilizare a
cheltuielilor de împrumut nu se regaseste în totalitate. Astfel, cheltuielile cu
dobânzile sunt incluse în costul de productie numai în cazul productiei cu
ciclu lung de fabricatie si numai cele aferente perioadei. În caz contrar, sunt
tratate în sfera costurilor perioadei. În România, tratamentul fiscal al
cheltuielilor cu dobânzile de-a lungul celor zece ani de la Revolutie pot fi
rezumate istoric astfel:
A) Dobânzile aferente creditelor pentru investitii au fost suportate
din fondul de dezvoltare. Daca fondul de dezvoltare nu a fost la nivelul
dobânzilor, diferenta neacoperita a fost înregistrata în debitul contului 471
Cheltuieli înregistrate în avans, urmând ca în exercitiile urmatoare, pe
masura constituirii fondului de dezvoltare, sa fie suportate din acesta. A
existat si reversul ca si dobânzile încasate aferente disponibiliatilor pentru
investitii sa fie înregistrate ca sursa de constituire a fondului de dezvoltare.
Astazi, aceasta dispozitie nu se mai aplica.
B) Instructiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe
profit pentru aplicarea Legii nr.414/2002 precizeaza ca "dobânzile platite
sau datorate se înregistreaza la cheltuieli financiare - contul 666 si sunt
deductibile fiscal daca gradul de îndatorare este mai mic decât unu.
În caz contrar, cheltuielile cu dobânzile sunt deductibile pâna la
nivelul sumei veniturilor din dobânzi plus 10% din celelalte venituri ale
contribuabilului. Deci, în cazul unui agent economic care investeste numai
în primii ani si nu are nici un venit din dobânzi sau alte activitati, toata suma
cheltuielilor cu dobânzile aferente creditului pentru investitii va fi cheltuiala
nedeductibila la determinarea rezultatului fiscal pentru gradul de îndatorare
mai mare ca unu. Aceasta masura a descurajat agentii economici de a
investi. Din acest motiv s-a revenit si nu se mai aplica.
Dobânzile, diferentele negative de curs valutar, spezele si
comisioanele bancare aferente imobilizarilor în curs pot fi incluse,

267
optional, în valoarea acestora. Deci, acesta este si singurul caz când acestea
sunt capitalizate.
C) Diferentele nefavorabile de curs valutar si dobânzile fac
obiectul cheltuielilor financiare, potrivit OMF 94%2001.
Agentii economici, care au apelat la credite în valuta pentru
sustinerea procesului de restructurare tehnologica si investitional, prin
achizitionarea de active corporale, si nu au achitat integral creditele
respective pâna la 31.12.1996, pot introduce în costul de achizitie al
respectivelor active corporale diferentele nefavorabile de curs valutar
aferente creditului în valuta si ramas de rambursat, precum si dobânzile
aferente acestuia.
Aceleasi prevederi se aplica si în cazul dobânzilor bancare aferente
investitiilor efectuate prin credite în lei.
Din punct de vedere contabil, includerea în valoarea de intrare a
dobânzilor platite sau de platit la creditele care au finantat dobândirea de
imobilizari poate fi justificata, pentru ca reprezinta o parte din cheltuielile
accesorii pentru procurarea bunului respectiv. Acest regim se aplica si în
S.U.A., dar numai atunci când imobilizarea este construita de întreprindere.
Dar aceasta includere nu poate fi generalizata, în sensul ca modificarea în
fiecare an a valorii de intrare a mijlocului fix poate sa contravina regulii
costului istoric.
Astfel, cheltuielile cu dobânzile, daca în cazul în care sunt tratate în
mod obisnuit, ramân în conturile din clasa 6 si sunt deductibile în cazul în
care gradul de îndatorare este mai mic decât 1. Daca, dimpotriva, ele sunt
incluse în valoarea mijlocului fix, atunci deductibilitatea lor este amânata
în timp, devenind efectiva pe masura înregistrarii amortizarii bunului
respectiv. În plus, aceasta deductibilitate este limitata de aplicarea regulii
gradului de utilizare a mijloacelor fixe de baza.
În aceste conditii, si având în vedere inflatia specifica mediului
economic românesc, întreprinderea trebuie sa-si analizeze în perspectiva
veniturile cuvenite în directa corelatie cu gradul de îndatorare.

Capital împrumutat 01.01.N + Capital împrumutat 31.12.N


Gradul de îndatorare 31.12.N =
Capital propriu 01.01.N + Capital propriu 31.12.N

În privinta diferentelor de curs valutar, includerea lor în valoarea


mijloacelor fixe ar putea fi interpretata ca o încercare de actualizare a
acestora. Dar aceste diferente nefavorabile se regasesc oricum
în contabilitatea întreprinderii pe cheltuieli (financiare potrivit IAS 21
Efectele variatiei de curs valutar) si sunt deductibile dupa ce sunt diminuate

268
cu diferentele favorabile de curs valutar aferente creantelor si datoriilor
exprimate în devize, existente la sfârsitul exercitiului.
Aceste acte normative nu contin însa solutii privind contabilizarea
amortizarii ulterioare modificarii valorii contabile de intrare. Este cazul
unei reevaluari. În aceste conditii, valoarea contabila de amortizat cuprinde
si cresterea determinata de capitalizarea cheltuielilor de împrumut, iar durata
de amortizare este cea ramasa de utilizat, inclusiv anul când s-a modificat
valoarea.
De exemplu, daca capitalizarea cheltuielilor de împrumut s-a facut la
sfârsitul exercitiului N, diferenta de amortizare rezultata din capitalizare
trebuie sa fie contabilizata în rezultatul exercitiului încheiat si nu reportata
pentru N+1. Si totusi, daca a fost reportata prin hotarâre de guvern, ea nu
poate fi tratata în exercitiul N+1 la activitatea de exploatare, ci contabilizata
în contul 6871 Cheltuieli exceptionale privind amortizarea imobilizarilor.
Însa, aceasta prevedere si solutie de contabilizare este în contradictie
cu principiul angajarii cheltuielilor si cu standardul IAS 23, conform caruia
capitalizarea cheltuielilor cu dobânzile si cu diferentele de curs valutar ia
sfârsit atunci când bunul în cauza este gata sa fie utilizat, vândut sau
concesionat. Deci, contabilizarea înceteaza la receptia si punerea în
functiune a imobilizarii. La acea data, baza de amortizare (costul istoric)
cuprinde si cheltuielile cu dobânzile si cu diferentele de curs valutar si deci
nu se pune problema unui plus de amortizare de transferat pentru exercitiul
urmator.
Si în cazul celorlalte cheltuieli de împrumut, amortismentele
primelor de emisiune, cheltuielile privind rambursarea obligatiunilor,
spezele si comisioanele bancare, diferentele de curs valutar, tratarea în
contabilitatea din România este inconsecventa.
Conform Regulamentului privind aplicarea Legii Contabilitatii,
cheltuielile cu primele de emisiune privind vânzarea obligatiunilor sunt
capitalizate direct la contul 201 Cheltuieli de constituire, iar primele privind
rambursarea obligatiunilor sunt contabilizate în contul 169 Prime privind
rambursarea obligatiunilor, ce corecteaza valoarea împrumutului.
Cheltuielile cu emisiunea de obligatiuni nu mai figureaza ca parte
componenta a cheltuielilor de constituire, ci se înregistreaza în functie de
natura lor în clasa 6 Conturi de cheltuieli, mai des folosite fiind conturile
622 Cheltuieli privind comisioanele si onorariile si 627 Cheltuieli cu
serviciile bancare si asimilate. Aceste cheltuieli pot fi imediat deduse din
rezultatul impozabil al exercitiului, sau capitalizate prin intermediul contului
471 Cheltuieli înregistrate în avans, fiind amortizate pe o perioada de
maxim cinci ani sau pe toata durata împrumutului.

269
Cheltuielile accesorii, generate de realizarea împrumuturilor, adica
spezele si comisioanele bancare pl atite, sunt contabilizate în categoria
cheltuielilor de exploatare la contul 627 Cheltuieli cu serviciile bancare si
asimilate, fara a fi incluse în costul de productie, deci sunt tratate în regimul
costurilor perioadei.
O importanta deosebita în evaluarea imobilizarilor o constituie
diferentele de curs valutar, aferente creditelor si datoriilor în moneda
straina. Acestea pot fi contabilizate prin intermediul a doua metode:
a) asocierea la rezultat;
b) capitalizarea ca elemente de activ încorporate în conturile 212 sau 231.
Metoda asocierii diferentelor de curs valutar la rezultat este
practicata în România. Diferentele nefavorabile sunt incluse în categoria
cheltuielilor financiare, fiind recuperate sub forma cheltuielilor rezultatului
sau costului perioadei, iar diferentele favorabile sunt contabilizate în sfera
veniturilor financiare, fiind asociate rezultatului.
Diferentele de curs valutar, care apar între cele doua momente ale
tranzactiei, creare, achizitie, vânzare - decontare, plata, încasare a datoriei
sau creantei, ca urmare a variatiilor de curs ale monedei, capata urmatorul
regim de decontare în contabilitatea din România:
a1 ) În cazul în care diferenta de curs valutar este nefavorabila (pierdere)
cursul de schimb la plata este mai mare decât cursul initial al datoriei, sau
cursul de schimb la încasare este mai mic decât cursul initial al creantei.
Înregistrarile contabile pentru plati - încasari în timpul exercitiului sunt:
lei
665 % 68.000.000
Cheltuieli cu diferente la curs
valutar 267 2.500.000
Creante imobilizate
409 1.000.000
Furnizori debitori
411 3.400.000
Clienti
418 600.000
Clienti - facturi
de întocmit
451 2.500.0000
Decontari în cadrul grupului
456 50.000.000
Decontari cu asociatii si actionarii
461 8.000.000
Debitori diversi
5124 8.000.000
Conturi la banci în devize
5314 8.000.000
Casa în devize
541 8.000.000
Acreditive în devize

270
În situatia în care diferenta de curs valutar este favorabila, cursul de
schimb valutar la plata este mai mic decât cursul initial al datoriei, sau
cursul de schimb la încasare este mai mare decât cursul initial al creantei,
ecuatiile contabile sunt:
lei
% 765 93.800.000
Venituri din diferente de
161 curs valutar 2.500.000
Împrumuturi din emisiunea de obligatiuni
168 1.000.000
Dobânzi aferente împrumuturilor din
emisiunea de obligatiuni
401 3.000.000
Furnizori
409 2.500.000
Furnizori debitori
419 4.800.000
Clienti creditori
451 40.000.0000
Decontari în cadrul grupului
456 32.000.000
Decontari cu asociatii
si actionarii
462 8.000.0000
Creditori diversi
Sau
5124 93.800.000
Conturi la banci în devize

Aceasta metodologie de înregistrare prin cheltuieli si venituri se foloseste si


în sistemul anglo - saxon.
a2 ) Cazul în care plata - încasarea - operatiei nu intervine în cursul
exercitiului în care s-a încheiat tranzactia se rezolva în contabilitatea din
România prin înregistrarea unei diferente de conversie între cursul de
schimb la data încheierii exercitiului si cursul initial.
Pentru diferentele nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor si
creantelor în moneda straina neplatite si/sau neîncasate la 31.12.N, în
înregistrarile contabile sunt:
lei
476 % 45.900.000
Diferente 267 1.500.000
de conversie activ Creante imobilizate
409
Furnizori debitori 2.000.000
411 1.800.000
Clienti
418 350.000
Clienti - Facturi de întocmit 850.000
451 30.000.000
Conturi Decontari în cadrul grupului
de creante 456 1.600.000
în Decontari cu asociatii
moneda straina si actionarii

271
476 % 45.900.000
461 4.800.000
Debitori diversi
161 200.000
Împrumuturi din emisiunea
de obligatiuni
168 1.850.000
Dobânzi aferente altor împrumuturi din
emisiunea
de obligatiuni
Conturi 401 150.000
de datorii în Furnizori
moneda straina 409 350.000
Furnizori debitori
419 100.000
Clienti creditori
451 350.000
Decontari în cadrul grupului

În cazul diferentelor favorabile, cursul initial de schimb al datoriei


este mai mare decât cursul la 31.12.N, sau cursul initial al creantei este mai
mic decât cursul la 31.12.N, ecuatiile contabile sunt:
lei
% 477 8.500.000
Diferente de conversie pasiv
401 5.000.000
Furnizori
411 3.500.000
Clienti

La începutul exercitiului N+1, înregistrarile privind diferentele de


conversie se storneaza pentru a readuce creantele si datoriile la valoarea lor
nominala sau de înregistrare.
Tototdata, la închiderea exercitiului financiar nu se constituie
provizioane pentru pierderi din diferente de curs valutar.
Potrivit OMF nr.94/2001 privind reglementarile contabile
armonizate cu Directivele CEE si Standardele Internationa le de
Contabilitate, diferentele de curs valutar nu vor face obiectul provizioanelor
pentru diferente de curs. Ele vor fi înregistrate direct asupra conturilor de
cheltuieli sau venituri din diferente de curs, dupa caz.
Regula se aplica numai societatilor care nu aplica Directivele
Europene si IAS.
Astfel, trimestrial, creantele si datoriile în moneda straina se
actualizeaza la cursul de ultima zi a trimestrului, aplicându-se principiul
independentei exercitiului (se utilizeaza contul 476 Diferente din conversia
activ si pasiv, dupa caz). Pentru diferentele nefavorabile de curs valutar se
constituie provizioane bine definite de curs valutar.

272
Provizioanele se transfera asupra veniturilor pe masura lichidarii
creantelor si datoriilor în valuta, sau ca urmare a scaderii cursului de
referinta la încheierea exercitiului.
Norma de contabilitate internationala nr. 21 Efectele variatiilor
privind cursurile monedelor straine, considera ca orice diferenta între
cursul initial si cursul la 31.12.N la închiderea exercit iului este un câstig sau
pierdere de schimb. În consecinta, conturile 476 Diferente din conversie
activ si 477 Diferente din conversie pasiv sunt înlocuite prin conturile 665
Cheltuieli din diferente de curs valutar si 765 Venituri din diferente de curs
valutar, deci se înregistreaza tot pe cheltuieli, respectiv, pe venituri în
sistemul anglo-saxon.
În sistemul anglo-saxon nu se constituie provizioane pentru pierderi
din diferente de curs valutar, moneda fiind relativ stabila între exercitiul de
deschidere si cel de închidere.
b) Metoda capitalizarii diferentelor de curs valutar este
prevazuta de IAS nr. 21, astfel: în cazul unei devalorizari semnificative sau
a unei deprecieri a monedei în fata careia este practic imposibil de a lua
masuri de acoperire ce au legatura cu bunurile achizitionate si facturate în
valuta, diferenta este considerata uneori ca o corectare a costului si
încorporata în valoarea contabila a bunurilor în cauza. Aceasta metoda
este argumentata prin aceea ca valoarea astfel corectata nu este superioara în
raport cu costul de înlocuire si suma recuperabila prin utilizarea sau
cesiunea bunului. OMF nr. 94/2001 nu permite capitalizarea diferentelor de
curs valutar.
Înregistrarea contabila în cazul diferentelor nefavorabile de curs
valutar privind investitiile este:
lei
476 % 32.300.000
Diferente 161 25.000.000
din conversie
activ
Împrumuturi din emisiunea
de obligatiuni
162 2.500.000
Credite bancare pe termen
mediu si lung
404 4.800.000
Furnizori de imobilizare

273
Înregistrarea se storneaza în exercitiul urmator cu ocazia platilor;
diferentele în curs valutar se calculeaza în raport de cursul valutar la zi,
diferente capitalizate în debitul contului 212 Mijloace fixe si / sau 231
Imobilizari în curs prin creditul conturilor de trezorerie.
Aceasta metoda modifica valoarea contabila de intrare a mijloacelor
fixe. Pentru ca sa poata fi aplicata, trebuie legiferata reevaluarea libera din
initiativa întreprinderii.
Orice contabilizare a diferentelor de curs valutar dupa data punerii în
functiune a imobilizarii înseamna a accepta solutia reevaluarii libere. Un
asemenea demers este motivat de normele contabile din România, numai în
masura în care este posibila modificarea valorii contabile prin adaugare,
respectiv de accesorii, încorporarea de investitii efectuate de chirias si
modernizari.
Legislatia din tara noastra prevede includerea în valoarea
imobilizarilor în curs a dobânzilor, diferentelor de curs valutar, a spezelor si
comisioanelor bancare. Si totusi, aceasta solutie vizeaza numai imobilizarile
în curs, nu si pe cele receptionate si puse în functiune, solutie ce se degaja si
din IAS nr. 23.
Solutia capitalizarii diferentelor de curs valutar este recomandata în
cazul în care deprecierea monedei nu este temporara, cum este cazul
României.
Din cele prezentate anterior, privind evaluarea mijloacelor fixe,
rezulta ca orice solutie privind componenta valorii contabile care alterneaza
între capitalizare si rezultat are implicatii fiscale asupra masei amortizarii.
Optiunea pentru capitalizare determina la timpul prezent o crestere a
rezultatului exercitiului, când este angajata o cheltuiala. În schimb, la timpul
viitor, atenueaza efectul de desincronizare, concomitent cu dimensiunea
rezultatului.
Aceasta reflecta o deplasare între rezultat si amortizare ca surse ale
autofinantarii.
Tototdata, daca se accepta solutia rezultatului, efectele sunt inverse
în raport cu cele semnalate în cazul capitalizarii.
3.7 Contabilitatea si fiscalitatea iesirilor de active imobilizate
Iesirea activelor imobilizate necorporale sau corporale se evalueaza
la costul istoric sau dupa uz valoarea ramasa actualizata daca acestea au fost
reevaluate.
Iesirea lor din patrimoniu este cauzata de casare, cesiune (vânzare),
cazuri exceptionale (lipsa la inventar, calamitati naturale etc.).

274
3.7.1 Evaluarea activelor imobilizate la iesirea din patrimoniu

1) Iesirile prin scoaterea din functiune (casare)

În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral,


evaluarea acestora la iesire se face pe baza valorii contabile de intrare, iar
documentul întocmit este procesul-verbal de scoatere din functiune,
înregistrându-se astfel:

28 20 / 21
Amortizari privind imobilizarile Imobilizari necorporale X X
si corporale

Daca activele imobilizate scoase din functiune nu sunt amortizate


integral, evaluarea la iesire are la baza valoarea reziduala sau valoarea
neta contabila. Aceasta corespunde valorii contabile brute, diminuata de
amortismentele care au facut obiectul înregistrarii în contabilitate.
Valoarea ramasa de amortizat se acopera din sumele rezultate în
urma imobilizarilor, iar diferenta ramasa neacoperita se va recupera din
cheltuielile de exploatare, fara a fi luata în calculul profitului impozabil.
a) Scoaterea din evidenta a mijloacelor fixe neamortizare integral:

281 212 SUME SUME


Amortizari privind Imobilizari necorporale
imobilizarile (valoarea si corporale (valoarea
amortizarii înregistrata pâna la contabila de intrare) X X
data scoaterii din functiune)
6721
Cheltuieli privind activele
cedate (valoarea ramasa de X
amortizat)

b) înregistrarea diferentei de amortizare în cazul în care Adunarea Generala


a stabilit recuperarea acesteia într-o perioada de pâna la cinci ani:

471 6721
Cheltuieli înregistrate Cheltuieli privind
în avans activele cedate X X
(valoarea ramasa de
amortizat)

275
c) diferentele neamortizate, care includ în cheltuielile exceptionale în cel
mult cinci ani, sunt nedeductibile în calculul profitului impozabil:
6871 471
Alte cheltuieli exceptionale Cheltuieli înregistrate
privind amortizarea în avans X X
imobilizarilor
Complementar la solutia anterioara este folosirea contului 6871, care
este în concordanta cu principiile contabile privind imaginea fidela.
a) cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea mijloacelor fixe:
6728
Alte cheltuieli exceptionale Conturile din clasele
privind operatiile de capital 3,4,5 (în functie de X X
natura resurselor)
ansamblele, piesele si materialele recuperate din dezmembrarea mijloacelor
fixe se înregistreaza astfel:
clasa 3 7728
Conturi de stocuri Alte venituri exceptionale X X
din operatii de capital
b) diferenta favorabila între veniturile obtinute din dezmembrari si
cheltuielile efectuate se înregistreaza astfel:
6871 281
Cheltuieli exceptionale Amortizari privind imobilizarile
privind amortizarea corporale, analitic: "Amortizarea X X
imobilizarilor, analitic recuperarilor din dezmembrari"
distinct
Pentru amortizarea rezultata pe calea diferentelor favorabile, rezultate prin
compensarea cheltuielilor cu recuperarile la casare, se întocmeste si :
281 6721
Amortizari privind Cheltuieli privind activele cedate
imobilizarile corporale, X X
analitic: Amortizarea
recuperarilor din
dezmembrari
c) diferenta de amortizare ramasa neacoperita în urma valorificarii,
înregistrata la contul 6721, în cazul în care Adunarea Generala sau Consiliul

276
de Administratie a stabilit recuperarea acesteia în maxim cinci ani, se
înregistreaza astfel:
471 6721
Cheltuieli înregistrate în avans Cheltuieli privind activele cedate X X
d) ulterior, pe parcursul perioadei pâna la cinci ani, se înregistreaza
diferenta inclusa în cheltuielile de exploatare, deductibila la impozitare:
6811 471
Cheltuieli de exploatare Cheltuieli înregistrate în avans X X
privind amortizarea
imobilizarilor
2) Cesiunea sau vânzarea activelor imobilizate
Conceptul de dezinvestire se concretizeaza în cesiunea de imoblizari
care antreneaza crearea de lichiditati. Conducatorii întreprinderii se
angajeaza în operatiuni de dezinvestire, cautând astfel sa se debaraseze de
active considerate ca fiind insuficient de rentabile. În acest fel, ei spera sa
aduca schimbari în ciclul de exploatare si sa se angajeze în activitati mai
performante. Operatiile de dezinvestire nu genereaza fluxuri de trezorerie
importante. Operatiile privind cesionarea sunt contabilizate astfel:
a) scoaterea din inventar prin diminuarea amortizarii si cresterea
cheltuielilor pentru valoarea ramasa de amortizat sau valoarea neta
contabila:
28 20 / 21
Amortizari privind imobilizarile Imobilizari necorporale
(amortizarea înregistrata) si corporale (valoarea X X
contabila de intrare)
6721 X
Cheltuieli privind activele cedate
(valoarea ramasa de amortizat)
b) vânzarea activelor imobilizate cu pretul de vânzare si TVA, înregistrate
pe baza facturii:
461 7721
Debitori diversi Venituri din operatii X X
de capital
4427 X
TVA colectata

277
Comparatia dintre valoarea neta contabila (reziduala) si valaorea de
cesiune permite degajarea unui plus sau unui minus de valoare, care
contribuie la formarea rezultatului exceptional. Câstigurile sau pierderile
generate de ciclul de dezinvestire nu trebuie sa participe la formarea
rezultatului exploatarii, pentru ca nu sunt o consecinta a operatiilor de
productie sau de comercializare. Deci, va loarea neta contabila si pretul de
cesiune sunt o cheltuiala si respectiv un venit exceptional. Prin folosirea
conturilor 6721 si 7721 se pun în evidenta fluxurile provenite din
dezinvestire.
Daca activele imobilizate iesite nu sunt supuse amortizarii, întreaga
valoare contabila se înregistreaza pe debitul contului 6721 si în creditul
conturilor de imobilizari. Tototdata, se diminueaza provizioanele pentru
deprecieri prin debitarea conturilor din grupa 29 Provizioane pentru
deprecierea imobilizarilor si creditarea conturilor de venituri din
provizioane .
Deci, din punct de vedere fiscal, impozitarea veniturilor din vânzari
ramase dupa deducerea cheltuielilor aferente acestora, inclusiv a valorii
ramase de amortizat, se realizeaza global la nivelul plus valorii rezultate.

3.7.2 Aspecte fiscale privind scoaterea din functiune si casarea


mijloacelor fixe

A. CASAREA MIJLOACELOR FIXE

Mijloacele fixe ies din functiune daca sunt aprobate de contabilul de


administratie sau de responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Aceasta
masura se aplica atât pentru mijloacele fixe cu valoare de intrare complet
amortizata, cât si celor cu valoare de intrare ramasa nerecuperata. Aprobarea
scoaterii din functiunea este urmata de procedura de valorificare, fie prin
vânzare (licitatie sau negociere directa), fie prin casare, cu viza contabilului
de administratie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.
Casarea mijloacelor fixe se face de catre o comisie numita de
organul care a aprobat scoaterea din functiune. În urma dezmembrarii
mijloacelor fixe, acestea se valorifica prin vânzarea componentelor sau
utilizarea lor pentru executarea altor mijloace fixe din unitate. Evaluarea
componentelor este realizata de catre comisia de casare. Ciclul de operatii
dupa natura se realizeaza astfel:
Cheltuielile si veniturile ocazionate de dezmembrarea mijloacelor
fixe afecteaza rezultatul exceptional (dupa Norma nationala) iar dupa IAS,

278
rezultatul din exploatare:
lei
% 401 357.000
6728 Furnizori 300.000
Alte cheltuieli exceptionale din operatiuni de
capital
4426 57.000
TVA deductibila (19%)
În situatia în care se consuma stocurile de materiale sau piese de
schimb, formula contabila este:
lei
6728 % 110.000
Alte cheltuieli exceptionale
din operatiuni de capital 3011 50.000
Materiale consumabile
3014 60.000
Piese de schimb
Ansamblurile, subansamblurile, piesele si materialele rezultate din
dezmembrarea mijloacelor fixe fac obiectul înregistrarii contabile:
lei
7728 2.100.000
Alte venituri exceptionale
3011 din operatiuni de capital 700.000
Materiale consumabile
3014 600.000
Piese de schimb
3018 800.000
Alte materiale consumabile
Mijlocul fix propus spre casare are o valoare contabila de intrare de
6.000.000 lei, amortizarea calculata pâna în mo mentul casarii este de
2.000.000 lei, valoarea neta contabila este de 4.000.000 lei.
Se înregistreaza diferenta veniturilor obtinute din dezmembrari si
cheltuieli efectuate (2.100.000 - 410.000) = 3.690.000 lei
lei
6871 281 3.690.000 3.690.000
Cheltuieli exceptionale Amortizari privind
privind amortizarea imobilizari corporale,
imobilizarilor, analitic, analitic, Amortizarea
Recuperari din recuperarilor din
dezmembrari dezmembrari

279
Se înregistreaza scoaterea din evidenta a mijlocului fix neamortizat
integral1) :
lei
% 212 6.000.000
281 Mijloace 5.690.000
fixe
Amortizari privind imobilizarile
corporale (2.000.000 + 3.690.000)
471 310.000
Cheltuieli înregistrate în avans,
analitic, Amortizare nerecuperata

si
lei
Debit 8045 310.000
Amortizarea aferenta gradului de neutilizare a mijlocului fix

Includerea în cheltuieli pe o perioada de maxim cinci ani a valorii


neamortizate înregistrate în contul 471 Cheltuieli înregistrate în avans,
analitic distinct, se realizeaza prin ecuatia:

Exercitiul N:
lei
6871 471 155.000 155.000
Alte cheltuieli exceptionale din Cheltuieli
operatiuni de gestiune analitic înregistrate în
Cheltuieli cu amortizare avans
nerecuperata (310.000:2 ani)

si
lei
credit 8045 155.000
Amortizarea aferenta gradului de neutilizare

Scoaterea din evidenta a mijloacelor fixe din patrimoniu si


recuperarea amortizarii a ceea ce nu mai exista în societati (bunul s-a casat

1)
N.M. de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active
corporale si necorporale cu modificari ulterioare, M.O. nr. 4/08.01.1998

280
sau vândut) nu este solutia cea mai buna. Alinierea României la standardele
internationale de contabilitate, chiar daca bugetul statului are nevoie de
venituri fiscale, nu permite o astfel de solutie. Amortizarea se face pe durata
normata de utilizare, si nu dupa ce acesta nu mai exista în patrimoniu.
Regula fiscala prevede înregistrarea scoaterii din evidenta a
mijloacelor fixe neamortizate integral, în cazul în care Adunarea Generala a
Actionarilor a aprobat diminuarea capitalurilor proprii, astfel:
lei
% 212 6.000.000
281 Mijloace 5.690.000
fixe
Amortizarea imobilizarilor
corporale
118 310.000
Alte fonduri
sau
1012 310.000
Capital subscris varsat

si
lei
credit 8045 310.000
Amortizarea aferenta gradului de neutilizare

B. CESIUNEA MIJLOACELOR FIXE - EXEMPLU

O societate comerciala a achizitionat 10 masini de cusut, valaorea


contabila de intrare a fost de 8.500.000 lei / bucata. Unitatea la data
achizitiei si punerii în func tiune (01.01.1994) a utilizat amortizarea liniara.
Durata normata de utilizare este de zece ani. Amortizarile cumulate la
31.12.1999 asa cum rezulta din fisele mijloacelor fixe
însumeaza 5.100.000 lei / bucata.
Pe data de 05.01.2000, societatea vinde trei masini iar doua sunt
casate, din cauza uzurii avansate (Proces verbal de scoatere din functiune).
În urma casarii rezulta piese de schimb în valoare de 8.000.000 lei. Factura
primita de la furnizor pentru operatiile de dezmembrare are o valoare de
300.000 lei, TVA 19%.
Pe baza facturilor fiscale emise de societate se înregistreaza vânzarea
mijloacelor fixe: Factura nr. 556500 / 05.01.2000.

281
lei
461.01 % 4.165.000
Debitori diversi, analitic,
S.C. ROMCONF S.A . 7721 3.500.000
Venituri din cedarea
activelor
4427 665.000
TVA colectata
Factura nr. 566501/05.01.2000
461.02 8.568.000
Debitori diversi, analitic,
S.C. TOP S.R.L. 7721 7.200.000
Venituri din cedarea
activelor
4427 1.368.000
T.V.A. colectata

Scoaterea din patrimoniu a masinilor de cusut pe baza Procesului


verbal de scoatere din functiune si a facturilor fiscale:
lei
2122.212 25.500.000
Echipamente
tehnologice, ana litic,
6721 Masini de cusut 10.200.000
Cheltuieli din cedarea
activelor
2812.212 15.300.000
Amortizarea
echipamentelor
tehnologice

Deoarece contul 7721 Venituri exceptionale din cedarea activelor în


valoare de 10.700.000 lei, excede contul 6721 Cheltuieli din cedarea
activelor în suma de 10.200.000 lei, din punct de vedere fiscal, veniturile
sunt supuse impozitarii, iar cheltuielile sunt deductibile fiscal la calculul
profitului impozabil.

282
Operatiile determinate de casarea celorlalte doua masini sunt:

© Factura primita de la furnizor pentru serviciile de dezmembrare:


lei
% 401.0 357.000
Furnizori,
analitic,
S.C. AMRO
6728 S.R.L. 300.000
Alte cheltuieli exceptionale
din operatiuni de capital
4426 57.000
T.V.A. deductibila

© Piese de schimb obtinute în urma dezmembrarii si evaluate de


Comisia de Casare:
lei
3014 7728 8.000.000 8.000.000
Piese de schimb Alte venituri
exceptionale din
operatiuni de capital
Înregistrarea diferentei dintre veniturile obtinute
din dezmembrari si cheltuieli efectuate
6871.02 2812.2.12 6.800.000 6.800.000
Cheltuieli exceptionale Amortizarea
privind amortizarea echipamentelor
imobilizarilor, analitic, tehnologice, analitic,
Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea
recuperarilor din recuperarilor din
dezmembrari (Cheltuiala dezmembrari
deductibila fiscala)
Scoaterea din patrimoniu a celor doua masini
2812.2.12 2122.2.12 17.000.000 17.000.00
0
Amortizarea Echipamente
echipamentelor tehnologice, analitic,
tehnologice, analitic, Masini de cusut
Masini de cusut

283
Furnizor:
S.C. AFM S.A. Seria DB ACA No : 0566500 54
(den.forma jurid.)
Nr.ord.registru com./an: FACTURA Cumparator:
J40/xxxxx/1991 FISCALA S.C. ROMCONF S.A.
Cod fiscal: R 471820 (den.forma jurid.)
Localitatea:BUCURESTI Nr. facturii: 566500 Cod fiscal: R 887766
Judetul: ............................ Data (ziua, luna, anul) Localitatea:
...................................... BUCURESTI
Contul: 402060 / ROL 05.01.2000 Judetul:
Banca: B.C.R. Nr. aviz de însotire a Contul: 1510 - 1 / ROL
marfii.........................
Cota T.V.A.: 19 % (Daca este cazul) Banca: B.C.R.

Nr Denumirea produselor U.M. Cantitatea Pret unitar Valoarea Valoarea


crt. (fara T.V.A.
sau a serviciilor
T.V.A.) - lei - -lei -
- lei -
0 1 2 3 4 5 6
1. Masina de cusut buc 1 3.500.000 3.500.000 665.000

Semnatura Date privind expeditia: Total 3.500.000 665.000


si stampila Numele delegatului: din care:
furnizorului .................................................................. accize
........................................................
Buletinul/cartea de identitate: Semnatura Total de plata
seria........nr........................eliberat(a)...... de primire (col.5 + col.6)
.......................................................
Semnaturile............................................... 4.165.000

Conform H.G. nr. 831/1997 Cod 14-4-10/A

284
UNITATEA PROCES VERBAL APROBAT DATA
....................... DE SCOATERE DIN FUNCTIUNE DIRECTOR 05.01.2000
S.C. FAM S.A A MIJLOACELOR FIXE ECONOMIC
DE DECLASARE A UNOR BUNURI
MATERIALE

Numar Data Cod


Document Ziua Luna Anul predator
0001015 09 01 2000

I. CONSTATARILE SI CONCLUZIILE COMISIEI


..........................................................................................................................
MASINA DE CUSUT nr. inv. 101
MASINA DE CUSUT nr. inv. 102 se cesioneaza la pretul de
3.500.000 lei
MASINA DE CUSUT nr. inv. 103
MASINA DE CUSUT nr. inv. 104 se caseaza datorita uzurii
avansate si se folosirii peste
timpul normal de
functionare
MASINA DE CUSUT nr. inv. 105

II. MIJLOACELE FIXE SCOASE DIN FUNCTIUNE SAU BUNURILE


MATERIALE DECLASATE

Nr. Denumirea Cod U/M Cantitatea Pret unitar Valoarea Amortizarea pâna
crt. la scoaterea
din functiune

1. Masini 2122.2.12 buc. 3 8.500.000 25.500.000 15.300.000


de cusut
2. Masini 2122.2.12 buc. 2 8.500.000 17.000.000 10.200.000
de cusut

III. ANSAMBLE, SUBANSAMBLE, PIESE, COMPONENTE


SI MATERIALE REZULTATE

Numar Data Cod Cod


docume nt predator primitor
P.V. Ziua Luna Anul
08 01 2000 0100 0101

285
Nr.
Denumirea COD U/M Cantitatea Pret unitar Valoarea
crt.
1. Piulite însurubate 0400 buc. 50 120.000 6.000.000
2. Curea 01001 buc. 2 80.000 160.000
3. Piese rotative 08001 buc. 6 75.000 450.000
4. Clema ax fixare 07002 buc. 7 65.000 455.000
5. Biela electrica 08002 buc. 2 187.000 374.000
6. Capac protectie 09007 buc. 2 200.000 400.000
7. Ceas electric 08004 buc. 1 161.000 161.000

Total 8.000.000
Delegati la Primit în
COMISIA dezmembrare gestiune
sau la casare
Nume si Semnatura Nume si Semnatura Nume si S Nume si prenume Semnatura VARGA
prenume prenume prenume e ALIN
m
n
a
t
u
r
a
Popescu I.
Vasiliu A.
14-2-3/Aa A4 t2

Din exemplele date, rezulta ca scoaterea din functiune a mijloacelor


fixe, fara ca acestea sa fie recuperate integral, fie prin pretul de vânzare sau
ca urmare a stocurilor obtinute din dezmembrari, diferenta de cheltuieli pâna
la acoperirea integrala a costului de intrare devine nedeductibila fiscal.

C. Evidenta mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar

Începând cu 01 ianuarie 2000, mijloacele fixe care au o valoare de


intrare pâna la 5.000.000 lei, constituite în patrimoniul firmei devin mijloace
fixe de natura obiectelor de inventar. Ele sunt evidentiate într-un cont
analitic distinct, deschis în cadrul contului sintetic de gradul II
(de la 2121 la2126), corespunzator clasificatiei din catalogul privind
duratele normale de functionare si clasificare a mijloacelor fixe.

Înregistrarile contabile potrivit legii sunt:


lei
2126.610 2126.61 3.200.000 3.200.000
Mijloace fixe de Mobilier, aparatur a birotica, si
natura obiectelor sisteme de protectie a valorilor
de inventar, umane si materiale si alte
analitic, Mobilier active corporale, analitic,
Mobilier (SPVMU)

286
Amortizarea calculata pâna la 31.12.1999 în valoare de 2.200.000 lei

lei
2816.61 2816.610 2.200.000 2.200.000
Amortizarea Amortizarea Mobilier,
mobilierului, aparaturii aparatura birotica
birotice, sistemului de SPVUM, analitic,
protectie a valorii umane Amortizarea mijloacelor
si materiale si alte active fixe de natura obiectelor
corporale de inventar

Înregistrarea în lei a amortizarii în exercitiul 2000


lei
6811 2816.610 1.000.000 1.000.000
Cheltuieli de Amortizarea M.A.B.
exploatare privind SPVUM, analitic,
amortizarea Amortizarea mijloacelor
imobilizarilor fixe de natura obiectelor de
inventar

Înregistrarea scoaterii din evidenta a mijloacelor fixe de natura


obiectelor de inventar dupa amortizarea integrala:
lei
2816.610 2126.610 3.200.000 3.200.000
Amortizarea M.A.B. SPVUM, Mijloace fixe
analitic, Amortizarea de natura
mijloacelor fixe de natura obiectelor de
obiectelor de inventar inventar, analitic,
Mobilier

Înregistrarea mijloacelor fixe de natura obiectelor de inventar


complet amortizate, care sunt în folosinta, trecute în categoria obiectelor de
inventar:
lei
321 322 3.200.000 3.200.000
Obiecte de inventar Uzura obiectelor de inventar

Mijloacele fixe de natura obiectelor de inventar, complet amortizate,


care se folosesc în continuare, trec în categoria stocurilor atunci când
valoarea lor este complet recuperata. Regimul de amortizare al acestor
mijloace fixe este în continuare cel utilizat pâna la 31.12.1999, aprobat de
unitate în conformitate cu legea.

287
CONTABILITATEA SI FISCALITATEA
PRIVIND T.V.A.

4.1 Principii generale

Taxa pe Valoarea Adaugata (TVA) este un impozit indirect, bazat pe


criteriul deductibilitatii.
Din punct de vedere economic valoarea adaugata este un indicator
care permite masurarea valorii nou create de întreprindere în urma activitatii
sale.
Valoarea adaugata poate fi definita ca diferenta între valoarea
bunurilor si serviciilor produse de întreprindere si cea a serviciilor si
bunurilor utilizate pentru realizarea lor – numite consumuri intermediare.
Din punct de vedere contabil valoarea adaugata este definita ca
diferenta între productia exercitiului cu marja comerciala si consumurile
provenite de la terti.

Valoarea = Marja + Productia - Consumuri provenite


Adaugata Comerciala exercitiului de la terti

Marja comerciala se calculeaza ca diferenta între vânzarile de


marfuri si costul de cumparare al marfurilor vândute.
Productia exercitiului este data de suma între productia vânduta,
productia stocata1 si productia de imobilizari necorporale si corporale.
Consumurile provenite de la terti reprezinta ansamblul
cheltuielilor cu materii prime si materiale consumabile, cu serviciile efectiv
prestate de terti, inclusiv personalul angajat din afara întreprinderii.
Valoarea adaugata permite remunerarea factorilor: forta de munca
(salarii), stat (prin impozite, taxe varsate la stat), creditari prin dobânzi
varsate si proprietarii întreprinderilor private (prin beneficii).

Valoarea = Factorul capital uman + Factorul stat + Factorul capital

3.3.1.1 Adaugata de Munca Stat Capital


1
Daca contul 711 prezinta sold final debitor, atunci productia exervitiului va fi diminuata
cu soldul debitor al contului cu valoarea corespunzatoare.

288
Pornind de la aceasta definitie, calculam valoarea adaugata pentru a
determina baza de impozitare a TVA.
În al doilea rând, TVA poate avea un cost pentru întreprindere,
deoarece elaborarea declaratiilor privind decontul de TVA si tinerea unei
contabilitati detaliate necesita forta de munca deloc neglijabila.
Literatura de specialitate îl defineste ca un cost de gestiune pentru
întreprindere. Datorita modului defectuos de încasare a facturilor pentru
întârzierea lor, întreprinderea poate sa aiba un cost legat de gestiunea
trezoreriei, deoarece întreprinderea recupereaza TVA deductibila pe
cumpararile de bunuri si servicii cu un decalaj mare de timp. Aceeasi
situatie apare si în cazul avansurilor pentru contractele ce urmeaza sa fie
realizate ulterior de furnizori.
TVA este deci un impozit pe consum suportat de consumatorul final.
Întreprinderile au rolul de a colecta impozitul în contul fiscalitatii si
de a vira diferenta dintre TVA colectata si TVA deductibila la bugetul de stat.

4.2 TVA si circuitele economice

TVA este un impozit neutru care elimina inegalitatile fiscale între


circuitele de desfacere a produselor. Pentru a exemplifica, consideram un
circuit simplificat de distributie a produselor electronice ce comporta trei
nivele intermediare si valorile de vânzare si cumparare si TVA 19%.
Tabelul nr. 4.1
Nivel Cumparari TVA Vânzari TVA TVA de
dreductibila colectata plata
Producator 1.000.000 190.000 190.000
Angrosist 1.000.000 190.000 1.400.000 266.000 76.000
Detailist 1.400.000 266.000 1.960.000 372.400 106.400

Nota: Pentru a simplifica calculele, s-a considerat ca producatorul nu are


TVA deductibila.
Clientul final va plati acest lot de produse cu:
1.960.000 + 372.400 = 2.332.400 lei
Bugetul are de încasat:
190.000 + 76.000 + 106.400 = 372.400 lei TVA
ceea ce corespunde lotului de bunuri la o TVA globala pe ansamblu
circuitului:
1.960.000 × 19% = 372.400 lei
Presupunem ca detailistul avea posibilitatea sa efectueze cumpararea
lotului de produse direct de la producator, în conditii economice identice.

289
Vânzarea se efectueaza la un pret de 1.960.000 fara TVA si în acest
caz ramân de analizat doua nivele:
Circuit simplificat de distributie a bunurilor pe doua nivele

Tabelul nr.4.2
Nivel Cumparari TVA deductibila Vânzari TVA TVA
colectata de plata
Producator 1.000.000 190.000 190.000
Detailist 1.000.000 190.000 1.960.000 372.400 182.400

Se constata deci ca, circuitul economic, indiferent de numarul


intermediarilor nu influenteaza suma TVA de plata. La bugetul de stat se
vireaza tot suma de 372.400 lei (190.000+ 182.400 = 372.400).
Spre deosebire de impozitul pe circulatia marfurilor, care presupunea
impunerea în cascada, TVA se stabileste numai asupra contributiei nete a
întreprinderilor la formarea produsului social final.
Este un impozit care stimuleaza modernizarea întreprinderilor (prin
reduceri de taxe pentru achizitii de echipamente industriale s. a.), scutiri de
TVA pentru întreprinderile cele mai modeste sau prin reduceri de cote în
functie de cifra de afaceri, de numarul de salariati sau activitatea de export.
Prin stabilirea valorii adaugate ca obiect impozabil, se evita
înregistrarile repetate privind consumurile din afara întreprinderilor
productive. Pe parcursul întregului proces de productie si distributie, fiecare
agent economic încaseaza TVA de la cumparator, din care deduce suma
reprezentând TVA aferenta materiilor prime si materialelor aprovizionate si
servicii consumate, diferenta dintre ele se varsa la buget. Legea
nr.345/01.06.2002precizeaza ca, TVA se aplica asupra operatiunilor privind
livrari de bunuri si prestari de servicii efectuate în România, transferul
proprietatii bunurilor imobile si importul de bunuri si servicii. Sunt subiecti
ai impunerii agentii economici care efectueaza operatii supuse TVA si
importuri de bunuri si servicii.
Agentii economici, care realizeaza operatiuni impozabile, au
conform art. 24, al.1 din Lege, obligatia asigurarii conditiilor necesare
pentru emiterea documentelor, prelucrarea informatiilor si conducerea
evidentelor prevazute de reglementarile în domeniul taxei pe valoarea
adaugata, iar cei care au obiect de activitate. Comertul cu amanuntul,
activitati hoteliere, prestari de servicii catre populatie si alte activitati de
asemenea natura au si obligatia instalarii aparatelor de marcat care sa
corespunda cerintelor pentru aplicarea taxei pe valoarea adaugata.

290
4.3 Evidenta TVA
Aplicarea prevederilor Legea nr. 345/2002 necesita întocmirea
urmatoarelor documente obligatorii pentru platitorii de taxa pe valoarea
adaugata:
a) dispozitia de livrare serveste ca:
- document pentru eliberarea din magazie a marfurilor,
produselor sau altor valori materiale destinate vânzarii;
- document justificativ de scadere din gestiunea magaziei care
face predarea;
- document de baza pentru întocmirea avizului de însotire a
marfii sau facturii.
b) avizul de însotire a marfii este un formular cu regim special,
distribuit de unitatea fiscala teritoriala si serveste ca:
- document pentru eliberarea din magazie a marfurilor,
produselor sau altor valori destinate vânzarii, trimise pentru prelucrare la
terti, în custodie sau spre pastrare;
- document de însotire pe timpul transportului;
- document justificativ de scadere din gestiunea furnizorului,
- document pentru întocmirea facturii;
- document de primire în gestiunea cumparatorului.
Avizul de însotire a marfii se întocmeste de catre unitatile care nu au
posibilitatea întocmirii facturii în momentul livrarii marfurilor produselor
sau a altor valori materiale, datorita unor conditii obiective. Se emite de
catre compartimentul desfacere, care semneaza de întocmire. Pe avizul de
însotire emis pentru valori materiale trimise la terti pentru prelucrare se face
mentiunea pentru prelucrare la terti .
Avizul de însotire a marfii nu reprezinta un document legal pentru
exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adaugata la
cumparatori. Acestia au obligatia sa solicite furnizorilor emiterea facturilor
în termen de trei zile.
c) chitanta fiscala este un formular cu regim special, distribuit de
unitatea fiscala teritoriala care serveste ca: document justificativ privind
cumpararea unor produse sau prestarea unor servicii în situatia în care nu se
întocmeste factura; document justificativ de înregistrare în contabilitate;
document de însotire a marfii pe timpul transportului.
d) factura este un formular cu regim special, distribuit de unitatea
fiscala teritoriala si serveste ca:
- document pe baza caruia se întocmeste instrumentul de
decontare a marfurilor si produselor livrate, lucrarilor executate sau
serviciilor prestate;

291
- document de încarcare în gestiunea primitorului;
- document justificativ de înregistrare în contabilitatea
furnizorului si a cumparatorului.
Factura se întocmeste de catre compartimentul Desfacere sau alt
compartiment, la livrarea marfurilor si produselor, executarea lucrarilor si
prestarea serviciilor, pe baza dispozitiilor de livrare, a avizului de însotire a
marfii sau a altor documente care atesta executarea lucrarilor si prestarea
serviciilor.
Daca factura se poate întocmi în momentul livrarii marfurilor si
produselor, acestea sunt însotite pe timpul transportului de avizul de însotire
a marfii.
În cursul unei luni sunt prevazute si documente pentru centralizarea
operatiilor efectuate de agentii economici platitori de TVA si anume:
e) jurnalul pentru vânzari care serveste ca:
Ä registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzarilor de valori
materiale sau a prestarilor de servicii;
Ä document de stabilire lunara a taxei pe valoarea adaugata
colectata;
Ä document de control al unor operatii înregistrate în contabilitate.
Jurnalul pentru vânzari se întocmeste într- un singur exemplar în
care se înregistreaza zilnic elementele necesare determinarii corecte a taxei
pe valoarea adaugata colectata datorata. Se completeaza pe baza
documentelor tipizate (facturi sau documente doveditoare) privind vânzarile
de valori materiale si prestarile de servicii .
Unitatile scutite de obligatia emiterii unei facturi trebuie sa utilizeze
documentul Borderoul de vânzare / încasare. El serveste ca document de
centralizare zilnica a vânzarilor / încasarilor realizate de unitate, precum si
la înregistrarea acestora în jurnalul pentru vânzari si stabilirea taxei pe
valoarea adaugata colectata. Se întocmeste de compartimentul financiar-
contabil pe baza: monetarelor sau borderourilor de vânzare, notelor de plata,
borderourilor de decontare a prestatiilor, centralizatorul vânzarilor cu plata
în rate, întocmite de fiecare unitate.
f) jurnalul pentru cumparari serveste ca:
- registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea cumpararilor de
valori materiale sau a prestarilor de servicii;
- document de stabilire lunara a taxei pe valoarea adaugata;
- document de control al unor operatii înregistrate în
contabilitate.
Baza de înregistrare o reprezinta documentele tipizate privind
cumpararile de valori materiale sau prestari servicii.

292
Jurnalul pentru cumparari se întocmeste într-un singur exemplar, în
care se înregistreaza zilnic elementele necesare stabilirii corecte a taxei pe
valoarea adaugata deductibila.
g) decontul pentru TVA reprezinta documentul care trebuie depus
lunar la organul fiscal, pâna la data de 25 a lunii urmatoare. În decontul TVA
este evidentiata suma impozabila si taxa exigibila.
Agentii economici platitori de TVA sunt obligati sa depuna deconturi
în fiecare luna, indiferent daca au realizat sau nu operatiuni, ori daca suma
de plata sau de rambursat este zero.
Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adaugata înscrisa în
documentul pentru cumparari se determina în functie de data facturarii, a
chitantei fiscale sau a altui document legal înlocuitor, daca acestea s-au
primit pâna la data întocmirii decontului TVA. Documentele primite dupa
data întocmirii decontului aferent lunii în care bunurile au fost receptionate
se includ în deconturile întocmite pentru lunile urmatoare.
Necuprinderea sumelor în baza de impozitare la furnizorii sau
prestatorii de servicii atrage pierderea dreptului de deducere la beneficiar. În
acest caz, beneficiarilor le revin urmatoarele obligatii:
¥ sa înregistreze în Jurnalul pentru cumparari valoarea facturilor si
TVA, corelate cu reducerile acordate de furnizor si respectiv cu influentele
rezultate din refuzurile facute;
¥ sa solicite si sa urmareasca primirea de la furnizor a facturilor
corectate.
În cazul refuzurilor facute furnizorului, valorile înscrise în Jurnalul
pentru cumparari vor fi corectate la nivelul valorilor acceptate înscrise în
documente de compartimentul care avizeaza plata. Corectarea taxei,
facturate în mod eronat de catre un agent economic, se va efectua prin
emiterea unei noi facturi, în rosu, pentru sumele care urmeaza a fi scazute, si
în negru, pentru sumele de adaugat. Noile facturi se înregistreaza în jurnale
si se reflecta în deconturile întocmite de furnizor si beneficiar pentru luna în
care a avut loc corectarea.
În cazul în care facturile, evidentele contabile sau datele necesare
pentru calcularea bazei de impozitare lipsesc, sau sunt incomplete în ceea ce
priveste cantitatile, preturile si tarifele practicate pentru livrari de bunuri sau
prestari de servicii, ori taxa pe valoarea adaugata aferenta intrarilor, se va
proceda la reimpozitare prin estimarea de catre organele fiscale .
Înregistrarea operatiilor privind TVA se realizeaza cu ajutorul
contului sintetic de gradul Ι 442 - Taxa pe valoarea adaugata.

293
Evidenta distincta a TVA este realizata cu urmatoarele conturi
sintetice de gradul I:
4423 - TVA de plata
4424 - TVA de recuperat
4426 - TVA deductibila
4427 - TVA colectata
4428 - TVA neexigibila
TVA de plata = TVA colectata –TVA deductibila
TVA de recuperat = TVA deductibila –TVA colectata
TVA colectata. Suma TVA facturata clientilor depinde de aplicarea
cotei procentuale a TVA asupra bazei impozabile
TVA facturata =baza impozabila × cota de TVA
Baza impozabila cuprinde livrari de bunuri sau prestari servicii ca
suma totala a pretului negociat între vânzator si cumparator în contrapartida
cu livrarile de bunuri sau prestarile de servicii. Se includ si toate cheltuielile,
taxele de orice natura, în afara de TVA.
Baza impozabila = Pretul net total, fara TVA
Sunt incluse în baza de impozitare, ca elemente ale facturii supuse
TVA, urmatoarele elemente:
- pretul de vânzare,
- cheltuieli accesorii la vânzare ca: accize, taxe vamale pentru
bunurile din import,
- cheltuieli cu receptia si punerea în functiune a mijloacelor fixe .
Baza de impozitare (Bi) se determina integral la livrarea de bunuri,
prestari de servicii si operatiuni de intermediere, la întocmirea facturilor
diferentiat pe fiecare categorie de operatiune. Astfel pentru:
- livrari de bunuri;
Bi a TVA= Pretul net + accize + alte cheltuieli,
- prestari de servicii;
Bi a TVA = tariful negociat,
- operatiuni de intermediere;
Bi a TVA = valoarea comisionului obtinut,
- bunuri executate de agentii economici pentru folosinta proprie,
Bi a TVA= costul de productie sau pretul de piata,
- bunuri si servicii din import;
Bi a TVA = valoarea în vama taxe vamale + alte+ taxe si accize
a bunurilor.

294
- pentru locatia de gestiune;
Bi = contravaloarea suportata de salariati
- pentru activitatea de intermediere în turism;
Bi = pretul/tariful încasat inclusiv TVA – pretul facturat de prestatia
serviciilor de transport, hoteliere, de restaurant si alti prestatori –
cheltuielile efectuate de agentii (asigurare auto, taxe pentru viza,
diurna si cazare pentru sofer, taxe de autostrada, taxa de parcare,
combustibil).
TVA colectata, aferenta activitatii de intermediere în turism, se
calculeaza prin aplicarea cotei recalculate de 15,966% asupra bazei de
impozitare determinata mai sus.
- pentru vânzari de bunuri în regim de second-hand;
Bi = pretul de vânzare inclusiv TVA – pretul de cumparare al bunurilor
respective.
- pentru operatiuni realizate de casele de amanet;
Bi = pretul de vânzare al bunurilor care devin proprietatea casei de amanet
prin necesitatea împrumutului.
- pentru bunuri care devin proprietatea casei de amanet si sunt
cedate cu titlu gratuit sau pentru folosinta proprie;
Bi = pretul de achizitie al bunurilor.

4.4. Reducerile comerciale si financiare


Daca la facturare se acorda, atât reduceri comerciale, cât si reduceri
financiare, acestea din urma sunt evidentiate distinct în contabilitate sub
forma de sconturi.
Exemplu
O întreprindere factureaza unui client marfuri în valoare de
10.000.000 lei, TVA 19 %. Pentru nerespectarea clauzelor contractuale,
acorda o reducere comerciala sub forma de rabat de 4 %.
Clientul deconteaza factura înainte de termenul de scadenta pentru
care primeste o reducere de 3 %.
Factura cuprinde urmatoarele elemente:
pret de vânzare 10.000.000 lei
rabat (4%) 400.000 lei
Neta comerciala 9.600.000 lei
scont (3%) 288.000 lei
Neta financiara 9.312.000 lei
T.V.A (19 %) 1.769.280 lei
Nota de plata 11.081.280 lei

295
Înregistrarea operatiei în contabilitatea clientului:
11.369.280 lei % = % 11.369.200 lei
9.600.000 lei 371 401 11.081.280 lei
Marfuri Furnizori
1.769.280 lei 4426 767 288.000 lei
TVA deductibila Venituri din sconturi
obtinute

Aceasta înregistrare se poate realiza si altfel:


% = 401 11.369.280 lei
371 Furnizori 9.600.000 lei
Marfuri
4426 1.769.280 lei
TVA deductibila

La decontarea facturii se înregistreaza valoarea scontului primita de


la furnizori:

401 = % 11.369.280 lei


Furnizori 5121 11.081.280 lei
Conturi curente
la banci
767 288.000 lei
Venituri din sconturi obtinute

Înregistrarea operatiei în contabilitatea furnizorului:

411 = % 11.369.280 lei


Clienti 707 9.600.000 lei
Venituri din vânzare marfurilor
4427 1.769.280 lei
TVA colectata

La încasarea facturii:

% = 411 11.369.280 lei


5121 Clienti 11.081.280 lei
Conturi la banci în lei

296
667 288.000 lei
Cheltuieli cu sconturi acordate
Sconturile se pot acorda la facturarea directa, astfel:
11.369.280 lei % = % 11.369.280 lei
11.081.280 lei 411 707 9.600.000 lei
Clienti Venituri din vânzarea
marfurilor
288.000 lei 667 4427 1.769.280 lei
Cheltuieli cu sconturi TVA colectata
acordate
4.5 TVA privind ambalajele
Exista doua mari tipuri de ambalaje:
a) cele care ramân în întreprindere sub forma obiectelor de inventar
si a mijloacelor fixe;
b) cele care însotesc marfurile vândute, divizate în trei categorii:
1) ambalaje pierdute, vândute o data cu marfa, incluse în
pretul de vânzare si supuse TVA;
2) ambalaje recuperabile, livrate o data cu marfa de catre
furnizor, facturate clientilor;
3) ambalaje de circulatie (navete, sticle, borcane) la schimb
între furnizorii de marfuri si clienti.
Din punct de vedere fiscal, ambalajele în regim de restituire se
factureaza si se supun TVA de livrare, urmând ca la restituire suma
impozabila sa fie redusa corespunzator.

4.6 TVA privind cheltuielile de transport


Cheltuielile de transport constituie, în mod normal, un element al
pretului de vânzare si sunt supuse TVA. Transportul poate constitui uneori o
operatie independenta de vânzare, daca este realizat cu mijloace proprii. În
situatia când factura de la furnizor cuprinde si transportul, acesta devine o
cheltuiala accesorie supusa TVA.
Exemplu
Unui client i se livreaza produse finite, în conditiile urmatoare:
Valoarea produselor finite 5.000.000 lei
Cheltuieli de transport 750.000 lei
Total 5.750.000 lei
TVA 19% 1.092.500 lei
Total factura 6.842.500 lei

297
Înregistrarea în contabilitatea furnizorului:
411 = % 6.842.500 lei
Clienti 701 5.750.000 lei
Venituri din vânzarea produselor finite
4427 1.092.500 lei
TVA colectata

Înregistrarea în contabilitatea clientului:

% = 401 6.842.500 lei


371 Furnizori 5.750.000 lei
Marfuri
4426 1.092.500 lei
TVA deductibila
Agentii economici care presteaza servicii de turism, folosind
mijloace de transport proprii, determina baza de impozitare potrivit art.13,
lit. b, din Ordonanta nr.7/2000.

Exemplu
O agentie de turism realizeaza un transport pe ruta
Bucuresti – Vatra Dornei, cu mijloace proprii, la un tarif negociat pentru
prestari servicii în valoare de 3.800.000 lei. Taxa pe valoare adaugata se
calculeaza si se aplica la valoarea tarifului negociat. Baza de calcul pentru
TVA = 3.800.000 x 19 % = 722.000 lei factura emisa catre client, se
evidentiaza în Registrul jurnal astfel:

411 = % 4.522.000 lei


Clienti 704 3.800.000 lei
Venituri din prestari servicii
4427 722.000 lei
TVA calculata

Încasarea contravalorii serviciilor prestate:

5311 = 411 4.522.000 lei


Casa în lei Clienti

Activitatea de intermediere în turism are un regim specific, iar baza


de impozitare privind TVA o constituie diferenta dintre pretul total, inclusiv

298
TVA, platit de client agentilor de turism si pretul efectiv, inclusiv TVA,
facturat de prestatorii serviciilor de transport.
Din taxa calculata, pe baza cotei de 15,9664 % aplicata asupra bazei
de impozitare, se scade TVA aferenta serviciilor achizitionate si destinate
nevoilor proprii de functionare a agentiilor de turism.

4.7 TVA în cazul returnarii marfurilor

Returnarea marfurilor, în totalitate sau partial, este cauzata de


refuzul clientilor. Pentru refuzurile totale sau partiale privind cantitatea,
pretul sau alte elemente din factura, suma impozabila privind taxa pe
valoare adaugata va fi redusa corespunzator (art. 15 din Ordonanta nr.
7/2000).

Exemplu
Se livreaza clientilor marfuri în valoare de 750.000 lei; TVA 19%.
La primirea marfurilor, clientul reclama furnizorului suma de
178.500 lei, ce reprezinta 20% din valoarea marfurilor necorespunzatoare
din punct de vedere calitativ.
Înregistrarile contabile la furnizor sunt:
a) livrarea de marfurilor:
411 = % 892.500 lei
Clienti 707 750.000 lei
Venituri din vânzarea marfurilor
4427 142.500 lei
TVA colectata
b) returnarea marfurilor de catre client, în valoare de 178.500 lei (20% din
valoarea marfii) si emiterea unei noi facturi de stornare în rosu.
750.000 × 20% = 150.000
lei
150.000 × 19% = 28.500 lei
Total valoare = 178.500 lei

Înregistrarea în contabilitate:
411 = % 150.000 lei
Clienti 707 28.500 lei
Venituri din vânzarea marfurilor

4426 142.500 lei


TVA colectata

299
Sumele necuprinse în baza de impozitare la furnizori sau la
prestatori, potrivit art. 14 si 15 din Ordonanta, atrag în mod corespunzator
pierderea dreptului de deducere la beneficiari. În acest scop, beneficiarilor le
revin urmatoarele obligatii :
• sa înregistreze în jurnalul pentru cumparari valoarea facturilor si taxa
pe valoarea adaugata, corectate cu reducerile acordate de furnizori si
respectiv cu influentele rezultate din refuzurile facute;
• sa solicite si sa urmareasca primirea de la furnizori a facturilor
corectate, potrivit O.G. nr.17/2000, privind TVA.
4.8 TVA privind comisioanele
Comisioanele sunt supuse TVA. Pentru operatiunile de intermediere,
baza de calcul o constituie suma rezultata din aplicarea cotei de comision
sau suma convenita între parteneri. Pentru alte operatiuni (la casele de
amanet de exemplu), baza de calcul o constituie contravaloarea
comisionului, când împrumutul este restituit la termen.
Cheltuielile de ambalare, de transport, de asigurare si altele de
aceeasi natura, datorate de cumparator, în masura în care nu au fost cuprinse
în preturile negociate, sunt supuse TVA. Comisioanele vamale aplicate
asupra facturii externe, transformate în lei, intra în sfera de aplicare a TVA.
4.9 Cotele de impozitare
Cotele de impozitare variaza de la o tara la alta. Tarile Uniunii
Europene practica cote cuprinse între 15% si 21%. În România se practica o
singura cota standard de TVA.
a) cota de 19% pentru operatiuni privind:
- livrarile de bunuri mobile si imobile efectuate de catre agentii
economici înregistrati ca platitori de TVA catre beneficiari cu sediul
sau domiciliul în România, cu exceptia cotelor scutite de TVA;
- vânzari de bunuri catre persoanele fizice nerezidente în
România;
- importul de bunuri mobile, precum si vânzarea acestora catre
beneficiari;
- prestarile de servicii pentru care locul impozitarii, este situat în
România;
- carne comestibila de animale si pasari domestice, inclusiv organe
si maruntaie, vândute în stare proaspata, preparate si sub forma
de conserve;

300
- produsele necomestibile provenite de la animale si pasari
domestice: piei, par, fulgi, pene, puf, coarne etc., preparatele si
semipreparatele culinare, precum si conservele din carne cu
legume;
- peste si produse comestibile din peste, semiconserve si conserve,
exclusiv icre.
- preparatele si semipreparatele culinare;
- faina de grâu, secara si orez;
- faina destinata nutreturilor pentru animale;
Sunt scutite de TVA:
- medicamentele de uz uman si veterinar, substante farmaceutice,
plante medicinale, aparatura de tehnica medicala si alte bunuri
destinate exclusiv utilizarii în scopuri medicale, chirurgicale,
dentare sau veterinare utilizate în unitati autorizate: spitale,
sanatorii, centre medicale;
- medicamentele si produsele biologice de uz uman prevazute în
Nomenclatorul Ministerului Sanatatii;
- medicamentele de uz veterinar prevazute în Nomenclatorul
Ministerului Agriculturii si Alimentatiei;
- plantele medicinale prevazute în Nomenclatorul Ministerului
Sanatatii si cel al Ministerului Agriculturii si Alimentatiei;
- aparatura de tehnica medicala;
- proteze si produse ortopedice;
- uniformele din învatamântul primar si prescolar cu dimensiuni
pâna la masura 36;
- articole de îmbracaminte si încaltaminte pentru copii sub un an;
- articole de încaltaminte pâna la marimea 14,5;
- lucrari agricole;
- pâine, grâu de consum si seminte.
b) operatiuni scutite de TVA cu drept de deducere :
- exportul de bunuri si prestarile de servicii legate direct de
exportul bunurilor efectuate de agentii economici cu sediul în
România;
Justificarea realitatii exportului de bunuri se face cu:
- factura externa;
- declaratia vamala de export vizata de organele vamale;
- documentele de transport internationale;
Aceste documente sunt justificative pentru exportul realizat de
agentul economic care actioneaza în numele propriu.

301
Pentru exportul realizat prin comisioane sunt necesare: copia de pe
factura externa, si de pe declaratia vamala de export, pe care comisionarul a
înscris denumirea unitatii proprietare a marfurilor exportate.
Pentru transportul marfurilor exportate la destinatie în strainatate:
• documentul de transport international în original, având
confirmarea destinatarului privind receptia marfii;
• polita de asigurare si / sau reasigurare.
Pentru alte prestari de servicii legate direct de exportul bunurilor
sunt necesare:
• contractul încheiat cu unitatea exportatoare;
• documentele prezentate de exportatori, din care sa rezulte ca
operatiunile în cauza sunt direct legate de exportul de bunuri;
Pentru transportul în zone le libere si prestarile accesorii acestora este
nevoie de:
• contractul încheiat de beneficiarul transportului;
• copia de declaratia vamala de export, vizata de organul vamal.
Potrivit normelor de aplicare a TVA, daca nu sunt îndeplinite
conditiile prevazute mai sus, prestatorii factureaza serviciile aplicând cota
de 19%, urmând ca exportatorii sa aplice regimul deducerilor.
Transportul international de persoane si din strainatate efectuat prin
curse regulate de agentii economici autorizati precum si prestarile de
servicii legate direct de acesta, este scutit de TVA cu drept de deducere:
Prestarile de servicii legate direct de transportul international de
persoane efectuat prin curse regulate este scutit de TVA cu drept de
deducere.
Scutirea de TVA pentru transportul international auto de persoane
efectuat prin curse regulate se aplica numai daca durata acestuia pe parcurs
extern depaseste 24 ore.
Justificarea realitatii transportului international auto de persoane
trebuie sa se faca pe baza urmatoarelor documente:
• licenta de transport;
• licenta de executie pentru curse repetate de calatori;
• caietul de sarcini;
• foaia de parcurs, scrisoarea de transport si alte documente oficiale
din care sa rezulte data de iesire / intrare din / în tara.
• documentele emise de prestatorii serviciilor de cazare, din
strainatate.
Livrarile de bunuri destinate utilizarii sau încorporarii în nave si
aeronave care presteaza transporturi internationale de persoane si de marfuri
sunt scutite de TVA.

302
Scutirea de TVA se aplica si asupra prestatorilor de servicii efectuate
de agentii economici cu sediul în România, contractate cu beneficiarii cu
sediul sau domiciliul în strainatate, pentru care locul impozitarii se situeaza
în strainatate. Serviciile prestate în contul beneficiarilor cu sediul în
strainatate, pentru bunurile din import aflate în perioada de garantie se
supun cotei zero. În aceasta cota se încadreaza si serviciile prestate de
agentii economici cu sediul în România, constând în efectuarea de studii,
prospectiuni de piata, asis tenta de specialitate, contracte cu beneficiarii cu
sediul sau domiciliul în strainatate.
Justificarea cotei zero pentru serviciile de mai sus se face cu:
• contractele încheiate cu partenerii externi sau dupa caz comanda lor
• factura externa;
• dovada încasarii facturii externe sau dupa caz a introducerii în banca
a declaratiei de încasare valutara.
4.10 Unitati scutite de TVA
Un numar important de operatiuni efectuate în tara, rezultate din
activitatea unor unitati, sunt scutite de TVA. În aceste situatii se afla livrarile
de bunuri si servicii rezultate din activitati efectuate în tara de:
r unitati sanitare, veterinare si de asistenta sociala;
r serviciile funerare prestate de unitatile sanitare;
r unitati si institutii de învatamânt cuprinse în sistemul national de
învatamânt aprobat prin Legea Învatamântului nr. 84 / 1995 republicata cu
modificarile ulterioare;
r unitati care desfasoara activitati de cercetare, dezvoltare si
inovare;
r liber profesionistii autorizati, care îsi exercita activitatea în mod
individual, precum si persoanele fizice si asociatiile familiale autorizate sa
desfasoare activitati economice pe baza liberei initiative. Sunt scutiti
avocatii si notarii, indiferent de forma de exercitare a profesiei;
r gospodariile agricole individuale si asociatiile de tip privat;
r societatile de investitii financiare, de intermediere financiara si de
valori mobiliare cum sunt: actiunile, obligatiunile, titlurile de valoare si
înscrisuri de stat, alte instrumente financiare;
r Banca Nationala a României pentru operatiunile prevazute prin
Legea 101 / 1998 privind statutul BNR;
r casele de economii;
r institutiile bancare sunt scutite de taxa pe valoare adaugata cu
exceptia urmatoarelor operatiuni:
r aportul de bunuri la capitalul social al societatii comerciale;

303
r vânzarile de imobile catre salariati, cu exceptia celor construite si
date în folosinta înainte de introducerea TVA;
r tranzactiile cu bunuri mobile si imobile în executarea creantelor;
r operatiuni de leasing financiar; din import pâna la exprimarea
optiunii de cumparare.
r prestarile de servicii când nu sunt efectuate în exclusivitate de
societatile bancare: expertize, studiu de fezabilitate, acordarea de
consultanta, evaluari de patrimoniu, închirieri de spatii cazare etc.;
r societati de asigurare si reasigurare si intermediere;
r activitate de tiparire si vânzare a timbrelor la valoarea declarata;
r operatiuni care intra în sfera de aplicare a impozitului pe
spectacole si activitatea de taximetrist;
r editarea, tiparirea si vânzarea de ziare. Pentru achizitiile de bunuri
si servic ii pentru realizarea operatiilor de editare si tiparire nu se exercita
dreptul de deducere a TVA. Se exclud activitatile cu caracter de reclama si
publicitate. Sunt scutite de TVA activitatile de radio si televiziune, cu
exceptia celor cu caracter de recla ma si publicitate;
r productia de filme, cu exceptia celor de reclama si publicitate.
r intermediarii care vând carti, ziare, manuale scolare, dictionare si
enciclopedii sunt scutiti de TVA, numai daca vânzarea este realizata la
pretul stabilit de editor sau la pretul de achizitie.
De asemenea, sunt scutite prin lege urmatoarele produse si servicii:
r operatiuni de investitii financiare, de intermediere financiara, de
valori mobiliare si instrumente financiare derivate;
r activitati de organizare si exploatare a jocurilor de noroc efectuate
de Compania Nationala „Loteria Româna” S.A.;
r lucrari de reparatii si întretinere pentru monumente comemorative
ale combatantilor, eroilor, victimelor de razboi si ale Revolutiei din
decembrie 1989, muzee, monumente istorice si de arhitectura.;
r livrarile de proteze de orice fel, accesorii si produse ortopedice;
r vânzarea obiectelor si vesmintelor de cult, tiparirea cartilor de
cult, necesare practicarii cultului precum si a celor asimilate obiectului de
cult;
r transportul feroviar al localnicilor în Delta si pe ruta
Orsova – Moldova Noua, Braila-Hârsova, Galati- Grindu.
Cumpararile de bunuri si servicii pentru realizarea acestor bunuri si
servicii au drept de deductibilitate.
Activitatile agentilor economici sunt scutite de TVA daca au o cifra
de afaceri declarata organului fiscal de pâna la 1.750.000 lei pentru
exercitiul financiar 2003 si 2.000.000.000 lei pentru exercitiul 2004.

304
În situatia în care cifra de afaceri este superioara plafonului stabilit,
agentii economici devin platitori de TVA, inclusiv la organul fiscal din luna
imediat urmatoare. Dupa înscrierea ca platitoare de TVA, agentii economici
nu mai beneficiaza de scutire, chiar daca ulterior se realizeaza o cifra de
afaceri mai mica decât plafoanele stabilite legal. Cererea de luare în
evidenta ca platitori de TVA se depune si de unitatile scutite de TVA dar care
realizeaza si operatii impozabile care depasesc cifra de afaceri de
1.750.000 lei. În aceasta situatie, agentul economic este obligat sa
organizeze distinct evidenta gestiunilor si contabilitatii care sa permita
determinarea corecta a taxei pe valoarea adaugata.
Exista si posibilitatea data de lege ca agentii economici care
realizeaza operatiuni scutite de TVA sa apeleze pentru plata TVA pentru
întreaga activitate sau numai pentru o parte a acesteia .
Aprobarea se acorda de catre Ministerul Finantelor prin organele
fiscale teritoriale unde firma este înregistrata ca persoana juridica. Aplicarea
TVA se face din luna imediat urmatoare datei aprobarii.
Operatiuni de import
• bunurile din import care prin lege sau prin hotarâri ale Guvernului
sunt scutite de taxe vamale;
• masinile, utilajele, instalatiile, echipamentele si mijloacele de
transport din import necesare investitiilor constituite ca aport în natura sau
achizitionate din aportul în numerar al investitorilor straini la capitolul
social ori la majorarea acestuia;
• marfurile importate si comercializate în regim de duty-free precum si
magazinele pentru servirea în exclusivitate a reprezentantelor diplomatice si
a personalului acestora ;
• bunuri introduse în tara fara plata taxelor vamale, potrivit regimului
vamal aplicabil persoanelor fizice;
• bunurile si serviciile din import provenite sau finantate direct ca
ajutoare sau împrumuturi nerambursabile acordate de guverne straine, de
organisme internationale, precum si de organizatii nonprofit si de caritate, în
conditiile stabilite de Ministerul Finantelor;
• importul de aur al Bancii Nationale a României;
• reparatiile si transformarile la nave si aeronave românesti în
strainatate;
• aeronavele civile si produsele prevazute în nomenclatorul la Tariful
vamal de import al României, provenite din tarile semnatare ale Acordului
privind comertul cu aeronave civile;
• bunurile de import similare bunurilor din tara scutite de TVA.

305
4.11 Teritorialitatea TVA (locul livrarii)
Prestarile de servicii sunt impuse când sunt utilizate în România,
indiferent de locul de situare a sediului sau de domiciliul prestatorului.
Pentru livrarile de bunuri sunt supuse TVA, operatiunile referitoare
la transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor situate pe teritoriul
României. Bunurile din import sunt impozabile în România, o data cu
intrarea în tara, pe baza declaratiei vamale de import definitiva. Bunurile
introduse în tara temporar sunt reglementate prin lege.
Pentru prestarile de servicii locul impozitarii se considera locul
unde prestatorul îsi are sediul sau, în lipsa acestuia, locul sau domiciliul
stabil al prestatorului. Fac exceptie de la regula de mai sus serviciile pentru
care locul prestarii este:
a) locul unde sunt situate bunurile de natura imobiliara. Sunt supuse
TVA lucrarile de constructii–montaj executate pentru realizarea, repararea si
întretinerea bunurilor imobiliare existente în România, independent de locul
unde este situat sediul prestatorului, în tara sau în strainatate.
În aceeasi situatie se includ operatiile de închiriere a bunurilor
imobiliare, operatiuni de leasing, servicii de arhitectura, proiectare,
coordonarea lucrarilor de constructii, servicii prestate de alti agenti
economici cu activitate în domeniul bunurilor imobiliare ca: studii,
expertize, reparatii si alte prestari de servicii ale agentilor economici.
b) locul unde se presteaza transportul de persoane si de marfuri.
c) locul unde beneficiarul are stabilit sediul activitatii sale
economice sau, în lipsa, domiciliul stabil al acestuia.
d) locul unde serviciile sunt prestate efectiv, si se refera la: activitati
culturale, artistice, sportive, stiintifice, educative, de divertisment, servicii
accesorii, prestatii accesorii transportului încarcare–descarcare mijloace de
transport, manipulare, paza si depozitarea marfurilor si alte servicii similare
expertize privind bunurile mobile corporale.
4.12 Faptul generator si exigibilitatea TVA
Legislatia taxei pe valoarea adaugata stabileste în mod concret care
este faptul generator al TVA, ce determina nasterea obligatiei de plata a
impozitului, deci a raportului juridic final cu toate elementele sale. Art. 14
din Legea nr. 345/2002 arata ca faptul generator ia nastere, de regula, în
momentul efectuarii livrarii de bunuri mobile, al transferului dreptului de
proprietate asupra bunurilor mobile sau prestarilor de servicii.
De regula, faptul generator este folosit în practica pentru a determina
regimul aplicabil în caz de modificare sau schimbare a legislaturii. De
exemplu, daca s-au încheiat contracte de bunuri si servicii înainte de
31.05.2002, dar livrarea efectiva nu s-a realizat, se aplica regimul

306
de impozitare cu cota modificata 19% daca livrarile s-au efectuat pâna la
31.05.2002, cota de TVA aplicabila este de 19%.
Faptul generator presupune realizarea conditiilor legale pentru
exigibilitatea TVA. Faptul generator ia nastere o data cu livrarea bunurilor
sau prestarilor de servicii.
Conditiile si momentul în care ia nastere faptul generator pentru
operatii specifice sunt stabilite prin lege:
• la expirarea perioadei pentru care se face decontarea sau dupa caz,
la data scadentei prevazuta dupa plata notelor, daca exista livrari de
bunuri sau prestari de servicii cu plata în rate;
• în situatia importului de bunuri la data înregistrarii declaratiei
vamale sau, de asemenea, pentru serviciile de import la data
receptiei de catre beneficiar. Pentru bunurile aflate în tranzit sau
introduse temporar în România, faptul generator ia nastere la data
când bunurile respective sunt scoase din tranzit si s-au completat
formalitatile vamale corespunzatoare noii destinatii;
• data la care bunurile exportate care au fost returnate sau valorificate
catre beneficiarii interni. Bunurile exportate sunt supuse TVA prin
aplicarea cotei zero, adica pentru export valoarea TVA este nula, însa
bunurile returnate intra sub incidenta regimului general de
impozitare;
• pentru operatiunile efectuate prin intermediari sau consignatii se are
în vedere data vânzarii bunurilor catre beneficiari;
• data emiterii documentelor în care se prevad operatiuni de preluare
a unor bunuri achizitionate sau fabricate de agentul economic pentru
a fi utilizate sub orice forma sau pentru a fi puse la dispozitia altor
persoane fizice sau juridice cu titlu gratuit;
• data documentelor prin care se precizeaza prestarea unor servicii de
catre agentii economici a unor servicii cu titlu gratuit.
Exigibilitatea TVA reprezinta dreptul organului fiscal de a pretinde
platitorului, la o anumita data, plata taxei datorate bugetului de stat.
TVA este exigibila pentru livrarile de bunuri mobile, transferul
dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile, prestarile de servicii
precum si toate operatiunile mentionate la faptul generator.
În principiu TVA devine exigibila concomitent cu faptul generator
pentru livrarile de bunuri sau cumparari de bunuri si se situeaza în
momentul trecerii bunurilor respective în posesia cumparatorului, indiferent
sub ce forma juridica.
Pentru prestarile de servicii, TVA devine exigibila:
• în momentul încasarii (avansul încasat);

307
• pentru importuri o data cu întocmirea declaratiei vamale de import;
• pentru achizitii de terenuri, constructii si vânzarea de imobile noi, o
data cu întocmirea actului notarial si factura fiscala.
Noile reglementari1 pentru constructiile de locuinte, extindere,
consolidare si reabilitarea locuintelor existente la cota de 0% urmând
emiterea de precizari.
Pentru întreprinderile furnizoare exigibilitatea stabileste perioada cu
titlu obligatoriu de plata a TVA prin decontul de TVA, iar pentru client
dreptul de deducere.
Legislatia prevede si derogari în ceea ce priveste exigibilitatea
concomitenta cu faptul generator, în situatiile urmatoare:
• exigibilitatea poate fi anterioara faptului generator în cazul în care
factura este emisa înaintea livrarii bunurilor sau prestarii serviciilor ;
• antreprenorii de lucrari imobiliare pot sa opteze pentru plata TVA la
efectuarea lucrarilor (stabilite prin hotarâri de Guvern);
• exigibilitatea în cazul prestarilor de servicii, lucrarilor imobiliare la
care se încaseaza avansuri sau se fac deconturi succesive, intervine
la data încasarii sumelor, iar cu autorizarea organului fiscal la data
stabilirii debitului ce revine subiectului impozabil pe baza de factura
sau alt document înlocuitor.
Atât faptul generator, cât si exigibilitatea TVA, reprezinta doua
elemente importante ale TVA, în functie de care se determina momentul în
care ia nastere, pe de o parte obligatia agentului economic de a plati taxa, iar
pe de alta parte dreptul organului fiscal de a pretinde la o anumita data, plata
taxei datorata bugetului de stat.
Pentru exemplificarea derogarilor în ceea ce priveste exigibilitatea si
faptul generator, consideram urmatoarele exemple:

4.12.1 TVA privind livrarile cu plata în rate

Pentru livrarile de bunuri si prestari de servicii cu plata în rate, faptul


generator intervine la expirarea perioadelor pentru care se face decontarea
sau dupa caz, la data prevazuta pentru plata ratelor.
Exemplu
O societate comerciala RAM S.A., platitoare de TVA, livreaza la
S.C. LOTUS SRL mobilier conform contractului în patru rate lunare
succesive.
Exigibilitatea intervine la momentul decontarii ratelor.

1
Hotarârea nr. 598/22.06.2002 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 345/2002
privind taxa pe valoarea adaugata.

308
Se întocmeste factura nr. 1 /01.11.N catre client:
Valoarea mobilierului 30.000.000
TVA 19 % 5.700.000
Total factura 35.700.000
Plata în patru rate egale succesive.
Conform contractului, la ridicarea mobilierului, clientul achita 30 % din
valoare.
Din punct de vedere fiscal, avansul încasat este purtator de TVA la încasare.
În contabilitatea SC RAM S.A. (Furnizor) luna XI exercitiul N
• Livrari de produse finite cu plata în rate.
411 = % 35.700.000 lei
Clienti 472 30.000.000 lei
Venituri înregistrate
în avans
4428
TVA neexigibila

• Încasarea a 30 % din valoarea facturii prin extrasul de cont:


5121 = 411 10.710.000 lei
Conturi la banci în lei Clienti 30.000.000 lei

• Cota scadenta de venituri înregistrate în avans:


472 = 701 9.000.000 lei

Venituri înregistrate în Venituri din vânzarea


avans produselor finite

• TVA neexigibila devenita exigibila:


4428 = 4427 1.710.000 lei

TVA neexigibila TVA colectata


În luna XII 1999 se încaseaza prima rata conform extrasului de cont:
5211 = 411 6.405.000 lei

Conturi la banci în lei Clienti

309
• Cota scadenta de venit uri înregistrate în avans:

472 = 701 5.250.000 lei


Venituri Venituri din vânzarea
înregistrate în produselor finite
avans

• TVA neexigibila devenita exigibila:

4428 = 4427 1.155.000 lei

TVA neexigibila TVA colectata

Aceste înregistrari se repeta în urmatoarele trei luni cu sumele de


mai sus.
În contabilitatea SC LOTUS SRL (client)

Se înregistreaza factura primita de la furnizor:


• Achizitii de mijloace fixe (01.11.1999):

% = 404 35.700.000 lei


Mobilier, aparatura birotica Furnizori de imobilizari 30.000.000 lei
alte valori materiale si umane
4428 5.700.000 lei
TVA neexigibila

• Plata avansului de 30% prin ordin de plata:

404 = 5121 10.710.000 lei


Furnizori de imobilizari Conturi la banci în lei

• Taxa pe valoarea neexigibila devenita exigibila:

4426 = 4428 1.710.000 lei

TVA deductibila TVA neexigibila

310
• Rata scadentei pentru luna a12-a 1999 – plata primei rate:

404 = 5121 6.405.000 lei

Furnizori de imobilizari Conturi la banci în lei

• TVA neexigibila devenita exgibila:

4426 = 4428 1.155.000 lei

TVA deductibila TVA neexigibila


Aceste înregistrari se repeta în urmatoarele trei luni cu sumele de
mai sus, pâna se lichideaza datoria fata de furnizorul de imobilizari.
Exigibilitatea taxei pe valoarea adaugata poate fi partenera faptului
generator. Este situatia livrarilor de bunuri sau servicii pentru care s-a
realizat transferul dreptului de proprietate fara sa se întocmeasca factura.

4.12.2 TVA privind livrarile de bunuri si servicii fara factura


TVA este neexigibila, deoarece nu sunt primite facturile fiscale ci
doar bunurile si / sau serviciile.
Exemplu
16. S.C. AFM S.A. livreaza produse finite clientului
S.C. LOTUS SRL pe baza avizului de expeditie. Produsele finite sunt
evaluate la 1.300.000 lei, TVA 19%. Data expeditiei este 15.12.2002.
În contabilitatea S.C. AFM S.A. (furnizor) au loc înregistrarile:
• Vânzari de produse finite (aviz de expeditie):
418 = % 1.547.000 lei
Clienti- facturi 701 1.300.000 lei
de întocmit
Venituri din vânzarea
produselor finite
4428
TVA neexigibila

• Pe 05.01.2003 S.C. AFM întocmeste factura, pretul net de vânzare


1.500.000 lei , TVA 19%. Exista doua posibilitati de înregistrare

311
în contabilitate:
• anularea înregistrarii anterioare prin stornare în rosu:
418 = % 1.547.000 lei
Clienti- facturi de întocmit 701 1.300.000 lei

Venituri din vânzarea


produselor finite
4428
TVA neexigibila
• înregistrarea facturii primite:
411 = % 785.000 lei
Clienti 701 1.500.000 lei
Venituri din vânzarea
produselor finite
4427 285.000 lei
TVA colectata

• regularizarea înregistrarii anterioare prin diferente:

2.032.000 lei = % 2.032.000 lei


1.785.000 lei 411 701 200.000 lei
Clienti Venituri din vânzarea
produselor finite
247.000 lei 4428 4427 285.000 lei
TVA TVA colectata
neexigibila
418 1.547.000 lei
Clienti- facturi
de întocmit
În contabilitatea S.C. LOTUS SRL:
• Achizitii de marfuri pe baza avizului de expeditie:
% = 408 1.547.000 lei

371 Furnizori- facturi 1.300.000 lei


nesosite
Marfuri
4428 4427 247.000 lei
TVA neexigibila

312
• Se înregistreaza pe 05.01.2000 factura primita de la furnizori si în cazul
clientului, se pot utiliza una din posibilitati:

a) anularea înregistrarii anterioare prin stornare în rosu:

% = 408 1.547.000
371 Furnizori- facturi 1.300.000
nesosite
Marfuri
4428 247.000
TVA neexigibila

Si înregistrarea facturii primite:

% = 401 1.785.000 lei


371 Furnizori 1.500.000 lei

Marfuri
4426 285.000 lei

TVA deductibila

b) regularizarea primei înregistrari pe baza avizului de expeditii cu


sumele în plus pe studiul de caz analizat:

2.032.000 lei = 2.032.000 lei


200.000 lei 371 401 1.785.000 lei

Marfuri Furnizori
285.000 lei 4426 4428 247.000 lei
TVA deductibila TVA neexigibila
1.547.000 lei 408
Furnizori- facturi
nesosite

Fac exceptie de la emiterea facturii pentru avansuri încasate si


înregistrarea TVA urmatoarele operatii:
R obtinerea valutei necesare importurilor si plata taxelor datorate în vama;
R efectuarea de plati în contul clientului;

313
R activitatea de intermediere în turism;
R livrari de bunuri si prestari de servicii scutite de TVA.
Din punct de vedere financiar, exigibilitatea TVA înaintea faptului
generator conduce la un cost de trezorerie pentru întreprindere. Virarea
TVA colectata aferenta avansurilor încasate fara a transfera dreptul de
proprietate a bunurilor sau serviciilor asupra clientului produce distorsiuni
asupra trezoreriei. Acest fapt poate conduce la întârzierea platii unor datorii
scadente si / sau riscul din motive obiective sa nu se mai realizeze contractul
(comanda expediata de catre client este anulata).
TVA colectata, transferata asupra TVA de plata si virata la buget de
catre furnizor, va fi restituita clientului în cazul anularii contractului.
Taxa pe valoarea adaugata virata de catre furnizor clientului se va
recupera în lunile urmatoare din alte livrari supuse impozitarii.
4.13 Deductibilitatea TVA – PRORATA TVA
A. Agentii economici platitori de TVA au dreptul sa deduca TVA
pentru achizitii de materii prime si materiale, combustibil si energie, piese
de schimb, obiecte de inventar si de natura mijloacelor fixe, precum si alte
bunuri sau servicii ce sunt reflectate în cheltuielile de productie, investitii
sau circulante.
Potrivit legii, nu poate fi dedusa TVA aferenta intrarilor referitoare
la:
a) bunuri si servicii destinate realizarii de operatii scutite pentru care
legea nu prevede exercitarea dreptului de deducere;
b) bunuri si servicii achizitionate de furnizor sau prestator în contul
clientului si care apoi se deconteaza acestuia potrivit normelor aprobate prin
hotarâre a Guvernului;
c) bunuri si servicii achizitionate de agenti economici care nu sunt
înregistrati în jurnalele fiscale ca platitori de TVA;
d) cheltuieli care nu au legatura directa si exclusiva cu activitatea
economica, cum ar fi cele de lux, distractii si spectacole;
e) bunuri si servicii aprovizionate pe baza de documente care nu
îndeplinesc conditiile prevazute de lege. Pentru astfel de bunuri sau servicii
achizitionate, a caror facturi au o valoare a taxei pe valoarea adaugata mai
mare de 20 milioane lei, agentii economici sunt obligati sa solicite copia de
pe certificatul de înregistrare ca platitor de TVA a furnizorului sau
prestatorului;
f) bunurile lipsa sau depreciate calitativ în timpul transportului,
constatate peste normele legale, neimputabile pe baza documentelor
întocmite pentru înregistrarea lor în gestiunea agentului economic;

314
g) servicii de transport, hoteliere , de restaurant si altele efectuate
pentru agentii economici care desfasoara activitate de intermediere în
turism.
În situatia în care un agent economic realizeaza atât operatiuni cu
drept de deducere, cât si operatiuni fara drept de deducere a taxei pe
valoarea adaugata aferenta intrarilor, dreptul de deducere se determina în
raport de participarea bunurilor si serviciilor achizitionate la realizarea
operatiilor cu drept de deducere.
Gradul de participare a bunurilor si serviciilor la realizarea
operatiunilor cu drept de deducere se determina pe baza de prorata.

PRORATA
TVA = Livrari si bunuri de servicii prestate cu drept de deducere x 100
Total operatii realizate
Prorata se înmulteste cu rulajul debitor al contului 4426 si se
determina TVA de dedus. Diferenta între TVA deductibila si TVA de dedus
reprezinta TVA nedeductibila fiscal si se suporta pe cheltuieli fiscale.
Prorata se determina, de regula, anual, pe baza realizarilor din anul
precedent sau corespunzator regimului taxei pe valoarea adaugata aferenta
bunurilor si serviciilor prevazute a fi realizate în anul curent.
Regularizarea taxei pe valoarea adaugata deductibila determinata pe
baza de prorata se realizeaza la finele anului si se înscrie în decontul de TVA
întocmit pentru luna decembrie. La cererea justificata a agentilor economici,
prorata se poate determina lunar. În cursul unui an calendaristic nu pot fi
folosite doua metode pentru determinarea proratei. Daca agentul economic a
primit aprobarea în cursul anului de trecerea de la calculul proratei anuale la
cea lunara, îi revine obligatia recalcularii TVA deductibila înscrisa în
deconturile întocmite pentru lunile anterioare aprobarii, în functie de prorata
lunara efectiv realizata.
Daca prorata nu asigura determinarea corecta a TVA aferenta
bunurilor si serviciilor destinate realizarii operatiilor impozabile scutite de
TVA pentru care se prevede expres dreptul de deducere, organele fiscale pot
aproba criterii specifice pentru exercitarea dreptului de deducere.
TVA privind reducerile comerciale si financiare
Agentii economici vor exercita dreptul de deducere a TVA aferenta
intrarilor potrivit legii (art.18, pct.3, lit.a)
Din punct de vedere fiscal, reducerile comerciale si financiare
acordate de furnizori clientilor, inclusiv dupa facturarea bunurilor si
serviciilor, nu se include în baza de impozitare.
Pentru a fi excluse din baza de impozitare, reducerile de pret trebuie
sa îndeplineasca urmatoarele conditii:
• sa fie efective si în sume exacte în beneficiul clientului;

315
• sa nu constituie în fapt remunerarea unui serviciu sau o contrapartida
pentru o alta prestatie. Aceasta exclude compensarea între venituri si
cheltuieli.
• sa fie reflectate în facturi sau în alte documente legale.
Din punct de vedere contabil, reducerile comerciale nu se
înregistreaza în contabilitate daca sunt acordate la facturarea initiala.
Pentru reduceri ulterioare facturarii, furnizorul emite o noua factura în rosu.
Reducerile financiare indiferent de modul facturarii, initial sau
ulterior, se înregistreaza întotdeauna în contabilitate pe cheltuieli financiare
la furnizor si la venituri la client.
Regula fiscala: nu poate fi dedusa taxa pe valoarea adaugata
aferenta intrarilor, pentru bunurile si serviciile achizitionate de agenti
economici care nu sunt înregistrati la organele fiscale ca platitori TVA.
Regula contabila: potrivit principiului costului istoric, evaluarea la
intrare a bunurilor cu titlu oneros se face la cost de achizitie, care cuprinde
si taxele fiscale nedeductibile.
În consonanta cu principiul costului istoric , evaluarea la intrarea în
patrimoniu a bunurilor si serviciilor achizitionate cu titlu oneros , presupune
includerea si taxelor fiscale nedeductibile. În acest sens, TVA nedeductibila
fiscal intra în costul de achizitie al bunurilor cumparate.

PRORATA TVA calculata lunar – Exemplu


SC FLAVIA S.A. cu sediul în Bucuresti, sectorul 6, prin cerere
justificata la organul fiscal teritorial, solicita aprobarea pentru determinarea
proratei lunare în functie de realizarile efective înscrise în decontul de TVA.
Pe data de 02.03.N, societatea primeste aprobarea pentru calculul proratei
lunare.

Realizarile lunii martie sunt:


Livrari de produse finite impozabile cu cota de TVA 19% 550.000.000 lei
Livrari de semifabricate impozabile cu cota de TVA 19% 150.000.000 lei
Livrari de produse finite la export scutite de TVA 480.000.000 lei
Livrari de prestari servicii impozabile cu cota de TVA 19% 20.000.000 lei
Livrari de produse scutite de TVA fara drept de deducere 55.000.000 lei
Total livrari impozabile 1.200.000.000
lei
Total livrari luna martie 1.255.000.000
lei
Achizitiile de bunuri si servicii impozabile cu TVA 19% 164.500.000 lei
TVA deductibila 31.255.000 lei

316
1.200.000.000
Pr orata lunii martie = x100 = 95,62%
1.255.000.000

TVA de dedus = 31.255.000x95,62% = 29.886.030 lei

TVA nedeductib il a fiscal = 31.255.000 − 29.886.030 = 1.368.970 lei

La 31.03.N, exigibilitatea TVA este:


Rulajul creditor al contului 4427 TVA colectata = 136.800.000 lei
(720.000.000×19%)
Rulajul debitor al contului 4426 TVA deductibila = 31.255.000 lei

4427 = % 136.800.000 lei


TVA colectata 4426 29.886.030 lei
TVA deductibila
4423 106.913.970 lei
TVA de plata

si TVA nedeductibila fiscal

635 = 4426 1.368.970 lei


Cheltuieli cu alte impozite TVA deductibila
taxe si varsaminte asimilate

Potrivit normelor legale, societatea are obligatia recalcularii taxei pe


valoarea adaugata deductibila înscrisa în deconturile întocmite pentru lunile
ianuarie si februarie N. Trecerea de la prorata anuala, la cea lunara implica
regularizarile ce se impun .
De asemeni, precizam ca nu este permis, potrivit legii, utilizarea a
doua metode de determinare a proratei, anual si lunar.
Analizând situatia deconturilor de TVA pe lunile ianuarie si februarie
se constata urmatoarele:

Ianuarie
Livrari de produse finite cu cota de TVA 19% 250.000.000 lei
TVA colectata 47.500.000 lei
Livrari de produse finite scutite de TVA fara drept de 80.000.000 lei
deducere
Livrari de produse finite scutite de TVA cu drept de 80.000.000 lei

317
deducere
Total livrari impozabile si scutite de TVA cu drept de 330.000.000 lei
deducere
Total livrari luna ianuarie 410.000.000 lei
330.000.000
Prorata pentru luna ianuarie = x100 = 80, 48%
410 .000.000
Achizitiile de bunuri si servicii impozabile = 75.000.000 lei
TVA deductibila (19%) = 14.250.000 lei
TVA de dedus = 14.250.000 × 80,49% = 11.470.050 lei
TVA nedeductibila = 14.250.000 – 11.470.000 = 2.780.000 lei
Regularizarile TVA de dedus pe luna ianuarie sunt:

4427 = 4426 2.780.000 lei


TVA colectata TVA deductibil
4427 = 4423 2.780.000 lei
TVA colectata TVA de plata
635 = 4426 2.780.000 lei
Cheltuieli cu alte impozite taxe TVA deductibila
si varsaminte asimilate

Februarie
Livrari de produse finite cu cota de TVA 19% = 100.000.000 lei
TVA colectata = 19.000.000 lei
Livrari de bunuri si servicii la export scutite de TVA = 300.000.000 lei
Achizitii obiecte de inventar cu cota de 19% = 5.800.000 lei
TVA deductibila = 1.102.000 lei
Achizitii de bunuri imobiliare cu cota de 19% = 185.000.000 lei
TVA deductibila = 35.150.000 lei
Total livrari luna 02 = 400.000.000 lei
TVA colectata = 19.000.000 lei
Total achizitii = 190.800.000 lei
TVA deductibila = 36.252.000 lei
Din datele prezentate, societatea nu livreaza bunuri scutite de TVA
fara drept de deducere. Ca urmare, prorata TVA = 100%, si, deci, pe luna 02,
nu se face regularizarea taxei pe valoarea adaugata.
În aceasta situatie TVA deductibila = TVA de dedus, iar înregistrarea
privind exigibilitatea TVA la 28.02.N ramâne aceeasi cu decontul depus.
% = 4426 36.252.000 lei
4427 TVA deductibila 19.000.000 lei

318
TVA colectata
4424 17.252.000 lei
TVA de recuperat
Ca urmare, situatia în conturi la 31.03.N privind TVA se prezinta
astfel:

4426 TVA deductibila 4427 TVA colectata


(01) 14.250.000 14.250.000 (01) 47.500.000 136.800.000
47.500.000
(02) 36.252.000 36.252.000

(03) 31.252.000 29.886.030 (02) 136.800.000

1.368.970 (01) 2.780.000


2.780.000 (01)
(01) 2.780.000

2.780.000 (01)

TSD 81.757.000 81.757.000 TSC TSD 184.300.000 184.300.000TSC

4424 TVA de recuperat 4423 TVA de plata


(01) 17.252.000 17.252.000 17.252.000 33.250.000

TSD 17.252.000 17.252.000TSC 106.913.970


2.780.000
TSD 17.252.000 142.943.970TSC
SFC 125.691.970

635 Cheltuieli cu impozite si taxe asimilate 121 Profit si pierdere


1.368.970 4.148.970 4.148.970 :
2.780.000 : : :
: : : :
: : : :
4.148.970 4.148.970

Din situatia conturilor la 31.03.1999 se face compensarea TVA de recuperat


cu 4423.
4423 = 4424 17.252.000 lei
TVA de plata TVA de recuperat

319
Se observa ca la 31.03.N societatea nu vireaza TVA pe luna 01, 02,
03. Pâna la 25.04.1999 trebuie sa vireze suma de 125.691.970 lei cu
penalitatile de întârziere.
4.14 Documente contabile si fiscale privind dreptul de deducere
a taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor

Agentii economici care realizeaza operatii impozabile, au obligatia


asigurarii conditiilor necesare pentru emiterea documentelor (în situatia
livrarii de bunuri si servicii. faza de iesire), sa prelucreze informatiile si sa
conduca evidentele prevazute de reglementarile în domeniul TVA.
Pentru exercitarea dreptului de deducere, agentii economici platitori
de taxa pe valoarea adaugata sunt obligati sa justifice prin documente legal
întocmite cuantumul taxei. Documentele obligatorii pentru platitorii de TVA
sunt: factura fiscala, chitanta fiscala sau, dupa caz, bonul de comanda,
chitanta, aprobate prin lege 1 pentru bunurile si serviciile cumparate de la
furnizorii din tara; declaratia vamala de import sau actul constatator al
organului vamal; pentru importurile efectuate prin comisionari, TVA se
deduce numai de catre unitatea beneficiara, pe baza documentelor respective
transmise în copie certificata de comisionari. Pentru ca TVA sa fie
deductibila, agentul economic trebuie sa posede si documentul care
confirma achitarea TVA cu privire la operatiunile pe care le desfasoara:
închirierea de bunuri mobile corporale, operatiuni de leasing având ca
obiect utilizarea bunurilor mobile corporale si necorporale, cesiuni si
concesiunile dreptului de autor, brevete, licente, marci de fabrica si de
comert si alte drepturi similare, serviciile de publicitate, prestatiile
consultantilor, inginerilor, birourilor de studii, avocati, experti, contabili si
alte prestatii similare, prelucrarea de date si furnizarea de informatii,
prestarile intermedierilor.
Documentele contabile si fiscale sunt:
1. Avizul de însotire a marfii, formular cu regim special. Serveste ca:
• document de însotire a marfii pe timpul transportului;
• document ce sta la baza întocmirii facturii;
• dispozitie de transfer a valorilor materiale de la o gestiune la alta,
ale aceleiasi unitati;

1
H.G. nr. 831/1997 pentru aprobarea formularelor commune privind activitatea financiara
si contabila si a normelor metodologice privind întocmirea si utilizarea acestora.
M.O. 368/19.12.1997.

320
• document de primire în gestiunea cumparatorului sau în gestiunea
primitoare din cadrul aceleiasi unitati în cazul transferului.
Este întocmit în trei exemplare de catre unitatile care nu au
posibilitatea întocmirii facturii în momentul livrarii produselor, marfurilor,
sau alte valori materiale datorita unor conditii obiective, cu mentiunea
urmeaza factura.
Pentru transferul de bunuri între gestiunile aceleiasi unitati
patrimoniale dispersate teritorial, avizul de însotire al marfii poarta
mentiunea Fara factura. Compartimentul desfacere al unitatii îl emite si- l
semneaza pentru întocmire. În situatia în care se transmit valori materiale
pentru prelucrare la terti sau vânzare în regim de consignatie, pe avizul de
însotire a marfii se face mentiunea Pentru prelucrare la terti sau Pentru
vânzare în regim de consignatie, dupa caz.
La furnizor, avizul de însotire a marfii circula la delegatul unitatii
care face transportul sau la client pentru semnare de primire (exemplarul 1),
la compartimentul desfacere pentru înregistrarea cantitatilor livrate în
evidentele acestuia si pentru întocmirea facturii (exemplarul 2 si 3); la
compartimentul financiar contabil atasat la factura (exemplarul 3).
La client avizul de însotire a marfii circula la magazin pentru
încarcarea în gestiune a produselor, marfurilor sau alte valori materiale,
primite dupa efectuarea receptiei de catre comisia de receptie si dupa
înregistrarea rezultatelor (exemplarul 2); la compartimentul aprovizionare,
pentru înregistrarea cantitatilor aprovizionate în evidenta sa (exemplarul 1);
la compartimentul financiar contabil pentru înregistrarea sintetica si
analitica, atasat la factura (exemplarul 1).
Pentru valorile materiale prelucrate la terti, pe exemplar se face
mentiunea Din prelucrare la terti. Se arhiveaza la furnizor la
compartimentul desfacere si compartimentul financiar contabil, atasat la
exemplarul trei al facturii. La client avizul de însotire a marfii se arhiveaza
la compartimentul financiar contabil, atasat la exemplarul 1 al facturii.

321
Formularul se prezinta astfel1 (cod 14-3-6A)

Cumparator SC AFM SA .
Furnizor SC LOTUS SA . (denumire, forma juridica)
Nr. de înmatriculare la Registrul Nr. de înmatriculare la Registrul
Comertului/anul J40/2122/1991 . Comertului/anul .
Nr. de înregistrare fiscala R661849 Nr. de înregistrare fiscala R122456
Sediul Bucuresti . Sediul Bucuresti .
Judetul - . Judetul - .
Contul 100 20 40 500 677.01 . Contul 100 20 40 500 677.01 .
Banca Comerciala RAR SA . Banca Comerciala RAR SA .

AVIZ DE ÎNSOTIRE A MARFII

Nr. 50005 .
Data (ziua, luna, anul) 25 ianuarie 2000 .
„URMEAZA FACTURA”
Nr. Specificatia Cantitatea Pretul unitar Valoare
U.M.
crt. (produse, ambalaje etc.) livrata (fara T.V.A.) - lei -
0 1 2 3 5 5
1 FRIGIDERE Electrolux buc 10 5.000.000 59.500.000
2 MASINI DE SPALAT Electrolux buc 5 4.500.000 26.775.000

Date privind expeditia


Numele delegatului MOL PAUL .
Semnatura si Buletinul/cartea de identitate TOTAL : 86.275.000
stampila furnizorului Seria RR nr 02645 eliberat SEP
. Semnatura de
Mijlocul de transport CAMION . Primire
Nr. 32 B 90495 .
Expedierea s-a facut în prezenta noastra
la data de 25.01.2000 ora 9:00 .
Semnaturile .

1
H.G. nr.831/1997 pentru aprobarea formularelor commune privind activitatea financiara
si contabila si a normelor metodologice privind întocmirea si utilizarea acestora.
M.O. nr. 368/19.12.1997 conceptia formularelor operative Ministerului Finantelor Publice

322
- verso -
Nr. Specificatia Cantitatea Pretul unitar Valoare
U.M.
crt. (produse, ambalaje etc.) livrata (fara T.V.A.) - lei -
0 1 2 3 5 5
1 FRIGIDERE Electrolux buc 10 5.000.000 59.500.000
2 MASINI DE SPALAT Electrolux buc 5 4.500.000 26.775.000

Date privind expeditia


Semnatura si Numele delegatului MOL PAUL . TOTAL : 86.275.000
stampila furnizorului Buletinul/cartea de identitate
seria RR nr. 02645 eliberat SEP . Semnatura de
Mijlocul de transport CAMION . Primire
Nr. 32 B 30495 .
Expedierea s-a facut în prezenta noastra SC AFM SA
la data de 25.01.2000 ora 9:00 .
Semnaturile .

2. Factura fiscala

Acesta este document pe baza caruia se întocmeste instrumentul de


decontare al produselor si marfurilor livrate, a lucrarilor executate sau a
serviciilor prestate. Serveste ca document de însotire a marfii pe timpul
transportului, de înregistrare în contabilitate a bunurilor intrate sau iesite din
patrimoniu, document justificativ de înregistrare în contabilitatea
furnizorului si clientului.
Factura fiscala se întocmeste numai de catre platitorii de TVA.
(Vezi Factura nr. 9591087) Pentru bunurile livrate cu avizul de însotire a
marfii, furnizorii sunt obligati ca în termen de trei zile lucratoare de la data
livrarii sa emita facturi si sa le transmita clientilor. Livrarile de bunuri
efectuate continuu, prestarile de servicii decontate pe baza de situatie de
lucrare trebuie urmate de factura fiscala în termen de trei zile de la data
întocmirii documentelor prin care furnizorii, prestatorii si beneficiarii au
stabilit cantitatile livrate si serviciile prestate.
În exemplul dat, SC. AFM SA achita în numerar 10.450.000 lei, pe
data de 29.01.2000 restul de 75.825.000 lei se deconteaza prin
ordin de plata, conform extrasului de cont. Pentru deducerea TVA, SC AFM
SA trebuie sa posede documentul care confirma achitarea taxei pe valoare
adaugata.

323
3. Chitanta

Acesta este un formular cu regim special de tiparire, înscriere si


numerotare. Serveste ca document justificativ pentru depunerea unei sume
de bani în casieria unitatii, document de înregistrare în registrul de casa si în
contabilitate. Se întocmeste în doua exemplare pentru fiecare suma încasata
de catre casierul unitatii si se semneaza de acesta pentru primirea sumei. Se
arhiveaza la compartimentul financiar contabil dupa utilizarea completa a
carnetului (exemplarul 2).

Unitatea SC LOTUS SA .
Codul fiscal R661849 .
Nr. de înmatriculare în Registrul
Comertului/anul J40/2122/1991 .
Sediul (localitatea, str., nr.) BUCURESTI .
Judetul .

CHITANTA Nr. 10059 .


Data 29.01.2000 .

Am primit de la SC AFM SA .
Adresa Bucuresti .
Suma de 10.450.000 adica zece milioane patru sute cincizeci de mii lei .
Reprezentând achitare partiala Factura nr. 9591087/29.01.2000 .

Casier, Ema Maria

14-4-1

4. Chitanta fiscala

Chitanta fiscala este un formular cu regim special. Se distribuie


numai platitorului de TVA. Serveste ca document justificativ pentru
cumpararea unor bunuri sau prestarea unor servicii, în conditiile în care nu
se întocmeste factura. Reprezinta document justificativ de înregistrare în
contabilitate atunci când este însotita de bonul eliberat de la casa de marcat,
bonul de vânzare sau chitanta si de deducere a TVA.
Se întocmeste în doua exemplare de catre vânzator sau de prestatorul
de servicii. Eliberarea chitantei se face dupa ce bunurile si serviciile au fost
achitate prin eliberarea bonului de la casa de marcat. De mentionat: chitanta
fiscala nu înlocuieste chitanta cu care s-au platit bunurile si serviciile (cod
14-4-1). Ele se întocmesc concomitent. Chitanta fiscala (cod 14-4-2) nu
poate fi utilizata pentru vânzarea bunurilor en-gros.

324
Pentru client, chitanta fiscala serveste pentru înregistrare în jurnalul
pentru cumparari (exemplarul 1), la furnizor în cazul în care este scutit de
obligatia emiterii facturii (exemplarul 2). Se arhiveaza la client, la
compartimentul financiar contabil împreuna cu bonul de la casa de marcat,
bonul de vânzare sau chitanta eliberata de furnizor (exemplarul 1). Dupa
utilizarea completa a carnetului (exemplarul 2) se arhiveaza la furnizor.

Unitatea SC AFM SA .
Codul fiscal R122456 .
Nr. de înmatriculare în Registrul Seria ABCD Nr. 1234567
Comertului/anul J40/2845/1992 .
Sediul (localitatea, str., nr.) BUCURESTI .
Judetul .

CHITANTA Nr. 2217246 .


Data 20.12.999

Am primit de la SC DALIROM SRL .


Adresa Bucuresti .
Suma de 333.200 adica trei sute treizeci si trei mii doua sute de lei .
reprezentând cv. cf. 5019596 .

Casier,

Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de înseriere si numerotare asigurat de


Cod 14-4-1
Ministerul Finantelor si R.A. ”Imprimeria Nationala”

Unitatea SC AFM SA .
Codul fiscal R122456 .
Nr. de înmatriculare în Registrul CHITANTA FISCALA
Comertului/anul J40/2845/1992 . Nr. 5019596 .
Sediul (localitatea, str., nr.) BUCURESTI .
Judetul .
Seria ABCD Nr. 1234567
Data 20.12.1999 .
S-a încasat de la SC DALI ROM SRL conform
Bonului/Chitantei nr. 2217246 din data de 20.01.2000 .
CANTI- PRETUL UNITAR VALOAREA
SPECIFICATIA U/M Din care T.V.A.
TATEA DE VÂNZARE TOTALA
1 2 3 4 5 6
Carti (TVA 11%) Buc 3 75.000 267.750 42.750
Mapa pentru acte Buc 1 55.000 65.450 10.450
(TVA 22%)
Semnatura TOTAL 333.200 53.200

Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de înseriere si numerotare asigurat de Cod 14-4-2
Ministerul Finantelor si R.A. ”Imprimeria Nationala”

325
5. Factura (cod 14-4-10/aA) este formular cu regim special de înscriere si
numerotare1 si reprezinta un document pe baza caruia se întocmeste
instrumentul de decontare a produselor si marfurilor livrate, a lucrarilor
executate sau a serviciilor prestate. Este documentul de însotire a marfii pe
timpul transportului, de încarcare în gestiunea patrimoniului si de
înregistrare în contabilitatea furnizorului.
Se întocmeste numai de unitatile neplatitoare de TVA. Daca factura
nu se poate întocmi din conditii obiective, o data cu livrarea bunurilor sau
serviciilor acestea vor fi însotite pe timpul transportului de avizul de însotire
a marfii. Pentru a nu crea confuzii sau necorelari, pe factura se înscrie
numarul si data avizului de însotire a marfii.
La furnizor circula la persoanele autorizate, pentru încasari în
contul bancar al unitatii; la desfacere, pentru evidentele operative, iar la
contabilitate pentru înregistrarea în contabilitate (exemplarul 3).
La client circula la serviciul aprovizionare pentru confirmarea
operatiunii împreuna cu avizul de însotire a marfii, nota de receptie si
constatare de diferente, daca marfa nu a fost însotita de factura pe timpul
transportului, la compartimentul financiar contabil pentru acceptarea platii
precum si pentru înregistrarea în contabilitate. Se pastreaza la furnizor la
compartimentul desfacere (exemplarul 2), la compartimentul financiar
contabil (exemplarul 3). La client se pastreaza la compartimentul financiar
contabil. Acest document are aceleasi caracteristici ca factura fiscala cu
deosebirea ca nu apare TVA.

1
Ministerul Finantelor Publice, Nomenclator de formulare, Bucuresti, Editura Economica,
2001

326
Seria ABCD nr. 1234567

Furnizor SC LOTUS SA . Cumparator SC AFM SA


(denumire, forma juridica) .
Nr.ord..registru com/an J40/2122/1991 (denumire, forma juridica)
Cod fiscal R661849 . Cod fiscal R122456 .
Sediul Bucuresti .
FACTURA Sediul Bucuresti .
Judetul - . FISCALA Judetul - .
Contul 100 20 40 500 677 01 . Contul 100 20 40 500 677.01 .
Banca Comerciala RAR SA . Banca Comerciala IT SA .

Nr. facturii 9591098 .


Data (ziua, luna, anul) 29.01.2000 .
Nr. aviz de însotire a marfii 50005 .
(daca este cazul)

Cota T.V.A. 22 %

Pretul unitar Valoarea


Nr. Denumirea produselor Valoarea
U.M. Cantitatea (fara T.V.A.) T.V.A.
crt. sau a serviciilor - lei -
- lei - - lei -
0 1 2 3 4 5 (3x4) 6
1 Frigidere Electrolux buc 10 5.000.000 50.000.000 9.500.000
2 Masini de spalat buc 5 4.500.000 22.500.000 4.275.000
Electrolux

Achitat partial cu
chitanta nr.10059 /
29.01.2000 si cu OP
nr.260 / 29.01.2000

Semnatura Date privind expeditia Total 72.500.000 13.775.00


Si stampila Numele delegatului MOL PAUL . din care: 0
FurnizoruluiBuletinul/cartea de identitate accize
X
seria RR nr 02645 eliberat SEP .
SC LOTUS SA
Mijlocul de transport CAMION . Semnatura Total de plata
Nr. 32 B 90495 . de primire (col.5+col.6)
Expedierea s-a facut în prezenta noastra
la data de 25.01.2000 ora 9:00 .
Semnaturile . 86.275.000 13.775.00
0
Conform H.G. nr.831/1997 Sistemul unitar de înseriere si numerotare asigurat de
Cod 14-4-10/A
Ministerul Finantelor si R.A. ”Imprimeria Nationala”

6. Bon de comanda-chitanta

Este un formular cu regim special, utilizat pentru contractarea


serviciilor, confirmarea primirii si evaluarea obiectului de executat sau de
reparat , dupa caz, încasarea sumei de la client, de determinare a volumului
serviciilor prestate si a materialelor consumate.

327
Bonul de comanda-chitanta (14-4-11) se întocmeste numai de agentii
economici platitori de TVA. Se întocmeste în trei exemplare: unul la
compartimentul financiar contabil, unul la client, iar cel de-al treilea,
ramâne în carnet. Formularul legal se prezinta astfel:

Unitatea SC MARA SRL .


Codul fiscal 155446 .
Nr. de înmatriculare în Registrul Comertului J40/223 .
Anul 1991 .
Sediul (localitatea, str., nr.) Pitesti .
Judetul Arges .

BON DE COMANDA-CHITANTA Nr. 10101 .


din data de 21.01.2000 .
Client POPESCU IULIA str. MAIOR nr. 1 bloc A3
.
et. 1 ap. 70 sectorul/judetul ARGES localitatea PITESTI
.
Pretul unitar Valoare
Codul Obiectul / operatiunea U.M. Cantitatea Tarif - lei -
- lei -
1.1.0. Confectionat inele aur gram 2 800.000 1.600.000
2.3.1 Reparat lant aur gram 1 50.000 50.000

Total I 1.650.000 .
Total II 230.000 .
Total (I+II) 1.880.000 .
T.V.A. 19% 357.200 .
Total general 2.237.200 .
Încasat avans 1.500.000 .
Rest de plata 737.200 .
Termen de executie 30.01.2000 .
Valoarea obiectului adus la reparat .
Obiectul neridicat în termen de un an se valorifica conform normelor legale

Responsabil, Client,
. .

14-4-11

- verso -
Materiale date de unitate
Pretul unitar Valoare
Codul Denumire U.M. Cantitatea
- lei - - lei -
10.00 Aur 14K gram 1 230.000 230.000

Total II 230.000 .

328
Materiale aduse de client
Pretul unitar Valoare
Denumire U.M. Cantitatea
- lei - - lei -
Aur 14K gram 15 200.000 3.000.000

Total III 3.000.000 .

Bonul de comanda-chitanta (cod 14-4-11/at2) este identic cu cel


aratat mai sus, cu deosebirea ca nu apare TVA. Este utilizat de neplatitorii de
TVA.
7. Din punct de vedere fiscal, toate formularele prezentate cu regim special
trebuie evidentiate în Fisa de magazie a formularelor cu regim special (cod
14-3-8/b)
Este un formular cu regim special de tiparire, înscriere si numerotare
si serveste ca document de evidenta a intrarilor, iesirilor si stocurilor de
formulare care au un regim special de înscriere, numerotare, evidenta si
urmarire. Reprezinta în acelasi timp:
• document de evidenta a formularelor anulate;
• document pentru stabilirea grupelor de numere (serii) pe
compartimentele unitatii, în vederea numerotarii formularelor;
• sursa de informatii pentru controlul operativ curent si pentru
controlul stocurilor de formulare. Acest document se întocmeste într- un
exemplar separat pentru fiecare fel de formular cu regim special, de catre
gestionar. Aceste fise se tin în locul de depozitare al formularelor.
Este document de înregistrare si de pastrare la serviciul financiar
contabil. Lipsa sau pierderea de formulare numerotate în magazie sau la
compartimentele care le utilizeaza va fi adusa la cunostinta în scris
managerului firmei sau altor persoane care au obligatia gestiona rii
patrimoniului unitatii, care vor dispune cercetarea si verificarea
împrejurarilor în care s-au produs lipsurile sau pierderile. Orice formular cu
regim special de înscriere si numerotare, pierdute sau sustrase, se declara
nule în Monitorul Oficial al României, dupa sesizarea organului în drept.
Eliberarea din magazie a formularelor cu regim special se face pe
baza bonului de consum, unde se înscriu obligatoriu seria si numerele
aferente formularelor respective.
La sfârsitul fiecarui exercitiu financiar se întocmeste situatia
stocului de formulare cu regim special de înscriere si numerotare, conform

329
modelului prevazut în Anexa nr.2 la H.G.nr.831/1997 astfel:

SITUATIA
stocului de formulare cu regim special de înseriere si numerotare
la data de 31 decembrie 1999 .

Nr. Denumirea formularului Codul U.M. Cantitatea Numerele (seria)


crt. formularului De la Pâna la
1 Aviz de însotire a marfii 14-3-6A Bloc 1 1000 10050
2 Factura fiscala 14-4-10A Bloc 1 2000 20050
3 Chitanta fiscala 14-4-2 carnet 1 5000 10050

Director, Director economic,

8. Jurnalul pentru vânzari, serveste ca:


• registru jurnal auxiliar pentru înregistrarea vânzarilor de bunuri si
servicii;
• document de stabilire lunara a TVA colectat;
• document de control al unor operatii înregistrate în contabilitate.
Se completeaza într-un singur exemplar în care se înregistreaza
zilnic pe baza documentelor tipizate cu regim special, elementele necesare
determinarii corecte a TVA colectata.

9. Jurnalul pentru cumparari serveste ca:


• document de stabilire lunara a TVA deductibila;
• registru fiscal auxiliar pentru înregistrarea cumpararilor de valori
materiale sau a prestarilor de servicii;
• document de control a unor operatii înregistrate în contabilitate.
În jurnal se înscriu toate documentele aferente intrarilor de bunuri si
servicii pentru nevoile firmei, indiferent de destinatia lor, pentru realizarea
de operatiuni impozabile. Pe baza datelor centralizate lunar în aceste jurnale,
agentii economici au obligatia completarii si depunerii la unitatea fiscala
teritoriala a decontului de TVA, în care se evidentiaza TVA colectata si suma
impozabila, TVA deductibila si suma impozabila, TVA de plata sau de
recuperat, dupa caz.

10. Decontul de TVA face parte integranta din Declaratie privind


obligatiile de plata la bugetul de stat, conceptie a Ministerului Finantelor,
ca si toate documentele cu regim special prezentate.
Se completeaza lunar de catre platitorii de TVA.

330
11. Pentru bunurile si serviciile produse de unitate si preluate de catre
agentul economic în vederea folosirii, sub orice forma, în scop personal sau
pentru a putea fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice în mod
gratuit (cu exceptia celor care se încadreaza în limitele si potrivit
destinatiilor prevazute prin lege, se întocmeste documentul BORDEROU
cuprinzând operatiile asimilate livrarilor de bunuri si prestarilor de
servicii potrivit legii.

BORDEROU
cuprinzând operatiile asimilate livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii
potrivit art.2 din Ordonanta Guvernului nr.3/1992,
realizate pe luna DECEMBRIE 1999 .

Documentul Valoarea de Baza de impozitare


Explicatii înregistrare determinata potrivit
Nr. art .13 lit.d) si f) din Valoarea
Felul privind natura rezultata din
crt. Data Nr. Ordonanta TVA
documentului operatiunilor evidenta
contabila Guvernului
nr.3/1992
Factura Jucarii-cadouri 3.000.000 3.000.000 660.000
1 10.12.1999 3345674 fiscala pentru copii
salariatilor
Factura Reparatii 4.000.000 4.000.000 880.000
2 11.12.1999 3345675
fiscala gratuite
Calculator cu 8.500.000 8.500.000 1.870.000
Factura imprimanta-
3 23.12.1999 3345676
fiscala donatie Cresa
nr.1
Factura Cuptor cu 3.904.000 - -
4 23.12.1999 3345676 microunde-
fiscala
donatie
x x x x 19.404.000 15.500.000 3.410.000
Ministerul Finantelor

Potrivit acestui document, agentii economici evalueaza baza de


impozitare pentru TVA astfel:
• preturile de piata sau, în lipsa acestora, costurile bunurilor executate de
agentii economici pentru folosirea proprie ori predate sub diferite forme
angajatilor sau altor persoane;
• preturile de piata sau, în lipsa cestora, costurile aferente serviciilor
prestate pentru folosinta proprie de un agent economic sau cu titlu gratuit
pentru alte persoane fizice sau juridice.
Subliniem ca toate decontarile cu tertii interni sau externi, se
evidentiaza pe fise analitice. Pentru bunuri sau servicii exportate, fisele
analitice se tin pe clienti externi sau furnizori externi, cu înscrierea valutei
respective si cursul valutar la momentul livrarii, pentru a înregistra diferenta
dintre valoarea încasata si valoarea nominala a lor. Mai mult, la sfârsitul
exercitiului financiar, o data cu inventarierea patrimoniului, creantele

331
si datoriile în devize la 31.12 neîncasate sau neplatite dupa caz, impun
regularizarile privind diferentele din conversie activ, respectiv pasiv si
constituirea de provizioane. Este efectul aplicarii principiilor independentei
exercitiului (delimitarea în timp a cheltuielilor si veniturilor determinate de
operatia de regularizare) si prudentei pentru descoperirea riscurilor
determinate de deprecierea monedei nationale.
Rambursarea diferentei de taxa se efectueaza la cerere, pe baza
documentatiei stabilite de Ministrul Finantelor si a verificarilor efectuate de
catre organul fiscal teritorial unde societatea îsi are sediul sau domiciliul, la
termenele legale, diferentiate în functie de natura operatilor si suma minima
de rambursat. TVA de recuperat sub 10 mil. lei nu se ramburseaza, urmând a
fi regularizata prin report în perioadele urmatoare.
Fac exceptie societatile comerciale în inactivitate temporara, înscrise
la Registrul Comertului si comunicate Organelor fiscale. TVA datorata
bugetului de stat stabilita pe baza de deconturi se achita pâna la data de 25 a
lunii urmatoare.
TVA de rambursat se deconecteaza în termen de maximum 30 de zile
de la data depunerii decontului, a cererii de rambursare si a documentatiei
justificata la organul fiscal teritorial.

DECONT
MF privind taxa pe valoarea adaugata Nr. înreg. ………………..
ROMANIA pentru luna FEBRUARIE anul 2000 Din data de ……………
loc rezervat pentru unitatea fiscala
DATE DE IDENTIFICARE A PLATITORULUI
Denumirea platitorului de TVA S.C. ANRO SRL
Codul fiscal al platitorului de TVA Luat în evidenta începând cu data de
(ZZ/LL
____/____/_________
Judetul /Sector Localitatea
Strada Numar Bloc Scara Ap
Cod postal Sector Tel. Fax

TAXA PE VALOAREA ADAUGATA COLECTATA lei


Denumirea indicatorilor Valoare TVA

1 Vânzari în tara Cota 19 % 1 36.974.828 7.025.172


2 Regularizari 2
3 Export 3
4 Scutite cu drept de deducere 4
5 Scutite fara drept de deducere 5 36.974.828 7.025.172
6 TOTAL [(1)+(2)+(3)+(4)+(5)] 6 36.974.828 7.025.172
100 %
7 PRO RATA 7

332
TAXA PE VALOAREA lei
ADAUGATA DEDUCTIBILA
Denumirea indicatorilor Valoare TVA
8 Cumparari pentru nevoile Cota 19 % 8 90.000.000 17.100.000
agentului economic
9 Regularizari 9
10 TVA deductibila [(8)+(9)] 10 17.100.000
11 TVA de dedus [(10) x (7)/100] 11 17.100.000
12 Cumparari supuse criteriilor specifice de exercitare a 12
dreptului de deducere
13 Cumparari scutite de TVA 13
14 TOTAL TVA DE DEDUS 14 17.100.000
[(11)+(12)]
15 TOTAL [(8)+(9)+(12)+(13)] 15 90.000.000 17.100.000
16 TVA de plata pentru luna de 16 -
raportare[(6)x(14)]
17 TVA de rambursat pentru luna de raportare[(14)x(6)] 17 10.074.828
18 SUMA DE RAMBURSAT DIN LUNA 18
PRECEDENTA CELEI DE RAPORTARE
19 SUMA DE PLATA DIN LUNA PRECEDENTA 19 24.800.300
CELEI DE RAPORTARE
20 Sume pentru care s-a aprobat rambursarea sau 20
compensarea în luna de raportare
21 Suma platita în luna de raportare 21 -
22 TVA compensata 22
23 TVA efectiv restituita cumparatorilor straini 23
24 Bonificatie pentru plata in termenul legal 24
25 TVA RAMASA DE PLATA 25 14.725.425
[(16)+(19)x(17)x(18)+(20)x(21)+(22)x(23)x(24)
26 TVA RAMASA DE RAMBURSAT 26
[(17)x(18)x(16)x(19)x(20)+(21)x(22)+(23)+(24)]

Sub sanctiunile aplicate faptei de fals în acte publice declar ca datele din aceasta declaratie sunt corecte si
complete.

Nume, prenume IONITA IULIANA Semnatura si stampila


Functia DIRECTOR

Potrivit legii, Ministerul Finantelor poate solicita prin organul de


control garantii personale sau solidare pentru eventualele sume incorect
rambursate înainte de verificarea documentatiei în urmatoarele situatii1 :
• când suma de rambursat este mai mare de 100 milioane lei, ca urmare
a livrarii produselor la export;

1
Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata

333
• s-au facut aprovizionari excesive sau de calitate necorespunzatoare,
ori nu s-au livrat produsele sau serviciile prestate, solicitându-se
rambursarea TVA aferenta lor;
• au rezultat abateri de la prevederile legii cu privire la obligatiile
platitorilor, potrivit verificarilor efectuate
Garantia se constituie prin depozit bancar pâna la nivelul sumelor
solicitate a fi rambursate, sau prin scrisoare de garantie bancara emisa de o
banca agreata de organul fiscal la care societatea este înregistrata ca
platitoare de TVA.

4.15 TVA în comertul cu amanuntul

Activitatea de comert, pentru care evidenta marfurilor se tine la pret


cu amanuntul, prezinta particularitati distincte în ceea ce priveste calculul
TVA.
TVA colectata se calculeaza diferentiat fata de alte sectoare de
activitate astfel:

TVA colectata = Încasari în numerar x 15,9663%


pentru operatii supuse cotei de 19%, începând cu data de 01.01.2000

Coeficientul 15,966% reprezinta cota recalculata din totalul


încasarilor în numerar prin metoda sutei marite, respectiv:

19
x100 = 15,966% pentru operatiuni supuse cotei de 19%
19+100
Bunurile comercializate prin comertul cu amanuntul: magazine
comerciale, consignatii, unitati de alimentatie publica sau alte unitati care au
relatii directe cu persoanele fizice, precum si pentru unele prestari de
servicii (transport, posta, telefon, telegraf) preturile sau tarifele practicate
cuprind si taxa pe valoare adaugata.1
Bunurile vândute pe baza de licitatie, evaluare sau expertiza, precum
si alte situatii în care în documentele legale nu se specifica în mod expres
cuantumul taxei pe valoarea adaugata, se încadreaza în baza de calcul
prezentata anterior.
Specificam ca pentru bunurile intrate în patrimoniu, ce urmeaza a fi
vândute la pret cu amanuntul, se utilizeaza pentru evidenta, metoda
inventarului permanent. Ca o derogare de la principiul independentei
exercitiului (la intrarea în patrimoniu sa se debiteze conturile de cheltuieli),
1
Legea nr.345/2002 privind TVA

334
aceasta metoda permite le orice moment cunoasterea cantitativ valorica a
stocului de marfa existent. La orice moment, managerul firmei cunoaste pe
feluri de marfa ceea ce poseda, atât cant itativ, cât si valoric.
La unitatile de distributie nu este recomandabil utilizarea
inventarului intermitent (la intrarea în patrimoniu a marfurilor se debiteaza
conturile de cheltuieli privind marfurile), deoarece stocul de marfa la
sfârsitul perioadei de gestiune se determina prin inventar. Deci, ceea ce se
gaseste la inventar (poate fi o lipsa de inventar calitativ valorica), se
înregistreaza în contabilitate. Iesirile se determina prin formula:

Stoc
+ Intrari – Stoc final = Iesiri
initial
371 607 determinat
Marfuri Cheltuieli prin
privind inventariere
marfurile

Pentru a gestiona eficient resursele economico- financiare, este


necesar ca societatile care au ca obiect comertul cu amanuntul sau en-gros,
sa-si analizeze Marja comerciala cel putin odata pe luna, comparativ cu
perioada precedenta, pe feluri de marfuri. O rata a marjei comerciale
diminuata fata de perioada precedenta la un anumit sortiment de marfa,
poate proveni, fie din cumparari cu preturi mari, fara sa se fi analizat
concurenta furnizorilor, fie acest cost de achizitie nu a putut fi reprezentat
prin pretul de vânzare datorita concurentei.
În aceste situatii, agentii economici trebuie sa reduca adaosul
comercial pâna la cota zero (daca marfurile nu se vând cu o viteza de rotatie
slaba) sau sa le vânda chiar sub costul de achizitie. Modificarea pretului de
vânzare cu amanuntul sau en-gros se face prin formularul tipizat Diferente
de pret la marfuri, +,-.
În functie de situatia prezentata mai sus, este preferabil sa se vânda o
marfa cu un pret mai mic sau chiar sub costul de achizitie, decât sa fie
stocata o perioada de timp îndelungata. Stocajul conduce la cheltuieli mai
mari (spatiu ocupat inutil, inflatia tot mai mare).
O încasare mai mica poate fi folosita în timp util pentru noi achizitii
de marfuri în care cererea este mare.
Marja comerciala = Venituri din vânzarea marfurilor (cont 707) – Cheltuieli
cu marfuri (cont 607).

335
Marja comercial a
Rata marjei comerciale =
Cifra de afaceri neta

Într-o economie zdruncinata de inflatie, este preferabil sa vinzi


repede, la un pret mai mic, iar câstigul poate deveni mai mare prin asa
numitul dever de marfa, volumul mare de marfuri vândute la un pret mai
mic.
Din punct de vedere fiscal, TVA deductibila aferenta pentru o marfa
achizitionata si vânduta ulterior la un pret mai mic decât costul, devine
nedeductibila partea de TVA dedusa peste TVA colectata.
4.16 TVA în unitatile de consignatie
Baza de impozitare se determina diferit pentru bunuri primite de la
agenti economici si de la persoane fizice.

4.16.1 Bunuri primite în consignatie de la agenti economici


Baza impozabila pentru marfuri primite de la agenti economici si
vândute prin consignatie este formata din valoarea marfii deponentului plus
comisionul unitatii de consignatie.
Exemplu: S.C. FLAVIA S.A. cedeaza consignatiei GAMA spre
vânzare, un copiator întocmind avizul de expeditie.

Copiator 5.000.000 lei


TVA 19% 950.000 lei
TOTAL 5.950.000 lei
Unitatea de consignatie aplica la valoarea marfii primite un comision
de 10%, pentru a determina valoarea totala a marfii destinata vânzarii (fara
TVA):
valoarea marfii primite 5.000.000 lei
comision 10% 500.000 lei
valoarea totala a marfii 5.500.000 lei
TVA 19% 1.045.000 lei
Pretul cu amanuntul 6.545.000 lei
În consignatie copiatorul se vinde cu un pret de 6.545.000 lei. Dupa
vânzarea copiatorului, unitatea de consignatie anunta agentul economic care
întocmeste factura fiscala.

336
Consignatia GAMA SRL
1. Primeste factura fiscala de la S.C. FLAVIA S.A.
Pretul net de cumparare 5.000.000
TVA deductibila 19% 950.000 lei
Total factura 5.950.000 lei
2. TVA colectata = 1.045.000
3. TVA de plata = (1.045.000– 950.000) = 95.000 (500.000 x 19%)
Din punct de vedere contabil, societatea GAMA are urmatoarele
înregistrari:
a) marfa primita de la S.C. FLAVIA înregistrata la pretul de vânzare cu
amanuntul:
8033 5.950.000 lei
Valori materiale primite în (5.000.000 x 1.19)
pastrare sau custodie
b) încasarea marfii vândute:

5311 = % 6.545.000 lei


Casa in lei 707 5.500.000 lei
Venituri din vânzarea
marfurilor
4427 1.045.000 lei
TVA colectata
c) primirea facturii de la S.C. FLAVIA
% = 401.020 5.950.000 lei
371 Furnizori 5.000.000 lei
Marfuri analitic
4426 S.C. Flavia S.A. 950.000 lei
TVA deductibila
d) se înregistreaza adaosul comercial si TVA neexigibila
371 = % 1.545.000 lei
Marfuri 378 500.000 lei
Diferente de pret la
marfuri
4428 1.045.000 lei
TVA neexigibila

e) credit 8033 5.950.000 lei

Valori materiale primite în pastrare sau custodie

337
f) descarcarea gestiunii la bunul vândut:
% = 371 6.545.000 lei
607 Marfuri 5.000.000 lei
Cheltuieli privind marfurile
378 500.000 lei
Diferente de pret la marfuri
4428 1.045.000 lei
TVA neexigibila

g) plata S.C. FLAVIA S.A.:

401.020 = 5311 5.950.000 lei


Furnizori, analitic SC Flavia Casa în lei
S.A.

h) exigibilitatea TVA:
4427 = % 1.045.000 lei
TVA colectata 4426 950.000 lei
TVA
deductibila
4423 95.000 lei
TVA de plata
i) se achita pâna la data de 25 a lunii urmatoare TVA de plata prin ordin de
plata.
4423 = 5121 95.000 lei
Conturi la
TVA de plata
banci în lei
4.16.2 TVA în cadrul consignatiilor pentru bunurile primite
de la persoane fizice sau juridice necuprinse în sfera
de aplicare sau scutite de TVA

Baza de calcul a TVA = comisionul aplicat de consignatie

Exemplu: Unitatea de consignatie BETA S.R.L. primeste de la


S.C. D&D S.R.L., neplatitoare de TVA, o masina de scris electronica, marca
Panasonic, în valoare de 500.000 lei, si de la persoana fizica Z o haina de
blana în valoare de 3.000.000 lei.
Consignatia practica un comision de 15% pentru masina de scris si
10% pentru haina de blana.

338
Pretul de vânzare cu amanuntul pentru cele doua marfuri

se determina astfel:
Masina de scris - (A) Haina de blana - (B)
1. valoarea marfii = 500,000 3.000.000 lei
2. comision (15%) = 75,000 (10%) 300.000 lei
3. TVA aferenta comisionului = 14.250 57.000 lei
4. valoarea totala a marfii (1+2) = 575,000 lei 3.300.000 lei
5. pretul cu amanuntul (3+4) = 589.250 lei 3.357.000 lei
Bunul fiind primit în consignatie de la persoane fizice si juridice
neplatitoare de TVA, TVA deductibila nu mai are obiect.
TVA de plata TVA colectata = 14.250 + 57.000 = 71.250 lei

Înregistrarile contabile sunt:


a) receptia pe baza de NIR la primirea marfii si stabilirea pretului de
vânzare cu amanuntul
Debit 8033 3.500.000 (A+B)
Valori materiale primite în pastrare sau custodie
b) se vând marfurile:
5311 = % 3.946.250 lei
Casa in lei 707 3.875.000 lei
Venituri din vânzarea
marfurilor
4427 71.250 lei
TVA colectata
c) consignatia anunta persoanele fizice si juridice ca marfa depusa s-a
vândut.
Societatea D&D este obligata sa emita factura potrivit art. 25, lit. b
din O.G. nr.3/1992 privind TVA.

371 = % 3.500.000 lei


Marfuri 401.01 500.000 lei
Furnizori, analitic
SC D&D SRL
401.02 3.000.000 lei
Furnizori, analitic p. f. Z

339
d) adaosul comercial si TVA neexigibila
371 = % 446.250 lei
Marfuri 378 375.000 lei
Diferente de pret la
marfuri
4428 71.250 lei
TVA neexigibila
e) marfa vânduta - descarcarea din gestiune prin conturile speciale:
credit 8033 3.500.000 lei
Valori materiale primite în pastrare sau custodie

f) descarcarea gestiunii de marfuri vândute în contabilitatea financiara.

% = 371 3.946.250 lei


607 Marfuri 3.500.000 lei
Cheltuieli privind marfurile
378 375.000 lei
Diferente de pret la marfuri
4428 71.250 lei
TVA neexigibila

g) achitarea marfii S.C. D&D S.R.L.

401.01 = 5311 500.000 lei


Furnizori, analitic S.C. D&D Casa în lei

Achitarea marfii persoanei fizice Z:

401.02 = 5311 3.000.000 lei


Furnizori, analitic p. f. Z Casa în lei

h) exigibilitatea TVA la sfârsitul lunii

4427 = 4423 71.250 lei


TVA colectata TVA de plata

340
i) pâna la data de 25 a lunii urmatoare, consignatia achita prin o. p. obligatia
la buget.

4423 = 5121 71.250 lei


TVA de plata Conturi la banci în lei

4.16.3 TVA la casele de amanet

Regula fiscala este ca operatiunile realizate de casele de amanet


sunt supuse taxei pe valoarea adaugata astfel:
• corespunzator comisionului încasat, când împrumutul este constituit la
termen;
• corespunzator valorii obtinute din vânzarea bunurilor care devin
proprietatea casei de amanet, ca urmare a nerestituirii împrumutului;
• corespunzator pretului de piata, pentru bunurile care devin proprietatea
casei de amanet si sunt utilizate în vederea folosirii sub orice forma, în
scop personal, sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau
juridice în mod gratuit.
Se excepteaza de la prevederea de mai sus bunurile acordate în mod
gratuit, în limitele si potrivit destinatiilor prevazute prin lege.
Aspecte juridice Casele de amanet sunt constituite pe baza Legii
31/1990 privind societatile comerciale cu modificarile ulterioare, care au ca
obiect de activitate gajul asupra bunurilor mobile1 , ceea ce în termeni uzuali
înseamna amanetul. Societatea comerciala astfel constituita acorda un
împrumut banesc unei terte persoane în schimbul gajarii unui bun mobil.
Amanetul sau gajul se defineste ca fiind garantia reala prin cedarea
unui bun mobil care apartine debitorului. Creditorul are dreptul de a fi platit,
iar în cazul de nerespectare a obligatiei debitorului fata de creditorul sau, se
procedeaza la vânzarea silita a bunului.
Activitatea de gaj (amanet) intervine între doua parti, o persoana
juridica, iar cea de a doua persoana fizica sau juridica. Între cele doua parti
intervin raporturi pe baza unui contract convenit, fiecare putând fi debitor si
creditor în acelasi timp.
Societatea de amanet este creditoare pentru suma de bani acordata în
schimbul amanetarii bunului si debitoare pentru bunul primit ca amanet.
Pentru bunul lasat ca amanet, proprietarul primeste o suma de bani
în functie de aprecierea data de casa de amanet. Bunul respectiv este lasat
pe o perioada de timp, asupra careia casa de amanet si proprietarul cad de
acord. Daca expira data scadenta fixata prin contract, iar proprietarul nu se
1
Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoare adaugata

341
prezinta pentru a restitui împrumutul banesc primit, cât si comisionul
perceput de societate, aceasta devine proprietara asupra bunului pe care- l
poate pastra în patrimoniul propriu sau îl valorifica prin vânzare.
Aspecte contabile. Pentru evidenta operatiunilor realizate de
societatile de amanet, prezentam trei aspecte.
A. Proprietarul bunului lasat amanet primeste împrumutul acordat si
se obliga sa achite la data scadentei, pe lânga valoarea împrumutului, si un
comision de 20%, la care se adauga TVA.
B. Proprietarul bunului la scadenta solicita prelungirea termenului de
restituire a împrumutului.
C. Societatea de amanet, prin întelegere contractuala, poate opri din
suma ce reprezinta valoarea împrumutului ce se acorda, comisionul plus
TVA, proprietarul de drept al bunului primind în schimb diferenta.
Casele de amanet fiind societati comerciale, au obligatia de a tine
evidenta contabila pe specificul de activitate, utilizând contabilitatea
financiara.

I. Exemplu: La data de 01.06.N, Casa de amanet MARA SRL


încheie un contract cu o persoana fizica ALFA, proprietara a unui set de
bijuterii din aur. În baza contractului i se împrumuta persoanei fizice suma
de 2.000.000 lei, pe termen de 14 luni.
Persoana ALFA va achita casei de amanet un comision de 20% plus

TVA 20%:
comision 2.000.000 x 20% = 400.000 lei
TVA 400.000 x 19% = 76.000 lei
TOTAL 476.000 lei
Înregistrarile contabile sunt:
a) Acordarea împrumutului:
2677.10 = 5311 2.000.000 lei
Alte materiale primite Casa în lei
în pastrare sau custodie

Si Debit 8033 2.000.000 lei


Valori materiale primite
în pastrare sau custodie

- valoarea împrumutului 2.000.000 lei


- comision de primire 400.000 lei

342
- TVA asupra comisionului 76.000 lei
- de restituit la 01.07.N+1 2.488.000 lei
- data scadenta 01.07.N+1
La data scadenta pot interveni urmatoarele situatii:
1.Persoana fizica ALFA ramburseaza împrumutul si comisionul
primind în schimb setul de bijuterii.
Lichidarea creantei fata de debitor si încasarea sumei:
a)
5311 = % 2.476.000 lei
Casa în lei 2677 2.000.000 lei
Alte creante imobilizate
Analitic: ALFA
704 400.000 lei
Venituri din lucrari
executate si servicii prestate
4427 76.000 lei
TVA colectata
Persoana ALFA primeste setul de bijuterii:
Credit 8033 2.000.000 lei
Valori materiale primite
în pastrare sau custodie

b) Exigibilitatea TVA la 31.07.1999:

4427 = 4423 76.000 lei


TVA calculata TVA de plata

c) La data de 25.08.1999 se achita TVA de plata prin ordin de plata:

4423 = 5121 76.000 lei


TVA de plata Conturi la banci în lei

2. Persoana fizica ALFA nu restituie la data scadenta împrumutul,


comisionul si TVA. Casa de amanet devine proprietara setului de bijuterii.
Aceasta poate opta fie pentru pastrarea în patrimoniu a setului, fie
valorificarea acestuia prin vânzare.

343
2.1 Se hotaraste vânzarea setului de bijuterii în conformitate cu
pretul evaluat (fisa contului 8033):

- pretul evaluat = 2.000.000 lei


- adaos commercial 60% = 1.200.000 lei
- TVA aferenta (3.200.000 x 19%) = 608.000 lei
Pret de vânzare cu amanuntul = 3.808.000 lei

Intrarea în gestiune a marfii:


a)
371 = % 3.808.000 lei
2677 2.000.000 lei
Marfuri
Alte creante imobilizate
378 1.200.000 lei
Diferente de pret la marfuri
4428 608.000 lei
TVA neexigibila
Credit 8033 2.000.000 lei
Valori materiale primite
în pastrare sau custodie

b) Se vinde setul de bijuterii:

5311 = % 3.808.000 lei


Casa în lei 707 3.200.000 lei
Venituri din vânzarea
marfurilor
4427 608.000 lei
TVA colectata

c) Descarcarea din gestiune a marfii:

344
% = 371 3.840.000 lei
607 Marfurile 2.000.000 lei
Cheltuieli privind marfurile
378 1.200.000 lei
Diferente de pret la marfuri
4428 608.000 lei
TVA neexigibila

d) Exigibilitatea TVA:
4427 = 4423 608.000 lei
TVA colectata TVA de plata
e) Plata TVA în luna urmatoare vânzarii setului de bijuterii:
4423 = 5121 608.000 lei
TVA de plata Conturi la banci în lei
2.2.Casa de amanet hotaraste retinerea bunului în patrimonial
societatii, ca obiect de inventar.
1 lantisor 1,5 grame = 350.000 lei
1 pereche cercei 2,0 grame = 400.000 lei
1 bratara 1,5 grame = 350.000 lei
1 inel 4,5 grame = 900.000 lei
TOTAL: 9,5 grame = 2.000.000 lei
Se înregistreaza obiectele de inventar:
a)
321 = 2677 2.000.000 lei
Obiecte de inventar Alte creante imobilizate
Evaluarea setului la valoarea de piata este de 250.000 lei /gramul
1 lantisor 1,5 grame x 250.000 lei /gr. = 375.000 lei
1 pereche cercei 2 grame x 250.000 lei /gr = 500.000 lei
1 bratara 1,5 grame x 250.000 lei /gr. = 375.000 lei
1 inel 4,5 grame x 250.000 lei / gr. = 1.125.000 lei
TOTAL = 2.375.000 lei
b) Se înregistreaza obiectele de inventar la valoarea de piata:

345
321 = 758 375.000 lei
Obiecte de inventar Alte venituri din exploatare
si
2126.4 = 321 2.375.000 lei
Active corporale mobile Obiecte de inventar
neregasite în grupele
si subgrupele anterioare

c) TVA colectata la valoarea de utilitate:


635 = 4427 451.250 lei
Cheltuieli cu alte impozite, taxe TVA colectata
si varsaminte asimilate (2375.000 x 19%)
d) Exigibilitatea TVA:
4427 = 4423 451.250 lei
TVA colectata TVA de plata
e) Achitam prin ordin de plata pâna pe 25 a lunii urmatoare:
4423 = 5121 451.250 lei
TVA de plata Conturi la banci în lei
II. Persoana ALFA se prezinta la data de 01.07.N si solicita
prelungirea termenului de scadenta cu doua luni, fiind în imposibilitate de
plata.
Casa de amanet percepe un comision de 15% în plus, TVA 19%:
- comision 15% x 2.000.000 = 300.000 lei
- TVA 19% x 300.000 = 57.000 lei
TOTAL: 357.000 lei
La fisa contului 8033 se adauga:
- data scadentei 01.09.N:
- comision suplimentar - 300.000 lei
- TVA - 57.000 lei
- Total - 357.000 lei
- Total de plata (1.09.N) - 833.000 lei de încasat în plus
- Împrumut acordat - 2.000.000 lei
TOTAL GENERAL - 2.833.000 LEI

346
Daca la data scadentei proprietarul se prezinta cu suma de plata,
atunci situatia este similara cu varianta 1; în caz de neprezentare se
procedeaza similar variantelor 2.1 si 2.2.

III. Casa de amanet de comun acord cu proprietarul bunurilor retine


comisionul si TVA din împrumutul acordat în contul gajului.
La data de 01.06.N, casa de amanet primeste setul de bijuterii
evaluat la pretul de 2.000.000 lei, retine comisionul n valoare de 400.000 lei
si TVA de 76.000 lei.

a) acordarea împrumutului:

2677 = 5311 1.524.000 lei


Alte creante imobilizate Casa în lei
si Debit 8033 2.000.000 lei

Valori materiale primite în


pastrare sau custodie

Retinut comision 400.000 lei


TVA 76.000 lei
De plata la 1.07.’99 2.000.000 lei

La data de 01.07.N proprietarul se prezinta cu suma de 2.000.000 lei


si primeste setul de bijuterii.
Încasarea banilor, stingerea creantei si forma venitului:

5311 = % 2.000.000 lei


Casa în lei 2677 1.524.000 lei
Alte creante imobilizate
704 400.000 lei
Venituri din prestari
servicii si lucrari executate
4427 76.000 lei
TVA colectata
si credit 8033 2.000.000 lei
Valori materiale primite
în pastrare sau custodie

347
Daca proprietarul se prezinta dar nu are suma disponibila sa-si
ramburseze împrumutul, casa de amanet devine proprietar a bunului, îi
restituie diferenta pâna la valoarea evaluata initial.

2677 = 5311 476.000 lei


Alte creante imobilizate Casa în lei

4.17 TVA aferenta cumpararilor/vânzarilor cu plata în rate

Un caz particular privind taxa pe valoare adaugata îl constituie si


echipamentul de lucru sau protectie, suportat partial de salariati.
Acest echipament se supune taxei pe valoare adaugata numai
corespunzator valorii bunurilor care este suportat de salariati. Exigibilitatea
taxei pe valoare adaugata intervine la data prevazuta pentru plata ratelor.

4.18 T.V.A. aferenta importurilor de bunuri si servicii

Importul de bunuri si servicii este supus T.V.A. La intrarea bunur ilor


în tara, importatorul este obligat sa întocmeasca declaratia vamala de
import, sa plateasca taxa pe valoare adaugata si sa-si exercite dreptul de
deducere potrivit reglementarilor în vigoare.
Operatiunile legate de import sunt justificate cu urmatoarele
documente:
• licenta de operatiune
• contractele încheiate de agentul economic cu activitatea de
comert exterior, cu partenerul extern
• factura externa
• declaratia vamala de import
Sunt supuse T.V.A. bunurile introduse în tara direct sau prin
intermediari autorizati de orice persoana juridica sau fizica potrivit legii1 , ca
si serviciile contractate de persoane juridice care au sediul în România.
Importul de bunuri si servicii prezinta particularitati, pe care le vom
prezenta distinct.

4.18.1 T.V.A. privind importul de bunuri


pe cont propriu– conditia de livrare C.I.F.
Din punct de vedere contabil se aplica principiul conectarii
cheltuielilor cu veniturile. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile

1
Legea nr. 141/2001 privind Codul vamal al României

348
de transport, aferente importului de bunuri, ca de altfel comisionul vamal si
taxele vamale se includ în costul de achizitie al bunurilor importate.
665 6.250.000 lei
Cheltuielile din diferente
de curs valutar
2.500 U.M.(20.500 lei/ U.M. -18.000 lei/ U.M.)
Din exemplul prezentat, baza de calcul a T.V.A. pentru bunuri
importate supuse si accizelor (potrivit codului vamal si pozitiei tarifare
conform legii) = valoarea facturii externe exprimate in lei
+ taxe vamale
+ comision vamal
+ alte taxe

4.18.2 T.V.A. privind importul de bunuri


pe cont propriu - conditia de livrare F.O.B.

Importul de bunuri pe cont propriu în conditia de livrare F.O.B.


(portul strain de încarcare), importatorii datoreaza furnizorilor externi pe
lânga pretul bunurilor, cheltuielile externe corespunzatoare(transport,
asigurare, manipulare sau transbordare etc.), care le organizeaza si îl
priveste pe importator.
Valoarea în vama cuprinde pretul net al marfii: cheltuielile de
transport ale marfurilor importate pe parcurs extern, cheltuielile conexe
transportului marfurilor importate, achitate pe parcurs extern, costul de
asigurare si alte cheltuieli externe.
Toate aceste elemente intra în baza de calcul a T.V.A.
4.18.3 T.V.A. privind importul de bunuri în comision

Importul de bunuri în comision are la baza contractul încheiat cu beneficiarii


de import.

Exemplu
S.C. Carpatina S.R.L. deruleaza un import în urmatoarele conditii:
- încaseaza avansul de la beneficiarul de import S.C. ANA S.R.L. în suma
de 30.000.000 lei, suma care include si T.V.A. de platit în vama;
- se primesc marfurile în vama si factura externa Euroflex în valoare
de 5.000 U.M., conditii de livrare C.I.F., cursul de schimb valabil
19.000 lei / U.M.;
- taxe legale platite în vama 10% = 9.500.000 lei;

349
- comisionul vamal 0,5% = 475.000 lei;
- taxa pe valoare adaugata 19.945.250 lei;
- comisionul S.C. Carpatina SRL 7% din valoarea externa
C.I.F. = 6.650.000 lei;
- Pretul de livrare = (95.000.000+9.500.000+475.000+6.650.000) =
=111.625.000 lei;
- T.V.A colectata (111.625.000*19%) = 21.208.750 lei;
- Valoare facturata = 132.833.750 lei;
- Se cumpara valuta 5.000 U.M la pretul de 19.300 lei/ U.M = 96.500.000
lei, comisionul pentru schimb 0.5% = 482.500 lei;
- Suma în lei virata pentru cumpararea valutei = 96.982.500 lei;
- Plata furnizorului extern 5.000 U.M x19.500 lei / U.M = 97.500.000 lei.
Înregistrarile contabile sunt:
1. Încasarea avansului de la clientul intern în vederea efectuarii platilor
privind importul:
5121 = 419 30.000.000 lei
Conturi la banci în lei Clienti creditori
2. Primirea marfurilor din import si facturarea lor client ului
S.C. ANA S.R.L.
411.03 = % 132.833.750 lei
Clienti, analitic 401.29 95.000.000 lei
S.C. ANA S.R.L Furnizori, externi
(5.000 U.M x19.000 lei / U.M)
446.0 9.975.000 lei
Alte impozite, taxe
si varsaminte asimilate, analitic
Taxe vamale
Comision vamal
704 6.650.000 lei
Venituri din prestari servicii
si lucrari executate
4427 21.208.750 lei
T.V.A. colectata
(111.625.000 x 19%)

350
3. Se achita datoriile în vama:
% = 5121 29.920.230 lei
446.0 Conturi la banci 9.975.000 lei
Alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate, analitic
Taxe vamale
Comision vamal
4426 19.945.250 lei
T.V.A. deductibila
4. Se cumpara suma de 5.000 U.M de pe piata valutara interbancara la
cursul de 19.300 lei / U.M.
5.000 U.M x 19.300 lei / U.M = 96.500.000 lei
Comision 0,5 % -5.000 U.M x 19.300 lei/ U.M x0,5% = 482.500 lei
Total plati din contul în lei 96.982.500 lei
5125 = 5121 96.982.500 lei
Sume în curs de Conturi la banci
decontare în lei
5. Suma în valuta încasata si comisionul retinut:
5124 = 5125 96.500.000 lei
Conturi la banci în devize Sume în curs de decontare
419 = 5125 482.500 lei
Clienti creditori Sume în curs de decontare
6. Plata furnizorului extern pentru 5.000 U.M /1 U.M = 19.500 lei
- valoarea în lei la plata (5.000 U.M x19.500 lei / U.M) = 97.500.000 lei
- valoarea în lei la facturare (5.000 U.M x19.000 lei /U.M) = 95.000.000 lei
Diferenta de încasat de la clientul intern = 2.500.000 lei
% = 5124 97.500.000 lei
401.29 Conturi la banci în devize 95.000.000 lei
Furnizori, externi analitic (5.000 U.M x19.000 lei/ U.M)
Euroflex
461 2.500.000 lei
Debitori diversi, analitic
diferente de curs la import

351
7. Se regularizeaza cu clientul intern S.C. ANA S.R.L. diferenta de curs
valutar aferenta valutei cumparata si platita la extern:
- valoarea în lei a valutei cumparate = 96.500.000 lei
5124 = 462 1.000.000 lei
Conturi la banci în devize Creditori diversi

8. Decontarea marfurilor cu beneficiarul de import S.C. ANA S.R.L:


a) Valoarea facturata 132.837.750 lei
b) Avans, inclusiv T.V.A. 30.000.000 lei
Comision retinut 482.500 lei
Total retineri 29.517.500 lei
c) Diferenta de încasat 102.837.750 lei
% = 411.03 132.837.750 lei
419 Clienti, analitic 29.517.500 lei
Clienti-creditori S.C. ANA S.R.L.
5121 103.320.250 lei
Conturi la banci
în lei
9. Regularizarea diferentelor rezultate din operatiunile de decontare a
importului.
S.C. Carpatina S.R.L. - diferente cuvenite (debit 461) 2.500.000
- diferente datorate (credit 462) 1.000.000
- diferente de încasat 1.500.000

% = 461 2.500.000 lei


462 Debitori diversi 1.000.000 lei
Creditori diversi
5121 1.500.000 lei
Conturi la banci
în lei

352
Operatiunea s-a realizat prin compensare, fiind de aceeasi natura fara sa
contravina principiului noncompensarii creantelor cu datoriile.
10. Exigibilitatea T.V.A.
Rulaj creditor 4427 T.V.A. colectata = 21.208.750 lei
Rulaj debitor 4426 T.V.A. deductibila = 19.945.250 lei
T.V.A. de plata 1.263.500 lei
4427 = % 21.208.750 lei
T.V.A. colectata 4426 19.945.250 lei
T.V.A. deductibila
4423 1.463.000 lei
T.V.A. de plata
Taxa pe valoare adaugata de plata = marja importatorului x 19%
T.VA. de plata = 6.650.000 (marja) x 19% = 1.263.500 lei

Obligatia platii T.V.A. ia nastere la data înregistrarii declaratiei vamale


pentru bunurile importate.

4.18.4 T.V.A. privind bunurile din import în sistem de leasing1

Bunurile din import introduse în tara în regim de leasing se supun


taxei pe valoare adaugata la beneficiar, corespunzator cotelor în vigoare,
sumelor si termenilor de plata prevazute în contractele încheiate pentru
perioada de leasing. Daca bunurile trec în proprietatea beneficiarului la
expirarea perioadei de leasing, se datoreaza T.V.A. pentru suma negociata pe