CONTENIDO Informe Especial C1

Aumento de capital: Aportes de bienes muebles que sern empleados como mercaderas Apunte Contable C5 La Confiabilidad y su importancia para un adecuado reconocimiento de las operaciones Consulta Contable C8 Comisin cobrada por las agencias de viajes

INFORME ESPECIAL

Aumento de capital: Aportes de bienes muebles que sern empleados como mercaderas
En el presente Informe se desarrollar el supuesto de Aumento de Capital social, pero en forma especfica aqul que puede ocurrir producto de aportes de bienes no dinerarios (muebles), que sern empleados por la empresa como mercaderas y que se realizan a cambio de acciones o participaciones (1) con el nimo de proveer recursos para la actividad empresarial que constituye lo que se denomina capital social

Segn Eric Kohler en su Diccionario para Contadores se entiende por capital aportado a los pagos hechos en efectivo o con otros bienes que hacen a una compaa a cambio de acciones o como donativo. Conforme con el artculo 22 de la Ley General de Sociedades, los aportes constituyen los bienes, derechos o servicios susceptibles de ser valorados econmicamente, que los socios se comprometen a transferir o prestar a favor de la sociedad, con excepcin de servicios en el caso de sociedades annimas (2). La oportunidad para el reconocimiento del capital social, acorde con el Manual de Preparacin y Presentacin de la Informacin Financiera debe corresponder a la fecha que se perfeccione el compromiso de efectuar el aporte, se otorgue la escritura pblica de constitucin o de modificacin de estatuto, en las cuentas apropiadas, por el monto proyectado, comprometido y pagado, segn sea el caso. Asimismo, para efectos de presentacin en los Estados Financieros, debe mostrarse neto de la parte pendiente de pago. En concordancia con ello, cabe referir que el Plan Contable General Empresarial, ha incorporado en la cuenta 52: Capital Adicional, la subcuenta 522: Capitalizaciones en trmite, la cual comprende los aportes ya efectuados que se encuentran pendientes de formalizacin legal e inscripcin en los registros pblicos. En los comentarios a dicha cuenta, se refiere que es una cuenta patrimonial de tipo transitoria. Recibe el importe de transacciones por acuerdos tomados por accionistas, pero respecto de los cuales, por mandato de la Ley General de Sociedades u otros dispositivos de ley, se requiere su inscripcin en los Registros Pblicos. Mientras tal inscripcin no se hubiera producido, los saldos no deben ser transferidos a la cuenta 50.

2. Capital aportado o contribuido

Toda empresa tiene un patrimonio neto, que resulta de la diferencia entre el valor del activo y el valor del pasivo de la empresa, integrado por componentes de diversos orgenes tales como el Capital Social, Capital Adicional, Acciones de Inversin, Excedente de Revaluacin, Reservas Legales, Reservas Estatutarias, Facultativas y Contractuales y Resultados Acumulados. De todos ellos, los primeros corresponden al capital aportado por los propietarios o socios.
Capital Social Capital Adicional Acciones de Inversin Resultados no Realizados Excedente de Revaluacin Reservas Estatutarias, facultativas, Contractuales y legales Resultados Acumulados COMPONENTES DEL PATRIMONIO NETO Nota: Esta clasificacin puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios, en especial cuando indican restricciones sean legales o de otro tipo, a la capacidad para distribuir.

1. Generalidades

3. Aumentos del capital aportado

Dado que los aportes iniciales efectuados por los socios se encuentran establecidos en una de las clusulas del contrato de constitucin (estatuto) de la sociedad, no puede variarse fcilmente, salvo que los socios acuerden (3) modificar dicho contrato de acuerdo a la legislacin vigente. En la prctica, las empresas suelen modificar sus
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estatutos sociales, aumentando el capital con el propsito de reforzar el fondo patrimonial de la empresa, siendo uno de los objetivos garantizar a favor de terceros los crditos concedidos o aumentar los recursos financieros de la sociedad. En general, el aumento de capital se da por alguna de las siguientes modalidades consignadas en los artculos 202 y 344 de la Ley General de Sociedades:
MODALIDADES DE AUMENTO DE CAPITAL Nuevos aportes Requisito previo: Para nuevos aportes o capitalizacin de crditos es que la totalidad de acciones suscritas estn totalmente pagadas. Crditos - Regulado por el artculo 214 de la Ley General de Sociedades Reservas, primas, beneficios y utilidades Excedente de Revaluacin del Activo Regulado por el artculo 205 de la Ley General de Sociedades. No modifica el patrimonio. Transmisin de un bloque patrimonial.

al otorgarse la escritura pblica en la que consta el aporte, sin embargo tngase en cuenta que el simple pacto no basta para transmitir el riesgo a la sociedad; debiendo encontrarse el bien a disposicin de la sociedad. En el caso que se admitiera como aporte ttulos valores o documentos de crdito a cargo del socio, el aporte no se considera efectuado hasta que el citado ttulo sea ntegramente pagado. Si el obligado del ttulo valor no es el socio aportante, el aporte se entender cumplido con la transferencia de los mismos (endoso). Resulta importante destacar que los aportes no dinerarios deben ser objeto de valuacin, debiendo insertarse en la escritura pblica donde conste el aporte de los bienes o derechos de crdito el informe de valorizacin en el que se describen los bienes, los criterios empleados para su valuacin y su respectivo valor (5).

Capitalizaciones

Ajuste por correcin monetaria de capital Fusin

De acuerdo a lo expuesto, se aprecia que un aumento de capital puede deberse a cualquiera de las siguientes tres causales: (i) aportes o incorporacin de bienes, (ii) capitalizacin de otras cuentas patrimoniales, o (iii) conversin de obligaciones en acciones. Para fines del Impuesto a la Renta, la empresa que acuerda el incremento del capital social aportado deber cumplir con informar a la Administracin Tributaria dentro de los diez (10) das hbiles del mes siguiente de efectuada la inscripcin en Registros Pblicos. Ello en virtud de lo dispuesto por la Primera Disposicin Transitoria y Final del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta por concepto de emisin de acciones o participaciones, consignando informacin tal como apellidos y nombre del notario que extendi la escritura, tomo, folio o ficha; datos de los accionistas como nombres y apellidos y razn social, RUC o documento de identidad, domicilio fiscal, nmero del certificado o ttulo, cantidad de las acciones suscritas, valor nominal de cada accin y monto total suscrito por cada accionista. En este sentido, a continuacin presentaremos los principales aspectos a tener en cuenta en el caso de aportes no dinerarios (especficamente bienes muebles) que efecten los socios para ser empleados como mercaderas en la empresa.

4. Nuevos Aportes - Bienes Muebles
4.1. Aspectos Societarios En principio, el acuerdo de aumento de capital con aportes no dinerarios (4) debe reconocer a los dems socios el Derecho de Suscripcin Preferente sobre las nuevas acciones o participaciones sociales a emitir, con el fin de mantener la proporcin que tienen en el capital, debiendo cumplir con efectuar el aporte respectivo. Sealada dicha condicin debe indicarse que dependiendo del tipo de bien (mueble o inmueble), el reconocimiento considerar lo siguiente: Los bienes muebles, deben ser entregados a ms tardar al otorgarse la escritura pblica de constitucin o de aumento de capital, segn corresponda. En el caso de bienes inmuebles, se reputa efectuado el aporte

4.2. Aspectos Contables Los aportes no dinerarios deben regularse de acuerdo a lo dispuesto en las NIIFs especficas; as para el caso del tema bajo anlisis resulta aplicable la NIC 2: Existencias. Sobre el particular, uno de los aspectos ms relevantes a considerar es la oportunidad en que procede el Reconocimiento de los Bienes, que son materia de aporte. Al respecto, de acuerdo con los prrafos 89 y 90 del Marco Conceptual de las NICs, un activo proveniente de operaciones pasadas debe reconocerse en los estados financieros siempre que cumpla con los siguientes dos requisitos: a) Resulta probable que fluyan de l, hacia la empresa beneficios econmicos futuros. Este requisito se cumple en la medida que pueda ser utilizado individualmente o en combinacin con otros activos en la produccin de bienes o servicios que sern vendidos por la empresa (activos fijos empleados en la produccin) o intercambiado por otros activos (bienes de cambio o existencias que se convierten a efectivo o en un derecho legal), situaciones que resultan probables que ocurran. b) Posea un costo o valor que pueda ser medido confiablemente. Por lo tanto, atendiendo a la sustancia y realidad econmica significa que la empresa debe poseer un bien en el sentido de contar con los derechos de uso, de disfrute, derecho de disposicin y derecho de propiedad sobre estos bienes. Respecto al costo de las existencias, cabe indicar que el prrafo 10 de la NIC 2: Existencias (modificada en 2003), dispone que el costo de las existencias comprender todos los costos derivados de la adquisicin, as como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales. En este caso se entiende que el Costo de los bienes recibidos como aporte no dinerario corresponder a aqul determinado en funcin al Informe de Valorizacin inserto en la respectiva Escritura Pblica. 4.3. Aspectos Tributarios a. Impuesto General a las Ventas (IGV) Dado que entre los supuestos de hecho que grava el Impuesto General a las Ventas se halla la venta de bienes muebles en el pas, es importante desarrollar si se encuentra alcanzada con este tributo los aportes no dinerarios que pudieran realizar los socios o accionistas de las personas jurdicas. En primer lugar, conviene distinguir entre tipos de socios o accionistas, as podemos agruparlos en dos grupos: (i) socios generadores de rentas empresariales, y (ii) socios que no generan rentas empresariales. Esto es importante, toda vez que en el ltimo caso nos encontraremos ante personas no habituales que de con-

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formidad con el numeral 9.2 del artculo 9 del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante LIGV) slo se encontrarn gravados con este tributo cuando realicen de manera habitual operaciones distintas a la importacin. A estos efectos, la habitualidad se calificar en base a la naturaleza, caractersticas, monto, frecuencia, volumen y/o periodicidad de las operaciones; considerndose habitual la reventa.
Habitualidad en Operaciones de Venta Numeral 1 del artculo 4 del Reglamento de la LIGV Objeto de la adquisicin o produccin Uso Consumo Venta o reventa En funcin a la frecuencia y/o monto.

ponder al Valor de Mercado de los Bienes, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 32 TUO LIR. As, para el caso de existencias, el Valor de Mercado se determina en funcin a: (i) El valor que normalmente la empresa obtiene en las operaciones onerosas que realiza con terceros; (ii) El valor que se obtiene en una operacin que se realiza entre partes independientes en condiciones igual o similares; o (iii) El valor de Tasacin. Al respecto, en el caso de aportes de bienes muebles, apreciamos que al ser exigible un Informe de Valorizacin en virtud del artculo 27 de la Ley General de Sociedades, se deber considerar dicho valor. En el caso de la empresa que recibe los bienes como Aporte no Dinerario cabe referir, que en virtud al artculo 20 TUO LIR, se debe considerar como Costo Computable al Costo de Adquisicin de los bienes.

En segundo lugar, es importante describir la hiptesis de incidencia de venta de bienes muebles en el pas, dispuesta en el literal a) artculo 1 - TUO LIGV Conforme con lo anterior: Venta: Segn el literal a) del artculo 3 de la LIGV es todo acto por el que se transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. El numeral 3 del artculo 2 del Reglamento de la LIGV precisa que es todo acto que conlleve la transmisin de propiedad de los bienes, tal como los aportes sociales y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin. Resulta evidente que en el aporte de bienes no dinerarios se transfiere la propiedad de bienes y si bien es cierto no se produce desembolso alguno de dinero a favor del socio o accionista sta no se hace sin fines desinteresados toda vez que recibe acciones a cambio del aporte. Bien Mueble: Es definido segn el literal b) del artculo 3 de la LIGV como "los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes".

c. Comprobantes de Pago El artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago regula que las personas naturales o jurdicas que realicen transferencias de bienes a ttulo gratuito u oneroso deben emitir comprobante de pago (7) y que aquellas personas que sin ser habituales requieran otorgarlo a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario podrn solicitar el Formulario N 820 - Comprobantes de Operaciones No Habituales (8). Sin perjuicio de lo expuesto, cabe referir que el numeral 2 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, dispone que no ser necesario el Formulario N 820 para sustentar gasto o costo para efecto tributario tratndose de operaciones inscritas en alguno de los siguientes registros, segn corresponda: Registro de Propiedad Inmueble y Registro de Bienes Muebles, a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Pblicos SUNARP; Registro Pblico del Mercado de Valores a cargo de la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores CONASEV; Registro de Propiedad Industrial, a cargo del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Proteccin de la Propiedad Industrial INDECOPI. 4.3. Caso Prctico Enunciado La empresa AXT S.A. tiene 3 accionistas y uno de ellos (persona natural con negocio) se ha comprometido a aportar productos. Se consulta cmo sera el tratamiento contable, conociendo que la empresa los emplear como mercaderas, que la Escritura Pblica se inscribe en Registros Pblicos al mes siguiente de haberse tomado el acuerdo por Junta General de Accionistas y que de acuerdo a tasacin, los bienes se valan en S/. 10,000 ms IGV. Solucin a. Por el compromiso del accionista del aporte no dinerario a efectuar El aporte surge como consecuencia de un compromiso de las personas que conforman la empresa, las cuales prometen aportar a la sociedad un bien determinado. Conforme con el artculo 22 de la Ley General de Sociedades cada socio est obligado frente a la sociedad por lo que se haya comprometido a aportar al capital, pudiendo ser los aportes dinerarios o no dinerarios, como en este ltimo caso ocurre respecto al socio que cumple con efectivizar el mismo a travs de la entrega de bienes. El asiento a efectuar por el compromiso del accionista bajo el nue1ra. quincena, a b r i l 2010 REVISTA DE ASESORA ESPECIALIZADA

b. Impuesto a la Renta El Impuesto a la Renta (IR), es un tributo que grava las rentas y las ganancias que obtenga una persona, tal como la que se producira por la enajenacin de bienes muebles, entendiendo por enajenacin segn el artculo 5 de la Ley de IR entre otras al aporte a sociedades. En el caso de aporte de bienes, se aprecia que se produce por un lado una entrega de un bien que tena un costo y se reciben acciones a otro valor, pudindose originar una ganancia en esta operacin. De ser as, en el caso especfico de que el aporte lo efecte una empresa no cabe duda dado lo sealado en el artculo 3 de la Ley del IR que al ser un beneficio derivado de una operacin con terceros se encontrar gravada con el impuesto. Si por el contrario, se trata de una persona no empresarial (es decir persona natural sin negocio), debe considerarse que la entrega de bienes muebles (6) no se encuentra afecta al Impuesto a la Renta de conformidad con lo dispuesto en el ltimo prrafo del artculo 2 del TUO LIR. Respecto al valor a asignar a los bienes, ste debe corres-

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vo Plan Contable General Empresarial, considerando que la inscripcin en Registros Pblicos de la Escritura Pblica se efecta al mes siguiente, sera tal como se muestra a continuacin: REGISTRO CONTABLE
NISTAS, DIRECTORES Y GERENTES 11,900.00 Accionistas Otras cuentas por pagar x/x Por la entrega de bienes para el aumento de capital segn Factura N ... x 441 4419
(*)

x 14 CUENTAS POR COBRAR AL PERSO NAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 11,900.00 142 Accionistas (socios) 1421 Suscripciones por cobrar a socios o accionistas 52 CAPITAL ADICIONAL 11,900.00 522 Capitalizacin en trmite 5221 Aportes x/x Por el compromiso de suscrip cin de acciones. x

(*) En el supuesto que el socio fuera una persona jurdica se deber emplear la cuenta 47 Cuenta por pagar diversas - Relacionadas.

Una vez que se emiten y se entregan las acciones se debe efectuar el asiento siguiente: REGISTRO CONTABLE
x CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIO NISTAS, DIRECTORES Y GERENTES 11,900.00 Accionistas Otras cuentas por pagar CUENTAS POR COBRAR AL PERSO NAL, A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS), DIRECTORES Y GERENTES 11,900.00 Accionistas (o socios) Suscripciones por cobrar accionistas x/x Por la efectivizacin del aporte del socio A. x 44 441 4419 14 142 1421

b. Por la cancelacin del aporte comprometido Cuando se produce por parte del accionista la entrega del bien con los beneficios y riesgos inherentes y el costo puede ser medido confiablemente, la empresa debe reconocer el activo de acuerdo al destino que le piense dar al mismo (existencia o activo fijo tangible); ello independientemente a contar o no con el comprobante de pago, dado que dicho bien es controlado por ella y se espera que produzcan beneficios econmicos futuros. Debe advertirse que de acuerdo con el artculo 25 de la Ley General de Sociedades la entrega de bienes muebles aportados a la sociedad debe quedar completada a ms tardar al otorgarse la escritura pblica de constitucin o de aumento de capital. De otro lado, en el caso planteado el aporte de bienes que efecta el accionista (persona natural con negocio) se encuentre gravado con el IGV al cumplirse el supuesto de hecho descrito en el literal a) del artculo 1 TUO LIGV. En funcin a ello, la empresa que recibe el aporte debe entregar acciones respecto al precio total, dndole un tratamiento similar como si el aporte fuera en dinero en efectivo. Adems, dado que por el aporte se transfiere en propiedad a la sociedad el bien aportado, en esta operacin se debe emitir un comprobante de pago a nombre de la empresa que recibe el bien. Conforme lo antes expresado, para el presente caso prctico se considerar que el IGV que grava la transferencia de los bienes, otorga derecho al Crdito Fiscal al cumplirse los requisitos sustanciales y formales regulados en los artculos 18 y 19 del TUO LIGV. En funcin a ello, deber efectuarse la contabilizacin por el aporte del accionista en bienes muebles a ser empleados como mercaderas, tal como a continuacin se muestra:

Asimismo, al inscribirse en Registros Pblicos la Escritura Pblica, se reclasificar de la cuenta 52: Capital Adicional a la cuenta 50: Capital. Por ltimo, la empresa AXT S.A. estar obligada a comunicar a la SUNAT, dentro de los diez (10) primeros das del mes siguiente de inscrito en Registros Pblicos la emisin de acciones tal como lo establece la Primera Disposicin Transitoria y Final del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
NOTAS (1) Lo que distingue un instrumento de patrimonio de cualquier pasivo financiero, segn la NIC 32 es el hecho que es cualquier contrato que ponga de manifiesto una participacin residual en los activos de una entidad, despus de deducir todos sus pasivos. (2) Acorde con el artculo 51 de la Ley General de Sociedades, en el caso de sociedades annimas, por su carcter capitalista, no se admite servicios como aportes por contener un fuerte elemento personalista. Por ello, aquellas prestaciones de hacer o no hacer no pueden dar derecho a percibir acciones. (3) Si bien es cierto, la Junta General de Accionistas debe efectuar esta decisin el artculo 206 de la Ley General de Sociedades permite que la Junta General delegue al Directorio la facultad de establecer un aumento y acordar uno o varios aumentos, sujeto a ciertos requerimientos. (4) Conforme con el artculo 213 de la Ley General de Sociedades al aumento de capital mediante aportes no dinerarios le son aplicables las disposiciones generales correspondientes a este tipo de aportes. (5) En opinin del Dr. Elas Laroza (en "Derecho Societario". Editora Normas Legales S.A.C. Lima, Ao 2000, pgina 68) ello redunda en beneficio de la propia sociedad y otorga seguridad a los dems accionistas y a terceros. (6) Dada la orientacin del trabajo no se incluye para este efecto dentro de la categora de bienes muebles a la acciones. (7) Esto es completamente independiente a que se encuentre sujeto a tributo, de conformidad con el ltimo prrafo del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago. (8) La SUNAT en caso de duda determinar la habitualidad teniendo en cuenta la actividad, naturaleza, monto y frecuencia de las operaciones, debiendo la persona solicitante (en este caso, el aportante) poner a disposicin de sta la documentacin que acredite la propiedad del bien. n

20 201 2011 40 401 4011 40111 44 x MERCADERAS 10,000.00 Mercaderas manufacturadas Mercaderas manufacturadas TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 1,900.00 Gobierno Central Impuesto General a las Ventas IGV Cuenta propia CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIO-

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APUNTE CONTABLE

La Confiabilidad y su importancia para un adecuado reconocimiento de las operaciones

En el presente trabajo se abordar el desarrollo de la Confiabilidad, que constituye una caracterstica cualitativa de la Informacin Financiera, cuya importancia radica justamente en permitir una presentacin idnea de los hechos y transacciones realizados por un ente u organizacin. A tal efecto, se plantear un caso prctico que permitir apreciar justamente la relevancia de esta caracterstica a fin de reconocer en forma adecuada una operacin y reflejar sus efectos en los Estados Financieros. Kieso (2) refiere que la Confiabilidad es una cualidad primordial que hace til la informacin contable para la toma de decisiones. As refiere que la confiabilidad es la cualidad de la informacin que da la seguridad de que se encuentra razonablemente libre de errores y parcialidad y que es una representacin fiel.

Cabe referir que la NIC 1 entiende por Informacin Confiable aquella que cumple con los siguientes requisitos: (i) Presenta de manera fidedigna, los resultados y la situacin financiera de la empresa. (ii) Refleja la esencia econmica de los hechos y transacciones y no meramente su forma legal. (iii) Est libre de predisposiciones. (iv) Est completa en todos los aspectos importantes.
CONFIABILIDAD REQUISITOS

3. Requisitos para la obtencin de la confiabilidad

El Marco Conceptual reconoce cuatro caractersticas cualitativas (1) que debe cumplir la informacin financiera para alcanzar adecuadamente sus objetivos: (i) comprensibilidad, (ii) relevancia, (iii) fiabilidad, y (iv) comparabilidad. A partir de estas caractersticas el Marco Conceptual va a realizar derivaciones o consecuencias vinculadas de las mismas tal como a continuacin se muestra en el siguiente cuadro resumen:
CARACTERSTICAS CUALITATIVAS DE LOS EE FF

1. Caractersticas Cualitativas de los Estados Financieros

Comprensibilidad

Relevancia Importancia relativa o materialidad

Confiabilidad Representacin fiel La Sustancia sobre la Forma Neutralidad Prudencia Integridad

Comparabilidad

Manifestacin fidedigna

Sustancia antes que forma

Neutralidad

Prudencia

Integridad

A continuacin exponemos los alcances respecto a dichos requisitos: a) Representacin fiel (3): La informacin debe representar fielmente las transacciones y dems sucesos que pretenda representar, o que espere razonablemente que represente considerando las dificultades inherentes, ya sea a la identificacin de las transacciones y dems sucesos que deben captarse, ya sea al proyectar y aplicar las tcnicas de medida y presentacin. Kieso, manifiesta en forma muy acertada que la representacin fiel significa correspondencia o acuerdo entre las cifras contables y las descripciones, con los recursos o acontecimientos que estos nmeros y descripciones pretenden representar. b) La esencia sobre la forma: Es necesario que se contabilice de acuerdo con la esencia y la realidad econmica, y no meramente segn su forma legal. La esencia de las transacciones y dems sucesos no siempre es consistente con lo que aparenta su forma legal o trama externa. Este supuesto es el que en la prctica genera mayores dudas o reconocimiento indebido e inoportuno de las operaciones, debido a la permanente inclinacin que existe en registrar de
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La informacin posee la cualidad de confiabilidad cuando est libre de error material y de sesgo o prejuicio y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar, o de lo que puede esperarse razonablemente que represente. La informacin puede ser relevante, pero tan poco confiable en su naturaleza, que su reconocimiento pueda ser potencialmente una fuente de equvocos.

2. Definicin de Confiabilidad

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acuerdo a los comprobantes de pago o documentos vinculados que se emiten y que corresponden a una formalidad tributaria e incluso a veces no se alinean con la transaccin propiamente realizada. c) Neutralidad: La informacin debe ser neutral, es decir, libre de todo sesgo o prejuicio. Los estados financieros no son neutrales si, por la manera de captar o presentar la informacin, influyen en la toma de una decisin o en la formacin de un juicio, a fin de conseguir un resultado o desenlace predeterminado. Este requisito significa que la informacin debe ser imparcial. Para ello hay que considerar la realidad y la verdad. d) Prudencia: Al enfrentarse con las incertidumbres que, inevitablemente rodean muchos acontecimientos y circunstancias, debe tomarse cierto grado de precaucin al realizar los juicios necesarios para hacer las estimaciones requeridas para que los activos y los ingresos no se sobrevaloren y que las obligaciones y los gastos no se infravaloren. De lo anterior, bajo la Prudencia el contador deber aplicar un justo discernimiento o buen juicio en relacin de hechos y circunstancias, tales como: Cobrabilidad de cuentas de cobro dudoso. Vida til probable de maquinaria y equipo. Reclamaciones por concepto de garantas otorgadas. De esta forma, incluso en aquellas situaciones en la que existan varias alternativas con fundamento y que adems tengan elementos de juicio que hagan equivalente a estas alternativas, se deber optar por aquella que menos optimismo refleje, cuidando ante todo que la decisin sea equitativa para los diversos usuarios de la informacin de los Estados Financieros. Por ltimo, como consecuencia de la aplicacin de este principio, deber considerarse lo siguiente: Los ingresos y las utilidades se reconocen cuando se materializan (devengan independientemente de su cobro), es decir, cuando realmente ocurran. Las ganancias no se reconocen hasta que haya poca probabilidad o no haya ninguna que desaparezcan. Consecuentemente, no deben contabilizarse aquellos ingresos que se encuentren sometidos a condicin alguna. Los gastos, deben contabilizarse no slo los efectivamente realizados, sino tambin, desde que se tenga conocimiento de ellos. De esta forma, los riesgos previsibles y las prdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior debern contabilizarse tan pronto sean conocidas. Otra forma de expresarlo, es decir, las prdidas y riesgos previsibles deben registrarse al tenerse conocimiento de los mismos, cualquiera que sea su origen. Sobre los impuestos diferidos, slo se registrarn cuando se presuma, de una forma fundamentada, que la evolucin de la empresa va a ser tal que stos podrn recuperarse en un futuro. e) Integridad: La informacin debe ser completa dentro de los lmites de la importancia relativa y el costo. En resumen, la Confiabilidad exige al profesional contable el registro de las transacciones o hechos econmicos realizados por un ente, de acuerdo a su verdadera sustancia, medida imparcialmente y en forma ntegra, de tal forma que el criterio adoptado no sea materialmente diferente o discrepante, al que pudiera ser adoptado por otro profesional idneo y competente.

4. Restricciones a la informacin relevante y confiable
a. Oportunidad: Si hay un retraso en la presentacin de la informacin hasta conocer todos los aspectos de una transaccin sta puede perder su relevancia. Por otro lado suministrar informacin conlleva normalmente a presentarla antes de que todos los aspectos de una determinada transaccin u otro suceso sean conocidos, perjudicando su confiabilidad. En consecuencia debe existir un equilibrio entre relevancia y fiabilidad, buscando satisfacer de la mejor manera las necesidades de toma de decisiones econmicas por parte de los usuarios. b. Equilibrio entre costo y beneficio: Los beneficios derivados de la informacin deben exceder a los costos de suministrarla. Sin embargo, la evaluacin de beneficios y costos es, substancialmente un proceso de juicios de valor, donde los costos no son necesariamente soportados por quienes obtienen los beneficios, y es difcil aplicar una relacin causa beneficio en cada caso particular. c. Equilibrio entre caractersticas cualitativas: El objeto es conseguir un equilibrio apropiado entre las caractersticas cualitativas, en orden a cumplir el objetivo de los EEFF, la importancia relativa de cada caracterstica en cada caso particular es una cuestin de juicio profesional.

Indemnizacin por prdida de material recibido para su terminacin Enunciado La empresa BORDANDO S.A. presta el servicio de bordado de prendas. Al respecto, seala que al devolver las prendas ya bordadas a un cliente que le haba entregado 4,000 prendas de vestir, su cliente observ que haba un faltante de 150 unidades, supuesto que fue corroborado por la empresa prestadora del servicio. Por tal razn, la empresa usuaria le emiti la correspondiente factura por el importe de S/. 750 incluido IGV. Sobre el particular, la empresa BORDANDO S.A. consulta cmo debe contabilizar dicha factura. Se sabe que el valor del servicio asciende a S/. 3,500 ms IGV. Anlisis a. Tal como ya se ha analizado, la caracterstica cualitativa de Confiabilidad solo se consigue cuando los usuarios pueden confiar en ella en relacin con la veracidad de lo que pretende expresar; para lo cual debe tenerse en cuenta que la informacin requiere que presente fidedignamente las transacciones y otros hechos que pretenda exponer, siendo necesario que los mismos sean registrados y presentados de acuerdo con su sustancia y realidad econmica y no nicamente con su forma legal. Considerando lo antes expuesto, corresponde analizar en el caso planteado cul es la naturaleza del hecho. Acaso se est transfiriendo la propiedad de las prendas o en esencia lo que hace el cliente es exigir un resarcimiento por la prdida de parte de su produccin, dado que habindole entregado 4,000 prendas solo recibe 3,850. Se aprecia que la naturaleza del hecho es la exigencia del

5. Caso Prctico

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cliente de un resarcimiento de la prdida de parte de su produccin. b. As, en el caso planteado a nivel sustancial nos encontraramos ante un hecho que pretende reparar un dao y reestablecer el equilibrio econmico del cliente, evitando que el perjuicio afecte su patrimonio. Por consiguiente, no se trata de una operacin de compra-venta de bienes aunque a nivel formal podra interpretarse que ello se ha producido debido al comprobante de pago emitido. c. Ello implicara que no era procedente la emisin del Comprobante de Pago y mucho menos afectar dicha operacin con IGV dado que en lo absoluto se ha producido la transferencia en propiedad de los bienes. Al respecto, tngase en cuenta que de conformidad con el artculo 6 del Reglamento de Comprobante de Pago, aprobado mediante Resolucin N 007-99/SUNAT (24.01.99) los comprobantes de pago se emiten por: (i) transferencias de bienes a ttulo gratuito u oneroso, y (ii) prestacin de servicios a ttulo gratuito u oneroso; situaciones que no se advierten en el caso consultado. d. En funcin al anlisis efectuado procede considerar que a fin de presentar fielmente las transacciones y otros sucesos econmicos, es primordial analizar la esencia de los hechos y no slo su forma legal; inclusive se debe preferir la sustancia a la forma cuando ambas difieran en su contenido. Un aspecto necesario tambin a considerar a ttulo de conclusin radica en el hecho que el registro contable se efecta respecto a las transacciones y operaciones realizadas y no del documento formal que la ampare, como sera el caso de una factura. Ello implica que no es apropiado expresar cmo contabilizar una factura", sino que lo propio es manifestar cmo debe reflejarse la transaccin o hecho producido. e. Para efectos tributarios, cabe indicar que consideramos que la indemnizacin que debe asumir la proveedora del servicio por el descuido o negligencia, en el debido cuidado de las prendas, ser un concepto reparable que deber adicionarse al momento de presentar la Declaracin Jurada Anual del ejercicio en que se ha reconocido la prdida, dado que no existe causalidad en el mismo. Adems, puesto que la operacin no debi afectarse con el IGV, no procede en lo absoluto considerarlo como Crdito Fiscal por lo cual se incorporar como parte del valor de la indemnizacin. En consideracin a ello no apreciamos idneo que se anote la factura en el Registro de Compras. Registro Contable En funcin al anlisis efectuado, los asientos contables a efectuar utilizando el Plan Contable General Empresarial, seran los siguientes: REGISTRO CONTABLE
x CUENTAS POR COBRAR COMER CIALES - TERCEROS 4,165.00 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 12 121

x 65 OTROS GASTOS DE GESTIN 750.00 659 Otros gastos de gestin Divisionaria 6593 Indemnizaciones sugerida 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS TERCEROS 750.00 469 Otras cuentas por pagar x/x Por el reconocimiento de la indem nizacin a asumir por las prendas prdidas. x
1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 665.00 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia 70 VENTAS 3,500.00 704 Prestacin de Servicios 7041 Terceros x/x Por el servicio prestado de borda do de prendas. x
(*)

x CAJA Y BANCOS 3,415.00 Cuentas Corrientes en Instituciones Financieras Cuentas corrientes operativas CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS 750.00 Otras cuentas por pagar CUENTAS POR COBRAR COMER CIALES - TERCEROS 4,165.00 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar Emitidas en cartera x/x Por la cobranza de la factura y pago de la indemnizacin. x 10 104 1041 46 469 12 121 1212
(*) De acuerdo con el criterio de prudencia, la prdida debe reflejarse contablemente desde el momento en que se toma conocimiento de sta. NOTAS (1) Segn el prrafo 24 del Marco Conceptual son los atributos que hacen til, para los usuarios, la informacin suministrada en los estados financieros. (2) Donald Kieso y vvaa. Contabilidad Intermedia. Editorial Limusa S.A. de CV. Segunda Edicin. 1999. Pgina 38. (3) Segn el prrafo 46 del Marco Conceptual se considera que los estados financieros muestran la imagen fiel de, o presentan razonablemente, la situacin financiera, desempeo y cambios en la posicin financiera cuando se observan las principales caractersticas cualitativas y las normas contables apropiadas. n

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INFORMATIVO CONTABILIDAD Y AUDITORA

CONSULTA CONTABLE Comisin cobrada por las agencias de viajes

Enunciado Un suscriptor nos consulta cul sera el tratamiento de las comisiones por colocacin de pasajes areos que cobran las Agencias de Viajes. Solucin Una agencia de viajes es una entidad que se dedica de manera habitual y profesional a asesorar y/o vender y/o organizar viajes u otros servicios tursticos, trabaja normalmente como intermediario entre una persona que demanda turismo o la satisfaccin de una necesidad y la persona que vende o presta los servicios requeridos. En el caso de la consulta planteada nos encontramos ante el caso de una agencia de viajes que es una comisionista o intermediaria que percibe del proveedor (comitente - lnea area) un precio (comisin) a cambio de realizar en nombre de aqul una operacin mercantil consistente en vender un servicio al usuario final. Considerando lo antes expuesto, veamos a continuacin los asientos que se originan por la prestacin del servicio. Partiendo que el proceso comienza cuando se percibe el dinero del viajero, por el cual se emite el Documento (o Liquidacin) de Cobranza, se debe efectuar el siguiente asiento con las siguientes cifras supuestas: REGISTRO CONTABLE
Gobierno Central Impuesto General a las Ventas IGV - Cuenta propia VENTAS 42.02 Prestacin de servicios Terceros x/x Por la emisin de la factura corres pondiente a la aerolnea XX. x 401 4011 40111 70 704 7041

Luego por el pago que se efectuar a la aerolnea y la correspondiente cancelacin de la comisin por el servicio, se efectuar el siguiente asiento: REGISTRO CONTABLE

10 101 46 469 4692 x CAJA Y BANCOS 500.00 Caja CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS TERCEROS 500.00 Otras cuentas por pagar diversas Divisionaria Aerolnea XX sugerida x/x Por el dinero percibido por el concepto de boleto areo de la aerolnea XX. x

46 469 4692 10 101 12 121 1212 x CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS TERCEROS 500.00 Otras cuentas por pagar diversas Aerolnea XX CAJA Y BANCOS 450.00 Caja CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 50.00 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar Emitidas en cartera x/x Por la cancelacin a la aerolnea del dinero recibido y cobro de la respectiva comisin. x

Por la comisin correspondiente por la colocacin del servicio: REGISTRO CONTABLE

7.98
12 121 1212 40 x CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 50.00 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar Emitidas en cartera TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR

Es pertinente referir que la Liquidacin de Cobranza que emite la aerolnea al usuario del servicio, no constituye Comprobante de Pago. Ello tambin ha sido expresado por SUNAT en el Informe N 195-2004-SUNAT/2B0000, en el que se concluye lo siguiente: 1. No constituyen Comprobantes de Pago, las denominadas "Liquidaciones de Cobranza" emitidas por las Agencias de Viaje. 2. En el supuesto de la existencia de una actividad de mediacin por parte de las Agencias de Viaje de las compaas de aviacin comercial en la colocacin de los boletos areos, recibiendo comisiones como contraprestacin de dichos servicios, la Agencia de Viajes deber emitir el correspondiente comprobante de pago a las citadas compaas por dicha prestacin de servicios. Finalmente, procede considerar que para el usuario del servicio, el sustento formal a nivel tributario estar constituido por el Boleto Areo emitido por la aerolnea.

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