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ARRENDAMIENTOS

CONSIDERACIONES GENERALES
Desde el punto de vista contable el Contrato de Arrendamiento es un acuerdo o convenio mediante el cual una persona denominada arrendador transfiere a otra persona denominada arrendataria el derecho de usar un bien, a cambio de una compensacin (pago o serie de pagos), durante un periodo mutuamente acordado. La NIC 17 tiene como objetivo prescribir para arrendatarios y arrendadores, las polticas contables adecuadas para contabilizar y revelar la informacin relativa a los arrendamientos. 1. CONTRATO DE ARRENDAMIENTO El contrato de arrendamiento es un acuerdo de voluntades nominado y tipificado en el Cdigo Civil por el cual una persona propietario (a quien se le denomina arrendador) se obliga a ceder por un plazo determinado a otra persona (el arrendatario) un bien determinado para su uso a cambio de un beneficio de tipo patrimonial o renta peridica, que constituye una contraprestacin por dicho goce. A efectos de comprender este tipo de contrato a continuacin se el siguiente grafico que pretende mostrar las partes componentes y las prestaciones

NIC 17

que se generan:

SUJETOS SUJETOS
CONTRATO DE ARRENDAMIENTO Arrendador (Locador) Arrendatari o (Locatario)

La definicin de contrato de arrendamiento incluye segn el prrafo 4 de la NIC 17 a: Los contratos que contienen una disposicin que otorgan al arrendatario la opcin de adquirir el ttulo de propiedad al cumplir con las condiciones acordadas. Contratos conocidos como contrato de arrendamiento compra. Convenios mediante los cuales se transfiere el derecho de uso de activos, aun cuando el arrendador quedara obligado a presentar servicios importantes en relacin con la operacin o el mantenimiento de dichos activos.

2. TIPOS DE CONTRATO Desde un punto de vista legal el concepto por la NIC17, comprende una serie de contratos nominados, tales como el contrato de arrendamiento propiamente dicho, el contrato de compra-venta con reserva de dominio, el arrendamiento (alquiler) venta, el arrendamiento financiero (leasing), etc. Tal como seala Kieso y Weygandt, los contratos de Arrendamiento tienen disposiciones distintas que varan segn la inventiva de las partes.

CONTRATOS QUE REGULA LA NIC CONTRATOS QUE REGULA LA NIC 17 17

a) Contrato de Arrendamiento Venta Regulado por el artculo 1585 del Cdigo Civil, por el cual las disposiciones referidas a los contratos de compraventa con reserva de propiedad son aplicables a los contratos de arrendamiento en los que, se convenga que al final de los mismos, la propiedad del bien sea adquirida por el arrendatario por efecto del pago de la merced conductiva pactada. Se puede concluir que el Contrato de Arrendamiento-Venta, la propiedad del bien se transfiere al arrendatario, en la fecha de vencimiento del plazo de vigencia del referido contrato, siempre y cuando el arrendatario haya cumplido ntegramente con la prestacin a su cargo.

b) El contrato de compraventa con reserva de propiedad es una modalidad de contrato de compra-venta, en el cual se pacta que el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de l, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de su prdida o deterioro desde el momento de su entrega. Por lo tanto, por sus efectos, es similar al contrato de arrendamiento-venta.

c) El contrato de arrendamiento financiero (Leasing) es un contrato de arrendamiento especial que se encuentra regulado por la ley Especias D.Leg N299 (26.07.84), y supletoriamente en el Cdigo Civil, definido como un contrato mercantil que tiene por objeto la localizacin de bienes muebles e inmuebles por una empresa por una empresa locadora para el uso por la arrendataria, mediante el pago de cuotas peridicas y con opcin a favor de la arrendataria de comprar dichos bienes por un valor pactado. Su principales disposiciones son las siguientes: Slo puede ser arrendador, una entidad que se encuentre bajo autorizacin especfica y control de la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP. La vigencia del contrato se computa desde la fecha en que la locadora (arrendadora) efecta el desembolso total o parcial de dichos bienes a la arrendataria, lo que ocurra primero. La locadora (arrendadora) mantendr la propiedad de los bienes objeto de arrendamiento hasta la fecha que surta efecto la opcin de compra ejercida por la arrendataria por el valor pactado. La arrendataria se encuentra obligada a cubrir dichos bienes mediante pliza contra riesgo susceptible de afectarlos o destruirlos, siendo responsable del dao que pueda causar el bien. La opcin de compra puede ejercer en cualquier momento hasta el vencimiento del plazo contractual; sin embargo, si se ejerce antes del plazo pactado, se pierde el beneficio tributario de la depreciacin acelerada.

Sin perjuicio de lo indicado, la NIC 17 excluye de su alcance los contratos siguientes: a) Acuerdos de arrendamiento para la exploracin o uso de minerales, petrleo, gas natural y recursos no renovables similares. b) Acuerdos de licencias para temas tales como pelculas, grabaciones y derechos de autor.

3. CLASIFICACIN DE LOS CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO

3.1 Criterios e Indicadores.- La clasificacin de los contratos de arrendamiento est determinada en funcin a la persona a la que le corresponden los riesgos y las ventajas inherentes al derecho de propiedad de un bien arrendado es decir, al arrendador o al arrendatario tal como a continuacin se muestra: Los Riesgos incluyen las posibilidades de prdidas provenientes de capacidad instalada ociosa, de obsolescencia tecnolgica o variaciones en el rendimiento debidas a condiciones econmicas cambiantes. Las Ventajas pueden estar representadas por la expectativa de una operacin provechosa a lo largo de la vida econmica del bien, de una ganancia por revalorizacin o en la realizacin de su valor residual.

CRITERIOS PARA LA CLASIFICACION DE CRITERIOS PARA LA CLASIFICACION DE CONTRATOS CONTRATOS


Propiedad del bien se transfiere al finalizar el plazo de arrendamiento.
NO El arrendamiento tiene la opcin de comprar el activo a un precio que se espera bastante menor al valor razonable del bien a la fecha en que sea ejercitada; y exista certeza razonable que la opcin ser ejercida. NO SI

SI

El plazo de arrendamiento se extienda durante la mayor parte de la vida econmica del activo, aun cuando no se transfiera el ttulo de propiedad.
NO

SI

Al inicio del arrendamiento, el valor actual de los pagos mnimos de arrendamiento equivalga sustancialmente a por lo menos, el valor razonable del activo arrendado.
NO

NO

SI

Los activos arrendados sean de una naturaleza tan especializada que solo el arrendatario pueda usarlos sin que se les haga modificaciones importantes.
NO

SI

Arrendamiento Operativo

Arrendamiento Financiero

OTROS INDICADORES PARA CLASIFICAR UN ARRENDAMIENTO COMO FINANCIERO Si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pperdidas sufridas por el errendador a causa de tal cancelacion fueran asumidas por el arrendatario. Las perdidas o ganancias por fluctuaciones del valor razonable recaen en el arrendatario. Posibilidad del arrendatario de prorroga el arrendamiento con pagos inferiores al mercado.

Los criterios e indicadores antes referidos no son concluyentes si no se verifica la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del bien. Concluyendo respecto a los tipos de arrendamientos, se puede colegir que existen dos tipos de contratos de arrendamiento los cuales son: a) Contrato de Arrendamiento Financiero: Contrato que transfiere(al arrendatario) sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes al derecho de la propiedad de un bien pudiendo transferirse con el transcurso del tiempo el titulo de propiedad o no. b) Contrato de Arrendamiento Operativo: Cualquier contrato de arrendamiento que no sea de arrendamiento financiero, y que por lo tanto no transfiera sustancialmente todos los riesgos y ventajas del bien arrendado que continuan en poder del arrendador. Normalmente la clasificacion es igual para ambas partes, no obstante algunas veces las distintas circunstancias en que se realizan para ambas partes puede dar lugar a diferentes clasificaciones.

QUIEN TIENE LOS QUIEN TIENE LOS RIEGOS YY VENTAJAS RIEGOS VENTAJAS INHERENTES? INHERENTES?

CRITERIO: CRITERIO:

Si es el locador entonces es operativo Si es el arrendatario entonces es financiero

3.2 Clasificacin de los Contratos sobre Terrenos y Edificios

El parrafo 15A de la NIC 17 aborda este tpico sealando que cuando el contrato de arrendamiento este relacionado a terrenos y edificios debe evaluarse la clasificacion de cada componente por separado. Asimismo es importante considerar que el terreno tiene una vida econmica indefinida del terreno y a la posibilidad de que la propiedad no pase al arrendatario al termino del contrato; se mantiene el hecho que la naturaleza que le corresponde al contrato es la de un arrendamiento operativo. Por consiguiente cualquier prima que se pague al inicio del contrato representara un pago anticipado de arrendamiento que debe ser amortizado durante el plazo de arrendamiento de acuerdo con el patron previsto de beneficios.

CASO PRCTICO: CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO OPERATIVO


La empresa Nueva Esperanza SA (Arrendador) tiene un inmueble desocupado que decide entregarlo a terceros para su uso. De esta forma con fecha 28 de marzo del 2012 suscribe un contrato de arrendamiento operativo con la empresa Consorcio SAC, bajo las siguientes condiciones. Fecha de Inicio Plazo Alquiler o renta : 01 de Enero del 2012 : 03 aos (36 meses) : S/. 2,400.00 mensuales + IGV

Monto Total del Contrato (S/. 2,400.00 x 36 meses) S/.86,400.00 Contabilizacin del Arrendador
CODI GO DENOMINACION 1 6 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 16 8 Otras cuentas por Cobrar Diversas 168 2 Otras cuentas por Cobrar Diversas 4 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES 0 AL SPPP 40 1 Gobierno Central 401 1 IGV 4011 1 IGV - Cuenta Propia 7 5 OTROS INGRESOS DE GESTION 75 4 Alquileres 754 2 Edificaciones x/x Por el registro del comprobante de pago emitido correspondiente al mes de Enero 1 0 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 10 4 Cuentas Corrientes en Instituciones Financieras 1041 Cuentas Corrientes operativas CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 16 8 Otras cuentas por Cobrar Diversas 1682 Otras cuentas por Cobrar Diversas x/x Por el cobro del primes mes de Alquiler

DEBE 2,832.00

HABER

432.00

2,400.00

2,832.00

1 6

2,832.00

Suponiendo en este caso que el ingreso que obtiene la empresa Nueva Esperanza SAC, es un ingreso ocasional o eventual que no es el giro

principal de la empresa, dado que, si se produjera un cambio en el giro de actividades que realizara esta empresa el ingreso debera registrarse en la cuenta 70 (Ventas). Arrendamientos Reconocimiento de Ingresos por Alquileres Operativos Los ingresos procedentes de los arrendamientos operativos se reconocern como ingresos de forma lineal a lo largo del plazo de arrendamiento, salvo que resulte ms representativa otra base sistemtica de reparto, por reflejar ms adecuadamente al patrn temporal de consumo de los beneficios derivadas del uso del activo arrendado en cuestin. Referencia: Prrafo 50 de la NIC 17

Contabilizacin del Arrendatario


CODIG O DENOMINACION 6 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR 3 TERCEROS 63 5 Alquileres 6352 Edificaciones 4 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y 0 APORTES AL SPPP 40 1 Gobierno Central 4011 IGV 4011 1 IGV - Cuenta Propia 4 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES 2 TERCEROS 42 Facturas, boletas y otros comprobantes por 1 pagar 4212 Emitidas x/x Por el reconocimiento del alquiler del Inmueble 9 4 7 9 GASTOS ADMINISTRATIVOS CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS x/x Por el destino del Alquiler CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 42121 Emitidas EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 10 4 Cuentas Corrientes en Instituciones Financieras 1041 Cuentas Corrientes operativas x/x Por el depsito de la Detraccin CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 42121 Emitidas EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 10 4 Cuentas Corrientes en Instituciones Financieras 1041 Cuentas Corrientes operativas x/x Por la cancelacin de la Cuenta por Pagar 2,492.0 0

DEBE 2,400. 00

HABER

432.0 0

2,832.0 0

2,400. 00 2,400. 00

4 2 42 1 1 0

340.0 0

340.0 0

4 2 42 1 1 0

2,492.0 0

Arrendamientos Arrendamientos Operativos Las cuotas derivadas de los arrendamientos operativos se reconocern como gasto de forma lineal, durante el transcurso del plazo de arrendamiento, salvo que resulte ms representativa otra base sistemtica de reparto por reflejar ms adecuadamente el patrn temporal de los beneficios del arrendamiento para el usuario. Referencia: Prrafo 33 de la NIC 17

CASO PRCTICO: CONTRATOS DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO


Datos Informacin del Contrato Bien : Maquinaria

Capital Financiero : S/. 200,000.00 Intereses por devengar Obligacin Total : S/. 38,000.00

: S/. 238,000.00 : 2 Aos (24 meses)

Duracin del Contrato

Registro Contable segn el PCGE


DENOMINACION ACTIVOS ADQUIRIDOS EN ARRENDAMIENTO 32 FINANCIERO 322 Inmuebles, maquinaria y equipo 3323 Maquinarias y equipos de explotacin 37 ACTIVOS DIFERIDOS 373 Intereses Diferidos Intereses no devengados en transacciones con 3731 terceros OBLIGACIONES FINANCIEROS 452 Contratos de arrendamiento financiero Contrato Leasing 4521 200,000.00 Costos de financiacin por pagar 455 38,000.00 CODIG O DEBE 200,000.0 0 HABER

38,000. 00

45

238,000.0 0

4552 Contratos de Arrendamiento Financiero x/x Por el reconocimiento del contrato de arrendamiento financiero 67 GASTOS FINANCIEROS 673 Intereses por prestamos y otras obligaciones 6732 Contratos de arrendamiento financiero 37 ACTIVOS DIFERIDOS 373 Intereses Diferidos Interese no devengados en transacciones con 3731 terceros x/x Por el devengo de los intereses de las cuotas del contrato de Arrendamiento Financiero 45 OBLIGACIONES FINANCIEROS Contratos de arrendamiento financiero 452 8,333.33 4521 Contrato Leasing Costos de Financiacin por Pagar 455 1,583.34 4552 Contratos de Arrendamiento Financiero TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL 40 SPPP 401 Gobierno Central 4011 IGV 4011 1 IGV - Cuenta Propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidas x/x Por el reconocimiento de la 1era cuota del Contrato de Arrendamiento financiero 1,583.3 4

1,583.34

9,916. 67

1,785. 00

11,701. 67

42

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 42121 Emitidas EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 104 Cuentas Corrientes en Instituciones Financieras 1041 Cuentas Corrientes operativas x/x Por la cancelacin de las cuotas del contrato de Arrendamiento Financiero

11,701. 67

10

11,701. 67

Arrendamiento Financiero Definicin Arrendamiento Financiero es un tipo de arrendamiento en el que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo. La propiedad del mismo, en su caso, puede o no ser transferida. Referencia: Prrafo 4 de la NIC 17 Reconocimiento Inicial Al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, este se reconocer, en el estado de situacin financiera del arrendatario, como un activo y un pasivo por el mismo importe, igual al valor razonable del bien arrendado, o bien al valor presente de los pagos mnimos por el arrendamiento, si este fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento. Referencia: Prrafo 20 de la NIC 17 Medicin Posterior Cada una de las cuotas del arrendamiento financiero se dividir en dos partes que representan, respectivamente, las cargas financieras y la reduccin de la deuda viva. La carga financiera total se distribuir entre los periodos que constituyen el plazo del arrendamiento, de manera que se obtenga una tasa de inters constante en cada periodo, sobre el saldo de la deuda pendiente de amortizar. Referencia: Prrafo 25 de la NIC 17

CASO PRCTICO: SUBARRIENDO


Enunciado Una empresa comercial haba celebrado un contrato de arrendamiento de un local comercial por el lapso de tres aos en el mes de Marzo del 2012 con el Sr. Jess Prez, en el cual se le daba la posibilidad de subarrendarlo, pagando por el uso del bien un importe mensual de S/. 600.00 mas IGV. Con fecha 31 de Octubre celebro un contrato de subarriendo con la empresa Men EIRL cedindole la tercera parte del inmueble a cambio de pagos mensuales de S/. 400 mas IGV. Cules serian los asientos que deberan efectuar el subarrendador y el subarrendatario por el subarrendamiento? Cul sera el tratamiento para el subarrendador? Se modificara esta situacin si fuese persona natural? Solucin El asiento que debera efectuar el subarrendador (generador de renta de tercera categora) sera el siguiente:
CODI GO DENOMINACION 1 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 6 TERCEROS 16 8 Otras cuentas por cobrar diversas 168 2 Otras cuentas por cobrar diversas 4 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y 0 APORTES AL SPPP 40 1 Gobierno Central 401 1 IGV 4011 IGV - Cuenta Propia 7 5 OTROS INGRESOS DE GESTION 75 4 Alquileres 754 Edificacione 2 s x/x Por el devengo del primer mes de subarriendo DEBE 472.00 HABER

72.00

400.00

Por otro lado, el subarrendatario tambin generador de rentas de tercera categora, deber realizar el siguiente asiento:
CODIG O DENOMINACION 6 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR 3 TERCEROS 635 Alquileres 6352 Edificaciones 4 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y 0 APORTES AL SPPP 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cuenta Propia 4 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES 2 TERCEROS Facturas, boletas y otros comprobantes por 421 pagar 4212 1 Emitidas x/x Por el primer mes de subarriendo de local DEBE 400.00 HABER

72.00

472.00

9 4 7 9

GASTOS ADMINISTRATIVOS CARGAS IMPUTABLES A CUENTA DE COSTOS x/x Por el destino del Alquiler

400.00 400.00

Partiendo del hecho que se trata de una operacin onerosa genera un beneficio que se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, al afectar este impuesto en general a las rentas provenientes de capital, del trabajo y de la conjuncin de ambos factores. De los tres factores, la del capital es la que nos interesa, puesto que los alquileres son producidas por la explotacin de la fuente productora, es decir, se trata de una renta pasiva que no se obtiene por una actividad determinada desplegada por el contribuyente, como es el caso de las rentas del trabajo o las empresariales. En este sentido la renta que se estara generando para una persona natural sin negocio seria una renta de primera categora, mientras que para una empresa seria una renta de tercera categora (literal e) del artculo 28 del la Ley del Impuesto a la Renta.