Titular curs: Lector univ. dr. Stefan Zuca stefanzuca@yahoo.

com Situatie comparativa a principiilor contabile general acceptate

Capitolul 1. Principiile contabile prevzute de reglementrile contabile romneti armonizate cu normele europene 1.1. Principiul prudenei 1.2. Principiul continuitii activitii 1.3. Principiul permanenei metodelor 1.4. Principiul independenei exerciiului 1.5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii 1.6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere 1.7. Principiul necompensrii 1.8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului 1.9. Principiul pragului de semnificaie Capitolul 2. Principiile recunoscute implicit n contabilitatea romneasc 2.1. Principiile nregistrrii i inerii contabilitii 2.2. Principiile partidei duble 2.3. Principiile cuantificrii (msurrii i evalurii) 2.4. Principiile observrii 2.5. Principiile responsabilitii Capitolul 3. Alte abordri privind principiile contabile 3.1. Principiile Contabile General Acceptate (GAAP) 3.2. Principiile prevzute de Cadrul general al IASB 3.3. Aplicarea principiilor contabilitii financiare n contabilitatea de gestiune

Capitolul 1. Principiile contabile prevzute de reglementrile contabile romneti armonizate cu normele europene
1.1. Principiul prudenei Aezm primul n aceast prezentare acest principiu deoarece apreciem c este cel mai important, cel mai cunoscut i cel mai faimos principiu al contabilitii, ntreaga activitate de eviden, evaluare i raportare contabil trebuind s fie fcut pe o baz prudent, mai ales valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei, n special pentru a se evita supraevaluarea rezultatului. n mod special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte: se vor lua n considerare numai veniturile i profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar; nu se vor supraestima elementele de activ i cheltuielile i nu se vor subestima elementele de pasiv i veniturile; se va ine cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului economico-financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului i data ntocmirii acestuia; se va ine seama de toate datoriile previzibile i de pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii bilanului; se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere.

Prudena este, n mod cert, principiul aflat n starea cea mai accentuat de conflict cu obiectivul (principiul federator) al imaginii fidele, deoarece el adopt, n mod sistematic, un punct de vedere pesimist. Adic, solicit contabilizarea minusurilor de valoare i interzice luarea n considerare a plusurilor de valoare. Excepiile sunt destul de rare: de exemplu, plusurile pentru titlurile de participare evaluate prin echivalen. Dac nu exist nici un Standard Internaional de Contabilitate relevant, administratorii ntreprinderii vor elabora politici contabile n acord cu "Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare" i se vor asigura c situaiile financiare furnizeaz informaii care s fie: a) relevante, adic utile pentru nevoile utilizatorilor de luare a deciziilor; i: b) credibile, n sensul c: (i) reprezint fidel rezultatele i poziia financiar a ntreprinderii; (ii) reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma juridic; (iii) sunt neutre, adic neprtinitoare fa de Stakeholders; (iv) sunt prudente; i: (v) sunt complete sub toate aspectele semnificative. 1.2 Principiul continuitii activitii Trebuie s se prezume c entitatea i desfoar activitatea pe baza acestui principiu. Acesta presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, 2

fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele ce au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu i mai poate continua activitatea. Dintre evenimentele majore care ar putea afecta ntr-un viitor previzibil activitatea entitii, ar putea modifica n mod semnificativ rezultatele activitii i/sau metodele contabile (a se vedea n acest sens i principiul permanenei metodelor), enumerm: divizarea (n dou sau mai multe noi entiti); fuziunea cu una sau mai multe entiti (prin comasare sau prin absorbie); iniierea unui parteneriat strategic (asociere n participaiune, etc.); schimbarea semnificativ a acionariatului, a obiectului sau a zonei geografice de aciune; cotarea la burs; restructurarea masiv a activitii i/sau structurii entitii (schimbare de obiect, extindere sau reducere de activitate i/sau dimensiune); privatizarea, (re)naionalizarea sau orice alt form de schimbare important a structurii asociative a entitii; intrarea n incapacitate de plat, dizolvarea (urmat de restructurare relansare sau de lichidare).

Oricare din aceste evenimente va influena n mod decisiv aplicarea politicilor i metodelor contabile n cadrul entitii sub influena noilor circumstane, prin: concepia general de conducere i administrare; politica i metodele de amortizare a imobilizrilor i evaluare a elementelor patrimoniale; politica de aprovizionare i stoc ; politica de investiii; politica de producie i desfacere, privind cantitatea, calitatea i gama sortimental produs, politica de preuri i modalitile de distribuie i vnzare; politica de personal i salarizare, privind numrul i structura personalului, modul de calcul i cuantumul salariilor; obiectul de activitate; activele redundante; achitarea datoriilor i ncasarea creanelor; politica de dividend, etc.

Spre exemplu, o entitate care va fuziona cu alt entitate i va face ordine n patrimoniu i n activitate: va lichida stocurile supranormative i va vinde activele redundante, va amna noile investiii, i va ncasa ct mai repede creanele i i va achita datoriile, i va concentra eforturile pe activitile cele mai profitabile, i va reduce personalul, n general i va reduce cheltuielile, etc. cu scopul de a avea o poziie ct mai avantajoas la negocierile de fuzionare, de a avea un bilan ct mai curat i o profitabilitate ct mai nalt, astfel nct ponderea activului su net contabil (capitalului) s fie ct mai mare n activul (capitalul) noii entiti,

indiferent dac fuziunea se face prin absorbie sau prin comasare. Drept urmare, proprietarii entitii vor avea o poziie mai bun n noua entitate rezultat din fuzionare. 1.3. Principiul permanenei metodelor Este legat de principiul anterior i presupune ca metodele de evaluare i amortizare s fie aplicate consecvent de la un exerciiu la altul. Dac, prin excepie i n mod justificat, se impune schimbarea uneia sau mai multor metode contabile n timpul unui exerciiu economico-financiar sau de la un exerciiu economico-financiar la altul, aceast mprejurare va fi menionat n anexele la bilan sau n raportarea denumit Politici contabile , dup caz, cu indicarea i explicarea mprejurrii care a impus schimbarea metodei (metodelor) contabile respective i cu indicarea influenei pe care a produs-o aceast schimbare asupra principalilor indicatori din raportrile financiare (poziie financiar, capitaluri, rezultat, etc.) 1.4. Principiul independenei exerciiului Este un principiu foarte complex, nglobnd cel puin patru aspecte principale: a. nregistrarea n gestiunea unui exerciiu economico-financiar numai a veniturilor i cheltuielilor aferente acelui exerciiu (independena exerciiului); b. cuprinderea n gestiunea entitii a tuturor veniturilor i cheltuielilor corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor (contabilitatea de angajamente); c. recunoaterea (constatarea) veniturilor conform cruia un venit sau un profit trebuie
constatat numai n momentul n care ntreprinderea realizeaz o operaie cu un ter, un schimb de bunuri sau de servicii (The Realisation Principle); d. conectarea veniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea lor, urmare fireasc a celui de mai sus, conform cruia, dup constatarea veniturilor, se nregistreaz cheltuielile aferente (conectabile, asociabile) acestora (The Matching Principle/Concept/Convention), n vederea deducerii cheltuielilor din venituri, a efecturii tuturor regularizrilor i a determinrii rezultatului net.

1.5. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii Conform acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat, avnd n vedere specificul fiecrui component patrimonial, care atrage dup sine o metod specific de evaluare i nu o metod unic, valabil pentru toate componentele patrimoniului. Acest principiu reprezint abandonarea practicii evalurilor administrative, nedifereniate, prin metod unic, impus printr-un act normativ (specifice economiilor centralizate) i adoptarea metodelor economice de evaluare, care s in seama att de caracteristicile elementului patrimonial supus evalurii, ct i de utilitatea sa sau de condiiile pieei sale. 1.6. Principiul intangibilitii bilanului de deschidere Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent, din care provine n mod logic, urmare continuumului fluxului activitii economice i informaiilor financiar - contabile. Orice modificare operat n bilanul de deschidere reprezint o intervenie ilegal i neavenit inclusiv n bilanul de nchidere, ntre cele dou bilanuri fiind o legtur organic, de identitate, cauzalitate i succesiune cronologic.

1.7. Principiul necompensrii Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Eventualele compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. Sunt de asemenea permise, n condiiile legii, dup o temeinic analiz i cu apobarea conducerii ntreprinderii, compensarea ntre plusurile i minusurile n gestiune detectate cu ocazia inventarierii, cu condiia ca acestea s fie echivalente i: - n cadrul aceleiai gestiuni, sortimentele respective s fie confundabile, avnd caracteristici similare; - ntre dou gestiuni, acestea s fie legate logic i succesiv n cadrul fluxului de producie (de exemplu, secie de producie spaiu de depozitare sau depozit magazin, etc.). 1.8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului (Substance over Form) Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora. Astfel, pot fi nregistrate n activul bilanier al entitii imobilizrile productive luate n chirie, locaie de gestiune, leasing sau concesiune, dup caz, pe baz de contract, pentru o perioad de minimum trei ani. n Romnia, acest principiu se aplic de ctre entitile care depesc limitele a cel puin dou din urmtoarele trei criterii : - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50. 1.9. Principiul pragului de semnificaie Se mai numete i principiul importanei relative. Este de origine anglo-saxon (Materiality) i de aceea se adapteaz mai greu contextului economic i social-cultural din rile Europei continentale, unde birocraia impune ca detaliile nesemnificative s capete aceeai importan ca i lucrurile cu adevrat importante, care pot influena luarea deciziilor. Alturi de principiul prevalenei (primordialitii) realitii economice asupra aparenei juridice, principiul importanei relative constituie fundamentul conceptului de imagine clar, sincer, fidel i complet n sens britanic (A True and Fair View) pe care trebuie s-o confere situaiile financiare utilizatorilor de informaii contabile asupra patrimoniului, poziiei financiare i rezultatului ntreprinderii. Esena acestui principiu o constituie prezentarea n (neomiterea din) situaiile financiare a tuturor informaiilor care, prin importana (semnificaia) lor, pot s afecteze judecile i deciziile utilizatorilor externi ai informaiilor respective. Prin aplicarea principiului pragului de semnificaie, informaiile trebuie s evite cele dou extreme posibile : de a fi prea sintetice sau condensate, cu att mai mult cu ct trebuie respectat principiul necompensrii;

de a fi prea abundente, detaliate, de a neca utilizatorul ntr-o maree de amnunte inutile i nesemnificative (ce ar nsemna, de exemplu, s publicm n conturile anuale toate detaliile privind conturile de teri ?).

Importana relativ nu trebuie aplicat numai publicrii documentelor de sintez, ci i oricrei prelucrri contabile. Este vorba, deci, de a obine, n msura posibilului, numai informaii relevante, n condiii de eficien sau optimum al costului prelucrrii, adic inferior, ca mrime, avantajelor pe care le procur utilizarea acestor informaii n actul decizional. Un alt criteriu n aprecierea importanei relative i impactului informaiei respective este natura economic, tipul i dimensiunea sumei respective. Dac o delapidare de 10.000 RON la un chioc de ziare este un eveniment extrem de important, cu impact negativ major asupra gestiunii firmei respective (chiar dac ea are mai multe asemenea chiocuri n patrimoniu), aceeai sum nu reprezint nimic la un mare combinat siderurgic cu valoarea patrimoniului de mai multe miliarde de RON. Un alt criteriu de apreciere i stabilire a pragului de semnificaie este situaia n care se afl ntreprinderea (stare normal, caz de lichidare, etc.). Tocmai de aceea, pentru a se evita un efort disproporionat n a detecta, explica i rezolva orice diferen n plus sau minus, s-a instituit practica utilizrii unor conturi de regularizare n care diferenele de sens opus aflate sub pragul de semnificaie sunt compensate, dac nu sunt sistematice, intenionate sau cumulate nu ar constitui ntr-adevr o tendin negativ de durat. Astfel, acest principiu este de esen liberal, denot creativitate, deschidere mental i flexibilitate n gndire. Este exact opusul principiului justificrii faptelor , suveran n sistemul financiar-contabil i politico-economico-social romnesc dinainte de 1989, cnd pentru diferene de 5 (cinci !) bani, contabilii i gestionarii erau ameninai cu nchisoarea i obligai s descopere i s repare eventualele erori care conduseser la nregistrarea unor asemenea diferene, dup principiul iraional, tendenios: cine a putut s ascund sau s fure 5 bani, poate s fac acelai lucru i cu 1 million de lei! . De aceea, elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt precedate de cifre arabe (n raportrile financiare, conform formatului instituit de OMFP nr. 1752/2005), pot fi combinate dac : a. reprezint o sum nesemnificativ, n raport cu limitele valorice stabilite de conducerea entitii, i nu afecteaz imaginea fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii; b. o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative; c. entitatea ndeplinete condiiile stabilite de lege; n prezent, OMFP 1752/2005 prevede c principiul pragului de semnificaie poate fi aplicat doar de entitile care depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii (denumite criterii de mrime): - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.

Capitolul 2. Principiile recunoscute implicit n contabilitatea romneasc

2.1. Principiile nregistrrii i inerii contabilitii Conform acestor principii, nregistrarea primar n scris a tuturor operaiunilor economicofinanciare atunci cnd acestea au loc, precum i inerea contabilitii (a registrelor contabile) sunt obligatorii. Indiferent dac sunt tipizate sau netipizate, cu regim special sau fr regim special, comune pe economie sau cu circuit intern ntr-o ntreprindere, documentele pe care se nregistreaz pentru prima dat o operaiune economico-financiar capt caracterul de document justificativ i constituie singura baz profesional i legal i dovad material a nregistrrii n conturi a operaiunii respective, mergnd pn la documentele de sintez i raportare financiar-contabil i fiscal a operaiunii respective. nregistrrile contabile se fac n scris cronologic, n registrul jurnal (n ordinea temporal a petrecerii evenimentului respectiv, adic operaiunea economico-financiar) i sistematic, n registrul Cartea Mare sau Maestru ah, n funcie de metoda de nregistrare folosit (n conturile specializate, corespunztoare tipului de operaiune). Registrele contabile au caracter de prob n justiie i se arhiveaz pentru cel puin 10 ani. 2.2.Principiile partidei duble Este unul dintre cele dou principii fundamentale ale metodei contabilitii financiare n partid dubl i i confer acesteia diferena specific fa de contabilitatea n partid simpl. Dei are o istorie ndelungat, milenar, acest principiu a fost conceptualizat i sistematizat de clugrul franciscan Luca Paciolo (1445 1514), matematician i prieten al lui Leonardo da Vinci, n lucrarea Tractatus de computis et scripturis (tratat de contabilitate n partid dubl), volumul doi al lucrrii sale enciclopedice Summa de arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita, aprut la Veneia n anul 1494.

2.3. Principiile cuantificrii (msurrii i evalurii) Contabilitatea financiar n partid dubl se bazeaz pe postulatul conform cruia moneda este numitorul comun al oricrei activiti economice, furniznd astfel o baz adecvat (stabil, unitar, transparent i credibil) pentru analiza i msurarea n contabilitate. Acest principiu se bazeaz de asemenea pe caracteristicile unitii monetare: Universalitate; Relevan; Simplitate; Disponibilitate; Inteligibilitate; Utilitate. Postulatul unitii monetare impune ca existenele i fluxurile identificate i cuantificate de contabilitate s fie exprimate n etalon monetar, i numai n secundar n uniti fizice sau convenionale, n special pentru verificarea ndeplinirii cerinei de conservare a substanei patrimoniului. Se presupune c unitatea monetar este stabil n timp, deci c ea i conserv valoarea.

Astfel, contabilitatea are n obiectul su de cercetare (indiferent dac accentul cercetrii se pune pe patrimoniu sau pe poziia i fluxurile financiare), doar a acelor elemente, operaiuni i tranzacii exprimate n etalonul monetar. n realitate, moneda (etalonul monetar) i arat i unele limite, de care economitii i profesionitii contabilitii trebuie s in seama: - Nu reprezint o msur stabil n timp, aa cum ar fi, de exemplu, metrul etalon din platin pstrat la Paris n condiii constante de presiune i umiditate. Dimpotriv, etalonul monetar este i unitate de msur a valorii, i unitate msurat, evoluia sa este permanent pe ambele planuri ntr-o permanent intercondiionare (reciproc): de exemplu, salariul este n acelai timp pre (al utilizrii forei de munc, adic unitate de msur) i cost (de producie, adic unitate msurat). Sau preul de vnzare a unei mrfi este venit pentru vnztor i cheltuial pentru cumprtor. La fel se pune problema cu orice tarif, dobnd, curs valutar, tax, impozit, comision, rabat, adaus, etc. care sunt n acelai timp venit i cheltuial. Acesta este motivul principal pentru care se contest tiinei economice (inclusiv contabilitii) statutul de tiin : nu are o unitate de msur fix. - Unele fapte sau evenimente sunt foarte greu cuantificabile prin intermediul acestui etalon, dac ar fi s ne referim n special la elementele necorporale, sau unde elementele de subiectivitate, estetic, impresie, arbitrariu, iraional i opiune personal au o pondere mare, de exemplu. - n situaia n care ntreprinderile realizeaz tranzacii cu strintatea, tiut fiind c valoarea relativ (cursul valutar) variaz de la o ar la alta i de la o zi la alta, aceast mprejurare ocazioneaz problema prelucrrii contabile a operaiilor, tranzaciilor i elementelor patrimoniale exprimate n monede strine. 2.4. Principiile observrii Observarea este unul din procedeele metodei contabile, care dei este folosit de toate tiinele, are pentru contabilitate o importan fundamental i reprezint o condiie sine-cva-non pentru respectarea tuturor celorlalte principii contabile, precum i a cerinei ca nregistrrile i raportrile contabile s ofere o imagine clar, sincer i fidel asupra patrimoniului, rezultatelor i poziiei financiare: nici o operaiune economico-financiar nu se nregistreaz de ctre un operator pentru prima oar (pe un document primar justificativ) dect dac i n msura n care respectivul operator a observat, a luat la cunotin n mod nemijlocit i indubitabil cu simurile sale (i n special cu vzul) c respectiva operaiune a avut ntr adevr loc, aa cum a consemnat-o. Importana respectrii acestei condiii este major: toi cei care avizeaz, aprob sau nregistreaz datele din acel document, se bazeaz pe acuitatea spiritului de observaie i pe corectitudinea primului operator, n funcie de aceasta judecndu-se i angajndu-se rspunderea celor implicai. 2.5. Principiile responsabilitii Ca principii ale responsabilitii sunt considerate: a. Principiul justificrii faptelor (verificabilitatea): acest principiu a operat n mod explicit i practic n sistemul contabil romnesc dinainte de 1989, el fiind chiar supralicitat prin prioritatea acordat funciei contabilitii de instrument de verificare, control ( controlul

prin leu ) i prob judiciar. Este opusul principiului pragului de semnificaie (importanei relative), fiind de provenien francez. Aplicarea principiului justificrii faptelor are n vedere dou caracteristici ale ale informaiei contabile, respectiv: verificabilitatea i obiectivitatea (fiabilitatea) acesteia. O dat respectate cele dou caracteristici, se poate asigura o baz comun pentru concordana concluziilor desprinse de doi sau mai muli specialiti care au operat, n mod separat, asupra aceleiai baze documentare. Din acest principiu decurge necesitatea consemnrii fiecrei operaiuni n scris, ntocmai i atunci cnd ea se produce, precum i deinerea, pstrarea, clasificarea i arhivarea n bune condiiuni a documentelor contabile justificative, primare, de sintez i de raportare. Rolul acestui principiu crete n condiiile n care prezentul i viitorul contabilitii romneti solicit auditarea i certificarea conturilor anuale de ctre profesionitii contabili (cenzori, experi contabili, auditori interni sau financiari, etc.) Totui, obiectivitatea datelor contabile nu trebuie absolutizat. ntocmirea documentelor de sintez presupune, ntre altele, alegerea duratelor de amortizare a imobilizrilor, a metodelor de evaluare a elementelor patrimoniale, a mrimii provizioanelor i regularizri diverse, operaiuni care nu au la baz fundamentri tiinifice deterministe, ci estimri n care intervin subiectivitile judecilor profesionale. Chiar standardele internaionale de contabilitate permit, dup cum am vzut, alegerea (argumentat) a tratamentului contabil n situaii date. b. Importana relativ sau pragul de semnificaie. Este totui considerat i un principiu de responsabilitate, dei diametral opus principiului justificrii faptelor, deoarece factorilor de decizie le incumb o grea rspundere atunci cnd hotrsc pragul de semnificaie pentru anumite informaii, precum i modul de agregare, de prezentare i de interpretare a acestora n situaiile financiare. Principiul importanei relative nu este un principiu al obiectivitii, al conformitii, al regulii, ci unul al derogrii, al exceptrii, al discernmntului subiectiv, i cu att mai mult supus controlului i cenzurii profesionale. c. Buna informare a utilizatorilor (Principe de Bonne Information n francez, Full Disclosure Principle n englez): este consecina direct a respectrii regulii ca nregistrrile i raportrile contabile s ofere o imagine clar, sincer, fidel i complet (Image Fidele n francez, True and Fair View n englez) asupra patrimoniului, poziiei financiare i rezultatului entitii. O atare informare trebuie s fie suficient, semnificativ i inteligibil. Aceast regul reprezint transpunerea n contabilitate a unei idei de via i de judecat (mai ales) din Regatul Unit, care include dou aspecte diferite : sinceritatea (True): reprezint grija de a ntocmi o informare, de a prezenta o situaie care s fie ct se poate de apropiat de realitate, fr a ne preocupa de receptarea, de nelegerea i de consecinele ei; fidelitatea, loialitatea (Fair) : incumb grija suplimentar a unei bune receptri a mesajului de ctre terii utilizatori.

Astfel, sinceritatea apare numai ca o etap, cantitativ (conformitatea simpl) i ntre attea altele, pe drumul cutrii unei imagini a ntreprinderii care s satisfac i criteriul calitativ de fidelitate. Apelnd numai la sinceritate, nu am obine dect un rezultat parial, incomplet, adeseori inoportun sau inadecvat, posibil neltor i ca atare nerelevant. Prin prisma posturii de criteriu calitativ, fidelitatea convine mai mult dect cea de realitate, pentru c aceasta din urm este insuficient, mai ales cnd apare ntr-un context neadecvat. Fidelitatea este nu numai realitatea descrierii, ci i prezentarea neneltoare, fcut cu loialitate i bun-credin, a acestei realiti. Caracteristica de imagine fidel creeaz o relaie de ncredere n comunicarea dintre productorii de informaii contabile i utilizatorii acestora. A cere s se precizeze dac fidelitatea este obiectiv sau subiectiv este un lucru inutil, cci atunci ar fi vorba despre dou situaii de subiectivitate care unesc o baz de obiectivitate. Exist mai nti un grad inevitabil de subiectivitate datorat subiectivitii inerente a celui care ntocmete conturile: el le-a ntocmit n funcie de adevrul pe care l-a construit, plecnd de la observarea faptelor reale. Operaiunile i evenimentele nu pot s fie prezentate prin ele nsele, ele sunt expuse aa cum au fost percepute de preparatorul de conturi. Dincolo de percepia lui, s mai adugm mreia omului, vocaia sa de demiurg: n spe, dorina preparatorului de conturi de a-i impune aptitudinile de creaie. Totui, necesitatea de conformitate cu regulile i limiteaz contribuiile proprii i i impun un nivel acceptabil de obiectivitate. n sfrit, a doua situaie de subiectivitate este dat de percepia utilizatorului de conturi, care construiete la rndul su adevrul, n conformitate cu faptele pe care le-a discernut prin intermediul lecturrii situaiilor contabile. Rezult c imaginea fidel este o subiectivitate obiectivat, o aciune comun a productorilor i beneficiarilor de informaii contabile, un concept viu, activ i dinamic, care d (to give) o asemenea imagine privind ntreprinderea.

10

Capitolul 3. Alte abordri privind principiile contabile

3.1. Principiile Contabile General Acceptate (US GAAP) 1. Principiul dualitii (al partidei duble): n contabilitatea noastr, este unul din principiile fundamentale ale metodei contabile . El este materializat n procedeul metodei contabilitii denumit cont i reprezint nregistrarea fiecrei operaiuni economico-financiare n mod concomitent (simultan) i cu aceeai sum n dou conturi diferite, denumite conturi corespondente, i anume n debitul unuia i n creditul celuilat , fiind consecina principiului dublei reprezentri, materializat n bilan. Verificarea respectrii acestui principiu se face prin intermediul balanei de verificare a soldurilor conturilor. Partida dubl poate avea dou semnificaii : a. acelai fapt economic va comporta o dubl nregistrare, n dou conturi corespondente, dup cum am artat mai sus; b. se iau n considerare dou ansambluri: unul de natur juridic, patrimonial (bilanul) i altul de natur economic, o expresie a gestiunii (contul de profit i pierdere). Existena celor dou ansambluri permite un dublu calcul i o dubl verificare a rezultatului exerciiului: un rezultat explicat cu ajutorul bilanului (avnd n vedere funciile sale de generalizare, informare i analiz) i acelai rezultat explicat cu ajutorul contului de profit i pierdere. 2. Principiul nregistrrii cronologice i sistematice (al nregistrrii operaiunilor n momentul constatrii lor). 3. Principiul costului istoric: cunoscut i sub apelativul de principiul costului de origine, principiul costului istoric const n a conserva, la nivelul structurilor bilaniere, valorile de intrare care sunt valori istorice. Aceste valori sunt corectate, dac este cazul, cu suma amortizrilor sau provizioanelor pentru depreciere. Bazat pe ipoteza unitii monetare stabile, principiul costurilor istorice const n respectarea valorii nominale a monedei fr a se ine cont de variaiile puterii sale de cumprare. Dei chiar Cadrul contabil general IASB prevede mai multe baze de evaluare (costul istoric, costul curent, valoarea realizabil/de decontare i valoarea actualizat) i n ciuda polemicilor intense pe tema adoptrii unei alte baze de evaluare, apreciem c etalonul costului istoric are un mare avantaj fa de toate celelalte baze de evaluare: fiabilitatea sa, simplitatea de calcul i eviden, faptul c el este definit i verificabil i ca atare incontestabil. A nu se confunda cu principiul nominalismului monetar. n fapt, costurile istorice reprezint doar o modalitate de aplicare a principiului nominalismului monetar. 4. Principiul continuitii activitii 5. Principiul independenei exerciiului 6. Principiul realizrii veniturilor 7. Principiul conectrii cheltuielilor cu veniturile

11

n literatura de specialitate mai ntlnim Principiile proiectrii sistemelor contabile i simim nevoia s le amintim att pentru a evita orice confuzie, ct i pentru importana i utilitatea lor: 1. Principiul cost beneficiu: beneficiile ce rezult dintr-un sistem contabil i din informaia pe care acesta o furnizeaz trebuie s fie egale sau mai mari dect costurile (directe i indirecte) ale acestora; 2. Principiul controlului: un sistem contabil trebuie s ofere toate instrumentele de control intern, necesare pentru a proteja activele firmei i pentru a asigura veridicitatea datelor; 3. Principiul compatibilitii: proiectarea unui sistem trebuie fcut n corelaie cu factorii organizaionali i umani ai unei companii; 4. Principiul flexibilitii: un sistem contabil trebuie s fie suficient de flexibil i adaptabil nct s permit creterea volumului de operaiuni i efectuarea unor modificri organizaionale ulterioare.

3.2. Principiile prevzute de Cadrul general al IASB Cadrul general al IASB formuleaz n mod explicit urmtoarele concepte de baz privind principiile: contabilitatea de angajament; i: continuitatea activitii.

Prin interpretare i asimilare, la acestea se adaug conceptele de: reprezentare fidel; prevalena economicului asupra juridicului; prudena; intangibilitatea; pragul de semnificaie; permanena metodelor; neutralitatea informaiilor; natura informaiilor (reflect substana economic a evenimentelor i tranzaciilor i nu doar forma lor juridic).

Dintre noiunile de mai sus ne vom concentra puin asupra neutralitii informaiilor, fiind singura netratat i n alt parte. Neutralitatea presupune echidistan, obiectivitate, lipsa partizanatului, a prtinirii (Unbiased, neprtinitor) fa de interesele unui Stakeholder sau ale altuia (acionari, manageri, salariai, organele statale, etc.). Neutralitatea reprezint o component de baz a credibilitii informaiilor contabile.

12

ntr-o alt interpretare , principiile (conventions) contabile sunt considerate i sistematizate astfel: Continuitatea activitii (Going concern); Contabilitatea de angajamente (Accruals or matching); Prudena (Prudence); Permanena metodelor (Consistency); Principiul pragului de semnificaie (Materiality); Prevalena economicului asupra juridicului (Substance over Form); Principiul entitii (Business entity); Exprimarea tuturor elementelor n echivalent monetar (Money measurement); Principiul costului istoric (Historical cost convention); Principiul stabilitii unitii monetare (Stable monetary unit); Neutralitatea informaiei contabile (Objectivity or neutrality); Veniturile sau profiturile sunt recunoscute cnd sunt realizate, cnd marfa este vndut (Realisation); 13. Principiul partidei duble, al dublei nregistrri: orice tranzacie are dou efecte (Duality); 14. Principiul independenei sau specializrii exerciiilor (Time interval). 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. Toate aceste principii au fost explicitate i tratate pe larg n paragrafele anterioare, unde au fost (i) altfel sistematizate. 3.3. Aplicarea principiilor contabilitii financiare n contabilitatea de gestiune Dup cum se tie, ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune exist asemnri i deosebiri. Deosebirile sunt foarte numeroase, dar n ceea ce privete tema de fa ne intereseaz mai mult asemnrile, care sunt foarte profunde. Nu ntmpltor, n alte sisteme contabile, informaiile celor dou tipuri de contabilitate formeaz un singur circuit funcional, integrat (monismul contabil n SUA sau sisteme contabile de compromis ntre monismul i dualismul contabil). Asemnrile dintre cele dou ramuri ale contabilitii se refer la faptul c: a. au caracter obligatoriu, prin lege ; b. utilizeaz aceleai date, din aceleai documente i din aceleai perioade de timp; c. au ca obiect comun de cercetare patrimoniul, iar ca obiective principale, gestionarea lui eficient i maximizarea profitului; d. utilizeaz conturi din acelai Plan de Conturi General (PCG); e. (la alegerea managementului entitii, n funcie de nevoile sale de informaii i de condiiile specifice ale entitii) contabilitatea de gestiune se poate organiza n una din urmtoarele trei variante: - prin dezvoltarea n analitic a conturilor din contabilitatea financiar (clasele I VIII din PCG) ; - prin folosirea unor conturi specifice (clasa a IX-a de conturi din PCG); - cu ajutorul evidenei tehnico operative proprii. f. informaia contabil trebuie s aib aceleai caracteristici calitative , pentru a fi util: - inteligibilitate (claritate); - relevan (pertinen), cu rol i capacitate de confirmare i de previziune: alegerea judicioas a pragului de semnificaie optim pentru informaia contabil, discernerea ntre ceea ce este cu adevrat important i ceea ce nu

13

este important, oportunitatea i raportul subunitar cost-beneficiu au un rol important n a-i asigura acesteia relevana; - credibilitate: este conferit de influena conjugat a caracteristicilor de reprezentare fidel, respectarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului, neutralitate, pruden i integralitate (prezentare complet a realitii economice), de echilibrul optim ntre caracteristicile calitative; - comparabilitate: este dat de consecvena n msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente n cadrul unei ntreprinderi i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere, precum i pentru diferite ntreprinderi. g. n mod explicit sau implicit, schimbnd ceea ce este de schimbat, sunt ghidate de aceleai principii contabile . Astfel, n mod explicit, reglementrile legale prevd urmtoarele principii generale ale contabilitii de gestiune : 1. Principiul separrii cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor, lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziia, producia sau prelucrarea, etc. acestora; 2. Principiul delimitrii cheltuielilor n timp, care poate fi rescris ca principiul independenei exerciiilor din contabilitatea financiar; 3. Principiul delimitrii cheltuielilor n spaiu; 4. Principiul delimitrii cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv; 5. Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile aferente produciei n curs de execuie. n vederea realizrii n practic a acestor principii, n acelai act normativ (OMFP 1.826/2003) se recomand folosirea unor procedee raionale, aplicate cu consecven, ceea ce se poate asimila integral principiului permanenei metodelor din contabilitatea financiar. De asemenea, apreciem c se pot aplica i alte principii ale contabilitii financiare, cum ar fi: principiul prudenei, principiul continuitii activitii, principiul necompensrii, principiul costului istoric, principiile nregistrrii i inerii contabilitii, principiile cuantificrii (msurrii i evalurii), principiile observrii, principiile responsabilitii, etc.

Bibliografie
1. Collin, P.H.; Jollife, Adrian: Dicionar de contabilitate englez romn, Editura Universal Dalsi, Bucureti, 2000; 2. Covlea Marian: Teorie i practici privind principiile contabile general acceptate. 3. Epstein, Barry J.; Mirza, Abbas Ali: IFRS 2005 Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar (traducere din limba englez), BMT Publishing House, Bucureti, 2005; 4. Feleag, Niculae (coordonator): Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996; 5. Feleag, Niculae; Ionacu, Ion: Tratat de contabilitate financiar (vol. I i II), Editura Economic, Bucureti, 1998; 6. Feleag, Niculae: Sisteme contabile comparate (ediia a II-a), vol. I 1999, Vol. II, III 2000, Editura Economic, Bucureti;

14

7. Feleag, Niculae; Malciu, Liliana: Politici i opiuni contabile. Fair Accounting versus Bad Accounting, Editura Economic, Bucureti, 2002; 8. Feleag, Niculae; Malciu, Liliana: Provocrile contabilitii internaionale la cumpna dintre milenii, Editura Economic, Bucureti, 2004; 9. Needles Jr., Belverd E.; Anderson, Henry R.; Caldwell, James, C.: Principiile de baz ale contabilitii (traducere din limba englez), ediia a V-a, Editura ARC, Chiinu Republica Moldova, 2001; 10. Ristea, Mihai (coordonator): Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2006; 11. Stoian, Ana: Contabilitate i gestiune fiscal, Editura Mrgritar, Bucureti, 2001; 12. x x x ACCA Study Texts for Professional Scheme Programme, BPP Editions, London, 2005; 13. x x x Articole de specialitate de pe website-urile celor patru mari companii internaionale de servicii profesionale financiar-contabile (The Big Four) Ernst & Young, PriceWaterhouseCoopers, KPMG i Deloitte & Touche Tohmatsu; 14. x x x Articole de specialitate de pe website-urile IASB (www.iasb.org) i FASB (www.fasb.org.); 15. x x x Manuale de studiu pentru programele ACCA i articole de specialitate din revista ACCA Student Accountant i de pe website-ul ACCA (www.accaglobal.com); 16. x x x Legea Contabilitii nr. 82/1991 17. x x x Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1.752/2005 18. x x x Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 1.826/2003

15