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O PRINCPIO DA TRANSPARNCIA NO DIREITO FINANCEIRO

Ricardo Lobo Torres Professor Titular de Direito Financeiro na UERJ Procurador do Estado do Rio de Janeiro (aposentado)

Sumrio. I Introduo. 1. A Transparncia Fiscal. 2. tica e Direito. 3. Estado Subsidirio. 4. Sociedade de Risco. 5. A Globalizao. 5.1. Entidades Supranacionais. 5.2. Organismos Locais. II A Transparncia na Atividade Financeira. 6. As Renncias de Receita. 7. A Responsabilidade Fiscal. 8. O Cdigo de Defesa do Contribuinte. 9. A Comunicao Social. 10. O Combate Corrupo. III O Princpio da Transparncia e os Riscos Fiscais provocados pelo Contribuinte. 11. Normas Antielisivas. 12. Normas Antisigilo Bancrio. 13. A Corrupo Ativa do Contribuinte. IV Concluso. V Bibliografia.

I INTRODUO 1. A Transparncia Fiscal A transparncia fiscal um princpio constitucional implcito. Sinaliza no sentido de que a atividade financeira deve se desenvolver segundo os ditames da clareza,

abertura e simplicidade. Dirige-se assim ao Estado como Sociedade, tanto aos organismos financeiros supranacionais quanto s entidades no-governamentais. Baliza e modula a problemtica da elaborao do oramento e da sua gesto responsvel, da criao de normas antielisivas, da abertura do sigilo bancrio e do combate corrupo. Analisaremos a seguir o quadro poltico e econmico no qual surge o princpio tico-jurdico da transparncia fiscal, especificamente as questes do Estado Subsidirio, da sociedade de risco e da globalizao. Nas sees ulteriores examinaremos problemas pontuais ligados ao oramento, Lei de Responsabilidade Fiscal, ao Cdigo de Defesa do Contribuinte, s normas antielisivas, s regras anti-sigilo e ao controle da corrupo. 2. tica e Direito A reaproximao entre tica e direito, no plano do imperativo categrico, faz com que os princpios [1] jurdicos correspondam sempre a princpios morais, que, sendo pr-constitucionais, legitimam o prprio ordenamento jurdico. Na moderna democracia deliberativa o direito no se justifica a si prprio, seno que vai buscar fora de si, nos [2] princpios morais, a sua razo de ser. A transparncia, como princpio formal, que permeia os princpios possuidores de contedo, sejam os vinculados justia, sejam os ligados segurana jurdica, exerce tambm papel legitimador. Orienta a positivao das normas jurdicas segundo as idias de clareza, abertura e simplicidade. O princpio da transparncia fiscal, embora no proclamado explicitamente na Constituio, impregna todos os outros princpios constitucionais e se irradia inclusive para o campo da elaborao das normas infraconstitucionais. 3. Estado Subsidirio O Estado Democrtico e Social de Direito vai se afirmando, cada vez mais, como Estado Subsidirio. No Brasil essa caracterstica fica muito clara a partir das reformas constitucionais da dcada de 90. O Estado Subsidirio reflete um novo relacionamento entre Estado e Sociedade, no qual a Sociedade tem [3] a primazia na soluo dos seus problemas, s devendo recorrer ao Estado de forma subsidiria. Observou Klaus Tipke que o Estado no possui dinheiro originariamente (Der Staat selbst hat kein Geld) e que sua misso se reduz a tirar parcimoniosamente recursos da camada mais rica da populao para repass-los mais pobre, observando os [4] postulados da justia. O Estado Subsidirio vem substituir historicamente o Estado de Bem-estar Social, no qual havia a predominncia do Estado sobre a Sociedade ou at uma certa simbiose entre ambos. Remotamente se estrema do Estado Liberal Clssico ou do Estado Guarda-Noturno, que privilegiava a liberdade individual e no qual o indivduo tinha a preeminncia diante do organismo estatal. O dever de transparncia incumbe ao Estado, subsidiariamente, e Sociedade. A sociedade deve agir de tal forma transparente que no seu relacionamento com o Estado desaparea a opacidade dos segredos e da conduta abusiva fundada na prevalncia da forma sobre o contedo dos negcios jurdicos. O Estado, por seu turno, deve revestir a sua atividade financeira da maior clareza e abertura, tanto na legislao instituidora de impostos, taxas, contribuies e emprstimos como na feitura do oramento e no controle da sua execuo. 4. Sociedade de Risco O Estado Subsidirio o Estado da Sociedade de Risco, assim como o Estado de Bem-estar Social, na [5] expresso de Forsthoff, foi o Estado da Sociedade Industrial, que entrou em crise pela voracidade na extrao de recursos financeiros da sociedade para financiar as polticas desenvolvimentistas e o pleno emprego. No se cuida de um Estado Ps-moderno, que passe a se conduzir pelos mecanismos da deslegalizao, da desregulamentao ou da [6] autoregulao, mas de um Estado Ps-positivista, ainda no mbito da modernidade, que procura pautar as suas aes com base no princpio da transparncia, para superar os riscos sociais. A sociedade de riscos se caracteriza por algumas notas relevantes: a ambivalncia, a insegurana e o redesenho do relacionamento entre as atribuies das instituies do Estado e da prpria sociedade. A ambivalncia aparece diante da impossibilidade de que da execuo de polticas pblicas surja sempre

o consenso por parte dos cidados. H uma distribuio no s de benefcios, como se pretendia ao tempo do Estado de Bem-estar Social, mas tambm de malefcios, como se d, por exemplo, na construo de vias expressas ou de instalaes nucleares. O socilogo Ulrich Beck disserta: "Administraes de todos os nveis vem-se em confronto com o fato de que o que planejam ser um benefcio para todos percebido como uma praga por alguns e sofre a sua oposio. Por isso tanto eles quanto os especialistas em instalaes industriais e os institutos de pesquisa perderam sua orientao. Esto convencidos de que elaboraram esses planos "racionalmente", com o mximo do seu conhecimento e de suas habilidades, considerando o "bem pblico". Nisso, no entanto, eles descuram a ambivalncia envolvida. Lutam contra a ambivalncia com os velhos meios da [7] no-ambigidade". Da ambivalncia e do carter paradoxal da sociedade de risco decorre a modificao do prprio conceito de segurana. A idia de segurana jurdica, prevalecente no Estado Liberal Clssico, que tinha por objetivo a proteo dos direitos individuais do cidado, comea a ser contrabalanada no Estado de Bem-estar Social com a de segurana [8] social (rectius: seguridade social) e culmina, no Estado Subsidirio, com a de seguro social. Os riscos e a insegurana da sociedade hodierna no podem ser eliminados, mas devem ser aliviados por mecanismos de segurana social, econmica e ambiental. A solidariedade social e a solidariedade do grupo passam a fundamentar as exaes [9] necessrias ao financiamento das garantias da segurana social. Habermas chega a falar em uma nova dimenso [10] estatal, a do Estado de Segurana (Sicherheitsstaat), fundado no princpio da solidariedade. Uma outra caracterstica marcante da sociedade de risco que nela as instituies polticas e as instituies sociais entram em novo relacionamento. O Ministrio Pblico e o Judicirio passam a exercer papel mais ativo na defesa dos direitos difusos, em cooperao com as instituies sociais, afastando-se da misso neutra que [11] desempenhavam na sociedade industrial. A sociedade de riscos, com a pluralidade de interesses em jogo, [12] necessariamente uma sociedade litigiosa. A transparncia o melhor princpio para a superao das ambivalncias da sociedade de risco. S quando se devenda o mecanismo do risco, pelo conhecimento de suas causas e de seus efeitos, que se supera a insegurana. O exemplo encontradio na temtica dos riscos sociais o do contraste entre o avio e o automvel: o avio meio mais seguro de transporte do que o automvel; entretanto as pessoas tm mais receio daquele do que deste; a explicao est em que o motorista sente segurana na conduo do seu automvel, cujo funcionamento ele domina, o [13] que no acontece com as aeronaves. O mesmo raciocnio vale para os riscos fiscais. S a transparncia na atividade financeira e na conduta do cidado pode super-los. O risco fiscal na atividade financeira surge do descontrole oramentrio, da gesto irresponsvel de recursos pblicos, da corrupo dos agentes do Estado, etc.; a Lei de Responsabilidade Fiscal e o Cdigo de Defesa do Contribuinte, este ltimo em andamento no Congresso Nacional, tm o objetivo de prevenir os riscos fiscais na vertente do Estado. O risco fiscal pode decorrer tambm da conduta do contribuinte, pelo abuso da forma jurdica no planejamento dos seus negcios ou na organizao de sua empresa, pela sonegao e pela corrupo no trato com os funcionrios da Fazenda; as normas antielisivas e anti-sigilo, que foram introduzidas em diversos pases na dcada de 90 e que comeam a chegar ao Brasil, representam a tentativa do legislador no sentido de prevenir os riscos fiscais provocados pelo contribuinte. 5. A Globalizao A globalizao traz diversas conseqncias no plano da transparncia fiscal, principalmente em decorrncia da ambivalncia que a cerca. A globalizao produz a riqueza no plano universal e a pobreza no domnio [14] local. Fortalece a cidadania mundial, pela afirmao dos direitos fundamentais; mas cria a misria e a pobreza para a maior parte da populao, o que postula a abertura da cidadania local dimenso reivindicatria dos direitos sociais, [15] sujeitos concesso legislativa e ao reconhecimento oramentrio. Torna ameaadores os riscos fiscais, assim pela insegurana dos capitais volteis quanto pela diminuio da carga tributria das multinacionais. A transparncia fiscal, como mecanismo de superao das contradies da globalizao, entra simultaneamente no discurso das entidades

supranacionais e das organizaes locais.

5.1. Entidades Supranacionais Alguns organismos supranacionais aderem luta pela transparncia fiscal. O Banco Mundial, acusado de conduta opaca na concesso de emprstimos aos pases em desenvolvimento, principalmente em virtude dos efeitos negativos sobre o meio ambiente, comea a mudar a sua posio a partir dos anos 90, na procura de maior transparncia. Por presso de organizaes no-governamentais internacionais o Banco Mundial adotou em 1994 a poltica de abertura das informaes (information disclosure policy), ao fito de colocar no domnio pblico os documentos antes considerados confidenciais e de incentivar a participao [16] pblica e o debate sobre o processo de desenvolvimento. O Fundo Monetrio Internacional aprovou, em 16.4.98, o Code of Good Pratices on Fiscal Transparency Declaration of Principles, que representa o modelo de transparncia fiscal que julgada apropriada para assegurar ao pblico e ao mercado que o desenho claro da estrutura e das finanas do governo eficaz e que a [17] sada da poltica fiscal pode ser estabelecida de forma confivel. O Code of Good Pratices contm quatro grandes princpios, com inmeras subdivises:

1. Clareza de Competncia e Responsabilidades. 1.1. O setor governamental deve se distinguir claramente do resto da economia, e a competncia poltica e administrativa dentro do governo deve ser bem definida. 1.2. Haver o claro enquadramento legal e administrativo para a atividade fiscal. 2. Disponibilidade pblica da informao. 2.1. O pblico dever ser plenamente informado da atividade fiscal do governo passada, presente e projetada. 2.2. As informaes fiscais devem ser publicadas regularmente (timely). 3. Preparao, execuo e relatrio do oramento aberto. 3.1. A documentao do oramento deve especificar os objetivos de poltica fiscal, o enquadramento macroeconmico, a base poltica para o oramento e os riscos fiscais mais importantes. 3.2. Os dados do oramento devem ser classificados e apresentados de forma a facilitar a anlise poltica e a promover a responsabilidade (accountability). 3.3. Os procedimentos para execuo e monitoramento das despesas aprovadas devem ser especificados claramente. 3.4. O relatrio fiscal deve ser peridico, compreensivo e confivel, e deve identificar os desvios do oramento. 4. A integridade da informao fiscal deve ser sujeita auditoria pblica e independente. A OCDE, da qual no participa o Brasil, tambm vem exercendo profcua atividade na defesa da transparncia fiscal. Elaborou o modelo de Conveno, estampando no art. 9o o princpio arms length, que teve por objetivo evitar a eliso fiscal nos preos de transferncia. Divulgou e coordenou publicaes sobre as leis de responsabilidade fiscal adotadas por diversos pases, inclusive a Nova Zelndia e a Austrlia. Vem se destacando no combate corrupo, como se pode ver pela Conveno para o Combate ao Suborno dos Funcionrios Pblicos [18] Estrangeiros nas Transaes Comerciais Internacionais. 5.2. Organismos Locais O princpio da transparncia, afirmado na Constituio Federal e na Lei de Responsabilidade Fiscal, vai entrando com muita fora no plano da legislao ordinria e da prtica administrativa dos rgos do Governo Federal. O Presidente Fernando Henrique Cardoso, em discurso proferido em 21.8.2000, por ocasio da solenidade de assinatura do Cdigo de Conduta da Alta Administrao Federal, afirmou:

Transparncia, tica na vida pblica e parceria so palavras-chave para quem quer reforar os elos entre governo e sociedade na era da informao redicalizando a [19] democracia. Diversas medidas, no mbito de atuao dos Ministrios do Planejamento e da Fazenda, vm sendo [20] adotadas ou propostas: a) anteprojeto de emenda Constituio que modifica e dispe sobre o controle interno e externo, o Poder Judicirio e o Ministrio Pblico, o processo oramentrio e a transparncia fiscal; b) anteprojeto de lei complementar que institui normas gerais de direito financeiro para o controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios; c) Cdigo de Conduta da Alta Administrao Federal, elaborado pela Comisso de tica Pblica CEP criada por Decreto de 26.5.99.

II A TRANSPARNCIA NA ATIVIDADE FINANCEIRA Os riscos fiscais inerentes atividade financeira do Estado devem ser evitados pela adeso ao princpio da transparncia, que inspira a elaborao do oramento, o controle das renncias de receita, a gesto oramentria responsvel, a declarao de direitos do contribuinte e o combate corrupo. 6. As Renncias de Receita O princpio da transparncia recomenda que o oramento organize as entradas e as despesas com clareza e fidelidade. Condena as classificaes torturosas e distanciadas da tcnica e os incentivos encobertos ou camuflados. [21] A CF 88 deu grande destaque ao princpio da clareza ou da transparncia. Determina, no art. 165, 6o, que o projeto de lei oramentria ser acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenes, anistias, remisses, subsdios e benefcios de natureza financeira, tributria e creditcia, medida que se complementa com o controle interno e externo da aplicao das subvenes e renncias de receita (art. 70). Esse princpio da transparncia importantssimo para o equilbrio oramentrio e abrange qualquer privilgio, ainda que sob a forma de renncia de receita, de subveno ou de restituio-incentivo. Modernizou-se, [22] assim, a Constituio brasileira, no permitindo mais que pairem dvidas, como acontecia aqui e no estrangeiro, sobre a necessidade da incluso no oramento fiscal de subsdios, subvenes e outros benefcios, relativos aos impostos ou embutidos nos juros, alguns dos quais antes se incluam no oramento monetrio. Ainda mais que cresceu a desconfiana sobre a virtude de tais incentivos para o desenvolvimento econmico e o bem-estar do povo, no sendo [23] raro que se transformem em uma perverse fiscal policy. Esto sob a suspeita de ilegitimidade. Renncia de receita, expresso utilizada pelo art. 70 da Constituio Federal, abrange todos os mecanismos fiscais em que se podem converter os itens de despesa pblica consubstanciados nas subvenes, nos subsidos e nas restrituies a ttulo de incentivo. Tais despesas (subsidios, subvenes e restituies) podem ser camufladas sob a forma de renncia de receita (isenes, crditos fiscais dos impostos diretos, crditos-incentivo dos impostos no-cumulativs, dedues, diminuio de base de clculo ou alquota), eis que todos esses mecanismos financeiros produzem o mesmo resultado: o enriquecimento do contribuinte e o empobrecimento do Estado. O art. 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal trouxe regulamentao mais rgida da matria, ao exigir que a concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da qual decorra renuncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto oramentrio-financeiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e demais condies nele estabelecidas. O Oramento de Renncias Fiscais e Subsdios da Unio, recentemente elaborado pela Secretaria de Poltica Econmica da Fazenda, mostra o exagero que ainda existe na concesso de subsdios e renncias, principalmente exportao, e pode servir de

[24] exemplo de defesa da transparncia fiscal. [25] O trabalho dos americanos Stanley S. Surrey e Paul R. Mc Daniel, ao denominar de gasto tributrio (tax expenditure) o incentivo sediado na receita e equipar-lo ao verdadeiro gasto representado na despesa (subveno), contribuiu decisivamente para clarear o assunto, repercutindo sobre a doutrina, a legislao e a jurisprudncia de diversos pases e fazendo com que o prprio oramento dos Estados Unidos, aps 1975, passasse a conter uma anlise especial intitulada Tax Expenditures, que motivou o art. 165, 6o, da CF. 7. A Responsabilidade Fiscal O princpio da transparncia aparece tambm amalgamado ao da responsabilidade fiscal (accountability), constituindo mesmo um subprincpio deste. O princpio da responsabilidade, de longa tradio no direito oramentrio anglo-americano, adquire extraordinria relevncia nos ltimos anos na legislao da Nova Zelndia e de outros pases da OCDE. Comea a ingressar no Brasil por intermdio da Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101, de 4.5.2000). O princpio da responsabilidade, ou, mais especificamente, a responsabilidade fiscal, corresponde ao conceito de accountability, de dificlima traduo para o portugus. Aproxima-se do sentido de uma responsabilidade pela eficiente gerncia de recursos pblicos. Ruth Richardson, ex-Ministra das Finanas da Nova Zelndia (1990-1993), oferece a seguinte explicao de accoutability: o conceito de accountability precisa ser to fundamental para o setor pblico quanto o para o setor privado. Para ter sentido, a accountability precisa envolver nveis especficos de desempenho, liberdade administrativa [26]

para buscar os resultados e sanes por falhas. Portanto, uma relao efetiva de accountability exige: especificao antecipada dos nveis de desempenho; autoridade para determinar como os recursos sero empregados para produzir os [27] resultados desejados; um processo de avaliao para saber se os resultados foram obtidos. O princpio da responsabilidade, portanto, est presente nos vrios momentos da vida oramentria do [28] Pas, desde a elaborao da lei de meios at a gesto dos recursos oramentrios e o controle de contas. O princpio da responsabilidade encontra-se em permanente tenso com o do desenvolvimento econmico. A sua exacerbao nos ltimos anos, principalmente no modelo da Nova Zelndia, tem sido visto pelos [29] desenvolvimentistas como vitria da poltica neoliberal recessiva. O princpio da responsabilidade fiscal, no modelo da Nova Zelndia, se desdobra em alguns [30] subprincpios: prudncia e transparncia. O princpio da prudncia, de longa tradio no mundo anglo-saxnico mas com pouco trnsito na cultura jurdica latina, foi proclamado em diversas passagens do Fiscal Responsability Act da Nova Zelndia (4,2) : a) reduo total dos dbitos da Coroa a nveis prudentes (to prudent levels); b) manuteno do dbito no nvel prudente (prudent level) assim alcanado; c) gerenciar prudentemente os riscos fiscais que ameaam o Estado (managing prudently the fiscal risks facing the Crown). O Projeto de Lei Complementar 19/99 incorporou acriticamente os dispositivos neozelandeses, sem as necessrias adaptaes no vernculo (art. 6o ): II a limitao da dvida a nvel prudente; VI a limitao de gastos continuados a nvel prudente; IX a administrao prudente de riscos fiscais, assim entendidos os passivos contingentes e os efeitos de eventos imprevistos que possam afetar as contas pblicas. O substitutivo do Deputado Pedro Novais, de 15.12.99, extirpou do Projeto que se transformou na Lei de Responsabilidade Fiscal todos esses subprincpios e anglicismos. O princpio da transparncia ou abertura, aparece no Fiscal Responsability Act da Nova Zelndia como disclosure (art. 11). Transmigrou para a Lei de Responsabilidade Fiscal (art. 48): so instrumentos de transparncia da gesto fiscal, aos quais ser dada ampla divulgao, inclusive em meios eletrnicos de acesso pblico: os planos, oramentos e leis de diretrizes oramentrias; as prestaes de contas e o respectivo parecer prvio; o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e o Relatrio de gesto Fiscal; e as verses simplificadas desses documentos. A LRF prev ainda, no art. 48, pargrafo nico, que a transparncia ser assegurada tambm mediante incentivo participao popular e realizao de audincias pblicas. O princpio da transparncia imanta ainda a gesto oramentria responsvel. A Lei de Responsabilidade Fiscal prev, no art. 1o, 1o : A responsabilidade na gesto fiscal pressupe a ao planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas, mediante o compromisso de metas e resultados entre receitas e despesas e a obedincia a limites e condies no que tange a renncia de receita, gerao de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dvidas consolidada e mobiliria, operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita, concesso de garantia e inscrio em restos a pagar. 8. O Cdigo de Defesa do Contribuinte A aprovao de uma lei geral que contenha a Declarao de Direitos do Contribuinte ou o Cdigo de Defesa do Contribuinte encontra a sua justificativa na necessidade de transparncia nas relaes entre o Fisco e o contribuinte, coibindo os abusos cometidos pela Fazenda Pblica contra os direitos constitucionalmente assegurados ao sujeito passivo da obrigao tributria. Comea a aparecer em diversos pases, como contraponto s medidas que visam a estabelecer a transparncia na conduta do contribuinte, como sejam as normas antielisivas e anti-sigilo bancrio. S a garantia do processo fiscal administrativo transparente pode justificar a exigncia de transparncia na conduta do contribuinte. A legislao ordinria brasileira recente passa a se preocupar em proteger o contribuinte, ao mesmo tempo em que procura combater a fraude e a evaso. O princpio da moralidade administrativa, includo na Constituio, serve de fonte de inspirao para diversas medidas de proteo da confiana do contribuinte. A Lei no 9.430, de 27.12.96, por exemplo, autorizou o Executivo a disciplinar a absteno de lanamento, a declarao de extino do crdito e a desistncia das aes nos casos de pacificao da jurisprudncia dos Tribunais superiores contrria Fazenda (art. 77), bem como coibiu a desigualdade de respostas nas consultas fiscais (art. 48, 5o , 6o e 9o ). A Lei 9.532, de 10.12.97, tambm trouxe inmeros dispositivos de natureza processual que fortaleceram a defesa do sujeito passivo da obrigao tributria. Mas no se chegou ainda elaborao de um documento legislativo nico

que possa consubstanciar todo o status jurdico do contribuinte, o que est em vias de acontecer com o projeto de lei complementar no 646, do Senador Bornhausen, em andamento no Congresso Nacional. Nos Estados Unidos foi sancionada pelo Presidente Clinton, em 30 de julho de 1996, a Declarao de Direitos do Contribuinte II (Taxpayer Bill of Rights II), com o objetivo de emendar o Cdigo das Rendas Internas (Internal Revenue Code of 1986) e aumentar a proteo do contribuinte. Diversas medidas importantes foram adotadas. Criou-se a figura do Advogado do Contribuinte (Taxpayer Advocate), que, substituindo o Ombudsman do Contribuinte (Taypayer Ombudsman), ganhou nvel mais elevado de independncia, autoridade e responsabilidade. Compete-lhe : I ) assistir aos contribuintes resolvendo-lhes os problemas com o Servio da Renda Interna; II ) identificar as reas nas quais os contribuintes tm problemas ao procurarem o Servio da Renda Interna; III) na medida do possvel, propor mudanas nas prticas administrativas do Servio da Renda Interna para mitigar problemas identificados de acordo com o item III; IV ) identificar mudanas legislativas que podem ser adotadas para mitigar tais problemas (Seo 7802). O Taxpayer Advocate, que possui um escritrio no Servio de Renda Interna, deve dirigir ao Congresso duas mensagens (reports) anuais, uma para a anlise dos objetivos do ano seguinte e outra para a das atividades do ano pretrito; esta ltima deve conter: a identificao das iniciativas para melhorar os servios prestados contribuintes; o sumrio de pelo menos 20 dos mais srios problemas encontrados pelos contribuintes; as recomendaes para que a ao administrativa [31] e legislativa possa ser mais apropriada para a soluo das dificuldades opostas ao contribuinte. A Declarao de Direitos do Contribuinte II, extensa e casustica, contm dispositivos referentes a diversas garantias, como a da irretroatividade das normas fiscais (seo 1101), a das compensaes pelas cobranas indevidas de impostos (seo 801), a da denncia da conduta irregular dos empregados do Servio de Renda Interna (seo 1211), etc. Na Espanha aprovou-se a Lei de Derechos y Garantias de los Contribuyentes LDGC (no 1o/1998, de 26 de fevereiro), que regula los derechos y garantias bsicas de los contribuyentes en sus relaciones com las Administraciones tributaria. Na Exposio de Motivos que acompanhou a Ley 1/98 ficou esclarecido, com vista preservao da idia de cidadania fiscal como complexo de direitos e deveres, que la presente Ley, que recoge en un solo cuerpo normativo los principales derechos y garantias de los contribuyentes no hace referencia alguna, sin embargo, a las obligaciones tributarias, ya que stas aparecem debidamente establecidas en lo correspondientes textos legales y reglamentarios A LDGC contm extenso catlogo dos direitos gerais dos contribuintes. Na Itlia o Senado aprovou, em 22.4.98, o projeto de lei do Governo em matria de estatuto do contribuinte, que, entre outros, estampou o princpio da clareza e transparncia dos dispositivos tributrios, a proibio de retroatividade, a vedao de instituio de novos tributos por decreto-lei, a simplificao dos atos da administrao financeira e a proteo da boa f. 9. A Comunicao Social

O aumento da divulgao de notcias sobre a arrecadao, os gastos pblicos e o contedo da legislao tributria tambm contribui para a transparncia fiscal. Consta do Code of Good Pratices do FMI, acima citado, que o pblico dever ser plenamente informado da atividade fiscal do governo passada, presente e futura. Na Frana o tema vem sendo exaustivamente debatido, como se v nas questes ligadas comunicao [32] financeira das comunidades locais. A Constituio brasileira se preocupou com a transparncia na comunicao social e lhe dedicou alguns dispositivos: o art. 31, 3o, prev que as contas dos Municpios ficaro, durante sessenta dias, anualmente, disposio de qualquer contribuinte, para exame e apreciao, o qual poder questionar-lhes a legitimidade, nos termos da lei; o art. 150, 5o, diz que a lei determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios. O Governo Federal j divulgou a minuta de anteprojeto de lei complementar que institui normas gerais de direito financeiro para o controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos [33] Nele est previsto que a elaborao, aprovao, implementao e divulgao dos planos plurianuais, Municpios. das diretrizes oramentrias, dos oramentos anuais e dos relatrios resumidos da execuo oramentria e da gesto fiscal, bem assim balancetes, balanos e demais documentos que integrem as prestaes de contas e respectivos pareceres, prvios e finais, sero realizados de modo a evidenciar a transparncia da gesto pblica (art. 2o). Entendese por transparncia fiscal: I o acesso pblico s informaes relativas aos objetivos e metas da poltica fiscal e

execuo dos planos e programas de governo, bem como s contas pblicas e s projees que disciplinam o oramento anual; II a divulgao de informaes que sejam confiveis, abrangentes, atualizadas e comparveis entre os entes da Federao (pargrafo nico do art. 2o). A transparncia ser obtida por meios que contemplem a participao popular, tais como, entre outros, a realizao de audincias pblicas e a divulgao, na imprensa e nos meios eletrnicos de acesso pblico, de resumos enunciados em linguagem simples e universal (art. 3o). O Presidente Fernando Henrique Cardoso, no discurso proferido na solenidade de assinatura do Cdigo [34] de Conduta de Alta Administrao Federal (21.8.00), anunciou a criao de um portal do governo na Internet. 10. O Combate Corrupo O combate corrupo dos agentes do Fisco se insere no quadro das medidas tendentes a assegurar a transparncia.

No Brasil o problema particularmente grave, tendo em vista que no conseguimos, nem mesmo com as reformas constitucionais da dcada de 90, proceder ao desmonte do Estado Patrimonial. E, como se sabe, o patrimonialismo gera uma tica prpria, preocupada com a salvao da alma e com a felicidade garantida pelo Estado, inteiramente divorciada das questes da fiscalidade e do oramento. De feito, o patrimonialismo, que caracterizou a formao de diversos Estados Nacionais na Europa do sc. XII ao sc. XVIII, aproximadamente, arraigou-se de tal forma no Brasil que dele no conseguimos at hoje nos livrar. Claro que o Pas ingressou no liberalismo, adotou instituio democrticas e aderiu ao Estado de Direito; mas conservou em larga medida o neopatrimonialismo fundado na tica salvacionista pr-kantiana. A dificuldade em extirpar os resduos e o rano do patrimonialismo constitui a fonte bsica da corrupo. A afirmao genrica e necessita de moldura mais estreita. Quando se fala em patrimonialismo quer-se referir vertente financeira do fenmeno. O Estado Patrimonial, que surge com a necessidade de uma organizao estatal para fazer a guerra, agasalha diferentes realidades sociais -- polticas, econmicas, religiosas, etc. Mas a sua dimenso principal -- que lhe [35] ou seja, em viver fundamentalmente marca o prprio nome -- consiste em se basear no patrimonialismo financeiro, das rendas patrimoniais ou dominiais do prncipe, s secundariamente se apoiando na receita extrapatrimonial dos tributos. Averbe-se que, embora o patrimonialismo financeiro seja o aspecto principal do Estado por ele formatado, nem por isso se poderia concluir que as finanas pblicas sejam o fator primordial e condicionante de toda a estrutura social, sob pena de se dar temtica da corrupo um tratamento excessivamente reducionista. O neopatrimonialismo, conseguintemente, significa o apego pela conservao dos bens patrimoniais do Estado. A gravssima crise econmica em que mergulhamos nas ltimas dcadas, com a sua coorte de atos de corrupo, j poderia ter se revertido se o desmonte do patrimonialismo se tivesse efetuado com maior rapidez. O programa de desestatizao tmido e lento. Nas dificuldades financeiras da dcada de 1990 preferiu o Governo aumentar exageradamente os juros, beneficiando os detentores do capital, a agilizar a reforma patrimonial do Estado.

O amor aos bens fsicos e imobilirios da Repblica vem distanci-la da res pblica, eis que s produzem prazer e vantagem para os prprios funcionrios das estatais. A privatizao rpida dos bens dominiais -- das empresas de energia eltrica ao do Banco do Brasil e Petrobrs -- conduziria, sem a menor dvida, ao equilbrio econmico do Pas e estancaria uma das fontes bsicas da corrupo. Segundo o ndice divulgado pela Transparncia Internacional (TI), organizao no-governamental, o [36] Brasil caiu do 45o para o 49o lugar no ranking mundial da corrupo. Sucede que h restries aos trabalhos dessa ONG, que relaciona os pases em funo do grau de corrupo observado nas instituies pblicas e nos polticos, mas [37] tem por norma no denunciar as empresas corruptoras. Seja como for, importante o trabalho apresentado pela Transparncia Internacional, que financiada tambm por agncias de desenvolvimento e por vrias organizaes internacionais, como o Banco Mundial. O escndalo dos anes do oramento, no ano de 1993, deixou marcas sensveis na prtica legislativa [38] brasileira e aguou a desconfiana na lisura do trabalho parlamentar. Algumas medidas de defesa da transparncia administrativa e de combate corrupo comeam a ser adotadas, como acontece com as normas sobre a tica na Administrao. Na Exposio de Motivos encaminhada ao [39] Presidente da Repblica pelo Ministro Chefe da Casa Cvil, com a proposta do Cdigo de Conduta da Alta Administrao Pblica Federal, observou-se que o setor pblico passou a depender cada vez mais do recrutamento de profissionais oriundos do setor privado, o que exacerbou a possibilidade de conflito de interesses e a necessidade de maior controle sobre as atividades privadas do administrador pblico e que grande parte das atuais questes ticas surge na zona cinzenta cada vez mais ampla que separa o interesse pblico do interesse privado. Norma de grande relevncia no Cdigo de Conduta da Alta Administrao a que proibe a

[40] aceitao de presentes, tendo em vista que a distino entre suborno e presente um dos problemas mais graves no [41] campo da corrupo governamental. Claro que o problema no exclusivamente brasileiro nem a corrupo aparece apenas como mal [42] latino. A Alemanha de hoje, que tanto nos influencia, est s voltas com a intransparncia do oramento e com [43] as transferncias substanciais de recursos pblicos para os polticos; o Tribunal de Contas alemo tem sido instado a [44] tomar atitudes mais eficientes no combate corrupo. Observa-se presentemente, at mesmo por influncia da globalizao, a tendncia de se levar ao plano supranacional o combate corrupo. As prprias quantias pagas pelas empresas multinacionais nas concorrncias e vendas internacionais causam desequilbrio aos pases que as sediam, pela impossibilidade de se deduzir do imposto de [45] renda, em alguns deles, a importncia correspondente ao suborno. Algumas declaraes proferidas em reunies internacionais vm denunciado a corrupo: no Comunicado de Braslia, assinado no dia 1o de setembro na Reunio de Presidentes da Amrica Latina, os Chefes de Estado coincidiram em que a democracia deve ser reforada com a transparncia das instituies pblicas e dos processos de definio de polticas pblicas e com o combate [46] corrupo, por meio de medidas legais, administrativas e polticas.

III O PRINCPIO DA TRANSPARNCIA E OS RISCOS FISCAIS PROVOCADOS PELO CONTRIBUINTE Os riscos das finanas pblicas podem ser provocados tambm pela conduta opaca e camuflada dos contribuintes. O princpio da transparncia aponta, para evitar esses riscos, no sentido do combate eliso fiscal abusiva, ao sigilo bancrio encobridor de sonegao de tributos e corrupo ativa. 11. As Normas Antielisivas Houve poca, no Brasil, especialmente no perodo do autoritarismo contemporneo adoo do Cdigo Tributrio Nacional, em que se proclamava que a eliso fiscal, pelo fato de utilizar instrumentos legais, era sempre [47] lcita, calcada que estava no princpio da autonomia da vontade. O livro de Sampaio Dria foi paradigmtico. A posio doutrinria influenciou o Supremo Tribunal Federal. [48] Hoje a doutrina comea a ver o fenmeno da eliso por outro prisma. O contribuinte tem o direito de planejar os seus negcios e organizar a sua empresa da forma que melhor lhe aprouver e que lhe provoque os menores nus fiscais. No pode, entretanto, abusar do formalismo jurdico e criar figuras negociais com o nico objetivo de pagar menos imposto. Se assim proceder a Fazenda fica autorizada a requalificar o ato e a exigir o imposto devido. Sucede que ainda no existe entre ns uma norma geral antielisiva que, sendo contra-analgica, possa agasalhar a exigncia do tributo elidido. O direito brasileiro vem incorporando algumas normas antielisivas para casos especficos, como as do preo de transferncia (Lei no 9.430, de 27.12.96) e do imposto de renda (Lei no 7450, de 1985 art. 51). Agora, pela Lei Complementar no 104, de 10.01.01, que acrescentou o pargrafo nico ao art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional, adota-se norma geral antielisiva, que nasce com certas impropriedades e desafia o trabalho interpretativo da doutrina e da jurisprudncia. Assim que a regra antielisiva proibe a dissimulao do fato gerador, expresso que no pode vir a ser entendida como simulao, que eliso no ; dissimular encobrir, ocultar, disfarar, atenuar os efeitos de algum fato, e no se confunde com simular, que tem o significado de fingir ou fazer parecer real o que no e que vem definido no art. 120 do Cdigo Civil e no art. 149, VII, do CTN. O termo dissimulao, sem densidade semntica no direito, h que ser visto como clusula geral que compreende o abuso de forma jurdica, a fraude lei e os outros mecanismos conhecidos de eliso fiscal combatidos h muito tempo no direito comparado, at porque foi copiado da legislao francesa antielisiva. Com efeito, no direito estrangeiro, nas ltimas dcadas, foram criadas ou reformuladas, com fundamento [49] no princpio de transparncia, inmeras normas antielisivas, com os aplausos da doutrina. O Cdigo Tributrio da Alemanha (AO77) combate o abuso da forma jurdica (art. 42). O Cdigo Tributrio da Espanha teve reformulado, em 1995, o art. 24, para proibir a fraude lei. A Argentina optou pela desconsiderao da personalidade jurdica, ou melhor, pela doctrina de la penetracin, como pode ser interpretado o art. 2o da lei 11.683, na ordenao dada pelos decretos 821/98 e 1334/98. Desenvolveu-se em diversos pases (Estados Unidos, Canad, Inglaterra, Austrlia, Sucia, entre outros) a doutrina do propsito mercantil (business purpose), que sinaliza no sentido de que se caracteriza a eliso abusiva (abusive tax avoidance) quando o contribuinte se afasta do propsito mercantil de suas atividades para procurar predominantemente obter benefcios na rea fiscal; o combate eliso se faz atravs de normas antielisivas (antiavoidance rules), que seguem dois caminhos principais: normas judiciais antielisivas (judicial anti-avoidance rules), nos Estados Unidos e Inglaterra, e normas legais antielisivas (statutory anti-avoidance rules; General anti-avoidance [50] rules GAAR), aprovadas pelo Parlamento, no Canad, Austrlia e Sucia. Na Frana o art. 64 do Livre des Procedures Fiscales, que indubitavelmente influenciou a LC 104/2001, cuida da represso ao abuso de direito (rpression des abus de droit), ao prever que no podem ser opostos administrao dos impostos os atos que dissimulam a verdadeira compreenso de um contrato ou de uma conveno (qui dissimulent la porte vritable dun contrat ou dune convention), e autoriza a Administrao a requalificar os fatos (LAdministration est en droit de restituer son vritable caractre oprtion litigieuse). De modo que a LC no 104/2001, ao introduzir no direito brasileiro norma geral antielisiva e contraanalgica, sob a inspirao do princpio da transparncia e sob a influncia direta da legislao francesa, criou uma exceo proibio de analogia do art. 108, 1o , do CTN e se ps em harmonia com os paises mais importantes e democrticos da Europa e da Amrica do Norte no cambate ao abuso do direito no campo tributrio. 12. Normas Anti-sigilo Bancrio

A transparncia fiscal proporcionada tambm pelas normas anti-sigilo bancrio, que vm proliferando no direito estrangeiro e que ainda encontram dificuldade de aclimatao entre ns. Com efeito, no Brasil a doutrina e a jurisprudncia vm fechando a possibilidade de desvendamento do segredo bancrio pela prpria autoridade fiscalizadora. Qualquer necessidade de conhecimento das transaes bancrias do contribuinte s pode ser suprida pelo juiz, conforme fixou o Superior Tribunal de Justia ao interpretar [51] restritivamente o art. 38, 5o da Lei no 4.595/64. A doutrina, muita vez, radica o sigilo bancrio no art. 5o, inciso XII, da Constituio, que declara ser inviolvel o sigilo de dados; a interpretao no se sustenta pelo fato de a CF, naquele inciso, apenas autorizar o levantamento do sigilo no caso das comunicaes telefnicas, o que inviabilizaria [52] toda a disciplina infraconstitucional do sigilo bancrio. O Supremo Tribunal Federal vincula o segredo bancrio ao direito intimidade proclamado no art. 5o, inciso X, da CF, mas reconhece que no direito absoluto, podendo ser [53] excepcionado pela lei. Mas a recente LC 105, de 10.01.01, veio autorizar a abertura do sigilo em assuntos fiscais a pedido da [54] [55] Administrao. Tambm circula pelo Congresso a PEC 175/95, que prev a abertura do sigilo. A Lei no 10.174, de 9.01.01, por seu turno, autorizou o levantamento do sigilo no caso de discrepncias entre o pagamento da CPMF e do IR. O importante, no caso brasileiro, a exemplo do que j acontece no direito de outros povos, que o sigilo possa ser desvendado pela prpria autoridade administrativa indicada na lei, o que permitiria a agilizao do processo e a eficcia da fiscalizao. De notar que no se advoga aqui a extenso da ao administrativa para o rastreamento generalizado das situaes bancrias dos contribuintes, mas a sua limitao aos casos sob suspeita de sonegao e que sejam objeto de procedimento administrativo. Inexiste razo para se manter o tab do sigilo bancrio e sua elevao a direito da liberdade; o princpio constitucional da intimidade cede o lugar ao princpio da transparncia no jogo de ponderao de interesses. No direito estrangeiro o sigilo bancrio frente s questes fiscais perdeu muito do seu status na dcada de 90. Alis, nos Estados Unidos a matria jamais foi alada a direito fundamental e a Administrao Fiscal sempre teve a possibilidade de ampla investigao. Na Alemanha o sigilo bancrio no protegido nem pela Constituio nem pelas leis ordinrias; a abertura da conta pode ser pedida pelas autoridades fiscais no exerccio de atividade fiscalizadora [56] regular, nos procedimentos de investigao e nos procedimentos criminais. Na Astria o art. 38 da Lei Bancria prev o levantamento do segredo no caso de razovel suspeita de lavagem de dinheiro ou de pedido de autoridade administrativa nos casos de violaes fiscais. Na Itlia havia o tab do segredo bancrio que aos poucos comeou a ser desmitificado diante da necessidade de acertar o passo com as outras naes da Unio Europia e da presso da opinio pblica contra o crescimento da evaso fiscal; as leis 825/1971 e 516/1982, adotaram as primeira providncias; posteriormente a Lei no 413, de 30.12.1991, e a deciso da Corte Constitucional de 18.2.92, que proclamou no ser o segredo bancrio um fim em si mesmo, pelo que no poderia representar um obstculo s investigaes sobre as violaes tributrias, permitiram que a abertura do sigilo fosse requerida pelas seguintes reparties e autoridades: departamentos de fiscalizao do IVA; departamentos do Ministrio das Finanas; guarda de Finanas; inspetores centrais; comisses tributrias regionais e provinciais.

[57] Em recente publicao sobre o problema do sigilo bancrio por motivos fiscais, o Comit de Assuntos Fiscais da OCDE concluiu em seu informe que quase todos os pases filiados quele organismo autorizam a administrao tributria a acessar a informao bancria como exceo norma geral ou lei geral que estabelece a confidencialidade da informao bancria. Em alguns poucos pases este acesso est limitado aos casos de procedimentos penais ou fraudes fiscais. Em Luxemburgo, a administrao tributria no tem acesso direto informao bancria; esta informao s podem obt-la as autoridades judiciais em caso de presuno de fraude fiscal. [58] [59] H vrias formas segundo o informe da OCDE, para a obteno de informaes: a) declarao automtica de certos tipos de informao por parte do banco; b) certos pases (Frana, Hungria, Coria, Noruega e Espanha) tm bancos de dados inter-ligados com informaes bancrias; c) solicitao direta da administrao tributria ao banco sobre a situao fiscal de um contribuinte nos casos de delitos fiscais com carter penal; d) vrios pases (Austrlia, Repblica Checa, Dinamarca, Filandia, Frana, Itlia, Noruega, Nova Zelndia, Espanha e Turquia) podem obter informaes bancrias sem limite algum; outros tm que utilizar procedimentos concretos como um requerimento (Canad), uma citao por via administrativa (Estados Unidos) ou a autorizao de um comissrio independente (Reino Unido), sendo que em Portugal necessrio procedimento penal em curso e mandado de um tribunal; e) a adamnistrao tributria de alguns pases est capacitada em certas situaes a confiscar documentos bancrios ou a entrar em sucursais para examinar diretamente os registros; f) a maior parte dos pases membros pode obter informao bancria sobre uma pessoa livre de suspeitas mas que tenha tido transaes econmicas com outra pessoa sob suspeita de fraude fiscal; alm disso, quase todos os pases membros podem obter informao bancria sobre um membro da famlia da pessoa sobre a qual versa a demanda. De modo que a recepo das normas anti-sigilo bancrio, como se disse tambm a proposito das normas antielisivas, sob a inspirao do princpio da transparncia, vem acertar o passo do direito tributrio brasileiro com o das naes mais adiantadas, evitando que se continue a seguir regras semelhantes s dos parasos fiscais. 13. A Corrupo Ativa do Contribuinte A corrupo ativa do contribuinte, principalmente na via do suborno e das propinas nos processos de licitaes de compra de mercadorias e servios ou durante as aes de fiscalizao da renda pblica, tambm passa a ser combatida em nome da transparncia. Tal tipo de corrupo muito difcil de ser detectada, pois as prprias ONGS interessadas na defesa da transparncia omitem, como se viu, a indicao dos nomes dos agentes econmicos corruptos, principalmente as empresas multinacionais. A corrupo por parte das empresas envolvidas no comrcio internacional vem crescendo nos ltimos anos, principalmente em razo da globalizao, dos vultosos interesses econmicos em jogo e da dificuldade da [60] conceptualizao jurdica do ato de corrupo, muitas vezes interpretado como prtica comercial legtima. IV Concluso O princpio da transparncia, em sntese, significando clareza, abertura e simplicidade, vincula assim o Estado que a Sociedade e se transforma em instrumento importante para a superao dos riscos fiscais provocados pela globalizao. S a transparncia na atividade financeira, consubstanciada na clareza oramentria, na responsabilidade fiscal, no respeito aos direitos fundamentais do contribuinte, no aperfeioamento da comunicao social e no combate corrupo dos agentes pblicos, em contraponto transparncia na conduta do contribuinte garantida pelas normas antielisivas, pelas regras anti-sigilo bancrio e pelo combate corrupo ativa, pode conduzir minimizao dos riscos fiscais do Estado Subsidirio. A falta de equilbrio entre os termos da equao da transparncia pode conduzir perpetuao da opacidade: a exacerbao do controle da responsabilidade fiscal e dos meios de defesa do sujeito passivo da obrigao tributria, sem a contrapartida representada pela minimizao dos riscos por ele provocados, leva ao

paraso fiscal; a aplicao das normas antielisivas e o desvendamento do sigilo fiscal, sem a salvaguarda de um cdigo de defesa do contribuinte e da responsabilidade dos agentes pblicos, pode gerar a servido fiscal e a morte da prpria galinha de ovos de ouro. V BIBLIOGRAFIA

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Publicado na Revista de Direito da Associao dos Procuradores do Novo Estado do Rio de Janeiro. V.VIII. Rio de Janeiro, 2001, p. 133-156 e na Revista Eletrnica da AGU (www.agu.gov.br). [1] Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Liberdade, Segurana e Justia no Direito Tributrio. In: Anais do I Congresso Internacional de Direito Tributrio IBET. Vitria : Consultime/Max Limonad, 1998, p. 683. [2] Cf. NINO, Carlos Santiago. A Constituio da Democracia Deliberativa. Barcelona: Gedisa, 1998, p. 82. [3] MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. O Sistema Judicirio Brasileiro e a Reforma do Estado. So Paulo: Celso Bastos Ed., 1999, p. 44: Esses dois momentos, o da fundao e o do ressurgimento do Estado Liberal, tm seus carismas prprios: a fundao se caracterizou pelo primado das manifestaes de liberdade do indivduo e pelo emprego direto da fonte de direito estatal para lograr-se a proteo de certos interesses caracterizados como pblicos, o que explicava a nfase na construo do Estado de Direito, enquanto que o ressurgimento do Estado Liberal se caracteriza pelo primado das manifestaes de liberdade da sociedade e pela acolhida das fontes alternativas de direito por elas garadas para a proteo de novas configuraes de interesses, o que justifica a nfase na construo do Estado Democrtico. [4] ber richtiges Steuerrechts. Steuer und Wirtschaft 65 (3): 281, 1988: O Estado o intermedirio entre o cidado contribuinte (gebenden Brger) e o cidado beneficirio (nehmenden Brger). Se o cidado pudesse exigir diretamente do seu concidado as prestaes sociais e as subvenes, talvez se lhe tornasse evidente que no se deve exigir mais de estranhos (contribuintes) do que de seus parentes prximos antes pelo contrrio.

[5] [6]

FORSTHOFF, Ernst. El Estado de la Sociedad Industrial. Madrid: Instituto de Estudos Polticos, 1975.

Cf. REICH, Norbert. Interveno do Estado na Economia. Reflexes sobre a Ps-Modernidade na Teoria Jurdica. Revista de Direito Pblico 94: 280, 1990. [7] "A Reinveno da Poltica : Rumo a Uma Teoria da Modernizao Reflexiva". In: GIDDENS, A., BECK, U. e LASH, S. Modernizao Reflexiva. So Paulo: UNESP, 1997, p. 42. Cf. tb. GIORGI, Raffaele de. Direito, Democracia e Risco. Vnculos com o Futuro. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 1998, p. 192:"... a estrutura da sociedade moderna paradoxal e esta paradoxalidade pode ser assim indicada: na sociedade contempornea reforam-se simultaneamente segurana e insegurana, determinao e indeterminao, estabilidade e instabilidade. Ou pode-se mesmo dizer: nesta sociedade h, simultaneamente mais igualdade e mais desigualdade, mais participao e menos participao; mais riqueza e, ao mesmo tempo, mais pobreza." [8] Cf. ISENSEE, Josef. Das Grundrecht auf Sicherheit. Zu den Schutzpflichten des freiheitlichen Verfassungsstaates. Berlin: Walter de Gruyter, 1983, p. 22: "Tambm a segurana social (soziale Sicherheit) possui elementos do status positivus; entretanto se afasta da segurana fsica, da cidadania. No se dirige incolumidade dos direitos, mas auto-afirmao econmica na sociedade. No se relaciona com as violaes do direito (Rechtsverletzungen), mas com os riscos da vida (Lebensrisiken), que ameaam a necessidade de proteo social contra a doena, acidentes, velhice e desemprego". [9] Cf. TORRES, Ricardo Lobo. "Solidariedade e Justia Fiscal". In: Estudos em Homenagem Memria de Gilberto de Ulhoa Canto. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 299-306. [10] Faktizitt und Geltung. Beitrge zur Diskurstheorie des Rechtsund des demokratischen Rechtsstaat. Frankfurt: Suhrkamp, 1992, p. 525. [11] Cf. U. BECK, op. cit., p. 29: "A ordem judicial no estimula mais a paz social, pois sanciona e legitima as desvantagens juntamente com as ameaas e assim por diante". [12] Cf. DIOGO DE FIGUEIREDO MOREIRA NETO, O Sistema Judicirio Brasileiro e a Reforma do Estado, cit., p. 45"... o ressurgimento do Estado Liberal se caracteriza pelo primado das manifestaes de liberdade da sociedade e pela acolhida das fontes alternativas de direito por ela geradas para a proteo das novas configuraes de interesses, o que justifica a nfase na construo do Estado Democrtico. So eles, certamente, tanto a conscincia das novas manifestaes de liberdade quanto essas novas consideraes de interesses, fatores ponderveis que vm atuando para inundar de demandas os sistemas judicirios onde tais mudanas vieram ou esto a ocorrer". [13] Cf. BRIN, David. The Transparent Society. Will Technology Force us to choose between Privacy and Freedom? Massachusetts: Perseus Books, 1998, p. 155. [14] Cf. BECK, Ulrich. O que Globalizao? Equvocos do Globalismo: Respostas Globalizao. So Paulo: Paz e Terra, 199, p. 106 denuncia uma nova polarizao e estratificao da populao mundial em ricos globalizados e pobres localizados; BAUMAN, Zygmunt. Globalizao: as Consequncias Humanas. Rio de Janeiro: Jorge Zahar Ed., 1999, p. 25. [15] Cf. TORRES, Ricardo Lobo. A Cidadania Multidimensional na Era dos Direitos. In: -. (Org.). Teoria dos Direitos Fundamentais. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 298 e seguintes. [16] Cf. FOX, Jonathan A. and BROWN, L. David. The Struggle for Accountability. The World Bank, NGOS, and Grassroots Movements. Cambridge: The Mit Press, 1998, p. 275. [17] www.imf.org/external. [18] Convention on Combating Bribery of Foreign Public Officiales in International Business Trausaction, assinada em 17/12/97. [19] www.planejamento.gov.br/transparente.htm. [20] Ver nota supra. [21] Cf. NEUMARK, Fritz. Theorie und Praxis der Budgetgestaltung. In: GERLOFF & -. Handbuch der Finanzwissenschaft. Tbingen: J. C. B. Mohr, 1952, p. 554-605. [22] Cf. CARRILLO DE ALBERNOZ, Antonio Jimenez-Blanco. La Funcion Legislativa y la Reserva de Administracin: Notas sobre um Nuevo Concepto. In: Las Cortes Generales. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1987, v. 2, p. 1450; KAREHNKE, Helmut. Subventionen und ihre Kontrolle. Mglichkeiten und Grenzen. DV 1975, p. 633; STARCK, Christian. El Concepto de Ley en la Constitucin Alemana. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1979, p. 398; JOOS, Gerhard. Subventionsrecht. In: KLEIN, Franz (Ed.). Lehrbuch des ffentlichen Finanzrechts. Darmstadt: Luchterhand, 1987, p. 311; BELLSTEDT, Christoph. Bedrfen Subventionen Gesetzlichen Grundlage? DV 1961, p. 161. [23] Cf. MEHL, Lucien. Elementos de Cincia Fiscal. Barcelona: Bosch, 1964, p. 298; LANG, Joachim. Gemeinntzigkeitsabhngige Steuervegnstigungen. Steuer und Wirtschaft 1987, p. 223. [24] O Globo de 26.12.00. [25] Tax Expenditures. Cambridge: Harvard University Press, 1985, p. 1. [26] Cf. D. BRIN, op. cit., p. 156; MOREIRA NETO, Diogo de Figueiredo. A Lei de Responsabilidade Fiscal e seus Princpios Jurdicos. Revista de Direito Administrativo 221: 92, 2000: ... a sindicabilidade da responsabilidade depender tambm da qualidade do que se tem denominado de transparncia da gesto administrativa financeiro-oramentria. [27] As Reformas no Setor Pblico da Nova Zelndia. In: BRESSER PEREIRA, Luiz Carlos e SPINK, Peter (Coord.). Reforma do Estado e Administrao Pblica Gerencial. Rio de Janeiro: Fundao Getlio Vargas, 1998, p. 218. Cf. tb. RUBIN, Irene. The Politics of Public Budgeting. Getting and Spending, Borrowing and Balancing. Chatham: Chatham House Publishers, 1997, p. 16: Accountability significa assegurar que cada centavo do dinheiro pblico gasto como previsto e informar claramente ao pblico como o dinheiro foi gasto.

Cf. PEDERIVA, Joo Henrique. Accountability, Constituio e Contabilidade. Revista de Informao Legislativa 140: 18, 1998; MONCRIEFFE, Joy Marie. Reconceptualizing Political Accountability. International Political Science Review 19 (4): 389, 1998. [29] Cf. J. M. MONCRIEFFE, op. cit., nota anterior, p. 394; GRAY, John. O Falso Amanhecer. Os Equvocos do Capitalismo Global. Rio de Janeiro: Record, 1999, p. 60: Na Nova Zelndia, assim como no Reino Unido, o sbito crescimento da undersclass um exemplo ntido da fabricao de pobreza pelo Estado Neoliberal. [30] Cf. RUTH RICHARDSON, op. cit., p. 222. [31] No Annual Report to Congress relativo ao ano fiscal de 1997, por exemplo, o Taxpayer Advocate afirmou: Basicamente, o resultado a registrar que se falou muito sobre a necessidade de se simplificar o sistema, mas com pouca ao nesse sentido. Enquanto a discusso prossegue, nosso sistema tributrio continua a crescer em complexidade. (Department of Treasury. Internal Revenue Service. Pub. 2104 (Ver. 1-98). Cat. no 236551. [32] Cf. DUPRAT, Jean-Pierre. Transparence et Dmocratie. Revue Franaise de Finances Publiques 71: 31-46, 2000. [33] www.planejamento.gov.br/transparente.htm. [34] Loc. cit.: A transparncia na gesto pblica implica em difundir a utilizao dos servios pela sociedade. No basta que eles estejam disponveis na Internet. preciso que cada vez mais cidados saibam que eles esto l e tenham meios de acess-los. As experincias bem sucedidas em outros pases mostram que uma forma de conseguir isso reunir e estruturar o acesso aos diferentes servios do governo nun nico endereo da Internet, um portal do governo. O ponto de partida de um portal do governo brasileiro tambm j existe. Vamos discutir como a sociedade formas de massificar o acesso a esse portal, comeando por uma companha de divulgao de seu endereo. [35] MANN, F. K. Steuerpolitische Ideale. Stuttgart: Fischer, 1978, p. 44 caracteriza-o pelo sistema financeiro patrimonial (patrimoniales Finanzsystem); GERLOFF, Wilhelm. Grundlegung der Finanzwissenschaft. In: -- e NEUMARK, Fritz. Handbuch der Finanzwissenschaft. Tbingen: J. C. B. Mohr, 1952, v. 1, p. 58 prefere falar em economia dominial de tipo patrimonial-feudal (patrimonial-feudale Dominialwirtschaft). [36] O Globo de 14.9.00. [37] Cf. ABRAMOVICI, Pierre. Uma ONG Contestada. Le Monde Diplomatique, edio brasileira, no 10, 2000 www.diplo.com.br. [38] SALOMO, Luiz Alfredo. Democracia X Corrupo. Segredos e Lies da CPI do Oramento. So Paulo: Paz e Terra, 1994, p. 33. [39] Exposio de Motivos no 37, de 18.8.2000, aprovada em 21.8.2000. Revista de Direito Administrativo 221: 343, 2000. [40] Art. 9o vedada autoridade pblica a aceitao de presentes, salvo de autoridades estrangeiras nos casos protocolares em que houver reciprocidade. Pargrafo nico No se consideram presente para os fins deste artigo os brindes que: I no tenham valor comercial; ou II distribuidos por entidades de qualquer natureza a ttulo de cortesia, propaganda, divulgao habitual ou por ocasio de eventos especiais ou datas comenorativas, no ultrapassem o valor de R$ 100,00 (cem reais). [41] Cf. ROSE-ACKERMAN, Susan. Corruption and Government. Causes, Consequences and Reform. New York: Cambridge University Press, 1999, p. 5: O que para algumas pessoas suborno para outras presente. (One persons bribe is another persons gift). [42] Cf. GRONDONA, Mariano. La Corrupcin. Buenos Aires: Planeta, 1993, p. 211. [43] Cf. ARNIM, H. H. von. Der Staat als Beute. Wie Politiker in eigener Sache Gesetze machen. Berlin: Knaw, 1993, p. 295. [44] Cf. BLOMEYER, Ina-Marie. Eignung der Rechnungshfe von Bund und Lndern zur Untersttzung der Strafverflegsbehrden bei der Korruptionsbekmpfung. www.transparency.org/documents. [45] Cf. WIEHEN, Michael H. Convention on Combating Bribery of Foreign Public Officials in International Business Transactions (OECD). Evaluation of Implementation by Germany. www.transparency.org/documents. [46] www.mre.gov.br/cimeira. [47] Eliso e Evaso Fiscal. So Paulo: Bushatsky, 1977. [48] Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio. Rio de Janeiro: Ed. Renovar, 2000, p. 145 e seguintes; GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal e Interpretao da Lei Tributria. So Paulo: Dialtica, 1998, p. 71 e seguintes. [49] Cf. COOPER, Graeme S. (Ed.). Tax Avoidance and the Rule of Law. Amsterdam: IBFD, 1997. [50] Cf. ARNOLD, Brian. The Canadian General Anti-avoidance rule. In: G. S. COOPER (Ed.), op. cit., p. 312. [51] RESP 37.566-5/RS, Ac. da 1a T., de 2.2.94, Rel. Min. Demcrito Reinaldo, DJ 28.3.94 (RDA 197: 174): Tributrio. Sigilo bancrio. Quebra com base em procedimento administrativo-fiscal. Impossibilidade. O sigilo bancrio do contribuinte no pode ser quebrado com base em procedimento administrativo-fiscal, por implicar indevida intromisso na privacidade do cidado, garantia esta expressamente amparada pela Constituio Federal (art. 5o , inciso X). Por isso, cumpre s instituies financeiras manter sigilo acerca de qualquer informao ou documentao pertinente movimentao ativa e passiva do correntista/contribuinte, bem como dos servios bancrios a ele prestados. Observadas tais vedaes, cabe-lhes atender s demais solicitaes de informaes encaminhadas pelo Fisco, desde que decorrentes de procedimento fiscal regularmente instaurado e subscritas por autoridade administrativa competente. Apenas o Poder Judicirio, por um de seus rgos, pode eximir as instituies financeiras do dever de segredo em relao s matiras arroladas em lei. Interpretao integrada e sistemtica dos artigos 38, 5o , da Lei no 4.595/64 e 197, inciso II e 1o do CTN. Recurso improvido, sem discrepncia. [52] Cf., por todos: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Direitos Fundamentais do Contribuinte. In: . (Coord.). Direitos Fundamentais do

[28]

Contribuinte. Pesquisas Tributrias Nova Srie, no 6, So Paulo: CEU Ed. Revista dos Tribunais, 2000, p. 65. [53] RE 219.780, Ac. da 2a Turma, de 13.4.99, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 10.9.99. [54] Art. 6o : As autoridades e os agentes fiscais tributrios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios somente podero examinar documentos, livros e registros de instituies financeiras, inclusive os referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensveis pela autoridade administrativa competente. O dispositivo transcrito foi regulamentado pelo Decreto no 3.724, de 10.01.01. [55] O substitutivo do Relator Dep. Mussa Demes Proposta de Emenda Constituio no 175, de 1995, traz a seguinte previso: Art. 145, o 3 facultado autoridade tributria requisitar s instituies financeiras, na forma prevista em lei complementar, informaes sobre as operaes do contribuinte. [56] Cf. OPPENHOFF, Michael. Germany The Legal Framework Concerning Bank Secrecy, Money Laundering and Insider Trading. World Reports IX (1), abril de 1997 www.hg.org. [57] Mejorar el Acesso a la Informacin Bancaria por Motivos Fiscales. Paris: OCDE, 2000. [58] Ibid., p. 34. [59] Ibid., p. 36 e 37. [60] Cf. SUSAN ROSE-ACKERMAN, op. cit., p. 178; ABRAMOVICI, Pierre. Corrupo. Jogos Perigosos. Le monde Diplomatique, edio brasileira, no 10, www.diplo.com.br: Em 1977, para compensar a falta de competitividade de suas empresas nos mercados estrangeiors, o governo francs autorizou a prtica da corrupo, oficialmente denominada comisso, desde que a quantia envolvida fosse para pagar a um funcionrio estrangeiro.