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2007

Resumo: O PAT e a Ao Penal por

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Paulo Bueno de Azevedo

Direito Penal Tributrio

Assunto:

O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO E A AO PENAL DOS DELITOS CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA

Autor:

PAULO BUENO DE AZEVEDO

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O PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO E A AO PENAL DOS DELITOS CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA

Autor: Paulo Bueno de Azevedo 1. Intrito. Analisando com rigor a Cincia do Direito, verifica-se a sua unidade, no havendo que se falar, em termos estritamente cientficos, numa pluralidade de cincias jurdicas. No entanto, com fins didticos e metodolgicos, faz-se uma classificao entre diversos ramos jurdicos, tais como o Direito Constitucional, o Direito Penal, o Direito Civil, o Direito Tributrio etc. No se trata de cincias diversas, mas sim de aspectos de uma nica cincia, qual seja, a do Direito. Os ramos do Direito no podem ser considerados completamente autnomos uns dos outros, porquanto sempre existir, ao menos, um mnimo de interdependncia recproca entre eles. Essa interdisciplinaridade inerente ao estudo dos ramos jurdicos, amide, no tm seus efeitos restritos a aspectos meramente tericos, alcanando, tambm os aspectos prticos, o que pode ser freqentemente observado nos processos judiciais. A ttulo de exemplo, cite-se o art. 92 do Cdigo de Processo Penal. De acordo com o referido dispositivo, quando o juiz de um processo penal tiver diante de si uma controvrsia que dependa de uma deciso sobre o estado civil de uma ou mais pessoas, dever suspender a ao penal at o trnsito em julgado da sentena no juzo cvel. Exemplo clssico formulado pela doutrina o do ru processado por bigamia que est movendo, no juzo cvel, uma ao de anulao de casamento. Para que se apure devidamente a existncia do delito em questo, torna-se imprescindvel a cincia sobre a validade do casamento anterior do ru. Assim, no obstante a reconhecida autonomia entre o Direito Penal e o Direito Civil, possvel encontrar situaes nas quais um processo civil exera influncia num processo penal e vice-versa.

Procurador Federal e professor universitrio. Mestre em Direito Poltico e Econmico pela Universidade Presbiteriana Mackenzie e Especialista em Direito Tributrio pela Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo.

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Isto vem a confirmar que temerrio falar-se numa independncia absoluta de instncias processuais ou mesmo de instncias administrativas, no sendo possvel ignorar casos nos quais dever ser reconhecida a influncia exercida por uma instncia sobre outra. Nesta linha de raciocnio, pretender-se- demonstrar, no curso do presente trabalho, os casos nos quais a deciso proferida em procedimentos administrativo-tributrios pode exercer importantes conseqncias nos processos penais de crimes contra a ordem tributria. Deve-se mencionar, outrossim, o recente acrdo sobre o tema do Supremo Tribunal Federal, que asseverou faltar justa causa ao penal por crimes tributrios enquanto no terminado o respectivo processo administrativo tributrio. 2. Direito Penal Tributrio e Direito Tributrio Penal. Discute-se a existncia de um Direito Penal Tributrio e a de um Direito Tributrio Penal como ramos autnomos. A fim de que pudessem, ao menos, ser considerados independentes do Direito Penal e do Direito Tributrio, seria necessria a presena de princpios prprios que justificassem tais divises metodolgicas. Alis, alguns autores, como Hector Villegas (1974,130-131), entendem que o Direito Penal Tributrio e o Direito Tributrio Penal so expresses sinnimas, as quais identificam um mesmo ramo autnomo do Direito: a) a designao direito penal tributrio deve ser utilizada apenas com referncia s normas que reprimem infraes fiscais (substancialmente contravencionais), mas no quanto quelas que versam sobre delitos, ainda que eles, de alguma forma, se relacionem com o fisco. [...]. b) a denominao direito tributrio penal sinnima da anterior, pelo que nenhuma diferena real existe entre elas. Como se v, o ilustre jurista argentino concebe o Direito Penal Tributrio como o conjunto de normas relacionadas s infraes puramente

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tributrias, previstas, conseqentemente, nas leis tributrias. J os delitos, ainda que referentes ao Fisco, seriam objeto do Direito Penal. No vem sendo este, entretanto, o entendimento seguido pela maioria dos juristas ptrios, que fazem distino entre as aludidas expresses. Com efeito, o Direito Penal Tributrio considerado uma espcie de sub-ramo do Direito Penal, que cuida das infraes penais cuja objetividade jurdica a Ordem Tributria. De outro lado, o Direito Tributrio Penal trataria das infraes puramente tributrias. Neste sentido, o entendimento de Andreas Eisele (1998, 15-16) e de Edmar Oliveira Andrade Filho (2001, 34-37). Admite-se, corretamente, que tal diviso tem cunho meramente didtico, vale dizer, o Direito Penal Tributrio no tem princpios prprios, diversos daqueles encontrados no Direito Penal comum. No carece, porm, de utilidade essa classificao, visto que refora a idia de que, no estudo dos chamados delitos tributrios, devem ser observados alguns preceitos de Direito Tributrio. Assim, por exemplo, o art. 1 da Lei 8.137/90 estipula ser crime contra a Ordem Tributria a supresso ou reduo de tributo, mediante as condutas relacionadas nos incisos do mencionado dispositivo. Ora, para se interpretar corretamente a eventual subsuno de determinado fato a esta norma penal, imprescindvel se torna o conhecimento da definio de tributo, a qual se encontra expressa no art. 3 do Cdigo Tributrio Nacional. No outra a lio de Roque Antonio Carraza (2001, 430): A lei penal que descreve delitos de fundo tributrio no pode ser aplicada sem apoio no Direito Tributrio, exatamente porque os tipos penais nela descritos so complementados pelas normas tributrias. Realmente, s possvel entender os delitos penais tributrios (contrabando, descaminho, sonegao fiscal, apropriao regula. Desta forma, concebe-se o Direito Penal Tributrio como uma forma didtica de se estudar as infraes penais que tenham por objetividade indbita etc.) compreendendo corretamente os fenmenos que o Direito Tributrio

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jurdica a Ordem Tributria, servindo como lembrana que, em certas ocasies, no poder ser olvidado o estudo de institutos do Direito Tributrio. 3- Consideraes sobre os Crimes contra a Ordem Tributria previstos nos arts. 1 e 2 da Lei 8.137/90. A fim de prosseguir o presente estudo, mister tecer algumas consideraes acerca dos delitos previstos nos arts. 1 e 2 da Lei 8.137/90, esclarecendo-se que as infraes tipificadas no art. 3 do diploma legal em tela no sero estudadas, porquanto configuram crimes prprios de funcionrios pblicos, no dizendo, pois, respeito aos contribuintes. Em primeiro lugar, necessrio deixar claro o entendimento aqui exposto no sentido de que crime, sob o aspecto formal ou analtico, o fato tpico, antijurdico e culpvel1.Desta forma, para que se possa imputar a algum a prtica de um crime contra a ordem tributria, imprescindvel a comprovao da tipicidade, da antijuridicidade e da culpabilidade do agente. De outro lado, visando compreender o momento da consumao dos crimes em apreo, torna-se curial classific-los em materiais ou formais. Crimes materiais so aqueles nos quais o tipo descreve a conduta e o resultado, exigindo a produo deste ltimo para a consumao. Exemplo extrado do Cdigo Penal o do crime de estelionato, previsto no art. 171. Descreve-se a conduta (induo de algum em erro mediante artifcio, ardil ou qualquer outro meio fraudulento) e o resultado (obteno da vantagem ilcita), sendo que o delito s se consuma com a ocorrncia do ltimo. J os crimes formais so aqueles nos quais o tipo descreve a conduta e o resultado, bastando a ocorrncia daquela para a consumao. Exemplo clssico o do tipo penal de extorso, no qual se descreve a conduta (constrangimento ilegal, mediante violncia ou grave ameaa) e o resultado
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No se adotar no presente estudo a posio de alguns autores finalistas segundo a qual o crime mero fato tpico e antijurdico, constituindo a culpabilidade mero pressuposto da pena. Tal entendimento, com a devida vnia, no merece prosperar, visto que, em verdade, o pressuposto da pena nada mais do que a prtica de um crime, considerado em todos os seus aspectos. Verifique-se, a propsito, que impossvel a aplicao de pena quando o fato for atpico ou quando estiver acobertado por causa excludente da antijuridicidade. Logo, a concluso evidente a de que a tipicidade, a antijuridicidade e a culpabilidade constituem o crime, verdadeiro pressuposto da pena.

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(obteno de indevida vantagem econmica), havendo a consumao com a simples prtica do comportamento. Neste diapaso, as condutas prescritas nos incisos do art. 1 da Lei 8.137/90 configuram crimes materiais, porquanto o delito somente se consumar com a supresso ou reduo de tributo, conforme a redao do caput. Tome-se como exemplo o inc. I do dispositivo em tela. A simples conduta de omitir informao ou de prestar declarao falsa s autoridades fazendrias no constitui, por si s, crime contra a ordem tributria. Tal comportamento deve ter sido capaz de ensejar a supresso ou reduo de tributo, sem o que, no mximo, haver tentativa. O mesmo raciocnio pode ser aplicado s prticas previstas nos demais incisos. Porm, deve-se atentar para a conduta prevista no pargrafo nico do artigo em anlise. Ali se estabelece que a falta de atendimento de exigncia da autoridade fiscal, no prazo de 10 (dez) dias caracteriza a infrao prevista no inc. V, qual seja a de negar, quando obrigatrio, a nota fiscal ou documento equivalente. A ao prevista neste pargrafo nada mais do que uma espcie de desobedincia e, da forma como se encontra redigida a disposio, muitos doutrinadores encaram tal comportamento como um delito formal. Com efeito, este o entendimento de Andreas Eisele (1998: 141): Trata-se de crime formal que se consuma com a conduta do sujeito em desatender a exigncia da autoridade fiscal, independentemente da verificao naturalstica de qualquer resultado, como, por exemplo, a vantagem patrimonial do sujeito ativo ou terceiro e prejuzo econmico do Estado, como ocorre no caput, do art. 1. A soluo legal, com a devida vnia, fere o princpio da proporcionalidade das penas, previsto no art. 5, inc. XLVI, da Constituio da Repblica. Uma mera variao do crime de desobedincia, cuja pena de 15 (quinze) dias a 6 (seis) meses de deteno, e multa (CP, art. 330), ser punida com recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos e multa. mais grave, at mesmo, do que as condutas elencadas no art. 2 da Lei 8.137/90.

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A fim de se estabelecer uma interpretao compatvel com a proporcionalidade das penas, conveniente entender que a desobedincia prevista equipara-se ao inc. V do art. 1, devendo, outrossim, guardar consonncia com o caput, vale dizer, tal desobedincia somente estar caracterizada se houver supresso ou reduo de tributo. De qualquer modo, seria curial a alterao da lei para que houvesse maior clareza na interpretao do dispositivo. O art. 2 da Lei 8.137/90 descreve cinco comportamentos tpicos, os quais no tm como requisito necessrio a supresso ou reduo de tributo. Por isso, cominou-se-lhes pena menor: deteno de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos e multa. O art. 2, inc. I, prev como crime fazer declarao falsa ou omitir declarao falsa sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo. Descreve-se a conduta (declarao falsa ou omisso de declarao) e o resultado (eliso do pagamento de tributo). Tendo em vista que, para a consumao, somente exigida a conduta, classifica-se o crime em questo como formal. De outro lado, o inc. II considera crime o no recolhimento, no prazo legal, de valor de tributo. Trata-se de delito material, porquanto imprescindvel a ocorrncia do resultado para a consumao. No obstante, a maioria dos doutrinadores o considera crime formal. Ora, formal no , eis que o no-recolhimento acarreta a supresso do tributo. J os crimes previstos nos demais incisos so considerados formais pela doutrina e jurisprudncia majoritrias. As rpidas consideraes supra descritas acerca dos crimes contra a ordem tributria sero teis para a posterior anlise da influncia das decises administrativas nos processos de crimes contra a Ordem Tributria, como se ver nos prximos itens. 4. A Ao Penal nos Crimes contra a Ordem Tributria e o art. 83 da Lei 9.430/96. De acordo com o art. 15 da Lei 8.137/90, os crimes contra a Ordem Tributria so de ao penal pblica, aplicando-se-lhes o disposto no art. 100 do Cdigo Penal. O dispositivo em tela de escassa utilidade, pois, na omisso da

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legislao penal especial, acabam por ser aplicadas, relativamente ao tipo de ao penal, as disposies gerais do Cdigo de 1940. Deste modo, a ao penal relativa aos delitos em anlise pblica e incondicionada, visto que no se estabelece em dispositivo algum da Lei 8.137/90 a necessidade de representao por parte do ofendido, que seria a Fazenda Pblica. Certa controvrsia surgiu, no entanto, com o advento da Lei 9.430/96, a qual, em seu art. 83, estabeleceu que a representao fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributria definidos no art. 1 e 2 da Lei 8.137/90 dever ser encaminhada ao Ministrio Pblico somente aps a prolao da deciso final, na esfera administrativa, sobre a exigncia fiscal do crdito tributrio correspondente. Chegou-se a sustentar que referida disposio criava uma espcie de condio de procedibilidade para a ao penal pblica. No foi esse, entretanto, o entendimento que prevaleceu na doutrina e na jurisprudncia. Com efeito, conforme esclarecem Alexandre de Moraes e Gianpaolo Poggio Smanio(1999:84): Evidentemente, a norma legal no instituiu condio legal de procedibilidade para a propositura da ao penal, por parte do Ministrio Pblico, tratando-se a representao aludida de mera decorrncia do direito de petio, no caso, para informar sobre eventual crime praticado. A norma voltada para a administrao pblica, mais especificamente para as autoridades e agentes fazendrios, evitando-se a remessa de representao ao Ministrio Pblico antes da soluo administrativa, porm, obrigando-a aps o trmino dessa. O entendimento doutrinrio acima exposto tambm foi acolhido pelo Supremo Tribunal Federal, em deciso relatada por Alexandre de Moraes e Gianpaolo Poggio Smanio(1999:85): Decerto, o art. 83 em foco quer no aja a Administrao desde logo, sem antes concluir o processo administrativo fiscal, mas essa conduta imposta s autoridades fiscais no impede a ao do

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MP, que, com apoio no art. 129 e seus incisos, da Constituio, poder proceder, de forma ampla, na pesquisa da verdade, na averiguao dos fatos e na promoo imediata da ao penal pblica, sempre que assim entender configurado ilcito, inclusive no plano tributrio. No define o art. 83, da Lei n 9.430/96, desse modo, condio de procedibilidade para a instaurao da ao penal pblica, pelo MP, que poder, na forma de direito, mesmo antes de encerrada a instncia administrativa, que autnoma, iniciar a instncia . Como se ver adiante, consoante a nova orientao do Supremo Tribunal Federal, a deciso administrativa favorvel ao contribuinte ter o condo de impedir o prosseguimento do processo penal de crimes contra a ordem tributria, razo pela qual faltaria justa causa para a ao penal concomitante ao processo administrativo tributrio. Nesta senda, a acurada anlise de Roque Antnio Carraza (2001:432): Logo, imprescindvel que se aguarde o desfecho dos recursos administrativo-tributrios para s depois, se for o caso, encaminhar peas ao Ministrio Pblico. Antes disso, qualquer medida de carter sancionatrio ser prematura, alm de injusta e injurdica. De todo o exposto, chega-se seguinte concluso: o art. 83 da Lei 9.430/96 no estabeleceu expressamente condio de procedibilidade da ao penal pblica prevista no art. 15 da Lei 8.137/90, muito embora seja correto, pela anlise sistemtica do ordenamento jurdico, aguardar-se, antes do incio do processo criminal, o trmino do procedimento administrativo-tributrio, o qual, se favorvel ao contribuinte, impedir a condenao em alguns dos crimes contra a ordem tributria, conforme ser melhor explicitado no item seguinte. 5. A deciso administrativa favorvel ao contribuinte e suas penal, com a propositura da ao correspondente.

conseqncias no processo dos crimes contra a ordem tributria.

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Antes de se examinar a deciso do Supremo Tribunal Federal, cumpre tecer algumas consideraes acerca da teoria geral do Direito Tributrio, a qual servir para reforar o entendimento adotado neste trabalho. O sub-item a seguir exposto revela, de outro lado, a necessidade imperiosa de conhecimentos, ainda que bsicos, das normas tributrias para uma aplicao mais precisa do Direito Penal Tributrio. Aps, verificar-se- a influncia do processo administrativo fiscal na ao penal dos crimes contra a ordem tributria. 5.1. O surgimento da relao obrigacional tributria. A objetividade jurdica da maior parte dos crimes contra a ordem tributria a proteo do errio, ameaado pela sonegao dos tributos. Considerando que a destinao da arrecadao tributria reverte, ao menos em parte, para o bem da coletividade, torna-se claro o legtimo motivo pelo qual o legislador penal tipificou tais ilcitos. Nesta ordem de idias, de fundamental importncia analisar o momento em que surge a obrigao tributria, visto que, antes disso, no haver falar-se em direito ao crdito tributrio do poder pblico nem de desfalque do errio, ou seja, sem obrigao tributria descumprida no se cogitar de afronta objetividade jurdica dos crimes contra a ordem tributria. Consoante o pargrafo primeiro do art. 113 do Cdigo Tributrio Nacional, a obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador. Fato gerador, nos termos do art. 114 do mesmo diploma legal, a situao descrita em lei como necessria e suficiente ocorrncia da obrigao principal. O primeiro aspecto a ser ressaltado o de que a expresso fato gerador tem um significado diverso em cada um dos dispositivos retro mencionados. De fato, no primeiro caso, cuidou o legislador do fato gerador em concreto, chamado por alguns autores, de fato imponvel. Nada mais seria do que o evento, ocorrido no mundo fenomnico, o qual estaria descrito em determinada lei tributria como hiptese de incidncia de um tributo. J a definio do art. 114 cuida do fato gerador em abstrato, isto , da prpria descrio legal do comportamento ou situao jurdica capazes de ensejar a tributao.

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Mas, da vem a indagao: desde o momento da ocorrncia do fato imponvel ou do fato gerador em concreto, surge o direito ao crdito do Poder Pblico? O Cdigo Tributrio Nacional responde a essa questo, no art. 142, estabelecendo que, somente pela atividade administrativa do lanamento, o crdito estaria constitudo. Parece, ento, numa primeira anlise que o diploma legal em tela separou a obrigao tributria do crdito tributrio, tratando-os como dois institutos distintos. No outra a opinio de Hugo de Brito Machado (2001:103): sabido que obrigao e crdito, no Direito Privado so dois aspectos da mesma relao. No assim, porm, no Direito Tributrio brasileiro. O CTN distinguiu a obrigao(art.113) do crdito(art. 139). A obrigao um primeiro momento na relao tributria. Seu contedo ainda no determinado e o seu sujeito passivo ainda no est formalmente identificado. Por isto mesmo a prestao respectiva ainda no exigvel. J o crdito tributrio um segundo momento na relao de tributao. Com a devida vnia, a definio de obrigao do Cdigo Tributrio Nacional merece reparos em face da Teoria Geral do Direito. Com efeito, admitir-se a existncia de obrigao sem um respectivo direito de crdito no tem muito sentido, se for buscado o conceito de relao jurdica obrigacional. Ora, esta pressupe a existncia de duas partes. A obrigao tributria, surgida, tosomente, com o fato imponvel, teria que enfrentar diversos bices para se constituir como relao jurdica, quais sejam a ausncia de sujeito passivo (afinal, ele ainda no foi identificado pelo lanamento), a inexistncia do objeto da obrigao (a prestao ainda no foi constituda pelo lanamento), e, por conseguinte, a falta de sujeito ativo (impossvel de ser concebido sem que haja um direito de crdito). A anlise da obrigao tributria conceituada no Cdigo Tributrio Nacional leva, ento, concluso de que no h, em verdade, qualquer relao jurdica, mas, to-somente, um evento jurdico, o qual dever ser levado em considerao pela autoridade competente, para o fim de realizar o lanamento. Se no h ainda relao jurdica, por ocasio da simples ocorrncia do fato imponvel, no podendo se falar, em rigor, de obrigao tributria,

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deve-se reconhecer o acerto do entendimento de Paulo de Barros Carvalho (2000:290-291): Soa mal, portanto, quando declara o legislador, ingenuamente, que a obrigao tributria nasce com a realizao do fato gerador, mas o crdito tributrio se constitui pelo lanamento. Seria o momento de indagar: que obrigao essa que desabrocha no mundo jurdico, sem que haja, para o sujeito pretensor, o direito subjetivo de exigir a prestao? E que liame obrigacional ser esse, em que o sujeito passivo no est compelido a prestar o objeto? Teria sido melhor se o legislador se ativesse s concepes to bem elaboradas pela Teoria Geral do Direito, substituindo esse fraseado atcnico que acaba proclamando desaparecer a parte quando se extinguir o todo. Desta forma, deve-se aceitar a concluso do eminente tributarista (1999:183-184), segundo a qual a obrigao tributria surgiria, apenas, com a constituio do crdito tributrio: [...] o instante em que nasce a obrigao tributria exatamente aquele em que a norma individual e concreta, produzida neste pelo ltimo particular caso por ou meio pela do Administrao,

lanamento, ingressar no sistema do direito positivo, o que implica reconhecer que a relao se d juntamente com a ocorrncia do fato jurdico. Tal concluso ser relevante na anlise da influncia da deciso administrativa favorvel ao contribuinte no processo de crimes contra a ordem tributria. 5.2. Efeitos da deciso administrativa favorvel ao sujeito passivo da obrigao tributria. Conseqncias no processo penal.

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A formulao de tipos penais tem uma finalidade especfica, qual seja a de proteger certos bens jurdicos, os quais, pela sua especial importncia, merecem maior proteo jurdica. Esta simples proposio leva a duas concluses: a de que cada infrao penal tem a sua objetividade jurdica e a de que, sem ofensa a bem jurdico penalmente tutelado, no haver crime ou contraveno. O mesmo pode ser dito a respeito dos crimes contra a ordem tributria. A objetividade jurdica de tais delitos a proteo, direta ou indireta, do errio. Noutras palavras, tutela-se, em regra, a arrecadao tributria. No art. 1 da Lei 8.137/90, no qual se prescrevem delitos materiais, existe a proteo direta. No art. 2, existe a proteo indireta, com a exceo do inc. II, porquanto se tipificam condutas que so, por si prprias criminosas, independentemente da sonegao fiscal. Posto isso, e sabendo que o chamado Direito Penal Tributrio um ramo jurdico de superposio, dependendo de conceitos do Direito Tributrio, no h como negar que, algumas vezes, a deciso administrativa favorvel ao contribuinte ter influncia decisiva na caracterizao de crime contra a ordem tributria. Explicando melhor, a deciso administrativa favorvel ao contribuinte, nos termos do art. 156, inc. IX, do Cdigo Tributrio Nacional, extingue o crdito tributrio. Ora, como visto anteriormente, no h falar-se, rigorosamente, em crdito tributrio desvinculado do conceito de obrigao tributria. Desta forma, a referida deciso acarretar a extino da prpria obrigao tributria. Sem a relao jurdica tributria (obrigao e crdito), no se pode cogitar, a princpio, de perda da arrecadao. Assim, no havendo isso, perfeitamente lgico concluir que no existe crime contra a ordem tributria, por inexistncia de ofensa sua objetividade jurdica. Assim, se o fato objeto da deciso administrativa favorvel estiver sendo perseguido no juzo penal, possvel o trancamento do processo penal por falta de justa causa. Curial notar que, em verdade, no est havendo uma ingerncia indevida da esfera administrativa na judicial. Ocorre que a deciso administrativa extingue a obrigao tributria, por fora de lei. Ora, se a prpria lei estabelece que no h crdito do Fisco, no h como existir ofensa ao errio e, finalmente, no h delito contra a ordem tributria.

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Com efeito, o art. 1 e o inc. II do art 2 da Lei 8.137/90 contm normas penais em branco, que remetem a figura jurdica do tributo a ser pago. Para que exista a tributao imprescindvel a elaborao de norma individual e concreta que determine a obrigao tributria. Sem isto, no h tributo a ser pago. Portanto, quando a lei declara extinta a obrigao tributria, no se pode conceber, em regra, a reduo ou extino do tributo. Por isso, vale lembrar, o legislador preferiu, no art. 83 da Lei 9.430/96, que a autoridade fazendria s informasse ao Ministrio Pblico a eventual ocorrncia de ilcito penal tributrio aps o trmino do processo administrativo, visto que, sabidamente, esta a principal forma de a notitia criminis chegar ao conhecimento do parquet. De outro lado, a condenao por crime contra a ordem tributria, enquanto pendente o processo administrativo, constitui at ofensa ao devido processo legal, pois o contribuinte, acionado penalmente, pode sentir-se coagido a pagar o tributo, para ver extinta sua punibilidade, nos termos do art. 9, 2, da Lei 10.684, de 30 de maio de 2003. Referida lei estabelece que o pagamento do tributo, a qualquer tempo, extingue a punibilidade. Muito embora de duvidosa constitucionalidade, o dispositivo refora a idia de que a objetividade jurdica do delito fiscal mesmo a arrecadao e, reflexamente, torna ainda mais relevante a concluso do processo administrativo no qual o contribuinte tenta demonstrar a inexistncia de dbito. Caberia, todavia, a seguinte reflexo: em face da

possibilidade de influncia da deciso administrativa na esfera penal, no poderia ser pleiteada a suspenso do processo criminal at o trmino da instncia administrativa? A resposta seria positiva de acordo com Antonio Claudio Mariz de Oliveira: Em casos nos quais se contesta na esfera administrativa a exigibilidade do tributo, tendo em vista uma situao ftica determinada, poder ser invocado o art. 93 do CPP. Embora este se refira questo prejudicial que esteja sendo analisada pelo Juzo Cvel, nos parece de toda pertinncia a aplicao analgica do dispositivo, tendo em vista o grau de prejudicialidade que vincula a questo penal tributria, pois na esfera administrativa se estar discutindo a existncia do

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tributo que constitui condio precpua para a existncia do delito. Inteligente a tese do douto criminalista, porm no foi o que prevaleceu na recente deciso do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do habeas corpus 81.611, relatado pelo Ministro Seplveda Pertence. Realmente, a posio de nossa mais alta Corte parece a mais acertada. Ora, voltando aos ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho, sem a constituio do crdito tributrio (no caso em apreo, pelo trmino do processo administrativo tributrio com deciso favorvel ao ente tributante) no h sequer a obrigao tributria. Se o lanamento considerado improcedente na esfera administrativa (na qual, vale lembrar, o contribuinte tem direito ampla defesa), desaparece o objeto da tutela penal, ou seja, o tributo. Como sancionar penalmente o contribuinte por algo que ele j no est mais obrigado na esfera tributria? Neste diapaso, o Ministro Seplveda Pertence, no aludido HC 81.611, asseverou, em seu voto, que nos crimes do art. 1 da Lei 8.137/90, que so materiais ou de resultado, a deciso definitiva do processo administrativo consubstancia uma condio objetiva de punibilidade, sem a qual a denncia deve ser rejeitada, uma vez que a competncia para constituir o crdito tributrio privativa da administrao fiscal, cuja existncia ou montante no se pode afirmar at que haja o efeito preclusivo da deciso final do processo administrativo. Frise-se que este entendimento somente cabvel em relao aos delitos materiais tributrios, sendo que s foram mencionadas as infraes descritas no art. 1 da Lei 8.137/90. Tratando-se de uma condio objetiva de punibilidade, isto significa que no h falar-se em fato punvel antes da deciso final na esfera administrativa fiscal. Alis, invocando-se a nova teoria da imputao objetiva que impe, para haver tipicidade, a criao de um risco proibido pelo Direito, na situao em testilha, no teria ocorrido nem mesmo o fato tpico. Com efeito, se a deciso administrativa for favorvel ao contribuinte, estar demonstrado que ele agiu conforme o direito, no criando, pois, qualquer risco proibido pelo ordenamento jurdico. De qualquer modo, no se caracterizando, ao menos por enquanto, a condio objetiva de punibilidade ou o prprio fato tpico, resta, portanto, descaracterizada a justa causa para a ao penal. E assim de fato deve

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ser, porquanto a caracterizao do delito envolve a figura do elemento normativo tributo, a ser necessariamente buscado na forma das normas tributrias e de acordo com seus procedimentos prprios. Nem se diga, de outro prisma, que a deciso do Supremo Tribunal Federal de qualquer modo auxilie a impunidade em face de eventual demora excessiva na concluso do processo administrativo tributrio. Tal alegao pode ser afastada, visto que, consoante o entendimento de nossa corte suprema, durante o processo administrativo no ter curso a prescrio do crime. No h, assim, prejuzo algum ao penal. Destarte, a deciso do Supremo Tribunal Federal coadunase com o postulado do devido processo legal, eis que afasta a presso do processo penal sobre o contribuinte, no decorrendo dessa postura qualquer risco de impunidade ao agente efetivamente culpado. 6. Concluso De todo o exposto, pde-se perceber que no

despropositado falar-se em um Direito Penal Tributrio, tendo em vista que as normas penais em branco, em regra, existentes nos crimes contra a ordem tributria necessitam ser interpretadas consoante os conceitos do Direito Tributrio. Da reconhecer-se que as decises administrativas favorveis aos contribuintes tm o condo de influir nos processos de crimes contra a ordem tributria, podendo at acarretar o seu trancamento. Vale frisar, novamente, que no h, propriamente, interferncia indevida da deciso administrativa na esfera judicial, mas, to-somente, a fora do art. 156, inc. IX, do Cdigo Tributrio Nacional, que, extinguindo a obrigao tributria, elide a prpria objetividade jurdica do crime material tributrio. O entendimento contrrio, coagindo o contribuinte e possibilitando decises contraditrias (a condenao criminal e o reconhecimento de inexistncia de prejuzo ao fisco na esfera administrativa ou judicial), feriria a ordem jurdica, causando grave injustia para o condenado, razo pela qual merece e deve prosperar o novo posicionamento adotado pelo Supremo Tribunal Federal.

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