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Captulo I. La Teora general de la interpretacin...

I. LA INTERPRETACIN JURDICA. 1. CONSIDERACIONES GENERALES. La interpretacin -entendida en sentido amplio- constituye, probablemente, una de las pocas figuras sobre las que nunca dejar de escribirse. La justificacin de este inters estriba en la importancia que reviste la interpretacin, habida cuenta de que configura un fenmeno que se proyecta sobre los diversos mbitos de la vida humana.

Ya en pocas remotas la interpretacin fue objeto de estudio y definicin por parte de numerosos autores, que trataron de desentraar los diferentes perfiles que presenta esta figura. Desde entonces y hasta la actualidad no han cesado los estudios y las obras en torno a la actividad interpretativa que, sin embargo, lejos de agotar la materia no han supuesto sino un inicio del anlisis de los mltiples aspectos que sta encierra y que, sin duda, continuarn siendo abordados en el futuro. Partiendo de esta premisa, entendemos que las primeras lneas de este trabajo deben orientarse a la determinacin del concepto de interpretacin, que se erige -como es obvio- en punto de partida fundamental de nuestro estudio.

En este sentido, el Diccionario de la Lengua de la Real Academia Espaola define la voz interpretar del siguiente modo: explicar o declarar el sentido de una cosa, y principalmente el de los textos faltos de claridad1. Remontndonos en el tiempo, conviene aproximarnos al origen de la expresin cuyo anlisis nos ocupa, a travs de un sucinto estudio de su etimologa. El vocablo interpretacin, que el Diccionario de la Real Academia define como accin y efecto de interpretar, procede del latn interpretatio,-onis que, a su vez, deriva de la voz latina inter (entre) y la griega praso (hacer, acabar)2. De estos datos es posible colegir que su sentido se refiere, pues,

Diccionario de la lengua espaola. Real Academia Espaola. Vigsima edicin, 1984, p.782.

En orden a un anlisis riguroso de su gnesis etimolgica, vese: ARISTOTELES: Organon (denominado latinamente De Interpretatione), introduccin y notas de G. Colli, Bari, 1970, pp.55 a 87.

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a un originario hacer entre o mediar3, que fue evolucionando con posterioridad hasta adquirir el significado de explicar o declarar el sentido de una cosa. A este respecto, la Nueva Enciclopedia Jurdica4 concreta que el trmino interpretacin no es sino el resultado del devenir histrico de la combinacin de los vocablos inter (entre) y paro (comprar), con los que se haca referencia antiguamente a la actuacin del que mediaba en las compras, generalizndose despus esta expresin a otros negocios y asuntos de la vida. Radica precisamente ah el motivo de que se llamara interpretes (interpres,-etis) al que mediaba entre dos personas, traduciendo las palabras de una para comunicarlas a la otra, de lo que se deduce que la funcin del intrprete era, a la postre, comunicar y unir dos trminos antes incomunicables o incomunicados.

Centrndonos ya en la interpretacin dentro del mbito del Derecho, conviene recordar que las normas jurdicas nacen para la regulacin de las relaciones intrasubjetivas en una determinada estructura social y poltica. De acuerdo con ello, la vida de tales normas se justifica en su aplicacin cotidiana y, en este sentido, se ha de advertir que toda aplicacin normativa implica una operacin interpretativa de sus propios trminos, alcance, contenido y finalidad.

Se explica as, por tanto, que el fenmeno de la interpretacin normativa constituya un lugar comn dentro de los tpicos centrales de la Teora General del Derecho5, as como uno de los ncleos duros en la tcnica jurdica de todos los sectores

Vase sobre este tema, entre otros: DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa, Civitas, Madrid, 1984, p.446; MARTN OVIEDO, J.M.: Consideraciones sobre la teora general de la interpretacin de las normas jurdicas, en Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid, vol. XIV, n37, Madrid, 1970, p.311; VILLA REAL MOLINA, R. y DEL ARCO TORRES, M.A.: Diccionario de trminos jurdicos, Edit. Comares, Granada, 1999, p.260; DE DIEGO, C.: Instituciones, tomo I, Madrid, 1959, p.114. PELLIS PRATS, B.(director): Nueva Enciclopedia Jurdica, Seix, F. editor, Barcelona, 1985, p.260. Un pormenorizado estudio del tema puede encontrarse en: PARESCE, E.: Filosofa del Diritto e Teoria Generale, dentro de la voz interpretazione recogida en la Enciclopedia del Diritto, vol. XXII, 1972, pp.153 y ss. En este sentido, VON HIPPEL pone de relieve cmo la interpretacin del Derecho carece en el plan de estudios jurdicos de un tratamiento especial, por lo que su examen es abordado en el marco de cada una de las concretas disciplinas jurdicas. VON HIPPEL, E.: La interpretacin del Derecho, en Revista de Derecho Privado, junio 1956, p.556.
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del ordenamiento. En efecto, la interpretacin se encuentra tan profundamente arraigada en Derecho que, como bien afirma RAZ6, en ocasiones ni siquiera nos planteamos el por qu de tal operacin en este campo.

Resulta significativa, a estos efectos, la definicin que nos ofrece MESSINEO, al subrayar que la interpretacin es la bsqueda y la penetracin del sentido y alcance efectivo de la norma (...), para medir su extensin precisa y la posibilidad de aplicacin a las relaciones sociales que han de ser reguladas7. En la misma lnea, DE CASTRO la concibe, en sentido estricto, como la operacin consistente en determinar por los signos externos el mandato contenido en la norma8. De continuar nuestro anlisis en torno a los distintos conceptos9 que sobre este instituto se han formulado podramos fcilmente colegir que, si bien los caracteres que resultan acentuados en cada caso dependen tanto del estudioso de que se trate como del sujeto particular ante el que nos encontremos, es posible destacar como elemento comn a toda definicin de interpretacin jurdica, su aspecto de vivenciar la norma, hacerla vital para el ser humano y la sociedad10. Interpretar, resume CASALS COLLDECARRERA, no es realizar un anlisis lgico de algo, ni desarrollar un

RAZ, J.: Por qu interpretar?, en Isonoma n5, 1996, p.25.

Citado en: VICENTE-ARCHE DOMINGO, F.: Traduccin de la obra de A. Berliri Principii di Diritto Tributario, I, Madrid, 1964, p.91. DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit. p.446. Asimismo, TARELLO, G.: Il problema dellinterpretazione: una formulazione ambigua, en Rivista Internazionale di Filosofia del Diritto vol.XLIII, 1966, p.349. Las Leyes de Partidas definan la interpretacin como la verdadera, recta y provechosa inteligencia de la ley segn la letra y la razn. OSSORIO, M.: Diccionario de Ciencias Jurdicas, Polticas y Sociales, Ed. Heliasta, 1992, p.525. Tambin en esta direccin: FERRAJOLI, L.: Interpretazione dottrinale e interpretazione operativa, en Rivista Internazionale di Filosofia del Diritto vol.XLIII, 1966, p.290, al sealar que con il termine interpretazione giuridica si intende, comunemente, qualunque attivit conoscitiva che sia diretta alla comprensione del significato di un atto giuridicamente rilevante nella vita sociale.
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teorema, ni contemplar una obra de arte, sino algo mucho ms sutil y profundo11. As las cosas, teniendo en cuenta que la norma es un datum previamente dado cuya funcin caracterstica en la realidad social es ser de aplicacin, nada menos que a la conducta humana, no pueden sino suscribirse plenamente las palabras de IHERING en el sentido de que, la interpretacin de la norma quiere decir su incorporacin a la vida humana en sociedad12.

En consonancia con tales afirmaciones, la mayora de los autores ha venido a destacar el carcter necesario de esta operacin en sede jurdica. Ya resalta COTTA que el Derecho no implica facilidad, ausencia de esfuerzo, por el contrario, exige una contnua y fatigosa atencin (...)13. En otras palabras, la interpretacin es siempre necesaria, seala TRABUCCHI, porque el texto de la ley es una fra sucesin de palabras que debe reavivarse14. Aqu radica, precisamente, la funcin y el valor de la Ciencia jurdica que, segn GALLONI, se centra en aclarar y reconstruir en cada momento el ordenamiento jurdico15. Por consiguiente, la idea a extraer podra sintetizarse, siguiendo en este punto a STONE, en que la necesidad de la actividad hermenutica no puede ser razonablemente negada en el mbito de Derecho16.

De todo cuanto se acaba de exponer sera posible concluir que, si bien la teora
CASALS COLLDECARRERA, M.: La interpretacin, en: Ciclo de Conferencias sobre el nuevo Ttulo Preliminar del Cdigo Civil, Ilustres Colegios Oficiales de Abogados y Notarial de Barcelona y Academia de Jurisprudencia y Legislacin de Catalua, Barcelona, 1975, p.23.
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Citado en: CASALS COLLDECARRERA, M.: Ob.cit. p.30. COTTA, S.: Itinerarios humanos del Derecho, Universidad de Navarra, Pamplona, 1974, p.131.

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TRABUCCHI: Instituciones de Derecho Civil, traduccin de Martnez-Calcerrada, Ed. Revista de Derecho Privado, Madrid, 1967, p.46. Citado en: SOTO NIETO, F.: El razonamiento jurdico y la interpretacin del Derecho, en Revista Jurdica de Catalua tomo I, n2, 1980, p.491. STONE, M.: Focusing the Law: what legal interpretation is not, en: MARMOR, A.: Law and interpretation:essays in legal philosophy, Clarendon Press, Oxford, 1995, p.37, y p.43 donde, de forma expresiva, comenta que interpretation has become like a pair of glasses that colours everything we see. To take these glasses off would be to make the world disappear or at least to leave our normative practices without shape.
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de la interpretacin figura entre las ms debatidas dentro de la ciencia jurdica, siendo numerosos los estudios que sobre este tema se han llevado a cabo, no es menos cierto que son relativamente escasos los que han contribuido a clarificar satisfactoriamente esta materia. En definitiva, como acertadamente significa IGARTA SALAVERRA, el tema de la interpretacin del Derecho va y retorna, pero siempre se conserva fresco y eterno17.

Conviene distinguir, igualmente, la interpretacin de otras figuras afines con las que en ocasiones tiende a confundirse, as como efectuar, tambin de forma somera, una referencia a los conceptos que suelen emplearse como sinnimos de la interpretacin.

En cuanto a la primera cuestin, no resulta extrao en nuestros das asistir a la utilizacin de trminos tales como calificacin, creacin o aplicacin con el propsito de denotar la interpretacin de algo, agravndose este confusionismo cuando nos adentramos en el plano de la interpretacin jurdica. En trminos generales, el problema de las calificaciones se refiere, como observ BAPTISTA MACHADO, a una operacin que tiene lugar en todas las ramas del Derecho y que consiste en subsumir un quid (objeto de la calificacin) en un concepto utilizado por una norma (fuente de la calificacin). As las cosas, calificar18 no es sino verificar o constatar con ciertos datos las notas o las caractersticas que forman la comprensin de dicho concepto. (...) La calificacin del quid, por subsuncin en el concepto, o por aplicacin de ste a aqul, presupone determinar antes la extensin y comprensin de dicho concepto, presupone, en otras palabras, la previa interpretacin del concepto19.

IGARTA SALAVERRA, J.: Teora analtica del Derecho (La interpretacin de la ley), Instituto Vasco de Administracin Pblica, Pamplona, 1994, p.7. Segn el Diccionario de la Real Academia, el vocablo calificar procede del latn qualis (cual) y facere (hacer) y presenta como primer significado el indicado en las lneas que anteceden. Ob.cit. p.242. Citado en XAVIER, A.: El problema de las calificaciones en Derecho Tributario Internacional, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica n225-226, 1993, p.669.
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Aunque coincidimos con DE MAGALHES COLLAAO20, cuando pone de manifiesto la ausencia de dificultad al objeto de discernir los planos en que han de jugar, respectivamente, las actividades de interpretacin y calificacin, discrepamos, sin embargo, en lo que a su concreta ubicacin en el acto mismo de aplicacin de la norma se refiere. No obstante, lo que interesa destacar aqu es la idea, compartida por la generalidad de los autores, de que la calificacin exige la previa interpretacin del concepto utilizado por la fuente calificadora21.

Centrndonos ya en la materia tributaria, a la que de modo indudable resultan aplicables las consideraciones anteriormente apuntadas, estimamos de inters significar algunas ideas clave sobre esta materia, en el convencimiento de que ello nos evitar cualquier confusin posterior.

Desde nuestro punto de vista, partiendo de que la interpretacin supone la tarea concreta, dentro del proceso aplicativo del Derecho, de atribuir sentido a las normas que se han de aplicar, la calificacin, por el contrario, constituye una operacin diferente que, si bien no se niega que pueda estar muy prxima, temporalmente, a la interpretacin, es menester distinguir22. Por esta direccin se decanta, asimismo, la mayora de la doctrina y, en particular, CALDERN CARRERO y BORRS

Esta autora aboga por la inclusin de la actividad calificadora no tanto dentro del procedimiento de aplicacin de la norma, en el que tambin se integrara la interpretacin sino, ms an, en el momento mismo de aplicacin de aqulla, por contraposicin al estadio temporal anterior de la interpretacin. A este respecto, fundamenta tal parecer en el hecho de que mientras la interpretacin trata de definir por la va general y abstracta todos los posibles contenidos de un concepto dado, la calificacin, por el contrario, incide en un quid determinado, traducindose en una decisin concreta. MAGALHES COLLAAO, I.: Da qualificaao em Direito Internacional Privado, Lisboa, 1964, pp.142 y 143. En este sentido: BETTI, E.: Interpretacin de la ley y de los actos jurdicos, traduccin y prlogo por J.L. De los Mozos, Edit. Revista de Derecho Privado, Madrid, 1975, pp. 102 y ss. y 224 y ss. Contrario a esta tesis se muestra, entre otros, NAVAS VZQUEZ, al afirmar que la calificacin en nuestro ordenamiento tributario es una fase o elemento de la interpretacin que, a su vez, est incardinada en la aplicacin de las normas. NAVAS VZQUEZ, R.: Interpretacin y calificacin en Derecho Tributario, en: Comentarios a la Ley General Tributaria y lneas para su reforma, vol.I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, p.393.
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RODRGUEZ, en sede de aplicacin de los convenios de doble imposicin internacional23. Como advierte MARTN-RETORTILLO BAQUER, en ocasiones no es fcil determinar si estamos o no ante el presupuesto de hecho exigido por una ley, pero en tal caso el problema no es de valoracin de una norma, sino ms bien de valoracin o delimitacin de una realidad o de unos hechos sobre los que habr de aplicarse24. No se trata entonces de otorgar valor y sentido a una ley (interpretacin), sino ms bien -y nos situamos, por consiguiente, en otro plano- en calificar, a lo cual se proceder, como expresamente dispone el artculo 25 de la Ley General Tributaria25 (en adelante, LGT) con independencia de las formas o denominaciones jurdicas utilizadas por los interesados26.

De todo ello deriva, en suma, que s existe, no obstante, un punto de encuentro entre las dos instituciones, cual es el de que ambas configuran momentos -distintos, eso s- de un mismo proceso, el proceso de aplicacin de las normas tributarias. Mencin aparte requiere, a estos efectos, pero adentrndonos ya en el mbito de la tributacin internacional, la cuestin de si el artculo 3(2) del Convenio Modelo de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Ecnomico (en adelante OCDE), para evitar la doble imposicin internacional (CM OCDE, en lo sucesivo) efecta o no alguna referencia al problema de la calificacin. Sin perjuicio de ofrecer un adecuado tratamiento de este aspecto en el punto dedicado al anlisis de este precepto, ya en el Captulo Segundo, conviene anticipar que, frente a la opinin tradicionalmente aceptada, XAVIER se

CALDERN CARRERO, J.M.: Algunas reflexiones en torno a los problemas de interpretacin y calificacin que plantea la aplicacin de los Convenios de doble imposicin internacional: Anlisis a la luz del nuevo Modelo de Convenio de la OCDE de 1992, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica n 229, 1994, pp.149 y ss; BORRS RODRGUEZ, A.: Los Convenios internacionales para evitar la doble imposicin internacional desde el punto de vista de la Teora General de los tratados internacionales, en: Estudios de doble imposicin internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980, p.67. MARTN-RETORTILLO BAQUER, L.: La interpretacin de las normas segn la Ley General Tributaria, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica n54, 1964, p.348.
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Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria.

Sobre la calificacin en Derecho Tributario, vase: PREZ ROYO, F.: Derecho Financiero y Tributario. Parte General, undcima edicin, Civitas, Madrid, 2001, pp.96 a 98.

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muestra partidario de la tesis segn la cual el artculo 3(2) CM OCDE no alude en absoluto a la cuestin calificadora sino que, antes al contrario, tal regla se sita en la fase interpretativa del concepto aplicable, esto es, en la que concierne a la determinacin de su significado y alcance, permitiendo el recurso subsidiario a conceptos de la ley fiscal interna con el nico propsito de definir expresiones no definidas en el tratado de que se trate27. Entendemos con este autor que, el problema de la calificacin se suscita en un momento posterior, concretamente, cuando se plantee si una situacin particular de la realidad tributaria internacional resulta subsumible o no en un concepto incluido en una previsin normativa y que, por descontado, se encuentra previamente interpretado.

De forma similar a lo que acontece en sede de diferenciacin entre la actividad interpretativa y la funcin calificadora, la aplicacin del Derecho se ha de distinguir netamente de la tarea hermenutica que, formando parte de aqulla, integra una fase previa a la aplicacin28 de la misma de la norma. En palabras de DE CASTRO, la norma nada vale mientras no se la entienda primero, y luego no se le haga caso, se respete el mandato que contiene y se fuerce a su cumplimiento29.

Hay, pues, como afirma este autor, un paso intermedio, necesario, entre la norma y el orden jurdico, mediante el cual el plan ordenador llega a ser ordenacin social. Este trnsito comprende dos momentos principales: la interpretacin y la aplicacin de la norma30. Esto es, la interpretacin y aplicacin del Derecho son

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XAVIER, A.: Ob.cit. pp.670 y 671.

La voz aplicacin (del latn applicatio,-onis) es definida en el Diccionario de la Real Academia como accin y efecto de aplicar o aplicarse que, a su vez, significa, a tenor del segundo de los significados que el citado Diccionario le atribuye, emplear alguna cosa,o los principios o procedimientos que le son propios, para mejor conseguir un determinado fin. Ob.cit. pp.110 y 111. Igualmente, PUIG PEA nos ilustra sobre la etimologa de este trmino, sealando que proviene de ad (hacia) y plicatio, de plico (plegar o aproximar), resultando as la accin de aproximar una cosa hacia otra. PUIG PEA, F.: Nueva Enciclopedia Jurdica. Ob.cit. p.259.
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DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit. p.487.

DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit. pp.440 y 441. En la misma direccin RODRGUEZ PANIAGUA, al poner de manifiesto que la aplicacin de la ley integra una operacin

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operaciones interdependientes, como de solucin circular, que constituyen fases sucesivas de adecuacin de las normas a la realidad31. Inferir que la interpretacin se erija, consiguientemente, en fenmeno conceptualmente distinto de la aplicacin, precedindola lgicamente, no supone sino extraer la obligada consecuencia de la afirmacin anterior.

As las cosas, observamos que son numerosas las definiciones de interpretacin que acentan esta vertiente, haciendo hincapi, precisamente, tanto en su carcter previo al acto aplicativo de la norma cuanto en su comprensin dentro del proceso ms amplio de aplicacin normativa. En este sentido, se ha subrayado que la interpretacin constituye una operacin jurdica imprescindible para la aplicacin del Derecho a una situacin fctica concreta32, incidiendo tambin, ntese, en la naturaleza perentoria de la actividad interpretativa con vistas a la posterior aplicacin de la norma interpretada33. Baste consignar, en este orden de ideas, la prctica unanimidad de la doctrina34

contradistinta de la interpretacin, aun cuando ntimamente relacionada con ella. RODRGUEZ PANIAGUA, J.M.: Interpretacin y aplicacin de la ley, en Revista General de Legislacin y Jurisprudencia, tomo LXVII, 1973, pp.431-443.
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DE MAGALHES COLLAAO, I.: Ob.cit. p.11.

En este sentido, SOTO NIETO seala que cuando el juez discurre sobre el sentido y finalidad de un precepto interpreta la norma en funcin de un caso al que se ve en trance de aplicarla. SOTO NIETO, F.: Ob.cit. p.177. Igualmente, en esta lnea, STONE, al subrayar que every application of a rule involves an interpretation of it. STONE, M.: Ob.cit. p.36; y, BETTI, E.: Linterpretazione della legge, en: ZATTI, P. y ALPA, G.: Letture di Diritto Civile, CEDAM, Padova, 1990, pp.8 a 11. A este respecto, entre otros: MARTN OVIEDO, J.M.: Ob.cit. p.310; DEZ-PICAZO, L. y GULLN, A.: Instituciones de Derecho Civil, (I/1), Tecnos, Madrid, 1998, p.95, al poner de manifiesto que dentro del conjunto de actividades que deben desenvolverse en el cuadro de la aplicacin del Derecho, la interpretacin constituye la operacin jurdica bsica; Asimismo, GOLDSCHMIDT, al subrayar que la interpretacin se hace (...) para preparar futuras aplicaciones de la norma; pero lgicamente la interpretacin es independiente de la aplicacin. La aplicacin supone (...) siempre la interpretacin de la norma(...). GOLDSCHMIDT, W.: La llamada interpretacin de la ley, en Revista Iberoamericana de Derecho Procesal n4, 1965, p.628; Igualmente TROPER, cuando comenta que linterprtation consiste tablir le sens de la norme appliquer. TROPER, M.: Kelsen, la thorie de linterprtation et la structure de lordre juridique, en Revue de Philosophie n138, 1981, p.519. BETTI, E.: Interpretacin de la ley y de los actos jurdicos. Ob.cit. pp.100 a 102.
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que, a su vez, resulta perfectamente extrapolable a la materia tributaria donde, de hecho, existe un amplio consenso sobre este extremo35.

Tambin en la rbita del Derecho Internacional y, en particular, en lo que a la aplicacin e interpretacin de las normas convencionales afecta, se ha discutido extensamente acerca de si la tarea interpretativa precede a la aplicacin de la norma o si, por el contrario, sucede a la inversa. En opinin de FERNNDEZ DE CASADEVANTE, la interpretacin de las normas internacionales suele plantearse aunque no exclusivamente- con ocasin de su aplicacin a un supuesto concreto. Es entonces cuando pueden surgir las controversias entre las partes concurrentes y, ciertamente, resultan frecuentes las suscitadas en materia de interpretacin a tenor de lo que se desprende tanto de la jurisprudencia internacional como de las distintas instancias arbitrales de carcter internacional36. De este modo, compartimos el punto de vista del citado internacionalista cuando afirma que la determinacin del sentido y alcance de la norma constituye un problema previo que retrasa o condiciona su validez37.

En esta lnea, resulta imprescindible matizar igualmente la ausencia de identidad entre interpretacin y creacin o invencin, ya que la primera presupone la existencia de una entidad (que se interpreta), mientras que la accin de crear conlleva el hecho de

As, PREZ ROYO define la interpretacin como actividad de carcter cognoscitivo, cuyo objeto es averiguar el sentido de la norma jurdica, -y que- constituye un momento necesario en el proceso de aplicacin de la misma. PREZ ROYO, F.: Ob.cit. p.87; Igualmente, MARTIN-RETORTILLO BAQUER entiende por interpretacin la tarea concreta, dentro del proceso aplicativo del Derecho, de atribuir sentido a las normas que se han de aplicar. MARTN-RETORTILLO BAQUER, L.: La interpretacin de las normas segn la Ley General Tributaria. Ob.cit. p.347, y La interpretacin de las leyes tributarias, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica n43, 1961, p.918, al destacar que una cosa es interpretar y otra, diversa, aplicar las leyes; Asimismo, FERREIRO LAPATZA, J.J.: Curso de Derecho Financiero espaol, vol.I, vigsimo segunda edicin, Edit.Marcial Pons, Madrid, 2000, p.137, cuando hace notar que para aplicar una norma de Derecho Financiero a un caso concreto es preciso antes entenderla, interpretarla. FERNNDEZ DE CASADEVANTE ROMAN, C.: La interpretacin de las normas internacionales, Ed.Aranzadi, Pamplona, 1996, p.35.
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FERNNDEZ DE CASADEVANTE ROMAN, C.: Ob.cit. p.36.

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producir algo partiendo de la nada, de lo que se evidencia la imposibilidad de su utilizacin como nociones intercambiables38. En definitiva, el que interpreta no crea, sino que recrea en su actividad, algo preexistente en abstracto, a lo que se da actualizacin vivencial39.

Por lo que concierne a las figuras que s presentan un significado casi idntico al de interpretacin, aunque con determinados matices, cabe destacar los conceptos de exgesis o actividad exegtica, por un lado, y de hermenutica, por otro lado. En lo que a la primera respecta, el Diccionario de la Real Academia nos indica su gnesis griega y su sentido de explicacin, interpretacin, si bien precisa que se utiliza principalmente en relacin con los libros de la Sagrada Escritura40. En la misma direccin, el trmino hermenutica -con igual procedencia griega- se identifica con el arte de interpretar textos sagrados41, de lo que resulta lgico que en ocasiones los trminos de actividad interpretativa y actividad hermenutica se empleen como sinnimos42, como de hecho sucede en este trabajo, atribuyndoles el mismo significado.

En este sentido, MOORE, cuando dispone expresamente que Interpreters discover meanings, not create them, and their interpretations are valid when, but only when, they discover what the author meant. MOORE, M.S.: Interpreting interpretation, en: VVAA: Law and interpretation: essays in legal philosophy, Clarendon Press, Oxford, 1995, p.17. Asimismo, GUASTINI, cuando seala que la creacin de un significado supondra traspasar el umbral de la interpretacin, en: GUASTINI, R.: Distinguendo, Giapichelli, Torino, 1990, p.171; y tambin FREUD, al afirmar que Interpreting means finding a hidden sense in something, en: FREUD, S.: The complete introductory lectures on Psychoanalysis, traduccin de J. Strachey, W.W. Norton, New York, 1966, p.87. Conviene hacer notar que, tanto FREUD como otros autores (vase, a este respecto, entre otros: BARNES, A.: On interpretation, B. Blackwell, Oxford, 1988; y, MARMOR, A.: Ob.cit. p.21) aaden a la nocin general de interpretacin algo que, a juicio de otros estudiosos, entre los que se encuentra MOORE -cuya opinin compartimos- no caracteriza siempre y en todos los supuestos a la interpretacin y que se resume en la idea de que: la interpretacin se concibe como la bsqueda de algo que est escondido o que no es obvio.
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CASALS COLLDECARRERA , M.: La interpretacin. Ob.cit. p.23. Diccionario de la Real Academia. Ob.cit. p.618. Diccionario de la Real Academia. Ob.cit. p.728.

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OSSORIO, M.: Ob.cit. pp.468 y 469, al definir la hermenutica como ciencia que interpreta los textos escritos y fija su verdadero sentido. Aun referida primeramente a la exgesis bblica, se relaciona con ms frecuencia con la interpretacin jurdica.

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2. LOS CRITERIOS DE INTERPRETACIN EN EL DERECHO INTERNO.

Una vez calificada la interpretacin jurdica como una tarea connatural a cualquier acto de aplicacin del Derecho, y teniendo en cuenta la complejidad de la funcin hermenutica, se hace imprescindible concretar los instrumentos que a tal fin habrn de tomarse en consideracin. Es decir, no basta con proclamar que la interpretacin no debe ser arbitraria sino que es preciso sentar los procedimientos que han de ser observados.

La pregunta cmo interpretar se refiere a la forma en que el intrprete hace pasar del enunciado a interpretar al enunciado interpretativo y, de este ltimo, al enunciado interpretado. La respuesta a tal interrogante, naturalmente, nos la proporcionan los llamados mtodos, cnones, tcnicas o directivas de interpretacin que, como afirma ATIENZA RODRGUEZ, suelen cumplir tanto una funcin heurstica como justificativa43, es decir, no slo muestran cmo efectuar el primer paso indicado sino que, al mismo tiempo, justifican ese paso. Conviene tener presente, asimismo, que el uso de las reglas interpretativas, esto es, la respuesta al cmo interpretar, integra una cuestin que va a depender de la teora de la interpretacin que se sustente, en otros trminos, de cmo se conteste a las preguntas de qu es interpretar y de por qu y para qu se interpreta (en el Derecho)44.

A este respecto, varios son los motivos en virtud de los cuales el anlisis de las directrices hermenuticas observadas en el mbito interno (tanto en lo que concierne a la vertiente normativa cuanto a la contractual) se presenta como inexcusable a los efectos que pretendemos, a saber: en primer trmino, por la naturaleza hbrida de los convenios de doble imposicin que, en calidad de tratados internacionales, renen al mismo tiempo un carcter normativo, pues, constituyen fuentes del Derecho, adquiriendo el rango de norma una vez pasan a formar parte del Derecho domstico, y
ATIENZA RODRGUEZ, M.: Estado de Derecho, argumentacin e interpretacin, en Anuario de Filosofa del Derecho tomo XIV, 1997, p.471.
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un carcter contractual, en tanto que producto de la autonoma de la voluntad de dos o ms sujetos de Derecho internacional, como son los Estados soberanos; En segundo lugar, debido a la aplicacin que de los criterios exegticos recogidos en el artculo 3 Cc efectan, de modo equivocado a nuestro juicio, algunos Tribunales nacionales -cuestin sta sobre la que volveremos ms adelante- al interpretar tratados internacionales suscritos por Espaa, con un absoluto desconocimiento de los artculos 31 a 33 de la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969, concebidos como reglas especficas en esta sede; Paralelamente, a causa de la propia toma en consideracin por la citada Convencin de elementos interpretativos comprendidos no slo en el artculo 3 Cc (precepto nuclear en cuanto a la interpretacin normativa interna), tales como el elemento literal o el histrico, sino tambin en los artculos 1281 a 1289 del mismo cuerpo legal que disciplinan la actividad hermenutica contractual, siendo el principio de la buena fe un claro ejemplo de ello; Por ltimo, otro dato que coadyuva a tener presente la regulacin de la interpretacin en el mbito positivo interno, viene integrado por la remisin que el artculo 3(2) del Convenio Modelo para evitar la doble imposicin internacional de la Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico, as como los respectivos artculos de los restantes Convenios Modelo que sern objeto de examen a lo largo de este trabajo, efectan al Derecho interno del Estado que aplica el convenio cuando se trata de determinar el sentido atribuible a los trminos no definidos en este ltimo. De ello se infiere, en consecuencia, la utilidad e importancia que la interpretacin de las normas internas (pues, sin duda, la interpretacin a la que alude el referido precepto es la normativa) puede llegar a alcanzar en el campo de los convenios de doble imposicin justificndose, por ende, el tratamiento que en las siguientes lneas le dispensamos.

As las cosas, se impone necesariamente un estudio de cules sean los criterios hermenuticos que rigen en el mbito interno espaol, tanto en el terreno normativo como en el de los contratos, cuya proyeccin real sobre la interpretacin de los tratados internacionales y, en concreto, de los convenios de doble imposicin nos encargaremos

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ATIENZA RODRGUEZ, M.: Ob.cit. p.472.

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Convenios para evitar la doble imposicin internacional...

de dilucidar posteriormente.

A. LA INTERPRETACIN DE LAS LEYES.

a. El artculo 3.1 del Cdigo Civil espaol.

Ya en 1961, autores como MARTN-RETORTILLO BAQUER reclamaban una regulacin genrica de la interpretacin de la norma, por aquel entonces ausente en el Cdigo Civil, tras rechazar los inconvenientes aducidos por los partidarios de la interpretacin evolutiva. Segn estos ltimos, al configurarse la interpretacin como algo sujeto constantemente a cambios, carece de la fijeza necesaria que se requiere al objeto de codificar su regulacin. No obstante, tal objecin queda vaca de contenido tras la afirmacin de SANTI ROMANO, que vino a precisar cmo lo que evoluciona no es la interpretacin sino el ordenamiento jurdico45. Desde la reforma de su Ttulo Preliminar46, el Cdigo Civil espaol dedica a los criterios hermenuticos su artculo 3, apartado primero47, de redaccin amplia y flexible. Sin desconocer la crtica desigual de que ha sido objeto tal innovacin, el mrito de este precepto reside en elevar a rango normativo las reglas empleadas ordinariamente por la doctrina y la jurisprudencia, confirmando as su validez.

Tradicionalmente, la bsqueda en que consiste la funcin interpretativa se resolva atendiendo al manejo preferente de los cuatro elementos apuntados por

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Citado en: MARTN-RETORTILLO BAQUER, L.: La interpretacin de las leyes tributarias. Ob.cit.

p.941. Operada por la Ley de Bases de 17 de marzo de 1973 que, a su vez, fue desarrollada en el Decreto de 31 de mayo de 1974, en virtud del cual se vino a dar nueva redaccin a sus diecisis artculos. DE CASTRO se refiere a este precepto como regla sobre el proceder debido al interpretar una ley. DE CASTRO y BRAVO, F.: Naturaleza de las reglas para la interpretacin de la ley, en Anuario de Derecho Civil tomo XXX, 1977, p.811.
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SAVIGNY, a saber, los elementos gramatical, lgico, histrico y sistemtico48. Si bien la necesidad de tomar en consideracin estos cuatro elementos en el Derecho espaol fue ya reconocida por la importante resolucin de la Direccin General de los Registros de 23 de agosto de 1894, conviene precisar, en primer lugar, que stos no son los nicos datos utilizables, debiendo acudirse a otros medios que tambin revisten trascendental importancia tales como, por ejemplo, los principios generales del Derecho. La funcin orientadora de estos ltimos indicando, en todo caso, la frmula que se debe elegir, no puede ni debe ser desatendida por el estudioso49.

En segundo trmino cabe puntualizar que, ampliando los cuatro elementos clsicos50, el artculo 3.1 Cc contempla tambin otros, entre los que se encuentra el elemento teleolgico y al que el propio precepto otorga una especial preponderancia, como tendremos ocasin de analizar51. En cualquier caso, lo que importa resaltar es que todos estos medios han de ser empleados no aislada o separadamente, sino de forma conjunta y coordinada, ya que en caso contrario perderan toda su virtualidad, deviniendo de una operatividad nula a efectos interpretativos52. Ahora bien, ello no debe

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Vase, a este respecto: PARESCE, E.: Enciclopedia del Diritto, vol.XXII, 1972, pp.220 y ss.

Segn DE ELIZALDE y AYMERICH, en general, la funcin interpretativa de los principios generales del Derecho fue desarrollada a partir de Federico De Castro, habindose traspasado a las distintas ramas del Derecho, como el administrativo y el financiero. DE ELIZALDE y AYMERICH, P.: La interpretacin de las normas tributarias, en especial las exenciones, en Crnica Tributaria n39, 1981, p.288. Aunque la nomenclatura generalmente acuada al respecto es la savigniana, ello no excluye el manejo de otras denominaciones por parte de los autores. BINDING, por ejemplo, alude al sentido literal, el momento explicativo, el momento de la conexin con otras normas jurdicas y el momento del fin. Citado en: LARENZ, K.: Metodologa de la Ciencia del Derecho, Edit. Ariel, Barcelona, 1994, pp.52 y ss. Conviene advertir, no obstante, que el criterio lgico en SAVIGNY se formula -pese a su denominacin- como teleolgico, de lo que se deriva si no la ausencia de su carcter novedoso, s su matizacin. Esta idea ha sido destacada unnimemente por los autores, entre otros: PASTOR RIDRUEJO, L.: Semntica jurdica e interpretacin, en: Estudios jurdicos en homenaje al Profesor Federico De Castro, vol.II, Instituto Nacional de Estudios Jurdicos, Tecnos, Madrid, 1976, p.443, al subrayar la permeabilidad entre los distintos criterios interpretativos; Igualmente LARENZ, al indicar que no se trata de diferentes mtodos de interpretacin (...), sino de puntos de vista metdicos que han de ser tenidos en cuenta si el resultado de la interpretacin quiere abrigar la pretensin de rectitud. LARENZ, K.: Ob.cit. p.316. El propio SAVIGNY postulaba ya que no nos encontrbamos ante cuatro clases de interpretacin
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Convenios para evitar la doble imposicin internacional...

inducirnos a creer que est ausente cualquier problema de relacin entre las distintas tcnicas interpretativas, antes al contrario se ha de ser consciente de la posibilidad de que su aplicacin conduzca a resultados contradictorios. A fin de soslayar estos ltimos, la nica medida idnea es la de atribuir un rango superior a uno de los cuatro mtodos frente a los restantes, solucin sta que adopta el precepto civil a favor del espritu y finalidad de las palabras de la ley.

En tercer lugar, cindonos a la cuestin de si la letra del artculo 3.1 Cc supone una continuidad o, por el contrario, una ruptura con el sistema anterior, los civilistas se posicionan de forma diversa. Un primer grupo apoya el criterio de la continuidad, sobre la base de que nada ni nadie, en la teora o en la prctica, haba propuesto un cambio en esta materia, es ms, ni siquiera haba hecho pensar en su necesidad o en su conveniencia53. En contraposicin a esta tesis, un segundo grupo de autores sostiene que el artculo 3.1 Cc posee una naturaleza imperativa o de ius cogens, lo cual implica, entre otras consecuencias prcticas, no slo que toda ley, antes de ser aplicada, deber someterse al contraste de tales criterios (ius cogens) quedando excluido cualquier otro dato al margen de los mismos (numerus clausus) sino, adems, la obligacin de entender los trminos empleados por la referida norma del modo estricto o exacto propio de un precepto imperativo (cercena la libertad del intrprete).

Esta sealada falta de unidad en la doctrina nos obliga a inclinarnos, tras un detenido anlisis del artculo 3.1 Cc, a favor de la teora que defiende la continuidad
entre las cuales puede escogerse segn el gusto o el capricho, sino cuatro operaciones distintas cuya reunin es indispensable para interpretar la ley. SAVIGNY, F.K.: Sistema de Derecho Romano actual, I, cap.IV-XXXIII, edicin espaola, Gngora, Madrid, p.150. As se manifiesta tambin el Consejo de Estado cuando, comentando el texto que posteriormente se convertira en el artculo 3, apunta que ste no hace ms que recoger los medios de interpretacin (gramatical, sistemtico, histrico y sociolgico), as como sealar que a travs de ellos se ha de buscar el espritu y finalidad de las normas; recordndonos fielmente el planteamiento que de estas cuestiones venan haciendo los autores espaoles. DE CASTRO y BRAVO, F.: Naturaleza de las reglas para la interpretacin de la ley. Ob.cit. p.385; En apoyo de esta tesis podra citarse, asimismo, el Proyecto de Ley de Bases para la modificacin del Ttulo Preliminar del Cdigo civil (publicado en el Boletn Oficial de las Cortes espaolas de 22 de junio de 1972), en cuyo artculo 3, apartado 2 se prev expresamente que: Se establecern aquellos criterios fundamentales para la interpretacin de las normas que, sin hallarse formalmente determinados por el Cdigo en su Ttulo Preliminar, han sido introducidos por la
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que este artculo supone54, rechazando as tres rdenes de cuestiones: de una parte, que se trate de una norma imperativa o cogente, mxime cuando se observa que su tenor literal -utilizando el futuro simple se interpretarn- carece de tal carcter; De otra parte, el hecho de que suponga una enumeracin taxativa de cnones hermenuticos, puesto que nada en el precepto parece indicarlo as55; y, finalmente, rechazando tambin la necesidad de que el intrprete se someta estrictamente al yugo de su tenor literal. En relacin con este ltimo apunte, tan slo sealar que el artculo 3.1 Cc no ha supuesto modificacin alguna respecto del mbito de libertad atribuido al intrprete, es decir, ni lo disminuye ni lo aumenta.

Enlazando con esta ltima consideracin, subraya DEZ- PICAZO que la libertad absoluta del intrprete no parece que sea defendible. El intrprete del Derecho no realiza (...) una obra individual, sino que cumple una funcin social (...). La seguridad jurdica impone que las decisiones sobre casos iguales sean tambin iguales y que los ciudadanos puedan, en una cierta medida, saber de antemano cules van a ser los criterios de decisin que han de regir sus asuntos56. En este sentido, la interpretacin debe encontrarse vinculada, de algn modo, por unos criterios que orienten la actividad del intrprete57.

jurisprudencia y elaborados por la doctrina. (...). Sobre los antecedentes legislativos del citado precepto, as como sobre los distintos argumentos en pro de su carcter continuista, vase: DE CASTRO y BRAVO, F.: Naturaleza de las reglas para la interpretacin de la ley. Ob.cit. pp.834 y ss.; PASTOR RIDRUEJO, L.: La interpretacin tributaria ante el nuevo Ttulo Preliminar del Cdigo civil, en: Estudios de Derecho Tributario, vol.I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979, pp.548-551, donde efecta, asimismo, un breve repaso del Derecho Comparado al respecto. En esta lnea se posiciona prcticamente la totalidad de la doctrina. As, entre otros: FERNNDEZ CASADEVANTE ROMAN, C.: Ob.cit. p.113, cuando declara que el artculo 3(1) Cc no presenta un carcter excluyente, siendo posible, en consecuencia, el recurso a otros cnones interpretativos.
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DE

DEZ-PICAZO, L.: La interpretacin de la ley, en Anuario de Derecho Civil tomo XXXIII, 1970, p.721. En el mismo sentido, DEZ-PICAZO y GULLN, al afirmar que se introduce as un factor de limitacin en la tarea del aplicador del Derecho (...) con el que se pretende sustraer a la interpretacin de la rbita del arte, mecanizndola (...) con el fin de lograr una uniformidad. DEZ-PICAZO, L. y GULLN, A.: Ob.cit. p.97. Tambin en esta direccin LARENZ, al subrayar que si la interpretacin no ha de quedar abandonada al arbitrio del intrprete, sino realizarse garantizada y comprobadamente, precisa
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Expuestas estas consideraciones generales, conviene descender ya al examen de los cnones hermenuticos alojados en el artculo 3.1 Cc, es decir, si se nos permite el juego de palabras, el precepto interpretativo habr de ser interpretado. La letra del mencionado artculo reza como sigue: Las normas se interpretarn segn el sentido propio de sus palabras, en relacin con el contexto, los antecedentes histricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espritu y finalidad de aqullas.

Partiendo de su tenor literal, nos proponemos acometer un sucinto repaso de los elementos en l contenidos, habida cuenta de que un examen ms pormenorizado de los mismos excedera notablemente el objetivo que pretendemos, cual es el de determinar, a posteriori, si estos criterios resultan realmente aplicables en la interpretacin de las normas tributarias y, concretamente, en qu medida presentan similitudes con la tarea hermenutica en materia de convenios de doble imposicin internacional, cuestin sta que ser abordada ms adelante.

Ntese, a este respecto, que los cuatro criterios a los que se hace referencia, amplios e imprecisos, cubren grupos de muy variados argumentos58. Iniciando nuestro estudio en el orden en que sistemticamente aparecen enunciados los distintos cnones, corresponde analizar en primer trmino el elemento gramatical o literal, expresado a travs de la frase segn el sentido propio de sus palabras59.

determinados criterios de interpretacin conforme a los cuales pueda orientarse el intrprete. Tales criterios han sido desarrollados por la Metodologa jurdica. LARENZ, K.: Ob.cit. p.315. En opinin de ENGISCH, con ello no se hace ms que encubrir (...) el problema de la inexistencia actual de una ordenacin y una jerarqua segura entre los criterios interpretativos, y por ello hay que contar con que su aplicacin conduzca a resultados contradictorios. DEZ-PICAZO, L. y GULLN, A.: Ob.cit. p.97. IGARTA SALAVERRA ha venido a criticar la impropiedad con la que, a su juicio, se utiliza tal expresin, subrayando que las palabras no tienen sentido y, menos an, sentido propio. IGARTA SALAVERRA, J.: Ob.cit. p.104.
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Significa este canon, al que en la literatura jurdica se alude tambin como filolgico60, que en el proceso interpretativo se ha de atender, primeramente, al sentido de un trmino o de una unin de palabras en el uso general del lenguaje61 o, en caso de que sea constatable un tal uso, en el uso especial del lenguaje (...) de la ley respectiva62. Como observa LARENZ, el legislador se sirve del lenguaje usual porque y en tanto se dirige a los ciudadanos y desea ser entendido por ellos; Pero adems, utiliza en ocasiones un especial lenguaje tcnico-jurdico, que le permite expresarse de forma ms precisa aunque, por la razn indicada, el lenguaje de las leyes no puede alejarse tanto del uso general como ocurre con el lenguaje especfico de algunas ciencias. La flexibilidad, la riqueza de matices y la capacidad de adaptacin del lenguaje general se traducen, a la vez, en su punto fuerte y dbil, extrayndose la consecuencia de que a travs de esta tcnica interpretativa no siempre se obtiene un significado claro, o lo que es igual, que el sentido literal no basta casi nunca como medio interpretativo. En resumen, el criterio literal constituye el punto de partida63 de toda interpretacin cumpliendo, cuanto menos, las dos siguientes funciones: de un lado, sirve de primera orientacin al intrprete y, de otro lado, fija el lmite de su actuacin64. Es

En este sentido: PASTOR RIDRUEJO, L.: Semntica jurdica (...). Ob.cit. p.442; DEZ-PICAZO, L.: La interpretacin de la ley. Ob Cit. p.724. Segn DE CASTRO, por sentido gramatical se entiende el ms inmediato a su texto, el que de modo directo resulta de las reglas del buen hablar. DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit. p.467.
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LARENZ, K.: Ob.cit. p.316.

En esta lnea GENY al subrayar que, como la ley es el producto de la actividad consciente y reflexiva de su autor, ste no slo ha debido representarse con precisin la regla que se propona establecer, sino que hay que suponer igualmente que ha elegido reflexiva y deliberadamente las palabras que haban de traducir fielmente su pensamiento y su voluntad. Por tanto, es a la frmula de la ley a la que se ha de acudir en primer trmino. GENY, F.: Mtodo de interpretacin y fuentes en Derecho Privado positivo, Edit.Reus, Madrid, 1925, p.267; Asimismo DE CASTRO, al postular que, en realidad, no contiene una regla hermenutica, sino que es fundamento de sta y lo que la hace posible, abriendo la puerta al arte de la interpretacin. DE CASTRO y BRAVO, F.: Naturaleza de las reglas para la interpretacin de la ley. Ob.cit. p.823. En el sentido de que, como afirma DE CASTRO, no debe desnaturalizarse bajo ningn motivo el texto claro de una disposicin, aludiendo as al temor de que cabezas oscuras oscurezcan textos claros. DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit. p.468.
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decir, como grficamente seala LARENZ, en cierto modo amojona el campo en el que se lleva a cabo la ulterior actividad del intrprete65.

La gramtica constituye un elemento valioso en la tarea interpretativa, pero es slo el primer estadio de ella. Es decir, el artculo 3.1 Cc ordena que el intrprete se valga del sentido propio de las palabras, aunque indicando seguidamente que aqul ha de relacionarse, en todo caso, con el contexto, trmino ste que no alude sino al tradicional elemento sistemtico en orden a la interpretacin de la norma.

Este criterio hermenutico, al que tambin se denomina lgico -aunque no en el sentido savigniano-, se traduce en la fijacin del verdadero sentido de una ley con apoyo en la reunin y combinacin de todas sus disposiciones66. En palabras de GENY, interviene aqu la lgica como un elemento interno, asocindose a la frmula y trabajndola para permitir penetrar hasta sus ltimas consecuencias en el pensamiento del legislador. Esta lgica llega a ser tanto ms fecunda cuanto que el texto de la ley no se nos ofrece como una proposicin aislada, sino como una parte del todo tomado en su totalidad67. As, las deducciones racionales, segn las inspiraciones de una sana lgica -contina el citado autor-, intervendrn para dar completo desenvolvimiento a la voluntad, de la cual la frase gramaticalmente analizada no puede ser nunca ms que el esqueleto68.

En suma, la interpretacin sistemtica se dirige a recordar que el Derecho forma

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LARENZ, K.: Ob.cit. p.320.

Mientras la doctrina antigua, y con ella SAVIGNY, entenda por interpretacin lgica la que se diriga a la bsqueda del fin o motivo de la ley, esto es, el actual criterio teleolgico en el artculo 3.1 Cc, los autores modernos, sin embargo, fueron reconduciendo aquel elemento lgico a la relacin abstracta y formal de las distintas partes de la norma, as como alas distintas conclusiones que pueden obtenerse con el mero razonar lgico. A este respecto, si bien su primera vertiente encontr acomodo en el criterio sistemtico del artculo 3.1 Cc, la segunda, esto es, la interpretacin lgica, no se contempla expresamente en aquel precepto, como ms adelante precisaremos.
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GENY, F.: Ob.cit. pp.267 y ss. GENY, F.: Ob.cit. p.267.

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un todo, de lo que se deduce que para conocer el significado de una determinada disposicin habr que valorarla, necesariamente, dentro de la totalidad del ordenamiento jurdico y, de manera especial, en relacin con la regulacin de la que forma parte. A este respecto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo (en lo sucesivo, TS) ha venido insistiendo sobre la necesidad de atender a las leyes coetneas y posteriores a la que debe aplicarse, a sus relaciones de concordancia entre s y entre los de aquellos cuerpos legales que afecten a la misma materia, as como al deber de armonizar y combinar los preceptos de las leyes69.

Llegados a este punto, procede abordar ahora el papel que desarrollan los antecedentes histricos y legislativos de la norma que se trata de interpretar, en relacin con los cuales el artculo 3.1 Cc ordena conectar, asimismo, el sentido propio de las palabras. Se trata, en definitiva, de conocer la problemtica que la norma se dirige a regular y el espritu que anima a sta, esto es, los criterios directivos para la resolucin de las cuestiones a que se debe su nacimiento70.

El denominado elemento histrico de la interpretacin hace referencia a la historia remota y prxima de la institucin regulada puesto que, sin lugar a dudas, el conocimiento de las circunstancias en que naci una ley, el matiz poltico o social que tuviera en su origen y otros datos de esta ndole, tales como la evolucin experimentada por la misma o los problemas que pretenda resolver, presentan un indudable inters a la hora de determinar su exacto significado. El recurso a las discusiones parlamentarias que precedieron el alumbramiento de la norma (a travs de las actas de las correspondientes sesiones), los diferentes Proyectos y Anteproyectos de la misma, trabajos preparatorios, etc., en ningn caso vinculan al intrprete, pero s se convierten en un medio auxiliar de la interpretacin jurdica de importante autoridad71.

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Vase sobre esta jurisprudencia: DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit.

p.473.
70

DEZ-PICAZO, L. y GULLN, A.: Ob.cit. p.99.

Vase, sobre este tema: DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit. pp.471 y 472; LARENZ, K.: Ob.cit. pp.325 a 331.

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En torno a las consideraciones crticas que frente a este canon hermenutico han sido formuladas por algn autor72, susceptibles de ser sintetizadas en los interrogantes de qu antecedentes histricos son los relevantes?, o hasta dnde es preciso remontarse? en relacin con los antecedentes de carcter legislativo, consideramos que es el sentido comn el que, llamado a operar en este mbito, nos ofrecer a buen seguro la respuesta idnea.

Analizado lo anterior, el artculo 3.1 Cc dispone igualmente, de forma expresa, que el sentido de los trminos de las normas a interpretar deber conectarse, a su vez, con la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas. Se consagra as, elevndolo a canon hermenutico, el elemento sociolgico recogido con anterioridad en la doctrina jurisprudencial del TS. Como sealan DEZ-PICAZO y GULLN, las sentencias de 21 de noviembre de 1934 y de 24 de enero de 1970 declararon que los resultados de la interpretacin han de ser reforzados y controlados por la aplicacin del que suele llamarse elemento sociolgico, interesado por aquella serie de factores ideolgicos, morales y econmicos- que revelan y plasman las necesidades y el espritu de la comunidad en cada momento histrico73.

Estimamos junto a la generalidad de la doctrina que lo que est preconizando el artculo 3.1 Cc no es sino el mtodo histrico-evolutivo74. En este orden de cosas, COVIELLO subraya que consiste en dar al texto de la ley no ya el sentido que tena al tiempo de su formacin, sino el que puede tener al tiempo en que surge la necesidad de aplicarla. Y as, permaneciendo inmutable la letra de la ley, debe considerarse mudado

Acerca de las crticas dirigidas contra este medio interpretativo, vase: IGARTA SALAVERRA, J.: Ob.cit. pp.105, cuyas observaciones al respecto no compartimos por estimar carentes de relevancia prctica.
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DEZ-PICAZO, L. y GULLN, A.: Ob.cit. p.99.

CHECA GONZLEZ analiza, en este sentido, algunos ejemplos del empleo de este criterio en materia tributaria por nuestros Tribunales. CHECA GONZLEZ, C.: Interpretacin y aplicacin de las normas tributarias: anlisis jurisprudencial, Lex Nova, Valladolid, 1998, pp.45 a 52.

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su espritu, en conformidad con las nuevas exigencias de los tiempos75. Por otra parte, no cabe olvidar que es lmite comnmente admitido de la interpretacin sociolgica de la norma, en expresin de LACRUZ, la conservacin de su efecto prctico esencial, de manera que a travs de este criterio no se llegue a inaplicar la ley o a modificarla76.

Lo verdaderamente relevante, a los efectos que nos interesan, es constatar la prctica unanimidad de los estudiosos a la hora de elogiar la inclusin de este parmetro interpretativo en el artculo 3.1 Cc y el reconocimiento de su innegable valor en orden a la tarea hermenutica77.

Finalmente, el precepto estudiado prev, asimismo, que las normas se interpretarn atendiendo fundamentalmente al espritu y finalidad de aqullas. A travs de este ltimo inciso, el artculo 3.1 Cc procede a plasmar, sin embargo, el ms importante de todos los criterios interpretativos existentes, cual es el elemento teleolgico.

En definitiva, con ello no se pretende sino que el intrprete gue principalmente su actividad, teniendo presente en todo momento el resultado que se quiere alcanzar con la norma78. ste y no otro es el principio que ha de presidir en todo caso su labor, hasta el punto de que algunos autores han llegado a afirmar que el canon teleolgico no es, en realidad, un medio o elemento de la interpretacin: es el nico objeto que la interpretacin persigue y a cuya consecucin han de coadyuvar los verdaderos medios

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Citado en: DEZ-PICAZO, L. y GULLN, A.: Ob.cit. p.99.

Citado en: MARTNEZ DE AGUIRRE, C.: El criterio de la realidad social en la interpretacin de las normas jurdicas, en Anuario de Derecho Civil, tomo XXXVIII, 1985, p.217. Vase, a este respecto: CASTN TOBEAS, J.: Derecho Civil espaol, comn y foral, tomo I, vol.I (revisado y puesto al da por J.L. De los Mozos), Madrid, 1978, p.536; ALBALADEJO GARCA, M.: Derecho Civil, tomo I, vol.1, Barcelona, 1982, p.167; e, implcitamente, de igual manera: LACRUZ BERDEJO, J.L.: Elementos de Derecho Civil, I, vol.I, Barcelona, 1982, pp.251 y ss. Sobre la utilizacin de este criterio hermenutico por los Tribunales espaoles en sede tributaria, vase: CHECA GONZLEZ, C.: Ob.cit. pp.52 a 121.
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de interpretacin79, es decir, los restantes criterios enunciados. Es en los pronunciamientos del TS donde, de forma ms evidente, se puede apreciar el principio de la interpretacin finalista, traducindose su doctrina en la afirmacin de que la misin del intrprete es la bsqueda de la finalidad verdadera de las leyes80.

La expresin a travs de la cual el artculo 3.1 Cc alude a este criterio hermenutico ha dado origen a las ms variadas teoras, ya que el trmino finalidad no concita un acuerdo pacfico sobre su significado. De este modo, bajo este ltimo inciso han pretendido encontrar acomodo desde teoras puramente objetivistas, que postulan que el fin est incluido en el propio texto de la norma81, hasta teoras subjetivistas, en virtud de las cuales el origen de tal finalidad se habra de buscar en la intencin de los autores del texto. Un anlisis ms detenido de las mismas ser abordado con ocasin del examen de las clases de interpretacin atendiendo a su objeto, si bien resulta necesario anticipar ya, al hilo del estudio del artculo 3.1 Cc, que ste se posiciona claramente a favor de la tesis objetivista, tal y como se desprende expresamente de su tenor literal al referirse al espritu y finalidad de aqullas, esto es, de las normas.

En definitiva, como observa DE CASTRO, en las actuales circunstancias del Derecho y de la sociedad, la nica interpretacin aceptable es la de signo teleolgico que, verdaderamente, es la que cuenta hoy con ms partidarios en la doctrina universal82.

79

DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit. p.469.

En este sentido, DE CASTRO, al citar determinadas sentencias del TS en las que se declara que si la justicia ha de administrarse recta y cumplidamente, no ha de atenderse tanto a la observancia estricta y literal del texto del precepto legal como a su indudable espritu, recto sentido y verdadera finalidad (...). DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit. p.469. Alojndose, a su vez, dentro de esta perspectiva, diversas posiciones acerca de aquello con lo que se identifique la finalidad del objeto a interpretar. A nuestro modo de ver, y sin perjuicio de su indudable valor, tal afirmacin presenta una rotundidad excesiva. En contra de tal parecer y, junto a la mayora de la doctrina, entendemos que siempre se han de combinar los distintos criterios interpretativos existentes. Cuestin diferente ser, sin embargo, que segn los casos sea uno u otro medio exegtico el que ostente mayor preponderancia, determinando as el signo o carcter de la interpretacin. Citado en: FAIRN, M.: Aportacin a la doctrina de las fuentes del Derecho y la interpretacin, en Revista de Derecho Notarial, vol.XXI-XXIII,
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Captulo I. La Teora general de la interpretacin...

En otro orden de cuestiones, cabe llamar la atencin sobre la ausencia de cualquier referencia expresa en el precepto estudiado a las reglas de la lgica como instrumentos interpretativos, si bien esta omisin no debe conducirnos necesariamente a su exclusin. Siguiendo a DEZ-PICAZO y GULLN83, por interpretacin lgica se ha de entender la que se hace guiada por la ratio de la norma (...). Pero tambin se quiera aludir al empleo de las reglas del correcto razonar humano. En este sentido, mientras resultan perfectamente aplicables las reglas de la lgica formal que prescriben la contradiccin y los resultados absurdos84, ms discutible es, en cambio, el papel de los argumentos para la resolucin de casos no previstos expresamente, tales como el argumento a contrario, a maiore ad minus, a simili ad simile, a pari, etc. Con independencia del mayor o menor valor que se otorgue a las reglas de la lgica, en general, no conviene olvidar, en definitiva, que la Exposicin de Motivos del Decreto de 31 de mayo de 1974, en virtud del cual se aprob el texto definitivo del Ttulo Preliminar, seala expresamente que en ningn caso es recomendable una frmula hermenutica cerrada y rgida.

Una vez efectuado un somero repaso de los criterios hermenuticos contenidos en el artculo 3.1 Cc, y sin perjuicio de la opinin de algunos autores que han venido a estimar la complejidad y falta de operatividad85 de que adolecen estos cuatro elementos,

1958-59, p.262.
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DEZ-PICAZO, L. y GULLN, A.: Ob.cit. p.100. TARELLO, G.: Linterpretazione della legge. Ob.cit. pp.75 y ss.

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En este sentido, se han alzado voces reclamando la necesidad de establecer una escala de prioridad entre los diversos mtodos, de modo que slo pudiera acudirse al segundo cuando el primero hubiera resultado intil a efectos de desentraar el sentido de la norma satisfactoriamente. Estos autores parten del presupuesto de que la existencia de varios criterios hermenuticos a aplicar, en vez de resolver el problema lo complica innecesariamente. En trminos similares se ha pronunciado otro sector doctrinal, que viene a considerar la conveniencia de cada medio interpretativo segn las circunstancias y ocasin de que se tratara, diseando una especie de catlogo en funcin del cual se determinara el criterio exegtico pertinente. A nuestro modo de ver, ambas posiciones resultan rechazables ya que, de un lado, entendemos que cada elemento aporta algo a la funcin interpretativa que no pueden proporcionar los restantes de tal forma que, si se prescindiera de su empleo, se desconocera una parte del sentido del objeto a interpretar; y, de otro lado, si bien resulta obvio que, de acuerdo con los especficos supuestos y sus caractersticas, el peso de las tcnicas interpretativas ser diverso, otorgndose preponderancia a una/s sobre las dems, no

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precisamente por ser varios86, nos hallamos en disposicin de concretar en qu medida resultan o no aplicables a las normas tributarias y a los convenios internacionales. La respuesta a tal interrogante, en lo que a las normas tributarias afecta, ha venido siendo negativa desde los albores del Medievo hasta casi el final del siglo XIX, por considerar que este tipo de normas revestan una naturaleza bien excepcional, bien restrictiva o sancionadora87. En la actualidad, sin embargo, dichas teoras carecen de relevancia, reconocindose de forma unnime por los autores que las leyes tributarias son leyes iguales a todas las dems y nicamente obedecen, por tanto, a las normas que regulan la interpretacin de las leyes en general. En otras palabras, el Derecho Financiero ya no es un conjunto de normas aisladas sino, al contrario, una rama ms del ordenamiento jurdico que se integra a un mismo nivel con la totalidad del sistema jurdico. La negativa a admitir criterios especiales de interpretacin en Derecho Tributario es hoy ampliamente compartida por la doctrina88.

As las cosas, resulta innegable la aplicacin de los cnones hermenuticos del artculo 3.1 Cc a las leyes tributarias, habida cuenta de la ubicacin sistemtica de estos medios exegticos en el Ttulo Preliminar del Cc cuya virtualidad, de todos es sabido, se extiende a la totalidad del ordenamiento jurdico. Adems, por lo que concierne a la

es posible radicalizar este aspecto hasta el extremo de pretender encerrar la multiplicidad de objetos susceptibles de ser interpretados (pretensin, por otra parte, imposible) en un listado cerrado, atribuyndoles como idneo un determinado criterio y negndoles la posibilidad de ser acreedores de las dems reglas hermenuticas que, en ocasiones, sern de enorme utilidad. Vese sobre este tema: RECASENS SICHES, L.: Introduccin al estudio del Derecho, sexta edicin, Edit.Porra, Mxico, 1981, p.216. RECASENS SICHES ha venido a criticar la pluralidad de criterios interpretativos existentes, que concibe como una equivocacin, pues, a su juicio, de lo que se trata es de buscar el correcto mtodo de interpretacin. Desde su punto de vista, el hecho de que sean mltiples implica ya, de antemano, que ninguno de ellos sea mtodo adecuado. En contra de este autor y junto al sector doctrinal mayoritario estimamos que, no existe un nico mtodo vlido de interpretacin para todos los supuestos sino que, ser supuesto a supuesto cuando se determine cul es el medio ms apropiado y sin que ello implique la anulacin de los dems. Tal consideracin justifica el que sean diversos y no slo uno los criterios a tomar en consideracin, y a travs de cuya combinacin podemos aproximarnos a la interpretacin ms idnea en cada caso. Vase: RECASENS SICHES, L.: Ob.cit. pp.214 y 215.
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Vase: VICENTE-ARCHE DOMINGO, F.: Ob.cit. pp.95 y 96. Entre otros: FERREIRO LAPATZA, J.J.: Ob.cit. p.140.

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materia tributaria en particular, el artculo 23.1 de la LGT efecta una remisin expresa a los criterios -interpretativos- admitidos en Derecho89, de la que es posible colegir la efectiva aplicacin de las reglas contempladas en el precepto civil, en orden a la interpretacin de las normas tributarias90. Del tenor literal del artculo 23, en sus dos primeros apartados, nos ocuparemos detenidamente en lneas posteriores.

En sntesis, el quid de la cuestin reside entonces en dilucidar si la interpretacin de las leyes puede identificarse con la de los tratados internacionales y, concretamente, con la de los convenios de doble imposicin internacional. Aunque este punto ser objeto de un anlisis ulterior, nos interesaba dejar sentado en este momento las concretas tcnicas hermenuticas utilizadas en relacin con el Derecho interno, a fin de matizar posteriormente su extensin o no al Derecho Internacional. No obstante ello, es posible adelantar ya que la mayora de ellas -tal y como sealamos en la reflexin inicial- encontrarn acogida en el plano internacional y, de ah, el motivo que nos ha impulsado a su examen.

De otro lado, conviene tener presente que, como ya se apunt, los criterios exegticos recogidos en el artculo 3.1 Cc no constituyen los nicos medios a emplear en la labor hermenutica91. Al contrario, en orden a la aprehensin del verdadero

El artculo 23.1 LGT precepta que: Las normas se interpretarn con arreglo a los criterios admitidos en Derecho. El reenvo que lleva a cabo el legislador a los cuatro elementos generales de interpretacin demuestra, sin lugar a dudas, el abandono de la tesis del carcter odioso y excepcional del Derecho Tributario, en base al cual eran exegidos criterios especficos en la tarea interpretativa del mismo. En esta lnea se manifiesta la unanimidad de la doctrina, entre otros: GARCA AOVEROS, J.: La interpretacin de las leyes tributarias y los organismos autnomos ante el impuesto, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica n39, 1960, p.706, al declarar que si admitimos que las leyes tributarias no tienen ningn carcter singular o excepcional, hemos de llegar a la siguiente conclusin: no existen criterios interpretativos especficos de las leyes tributarias; no hay principios de interpretacin aplicables a estas leyes que puedan utilizarse en cualquier otra rama del Derecho; VANONI, E.: Naturaleza e interpretacin de las normas tributarias, traduccin y estudio introductorio de J. Martn Queralt, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1973, p.217. Constituyen medios auxiliares, en esta sede, entre otros, los argumentos de autoridad, como son los de la doctrina jurisprudencial y la opinin de los autores, las Exposiciones de Motivos e incluso, la referencia a las legislaciones extranjeras.
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sentido no slo de las normas de carcter domstico sino tambin de las disposiciones de los tratados internacionales, se concitarn otras directrices interpretativas92 cuyo valor variar segn los casos. En este sentido, tanto la equidad93, que se contempla en el apartado 2 del artculo 3 Cc94, y que asimismo analizaremos con rigor centrndonos en su proyeccin en el mbito internacional, como los principios generales del Derecho , en calidad de orientadores de la interpretacin, se encuentran potenciados no slo en el Derecho Tributario sino, igualmente, en el Derecho Internacional Pblico, necesitado de una sistematizacin y racionalizacin que, en parte, aqullos contribuyen a alcanzar95.

Llegados a este punto, es posible concluir la necesidad de una interpretacin rica en medios a fin de satisfacer la misin social del Derecho Positivo y, en particular, del Derecho Convencional. Como indica GENY, ante todo, el Derecho Positivo debe continuar siendo una cosa viva96 y, teniendo en cuenta que vivir significa movimiento y transformacin, ello comporta en el mbito jurdico la permanente exigencia de luchar por adaptarse a las necesidades de la vida social. Aun cuando las propias normas puedan, en un momento posterior, resolver sus propias lagunas o disciplinar situaciones nuevas, ello no podr hacerse sino a posteriori, motivo que dota de carcter imprescindible la labor del intrprete en orden a ofrecer las soluciones que

Tal y como significa PERELMAN, el buen juez es el que se sirve de toso el arsenal jurdico a fin de hacer reinar la justicia. Citado en: SOTO NIETO, F.: Ob.cit. p.469. Tambin este ltimo autor se manifiesta en dicha direccin al considerar que en la interpretacin de las leyes, en ese camino premioso e intrincado la mayora de las veces, que conduce hasta el hallazgo de la plenitud y autntico sentido de la proposicin normativa, el jurista no baraja un solo instrumento ni suele autolimitarse en la estrechez encauzadora de un nico mtodo auxiliador. De hecho, algn autor no ha dudado en configurar la equidad como la nica regla general en materia de interpretacin, sobre la base de que el intrprete ha de desarrollar su labor a travs del modo que conduzca a la solucin ms justa entre todas las posibles. En suma, siguiendo a RECASENS SICHES, es necesaria la interpretacin por equidad en todos y cada uno de los casos, como regla universal que debe ser observada siempre y sin excepcin. RECASENS SICHES, L: Ob.cit. p.216. El artculo 3.2 Cc reza como sigue: La equidad habr de ponderarse en la aplicacin de las normas, si bien las resoluciones de los Tribunales slo podrn descansar de manera exclusiva en ella cuando la ley expresamente lo permita.
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En este sentido, entre otros: DE ELIZALDE y AYMERICH, P.: Ob.cit. p.288. GENY, F.: Ob.cit. p.672.

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continuamente demanda la actualidad. En definitiva, un recto mtodo de interpretacin jurdica contribuir a asegurar la funcin social del Derecho, en ausencia de la cual ste carecera de sentido. b. La interpretacin en la Ley General Tributaria: el artculo 2397.

La cuestin de la interpretacin de las leyes tributarias ha venido siendo largamente debatida por los autores, sobre todo durante la poca anterior a la consolidacin del Derecho Tributario como disciplina cientfica autnoma,

presentndose histricamente ligada a las polmicas sobre la naturaleza de aquellas normas as como a determinadas discusiones en torno al problema de elaboracin conceptual del Derecho Tributario98. Cindonos, pues, a los planteamientos ms sobresalientes, resulta obligado aludir a teoras tales como la de la interpretacin estricta o literal99, la de la interpretacin restrictiva de la norma de exencin100 y, finalmente, la de la realidad econmica101, sin olvidar la vertiente italiana de esta ltima materializada
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Aun conscientes de la existencia en la LGT de otras disposiciones atinentes a la interpretacin de una forma ms o menos directa, tales como los artculos 18 y 107.4.d, nos limitaremos en este momento al estudio del artculo 23.1 y 2 como precepto medular, sin perjuicio de referirnos, con ocasin del anlisis de la aplicacin espaola del artculo 3.2 del Convenio Modelo de la OCDE, a las posibilidades interpretativas de la Administracin tributaria en nuestro pas.
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PREZ ROYO, F.: Ob.cit. p.87.

Siguiendo a BHLER, las derivaciones de los textos romanos in dubio contra fiscum (especialmente la frase de Modestino -Digesto 49, 14, 10-: Non puto delinquere eum, qui in dubiis questionibus contra fiscum facile responderit) dificilmente pueden aplicarse como principios generales del Derecho Tributario, ante todo porque su operatividad se discuta ya en el propio Derecho Romano. BHLER, O.: Ob.cit. p.55. Sobre este aspecto se pronuncia, igualmente, SIMN ACOSTA, al sealar que semejante interpretacin se basa en una indebida extrapolacin de los criterios hermenuticos y de aplicacin de los contratos a la materia tributaria. SIMN ACOSTA, E.: Interpretacin de las leyes tributarias, en:Enciclopedia Jurdica Bsica, vol.III, Civitas, Madrid, 1995, p.3691. Un completo estudio de las interpretaciones in dubio contra fiscum e in dubio pro fiscum puede encontrarse en: VANONI, E.: Ob.cit. pp.77 a 101, donde realiza un exhaustivo seguimiento de la evolucin de estas concepciones a lo largo de la historia. Su origen europeo se sita en los trabajos de ENNO BECKER que, a su vez, fructificaron en el artculo 4 de la Ordenanza Tributaria alemana de 1919. Como pone de relieve FALCN y TELLA, en un loable afn de justicia en el reparto de la carga tributaria y de evitar la elusin del impuesto, se propugnaba la irrelevancia general de las formas jurdico-civiles (...) en el mbito tributario, y una interpretacin basada en la realidad econmica, bajo la idea de que lo que produce los mismos efectos econmicos ha de ser tratado del mismo modo por las leyes tributarias. FALCN y TELLA, R.:
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en la tesis de la interpretacin funcional102, confinadas mayoritariamente al olvido en tanto no sean concebidas con los matices y correctivos103 que impone el Derecho Tributario actual.

Frente a las corrientes de pensamiento jurdico anteriormente enunciadas, el artculo 23.1 LGT supone la eliminacin de todo apriorismo en materia interpretativa y, en especial, el rechazo de la preferencia de criterios econmicos104 en la interpretacin de las normas tributarias, tal y como vino a declarar el TS espaol en su Sentencia de 18 de octubre de 1966105.

La promulgacin de la LGT en 1963 signific la consagracin legal de unas opiniones ya depuradas, que insistan en el pleno carcter jurdico de las leyes tributarias106. Como sucede en la actualidad, el citado cuerpo legal dedicaba la Seccin

Interpretacin econmica y seguridad jurdica, en Carta Tributaria n68, 1963, p.25. Bajo la denominacin de il principio della realt economica, el fundador de la Escuela de Pava, GRIZIOTTI, defendi la necesidad de analizar el fenmeno financiero integrando el momento jurdico con el econmico, el poltico y el sociolgico. En este orden de cosas, su rasgo caracterstico se concretaba en la especial consideracin del principio de la capacidad econmica como criterio a tener en cuenta por el intrprete, hasta el extremo de legitimar la interpretacin correctora de la ley en los supuestos en que fuera necesario adecuarla a los requerimientos de tal principio. A este respecto, por ejemplo, la nueva concepcin de la interpretacin econmica adoptada por la doctrina germnica que, pese a la supresin del referido precepto por la Ordenanza Tributaria alemana en 1977, mantiene vigente aqul mtodo prescindiendo, por descontado, de los extremos de otras pocas. Tambin el Tribunal Constitucional alemn ha declarado que una concepcin de este tipo no supone contradiccin alguna con las exigencias del principio de seguridad jurdica. Como afirma MARTN QUERALT, estas dos ltimas teoras no son ms que testimonios elocuentes de un pasado carente hoy de proyeccin, aseveracin sta que compartimos plenamente pero que no es posible constatar sino a travs del anlisis del artculo 23 de la LGT. MARTN QUERALT, J.: Interpretacin de normas tributarias y Derecho Constitucional, en Crnica Tributaria n64, 1992, p.56. En el citado fallo el Alto Tribunal seala expresamente que en nuestro sistema jurdico no se marc nunca al intrprete ste o aquel criterio de interpretacin, y cuanto se ha dado en el artculo 23 de la Ley General Tributaria ha sido consagrar lo que ya los juristas venan practicando, o sea, la utilizacin de criterios admitidos en Derecho, y como el Proyecto enunciase otros, las Cortes lo rechazaron, como sucedi con el econmico (...). A juicio de SINZ DE BUJANDA, el empleo del mtodo lgico-abstracto se impone porque es el nico camino que puede conducir a la mente humana a desentraar el sentido de las normas y a asegurar su aplicacin armnica y sistemtica, aadiendo que por muy amplio que sea el margen dejado a la interpretacin y al rgano encargado de realizarla, aqulla, para ser legtima, tiene que ser conforme a las
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2 del Captulo II, referido a la aplicacin de las normas, del Ttulo I bajo la rbrica Normas tributarias, a la interpretacin en este mbito. No obstante de los tres preceptos que en l se alojan tan slo el primero, esto es, el artculo 23, alude realmente a la cuestin hermenutica, ocupndose, respectivamente, del fraude de ley y de la simulacin los artculos 24 y 25.

Cindonos al apartado primero del artculo 23 y, una vez expuesto su tenor literal, que se erige sin duda en el marco bsico de la interpretacin en Derecho Tributario, asistimos con sorpresa a la enunciacin de una, aparentemente, suprflua disposicin en cuanto que no hace sino recoger lo que constituye hoy un lugar comn tanto en la doctrina como en la jurisprudencia: si la interpretacin de las normas supone una tarea jurdica, deviene lgico y natural que sta se realice con arreglo a los criterios admitidos en Derecho.

La clave para entender el contenido de este precepto, se halla en la discusin doctrinal existente al respecto entre criterios jurdicos y econmicos de interpretacin en la poca de promulgacin de la Ley. Resulta interesante constatar, en este sentido, como el artculo 24.1 del Proyecto de Ley remitido por el Gobierno a las Cortes, pese a utilizar trminos muy cercanos, se hallaba imbuido de una intencin totalmente distinta ya que, al disponer que las normas tributarias se interpretarn con arreglo a los criterios admitidos en Derecho y teniendo en cuenta su finalidad econmica y los principios de justicia que la inspiran, tomaba partido expresamente por la tesis de dar entrada a los elementos econmicos, entre otros, en la labor hermenutica relativa a la materia tributaria. La supresin del ltimo inciso en su redaccin final signific no slo la omisin de una frase sino, lo que es ms importante, el abandono de la idea nuclear que presida dicho artculo en el Proyecto, tal y como ha sido puesto de relieve por la prctica unanimidad de la doctrina107. De ah que de este precepto se haya predicado

normas; es decir, como observa DE CASTRO, ha de estar vinculada al Derecho. SINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho, vol.I. Ob.cit. p.446. En palabras de PASTOR RIDRUEJO, el cambio no supone una -mera- simplificacin (...), sino una profunda modificacin de enfoque, zanjando en el ordenamiento tributario un tema tan polmico como
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que tiene ms significado por lo que no dice que por lo que dice108 o, en la misma lnea, que el artculo 23.1 haca, dados su estructura y antecedentes, ms de lo que aparentemente deca109.

En contra de este mayoritario parecer doctrinal se manifiesta un grupo minoritario de autores, a cuyo juicio tales afirmaciones exageran las diferencias entre el Proyecto de Ley y la LGT, pues, segn ellos, no se contiene en el primero ninguna opcin a favor de la interpretacin econmica de una parte y, de otra, tampoco la ley rechaza de plano las consideraciones econmicas en la funcin exegtica110. En cualquier caso, y esto es lo que reviste trascendencia a nuestros efectos -sin perjuicio de compartir los argumentos esgrimidos por el primer sector doctrinal-, lo que s se

el de la utilizacin del criterio econmico en la interpretacin de las normas tributarias, que el precepto rechaza implcitamente a travs de su omisin. PASTOR RIDRUEJO, L.: La interpretacin tributaria ante el nuevo Ttulo Preliminar del Cdigo Civil. Ob.cit. p.547; En general, la declaracin recogida en este artculo fue objeto de elogio por la doctrina mayoritaria. As, FERNNDEZ ORDEZ vino a subrayar la importancia que revesta su proclamacin al constituir una verdadera garanta frente a los llamados criterios econmicos de interpretacin. FERNNDEZ ORDEZ, F.J.: La interpretacin de las normas tributarias, en: XII Semana de Estudios de Derecho Financiero, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1964, p.202; ALBIAA GARCA-QUINTANA, C.: La interpretacin econmica de las leyes tributarias, en Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pblica n144, 1979, p.1388; Igualmente MARTNEZ, al destacar que a travs del mismo se juridiza al mximo la interpretacin del Derecho Tributario, desterrndose toda especialidad que no provenga de la propia naturaleza del instituto que se aplica. A juicio de este autor, la novedad que conlleva el artculo 23.1 LGT se materializa en la privacin a la Administracin del instrumento sobre el que se apoyaba frecuentemente la legitimidad de una interpretacin funcionalista y economicista, que le permita introducir su propia idea de justicia en la aplicacin de la ley tributaria. MARTNEZ, D.: La interpretacin de las normas tributarias y el fraude de ley en la Ley 25/1995, de modificacin de la L.G.T., en Carta Tributaria n256, 1996, p.11; Tambin MARTN-RETORTILLO BAQUER, cuando pone de manifiesto que al pasar del Proyecto a la Ley (...) se abandona la idea fundamental y rectora que el precepto contena. MARTN-RETORTILLO BAQUER, L.: La interpretacin de las normas segn la Ley General Tributaria. Ob.cit. p.355.
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PREZ ROYO, F.: Ob.cit. p.91.

ROMERO GARCA, F.: La interpretacin de las normas tributarias: artculo 23.1 y 2 de la LGT, en Tcnica Tributaria n35, 1996, p.115. En esta direccin: CASADO OLLERO, G., LOZANO SERRANO, C., MARTN QUERALT, J. y SIMN ACOSTA, E.: Interpretacin de las normas tributarias, en: Cuestiones tributarias prcticas, segunda edicin, La Ley, Madrid, 1990, p.87. No podemos sino disentir de esta opinin doctrinal, pues, desde nuestro punto de vista lo que se trata de dilucidar en esta sede no es tanto si la interpretacin en materia tributaria tiene o no en cuenta las consideraciones econmicas -la respuesta afirmativa es aqu cuestin pacfica- sino, antes al contrario, si esas consideraciones o criterios econmicos han de ser en todo caso los prevalentes. sta, y no otra, es la pretensin a la que el artculo 23.1 LGT niega -acertadamente a nuestro parecer- cualquier viabilidad.
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Captulo I. La Teora general de la interpretacin...

desprende con toda claridad de la letra del mencionado artculo es que los criterios extrajurdicos de interpretacin no tienen cabida en Derecho Tributario, como tampoco lo tienen en ninguna otra rama jurdica. Ello se traduce en la prohibicin de aplicar los pretendidos mtodos propios de interpretacin tributaria, si bien es necesario matizar que, tomando en consideracin las peculiaridades y contenidos especficos de nuestra disciplina, las tcnicas jurdicas hermenuticas de carcter ordinario podrn (y debern) ser aplicadas con las especialidades que, sin afectar a su esencia, se presenten como necesarias111.

En este orden de cosas, lo que procede plantearse ahora es el mantenimiento de un artculo como el 23.1 LGT cuando, superadas viejas teoras interpretativas hoy sin proyeccin, se reduce a efectuar un reenvo a las pautas hermenuticas generales del artculo 3.1 Cc que, no obstante, seran de aplicacin aun en ausencia del precepto examinado, habida cuenta de su ubicacin en el Ttulo Preliminar del Cdigo civil.

Nos adscribimos, en este punto, a la opinin sustentada por CAZORLA PRIETO, en el sentido de subrayar, si no la necesidad de que el artculo 23.1 LGT permanezca vigente, s la conveniencia de ello por las siguientes razones. Resulta evidente que la norma en cuestin no posee un carcter necesario en el sistema tributario merced a la directa aplicacin del precepto civil al que se remite, de lo que se colige que su mantenimiento en el plano de la necesidad debe descartarse. Sin embargo, si el problema se contempla no tanto desde el prisma anterior sino desde el punto de vista de la conveniencia, son varios los motivos que exigen su no supresin112. A este respecto, consideramos que el nico de los argumentos aducidos que resulta verdaderamente operativo es el de afirmar que el artculo 23.1 LGT no se remite sin

En este sentido, entre otros: CASADO OLLERO, G., LOZANO SERRANO, C., MARTN QUERALT, J. y SIMN ACOSTA, E.: Ob.cit. p.87; ROMERO GARCA, F.: Ob.cit. p.119, cuando reconoce que las especiales caractersticas de ndole fctico del Derecho Tributario implican una cierta modulacin en su aplicacin. CAZORLA PRIETO, L.M.: El artculo 23 de la LGT: cauce para una interpretacin normativa en el Derecho Tributario, en: Comentarios a la LGT y lneas para su reforma, vol.I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, p.358.
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ms a los criterios interpretativos del Cdigo civil sino que efecta un reenvo a los criterios admitidos en Derecho en sede hermenutica, o lo que es igual, la remisin no es a reglas concretas, sino al Derecho en general.

En palabras de CAZORLA PRIETO, el trmino Derecho que emplea el artculo 23.1 debe entenderse, (...), de la manera ms amplia posible113, lo que nos permite concluir que tal precepto tiene la virtualidad de incorporar a la interpretacin de las normas tributarias todas las reglas que de tal naturaleza existen en nuestro ordenamiento jurdico, empezando por la Constitucin114, con lo que se supera el marco de una mera revisin al artculo 3 Cc. De este modo, frente a otros autores115 que se muestran partidarios de la desaparicin del ordenamiento jurdico de la norma que comentamos, criticando la innecesariedad que supone hoy en da la declaracin de la juridicidad de las normas tributarias, nosotros estimamos, por el contrario, junto a CAZORLA PRIETO, la conveniencia de su subsistencia, manifestndonos as en claro desacuerdo con quienes pretenden su eliminacin116.

Con independencia de cuanto hasta aqu se ha expuesto, resulta indudable que la aparicin de un artculo como el que nos ocupa en la LGT, dedicado especficamente a

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CAZORLA PRIETO, L.M.: Ob.cit. p. 358.

El citado autor concibe el artculo 23.1 LGT como la piedra angular sobre la que apoyar una interpretacin normativa en el Derecho Tributario, que encontrara su punto de partida en la Constitucin. CAZORLA PRIETO, L.M.: Ob.cit. pp.351 a 365. El carcter innecesario de que adolece este artculo, sumado a la confusin y posibles equvocos a que su lectura puede conducir, constituyen a juicio de esrtos ltimos autores motivos motivos ms que suficientes para reclamar su supresin. sta es la postura adoptada, entre otros, por MARTN QUERALT que, en previsin de los efectos no deseados que pudiera acarrear la desaparicin del artculo 23.1 LGT, aboga por incluir en la Exposicin de Motivos de sta la oportuna explicacin al respecto. MARTN QUERALT, J.: Interpretacin de normas tributarias y Derecho Constitucional. Ob.cit. p.65. En pro de la disposicin estudiada cabe resaltar, de otra parte, que la amplitud con que la misma procede en su remisin a los criterios admitidos en Derecho, permite la introduccin en el mbito del Derecho Tributario de cualquier eventual cambio que en el futuro pueda producirse en esta materia. Valoramos positivamente, siguiendo a CAZORLA PRIETO, la adaptabilidad del artculo 23.1 LGT no slo a pautas tcnico-jurdicas cambiantes sino tambin a posibles concepciones ideolgico-valorativas diferentes que en tan gran medida afectan a todo aquello susceptible de interpretacin. CAZORLA PRIETO, L.M.: Ob.cit. p.355.
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la regulacin de la cuestin interpretativa, supuso un hito en 1963 si bien, al no existir todava una sistematizacin adecuada de los medios llamados a operar en materia de hermenutica jurdica, el mrito de aquel precepto se circunscribi -adems de a la expulsin de todo criterio extrajurdico y a la confirmacin legal de la normalidad jurdica de las leyes tributarias- a su naturaleza novedosa, al ser la primera vez que con carcter general nuestro legislador se ocupaba de esta cuestin117.

Llegados a este punto, se hace imprescindible concretar cules son actualmente los medios interpretativos que pueden proyectarse sobre las normas tributarias y, en particular, qu especialidades presentan en su aplicacin a nuestra disciplina. En lneas generales es posible aseverar que, tras la entrada en vigor de la LGT en 1963 y la plasmacin positiva de los concretos elementos hermenuticos en el Cdigo civil en 1974, se habr de atender necesariamente a las siguientes reglas o principios118: en primer trmino, a los criterios contenidos de manera expresa en el artculo 3.1 Cc, bien entendido que la aplicacin119 de stos habr de combinarse con las posibles especificidades que la regulacin tributaria pueda prever al respecto en la Seccin 2 del Captulo II del Ttulo II, como por ejemplo sucede con la letra del artculo 23.2 LGT. Un segundo lugar ocuparan los principios generales del ordenamiento tributario que, fundamentalmente, se encuentran albergados en el ttulo preliminar de la LGT. Siguiendo la sistemtica utilizada por el citado cuerpo legal, cabra enumerarlos como sigue: principio de legalidad (artculo 2), principio de capacidad econmica (artculo 3), principio de generalidad y equitativa distribucin de las cargas pblicas (artculo 3). A

MARTN-RETORTILLO BAQUER, L.: La interpretacin de las normas segn la Ley General Tributaria. Ob.cit. pp.343 a 346. Vase, al respecto: DE LA NUEZ DE LA TORRE, P.: La aplicacin de las normas tributarias, en: XII Semana de Estudios de Derecho Financiero, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1964, pp.168171. Sobre la aplicacin de los cnones hermenuticos comprendidos en el artculo 3.1 Cc existe una abundante jurisprudencia. Vase, al respecto: STS de 5-12-1988, STS de 7-5-91, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (en adelante STSJ) de Murcia de 19-1-1993, STSJ de Catalua de 12-3-1993, STSJ de Madrid de 6-5-1993, STS de 14-10-1993, STSJ de Canarias de 28-10-1993, STS de 1-12-93, SSTSJ de Galicia de 19-4-1994 y de 11-10-1994, STSJ de Catalua de 7-7-1995, STS de 20-7-1995, SSTS de 19-41996, de 24-5-1996, de 9-11-1996 y de 11-11-1996.
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ellos cabra adicionar el contenido del artculo 4, que viene a enunciar la finalidad u objetivo del tributo. Segn DE LA NUEZ DE LA TORRE, tales principios caracterizan la fisonoma del rgimen tributario espaol y nos revelan a qu pretensiones responde. Por consiguiente, su valiosa importancia para la funcin interpretativa encuentra su razn de ser en el hecho de que los tributos obedecen a aquellos principios y tratan de alcanzar las finalidades mencionadas120. Esto es, mediante la indicacin de sus fronteras y de sus elasticidades mximas, aqullos juegan como delimitadores de los resultados de la interpretacin121.

Cindonos a los cnones hermenuticos del artculo 3.1 Cc, observamos -como ya se hizo notar anteriormente- que el precepto no marca una rgida graduacin en la importancia de los mismos, a excepcin de la preponderancia que indiscutiblemente se otorga al espritu y finalidad de la norma sobre todos los dems. As, descendiendo al anlisis particularizado de cada uno de ellos, el criterio literal o gramatical puede desplegar sus efectos en relacin con trminos concretos o bien, en un sentido ms amplio, respecto a las proposiciones o textos. En cuanto a la primera hiptesis, conviene no olvidar lo dispuesto por el artculo 23.2 LGT cuando dispone que a falta de definicin por el ordenamiento tributario de las palabras empleadas, se entendern stas en su sentido jurdico, tcnico o usual, segn proceda122.

Desafortunadamente, bien poco es lo que aclara este precepto en relacin con uno de los problemas a los que con ms frecuencia se ha de enfrentar el intrprete, conocida la plurivalencia de significados con la que cuentan numerosos vocablos de

Sobre la interpretacin principialista que en el Derecho Tributario efectan la Administracin y los Tribunales espaoles, vase: CHECA GONZLEZ, C.: Ob.cit. pp.126 a 198. En opinin de DE LA NUEZ DE LA TORRE, no se trata de corregir o sustituir la voluntad del legislador en base a los juicios del intrprete, sino de intentar armonizar la interpretacin de la ley con los principios enumerados en la Ley General Tributaria, desechando aquellas soluciones que los contradigan. DE LA NUEZ DE LA TORRE, P.: Ob.cit. p.170. El tenor literal del artculo 23.2 LGT reza as: En tanto no se definan por el ordenamiento tributario los trminos empleados en sus normas se entendern conforme a su sentido jurdico, tcnico o usual, segn proceda.
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nuestra lengua. Adoptar una de las acepciones indicadas frente a las otras, supone atribuir un alcance distinto a la concreta norma en la que el trmino se comprende123. De ah que mientras no se precise el sentido de la expresin segn proceda, nos veremos imposibilitados para avanzar en esta materia124.

Obviamente, la dificultad ante la que nos encontramos constituye un problema de hecho que habr de ser resuelto en cada caso pero, como afirma MARTNRETORTILLO BAQUER, esto es algo claro y evidente y que entre nosotros nadie discute, (...), por lo cual parece indudable que la formulacin del segundo prrafo del artculo 23 no tiene ningn sentido y se hubiera podido prescindir de ella con toda naturalidad (...)125. Idntica posicin mantienen otros autores que, tras criticar la ausencia de utilidad del mencionado precepto, reclaman su desaparicin en una futura reforma de la LGT126.

Un examen ms pormenorizado de este tema se puede encontrar en: PASTOR RIDRUEJO, L.: La interpretacin tributaria ante el nuevo Ttulo Preliminar del Cdigo Civil. Ob.cit. pp.566 a 570;Tambin, desde una vertiente prctica: LASARTE LVAREZ, J.: Significado usual versus significado tcnico. Un ejemplo de interpretacin, en Crnica Tributaria n9, 1974, pp.65 y ss. En este sentido: FERNNDEZ ORDEZ, F.: Ob.cit. p.204; Asimismo: AMORS RICA, N.: Interpretacin de las normas tributarias, en: Nueva Enciclopedia Jurdica. Ob.cit. p.33, al considerar que esta redaccin rehuye el problema, pues, es justamente la eleccin entre estos diversos sentidos lo que se ha de resolver. MARTN-RETORTILLO BAQUER, L.: La interpretacin de las normas en la Ley General Tributaria. Ob.cit. p.362. Resulta interesante, retrotrayndonos en el tiempo, observar cmo la redaccin del artculo 24.2 del Proyecto, antecedente inmediato del artculo 23.2 LGT, preceptuaba que en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los trminos empleados en sus normas se entendern conforme a su sentido usual, a no ser que expresamente se utilicen segn su significado tcnico o jurdico. A diferencia de la regulacin que ms tarde prosper, el Proyecto consagraba una formulacin general en base a la cual siempre que el legislador no adoptara una acepcin concreta, y no se tratara de una materia relativa a la Ciencia jurdica, deba acogerse el sentido usual del vocablo, tal y como propugnaba una cierta corriente doctrinal -encabezada en Italia por BERLIRI-, segn la cual los trminos deben ser entendidos de acuerdo con su valor semntico comn, salvo excepcin expresa. Entendemos junto a MARTN-RETORTILLO BAQUER, que resulta ms acertado dejar al intrprete la libertad necesaria para valorar las circunstancias concurrentes en cada caso, sin sujetarle a una regla ms o menos rgida. Ahora bien, siendo sta la solucin adoptada por el artculo 23.2 LGT, se ha de admitir como contrapartida lgica que con ello se resta toda posible virtualidad al referido precepto. Se significan en esta direccin, entre otros: CAZORLA PRIETO, L.M.: Ob.cit. pp.365 y 366; MARTN QUERALT, J.: Interpretacin de normas tributarias y Derecho Constitucional. Ob.cit. p.65; CASADO OLLERO, G., LOZANO SERRANO, C., MARTN QUERALT, J. y TEJERIZO LPEZ, J.M.: Ob.cit. p.217, donde se proclama la vacuidad de la norma; ROMERO GARCA, F.: Ob.cit. pp.122 a 126.
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Por lo que concierne al elemento sistemtico en orden a la interpretacin de las normas tributarias, participamos de la opinin de PASTOR RIDRUEJO cuando resalta que el Derecho Tributario es ms sistemtico que el resto de los sectores jurdicos127. De esta forma, hace notar como es corriente hablar del sistema tributario o del sistema fiscal, utilizndolas como expresiones acuadas que incluso dan ttulo a las leyes. En cambio, sistema civil, sistema mercantil o sistema administrativo, entre otros, no constituyen giros tan habituales, si bien resultan perfectamente admisibles. En consecuencia, no slo procede constatar la plena aplicacin del criterio sistemtico en la funcin hermenutica relativa a las leyes tributarias sino, ms an, advertir que dicha proyeccin traspasa el puro planteamiento metodolgico de aqul segn el cual toda proposicin jurdica debe relacionarse con su entorno, entendiendo por tal tanto el contexto en el que se inserta cuanto el conjunto del Derecho como sistema.

Conviene efectuar, asimismo, alguna observacin en relacin con el denominado criterio histrico, que se circunscribe al reconocimiento de su importancia -mayor que en otros campos jurdicos- mxime si se tiene en cuenta que la materia tributaria vara constantemente, lo que supone que no existan espacios temporales excesivos entre su gnesis y su aplicacin, con la consiguiente utilidad a efectos interpretativos de los antecedentes histricos y legislativos.

Por el contrario, el cambio sociolgico operado en ese tiempo no suele revestir gran trascendencia, de lo que es posible colegir el menor valor que presenta el canon de la realidad social a efectos interpretativos. No queremos significar con ello, sin embargo, que este ltimo adolezca de innecesariedad, pues, de todos es sabido que, en base a la rapidez de las transformaciones econmicas, han podido producirse mutaciones de entidad suficiente para introducir nuevos problemas en la interpretacin
PASTOR RIDRUEJO, L.: La interpretacin tributaria ante el nuevo Ttulo Preliminar del Cdigo Civil. Ob.cit. pp.570 y 571, donde afirma que el tributario es uno de los sectores ms organizados (...). Las figuras deben estar lo ms perfectamente coordinadas, para que no escapen a ellas fenmenos econmicos o de importancia o no se graven excesivamente algunos. Ello obliga a una permanente tarea de sistematizacin (...).
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de la norma128.

Finalmente, por lo que respecta al criterio rector en materia hermenutica, es decir, el elemento teleolgico129, se ha de partir de la premisa de que el ordenamiento tributario posee unas finalidades muy concretas que incluso, a diferencia de otras ramas jurdicas, han sido objeto de plasmacin en los textos positivos. No obstante, a juicio de PASTOR RIDRUEJO, la definicin legal de estos fines no debera afectar a la tarea interpretativa, pues, toda especialidad jurdica tiene su propia motivacin -con independencia de su expresa incorporacin a un cuerpo normativo-, resultando indudable que los objetivos pretendidos por cada una de ellas y, en particular por el sistema tributario, configuran el ambiente en el que el intrprete ha de desenvolverse y al que ha de ajustar su actuacin130.

En este sentido, PREZ DE AYALA y GONZLEZ GARCA precisaron que el dato teleolgico o finalista para interpretar un precepto fiscal concreto, est constituido por tres elementos fundamentales: 1) los principios generales del ordenamiento tributario positivo, 2) los fines del tributo (...) y 3) los fines que se deriven

En realidad, la verdadera funcin de este mtodo -que ha venido a denominarse histrico evolutivo- subyace en la necesidad del TS de justificar en base a l su cambio de criterio en relacin con el principio de estanqueidad fiscal, antes admitido y que hoy debe rechazarse por no ser conforme al espritu que informa la Constitucin. CASADO OLLERO, G., LOZANO SERRANO, C., MARTN QUERALT, J. y SIMN ACOSTA, E.: Ob.cit. p.95. La introduccin en materia jurdico-tributaria de criterios exegticos como el de la realidad social y el elemento teleolgico pueden conducir, a juicio de BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH, al resurgimiento de cuestiones que se consideraban ya zanjadas en la doctrina. Asistimos, pues, segn estos autores a una situacin paradjica ya que, si bien la voluntad del legislador en 1963 fue la de marginar los criterios calificados como econmicos, tras la Reforma del Ttulo Preliminar del Cdigo civil, que supuso la elevacin a cnones hermenuticos de los elementos indicados, se vuelve a dejar la puerta abierta a consideraciones interpretativas absolutamente desterradas de nuestro rgimen tributario. BAYONA DE PEROGORDO, J.J. y SOLER ROCH, M.T.: Derecho Financiero, vol.I, 2 edicin, Edit.Comps, Alicante, 1989, p.350. PASTOR RIDRUEJO, L.: La interpretacin tributaria ante el nuevo Cdigo Civil. Ob.cit. p.172; BAYONA DE PEROGORDO, J.J. y SOLER ROCH, M.T.: Materiales de Derecho Financiero, 3 edicin, Edit.Compas, Alicante, 1999, p.66.
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del propio precepto de cuya interpretacin se trata131. En otras palabras, el recurso a los principios jurdicos como instrumento de interpretacin -o interpretacin principialistano supone sino una plasmacin del mtodo teleolgico en el nivel de los fines objetivos del ordenamiento o de un sector del ordenamiento. Como ya se apunt con anterioridad, este mtodo hermenutico se encuentra generalmente admitido132 en nuestra disciplina, ya sea como tcnica de rasgos propios, ya sea mediante su inclusin en la interpretacin teleolgica.

B. TEORA DE LA INTERPRETACIN DEL CONTRATO.

En consonancia con el reconocimiento de las voluntades concertadas133 de los Estados partes como uno de los pilares esenciales de la construccin que supone el tratado internacional, son numerosos los autores que han venido a identificar esta figura con la del contrato, con la consiguiente extensin a los tratados internacionales de las reglas de interpretacin en materia contractual.

Con independencia de que esta pretensin resulte o no acertada, conviene subrayar en este momento la ausencia de toda identidad entre la interpretacin de las leyes, de una parte, y la interpretacin de los contratos, de otra parte, a fin de clarificar al mximo el tema que analizamos. A este respecto, se ha de hacer notar que mediante la interpretacin contractual se trata de reconstruir el pensamiento y la voluntad de las partes, atribuyendo sentido a las declaraciones efectuadas por stas.

PREZ DE AYALA, J.L. y GONZLEZ GARCA, E.: Curso de Derecho Tributario, 3 edicin, Edersa, Madrid, 1978-1980, p.93. Buena muestra de ello, desde la perspectiva jurisprudencial, es la STS de 5 de marzo de 1988, en la que se destaca la interpretacin principialista con especial referencia a los principios constitucionales. En palabras de MARESCA, los tratados internacionales no son sino acuerdos internacionales, es decir, actos jurdicos consistentes en el encuentro de declaraciones de voluntad recprocas que dos o ms sujetos de Derecho Internacional extereorizan en una misma direccin. MARESCA, A.: Il Diritto dei Trattati. La Convencione codificatrice di Vienna del 23 maggio 1969, Giuffr Editore, Milano, 1971, p.5.
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Se evidencia, por tanto, que esta tarea hermenutica no puede equipararse a la interpretacin de las normas, pues, mientras stas se basan en la formulacin abstracta de un deber ser jurdico, la interpretacin del contrato, en cambio, es la de un supuesto de hecho concreto y sus consecuencias jurdicas. Partiendo de estas premisas, ROJO AJURIA viene a concluir que la interpretacin normativa se plantea de forma esencialmente objetiva, a diferencia de la del contrato que, a su juicio, debe llevarse a cabo en una conexin mayor con el propsito de sus autores134.

Abundando en esta diferenciacin, otros autores la fundamentan en la propia naturaleza de ambos institutos al sealar que, el hecho de que la ley (regla general y abstracta) sea la expresin de la voluntad general y, por el contrario, sean diversas las voluntades particulares que, en cada supuesto, refleja el contrato, imposibilita ya de por s cualquier identificacin en materia hermenutica135. Cuestin distinta es que, desde una perspectiva formal, el parecido entre una y otra prctica de estas interpretaciones resulte innegable ya que, los elementos a tener en cuenta en la funcin hermenutica se hallan perfectamente explicitados, con independencia de que su plasmacin positiva se ubique en el artculo 3 Cc o en los artculos 1281 a 1289 del mismo cuerpo legal.

Lejos de preocupar tan slo a los civilistas, la cuestin examinada ha llamado igualmente la atencin de estudiosos de otras ramas jurdicas que, en su mayora, coinciden en negar la equiparacin a la que nos referimos. En esta direccin se manifiesta, ya en 1961, MARTN-RETORTILLO BAQUER al advertir que aparte de

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ROJO AJURIA, L.: Interpretacin de los contratos, en: Enciclopedia Jurdica Bsica. Ob.cit.

p.3693. En este sentido, entre otros: GHESTIN, J.: Trait de Droit Civil. Les effets du contrat, 2 edicin, Librairie Gnrale de Droit et de Jurisprudence, Paris, 1994, p.7; Asimismo: JORDANO BAREA, J.B.: La interpretacin de los contratos, en: Homenaje a Juan Berchmans Vallet de Goytisolo, vol.I, Junta de Decanos de los Colegios Notariales de Espaa, Consejo General del Notariado, Madrid, 1988, p.311, al poner de manifiesto que el objeto, esencia y finalidad de la interpretacin de la ley estriba en tratar de desentraar el significado de una norma general (lex publica) que a todos vincula (autoridades, funcionarios, ciudadanos) por el deber omnicomprensivo de obediencia y respeto; en cambio, la interpretacin de los negocios y contratos intenta descubrir el sentido de una norma singular o interindividual (lex privata) que nunca tiene alcance general.
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las notas comunes que el gnero interpretacin puede presentar, (...), las diferencias que existen cuando descendemos a las especies, interpretacin de las leyes e interpretacin de los contratos, son fundamentales. La ley es algo tan diferente de un negocio jurdico que impide toda consideracin conjunta que en esta materia se pretenda hacer. Son tales las diferencias en cuanto a la naturaleza de la ley y la del negocio jurdico, que la interpretacin de aqulla y de ste, resultan operaciones marcadamente diversas136.

Centrndonos ahora en el ordenamiento jurdico espaol de nuestros das observamos que, mientras el artculo 3 Cc se erige en norma especfica para la interpretacin de las leyes, la interpretacin contractual aparece presidida por los mandatos contenidos en los artculos 1281 a 1289 del mismo cuerpo legal que, conviene subrayarlo, constituyen preceptos de Derecho material, susceptibles de recurso de casacin y no meramente probatorios o presuntivos, a los que se atribuye un carcter inderogable.

Una vez dilucidado este extremo, nos limitaremos simplemente a enunciar los principios rectores de la interpretacin del contrato, remitindonos a los preceptos del Cc anteriormente indicados para un estudio ms acabado del tema ya que, en nuestra opinin, la teora de la interpretacin del contrato no resulta extrapolable -pese al matiz contractual que revisten los tratados internacionales- al mbito convencional. En este sentido, las reglas que operan en materia exegtica, cuya reproduccin estimamos de inters por aplicarse tambin a los tratados internacionales, podran resumirse en las siguientes: el principio de la voluntad, referido a la voluntad comn de las partes contratantes y a la que se ha de dirigir la investigacin del intrprete; el principio de la buena fe, que impone las ideas de confianza y de autorresponsabilidad en la interpretacin y el principio de conservacin del contrato en sede hermenutica, en virtud del cual la interpretacin ha de orientarse hacia la eficacia real del contrato o la

Un detenido estudio de la misma puede encontrarse en: BETTI, E.: Interpretacin de la ley y de los actos jurdicos. Ob.cit. pp.343 a 387; LARENZ, K.: Ob.cit. pp.295 y ss.

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clasula contractual137. Desde nuestro punto de vista, la figura del tratado internacional138 no es susceptible de ser equiparada a la del negocio jurdico, pues, aunque los rasgos contractuales del primero resultan bastante acentuados, no se debe olvidar que, entre otras diferencias que los alejan, son Estados sometidos al Derecho Internacional, es decir, entes pblicos y no sujetos particulares, quienes conciertan sus voluntades va convencional. Tal estado de cosas nos obliga a defender, prima facie, la no aplicabilidad de los cnones hermenuticos en materia contractual o privada a los tratados internacionales, conclusin sta que se desprende tanto del carcter no idntico de ambas categoras como de la previsin especfica de reglas hermenuticas en la Convencin de Viena destinadas a proyectarse sobre los acuerdos internacionales.

Ahora bien, como ha destacado BETTI, la estructura hbrida que presenta el tratado internacional, con su doble aspecto convencional y normativo, en cuanto manifestacin de la autonoma consensual y, al mismo tiempo, como fuente de normas jurdicas, se traduce en la exigencia de un doble tratamiento interpretativo que responde tanto al proceso gentico del tratado como negocio consensual como a su funcin y eficacia de ley reguladora de relaciones internacionales139. De ah que parezca justificado en este tipo de interpretacin la remisin analgica a los criterios que rigen la interpretacin de los contratos, de un lado y, ms an, se puedan apreciar las notables semejanzas que la interpretacin de las normas convencionales presentan con los criterios que gobiernan la interpretacin de la ley, de otro lado, si bien en ninguno de los dos casos asistimos a una identidad absoluta con la tarea hermenutica de los tratados
Como vino a afirmar DEMOLOMBE, la interpretacin de los contratos es sobre todo una obra de discernimiento y experiencia, de buen sentido y de buena fe. DEMOLOMBE : Cours de Code de Napolon. Trait des contrats ou des obligations conventionnelles en gneral, tome II, 1871, n1, p.3. Citado en: GHESTIN, J.: Ob.cit. p.8. McNAIR, A.D.: The functions and differing legal character of treaties, en The British Year Book of International Law n11, 1930, pp.105 a 112, en las que examina los tratados que presentan caracteres de contratos.
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BETTI, E.: Interpretacin de la ley y de los actos jurdicos. Ob.cit. p.391.

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internacionales.

II. LA INTERPRETACIN DE LOS TRATADOS INTERNACIONALES. LOS ARTCULOS 31 A 33 DE LA CONVENCIN DE VIENA DE 1969.

1.

LOS TRATADOS INTERNACIONALES.

A. GNESIS Y CONSIDERACIONES CONCEPTUALES.

Siendo la cuestin medular del presente trabajo el anlisis de la interpretacin de los convenios de doble imposicin internacional, deviene imprescindible efectuar siquiera- una referencia al tratado internacional como gnero en el que aqullos se encuadran, es decir, recordando las palabras de DE CASTRO es necesario saber a dnde se va, antes de preguntarse cmo se va mejor140. En este sentido nos adentramos ahora en el terreno del Derecho Internacional (del que el tratado internacional constituye una fuente, junto a la costumbre internacional y a los principios generales del Derecho, fundamentalmente141) y, en particular, del Derecho Internacional Pblico entendido como el ordenamiento que regula la coexistencia de los poderes estatales y su mutua cooperacin, as como la proteccin de intereses fundamentales para la actual comunidad internacional en su conjunto142. La historia del Derecho de los Tratados143 en la Comisin de Derecho

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DE CASTRO y BRAVO, F.: Derecho Civil de Espaa. Ob.cit. p.441.

Esta afirmacin no es contestada hoy, prcticamente, por ningn autor, completndose tales fuentes principales con la doctrina, jurisprudencia, correspondencia diplomtica etc. DEGAN, V.D.: Linterprtation des accords en Droit International, Martinus Nijhoff, La Haye, 1963, p.6. GONZLEZ CAMPOS, J.D., SNCHEZ RODRGUEZ, L.I. y ANDRS SENZ DE SANTAMARA, M.P.: Curso de Derecho Internacional Pblico, vol. I, Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1990, p.11. En su acepcin ms amplia, la expresin Derecho de los Tratados alude al sistema de normas internacionales que regula la formacin de los acuerdos internacionales, el perfeccionamiento de stos, la
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Internacional de la Organizacin de Naciones Unidas (CDI, en lo sucesivo) se inicia en 1949 cuando, en su primer perodo de sesiones, aqulla procede a incluirlo en su informe como materia idnea para ser codificada. Con la adopcin de la Convencin de Viena de 23 de mayo de 1969 sobre el Derecho de los Tratados entre Estados144 (en adelante, Convencin de Viena), los esfuerzos y trabajos llevados a cabo en esta sede alcanzaron con xito su culminacin, abrindose con ello una nueva pgina en materia convencional.

A los efectos de la citada Convencin, se entiende por Tratado, un acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y regido por el Derecho Internacional, ya conste en un instrumento nico o en dos o en ms instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominacin particular. sta es, igualmente, la lnea seguida en el mbito espaol por el Decreto 801/1972, de 24 de marzo, sobre ordenacin de la actividad de la Administracin del Estado en materia de tratados internacionales145 si bien, como es lgico, la conceptuacin efectuada en su artculo 2.a) se circunscribe a los firmados entre Espaa y un tercer Estado o una Organizacin internacional de carcter gubernamental. Estimamos conveniente subrayar, asimismo, la relevancia146 que en nuestros das han adquirido los tratados internacionales -y que resulta perfectamente extrapolable a

dinmica de su existencia jurdica, su crisis y su extincin. MARESCA, A.: Ob.cit. p.5. U.N. Doc.A/Conf.39/27; Convencin a la que Espaa se adhiri por instrumento de 2 de mayo de 1972 (BOE de 13 de junio de 1980, n142) y que entr en vigor el 27 de enero de 1980. BOE n85, de 8 de abril de 1972. Literalmente, su artculo 2.a) concepta el tratado internacional como el acuerdo regido por el Derecho Internacional y celebrado por escrito entre Espaa y otro u otros Estados, o entre Espaa y un Organismo u organismos internacionales de carcter gubernamental, ya conste en un instrumento nico o en dos o ms instrumentos conexos y cualquiera que sea su denominacin particular. Como ha destacado MIAJA DE LA MUELA, la fuente especfica del Derecho Internacional, tanto en materia pblica como en la privada, es el tratado. MIAJA DE LA MUELA, M.: Derecho Internacional Privado, tomo I, 8 edicin, Madrid, 1979, p.59; En la misma lnea, muy grficamente, el tratado internacional ha sido descrito como the cement that holds the world community together. KEARNY, R.D. y DALTON, R.E.: The Treaty on treaties, en The American Journal of International Law vol.64, n 3, 1970, 495.
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los convenios de doble imposicin-. El propio Prembulo de la Convencin de Viena declara ya que esta figura constituye no slo una fuente tradicional del Derecho de importancia creciente sino, adems, un instrumento bsico para el desarrollo de la cooperacin pacfica a escala internacional, revistiendo, pues, una doble naturaleza funcional que ha de traducirse necesariamente en un vasto dominio de aplicacin.

B. NECESARIO CARCTER BILATERAL DE LA INTERPRETACIN.

Como afirma FERNNDEZ DE CASADEVANTE ROMAN, pocos problemas existen hoy tan vinculados a la prctica nacional e internacional como el de la interpretacin de las normas, lo que justifica sobradamente la atencin de que es acreedora esta materia, no siendo posible circunscribirla a una mera aportacin tcnica ms a la Ciencia del Derecho. La configuracin conceptual de la interpretacin de los tratados147 resulta mejor aprehendida, a nuestro modo de ver, mediante la enumeracin de sus caractersticas. En este sentido, la doctrina ha puesto de relieve que nos encontramos ante una operacin intelectual que tiene por finalidad comprender el tratado, precisar su sentido y determinar su alcance. Posee una naturaleza declarativa, en la medida en que se dirige a enunciar lo que es y no lo que debera ser, sin estar llamada a revisar reglas o a cubrir lagunas. Se trata, en suma, de una operacin compleja en la que intervienen muchos factores (cuya toma en consideracin requieren los artculos 31 a 33 de la Convencin de Viena), debindose recalcar el carcter combinado -y no autnomo de la misma-, tendente a la ponderacin de los diversos elementos interpretativos a tener en cuenta148. Como ltima consideracin preliminar se ha de precisar que la interpretacin en general y, todava ms, la interpretacin de los convenios de doble imposicin en particular,
147

A modo de introduccin resultan altamente interesantes las reflexiones sobre la interpretacin en Derecho Internacional Pblico llevadas a cabo por SUR, S.: Linterprtation en Droit International Public, Librairie Gnrale de Droit et de Jurisprudence, Paris, 1974, pp.69 a 86.
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FERNNDEZ DE CASADEVANTE ROMAN, C.: Ob.cit. pp.81 y 82.

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constituye una tarea esencialmente jurdica y no poltica, en contra de lo que tradicionalmente han pretendido algunos Estados.

En este orden de ideas, la funcin interpretativa a la que nos referimos corresponde a los Estados partes, constituyendo la labor diaria de los Ministerios de Asuntos Exteriores. En principio cabe suponer que si el tratado es la expresin de la voluntad comn de quienes lo suscriben, stos llegarn a un resultado similar en sus respectivas interpretaciones, sin embargo, la prctica internacional demuestra que son extraordinariamente numerosas las controversias internacionales a raz de divergencias interpretativas149. El buen funcionamiento de las relaciones internacionales en todos los sentidos requiere, como es evidente, que tales conflictos sean solucionados puesto que, de otra manera, ello repercutira negativamente en la aplicacin de las normas internacionales.

Ahora bien, llegados a este punto se hace necesario determinar la existencia o no de mtodos concretos al respecto, cuestin sta que ha dividido a la doctrina en dos grandes sectores150, en funcin de la admisin o no de aqullos respecto a los tratados internacionales. Los detractores de esta orientacin mantienen no slo que la interpretacin puede conducir a varios resultados diferentes, sino tambin que los elementos hermenuticos cuyo empleo se pretende adolecen de carcter contradictorio entre s (por ejemplo, el mtodo gramatical y el principio del efecto til), aadiendo que se trata de simples procedimientos de orden lgico o de oportunidad, carcter ste que les resta cualquier virtualidad y valor jurdico. Frente a esta posicin, los autores partidarios de la tesis contraria defienden que tales criterios son inherentes a todo

Como afirma MUNDAY, si bien el objetivo de todo tratado internacional es la consecucin de una normativa uniforme entre los Estados signatarios, tal uniformidad no siempre se alcanza mediante la simple adopcin de un nico texto, ya que en la prctica los Estados partes llegan inevitablemente a interpretaciones distintas de la letra de aqul. Los conflictos hermenuticos constituyen, por tanto, un hecho de la realidad convencional internacional. MUNDAY, R.J.C.: The uniform interpretations of international conventions, en International and Comparative Law Quarterly vol.27, n4, 1978, pp.450 y 451.
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Vase, al respecto: FERNNDEZ DE CASADEVANTE ROMAN, C.: Ob.cit. pp.67 y ss.

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sistema jurdico, mxime si se tiene en cuenta que el intrprete no puede proceder con absoluta libertad por la va arbitraria de sustituir con su voluntad a la de los autores del acto, haciendo notar, adems, que en la rbita internacional se contemplan ya expresamente un conjunto de reglas y principios diseados de forma especfica y cuya utilizacin de hecho en la vida cotidiana es cada vez ms frecuente, cuales son los previstos en los artculos 31 a 33 de la Convencin de Viena.

El objetivo que persigue todo acuerdo internacional y, en particular, los convenios de doble imposicin -cual es el de eliminar o mitigar la doble imposicinnunca puede ser alcanzado a travs de interpretaciones unilaterales del tratado por parte de los Estados contratantes. Los efectos nocivos de una interpretacin de tal carcter invalidaran por completo cualesquiera pretensiones de las partes negociadoras del convenio, privando a ste de toda posible virtualidad. Se impone, en consecuencia, como ha venido a destacar la unanimidad de la doctrina151, la necesidad de una interpretacin bilateral y uniforme de las clasulas convencionales de aqullos.

Ello no empece, sin embargo, que efectivamente puedan existir interpretaciones de carcter unilateral procedentes de cada uno de los pases que suscriben el acuerdo, estando prevista, de hecho, esta tipologa hermenutica por los estudiosos de la materia. FERNNDEZ DE CASADEVANTE la define como aqulla que es efectuada por un solo sujeto, generalmente por va diplomtica, con ocasin del planteamiento de cada problema152. Se produce entonces una controversia internacional, motivada por la existencia de interpretaciones concurrentes, en principio

SOPENA GIL, J.: La interpretacin de los convenios de doble imposicin internacional: el Congreso de la IFA de 1993, en Civitas Revista Espaola de Derecho Financiero n84, 1994, p.791; LENZ, R.: La interpretacin de los tratados de doble imposicin. Informe General del XIV Congreso de la IFA, segundo tema, Basilea, 1960, en Cahiers de Droit Fiscal International vol.XLII, pp.301 y 302; DE JUAN PEALOSA, J.L.: Cuestiones de fiscalidad internacional en Espaa, en Crnica Tributaria n46, 1983, pp. 101 y 107, donde extiende, asimismo, esta exigencia de bilateralidad al cambio de criterio en la aplicacin de los convenios; SINZ DE BUJANDA, F.: La interpretacin.... Ob.cit. p.280; SUR, S.: Ob.cit. p.233; DEGAN, V.D.: Ob.cit. p.16; BENTIVOGLIO, L.M.: La funzione interpretativa nellordinamento internazionale, Giuffr, Milano, 1958, p.112.
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FERNNDEZ DE CASADEVANTE ROMAN, C.: Ob.cit. p.57.

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vlidas153, pero distintas, que impide al tratado internacional desplegar los efectos que le son propios. Tal divergencia deber resolverse mediante el recurso a una tercera instancia, ya sea de naturaleza jurisdiccional o arbitral, cuya interpretacin se impondr -en calidad de mtodo de arreglo de controversias- sustituyendo a las emanadas de las partes contratantes.

Pese a lo que se acaba de indicar, se ha de admitir la indudable importancia prctica que puede tener este tipo de interpretacin, en la medida en que en ella se residencia el reconocimiento por uno de los Estados de sus obligaciones que, en caso de ser aceptado expresa o tcitamente por la otra u otras partes en el tratado, se transforma automticamente en interpretacin autntica del mismo susceptible de generar toda su eficacia inter partes154.

Ahora bien, si como suele ser habitual, tal hiptesis no llega a plasmarse en la realidad, se constata sin duda la escasa utilidad e inoperatividad de una interpretacin de carcter unilateral, que deviene incluso indeseable a efectos de lograr la homogeneidad y armona interpretativa que se trata de alcanzar. Radica aqu precisamente, ya en otro orden de ideas, el motivo por el cual numerosos autores155 han negado la idoneidad del carcter vinculante del sistema de consultas tributarias del artculo 107.4.d LGT, mxime cuando se observa la marcada unilateralidad que este mecanismo presenta y que, como se ha reseado, puede resultar o no compartida por los restantes Estados contratantes, suscitando contradicciones y discrepancias no deseadas.

En definitiva, parece evidente que la denominada interpretacin unilateral podr ser utilizada nica y exclusivamente cuando concuerde con la realizada con el otro
153

Salvo que se pruebe la mala fe o se demuestre que la interpretacin realizada por el rgano interno no se ajusta al Derecho Internacional.
154

FERNNDEZ DE CASADEVANTE ROMAN, C.: Ob.cit. pp.57 y 58.

CASERO BARRN, R.: La interpretacin en Derecho espaol de los tratdos internacionales para evitar la doble imposicin. El papel del Consejo de Estado. Propuesta revitalizante o regeneracionista (I), en Carta Tributaria n288, 1998, p.3.

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Convenios para evitar la doble imposicin internacional...

Estado parte en el tratado, puesto que slo de esta forma queda garantizada la ausencia de toda controversia hermenutica y, en consecuencia, la aplicacin uniforme del convenio internacional156.

C. AUSENCIA DE IDENTIDAD ENTRE EL SISTEMA DE INTERPRETACIN DE LAS LEYES Y EL SISTEMA DE INTERPRETACIN DE LOS TRATADOS INTERNACIONALES. PROHIBICIN DE RECURRIR, EN LO POSIBLE, A LAS REGLAS INTERPRETATIVAS DEL DERECHO INTERNO.

Invirtiendo el orden lgico que debe seguirse en estos casos, la rbrica que antecede adelanta ya la conclusin a la que nos conducir el estudio de los artculos 31 a 33 de la Convencin de Viena. En trminos generales, conviene advertir que la funcin interpretativa, con sus mtodos y tcnicas, presenta mayor sencillez en el mbito de los ordenamientos jurdicos estatales que en el campo del Derecho Internacional en base, fundamentalmente, a los siguientes factores: de un lado, la centralizacin de los poderes en el marco nacional introduce, sin duda alguna, elementos de simplificacin dentro de la ya de por s complejidad tcnica que conlleva la interpretacin de la norma jurdica y, de otro lado, la homogeneidad que supone el contexto estatal facilita el conocimiento de los valores sociales y polticos imperantes, as como el de los bienes jurdicamente protegidos.

Frente a ello, la interpretacin en el sistema jurdico internacional adolece de problemas singulares y de dificultades tcnicas aadidas157 tales como, por ejemplo, la ausencia de un ente legislador universal que traduzca la mens legislatoris (esto es, la

SAPIENZA, R.: Les dclarations interprtatives unilatrales et linterprtation des traits, en Revue Gnrale de Droit Internationale Public tome 103, n3, 1999, p.625. Como subraya KRISHNA, la interpretacin en el panorama internacional presenta problemas que no tienen por qu concurrir necesariamente en el mbito domstico, enumerando algunos ejemplos a ttulo indicativo. KRISHNA, V.: Canadian international taxation, Carnswell Thomson Professional Publishing, Scarborough, 1995, p.4.
157

156

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Captulo I. La Teora general de la interpretacin...

descentralizacin que preside los procesos de creacin y de aplicacin normativa), o la libre eleccin de medios en la solucin de controversias interpretativas que, a la postre, redunda en una patente inseguridad jurdica apenas paliada por la Corte de Justicia Internacional que, de todos es sabido, no constituye sino una jurisdiccin voluntaria158, carente, por tanto, del sentido de unificadora mxima en cuestiones de ndole interpretativa.

Ahora bien, la no equiparacin entre ambos sistemas hermenuticos responde sobre todo a la distinta naturaleza de ambos tipos de normas. Como ya se apunt, las diferencias entre las disposiciones internas y las disposiciones convencionales, situadas en sus respectivos planos, resultan evidentes tanto por lo que concierne a su gnesis, fundamento jurdico y razn de ser cuanto por el papel que estn llamadas a jugar y efectos consiguientes que producen en el orbe jurdico. Lgico es, en consecuencia, que los cnones de interpretacin de las mismas no sean idnticos, habindose previsto reglas especficas -artculos 31 a 33 de la Convencin de Viena159- al objeto de interpretar las normas contenidas en los tratados internacionales.

As las cosas, mientras los preceptos indicados sern los idneos en orden a la interpretacin de las normas convencionales internacionales160, en el mbito del Derecho interno, sin embargo, la tarea hermenutica estar regida por otras premisas como son, en el caso espaol, los criterios exegticos recogidos en el artculo 3 Cc. Descendiendo a la realidad prctica observamos, no obstante, que los rganos internos

Como afirma SNCHEZ RODRGUEZ, el concepto mismo de jurisprudencia internacional tiene un significado distinto del que presentan las jurisprudencias nacionales, ya que los resultados interpretativos de la Corte no se imponen, en rigor, a las jurisdicciones arbitrales; ni siquiera el Pleno de la Corte Internacional de Justicia tiene por qu coincidir con los parmetros o resultados interpretativos de una de sus Salas especiales. SNCHEZ RODRGUEZ, L.I.: Prlogo al libro de FERNNDEZ DE CASADEVANTE ROMAN, C.: Ob.cit. p.18. Nuestro pas se encuentra entre los firmantes de la Convencin de Viena, cuya ratificacin por el Parlamento espaol tuvo lugar el 2 de mayo de 1972 (BOE 13 de junio de 1980). Ntese que, desde el principio, nuestra atencin y objeto de estudio se circunscribe nicamente a las normas convencionales dentro de la variedad que pueden revestir las normas de carcter internacional.
160 159

158

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Convenios para evitar la doble imposicin internacional...

de nuestro pas prescinden absolutamente, en no pocas ocasiones, del empleo de las reglas de la Convencin de Viena utilizando, por el contrario, de modo incorrecto a nuestro juicio, las normas establecidas en el Cdigo civil a efectos de interpretar los tratados internacionales161. sectores doctrinales162 y

En

la actualidad

son

ya mayoritarios

los

jurisprudenciales que, afortunadamente, se han venido a pronunciar en favor de una ntida distincin entre estos dos rdenes de reglas interpretativas, denunciando incluso la actitud contraria como errnea y equivocada. En este sentido se proclama, asimismo, la prohibicin de recurrir al Derecho interno, en la medida de lo posible, a fin de interpretar las normas internacionales, parmetro ste ampliamente compartido por la doctrina comparada163 y que, a raz de su aparente contraposicin con el artculo 3(2) del Convenio modelo de la OCDE para evitar la doble imposicin internacional, ser analizado detalladamente con posterioridad. No est dems precisar, sin embargo, que tal prohibicin no opera cuando es la propia disposicin del tratado internacional la que remite expresamente a las definiciones que de los trminos en ella comprendidos se ofrezcan en la legislacin interna.

nicamente nos resta sealar, en lo que a este punto respecta que, ciertamente,

Vase, por ejemplo, la STS (Sala 4) de 20 y 21 de enero de 1992. Cabe destacar, no obstante, algunas excepciones jurisprudenciales -que confiamos se erijan en tnica general- que proceden ya de forma correcta, como son, por ejemplo, la STS (Sala 3) de 26 de diciembre de 1991 y la STC de 28 de septiembre de 1995. Cindonos a la materia tributaria: SINZ DE BUJANDA, F.: La interpretacin en Derecho espaol de los tratados internacionales (...). Ob.cit. p.275; SOPENA GIL, J.: Ob.cit. pp.792 y 794; CASERO BARRN, R.: Ob.cit. p.3; CALDERN CARRERO, J.M. y PIA GARRIDO, M.D.: Interpretation of tax treaties, en European Taxation vol.39, n10, 1999, p.379. AVERY JONES, J.F.: The interpretation of tax treaties with particular reference to article 3(2) of the OECD Model (II), en British Tax Review 1984, p.105; BARIATTI, S.: Linterpretazione delle Convenzioni internazionali di Diritto uniforme, CEDAM, Padova, 1986, p.167; HACCIUS, CH.: Tax treaty rules, OK?, en Irish Tax Review, vol.9, n3, mayo 1997, p.234; HEINRICH, J. y MORITZ, H.: Interpretation of tax treaties, en European Taxation vol.40, n4, 2000, p.147; REIMER, E.: Interpretation of tax treaties, en European Taxation vol.39, n12, 1999, p.458; VOGEL, K. y PROKISCH, R.: Informe General, XLVII Congreso de la International Fiscal Association, Florencia, 1993, en Cahiers de Droit Fiscal International vol.LXXVIIIa, p.26.
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Captulo I. La Teora general de la interpretacin...

las tcnicas interpretativas a utilizar, bien sea a nivel domstico bien en el plano internacional, presentan enormes similitudes de tal suerte que el resultado final, en determinados casos, no sufrira sustanciales variaciones. Es por ello que la clave radica ms bien, desde nuestro punto de vista, en la distinta naturaleza de las normas a interpretar as como en la especfica y particular previsin de medios interpretativos que al efecto contempla un instrumento ad hoc, cual es la Convencin de Viena.

En suma, entendemos junto a FERNNDEZ DE CASADEVANTE que cuando se contempla la cuestin de la interpretacin de las normas internacionales desde la ptica exclusiva del Cdigo civil, tal enfoque resulta parcial y, en consecuencia, defectuoso, ya que olvida que las normas convencionales poseen reglas y criterios hermenuticos propios -algunos de los cuales coinciden con los internos, pero otros noque deben ser utilizados por los rganos espaoles con preferencia a los que alberga el artculo 3.1 Cc164.

2. LOS CRITERIOS HERMENUTICOS EN DERECHO INTERNACIONAL: LA CONVENCIN DE VIENA SOBRE EL DERECHO DE LOS TRATADOS.

A.

LA

CODIFICACIN

DEL

DERECHO

DE

LOS

TRATADOS.

APLICABILIDAD DE LAS DIRECTRICES INTERPRETATIVAS DE LA CONVENCIN TRIBUTARIA. DE VIENA A LOS TRATADOS EN MATERIA

El origen de la Convencin de Viena se remonta a 1949 cuando, en su primer perodo de sesiones, la Comisin de Derecho Internacional decidi incluir el Derecho relativo a los Tratados entre las materias aptas para ser codificadas. En 1966 se

164

FERNNDEZ DE CASADEVANTE ROMAN, C.: Ob.cit. pp.103 y 114.

65

Convenios para evitar la doble imposicin internacional...

aprobaba un Proyecto de artculos sobre el Derecho de los Tratados165, apoyndose en el cual la CDI recomendaba a la Asamblea General la convocatoria de una Conferencia internacional que estudiara el mismo con vistas a la conclusin de un Convenio sobre el tema.

Fue as como la Asamblea General adopt el 5 de diciembre de 1906, la R/2166 (XXI), convocando una Conferencia sobre el derecho de los Tratados que deba desarrollarse, dada la entidad de la tarea a emprender, en dos perodos de sesiones separadas, en 1968 y 1969, respectivamente166. Llama la atencin, a este respecto, la coincidencia de los autores167 al destacar unnimemente el carcter de esta ltima como uno de los ms ambiciosos esfuerzos de codificacin realizados hasta la fecha en el seno de las UN. La adopcin168 de la Convencin de Viena tuvo lugar el 23 de mayo de 1969, producindose su entrada en vigor -como ya indicamos- el 27 de enero de 1980. En su prembulo, los Estados partes reconocen la importancia cada vez mayor de los tratados internacionales como fuente del Derecho Internacional y como medio de desarrollar la cooperacin pacfica entre naciones, sean cuales fueren sus regmenes constitucionales y sociales. Como afirma ESPADA RAMOS, la obra plasmada en el Convenio de Viena (...) puede calificarse (...) como una tarea de codificacin de las normas consuetudinarias sobre la materia, habiendo no obstante en su articulado notas

Compuesto de 65 artculos, se estructura en siete partes bien diferenciadas que fueron conservadas junto a sus respectivos ttulos por la Convencin de Viena, aadindose por esta ltima la 18 parte: Disposiciones Adicionales y un Anexo. Anuario de la CDI, 1966, II. El primer perodo de sesiones tuvo lugar del 26 de marzo al 24 de mayo de 1968 y en l participaron 103 Estados; mientras que el segundo se desarroll entre el 9 de abril y el 22 de mayo de 1969, tomando parte en el mismo 110 Estados. Un detallado listado de los participantes as como de las autoridades de la Conferencia puede encontrarse en: DE LA GUARDIA, E. y DELPECH, M.: Ob.cit. pp.140 y 141. PREZ VERA, E.: Los problemas de interpretacin en el Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados, en Anuario de Estudios Sociales y Jurdicos, 1973, vol.II, Escuela Social de Granada, pp.77 a 120; PASTOR RIDRUEJO, J.A.: Ob.cit. p.111; FRANKOWSKA, M.: The Vienna Convention on the Law of Treaties before United States Courts, en Virginia Journal of International Law n28, 1988, p.291. Por 79 votos a favor, 1 en contra (Francia) y 19 abstenciones (de los pases socialistas, en su mayora).
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Captulo I. La Teora general de la interpretacin...

de desarrollo progresivo en un justo equilibrio entre lo tradicional y lo nuevo169.

La soberana del Estado constituye el pilar basilar de la Convencin, siendo el consentimiento y la autonoma de la voluntad de las partes contratantes expresin de esta idea bsica. Ahora bien, este planteamiento clsico tiene su paliativo en el deseo de imprimir a dicho Convenio un valor universal o quasi universal, por cuanto el objeto que regula emana de intereses sociales y comunes a la comunidad internacional en su conjunto.

Este aspecto universal implica distintas cosas segn la vertiente desde la cual se contemple: de un lado, conlleva la posibilidad de todos los Estados partes de intervenir en la elaboracin de sus normas, como garanta de aquel inters social, as como la posibilidad de una futura participacin en el mismo, esto es, el reconocimiento del derecho de llegar a ser parte que deben tener todos los Estados; de otro lado, la atribucin de valor jurdico universal a las reglas interpretativas, en particular de la Convencin de Viena, se traduce en que aqullas han sido calificadas por los Tribunales arbitrales como reglas de Derecho Internacional generalmente aceptadas' hasta el punto de que el Tribunal Internacional de Justicia (en adelante, TIJ) procede a su aplicacin con independencia de si las partes en la controversia lo son respecto de la Convencin de Viena170. En efecto, el enorme respaldo recibido en orden a su adopcin la dota de virtualidad suficiente para imponerse en la vida internacional y hace difcil su

ESPADA RAMOS, M.L.: El Convenio de Viena sobre el Derecho de los Tratados, Coleccin Monogrfica Universidad de Granada, 1974, p.19; En la misma direccin: PREZ VERA, E.: Ob.cit. p.78. FERNNDEZ DE CASADEVANTE ROMAN, C.: Ob.cit. pp.72 y 231. Resulta significativo, en este sentido, que incluso la interpretacin de normas institucionales (cuando carecen de reglas de interpretacin previas susceptibles de guiar al intrprete) el TIJ aplique criterios anlogos a los recogidos en la Convencin de Viena. Asimismo, es tambin indicativo de tal valor universal el hecho de que pases que no son partes en la Convencin de Viena reconozcan, sin embargo, que el artculo 31 de la misma contiene los principios generales de interpretacin de los tratados internacionales. La clave de ello reside, sin duda, en que la Convencin de Viena no supone sino una codificacin del Derecho Internacional consuetudinario que, lgicamente, vincula a todos los Estados con independencia de que sean o no partes en la Convencin. Vase, al respecto: HACCIUS, CH. y OBRIEN, P.: Double taxation agreements, The Institute of Taxation in Ireland, Dublin, 1998, p.41; Subrayando igualmente su carcter universal: BRIGGS, H.W.: United States ratification of the Vienna treaty Convention, en The American Journal of International Law, vol.73, 1979, p.471.
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Convenios para evitar la doble imposicin internacional...

desconocimiento aun por aquellos Estados que no participaron directamente en su elaboracin.

Otro rasgo que viene a caracterizar al cuerpo convencional que nos ocupa es el hecho de que, con el deseo de superar el simple positivismo latente en sus normas y conferirle un contenido de valores, los Estados propugnaron insistentemente el reconocimiento jurdico de sus reglas como normas imperativas171. Nos encontramos, por tanto, ante un conjunto de normas de alcance erga omnes y no derogables por la simple voluntad de las partes.

En definitiva, la Convencin de Viena no presenta la misma naturaleza que otros convenios codificadores, pues, en este caso, de lo que se trata es de codificar mediante tratado los criterios que han de disciplinar las relaciones convencionales entre los Estados. La magnitud de esta empresa justifica que algunos autores la conciban como el tratado de tratados172, resaltando as su capital importancia.

Otros caracteres que vienen a perfilar el esqueleto de la Convencin de Viena seran, por ejemplo: el tratarse de una Convencin multilateral de carcter general y abierto, constituir un tratado de codificacin y, en ese sentido, estar destinado a producir normas generales -si bien estos dos primeros rasgos ya han sido apuntados-, ser un tratado de duracin indefinida en el tiempo y carecer de eficacia retroactiva173, as como erigirse en punto de encuentro o sntesis entre las dos Escuelas que sobre la interpretacin se han enfrentado a lo largo del tiempo y que, an en nuestros das,

No es irrelevante, en este sentido, la discusin en torno a la naturaleza de estos mtodos y reglas, pues, en ella est latente un problema que acompaa siempre a la interpretacin cual es el de la mayor o menor libertad del intrprete. En consecuencia, quienes niegan el valor jurdico de estos criterios otorgan, por ende, al intrprete un gran libertad mientras que, aqullos que reconocen su carcter jurdico restringen dicha libertad, encauzndola. ACOSTA ESTVEZ, J.D. y ESPALIAT LARSON, A.: La interpretacin en el Derecho Internacional Pblico y Derecho Comunitario Europeo, Promociones y publicaciones Universitarias, Barcelona, 1990, p.73.
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171

REUTER, P.: La Convention de Vienne sur le Droit des Traits, Paris, 1970, p.10. MARESCA, A.: Ob.cit. pp.114 a 116.

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Captulo I. La Teora general de la interpretacin...

mantienen posiciones encontradas, a saber, la objetiva y la subjetiva174. Ahora bien, aun admitiendo la conveniencia de incluir en un convenio sobre el Derecho de los Tratados normas jurdicas relativas a la interpretacin de los mismos, en nuestra opinin no debe olvidarse que la tarea hermenutica ha de acometerse de manera flexible y con plena conciencia de la imposibilidad de encerrar con precisin matemtica las condiciones de su aplicacin concreta que dependern, obviamente, de la apreciacin de las circunstancias concurrentes en cada caso. Es ms, pese a la codificacin de una serie de mtodos que han de regir la labor interpretativa, se advierte de inmediato que las posiciones acerca de cul sea su objetivo y el papel que para alcanzarlo han de desempear los distintos elementos disponibles, varan profundamente, en consonancia con la cita de CARNELUTTI, no slo la interpretacin puede evolucionar, sino que no puede dejar de evolucionar175.

Sin perjuicio de la singular trascendencia predicable de la Convencin de Viena, lo que verdaderamente interesa a nuestros efectos es determinar si, en realidad, las reglas interpretativas alojadas en los artculos 31 a 33 de la misma son aplicables a los tratados en materia tributaria y, en particular, a los convenios para evitar la doble imposicin internacional.

Desde esta perspectiva observamos que, si bien tales criterios son susceptibles de aplicacin a estos ltimos convenios, en base a que constituyen una especie del ms amplio gnero de los tratados internacionales, su eficacia resulta limitada e insuficiente al objeto de resolver los conflictos interpretativos de aqullos. Buena muestra de ello es que una fuente de los convenios de doble imposicin tan importante como los Comentarios al Convenio Modelo de la OCDE no halle en la Convencin de Viena una caracterizacin adecuada entre sus instrumentos hermenuticos, cuestin sta sobre la que volveremos posteriormente. Idntico razonamiento puede esgrimirse en relacin
CUCUZZA, O. y CAPOLUPO, S.: Le regole interpretative della Convenzione di Vienna e le Convenzioni contro le dopie imposizioni, en Il Fisco n31, 1999, p.10385. CARNELUTTI, F.: Teora generale del Diritto, 1938; traduccin espaola de C. Gonzlez Posada, en Revista de Derecho Privado, Madrid, 1941, p.314.
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Convenios para evitar la doble imposicin internacional...

con la estricta atencin que la Convencin de Viena ordena prestar a la definicin reducida de contexto y de las condiciones restrictivas para tener en cuenta el material complementario que, en sede de tratados de doble imposicin devienen inadecuadas. Todo aquel material relevante que pueda ser de utilidad en orden a alcanzar una sensata interpretacin debera poder utilizarse, si bien ello nos conduce a un nuevo problema aadido, pues, dada su ausencia de previsin en la Convencin de Viena, desconocemos el peso especfico que se ha de otorgar a los mismos176.

En este orden de cuestiones, la interpretacin de los convenios de doble imposicin en la prctica de los Estados contratantes revela, asimismo, que los rganos de cada Estado aplican los principios internacionales de interpretacin codificados en la Convencin de Viena con distinta intensidad. De este modo, mientras unos pases conceden ms importancia al texto, otros, por el contrario, se inclinan por una aproximacin subjetiva o por un examen objetivo, etc., valorando de manera diferente los elementos a tener en cuenta en toda actividad hermenutica.

Tomando en consideracin tales datos y realidades, no es extrao que numerosos especialistas en la materia hayan reclamado la necesidad de establecer unos criterios uniformes y homogneos de carcter especfico a fin de interpretar los convenios de doble imposicin de forma armnica177. Otros autores, en cambio, se muestran escpticos en cuanto a la aplicacin de las disposiciones de la Convencin de Viena a los tratados de doble imposicin en materia hermenutica, por constituir stos una parcela cuya especificidad escapa de la generalidad con que se concibe un cuerpo de alcance universal como la Convencin de Viena178, lo que se traduce, en suma, en un

176

CASERO BARRN, R.: Ob.cit. p.5.

VOGEL, K. y PROKISCH, R.: Informe General. Ob.cit. Versin espaola. pp.125 y 129; CALDERN CARRERO, J.M. y PIA GARRIDO, M.D.: Ob.cit p.380; SOPENA GIL, J.: Ob.cit. p.791. SMIT, P.M.: Classification of income under a tax treaty - Application of the Vienna Convention on Treaty Law?, en European Taxation vol.32, n2, 1992, p.58; La especialidad material que presentan los convenios de doble imposicin escapa, como no poda ser de otra forma, del carcter general que revisten las mximas interpretativas de la Convencin de Viena.
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Captulo I. La Teora general de la interpretacin...

limitado empleo de tales medios exegticos cuando se trata de proyectarlos en la interpretacin de los convenios de doble imposicin.

Con todo, lo cierto es que en la actualidad la Convencin de Viena permanece como cuerpo tcnicamente aplicable179 a los tratados tributarios, constituyendo buen exponente de ello el hecho de su efectiva utilizacin por parte de los Tribunales nacionales en la interpretacin de aqullos.

B. LOS ARTCULOS 31 A 33 DE LA CONVENCIN DE VIENA.

a. Carcter no retroactivo y clasificacin tripartita de los medios de interpretacin.

El artculo 4 de la Convencin de Viena dispone expresamente que sin perjuicio de la aplicacin de cualesquiera normas enunciadas en el presente Convenio a las que los tratados estn sometidos en virtud del Derecho internacional independientemente del Convenio, ste slo se aplicar a los tratados que sean celebrados por Estados despus de la entrada en vigor del presente Convenio con respecto a tales Estados, consagrando as rotundamente la irretroactividad de las normas en ella comprendidas.

Tal proclamacin nos suscita entonces el interrogante de cmo proceder en relacin con la interpretacin de los mltiples convenios de doble imposicin suscritos con anterioridad al 27 de enero de 1980 -fecha de su entrada en vigor- si, atendiendo al precepto indicado, los cnones hermenuticos recogidos en los artculos 31 a 33 de la Convencin de Viena resultan inoperantes.

Entre otros autores proclives a su plena aplicacin a los tratados de doble imposicin: BORRS RODRGUEZ, A.: Ob.cit. pp.65 y 66; DEL ARCO RUETE, L.: Doble imposicin internacional y Derecho Tributario espaol, Ministerio de Hacienda, Madrid, 1977, p.35; AVERY JONES, J.F.: Interpretation of tax treaties (IFA News), en Bulletin for International Fiscal Documentation n2, 1986, p.75, al reflejar la opinin de Ian Sinclair en el Congreso de la International Fiscal Association celebrado en Londres en septiembre de 1985.

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Convenios para evitar la doble imposicin internacional...

Es sta una cuestin que, a pesar de su importancia prctica no ha concitado el inters de los autores180, pudiendo justificarse tal actitud, seguramente, en el hecho innegable de que los criterios de interpretacin que posteriormente alcanzaran una plasmacin positiva a travs de la Convencin de Viena constituan ya, con carcter previo a la adopcin de sta, normas consuetudinarias regularmente seguidas por los Estados en sus relaciones internacionales mutuas. En este sentido, la Convencin de Viena no hace sino elevar al rango de norma convencional, a travs de su codificacin lo que ya con anterioridad vena siendo una prctica generalizada en el modo de actuar de los Estados en el plano internacional -esto es, el Derecho Internacional consuetudinario-, careciendo de tanta importancia, por consiguiente, la ausencia de efectos retroactivos de sus disposiciones.

La funcin de toda interpretacin jurdica, seala DE VISSCHER, es la de elegir entre diversas significaciones posibles de un texto o de un comportamiento humano, aqulla que parezca al mismo tiempo ms conforme a los presupuestos respectivos y mejor adaptada a ciertos fines181. La mayor dificultad, no obstante, reside en el establecimiento o codificacin de ciertas reglas generales o criterios orientadores que sirvan de gua al ejercicio de la labor hermenutica.

La Parte III de la Convencin de Viena, titulada Observancia, aplicacin e interpretacin de los tratados y, concretamente, su Seccin III, bajo la rbrica Interpretacin de los tratados dedica los artculos 31, 32 y 33 al desarrollo de la actividad hermenutica en el plano convencional internacional182.

Como excepcin a esta regla general: PIJL, H.: The theory of the interpretation of tax treaties, with reference to Dutch practice, en Bulletin for International Fiscal Documentation vol.51, n12, 1997, p.539. DE VISSCHER, CH.: La codification du Droit International, en Recueil des Cours de lAcadmie de Droit International de La Haye, 1925-I, n6, p.14. En buena lgica, el tratamiento ms acertado hubiera sido -tal y como propuso Sir H.Waldockanteponer los preceptos relativos a la cuestin interpretativa a aqullos que se refieren a la aplicacin de los tratados, mxime si se tiene en cuenta, tal y como ya apuntamos, la precedencia temporal de la
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Captulo I. La Teora general de la interpretacin...

La codificacin de los criterios exegticos aplicables en esta sede constituye, sin duda, un intento de delimitar jurdicamente un proceso ampliamente dependiente de la autonoma de la voluntad del Estado. En nuestra doctrina, REMIRO BROTONS ha venido a caracterizar estas reglas del siguiente modo: en primer trmino se subraya su carcter declarativo, si bien su presentacin, ordenacin y jerarquizacin incluya aspectos de desarrollo progresivo; en segundo lugar, postula su naturaleza dispositiva, rasgo ste con el que discrepamos al entender, por el contrario, que las partes en un tratado no pueden regular la interpretacin de ste en la forma que deseen, pues, en la prctica ello se traducira en una interpretacin parcial en pro de los intereses internos de cada Estado183. En este punto, consiguientemente, nos inclinamos por su carcter vinculante o de ius cogens, como ya tuvimos ocasin de poner de manifiesto anteriormente; y, en tercer lugar, resultan de aplicacin general a todos los tratados sin perjuicio del desarrollo de reglas particulares al respecto184.

Igualmente destacable es el carcter de sistema integrado que presentan los artculos 31 a 33 de la Convencin de Viena, bien entendido que la correcta interpretacin de un tratado ser la que se efecte mediante la valoracin conjunta de todos y cada uno de los elementos concurrentes a los que las reglas de los preceptos mencionados atribuyan un peso interpretativo especfico. Es en este orden de ideas en el que se habla de la interpretacin segn los artculos 31 a 33 de la Convencin de Viena como una operacin combinada de distintos elementos interpretativos en el seno de un

interpretacin respecto de la aplicacin, que no resulta excepcionada en materia de tratados internacionales. La opinin a favor de Waldock se hace constar en el 6 Informe, al hilo del comentario al artculo 68 del Anteproyecto. Anuario de la CDI, 1966, II, p.96. No desconocemos, sin embargo, que el Derecho Internacional positivo nunca fij reglas de interpretacin jurdicamente obligatorias sino en el sentido de guas o modelos de conducta a observar por parte de los Estados. Ahora bien, una cosa es que no se trate de frmulas rgidas y otra, absolutamente distinta, que revistan el carcter de directivas vinculantes para los Estados partes en orden a la interpretacin de los tratados, consideracin esta ltima por la que nos inclinamos. REMIRO BROTONS, A.: Derecho Internacional Pblico. 2. Derecho de los Tratados, Tecnos, Madrid, 1987, p.309.
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Convenios para evitar la doble imposicin internacional...

proceso unitario185.

Por otro lado, interesa hacer notar, asimismo, que los criterios alojados en tales preceptos no suponen, en ningn caso, una enumeracin exhaustiva de la totalidad de reglas hermenuticas existentes en materia de tratados internacionales. A los principios y tcnicas interpretativas no contempladas en la Convencin de Viena, pero de efectiva y real aplicacin en la prctica internacional, dedicaremos la ltima parte de esta exposicin.

Llegados a este punto, se hace necesario distinguir, a efectos de acometer seguidamente, un anlisis particularizado y separado de los mismos, entre, de una parte, el artculo 31 de la Convencin de Viena que, a travs de los elementos comprendidos en sus cuatro apartados, estipula lo que podramos denominar la regla general o punto de partida de la actuacin hermenutica. Junto a l, de otra parte, el artculo 32 prev expresamente los medios complementarios de interpretacin que, como su propio nombre indica, presentan un carcter auxiliar en orden a la tarea exegtica; y, finalmente, el artculo 33 de la Convencin de Viena aborda una cuestin puntual, pero no por ello menos importante, cual es la de la interpretacin de los tratados autenticados en varias lenguas, sealando los cauces idneos a seguir en tan especfico supuesto.

Conviene avanzar, ya en este momento, que la indicada clasificacin tripartita no slo hace referencia a los tres preceptos enunciados sino que, adems, viene siendo utilizada por los internacionalistas para aludir a los tres parmetros fundamentales que presiden la funcin hermenutica en este mbito, cuales son: primeramente, el texto del tratado, como expresin autntica del consensus de los Estados partes, es decir, un elemento intrnseco y de carcter objetivo; en segundo trmino, la intencin de las partes contratantes, en calidad de factor subjetivo y exterior al tratado y, en tercer lugar, la nocin del objeto y fin del tratado, esto es, la ratio legis de la disposicin

En opinin de Sir H.Waldock, asistimos a una combinacin simultnea de esos medios en una sola operacin. Anuario de la CDI, 1966, p.200; Asimismo: SUR, S.: Ob.cit. p.270.

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convencional186. Como estudiaremos a continuacin, el primero de estos elementos constituye la pieza esencial.

b. El artculo 31: la regla general de interpretacin.

a. El artculo 31.1: el principio de buena fe y la primaca del texto.

Bajo la rbrica Regla general de interpretacin, el apartado primero del artculo 31 precepta que un tratado deber interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los trminos del tratado en el contexto de stos y teniendo en cuenta su objeto y fin.

De la letra del precepto se infiere claramente el carcter preponderante otorgado al texto del tratado por constituir, a juicio de la CDI -que sigue aqu la orientacin plasmada en la Resolucin de 1956 del IDI- el criterio que mejor sirve en la prctica a las exigencias interpretativas de los Estados. Con la frmula adoptada no se ofrece sino un delicado equilibrio entre alternativas (recordemos las tres perspectivas contrapuestas: objetiva, subjetiva y funcional o teleolgica) que, slo si se radicalizan, resultan incompatibles. En este sentido, la Convencin de Viena confiere primaca al texto del tratado en cuanto que ste alberga, presumiblemente, la manifestacin autntica de la interpretacin de las partes. Ahora bien, el punto de arranque de la interpretacin consiste en dilucidar el sentido del texto y no en investigar ab initio la intencin de las partes187.

Triunfa, de este modo, si bien de una manera conciliadora, la teora objetiva o


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En esta direccin, entre otros: GONZLEZ CAMPOS, J.D., SNCHEZ RODRGUEZ, L.I. y ANDRS SENZ DE SANTAMARA, M. P.: Ob.cit. p.262; Tambin SINCLAIR, cuando se refiere a las aproximaciones objetiva, subjetiva y teleolgica (o funcional) en la interpretacin de los tratados internacionales. SINCLAIR, I.M.: The Vienna Convention on the Law of treaties, 2 edicin, Manchester, 1984, p. 115. PREZ VERA, E.: Ob.cit. p.84. La CDI adopta este criterio procedente tanto de los trabajos del Instituto de Derecho Internacional como de la jurisprudencia del TIJ.
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textual en sede hermenutica, por la que de forma indiscutible se decanta la Convencin de Viena. Desde nuestro punto de vista, es sta una solucin acertada, pues, tal y como ya researa HUBER en 1951, el texto de un tratado desde el momento en que las partes estn de acuerdo sobre su alcance, tiene una existencia independiente de la voluntad de aqullas. En otros trminos, si el respeto de la palabra dada con ocasin de un tratado, firmado y ratificado, no es sagrado, si las partes pueden invocar con facilidad (y a su conveniencia) su pretendida voluntad real, una de las ventajas esenciales del derecho escrito convencional, plasmada en el principio pacta sunt servanda, desaparece188.

ntimamente conectado con esta idea aparece el principio de buena fe, como parmetro cardinal cuya presencia resulta imprescindible a lo largo de toda la vida del tratado189 pero, con mayor intensidad an, si cabe, en el momento de la interpretacin y ejecucin de lo convenido. No en balde de la letra del artculo 26 de la Convencin de Viena -ya expuesta- se desprende que la buena fe es un presupuesto inherente al principio pacta sunt servanda, que se proyecta necesariamente en el momento de interpretacin del tratado190.

En principio, la esencia del mtodo hermenutico a partir del texto radica en concebir los trminos empleados en la redaccin del mismo en su sentido ordinario y normal, precisando el artculo 31.1 que tal sentido ha de buscarse, no en abstracto, sino

188

Annuaire de lInstitute de Droit International, 1952, vol.44-I, p.199.

En este sentido, DUEZ ha venido a enunciar cuatro directrices que, derivadas de la buena fe, dominan la interpretacin de los tratados internacionales. DUEZ, P.: Ob.cit. pp.434 y 435. En la prctica convencional, este principio -cuyo origen se remonta a la clasula romana ex fide bona- excluye que las partes puedan beneficiarse indebidamente de las expresiones ambiguas o posibles errores de que pueda adolecer el texto del tratado. CUCUZZA, O. y CAPOLUPO, S.: Ob.cit. p.10382; Bsico en el Derecho Internacional y, en particular, en el Derecho de los Tratados, se encuentra recogido en el artculo 2.2 de la Carta de la ONU y en la Declaracin de principios inherentes a las relaciones de amistad y a la cooperacin entre Estados preparada por la ONU. En palabras de CARRILLO, la buena fe representa algo ms que una mxima de buen sentido, pues, hay un nivel de evidencia que los Estados no pueden sobrepasar sin faltar al principio de la buena fe (...). En suma, el principio de la buena slo puede ser excluido del Derecho Internacional al costoso precio de destruir a este ltimo como ordenamiento jurdico. CARRILLO SALCEDO, J.A.: Curso de Derecho Internacional Pblico, Tecnos Madrid, 1991, p.200.
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en el contexto en que aqullos se emplean y, an ms, en el contexto del tratado como un todo, es decir, a la luz de su objeto y fin. Este principio tradicional, con vigencia en la comunidad internacional desde la poca de los precursores GROCIO, PUFFENDORF y VATTEL y avalado por una copiosa jurisprudencia, comporta una bsqueda que requiere ir ms all del simple examen gramatical de las palabras utilizadas.

Complemento indispensable de esta regla es lo dispuesto en el apartado 4 de este mismo precepto191 al indicar que se otorgar un sentido especial al trmino de que se trate cuando se acredite que tal fue la intencin de las partes. Sin duda, el sentido peculiar podr normalmente deducirse del contexto en que el vocablo se inserta, si bien debe advertirse que el Convenio hace recaer la carga de la prueba sobre la parte que invoca el significado no ordinario. Un anlisis ms detenido del artculo 31.4 de la Convencin de Viena ser acometido con posterioridad.

Cindonos a los convenios de doble imposicin, es conveniente hacer hincapi, tal y como se subray con ocasin del Asunto Crown Forest Industries Ltd. vs The Queen192, que los tratados de doble imposicin constituyen el resultado del trabajo de expertos en Derecho Internacional Tributario, como tambin lo son las disposiciones del Convenio Modelo de la OCDE a cuya imagen y semejanza aqullos se redactan. En consecuencia, resulta razonable asumir que quienes negocian un convenio de doble imposicin saben perfectamente lo que estn haciendo, en el sentido de que, significan lo que quieren decir y dicen lo que quieren significar. O lo que es igual, la supremaca otorgada al texto del tratado encuentra su razn de ser en la evidencia de que, previamente a su firma y entrada en vigor, los convenios de doble imposicin son cuidadosamente repasados, habiendo sido elaborados por personas especialistas en la materia, absolutamente competentes e idneas para expresar su significado y elegir los trminos aptos a fin de transmitir ste.

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DE LA GUARDIA, E. y DELPECH, M.: Ob.cit. p.315. Crown Forest Industries Ltd. Vs The Queen 92 DTC 6350, 6309 per Muldoon, J.

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Por ltimo, de la lectura del artculo 31.1 de la Convencin de Viena y, en particular, de la expresin conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los trminos del tratado se tiene la impresin, como ha puesto de relieve AVERY JONES, de que el precepto exige encontrar el sentido normal universal del trmino, de forma tal que el tratado signifique lo mismo para los Estados que son parte en l193. Cindonos a la materia tributaria, observamos que esta ltima pretensin resulta prcticamente imposible de alcanzar, mxime si se tiene en cuenta la diversidad y complejidad predicables de los ordenamientos tributarios actuales as como su constante modificacin. Siendo extensible, asimismo, esta argumentacin al sentido especial de los trminos -contemplado en el artculo 31.4- el citado autor entiende as justificada la existencia del artculo 3(2) del Convenio Modelo de la OCDE para evitar la doble imposicin internacional194, cuya inclusin y mantenimiento ha generado una de las ms vivas polmicas doctrinales en esta materia.

a. Existencia o no de jerarqua entre los mtodos exegticos.

Que la sumisin al texto constituye el ncleo de la labor hermenutica se justifica, esencialmente, por un doble orden de razones. De un lado, el texto del tratado es la nica y ms clara expresin de la voluntad comn de las partes y, de otro lado, su primaca puede igualmente ser explicada por la misma estructura del ordenamiento internacional, basado en el principio del consentimiento y no en el de autoridad. En efecto, si una mayor facultad se concede al juez en los sistemas nacionales en orden a la interpretacin de las normas (interpretacin funcional o teleolgica), ello encuentra su fundamento en el carcter jerarquizado de los rganos judiciales y, en ltima instancia, en el poder de control del legislador frente a interpretaciones que sobrepasen el texto de
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En este sentido VOGEL y PROKISCH, al destacar que la terminologa que utilizan los convenios de doble imposicin, dada su naturaleza y fondo, tiene un carcter ms general que el de las legislaciones fiscales internas, debiendo abarcar mltiples significados posibles y matices de sentido. De ello se colige, en opinin de estos autores, la necesidad de recurrir a otros criterios de interpretacin a fin de obtener el significado buscado en cada caso. VOGEL, K. y PROKISCH, R.: Informe General. Ob.cit. Versin espaola. p.138.
194

AVERY JONES, J.F.: The interpretation of tax treaties (...). Ob.cit. pp. 15 y 16.

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las normas195. En cambio, ninguno de estos elementos se halla presente en el orden internacional, que descansa en la voluntad concertada de los Estados, expresada en el texto del acuerdo.

Ahora bien, el carcter prevalente que la interpretacin textual ostenta en el Derecho Internacional contemporneo, as como el nfasis que la Convencin de Viena pone sobre el texto del tratado no conllevan, necesariamente, la existencia de una jerarqua propiamente dicha entre los distintos elementos hermenuticos que el artculo 31.1 alberga. En esta direccin se manifiestan los autores196, al resaltar la ausencia de cualquier pretendido orden de prelacin entre aqullos y abogar, mayoritariamente, por su aplicacin de manera indistinta. La tesis que sostiene el principio de la paridad entre los cnones hermenuticos resulta, a nuestro juicio, la ms adecuada, sobre todo cuando se aprecian las consideraciones efectuadas por la CDI cuando seal de forma literal que naturalmente, los elementos de interpretacin han de disponerse en algn orden. Pero fueron consideraciones de lgica y no ninguna jerarqua obligatoria, las que han llevado a la Comisin a la ordenacin propuesta en el artculo197. Queda descartado, consiguientemente, cualquier enfoque del problema en este sentido, no existiendo preferencia alguna entre los criterios exegticos que pueden cobrar, segn el caso y las circunstancias concurrentes, una importancia inusitada que ha de reconocer el intrprete.

b. El objeto y fin del tratado. La mxima ut res magis valeat quam pereat.

Como acabamos de analizar, el ltimo inciso del artculo 31.1 de la Convencin

GONZLEZ CAMPOS, J.D., SNCHEZ RODRGUEZ, L.I. y ANDRS SENZ DE SANTAMARA, M. P.: Ob.cit. p.263. BORRS RODRGUEZ , A.: Ob.cit. p.66; ACOSTA ESTVEZ, J.B. y ESPALIAT LARSON, A.: Ob.cit. p.86; PREZ VERA, E.: Ob.cit. p.82; PIJL, H.: Ob.cit. p.540; FERNNDEZ DE CASADEVANTE ROMAN, C.: Ob.cit. p.83; GERMER, P.: Ob.cit. p.415; VOGEL, K. y PROKISCH, R.: Informe General. Ob.cit. p.52; En contra: KRISHNA, V.: Ob.cit. p.9; STARKE, J.G.: Introduction to International Law, London, 1989, pp.478 y 479, al defender que el mtodo gramatical posee un carcter dominante, que nicamente permite tener en cuenta la influencia del contexto y del objeto y fin del tratado en caso de duda.
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Doc. A/6309/Rev.1, p.53.

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de Viena obliga a tener presente el objeto y fin del tratado en orden a la interpretacin de sus disposiciones. Encuentra acomodo de esta forma, entre los principios rectores de la actividad hermenutica, la interpretacin teleolgica.

En opinin de REMIRO BROTONS, objeto y fin componen un criterio de interpretacin en el que el primer elemento -el objeto- desempea el papel del realismo y de la moderacin y el segundo -el fin- el papel del idealismo y del progreso198. Ciertamente, la inclusin del objeto y fin del tratado supone una tcnica de interpretacin dinmica y activista199 que, desde nuestro punto de vista, entraa un carcter positivo sin necesidad de llegar al extremo de una decidida inclinacin hacia la perspectiva finalista. A este respecto se ha venido a subrayar que una clasula, incluso razonablemente clara, no puede ser interpretada de manera literal, si tal modo de actuar nos conduce a un resultado contrario al propsito del tratado. En este sentido, las metas hacia las que se dirige el acuerdo pueden deducirse sin dificultad del propio ttulo del mismo200 y/o de lo dispuesto en su prembulo. Se desvirta as, en consecuencia, cualquier aparente jerarquizacin entre los elementos enunciados demostrndose, antes al contrario, que la importancia primordial conferida al texto del convenio no pretende excluir las posibles aportaciones positivas de otros medios de interpretacin. En otras palabras, el resultado interpretativo final alcanzado ha de apoyarse en el texto del tratado, comprendido a la luz del contexto y del objeto y fin perseguido por aqul que, en suma, viene a consolidar objetivamente el principio de la autonoma de la voluntad de las partes contratantes201.

Huelga decir, a este respecto, que el objeto y fin del tratado se erige en premisa fundamental ya sea en la interpretacin del acuerdo en su conjunto ya en la
198

REMIRO BROTONS, A.: Ob.cit. p.313. CARREAU, D.: Droit International Public, 3 edicin, A. Pedone, Paris, 1991, p.142.

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A los efectos que nos interesan, por ejemplo: Convenio entre (...) para evitar la doble imposicin y prevenir la evasin fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
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DEZ DE VELASCO, M.: Ob.cit. p.172.

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interpretacin de cualquiera de sus clasulas separadamente202. Esta ltima consideracin no debe confundirse, sin embargo, con el dato de que la toma en consideracin se refiere al objeto y fin del conjunto del tratado y no al objetivo de sus distintas estipulaciones203.

En otro orden de ideas, conviene destacar igualmente que el denominado principio del efecto til204, expresado asimismo por la mxima latina ut res magis valeat quam pereat, ha constituido tradicionalmente un importante criterio hermanutico en sede convencional. De acuerdo con este principio, en los supuestos en que sea posible ms de una interpretacin, el tratado debe interpretarse de modo tal que el sentido que pretende conseguir resulte efectivamente alcanzado -en nuestro caso, evitar o paliar la doble imposicin internacional-. A pesar de que esta mxima no se articula en la Convencin de Viena de forma separada -tal y como suceda en el Proyecto de 1964205-, ha de entenderse que queda recogida de manera implcita en las exigencias de buena fe
202

DE LA GUARDIA, E. y DELPECH, M.: Ob.cit. p.316. VOGEL, K. y PROKISCH, R.: Informe General. Ob.cit. Versin espaola. p.142.

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Vase, sobre el mismo: BARIATTI, S.: Ob.cit. pp.217 y 218; DEGAN, V.D.: Ob.cit. pp.102 a 106; LAUTERPACHT, H.: Restrictive interpretation and the principle of effectiveness in the interpretation of treaties, en The Brithish Year Book of International Law vol.26, 1949, pp.67 a 75. Resalta este autor cmo tal principio aparece en la jurisprudencia nacional e internacional adoptando distintas formas. El TS de EEUU, por ejemplo, se ha referido a l como interpretacin literal -si bien, a nuestro juicio, no presenta necesariamente esta naturaleza-, mientras que en la jurisprudencia britnica, sobre todo en el mbito del Derecho municipal, el principio goza de tan amplia aceptacin que es incluso descrito e invocado como principio general del Derecho. La Seccin 3 del Proyecto de la CDI de 1964 se estructuraba en los artculos siguientes: artculo 70: Reglas generales, artculo 71: Aplicacin de las reglas generales, artculo 72: Interpretacin de los trminos del tratado en funcin del efecto til, artculo 73: Efecto de una regla consuetudinaria o de un acuerdo posterior sobre la interpretacin de un tratado, artculo 74: Tratados redactados en varias lenguas y artculo 75: Interpretacin de los tratados con ms de un texto o versin; A medida que los trabajos de la CDI fueron desarrollndose, aqul esquema inicial qued sintetizado en los tres artculos de la Seccin 3 del Proyecto de 1966: el artculo 27 (actual artculo 31): Regla general de interpretacin, artculo 28 (actual artculo 32): Medios suplementarios de interpretacin y artculo 29 (artculo 33, en la actualidad): Interpretacin de los tratados en dos o ms lenguas, que finalmente se denomin Interpretacin de los tratados autenticados en dos o ms idiomas. As las cosas, la expresa mencin del principio del efecto til queda refundida en la formulacin de la regla general, acentundose de este modo la unidad del proceso de interpretacin. Su desaparicin del texto definitivo del Convenio no implica, sin embargo, su eliminacin sino que, como ya se dej sentado, su esencia est presente en la doctrina de la buena fe y en la consideracin del objeto y fin del tratado, lo que justifica que se le prive de un lugar especial o privilegiado.
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y de atencin al objeto y fin del tratado que el artculo 31.1 establece206. En cualquier caso, debe hacerse notar que el principio del efecto til contina siendo utilizado tanto en la literatura jurdica207 como en los razonamientos en base a los cuales la jurisprudencia internacional fundamenta sus decisiones, realidad sta de la que se infiere su innegable importancia prctica.

La conveniencia de interpretar el tenor del tratado, siempre que ello sea posible cuando existan varias interpretaciones alternativas- tratando de dotar del efecto que le es propio a cada una de las palabras y frases empleadas por los Estados partes208, esto es, el principio de efectividad, no supone sino el corolario del mandato convencional de interpretar el tratado segn su objeto y fin209.

b. El artculo 31.2: la delimitacin del contexto. El elemento sistemtico.

Con el nimo de guiar al intrprete en su tarea de vislumbrar el significado del texto, la Convencin de Viena seala dos grupos de elementos distintos, intrnsecos y extrnsecos al propio tratado, cuyo anlisis se impone con vistas a lograr una interpretacin idnea.

El apartado 2 del artculo 31 aloja el primer bloque de factores, en el que se

Segn el apartado 6 de los Comentarios de la Comisin de Derecho Internacional a la Convencin de Viena, el motivo de no incluir expresamente la mxima ut res magis valeat quam pereat entre las reglas del artculo 31, radica en que la misma debe estimarse incluida en el artculo 27.1 de la citada Convencin.
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PIJL, H.: Ob.cit. p.541.

El principio del efecto til o de la interpretacin efectiva (principle of effectiveness o principle of effective interpretation) tiene por objeto escoger, de entre las varias interpretaciones posibles, aqulla que garantice que los trminos del tratado despegarn los efectos que les son propios y que, en ese sentido, fueron los deseados por las partes. Este principio fue aplicado en materia tributaria, siguiendo a HACCIUS, en el Asunto CIR vs United Dominions Trust Ltd. 1 NZTZ 61028. 61031 per McCarthy P. 61042 per Richmond J. HACCIUS, CH.: Tax treaties rule, ok?. Ob.cit. p.257.
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renen el propio texto del tratado, incluidos su prembulo y anexos, y el resto de elementos que conforman el contexto del mismo, a saber: de una lado, los acuerdos que se refieran al tratado y que hayan sido adoptados entre los Estados partes con motivo de la celebracin de aqul y, de otro lado, todo instrumento formulado por una o ms partes con ocasin de la suscripcin del tratado y aceptado por las dems como instrumento referente al tratado210. La preocupacin de la CDI por precisar rigurosamente los trminos en que debe entenderse el contexto de un tratado resulta llamativa y as se ha puesto de relieve por parte de los autores, destacndose el modo restringido en que la citada norma acota la expresin contexto211 a efectos hermenuticos.

Descendiendo a su examen conviene matizar que, la inclusin del prembulo y de los anexos212 de un tratado en su contexto constituye una prctica generalmente admitida en el Derecho Internacional. As lo viene a confirmar PREZ VERA, indicando que las delegaciones lo aceptaron en la Conferencia de Viena como Derecho establecido y la jurisprudencia ofrece numerosos ejemplos de ambos supuestos213. El

El tenor literal del artculo 31.2 seala que: Para los efectos de la interpretacin de un tratado, el contexto comprender, adems del texto, incluidos su prembulo y anexos: a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebracin del tratado; b) todo instrumento formulado por una o ms partes con motivo de la celebracin del tratado y aceptado por las dems como instrumento referente al tratado. Ya con anterioridad a la codificacin de la CDI el Tribunal Permanente de Justicia Internacional (en lo sucesivo, TPJI) manifest que el contexto tena un lmite, en la medida en que su utilizacin no poda conducir a resultados absurdos o no razonables. Asunto del Servicio postal polaco del puerto de Dantzig, Corte Permanente de Justicia Internacional (CPJI, en adelante) Serie B, n11, p.39. Al estar sujetos a firma, ratificacin o a cualquier otra forma en que se manifieste el consentimiento a estar obligado, los anexos forman parte del tratado, sin perjuicio de que el papel que puedan desempear en la interpretacin se circunscriba a las dudas u oscuridades relativas a aquellas partes del tratado con las que los anexos estn relacionados. ACOSTA ESTVEZ, J.B. y ESPALIAT LARSON, A.: Ob.cit. p.95; PREZ VERA, E.: Ob.cit. p.93, donde significa igualmente que el prembulo ha sido frecuentemente invocado para la determinacin del objeto y fin de un tratado y, los documentos anexos a un texto principal son normalmente considerados como prueba evidente de cul era la intencin de las partes, en lo que a las modalidades de ejecucin del acuerdo concierne. En el mbito de los convenios de doble imposicin, quedaran sin duda comprendidos en esta categora los protocolos que frecuentemente acompaan al texto mismo del acuerdo y de los que, en opinin de VOGEL, es predicable idntica fuerza vinculante. VOGEL, K.: Double Taxation Conventions, tercera edicin, Kluwer Law International, The Netherlands, 1997, p.32.
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prembulo214 es parte integrante del tratado y, a menudo, enuncia su objeto y fin215, conteniendo en ocasiones, asimismo, reglas esenciales que determinan la posicin del convenio en el marco del ordenamiento internacional216. Mayores problemas suscitan los otros documentos relacionados con el tratado y que se integran, asimismo, en su contexto si bien, en nuestra opinin, tanto los acuerdos concluidos al hilo del mismo como las manifestaciones unilaterales aceptadas por los dems Estados contratantes pueden acogerse como parte del mismo bien por encontrarnos, en el primer caso, ante uno de los elementos en que la voluntad comn de los negociadores qued plasmada bien, en el segundo supuesto, porque el requisito de la admisin por las otras partes217 le imprime el carcter contractual y autntico requerido.

En este sentido, puede resultar de gran utilidad para el intrprete el hecho de que el tratado contenga definiciones, terminologa, expresiones utilizadas, etc., que vengan a modelar el lenguaje empleado, posibilitando con ello reflejar mejor la intencin comn de las partes. Sin duda, tales frmulas hacen ms preciso el tratado y contribuyen as a la seguridad de las relaciones convencionales, evitando probables conflictos de interpretacin. La diferencia fundamental entre los documentos referidos en los incisos a) y b) del prrafo 2, estriba en que mientras los primeros presentan una alcance ms general, englobando toda clase de acuerdos relativos al tratado, celebrados entre todas las partes, la letra b alude, por el contrario, a los actos jurdicos internacionales de

Un estudio acabado de la materia puede encontrarse en: CORRIENTE CRDOBA, J.A.: Valoracin jurdica de los prembulos de los tratados internacionales, EUNSA, Pamplona, 1973. En palabras de FITZMAURICE, aunque los objetivos del tratado puedan deducirse del tenor de sus clasulas comprendidas como un todo, el prembulo es el lugar natural donde encarnar y en el que buscar la enunciacin implcita o explcita del objeto y fin del tratado. Expresado aqu este ltimo, gobierna ya en adelante el conjunto del tratado. FITZMAURICE, G.: The Law and Procedure of the International Court of Justice, 1951-4: treaty interpretation and other treaty points, en The British Year Book of International Law n33, 1957, p.229. Buen ejemplo de ello es el ltimo prrafo del Prembulo de la Convencin de Viena, al disponer que las normas de Derecho Internacional consuetudinario continuarn rigiendo las cuestiones no reguladas en la Convencin. SAPIENZA, R.: Ob.cit. p.625, al enfatizar este presupuesto en ausencia del cual, la simple declaracin interpretativa unilateral carece de efectos.
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carcter unilateral cuya eficacia se condiciona a que obtengan la aceptacin de los dems Estados partes en el tratado218.

Ahora bien, la afirmacin de que ambas clases de documentos forman parte del contexto no significa que, indefectiblemente, se integren en el tratado mismo. Tal incorporacin slo operar, lgicamente, cuando pueda establecerse que se es el deseo de los Estados contratantes y no, por descontado, en caso contrario. La finalidad perseguida por la CDI al articular de esta forma el artculo 31.2 de la Convencin de Viena, es la de que estas categoras de documentos no se consideren como una simple prueba a la que se puede acudir para resolver una ambigedad u oscuridad sino, ms an, como parte del contexto al que se puede recurrir en orden a interpretar el sentido corriente de los trminos del tratado219.

c. El artculo 31.3: elementos a tener en cuenta junto al contexto.

Paralelamente al contexto, habr de tomarse en consideracin segn establece el artculo 31.3 de la Convencin de Viena220, todo acuerdo posterior entre las partes que verse sobre la interpretacin del tratado o sobre la aplicacin de sus disposiciones, toda prctica ulteriormente seguida en la aplicacin del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretacin del tratado y toda norma pertinente de Derecho
218

En opinin de VOGEL y PROKISCH, cindonos al sector de los convenios de doble imposicin, tales elementos unilaterales -como los motivos de formulacin o aceptacin de una clasula determinadano se hallan indicados por escrito ni publicados. Una excepcin a esta regla general es la constituida por los EEUU, donde la conclusin de cualquier tratado est vinculada a la publicacin de una historia legislativa exhaustiva, con inclusin de una explicacin tcnica. En los Pases Bajos y Noruega, las notas explicativas se aaden igualmente a los convenios, si bien constituyen declaraciones unilaterales que slo se integran en el contexto si la otra parte contratante est de acuerdo, tal y como acaeci, por ejemplo, en el Convenio de doble imposicin entre Estados Unidos de Amrica y Canad de 1980. VOGEL, K. y PROKISCH, R.: Informe General. Ob.cit. Versin espaola. p.139.
219

Informe de la CDI, 1955, par.13.

Este artculo precepta que: Juntamente con el contexto, habr de tenerse en cuenta: a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretacin del tratado o de la aplicacin de sus disposiciones; b) toda prctica ulteriormente seguida en la aplicacin del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretacin del tratado; c) toda norma pertinente de Derecho Internacional aplicable en las relaciones entre las partes.

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Internacional aplicable en las relaciones entre las partes.

Los denominados elementos extrnsecos de interpretacin convencional son susceptibles de ser sistematizados, a su vez, en un doble orden: los acuerdos y prcticas estatales subsiguientes al tratado, de una parte y, de otra, las normas relevantes de Derecho Internacional que sean de aplicacin en las relaciones entre los Estados contratantes. Por lo que respecta a los primeros, es evidente el importante valor que a efectos hermenuticos presentan ambos supuestos. Los acuerdos interpretativos posteriores al tratado provenientes de los Estados no son sino manifestaciones de interpretacin autntica del mismo, constituyendo la prctica ulteriormente seguida por ellos un dato irrefutable o prueba objetiva de la voluntad concorde de las partes en cuanto al sentido del tratado. Algunos estudiosos aluden a esta ltima con el calificativo de interpretacin prctica o quasi autntica. Cabe precisar, en este sentido, que si el acuerdo es previo o coetneo a la celebracin del tratado, se ha de entender que forma parte del mismo221, ahora bien, en caso de ser posterior en el tiempo se incardina en el apartado que nos ocupa atribuyndosele la eficacia propia de la interpretacin autntica.

CASANOVAS LA ROSA ha venido a clarificar la distincin, frecuentemente ignorada, entre los casos de modificacin -en sentido estricto- de los tratados por la prctica posterior de las partes y los supuestos de interpretacin de los mismos por la conducta posterior de los Estados contratantes, que califica de figuras afines. Mientras la interpretacin ha de ser nica y la conducta posterior de las partes ha de gozar de generalidad para que pueda suministrar un criterio de interpretacin, la modificacin (de un tratado multilateral, que es el caso que l contempla) a travs de la prctica posterior seguida por alguna de las partes es, en principio, posible, sin que de ella deriven nuevas obligaciones y derechos para los dems222.

As se estipul de forma explcita en la 74 sesin de la Comisin plenaria. Doc.A/CONF.39/11, p.486, rechazndose, en consecuencia, la propuesta de la delegacin australiana de suprimir el trmino ulterior que califica a la palabra acuerdo. CASANOVAS LA ROSA, O.: La modificacin de los acuerdos internacionales por la prctica posterior, en: VVAA: Estudios de Derecho Internacional, en homenaje a D. Antonio de Luna, Instituto F. de Vitoria, Madrid, 1969, p.183; Altamente interesante resulta tambin el trabajo de: COT, J.P.: La
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Captulo I. La Teora general de la interpretacin...

Finalmente, en cuanto a la referencia a toda norma de Derecho Internacional aplicable entre las partes, estimamos junto a EDWARDES-KER que sta rene, al mismo tiempo, carcter evidente y falta de claridad, en la medida en que si bien resulta obvio que en el plano del Derecho Internacional deben tenerse en cuenta las normas relevantes en este mbito, el artculo no precisa, sin embargo, cules sean stas223. En principio, las mismas podran consistir en otro tratado, o en una regla consuetudinaria, o materializarse en una sentencia que vincule a ambas partes (es decir, una regla comn), etc., y cuyo contenido incida sobre el tratado en cuestin. Siguiendo a FERNNDEZ DE CASADEVANTE, conviene hacer notar la supresin operada por la CDI en su proyecto de artculos en relacin con el elemento temporal, lo que ha propiciado una jurisprudencia internacional no constante, pues, si bien unas veces los tribunales interpretan recurriendo al Derecho Internacional vigente en la poca en que se concluy el tratado, en otras ocasiones, en cambio, se suscita el problema de interpretar trminos que han experimentado una evolucin pareja a la del propio ordenamiento internacional, procedindose a aplicar las normas del Derecho Internacional en vigor actualmente.

A nuestro modo de ver, el que la Comisin -que en principio se haba decantado por la primera alternativa- eliminara toda alusin al tema al comprobar que, de otra manera, se podan generar controversias entre el Derecho convencional y el Derecho consuetudinario, abre sin duda la posibilidad de interpretar el tratado a la luz de normas de Derecho internacional perfeccionadas con posterioridad a su conclusin. El acierto de esta solucin se aprecia an ms si cabe, al advertir que una interpretacin esttica del Derecho conduce en la mayora de los casos a soluciones errneas mientras que, el riesgo que pueda acompaar a la interpretacin dinmica se atemperar con el principio de buena fe que debe presidir todo proceso hermenutico.
conduite subsquente des parties un trait, en Revue Gnrale de Droit Internationale Public, vol.XXXVII, 1966, pp. 632-666. EDWARDES-KER, M.: Tax Treaty Interpretation, The International Tax Treaties Service, InDepth Publishing, Dublin, Loose-leaf edition, 1994, p.4 (Part II, Chapter 4).
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Convenios para evitar la doble imposicin internacional...

Con independencia de lo que se acaba de exponer, resulta indiscutible que con su previsin en la letra c del artculo 31.3 de la Convencin de Viena, no se pretende sino adicionar una nueva presuncin destinada a facilitar el establecimiento de la voluntad de las partes, en concreto, la presuncin de que los Estados contratantes no han querido concluir un convenio contrario al Derecho Internacional224.

d. El artculo 31.4: el sentido especial de los trminos convencionales.

Con la afirmacin de que se dar a un trmino un sentido especial si consta que tal fue la intencin de las partes, el apartado 4 cierra la regla general de interpretacin contenida en el artculo 31 de la Convencin de Viena y contrapone el sentido ordinario frente al sentido especial o tcnico de los trminos utilizados en el tratado.

Es posible colegir, en consecuencia, que pese a la preeminencia atribuida al sentido corriente de las palabras como regla general, en el supuesto de acreditarse el consentimiento de las partes de conferir a las mismas un sentido especial o no usual, se otorgar preferencia a dicha voluntad. Al hilo del tratamiento que HUMMER ha dispensado a la presente dicotoma, cabe apreciar la existencia de dos posturas en la doctrina. De acuerdo con la primera, el significado especial debe ser considerado como esencialmente divergente del ordinario, entendiendo este ltimo en la forma en que se emplean normalmente tales trminos en el lenguaje ordinario, mientras que, a juicio de la segunda posicin, el sentido corriente se convertira en un sentido especial al seleccionarlo para un fin determinado, es decir, para ser utilizado en el lenguaje de un

En conexin con el apartado 3, letra c, del precepto que analizamos, se sugiri por la delegacin alemana la introduccin de un apartado d), que consagrara la toma en consideracin, en la interpretacin del tratado, de toda obligacin internacional pertinente de una o varias de las partes en el tratado. En su opinin, no haba razn para limitar el alcance de la referencia al Derecho Internacional a las solas reglas generales sino que, avanzando un paso ms, estimaba necesario realizar la interpretacin de los tratados de tal forma que los resultados obtenidos no generaran conflicto alguno con anteriores tratados, suscritos con terceros Estados. Ciertamente, su carcter material no era discutible, sin embargo, se descart su inclusin ante el temor de que su previsin pudiera propiciar la intervencin de terceros Estados en la interpretacin, de por s compleja, de un tratado. PREZ VERA, E.: Ob.cit. pp.100 y 101.

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Captulo I. La Teora general de la interpretacin...

determinado tratado225.

A nuestro modo de ver, resulta ms acertada -tal y como pone de relieve el citado autor- la solucin de concebir el significado especial, no como un sentido normal escogido para servir fines especiales sino ms bien, como un significado especfico conscientemente acordado por ambas partes y que debe sealarse expresamente con vistas a informar al intrprete de la no aplicacin del sentido natural de la expresin de que se trate226. Por ltimo, como ya se indic con anterioridad, no se discute hoy que es en la parte contratante que invoca el sentido especial o excepcional, sobre la que recae la carga de probar la validez y realidad de su alegacin, habindolo reconocido as la CDI227 en su momento e incluso, con carcter previo, el TIPJ228.

c. Medios de interpretacin complementarios: el artculo 32.

De conformidad con el artculo 32 de la Convencin de Viena, se podr acudir a medios de interpretacin complementarios, en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebracin, para confirmar el sentido resultante de la aplicacin del artculo 31, o para determinar el sentido cuando la interpretacin dada de conformidad con el artculo 31: a) deje ambiguo u oscuro el sentido; o b) conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable.
HUMMER, W.: Problemas jurdico-lingsticos de la dicotoma entre el sentido ordinario y el especial de conceptos convencionales segn la Convencin de Viena sobre el Derecho de los Tratdos de 1969, en Revista Espaola de Derecho Internacional n1-3, 1975, p.108. HUMMER, W.: Ob.cit. p.109. Concluye de esta forma, el mencionado autor, que la disposicin del artculo 31.4 de la Convencin de Viena -la ms importanmte desde el punto de vista semntico- refleja la misma concepcin que el New Haven Approach de la Escuela de Yale, cuya meta es la de cristalizar el consenso respecto de las expectativas comunes y los special meanings de los conceptos usados y pretendidos por las partes contratantes (...).
227 226 225

Year Book of the International Law Commission, 1966-II, p.222.

Si una de las partes alega que debe atribursele -a un trmino- un sentido inusitado o excepcional, corresponde a esa parte demostrar la validez de su afirmacin, Asunto del Estatuto Jurdico de Groenlandia oriental, CPJI Serie A/B n53, p.49 En la misma direccin, la opinin consultiva del TIJ en el Asunto del Sahara Occidental (CIJ, Recueil 1975, pp.38 y ss).

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Convenios para evitar la doble imposicin internacional...

La ubicacin de este recurso a elementos suplementarios en un precepto diferente al que consagra la regla general de interpretacin refleja claramente una distinta naturaleza lgica, al concebirse aqullos como medios subsidiarios en la actividad hermenutica. Este carcter auxiliar -que no residual- deducido del propio ttulo del artculo y unnimemente reconocido por la doctrina y la jurisprudencia, no empaa, sin embargo, la unidad predicable del proceso interpretativo. Esto es, lejos de hallarnos ante dos procesos exegticos autnomos, se impone una accin nica y conjunta de interpretacin del tratado.

Tienen la consideracin de medios complementarios, a este respecto, los trabajos preparatorios y las circunstancias de celebracin del tratado, si bien cabe advertir que la enumeracin no presenta carcter taxativo, dejando entrever la expresin en particular que es posible229 acudir a cualesquiera otras medidas de interpretacin que, atendidas las circunstancias del caso concreto, se estimen convenientes. Es precisamente en este punto donde podran encontrar acomodo determinadas mximas interpretativas (cuyo comentario ocupar la ltima parte de este Captulo), no recogidas de forma explcita en la Convencin de Viena y que, a pesar de su utilizacin ocasional en la prctica internacional, no gozan de un status consolidado como normas generales de interpretacin.

Ahondando en el tenor literal del artculo, se observa que la utilizacin de tales medios suplementarios queda condicionada bien a corroborar el sentido resultante de la aplicacin del artculo 31, bien a determinar el sentido cuando la interpretacin conforme a este ltimo precepto sea ambigua u oscura o conduzca a un resultado absurdo o irrazonable. En otras palabras, si los trminos del tratado, cuando se les atribuye su significacin natural y ordinaria permiten alcanzar una interpretacin

La redaccin en plural del ttulo que encabeza el artculo 32 (Medios de interpretacin complementarios), as como la frase con la que ste comienza (Se podr acudir a medios de interpretacin complementarios ...) vienen a confirmar que la Convencin de Viena deja abierta la puerta a la toma en consideracin de otros elementos a efectos interpretativos. PREZ VERA, E.: Ob.cit. p.108.

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razonable y admisible del acuerdo, el examen debe finalizar ah, pero si, por el contrario, operando de este modo las palabras son equvocas o conducen a resultados ambiguos o ilgicos, el intrprete se halla autorizado para buscar, a travs de los medios de interpretacin que nos ocupan, lo que verdaderamente los Estados contratantes pretendan cuando se sirvieron de aquellas palabras. La confirmacin del sentido obtenido a resultas de la aplicacin del artculo 31 legitima, asimismo, el empleo de los medios exegticos del artculo 32. Por lo que concierne a los trabajos preparatorios230, la ausencia de definicin explcita231 de los mismos en la Convencin de Viena impone el manejo de un concepto doctrinal que, aunando las diversas opiniones de los autores, entendera como tales todos aquellos materiales232 de carcter extrnseco al texto del tratado cuya influencia haya sido decisiva en la redaccin final de ste y que, por consiguiente, pueden contribuir a determinar los objetivos y propsitos que las partes quisieron plasmar en el tratado233. Es decir, forman parte de los trabajos preparatorios desde los diversos proyectos que constituyeron el grmen de la clasula en cuestin, pasando por las intervenciones orales y/o escritas de los intervinientes en su discusin etc., hasta la aceptacin o rechazo de las posibles enmiendas planteadas... Cualquiera de estos

Altamente interesante resulta, pese a su antigedad y carcter previo a la Convencin de Viena, el riguroso trabajo de: LAUTERPACHT, H.: Some observations on preparatory work in the interpretation of treaties, en Harvard Law Review vol.XLVIII, n4, 1935, pp.549 a 591. El apartado 20 de los Comentarios de la Comisin de Derecho Internacional a la Convencin de Viena dispone literalmente lo siguiente: The Commission did not think that anything would be gained by trying to define travaux prparatoires; indeed, to do so might only lead to the possible exclusion of relevant evidence. De ello se deduce, en opinin de EDWARDES-KER -a la que nos adscribimos-, la necesidad de interpretar en sentido amplio aquella referencia. EDWARDES-KER, M.: Ob.cit. p.7. (Part II, Chapter 4). Como afirma FERNNDEZ DE CASADEVANTE ROMAN, se integran en stos los documentos que figuran en la correspondencia diplomtica, en las actas oficiales y en los anejos de las Conferencias y rganos en los que se ha desarrollado la negociacin. FERNNDEZ DE CASADEVANTE ROMAN, C.: Ob.cit. p.95. En relacin con el iter seguido para la adopcin del tenor literal del artculo 32, enmiendas presentadas y dems cuestiones debatidas, vase: PREZ VERA, E.: Ob.cit. pp.101 a 108.
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elementos puede resultar de utilidad234 si contribuye a iluminar el sentido del texto convencional. Discrepamos en este punto de la opinin mantenida por REUTER, cuando atribuye a los trabajos preparatorios un carcter controvertido en los casos en que se trata de oponer stos a un Estado que no ha participado en ellos y que, en ocasiones, no ha podido tener conocimiento de ellos en el momento de su adhesin235. A nuestro modo de ver, el hecho de no haber intervenido en el iter que precedi al nacimiento del tratado no excusa, en modo alguno, la ignorancia del Estado que posteriormente se adhiere, en cuanto a los trminos que propiciaron la redaccin definitiva en uno u otro sentido.

De otro lado, en cuanto a las circunstancias en las que tuvo lugar la conclusin del tratado, dicha expresin hace referencia al contexto histrico o temporal en el que aqul fue alumbrado, debiendo incluirse en las mismas los acontecimientos que condujeron a las partes a la adopcin del convenio. Junto a ellas se encuentran, igualmente, las circunstancias individuales de las partes, las condiciones ideolgicas, polticas, econmicas y otras que podran ejercer normalmente una cierta influencia sobre la actitud de los Estados en los diferentes mbitos de las relaciones internacionales.

En suma, la pretensin de este precepto se sintetiza en la idea rectora de que no debe acudirse a los medios complementarios de interpretacin cuando el sentido del tratado es claro, en virtud de los efectos desplegados por el artculo 31 puesto que, invocar una interpretacin diferente con apoyo en estos ltimos queda absolutamente prohibido in fine.

En efecto, la prctica internacional recoge abundantes supuestos en este sentido. KRISHNA, V.: Ob.cit. p.14, donde constata la efectiva toma en consideracin de los trabajos preparatorios por parte de los Tribunales anglo-canadienses en relacin con los tratados internacionales.
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REUTER, P.: Derecho Internacional Pblico. Ob.cit. p.131.

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Captulo I. La Teora general de la interpretacin...

d. Interpretacin de los tratados autenticados en dos o ms idiomas: el artculo 33.

En ltimo trmino, la prctica nos muestra en no pocas ocasiones que la interpretacin de tratados autenticados236 en dos o ms idiomas puede originar problemas particulares en esta materia237 al poseer cada lengua unas caractersticas propias, resulta fcilmente comprensible que los Estados negociadores encuentren dificultades a la hora de establecer una perfecta concordancia entre las palabras pertenecientes a idiomas distintos lo que, sin duda, da origen a problemas de interpretacin238. As las cosas, el artculo 33 de la Convencin de Viena239 se dirige, justamente, a evitar el surgimiento de posibles conflictos hermenuticos en el seno particular de este tipo de acuerdos internacionales, al disponer en su apartado primero que cuando un tratado haya sido autenticado en dos o ms idiomas, el texto har igualmente fe en cada idioma, a menos que el tratado disponga o las partes convengan que en caso de discrepancia prevalecer uno de los dos textos. La nica novedad que presenta esta disposicin respecto de su antecedente inmediato (artculo 29 del Proyecto de 1966 de la CDI) es la referencia al objeto y fin del tratado que, en su apartado cuarto se agrega como a continuacin examinaremos-, a raz de sendas enmiendas norteamericanoaustralianas tendentes a precisar mejor el sentido que concilie los textos.
Resulta til precisar que la autenticacin del texto de un tratado, que se define a su vez en el artculo 10 de la Convencin de Viena, es aquel procedimiento por el cual se establece el texto definitivo, certificndose que es el correcto y autntico y que no sufrir modificacin alguna. En este orden de cosas, la adhesin constituye un acto jurdico distinto a la adopcin del tratado que consiste, segn el artculo 9 de la Convencin de Viena, en el proceso a travs del cual se ajusta, desde un punto de vista formal, el texto del tratado. Un acabado estudio de este tema, si bien cronolgicamente anterior a la Convencin de Viena, puede encontrarse en: HARDY, J.: The interpretation of plurilingual treaties by International Courts and Tribunals, en The British Year Book of International Law vol.37, 1961, pp.72 a 155. Obviamente, en estos supuestos la existencia de ms de un texto autntico introduce un nuevo elemento a tener en cuenta, cual es el de la comparacin de los textos en orden a la interpretacin del tratado. Sobre la gnesis de este artculo y su eficacia en relacin con los convenios de doble imposicin, vase: GERMER, P.: Ob.cit. pp.403 a 427.
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Convenios para evitar la doble imposicin internacional...

El principio de igualdad240 entre los textos autnticos impone la presuncin de que los trminos del tratado tienen en cada texto autntico igual sentido, como expresamente se seala en el apartado 3 del citado precepto241, dado que, en principio, cada lengua articula de manera fehaciente e igual las estipulaciones del acuerdo entre las partes. Queda zanjada, por consiguiente, la pretensin de algn autor de considerar, en sede de convenios de doble imposicin242, que deba otorgarse preferencia al lenguaje en el que el texto del tratado haba sido negociado243. Esto es, el consensus de las partes presupone un significado acorde de los vocablos en las distintas lenguas. No obstante, en el supuesto de suscitarse divergencias al respecto, no cabe apoyarse arbitrariamente sobre uno de los dos textos sino que, por el contrario, el intrprete deber actuar segn las reglas contenidas en los artculos 31 y 32, ya estudiados, adoptndose el sentido que mejor concilie esos textos, habida cuenta del objeto y fin del tratado244. De todo ello se extrae que la idea principal no es la de llevar a cabo una interpretacin restrictiva sino, antes bien, la de efectuar una interpretacin que armonice o concilie el sentido de los trminos en los diferentes idiomas245.

Tambin denominado principio de autoridad equivalente de textos autnticos. HUMMER, W.: Ob.cit. p.112. El artculo 33.3 de la Convencin de Viena dispone expresamente que: Se presumir que los trminos del tratado tienen en cada texto autntico igual sentido. El trabajo de REIMER nos permite constatar la efectiva aplicacin de los criterios hermenuticos del artculo 33 por parte de la jurisprudencia en Alemania. REIMER, E.: Ob.cit. p.460. AVERY JONES, J.F.: Ob.cit. p.102. Un ejemplo prctico de la aplicacin del principio de igualdad alojado en el artculo 33.3 puede encontrarse en el Convenio entre Suecia y Reino Unido, analizado por: SUNDGREN, P.: Interpretation of tax treaties - A case study, en British Tax Review n9, 1990, p.299. Tal y como se desprende del tenor literal del artculo 33.4 de la Convencin de Viena: Salvo en el caso en que prevalezca un texto determinado conforme a lo previsto en el prrafo 1, cuando la comparacin de los textos autnticos revele una diferencia de sentido que no pueda resolverse con la aplicacin de los artculos 31 y 32, se adoptar el sentido que mejor concilie esos textos, habida cuenta del objeto y fin del tratado. GONZLEZ CAMPOS, J.D., SNCHEZ RODRGUEZ, L.I. y ANDRS SENZ DE SANTAMARA, M.P.: Ob.cit. p.267.
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Conviene subrayar que la controversia nicamente puede generarse en el caso de tratados autenticados en dos o ms idiomas, pues, si slo existe un texto autntico, la interpretacin se realizar respecto de los trminos de ste. En este sentido, la prctica internacional nos muestra numerosos ejemplos en los que las partes acuerdan la eleccin de un idioma neutral246, distinto de sus respectivas lenguas y que, al amparo de lo previsto en el artculo 33.2 de la Convencin de Viena247, soslayar cualquier eventual litigio hermenutico al eregirse en nico texto autntico del tratado. Ntese, empero, que pese a la aparente idoneidad de esta solucin, en el caso de tratados multilaterales de mbito quasi universal constitua una labor realmente ardua determinar una lengua distinta a la de los Estados partes en la que el texto del tratado hiciera fe. stas y otras consideraciones motivaron la letra del apartado 3 del artculo 33, que acabamos de analizar.

No debe olvidarse, en cualquier caso, el carcter especial de que son acreedoras las reglas enunciadas en este artculo, en atencin a la especificidad propia de los tratados plurilinges, como tampoco la trascendental importancia que cobran aqullas248 como consecuencia de la cada vez mayor frecuencia con que se concluye esta clase de acuerdos en nuestros das249. Por tal razn, debe tenerse siempre presente la directriz de que, desde el punto de vista jurdico, no existe ms que un tratado con un nico objeto, aun cuando los textos parezcan discrepar.

En este sentido, por ejemplo, el Convenio de doble imposicin hispano-sueco, de 16 de junio de 1976, autenticado en espaol, sueco e ingls. El artculo 33.2 de la Convencin de Viena reza como sigue: Una versin del tratado en idioma distinto de aqul en que haya sido autenticado el texto ser considerada como texto autntico nicamente si el tratado as lo dispone o las partes as lo convienen. PREZ VERA nos ilustra en este sentido al sealar que, tanto el casuismo como la escasa jurisprudencia habida en esta materia indujeron a la CDI a redactar un artculo basado sobre todo en consideraciones lgicas. PREZ VERA, E.: Ob.cit. p.109. Es de justicia resear que el artculo 33 ha merecido, en su conjunto, una crtica favorable por parte de los internacionalistas, al estimar que ofrece una reglamentacin bastante completa de los peculiares problemas que genera la interpretacin de los tratados plurilinges.
249 248 247

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Convenios para evitar la doble imposicin internacional...

C. OTROS MEDIOS DE INTERPRETACIN.

a. Inexistencia de un numerus clausus.

Al margen de las directrices hermenuticas previstas expresamente en la Convencin de Viena, la prctica internacional nos muestra otros cauces interpretativos posibles en los que, pese a no contemplarse en la citada Convencin, aqulla ha encontrado slidos apoyos para resolver conflictos de interpretacin.

En otras palabras, la enumeracin efectuada en los artculos 31 a 33 de la Convencin de Viena no reviste un carcter exhaustivo250 en el sentido de pretender abarcar la totalidad de elementos susceptibles de ser empleados251 en la interpretacin de los textos convencionales sino que, antes al contrario, su intencin fue la de condensar las principales tcnicas252 a tener en cuenta en aquella tarea atendiendo, fundamentalmente, a la naturaleza del objeto a interpretar. La utilizacin de medios adicionales a los comprendidos en la Convencin de Viena queda as a la decisin de cada intrprete, segn las concretas circunstancias que en el supuesto de que se trate concurran, flexibilizndose de este modo el sistema diseado por los artculos 31 a 33 de la Convencin de Viena253.

250

BARIATTI, S.: Ob.cit. p.213; PREZ VERA, E.: Ob.cit. p.115.

En realidad, como vino a significar la CDI en 1996, en las decisiones de los Tribunales internacionales pueden encontrarse declaraciones que justifican el uso de casi todos los principios y mximas a que se acude en los ordenamientos jurdicos nacionales para la interpretacin de las leyes y de los contratos. Doc. A/6309/Rev.1, p.52. En este sentido, entre otros, DEZ DE VELASCO, al considerar que el ordenamiento internacional no ha desarrollado reglas interpretativas diversas que revistan la madurez necesaria para ser codificadas. DEZ DE VELASCO, M.: Instituciones de Derecho Internacional Pblico, duodcima edicin, Tecnos Madrid, 1999, p.173.
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251

ACOSTA ESTVEZ, J.B. y ESPALIAT LARSON, A.: Ob.cit. p.80.

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b. Elementos hermenuticos no contemplados en la Convencin de Viena. Entre los cnones o principios hermenuticos no recogidos254 de modo explcito en el catlogo de la Convencin de Viena pueden destacarse, sin embargo, en razn al papel determinante que en ocasiones desempean en la interpretacin de los tratados internacionales los siguientes: la regla de la interpretacin restrictiva, el principio de la concordancia de la decisin, el principio de reciprocidad, el principio de actualizacin o interpretacin dinmica, dedicando finalmente nuestra atencin a determinar en qu medida cabe la utilizacin de la analoga y de la equidad en esta sede. Por lo que respecta a la interpretacin restrictiva255 debe resaltarse, ante todo, su llamativa ausencia256 en el listado de la Convencin de Viena, que en ningn momento se inclina por sta ni expresa ni implcitamente, como se ha preocupado de significar la CDI de manera reiterada. Sin perjuicio de ello, esta regla exegtica ha sido frecuentemente empleada en los casos de limitaciones de soberana en los que, cuando existan dudas, debe interpretarse restrictivamente aquella limitacin257.

Omitimos conscientemente toda referencia a otros principios, como por ejemplo el de la interpretatio contra proferentem , o a fenmenos como el estoppel -derivacin de la prohibicin del Derecho Romano de venire contra factum propium-, por considerar que no siempre se presentan como elementos interpretativos, sirviendo por el contrario a distintos fines de acuerdo con los cuales se estudian en otras ramas jurdicas. No desconocemos, sin embargo, que la teora del estoppel ha sido admitida en Derecho Tributario por parte de autores tan reconocidos como BHLER. BHLER, O.: Ob.cit. p.56. Al mismo tiempo, deseamos dejar constancia de la ausencia en la Convencin de Viena de cualquier mencin acerca del valor que se ha de otorgar a la interpretacin de los tratados por los Tribunales internos. Desde nuestro punto de vista, su alcance internacional ha de ser el propio de la interpretacin autntica. Sobre el principio de interpretacin restrictiva de las obligaciones como principio general del Derecho, vase: LAUTERPACHT, H.: Restrictive interpretation and the principle of effectiveness in the interpretation of treaties. Ob.cit. pp.56 a 67, donde aborda igualmente la aplicacin de este principio por los Tribunales internacionales. A juicio de DEZ DE VELASCO, esta ausencia se explica por el hecho de encontrarse esta regla, actualmente, sometida a revisin. DEZ DE VELASCO, M.: Ob.cit p.73; PREZ VERA, por su parte, cree entrever la razn de tal ausencia en la incertidumbre e incluso peligrosidad de que puede adolecer este criterio en determinados supuestos. Ob.cit. p.116. As lo manifest la CPJI, en relacin con un asunto sobre el rgimen jurdico-tributario de las zonas francas. CPJI, Asunto de 7 de junio de 1932, Recueil, Serie A/B, fasc. N46, p.167.
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254

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Convenios para evitar la doble imposicin internacional...

En contra de la opinin de algn sector doctrinal258 que estima que en el Derecho Internacional contemporneo, la nocin de soberana259 que siempre ha imperado en las relaciones entre Estados est siendo cuestionada, atenundose de esta forma su carcter absoluto, sin ser el mbito tributario una excepcin a esta tendencia, consideramos junto a BHLER, por el contrario, que si bien dicho fenmeno de limitacin de la soberana existe, las instituciones financieras sern lo ltimo que se sacrifique en favor de las ideas supranacionales y ello, fundamentalmente, por dos causas: el hecho de que la Hacienda afecta de modo especial a resortes vitales de los Estados, de lo que se deriva la reticencia de stos a firmar compromisos al respecto y, adems, la evidencia de que, entre las fuentes de ingresos de un Estado, esa sensibilidad frente a las vinculaciones exteriores vara segn los casos (es mnima, por ejemplo, en los impuestos aduaneros mientras que los impuestos directos se presentan como cuestin aparte). En sntesis, al concluir convenios de doble imposicin los Estados ven presidida su actuacin por el deseo de no comprometer a sus Administraciones fiscales ms all de lo que exige el objetivo de evitar o paliar la doble imposicin internacional260.

Abordando ahora el anlisis del principio de la concordancia de la decisin o de la interpretacin comn (common interpretation), cabe apreciar que ste se traduce en la adopcin de aquella interpretacin que sea aceptada por la mayor parte de Estados. Si descendemos al terreno de los convenios de doble imposicin ello significa, como han reseado VOGEL y PROKISCH, que es juicioso buscar la interpretacin que sea aceptable por las dos partes261 -tratndose de un acuerdo bilateral- dado que, de un lado, aqullos tienen como fin repartir equitativamente el poder de imposicin entre los

258

SOPENA GIL, J.: Ob.cit. p.798.

La soberana ha sido definida por SUR como la imposibilidad de que los Estados puedan ser sometidos al Derecho Internacional sin su consentimiento. SUR, S.: Ob.cit. p.117.
260

259

BHLER, O.: Ob.cit. pp.174-175 y 180. VOGEL, K. y PROKISCH, R.: Informe General. Ob.cit. Versin espaola. p.131.

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Captulo I. La Teora general de la interpretacin...

Estados contratantes y que, de otro lado, lo deseable es que los intrpretes estatales apliquen las disposiciones convencionales de la forma ms homognea y concordante posible.

Con todo, no faltan quienes han pretendido fundamentar -un tanto remotamente, a nuestro juicio- la aplicacin de este principio en algunas normas de la Convencin de Viena, en particular, en la directriz del artculo 31.1 de interpretar el tratado a la luz de su objeto y fin, lo que deviene imposible sin un amplio consenso entre los Estados contratantes al respecto; en el apartado 3 del mencionado artculo, carente asimismo de sentido en caso de no compartirse una misma visin sobre los supuestos de sus letras a y b y, por ltimo, de la previsin del artculo 33.4 de la Convencin de Viena al sealar que, de subsistir duda alguna, debe preferirse el significado que mejor concilie los textos. El hecho de referirse de modo especfico a los tratados autenticados en varios idiomas no supone, en opinin de REUTER, obstculo alguno para extender el mensaje general que subyace en este ltimo precepto a los dems tratados internacionales262.

Junto a los ya analizados, otro de los criterios hermenuticos ms frecuentemente utilizados en la prctica internacional es el denominado principio de reciprocidad, al que nuestra LGT dedica especial atencin en su artculo 22 mediante su configuracin como fuente del Derecho Tributario espaol263. A los efectos que aqu nos interesan conviene hacer notar que este principio se encuentra nsito en la mayora de los convenios de doble imposicin, lo que indica su importancia en orden a la interpretacin de los mismos.

Por lo que al principio de actualizacin o interpretacin dinmica concierne,


262

REUTER, P.: Ob.cit. pp.462 y 466, donde advierte tambin la presencia de este principio en el artculo 25(3) del Convenio Modelo de la OCDE, al requerir a las autoridades competentes de los Estados contratantes un esfuerzo con vistas a resolver a travs de un procedimiento amistoso (mutual agreement procedure) las controversias interpretativas generadas en los convenios de doble imposicin. Vase sobre el tema: DE CASTRO CAPARROSO, J.: La reciprocidad internacional como fuente del Derecho Tributario, en: XX Semana de Estudios de Derecho Financiero, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1973, pp.607 a 639.
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entendemos que no slo constituye una mxima hermenutica acogida ya por la jurisprudencia de numerosos Tribunales264 sino que, an ms, entendemos que es sta la vertiente por la que la propia Convencin de Viena toma partido -si bien no de manera expresa, como ya puntualizamos-, bajo la ptica de que los riesgos que pudiera acarrear tal forma de actuar quedan atemperados por el juego de la buena fe en este campo. No obstante, dejamos abierta la cuestin en este momento, pues, al hilo del tenor literal del artculo 3(2) del Convenio Modelo de la OCDE abordaremos de nuevo tal problemtica conectada ya, directamente, con los convenios de doble imposicin.

No sera posible concluir este apartado sin efectuar un comentario, siquiera breve, a dos importantes instituciones en materia hermenutica cuales son, de un lado, la analoga y, de otro lado, la equidad.

En relacin con la analoga en el Derecho Internacional, nos adentramos sin duda en un terreno vidrioso en el que la doctrina se muestra dividida, existiendo variadas opiniones al respecto. Frente a los autores que se inclinan por el uso de la analoga como medio auxiliar de interpretacin, pero limitado a los convenios celebrados entre las mismas partes contratantes, la doctrina positivista, en cambio, rechaza el recurso al procedimiento analgico argumentando que en Derecho Internacional no es posible admitir la extensin por analoga de disposiciones, extensin respecto de la cual las partes no han manifestado ni tcita ni expresamente su consentimiento. Siguiendo a AMATUCCI observamos que, en general, la inadmisin de la analoga en el Derecho Internacional responde al fin de evitar una presunta lesin del principio de libertad y de independencia de los Estados. En el seno de los convenios de doble imposicin, sin embargo, este expediente slo puede originar, a su juicio, una ampliacin de la tutela de los intereses de los Estados y de sus miembros uti singuli y

Anteriormente, sin embargo, en la jurisprudencia del TIJ primaba el principio de contemporaneidad, en virtud del cual los trminos del tratado se han de interpretar atendiendo a su sentido en el momento de conclusin del tratado, salvo en los casos en que constara que las partes tuvieron la intencin de utilizar los trminos en cuestin con carcter evolutivo. FERNNDEZ DE CASADEVANTE ROMAN, C.: Ob.cit. pp.225 y 226.

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uti civis265. En opinin de DEGAN, a efectos de clarificar un texto oscuro basta recurrir a la comparacin entre tratados que tienen idntico objeto, con independencia de quienes sean las partes contratantes266.

Abundando en esta cuestin, participamos del razonamiento de BETTI cuando, al tomar como premisa la remisin que el artculo 38.1, letra d, del Estatuto del TIJ267 efecta a los principios generales del Derecho en calidad de fuente del Derecho Internacional, concluye la implcita admisin que ello comporta del expediente de la analogia iuris, en su funcin de autointegracin del ordenamiento internacional268. En cualquier caso, estimamos que si bien el uso de la analoga no est prohibido en el mbito jurdico internacional, el uso que eventualmente pueda hacerse de la misma no debe ser sino prudente. Es en esta lnea en la que AMATUCCI postula que para que sta se limite a desplegar sus efectos en el sistema jurdico internacional y no viole las normas que establecen la prohibicin de aplicacin analgica, es indispensable que las convenciones sean aplicadas a situaciones afines, pero que estn ya previstas por las normas de Derecho Financiero interno269.

Centrndonos ahora en la figura de la equidad, FERNNDEZ DE CASADEVANTE ha venido a distinguir tres modos distintos en los que sta puede
AMATUCCI, A.: La aplicacin analgica de la norma de Derecho Financiero, en Hacienda Pblica Espaola n86, 1984, pp.323 y 324.
266 265

DEGAN, V.D.: Ob.cit. p.100.

El artculo 38 del Estatuto del TIJ dispone: 1. Las Cortes, cuya funcin es decidir conforme al Derecho Internacional las controversias que le sean sometidas, deber aplicar: a) las convenciones internacionales, sean generales o particulares, que establecen reglas expresamente reconocidas por los Estados litigantes; b) la costumbre internacional como prueba de una prctica generalmente aceptada como Derecho; c) los principios generales de Derecho reconocidos por las naciones civilizadas; d) las decisiones judiciales y las doctrinas de los publicistas de mayor competencia de las distintas naciones, como medio auxiliar para la determinacin de las reglas de Derecho sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 59. 2. La presente disposicin no restringe la facultad de la Corte para decidir un litigio ex aequo et bono si las partes as lo convinieren.
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267

BETTI, E.: Interpretacin de la ley y de los actos jurdicos. Ob.cit. p.406. AMATUCCI, A.: La aplicacin analgica de la norma de Derecho Financiero. Ob.cit. p.324.

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operar como citerio de interpretacin de los tratados internacionales. En primer lugar, la concibe como un medio de carcter alternativo que, con el consentimiento previo de las partes, autoriza al intrprete a decidir con arreglo al Derecho Internacional, invocando para ello lo dispuesto en el artculo 38.2 del Estatuto del TIJ270. Paralelamente, la equidad desempea tambin una funcin complementaria o integradora, ofreciendo al juez o rbitro internacional un criterio para resolver las cuestiones de detalle que la norma aplicable no contempla de manera especfica. En tercer trmino, por ltimo, parece asimismo admisible la toma en consideracin de la equidad en tanto que elemento de interpretacin cuando aquella forma parte de la propia regla de Derecho Internacional de que se trate, recordando en este sentido el TIJ que, en la aplicacin del Derecho positivo un Tribunal puede elegir la que le parezca ms conforme a las exigencias de justicia segn las circunstancias del caso, entre las varias interpretaciones posibles. Resulta innegable, por consiguiente, que la justicia se erige en faro orientador de toda la actividad del intrprete.

Desde nuestra perspectiva, es evidente que las funciones que puede cumplir la equidad en el plano jurdico internacional no son sino un reflejo de las que, en el Derecho interno271 de cada Estado, efectivamente lleva a cabo. En este orden de cosas, la literatura jurdica se ha ocupado en numerosas ocasiones de esta institucin que, bajo la denominacin de ius aequum -por oposicin al ius strictum en la antigedad romana- permita al intrprete atender a las circunstancias especiales del caso en cuestin con vistas a su ms justa resolucin. La equidad como modo de restablecer el equilibrio272, decidiendo ex aequo et bono, o entendida como justicia natural en el

Como acertadamente seala PASTOR RIDRUEJO, esta frmula hace referencia a la llamada equidad contra legem. PASTOR RIDRUEJO, J.A: Curso de Derecho Internacional Pblico y Organizaciones Internacionales, sexta edicin, Tecnos, Madrid, 1996, pp. 184 y 185; Tambin en esta lnea: DEZ DE VELASCO, M.: Ob.cit. p.99. En el ordenamiento espaol es el artculo 3.2 Cc el que menciona expresamente la equidad como ya se apunt-, autorizando su empleo en la aplicacin de las normas, sin perjuicio de condicionar la fundamentacin exclusiva de la decisin jurisprudencial en ella al requisito de que la ley lo permita de modo explcito.
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VATTIER FUENZALIDA, C.: La interpretacin integradora del contrato en el Cdigo civil, en

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sentido de necesidad moral de que la equidad informe la interpretacin273, o incluso su identificacin como modo de proceder jurdico que se desvincula, sin embargo, de reglas de Derecho274, son un buen exponente de la dificultad que reviste adoptar un concepto tcnico preciso275 de esta figura que, de otro lado, ha atrado el inters de los estudiosos de cualquier rama jurdica.

Sin llegar al extremo de considerar la equidad como el nico mtodo de interpretacin posible, tal y como ha venido a propugnar en nuestra doctrina RECASENS SICHES276, negando la operatividad de una pluralidad de cnones hermenuticos en la materia que nos ocupa, nos adscribimos a la tesis de quienes admiten la equidad -o lgica de lo razonable- como criterio de ponderacin de las normas, ya sean internas o internacionales277, pues, como ha venido a destacar DEZ PICAZO el Derecho no es una formulacin abstracta y general con un valor universal, sino que es la experiencia vivida, la experiencia existencial de una decisin o de una serie de decisiones juntas sobre casos concretos (...). El Derecho no es un datum sino un quaesitum. No es algo que nos venga dado ya, sino algo que hay que buscar incesantemente278.

Anuario de Derecho Civil tomo XL, 1987, p.524.


273

RAZ, J.: Ob.cit. p.37.

Modernamente, segn nos ilustran DIEZ-PICAZO y GULLN, es frecuente asistir a este recurso que, en cuanto que resuelve conflictos que son jurdicos, conserva este calificativo, aun cuando tal solucin se adopte sin acudir a una aplicacin rigurosa de normas jurdicas. Citan en esta direccin, los referidos autores, la Ley de Arbitraje en la que a un arbitraje de Derecho, realizado por personas expertas en Derecho y con aplicacin de normas jurdicas, se contrapone un arbitraje de equidad, susceptible de ser llevado a cabo por cualquier persona que falle o decida segn su leal saber y entender. DEZ-PICAZO, L. y GULLN, A.: Ob.cit. p.107. La equidad, de modo general, es el sentimiento de lo que exige la justicia en el caso concreto, habida cuenta de todos los elementos del mismo y hecha abstraccin de las exigencias puramente tcnicas del Derecho positivo. Dictionnaire de la Terminologie du Droit International, Sirey, Paris, 1960, p.260. RECASENS SICHES, L.: Ob.cit. pp.246 a 250 y 239 a 246, donde estudia el origen y fundamento de la equidad. A favor de la utilizacin de la equidad en materia de convenios de doble imposicin se manifiesta BHLER, O.: Ob.cit. p.56.
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DEZ PICAZO, L.: La interpretacin de la ley. Ob.cit. p. 717.

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