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ALVARO REYES OVIEDO

Todo lo que un Contador Pblico debe conocer sobre los aspectos legales de la Revisora Fiscal en Colombia

AspectosLegalesde laRevisoraFiscal
Alvaro Reyes Oviedo Contador Pblico Consultor Privado areyeso@hotmail.com Barranquilla - Colombia Este material es propiedad intelectual del autor. Prohibida su reproduccin total o parcial sin previa autorizacin del autor. Todos los derechos reservados.

Aspectos legales de la Revisora Fiscal

Alvaro Reyes Oviedo

ASPECTOS LEGALES DE LA REVISORA FISCAL


Todo lo que el Contador Pblico debe saber sobre la parte legal de la Revisora Fiscal

TABLA DE CONTENIDO

PRLOGO

REVISOR FISCAL SEGN CADA ENTE ECONMICO LEY 145/90 ART. 20 (ENTIDADES FINANCIERAS) D.R. 1529/90 ART. 3O. (ASOCIACIONES, FUNDACIONES E
INSTITUCIONES DE UTILIDAD COMN)

15

DEFINICIN Y OBJETIVOS DE LA REVISORA FISCAL DEFINICIN OBJETIVOS

9 9 9

15

15

EVOLUCIN DOCTRINARIA DE LA REVISORA FISCAL 11 EL ORIGEN 11 LA PROFESIONALIZACIN 11 DEL CONTRATO AL RGANO 12 DE LOS INTERESES PARTICULARES A LA FUNCIN SOCIAL 13 REVISORA FISCAL Y AUDITORA EXTERNA 13

OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORA FISCAL CLASES DE REVISORA FISCAL

14 15

D.E. 1333/89 ART. 12 (PRECOOPERATIVAS) 15 LEY 79/88 ARTS. 38, 41, 42 Y RES. 3575/96 (COOPERATIVAS) 15 LEY 21/82 ART. 48 (CAJAS DE COMPENSACIN FAMILIAR) 16 D. 1481/89 ARTS. 40 Y 41 (FONDOS DE EMPLEADOS) 16 LEY 23/82 ART. 217 Y D. R. 3116/94 (ASOCIACIN DE AUTORES) 16 LEY 363/97 ART. 16 (FONDOS GANADEROS) 16 D. R. 1520/78 ART. 6O. (CMARAS DE COMERCIO) 16 LEY 100/93 ART. 228 (EMPRESAS PROMOTORAS DE SALUD) 16 LEY 100/93 ART. 232 (INSTITUCIONES PRESTADORAS DE SERVICIOS DE SALUD) 16 D. 1601/96 ART. 1O. (INSTITUTO DE LOS SEGUROS SOCIALES) 16 D. R. 1727/94 ART. 1O. (FONDOS DE PENSIONES) 16 CONDICIONES PARA EL EJERCICIO DE LA REVISORA FISCAL 17
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INHABILIDADES E INCOMPATIBILIDADES 17 INHABILIDADES E INCOMPATIBILIDADES DE CARCTER GENERAL 20 RESTRICCIONES PARA EL EJERCICIO DEL REVISOR FISCAL SEGN CADA ENTE ECONMICO 21 EN ENTIDADES SOLIDARIAS (LEY 79/88, RES. 3575/96 DEL DANCOOP ARTS. 5, 6 Y 7) 21 EN LAS CAJAS DE COMPENSACIN FAMILIAR (D. L. 2463/81 ARTS. 2 Y 4) 21 EL REVISOR FISCAL COMO REPRESENTANTE DE LA SOCIEDAD AUDITADA (Concepto CCTCP 068 de Noviembre 28 de 1996) 22 DESEMPEO DEL REVISOR FISCAL EN COMPAIAS RELACIONADAS (MATRICES Y SUBORDINADAS) (Concepto No. 147 de Noviembre 26 de 1997) 22 ELECCIN, POSESIN, INSCRIPCIN Y REMOCIN DEL REVISOR FISCAL

27

CARTA CONVENIO, COMPROMISO O PROPUESTA COMPROMISO 27 CONTENIDO PRINCIPAL DE LA CARTA CONVENIO, COMPROMISO O PROPUESTA COMPROMISO 27 AUDITORAS RECURRENTES 28 MODELO DE PROPUESTA DE SERVICIOS PROFESIONALES PARA REVISORA FISCAL 29 ELECCIN DEL REVISOR FISCAL 31 ELECCIN DEL REVISOR FISCAL EN FORMA GENERAL 32 ELECCIN DEL REVISOR FISCAL EN
ENTIDADES VIGILADAS POR LA

MODELO DE CARTA PARA INSCRIPCIN EN EL REGISTRO MERCANTIL DEL REVISOR FISCAL 34 MODELO DE CARTA PARA LA INSCRIPCIN DE REVISORES FISCALES EN LA SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES 35 FORMAS DE VINCULACIN 36 REMOCIN (DESVINCULACIN) DEL REVISOR FISCAL 36 REELECCIN DEL REVISOR FISCAL37 AUXILIARES DEL REVISOR FISCAL ART. 210 C. CO. 37 REVISOR FISCAL SUPLENTE 38 INCONVENIENCIA DEL EJERCICIO CONCURRENTE DEL REVISOR FISCAL PRINCIPAL Y SU SUPLENTE 39 RESPONSABILIDADES DEL REVISOR FISCAL SUPLENTE (Concepto CCTCP 055 de Julio 9 de 1996) 39 CONSULTA 39 CONCEPTO 39 REVISORA FISCAL POR PERSONA NATURAL (Concepto CCTCP 006 de Febrero 23 de 1995) 40 CONSULTA 40 CONCEPTO 40 CAMBIO DE REVISOR FISCAL Y COMISIN DE UNA ASAMBLEA PARA SELECCIONAR CANDIDATOS (Concepto CCTCP 198 de Octubre 23 de 1998) 42 CONSULTA 42 CONCEPTO 42 FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL 45 REGULARIDAD DE LAS OPERACIONES SOCIALES ARTCULO 207-1 DEL C. CO. 47 OPORTUNIDAD EN LAS COMUNICACIONES SOBRE IRREGULARIDADES ARTCULO 207-2 DEL C. DE CO. 48 EL SISTEMA CONTABLE ARTCULO 207-4 DEL C. CO. 48

SUPERFINANCIERA Y SUPERVALORES. ELECCIN DEL REVISOR FISCAL EN


ENTIDADES COOPERATIVAS

32 33 33 33 33

ELECCIN DEL REVISOR FISCAL FONDOS


DE EMPLEADOS

ELECCIN DEL REVISOR FISCAL EN LAS


CAJAS DE COMPENSACIN FAMILIAR

INSCRIPCIN EN EL REGISTRO MERCANTIL

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LOS LIBROS DE ACTAS Y DE REGISTRO DE ACCIONES ARTCULO 207-4 DEL C. CO. 50 BIENES Y VALORES SOCIALES ARTCULO 207, NUMERALES 5O. Y 6O. DEL C. CO. 50 IMPARTIR INSTRUCCIONES, PRACTICAR INSPECCIONES Y SOLICITAR INFORMES PARA CONTROL PERMANENTE DE LOS VALORES SOCIALES ARTCULO 207-651 AUTORIZAR CON SU FIRMA ARTCULO 207-7 DEL C. DE CO 52 CONVOCAR AL MAXIMO ORGANO SOCIAL CUANDO ASI LO JUZGUE NECESARIO ARTCULO 207-8 DEL C. DE C O. 53 FUNCIONES ADICIONALES ARTCULO 207-9 DEL C. CO. 53 FUNCIONES ESPECIALES 54 FUNCIN DEL REVISOR FISCAL DE CONVOCAR A LA ASAMBLEA GENERAL O JUNTA DE SOCIOS 54 FUNCIN DEL REVISOR FISCAL PARA IMPUGNAR DECISIONES 54 FUNCIN DEL REVISOR FISCAL DE EJERCER LA
ACCIN DE INDEMNIZACIN POR LAS RESPONSABILIDADES DERIVADAS DE DECISIONES NULAS.

FIJACIN DE LOS HONORARIOS 58 HONORARIOS POR TRABAJOS ESPECFICOS 59 HONORARIOS POR DA 59 HONORARIOS FIJOS 60 HONORARIOS CONTINGENTES 61 CONTRATOS CON BASE EN UN MONTO 61 PRESUPUESTOS QUE ESTABLECEN CANTIDADES MNIMAS Y MXIMAS61 PROPUESTA SOBRE HONORARIOS 61 APROPIACIN PARA LA GESTIN DE LA REVISORA FISCAL 62 ENTIDADES VIGILADAS POR LA SUPERINTENDENCIA BANCARIA Y DE VALORES62 REMUNERACIN DEL REVISOR FISCAL EN
EMPRESAS INDUSTRIALES Y COMERCIALES DEL ESTADO Y SOCIEDADES DE ECONOMA MIXTA 62

54 FUNCIN DEL REVISOR FISCAL DE EJERCER LA


ACCIN SOCIAL DE RESPONSABILIDAD CONTRA LOS ADMINISTRADORES.

HONORARIOS PARA EL REVISOR FISCAL POR FIRMAR LA DECLARACION DE RENTA (CONCEPTO CCTCP 050 DE MAYO 30 DE 1996) 63 CONSULTA 63 CONCEPTO 63 DEFINICION DE HONORARIOS DEL REVISOR FISCAL (Concepto CCTCP 064 de Noviembre 14 de 1996) 64 CONSULTA 64 CONCEPTO 64 DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL 67 ASUNTOS QUE ORIGINAN MODIFICACIONES AL DICTAMEN ESTNDAR DEL REVISOR FISCAL 71 GENERALIDADES 71 DICTAMEN CON SALVEDADES 71 DICTAMEN CON ABSTENCIN DE OPININ 72 DICTAMEN NEGATIVO U OPININ ADVERSA 72 EJEMPLOS DE DICTMENES 73 DICTAMEN CUANDO SE ES REVISOR FISCAL DE UN AO. 73 DICTAMEN CON SALVEDADES POR
LIMITACIONES EN EL ALCANCE DEL EXAMEN PRACTICADO

55

FUNCIN DE NOTIFICACIN DE LA
SUSCRIPCIN DE ACCIONES A LA

SUPERSOCIEDADES. 55 FUNCIN ESPECIAL PARA EL REVISOR FISCAL DE SOCIEDAD EXTRANJERA. 55 FUNCIN DE INTERVENCIN EN DELIBERACIONES Y DE INSPECCIN DE LIBROS.55 COLABORACIN CON LAS ENTIDADES DE CONTROL

55

REMUNERACIN DEL REVISOR FISCAL

58

73

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DICTAMEN CON SALVEDADES POR LA


DESVIACIN EN LA APLICACIN DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD

74

DICTAMEN CON SALVEDAD DEBIDO A QUE LA


ADMINISTRACIN DE LA COMPAA SE NIEGA A PRESENTAR O REVELAR INFORMACIN FINANCIERA

74

DICTAMEN CON SALVEDAD POR CAMBIOS EN


PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD O EN LA APLICACIN DE REGLAS PARTICULARES Y EN LOS CUALES LA

ADMINISTRACIN NO HA 75

SOPORTADO O JUSTIFICADO LOS CAMBIOS

DICTAMEN CON SALVEDADES POR INCERTIDUMBRES, CONTINGENCIAS U OPININ DE NEGOCIO EN MARCHA 76 INFORME CON OPININ ADVERSA O NEGATIVA78 DENEGACIN DE DICTAMEN O ABSTENCIN DE OPININ 79 DICTAMEN CUANDO HAY AJUSTES A RESULTADOS DE EJERCICIOS ANTERIORES 80 CONOCIMIENTO DE EVENTOS POSTERIORES A LA FECHA DEL DICTAMEN 81 INFORME DEL REVISOR FISCAL SOBRE EL CONTROL INTERNO 82 OTRAS COMUNICACIONES DE LOS REVISORES FISCALES 84 CLASES DE COMUNICACIONES 85 FORMA DE LAS COMUNICACIONES 85 DESTINATARIO DE LAS COMUNICACIONES 85 OPORTUNIDAD DE LAS COMUNICACIONES 86 SOLICITAR INFORMES 87 IMPARTIR INSTRUCCIONES 87 RENDIR INFORMES 89 AUTORIZACIN Y DICTAMEN SOBRE ESTADOS FINANCIEROS (ARTS. 207-7 Y 208 C. CO.) 89 INFORME A LA ASAMBLEA O JUNTA DE SOCIOS (ARTCULO 209 C. CO.) 91 DENUNCIA DE IRREGULARIDADES 92 SEGUIMIENTO DE LAS COMUNICACIONES 92 OTRAS COMUNICACIONES 93

CARTAS DE RECOMENDACIONES INSTRUCCIONES MODELO DE CARTA SENCILLA (SIN MEMORANDO ADJUNTO) MODELO DE CARTA COMPLETA (CON MEMORANDO ADJUNTO) ATESTACIONES DENUNCIAS CONSERVACIN Y MANEJO DE LOS INFORMES PUBLICIDAD Y DIFUSIN DE LOS INFORMES OTRA INFORMACIN PUBLICADA CONJUNTAMENTE CON LOS INFORMES ARCHIVO DE INFORMES INFORME SOBRE LA REVISIN LIMITADA DE ESTADOS FINANCIEROS INTERMEDIOS PRONUNCIAMIENTOS NORMATIVOS
RELATIVOS AL INFORME SOBRE LA REVISIN LIMITADA DE ESTADOS FINANCIEROS INTERMEDIOS

93 95 96 98 98 99 99 99 99

100

100

INFORME DEL AUDITOR SOBRE EL RESULTADO DE LA APLICACIN DE PROCEDIMIENTOS DE REVISIN PREVIAMENTE CONVENIDOS O ACORDADOS 103 ALCANCE Y LIMITACIONES PRONUNCIAMIENTOS NORMATIVOS 103 103

SALVAGUARDAS Y REPRESENTACIONES OBTENIDAS DE LA ADMINISTRACIN DEL CLIENTE 106 CONFIANZA EN LAS REPRESENTACIONES DE LA GERENCIA 106 OBTENCIN DE REPRESENTACIONES ESCRITAS 106 LIMITACIONES EN EL ALCANCE 107

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EJEMPLO DE UNA CARTA DE SALVAGUARDA O REPRESENTACIN PAPELES DE TRABAJO ORGANIZACIN DE LOS PAPELES DE
TRABAJO

108 111

CONTRAVENCIONES ADMINISTRATIVAS 127 MULTA AL REVISOR FISCAL POR NO INFORMAR


LA SITUACIN DE CRISIS ECONMICA DEL ENTE CONTABLE

111 LEY 43/90 ART. 9 111 PRONUNCIAMIENTO 5/94 CTCP 111 PLANEACIN Y CONTENIDO DE LOS PAPELES DE TRABAJO 112 PREPARACIN DE LOS PAPELES DE TRABAJO 113 CONFIDENCIALIDAD DE LOS PAPELES DE TRABAJO 114 PROPIEDAD, CONTROL Y PROTECCIN DE LOS PAPELES DE TRABAJO 115 RESERVA PROFESIONAL(ARTCULO 214 C. CO.) 115

128 RESPONSABILIDAD PENAL 128 Sancin al contador pblico por falsedad en los balances 128 Sancin al contador pblico por datos, constancias o certificados discordantes con la realidad. 128 Sancin al contador pblico por violacin de la reserva o secreto profesional 129 RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA 129 Responsabilidad por violacin de las normas profesionales 129 Responsabilidad por inexactitud de datos contables en las declaraciones tributarias 129 RESPONSABILIDAD DE LOS ADMINISTRADORES POR LA INFORMACIN CONTABLE 130 Clusula general de responsabilidad civil 130 Responsabilidad de la administracin por la informacin contable 130 SANCIONES Y MULTAS IMPUESTAS POR LA JUNTA CENTRAL DE CONTADORES 130 BIBLIOGRAFA 133

DERECHOS, FACULTADES, OBLIGACIONES Y PROHIBICIONES DEL REVISOR FISCAL 118

RGIMEN DE RESPONSABILIDAD (ARTCULOS 216 Y 217 DEL C. CO.)120 TIPOS DE RESPONSABILIDAD 124 FUENTES DE RESPONSABILIDAD 124 VIOLACIN DE DERECHOS 124 INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES 124 EL ABUSO DE DERECHOS 125 GENERACIN DE DAO 125 CLASES DE RESPONSABILIDAD 125 RESPONSABILIDAD DISCIPLINARIA 126 RESPONSABILIDAD CIVIL 126 Responsabilidad civil precepto general 127 Responsabilidad en la no-preparacin y difusin de estados financieros 127 RESPONSABILIDAD ADMINISTRATIVA 127 Multa por infringir prohibiciones sobre libros 127
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PRLOGO
La especializacin de la revisora fiscal, dentro de la profesin del contador pblico en Colombia, ha sido muy cuestionada por todas las entidades. Los organismos de control (por ejemplo, superintendencias, DIAN), las agremiaciones (como la ANDI, Fenalco), se han mostrado crticas ante el rgano de fiscalizacin por excelencia de las empresas. Algunos consideran a la revisora fiscal, como un parafiscal ms, otros, como un gasto innecesario en una compaa. Somos los contadores pblicos, a travs de una auditora integral y un servicio personalizado, los encargados de cambiar la mentalidad de los gremios, entidades de control e industriales. Pero la excelencia en el servicio se logra slo con el estudio, la preparacin, la experiencia, el trabajo en equipos interdisciplinarios, entre otros aspectos. Este libro trata de contribuir a la profesin del contador pblico, aportndole un resumen de los principales aspectos legales que regulan la actividad de la revisora fiscal. No intenta descubrir asuntos novedosos o desarrollar una nueva teora sobre la revisora fiscal. Se trata de llevar las normas legales que regulan la actividad, al consciente de cada contador pblico. Finalmente, deseo reconocer el apoyo brindado por las universidades Autnoma del Caribe, Simn Bolvar y Libre Seccional Barranquilla, que acogen este trabajo como texto de estudio en los mdulos de Revisora Fiscal en la Facultad de Contadura.

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Captulo

CAPITULO PRIMERO Conceptos generales


Se tratarn temas que introducen a la revisora fiscal en Colombia, su origen, la obligatoriedad en las distintas entidades en Colombia, sus diferencias con la auditora externa, las condiciones de contador pblico para ejercer la revisora fiscal, entre otros conceptos.

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DEFINICIN Y OBJETIVOS DE LA REVISORA FISCAL


La Revisora Fiscal es una prctica tcnico cientfica, de naturaleza social, cuyos orgenes se remontan a la colonia por la funcin de los vigilantes gremios artesanales, que se alimentan de la rica tradicin latina del control de fiscalizacin. Fue una prctica normal en el empresariado colombiano del siglo XIX, antes que se formulara la teora organicista de la empresa por Henry Fayol en 1.916, hecho que evidencia la improcedencia de su definicin como rgano ya que desde sus orgenes mantuvo independencia frente a la administracin, nunca tuvo vnculo con ella, ni forma parte de la estructura orgnica del ente como sucede con los rganos de seguridad y control desarrollados por el autor francs al construir una explicacin biolgica de las organizaciones empresariales, funcin que hoy se puede asimilar a lo que se denomina control interno. En sus orgenes esta prctica de fiscalizacin se orient a la proteccin de los intereses de los propietarios frente a la administracin, en el surgimiento de la administracin por delegacin, con carcter permanente, a diferencia de la auditora. Por ello, ejerca funciones de vigilancia de los actos de los actos y de las operaciones efectuadas por los administradores para dar cuenta de la infraccin o inejecucin de los estatutos por parte de estos, as como atestaba sobre ciertos actos propios de su actividad con destino a las entidades estatales. La institucin de la revisora fiscal en Colombia ha sido vista desde diferentes concepciones que van desde quienes la consideran como un elemento ms del mandato legal, hasta quienes la confunden completamente con la auditora; sin embargo, el alcance de este trmino va ms all de todo esto. Su funcin es la de servir de rgano de control de las operaciones sociales, actos de administracin y ejercicio de los dems rganos del ente econmico, amn del dictamen hecho a los estados financieros; por lo tanto, la responsabilidad implcita que conlleva el ejercicio de este cargo al dar fe pblica, hace que merezca especial atencin en esta universidad.

DEFINICIN
La Revisora Fiscal es una institucin de origen legal, de carcter profesional a la cual le corresponde por ministerio de la ley, bajo la responsabilidad de un profesional contable, con sujecin a las normas que le son propias, vigilar integralmente a los entes econmicos, dando fe pblica de sus actuaciones. Con el propsito de contribuir a la confianza pblica, la Revisora Fiscal se fundamenta en el inters pblico y en la necesidad que sus acciones brinden seguridad a quienes interactan con los entes econmicos, en especial en lo concerniente con el cumplimiento de las disposiciones vigentes, la integridad de los administradores y, en la eficiencia y eficacia de las operaciones realizadas. Por lo tanto, tiene la obligacin de rendir cuentas ante las autoridades pertinentes y ante la asamblea, junta de socios o mxima autoridad del ente econmico, nunca ante el gerente o los administradores, pues estos, lejos de ser sus superiores, por el contrario, son sujetos pasivos de su vigilancia.

OBJETIVOS
Al analizar las normas legales relacionadas con la revisora fiscal, principalmente el artculo 7o. numeral 3o. de la Ley 43 de 1990 y los artculos 207, 208 y 209 del Cdigo de Comercio, se concluye que el objetivo general de la revisora fiscal es: el examen integral de la informacin financiera del ente a fin de
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expresar una opinin profesional independiente sobre los estados financieros y la evaluacin y supervisin de los sistemas de control con el propsito de que stos permitan: El cumplimiento de la normatividad del ente. El funcionamiento normal de las operaciones sociales. La proteccin de los bienes y valores de propiedad de la sociedad y los que tenga en custodia a cualquier ttulo. La regularidad del sistema contable. La eficiencia en el cumplimiento del objeto social. La emisin adecuada y oportuna de certificaciones e informes. La confianza de los informes que se suministra a los organismos encargados del control y vigilancia del ente. Para cumplir con las funciones legales, el revisor fiscal debe practicar una auditora integral con los siguientes objetivos: 1. Control y anlisis permanente para que el patrimonio de la empresa sea adecuadamente protegido, conservado y utilizado, y para que las operaciones se ejecuten con la mxima eficiencia posible. Este principio implica que como institucin de fiscalizacin, la labor debe ser de tal forma continua, que permita una vigilancia constante sobre las operaciones sociales en todas sus fases, desde su nacimiento hasta su terminacin, por ello incluye la inspeccin y constatacin de todo el proceso decisional generador de actividades. 2. Vigilancia igualmente permanente para que los actos administrativos, al tiempo de su celebracin y ejecucin, se ajusten al objeto social de la empresa y a las normas legales, estatutarias y reglamentarias vigentes, de suerte que no se consumen irregularidades en detrimento de los accionistas, los terceros y la propia institucin; 3. Inspeccin contable sobre el manejo de los libros de contabilidad, los libros de actas, los documentos contables y archivos en general, para asegurarse que los registros hechos en los libros sean correctos y cumplen con todos los requisitos establecidos por la ley, de manera que pueda estar cierto de que se conservan adecuadamente los documentos soporte de los hechos econmicos, de los derechos y de las obligaciones de la empresa, como fundamento que es de la informacin contable misma; 4. Emisin de certificaciones e informes sobre los estados financieros, si el balance presenta en forma fidedigna la situacin financiera y el estado de prdidas y ganancias el resultado de las operaciones, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, y 5. Colaboracin con las entidades gubernamentales de regulacin y control. Para cumplir con los anteriores objetivos, los exmenes del revisor fiscal deben ser integrales, y deben incluir entre otros: AUDITORA FINANCIERA: Determinar, si a juicio del revisor fiscal, los estados financieros del ente se presentan de acuerdo con las normas de contabilidad de aceptacin en Colombia.

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AUDITORA DE CUMPLIMIENTO: Determinar si el ente ha cumplido con las disposiciones legales que le sean aplicables en el desarrollo de sus operaciones. AUDITORA DE GESTIN: Evaluar el grado de eficiencia y eficacia en el logro de los objetivos previstos por el ente y el grado de eficiencia y eficacia con que se han manejado los recursos disponibles, y AUDITORA DE CONTROL INTERNO: Evaluar el sistema de control interno del ente para conceptuar sobre lo adecuado del mismo.

EVOLUCIN DOCTRINARIA DE LA REVISORA FISCAL


Se pueden distinguir varias etapas en la corta y an no completa evolucin de la revisora fiscal, a saber: 1. 2. 3. 4. Su origen, explicado como mandato; Su profesionalizacin, en la cual entran en escena los contadores pblicos; El cambio de la teora del mandato por la de los rganos, y La etapa de colaboracin con las entidades gubernamentales, en la cual se empieza a hablar de la funcin social de revisora.

EL ORIGEN
Cuando an era de universal aceptacin la teora contractualista, en virtud de la cual todas las relaciones internas de una sociedad se explicaban como la consecuencia de los contratos, generalmente de mandato, celebrados entre los socios y los miembros de los cuerpos directivos, o entre aquellos y los representantes legales, se entendi la revisora fiscal como el resultado del convenio en virtud del cual los asociados delegaban en un tercero (revisor) sus facultades de inspeccin y control, confindole as la vigilancia de los administradores, derecho esencial de cada socio. De un lado el socio podra disminuir su atencin sobre la sociedad y de otro el administrador solo tendra un contralor. An se conservan las reglas consecuentes con ese origen, como las que consagran la forma de elegirlo. En ese entonces era claro que la revisora fiscal se ejerca en beneficio directo y exclusivo de los asociados, razn por la cual su forma de organizacin era muy similar a la de las juntas de vigilancia (rganos de control administrativo compuesto por asociados). LA PROFESIONALIZACIN Como ya dijimos, la revisora fiscal, como delegada de los asociados con funciones de control sobre la administracin, en Colombia fue puesta en vigencia en 1.935. La profesin de contador pblico slo fue reglamentada en 1.956. En ese ao, mediante decreto 2373, se exigi que los revisores fiscales tuvieran esa profesin, pero nicamente en los casos en que tal cargo fuere obligatorio. Luego, en la historia legislativa, primero fue la revisora como herramienta del derecho societario y, posteriormente, su profesionalizacin. An hoy existen revisoras fiscales (potestativas) que pueden ser ejercidas por personas que no sean contadores pblicos, aunque en tal caso no puedan autorizar estados financieros ni dictaminar sobre ellos.

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En los casos en que por ser obligatoria se requiere la calidad de contador pblico, es necesario observar, adicionalmente a las reglas del rgano, las que son propias de la profesin, bien sean de origen jurdico o cientfico, en especial los principios de contabilidad, las normas de auditora y los cnones ticos. Desde 1.956, es claro que los contadores pblicos son depositarios, por delegacin del estado, de la facultad de imprimir fe pblica a ciertos actos. Delegacin de la que hace uso cuando se desempean como revisor fiscal. La fe pblica es una funcin propia del estado que tiene por objeto contribuir a la realizacin del valor de la seguridad, esencial a todo sistema de derecho. Con ella se pretende revestir, con base en una opinin profesional, a ciertas manifestaciones y documentos de veracidad (armona con la realidad) y autenticidad (certeza sobre la identidad del autor). El contador pas a ser un auxiliar del estado, en la medida en que imparte fe pblica y por ello el estado se apoya en l, aunque sujetndolo a un rgimen especial de responsabilidades. As como un reconocimiento a los conocimientos y habilidades de los contadores pblicos, las opiniones del revisor pasaron de ser simples conceptos de expertos, para convertirse en verdaderos medios de prueba (presunciones), revestidos de fe pblica. En esta segunda etapa hay un pleno reconocimiento del valor cientfico de las normas de contabilidad y de las de auditora. El legislador entiende que los estados financieros son una herramienta til y adecuada para rendir cuentas de una gestin administrativa, ya que sta se refleja en aquellos. La organizacin interna de la revisora fiscal empez, en consecuencia, a recoger rasgos propios de los censores de cuentas. DEL CONTRATO AL RGANO El derecho societario, como parte del mercantil, se encuentra en permanente evolucin. Lo que antes se explic con fundamento en los actos jurdicos, hoy se desarrolla segn la teora de los rganos, la cual hace una comparacin entre el cuerpo humano y la organizacin de una sociedad, para afirmar que cada parte tiene funciones diferentes pero todas en conjunto integran la persona jurdica. La existencia de los rganos (sea de direccin, administracin, representacin o fiscalizacin) no depende de la celebracin de un contrato especfico con personas que desempean sus funciones. Tales rganos existen, forman parte de la sociedad, tienen facultades y obligaciones, con independencia de quienes estn orientndolos. As pues, como reiteradamente lo ha sostenido la Sala Laboral de la Corte Suprema de Justicia, pueden existir diferencias entre las reglas del rgano y aquellas contractuales que regulan a las personas que en un momento determinado forman parte de l, como por ejemplo las relacionadas con el trmino de duracin de sus funciones. Obsrvese que este cambio se produce dentro de las sociedades. Se trata de una concepcin ms clara de su estructura interna, en la cual se desarrolla el principio de la especialidad. El especialista en controles es el revisor fiscal. Su presencia ya no es personal sino institucional.

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DE LOS INTERESES PARTICULARES A LA FUNCIN SOCIAL La extensin del campo de accin de la profesin del contador pblico, por la va del crecimiento de la revisora fiscal, es un proceso an no terminado. Originalmente la revisora slo se previ para sociedades annimas. Hoy se ha vinculado a los patrimonios y los ingresos. Se trata de desarrollar la cada vez ms clara idea segn la cual el papel de la revisora fiscal, una vez profesionalizada, es indispensable para que los terceros y el estado mismo puedan confiar en la informacin financiera, liberando a ste de ejercer un control directo sobre las sociedades. En estas ideas se apoy el legislador en 1.971, consagrando expresamente el deber de los revisores fiscales de colaborar con las entidades de control. As pues, en la actualidad, la revisora fiscal no se ejerce slo en beneficio de los asociados, sino tambin de la comunidad en general y por ello sus objetivos armonizan y complementan los de las entidades estatales, adquiriendo la dimensin de una verdadera funcin social. La institucin de la revisora fiscal ha cobrado, con el paso del tiempo, importancia en otras materias (como en impuestos donde se exigen varias certificaciones del revisor fiscal) y en otros campos (tales como las cajas de subsidio familiar y las cooperativas).

REVISORA FISCAL Y AUDITORA EXTERNA


No existe en nuestra legislacin disposicin alguna que equipare la revisora fiscal con la auditora externa y por consiguiente, no es vlido pretender que el trabajo y la responsabilidad del revisor fiscal y del auditor externo sean equivalentes. Es as como mientras el cargo de revisor fiscal es de carcter obligatorio para aquellas sociedades en donde por ministerio de la ley se exige, el auditor externo es opcional. El revisor fiscal es de libre nombramiento y remocin por parte del rgano rector pero una vez acepta el cargo y se efecta su registro en la cmara de comercio del domicilio social, dicho cargo no se extingue por convencin contractual ya que conservar tal carcter para todos los efectos legales mientras no se cancele su inscripcin con el registro de un nuevo nombramiento. En lo que hace a la subordinacin del revisor fiscal en Colombia, es claro que no puede estar bajo la dependencia de los administradores y directivos, sino de los asociados como voceros del inters comn de la sociedad. No ocurre lo mismo con el auditor externo, quien depende directamente de la administracin y es sta a quien debe rendir el resultado de su gestin. Adems, los deberes del revisor fiscal no podrn cumplirse a cabalidad sino mediante una inspeccin asidua y un control permanente, a diferencia de lo que ocurre en el ejercicio del cargo de auditor externo, el cual puede ejercerse en forma temporal u ocasional, de acuerdo con el trabajo contratado. En consecuencia, no puede sostenerse desde el punto de vista jurdico que la revisora fiscal y la auditora externa desempeen las mismas funciones y, por consiguiente, que el alcance de las responsabilidades que ambas competen sea el mismo.

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De otra parte, el revisor fiscal est sujeto no slo a la responsabilidad civil que puede derivarse del ejercicio de su profesin, sino tambin a las sanciones administrativas, disciplinarias y penales sealando adems que el revisor fiscal como contador pblico que es, se asimila a un funcionario pblico para efecto de las sanciones penales por culpas o delitos que cometiese en el ejercicio de actividades propias de su profesin.

OBLIGATORIEDAD DE LA REVISORA FISCAL


La provisin del cargo de Revisor Fiscal se fundamenta en dos fuentes. La legal en donde una norma establece tal obligatoriedad y, la contractual en la cual por prescripcin estatutaria o por voluntad de una proporcin de los integrantes del mximo rgano de direccin del ente econmico, as se determina. Las primeras normas sobre revisora fiscal impusieron su presencia nicamente a las sociedades annimas. De tiempo antiguo se ha considerado que tal clase de sociedades requiere de mayores controles, tanto por el tamao supuesto de sus operaciones, como por estar la administracin en manos de gestores no accionistas. Esa concepcin, la de imponer la revisora segn la forma, an cuando se encuentre vigente en nuestras leyes, est llamada a ser cambiada por aquella que mira al tamao de los activos o al de los ingresos obtenidos en un perodo, tal como ya lo anotamos. Por el momento, hay algunas sociedades que estn obligadas a tener revisor fiscal y otras que pueden tenerlo. Para las primeras en necesario que el cargo sea desempeado por contadores pblicos. Para las segundas no es necesario recurrir a un profesional de la contadura, pero slo stos pueden autorizar y dictaminar estados financieros. Los revisores fiscales obligatorios tienen como funciones las previstas en la ley, las cuales no pueden ser reducidas o condicionadas en manera alguna. Slo pueden ser adicionadas y siempre y cuando exista compatibilidad entre las normas legales y las que impongan nuevas tareas. Cuando los revisores fiscales no son obligatorios sino potestativos, sus funciones son las que les fijen los estatutos y las decisiones de los mximos rganos sociales y slo a falta de reglas se aplican las normas legales al respecto. Como consecuencia de lo anterior, segn la clase de revisora, pueden o no, ser obligatorias normas de carcter profesional, como las de auditora. Cabe observar que, por va excepcional, una minora (20% del capital) puede imponer la presencia del revisor fiscal, norma que demuestra que la institucin sigue justificndose como una herramienta de los socios no administradores para ejercer un control sobre stos.

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CLASES DE REVISORA FISCAL

REVISORA FISCAL

OBLIGATORIA 1. Sociedades por acciones (annimas comandita por acciones) 2. Sucursales de compaas extranjeras

POTESTATIVA en 1. Sociedades en que as lo ordenen los estatutos 2. Sociedades en que as lo decida el mximo rgano social 3. Sociedades en las que, por ley o por los estatutos, la administracin no corresponda a todos los socios, cuando as lo disponga cualquier nmero de socios excluidos de la administracin que representen no menos del 20% del capital social

3. Todas las sociedades comerciales cuyos activos brutos al 31 de diciembre del ao inmediatamente anterior sean o excedan los 5.000 S.M. y/o cuyos ingresos brutos durante el ao anterior sean o excedan al equivalente de 3.000 S.M.

REVISOR FISCAL SEGN CADA ENTE ECONMICO


Ley 145/90 art. 20 (entidades financieras) Toda institucin financiera sometida al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria y aquellas sujetas al control y vigilancia de la Superintendencia de Valores, cualquiera que sea su naturaleza, debern tener un revisor fiscal designado por la asamblea general de accionistas o por el rgano competente. En todas las instituciones financieras con participacin oficial, la designacin del revisor fiscal estar a cargo de la asamblea general de accionistas. En las instituciones que sean o estn sometidas al rgimen de empresa industrial y comercial del Estado, en que las funciones de la asamblea general de accionistas las cumpla la junta o el consejo directivo, la designacin del revisor corresponder al Gobierno Nacional, a travs del Presidente de la Repblica y el Ministro de Hacienda y Crdito Pblico. D.R. 1529/90 art. 3o. (asociaciones, fundaciones e instituciones de utilidad comn) En los estatutos de las asociaciones, fundaciones e instituciones de utilidad comn, debern contener el cargo de revisor fiscal, ejercido por un contador titulado. D.E. 1333/89 art. 12 (precooperativas) Sin perjuicio de la inspeccin y vigilancia que el Estado ejerce sobre la precooperativa, sta contar con un comit de vigilancia y un revisor fiscal, quien deber ser contador pblico con matrcula vigente. Ley 79/88 arts. 38, 41, 42 y Res. 3575/96 (cooperativas) Sin perjuicio de la inspeccin y vigilancia que el Estado ejerce sobre la cooperativa, sta contar con una junta de vigilancia y un revisor fiscal.

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Ley 21/82 art. 48 (cajas de compensacin familiar) Toda caja de compensacin familiar tendr un revisor fiscal y su respectivo suplente elegidos por la asamblea. El revisor fiscal reunir las calidades y requisitos que la ley exige para ejercitar estas funciones. D. 1481/89 arts. 40 y 41 (fondos de empleados) La inspeccin y vigilancia interna de los fondos estarn a cargo del revisor fiscal y el comit de control social en las rbitas de competencia que en este captulo se delimitan. Este revisor fiscal ser elegido por la asamblea general o por votacin directa de los asociados conforme establezcan los estatutos. El revisor fiscal no podr ser asociado del fondo donde ejerce la funcin de revisora fiscal. Ley 23/82 art. 217 y D. R. 3116/94 (asociacin de autores) Las asociaciones dentro de los rganos competentes un revisor fiscal. Ley 363/97 art. 16 (fondos ganaderos) El control financiero y contable de los fondos ganaderos, cualquiera que sea su orden, ser ejercido por un revisor fiscal, elegido libremente por la asamblea general de accionistas para un perodo de dos (2) aos, sin perjuicio de su libre remocin en cualquier tiempo, de conformidad con las disposiciones generales sobre esta materia. D. R. 1520/78 art. 6o. (cmaras de comercio) La superintendencia de industria y comercio aprobar los estatutos de cada cmara y sus reformas, mediante resolucin, siempre que ellos se sujeten a las leyes y dems disposiciones reglamentarias y contemplen por lo menos los siguientes puntos: (f) Del Revisor Fiscal. Ley 100/93 art. 228 (empresas promotoras de salud) Las empresas promotoras de salud, cualquiera que sea su naturaleza, debern tener un revisor fiscal designado por la asamblea general de accionistas, o por el rgano competente. Ley 100/93 art. 232 (instituciones prestadoras de servicios de salud) A las instituciones prestadoras de salud se les aplicar las disposiciones contenidas en los artculos 225, 227 y 228 de que trata la presente ley. D. 1601/96 art. 1o. (instituto de los seguros sociales) El Instituto de Seguros Sociales tendr un revisor fiscal, con su respectivo suplente, designado por el gobierno nacional con base en la recomendacin del consejo directivo o el rgano que haga sus veces, por un perodo de dos aos. D. R. 1727/94 art. 1o. (fondos de pensiones) Los fondos de pensiones tendrn un revisor fiscal, designado por los accionistas de la sociedad administradora y los afiliados del respectivo fondo de pensiones, en la forma prevista en los artculos siguientes. El revisor fiscal que se elija, podr ser el mismo de la sociedad administradora.

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CONDICIONES PARA EL EJERCICIO DE LA REVISORA FISCAL


La ley exige que para el desempeo del cargo de revisor fiscal, se debe tener la calidad de contador pblico o sociedades de contadores pblicos. As lo determina, para las sociedades comerciales el artculo 215 del Cdigo de Comercio en concordancia con el artculo 13 literal a. de la Ley 43 de 1990; pero no basta con el simple ttulo de contador o con la sola escritura de constitucin de la sociedad respectiva, se requiere adems estar inscrito en la Junta Central de Contadores y obtener la Tarjeta Profesional de Contador Pblico o la Tarjeta de Registro de la sociedad de contadores. Caso contrario no podr ser elegido como Revisor Fiscal en ningn ente econmico. No obstante, el cdigo de comercio posibilita que quien desempee el cargo no se sea contador pblico, caso en el cual no puede firmar los balances ni dictaminar sobre los mismos. Tambin se exige la calidad de contador pblico para ejercer el cargo de revisor fiscal en entidades cooperativas, asociaciones mutuales, cajas de compensacin, fondos de empleados y fondos mutuos de inversin. Ahora bien, es posible que la designacin del cargo recaiga en una sociedad de contadores pblicos, caso en el cual es necesario que sta, en forma inmediata, nombre el contador pblico que ejercer las funciones de fiscalizacin. Por tal razn, cuando el elegido para ejercer las funciones de Revisor Fiscal es una persona jurdica, tal ente, acta a travs de personas naturales, con quienes forma un todo indisoluble, de tal manera que la condicin de Revisor Fiscal se predica tanto en la persona jurdica elegida como en la persona natural designada para realizar la labor encomendada. Al respecto, es de notar que sobre esta persona natural opera la restriccin prevista en el artculo 215 del Cdigo de Comercio, en el sentido que no podr ejercer el cargo de Revisor Fiscal en ms de cinco sociedades por acciones. En consecuencia, cuando un profesional de la Contadura Pblica acta como delegado de la persona jurdica elegida como Revisor Fiscal, no lo hace a ttulo personal sino en nombre y representacin de quien lo contrat, de donde se deriva la responsabilidad personal y la responsabilidad societaria, referida la primera a la persona natural escogida para materializar la funcin y la segunda a la persona jurdica elegida por el mximo rgano social, siendo una y otra responsables de la labor ya su vez titulares de la investidura de Revisor Fiscal. INHABILIDADES E INCOMPATIBILIDADES El legislador pretende proteger la independencia necesaria para que el revisor fiscal ejerza debidamente sus funciones. Como las normas jurdicas no pueden regular sino hechos y actos que sean externos, susceptibles de prueba, las inhabilidades e incompatibilidades se consagran haciendo referencia a circunstancias y hechos comprobables, como ser empleado o pariente. Con el objeto de salvaguardar el principio de independencia que garantiza la objetividad e integridad que debe observar el Revisor Fiscal para el cabal cumplimiento de sus funciones y, en especial, para garantizar que la labor de fiscalizacin se encuentre libre de cualquier conflicto de intereses y de cualquier predisposicin que limite su imparcialidad en la consideracin objetiva de los hechos, asi
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como en la formulacin de sus conclusiones, o que se comprometa la imparcialidad de quien est llamando a dar fe pblica de las operaciones y actuaciones del ente a vigilar, el legislador consagr un rgimen de inhabilidades e incompatibilidades de obligatorio cumplimiento, expresamente estipuladas en el Cdigo de Comercio, en la Ley 43 de 1990, adems de las sealadas en los estatutos de cada ente fiscalizado. Las citadas inhabilidades e incompatibilidades no pueden dejar de aplicarse en ninguno de los casos en que legal y estatutariamente se tenga Revisor Fiscal, stas deben estar contenidas expresamente en las normas o estatutos y son de aplicacin restrictiva, lo que significa que de ninguna manera admiten interpretaciones extensivas por va de analoga, en consideracin a que las mismas implican una limitacin al ejercicio de los derechos. Se entiende por inhabilidad la incapacidad para ejercer el cargo en cualquier momento y respecto de todo tipo de sociedad, como por ejemplo, cuando es menor de edad o interdicto. Se refieren a condiciones propias de quien aspira a ejercer el cargo y que le impiden su posesin y el ejercicio pleno del mismo. La inhabilidad entonces se presenta antes de aceptar el encargo, que de hacerlo, le significara al Revisor Fiscal una sancin de carcter disciplinario. Son aquellas circunstancias creadas por la Constitucin o la ley que impiden o imposibilitan que una persona sea elegida, o designada para un cargo pblico y, en ciertos casos, impiden que la persona que ya viene vinculada al servicio pblico contine en l, y tienen como objetivo primordial lograr la moralizacin, idoneidad, probidad, imparcialidad y eficacia de quienes van a ingresar o ya estn desempeando ciertos cargos. La incompatibilidad se entiende como aquella circunstancia que surge durante el desarrollo de una actividad y que constituye impedimento para continuar ejerciendo el cargo so pena de contrariar las disposiciones legales y ticas, o bien le signifiquen abstenerse de aceptar otros encargos o generar otros vnculos. La incompatibilidad slo se presenta en circunstancias determinadas, como cuando se es socio de la compaa en la cual se ejercer el cargo. Por su naturaleza una incompatibilidad puede ser sobreviniente, es decir, puede aparecer luego del nombramiento y en cualquier momento durante su ejercicio, como cuando se llega a ser revisor fiscal en ms de cinco sociedades por acciones. El artculo 205 del Cdigo de Comercio establece, que No podrn ser revisores fiscales: Quienes sean asociados de la misma compaa o de alguna de sus subordinadas, ni en stas, quienes sean asociados o empleados de la sociedad matriz. Quienes estn ligados por matrimonio o parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil o segundo de afinidad o sean consocios de los administradores y funcionarios directivos, el cajero, el auditor o contador de la misma sociedad. Quienes desempeen en la misma compaa o en sus subordinadas cualquier otro cargo. Quien haya sido elegido como revisor fiscal, no podr desempear en la misma sociedad ni en sus subordinadas ningn otro cargo durante el perodo respectivo.. Adicionalmente la Ley 222 de 1995, en sus artculos 107 numeral 4o. seala que: No podr ser designado como contralor:

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Quien desempee en la entidad deudora, en su matriz o en sus subordinadas, el cargo de gerente, administrador, revisor fiscal, representante legal o cualquier otro de direccin, o que los hubiere desempeado dentro de los cinco aos anteriores a la admisin o convocatoria. Tambin en su artculo 164 esta ley seala: No podr ser designado liquidador: 2. Quien ejerza el cargo de revisor fiscal. Por ltimo, la Ley 43 de 1990 seala las siguientes inhabilidades e incompatibilidades: Art. 47. Cuando un contador pblico hubiere actuado como funcionario del Estado y dentro de sus funciones oficiales hubiere propuesto, dictaminado o fallado en determinado asunto, no podr recomendar o asesorar personalmente a favor o en contra de las partes interesadas en el mismo negocio. Esta prohibicin se extiende por el trmino de seis (6) meses contados a partir de la fecha de su retiro del cargo. Art. 48. El contador pblico no podr prestar servicios profesionales como asesor, empleado o contratista a personas naturales o jurdicas a quienes haya auditado o controlado en su carcter de funcionario pblico o de revisor fiscal. Esta prohibicin se extiende por el trmino de un ao contado a partir de la fecha de su retiro del cargo. Art. 50. Cuando un contador pblico sea requerido para actuar como auditor externo, revisor fiscal, interventor de cuentas o rbitro en controversia de orden contable, se abstendr de aceptar tal designacin si tiene, con alguna de las partes, parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil, segundo de afinidad o si median vnculos econmicos, amistad ntima o enemistad grave, intereses comunes o cualquier otra circunstancia que pueda restarle independencia u objetividad a sus conceptos o actuaciones Art. 51 Cuando un contador pblico haya actuado como empleado de una sociedad rehusar aceptar cargos o funciones de auditor externo o revisor fiscal de la misma empresa o de su subsidiaria y/o filiales por lo menos durante seis (6) meses despus de haber cesado sus funciones.

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Inhabilidades e incompatibilidades de carcter general SOCIO En la misma compaa En alguna de sus subordinadas En la matriz De los administradores De los funcionarios directivos Del cajero Del auditor Del contador Cuarto grado de consanguinidad Primero civil Segundo de afinidad De los administradores De los funcionarios directivos Del cajero Del auditor Del contador En la misma compaa En la sociedad matriz En las subordinadas En otras acciones cinco sociedades por

CNYUGE O PARIENTE

EMPLEO O CARGO REVISOR FISCAL

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RESTRICCIONES PARA EL EJERCICIO DEL REVISOR FISCAL SEGN CADA ENTE ECONMICO
En entidades solidarias (ley 79/88, Res. 3575/96 del DANCOOP arts. 5, 6 y 7)

Ningn contador pblico podr desempear el cargo de revisor fiscal en la cooperativa de la cual sea asociado. Los contadores pblicos, las organizaciones solidarias dedicadas a prestar el servicio de revisora fiscal, as como las sociedades de contadores pblicos que estn ejerciendo como revisores fiscales de las entidades reguladas por el Dancoop, no podrn por s mismos o por medio de sus empleados, servir de intermediarios en la contratacin de personal que se dedique a las actividades relacionadas con la profesin contable en las entidades que utilizan sus servicios. Se prohbe a los organismos cooperativos de segundo grado, a las instituciones auxiliares del cooperativismo y a las cooperativas de trabajo asociado, prestar los servicios de revisora fiscal en entidades asociadas o que posean aportes en la misma organizacin. No podrn ejercer como revisores fiscales, quienes estn ligados por matrimonio o parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil o segundo de afinidad o, cuando medien vnculos econmicos, amistad ntima o enemistad grave, intereses comunes cualquier otra circunstancia que pueda restarle independencia u objetividad a sus conceptos o actuaciones, respecto a los integrantes del consejo de administracin, una directiva u rgano similar, representante legal y en general dems miembros de la administracin. Igualmente no podrn ser revisores fiscales los empleados de las mismas entidades donde se vayan a ejercer la revisora fiscal. Cuando un contador pblico haya actuado como empleado de una entidad rehusar aceptar el cargo de revisor fiscal de la misma, slo hasta (6) meses despus de haber cesado en sus funciones.
En las cajas de compensacin familiar (D. L. 2463/81 arts. 2 y 4)

Entre los miembros de los consejos o juntas directivas, directores administrativos o gerentes y revisores fiscales de las cajas de compensacin o asociaciones de cajas no podrn existir vnculos matrimoniales, ni de parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o primero civil, ni de asociacin profesional, comunidad de oficina o sociedad comercial, excepcin hecha de las sociedades annimas y de las comanditarias por acciones. Extendindose esta prohibicin a los funcionarios de las asociaciones de cajas en relacin con los de las cajas asociadas. No podr ser designado como revisor fiscal principal o suplente, quien: (a) se halle dentro de algunas de las situaciones previstas en los literales a), b), c) y d) del artculo anterior; (b) tenga el carcter o ejerza la representacin legal de un afiliado a la respectiva entidad; (c) sea consocio, cnyuge o pariente, dentro de los grados indicados en el artculo 2o., de cualquier funcionario de la entidad respectiva, y (d) haya desempeado cualquier cargo, contratado o gestionado negocio, por s o por interpuesta persona, dentro del ao inmediatamente anterior, en o ante la caja o asociacin de cajas de que se trate. El revisor fiscal, en todo caso, debe ser contador pblico y no podr prestar sus servicios como tal simultneamente a ms de dos entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia del Subsidio Familiar.

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EL REVISOR FISCAL COMO REPRESENTANTE DE LA SOCIEDAD AUDITADA (Concepto CCTCP 068 de Noviembre 28 de 1996) CONSULTA Resulta incompatible con las funciones propias de la Revisora la designacin que le hizo la Junta Administradora como miembro de la Comisin Negociadora de la Convencin Colectiva de Trabajo? CONCEPTO El Consejo Tcnico de la Contadura Pblica aprob el siguiente concepto: Para entrar a resolver esta inquietud es oportuno transcribir el siguiente aparte del concepto emitido por la Junta Central de Contadores el 16 de Noviembre de 1994 al resolver una consulta que le fue formulada: ... el Revisor Fiscal, tal como qued concebido en el Estatuto Mercantil, en concordancia con el Cdigo de tica de los Contadores Pblicos, responde exclusivamente ante el mximo rgano social, y no le es dable acometer labores propias de los administradores, por cuanto es precisamente a stos, as como a los representantes legales del ente a quienes debe fiscalizar.... Si bien se puede afirmar que el revisor fiscal es un empleado de confianza, especialmente calificado, elegido por y subordinado al mximo rgano social, no quiere ello decir que pueda participar en actuaciones o actividades decisionales y que comprometen administrativamente al Ente Econmico, como es una Convencin Colectiva de Trabajo, por cuanto en ese momento estara coadministrando y por ende apartndose de uno de los principios bsicos del ejercicio profesional cual es el de la independencia. Con fundamento en lo antes comentado, se concluye que el revisor fiscal no puede recibir rdenes, ni asumir encargos que provengan de los administradores del ente, para garantizar as el libre ejercicio de sus funciones legales. DESEMPEO DEL REVISOR FISCAL EN COMPAIAS RELACIONADAS (MATRICES Y SUBORDINADAS) (Concepto No. 147 de Noviembre 26 de 1997) CONSULTA Sobre el tema del desempeo del Revisor Fiscal en compaas relacionadas (matrices y subordinadas). CONCEPTO El Consejo Tcnico de la Contadura Pblica aprob el siguiente concepto: A. Hechas las averiguaciones correspondientes sobre los conceptos emitidos en relacin con el asunto, se encontr que la Junta Central de Contadores se pronunci sobre el tema, cuyo contenido comparte el Consejo Tcnico de la Contadura Pblica y el cual en su parte pertinente se transcribe a continuacin: 1o. Puede ser la misma persona natural Revisor Fiscal de la matriz y la subsidiaria o subordinada?

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2o. La Matriz, Filial, Subsidiaria o Subordinada, pueden nombrar individualmente cada una, como Revisor Fiscal a la sociedad limitada y esta puede designar a contadores pblicos diferentes? ANTECEDENTES Antes de dar respuesta a la consulta es pertinente examinar los componentes del tema tales como: La reglamentacin existente en el Cdigo de Comercio, en la Ley 43 de 1990, especialmente el artculo 51, el examen gramatical, y finalmente de interpretacin hermenutica jurdica, esta ltima por cuanto los trminos de lenguaje utilizados en las normas ofrecen, al lector desprevenido, cierta dificultad en su comprensin. El artculo 205 del Cdigo de Comercio dice: No podrn ser Revisores Fiscales: 1) Quienes sean asociados de la misma compaa o de alguna de sus subordinadas ni en estas, quienes sean asociados o empleados de la sociedad matriz; 2) Quienes estn ligados por matrimonio o parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, primero civil o segundo de afinidad, o sean consocios de los administradores y funcionarios directivos, el cajero, auditor o contador de la misma sociedad, y, 3) Quienes desempeen en la misma compaa o en sus subordinadas cualquier otro cargo. (Subraya fuera del texto) Quien haya sido elegido como Revisor Fiscal, no podr desempear en la misma sociedad ni en sus subordinadas ningn otro cargo durante el perodo respectivo. (Subraya fuera del texto) Artculo 51 de la Ley 43 de 1990. Cuando un Contador Pblico haya actuado como empleado de una sociedad rehusar aceptar cargos o funciones de Auditor Externo o de Revisor Fiscal de la misma empresa o de su subsidiaria por lo menos dentro de los seis meses siguientes a la dejacin del cargo. (Subraya fuera del texto) Contador Pblico, al tenor literal del artculo 1o. de la Ley 43 de 1990, es la ...persona natural que, mediante la inscripcin que acredite su competencia profesional en los trminos de la presente ley, est facultada para dar fe pblica de hechos propios del mbito de su profesin, dictaminar sobre estados financieros, y realizar las dems actividades relacionadas con la ciencia contable en general.... Contador, evocando el cargo al cual puede acceder el profesional de la contadura, es quien en la empresa o ante la persona natural se encarga de sentar los registros en los libros. La Real Academia Espaola, lo define como el encargado de llevar la cuenta y razn de la entrada y salida de caudales, tenedor de libros. Tenemos entonces que la connotacin contador vale tanto para lo general, que es la profesin, como para lo particular, que es el cargo. Revisora Fiscal: Definicin acogida por la Junta Central de Contadores ...es el rgano de vigilancia absoluta de la persona jurdica o de la sucursal de sociedad extranjera que estar bajo la direccin de un Contador Pblico, por ministerio de la ley y por motivos de inters pblico.... El Revisor Fiscal es por excelencia y conveniencia Contador Pblico.

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TESIS En mltiples ocasiones el Tribunal ha dicho que cuando quiera que se aborda el Tema de la Revisora Fiscal ha de examinarse bajo los preceptos de la independencia mental y de criterio que exige el desempeo del cargo, elementos que son considerados pilares bsicos de su ejercicio, pues de lo que se trata es de valorar la objetividad que pueda o no conservar un profesional frente al ente destinatario de sus servicios. El rgano de la Revisora Fiscal y su titular son autnomos frente a la Administracin y es justamente por virtud de esa autonoma que el Estado ha delegado en su cabeza la responsabilidad de ser guardianes tanto de los bienes sociales como de los suyos propios. Tenemos entonces que la Revisora Fiscal es el rgano de vigilancia absoluta del ente, cualesquiera que sea su naturaleza jurdica, con estas especiales connotaciones: 1) que lo nombra y remueve la Asamblea o Junta de Socios; 2) que debe rendir sus informes ante estos rganos; 3) que puede vincularse mediante contrato de trabajo o bajo la modalidad de prestacin de servicios, 4) que es errneo pensar que el Revisor Fiscal pierde su independencia cuando est vinculado mediante contrato de trabajo, pues el contrato es una modalidad meramente administrativa cuyo manejo corresponde a la administracin, pero, como ya vimos el Revisor Fiscal es independiente de la administracin; y 5) que debe rendir informes, no significa en ningn momento y bajo ninguna circunstancia que acata ordenes ni est subordinado, quiere decir que el resultado de su gestin lo debe presentar ante un superior jerrquico a quin se rinde informes pero de quin no acata ordenes, por lo tanto es incorrecto decir que est subordinado a l, puesto que sera tanto como admitir que de todas maneras el Revisor Fiscal pierde de vista en un momento dado una de las caractersticas principales que rigen su institucin. Con los anteriores presupuestos miremos entonces el artculo 205 del Cdigo de Comercio donde se hace alusin a los trminos cualquier otro y/o ningn otro. Las cualesquiera y Ningn son definidas por la lengua espaola como pronombres indeterminados que se refieren vagamente a personas o cosas. Estos dos, se encuentran dentro de la norma comercial seguidos de la voz otro, es decir; persona o cosa distinta de la que se habla en ese momento. En este orden de ideas, cualquier otro o ningn otro excluye de por s al Revisor Fiscal y los dems cargos relacionados en la norma. La interpretacin hermenutica jurdica evidencia la sabidura del legislador por cuanto al excluir la eventualidad de que en un mismo sujeto recaigan cargos diferentes, no est haciendo otra cosa que guardando efectivamente la independencia mental y de criterio que ampara el ejercicio y cabal desempeo del mximo rgano social al prohibirle acceder a un determinado y diferente encargo que implique subordinacin, el cual efectivamente le reste objetividad en la medida en que se vea comprometida su independencia. Por esto el legislador previ, que mientras el Revisor Fiscal conserve su Status no se inhabilita para actuar. Refirindonos ahora al artculo 51 de la Ley 43 de 1990, segn el cual, el Contador Pblico que haya actuado como empleado no podr aceptar cargos de auditor o Revisor Fiscal en la misma empresa o en sus subsidiarias o filiales, podemos apreciar que la norma misma excluye al Revisor Fiscal de la inhabilidad aqu consagrada, puesto que sera ilgico pensar que se mencione la prohibicin de ejercer un cargo en el cual se est en ese instante en la misma empresa.

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Los actos de los particulares al igual que los de la administracin estn basados y protegidos por el principio constitucional de la Buena Fe. Este exige de los particulares y de las autoridades encaminar sus actuaciones por la senda de la honestidad, la lealtad y siempre bajo los parmetros de comportamiento que se esperan de una persona correcta. Este principio encarna la confianza, la seriedad y credibilidad. Dichos elementos son, por s, constitutivos del ejercicio de la Revisora Fiscal y por ende de la Contadura Pblica. As las cosas y recordando que tratndose de inhabilidades e incompatibilidades, para que estas se apliquen deben estar contenidas expresamente en la norma y de ninguna manera es posible interpretarlas por analoga. La Sala no encuentra entonces que exista prohibicin para que quien se desempee como Revisor Fiscal de la sociedad principal lo sea de la subsidiaria o filial. A contrario sensu, la limitante contenida en el artculo 215 del Cdigo de Comercio, que prohbe al Revisor Fiscal estar al frente de ms de cinco empresas, responde a la necesidad del profesional de ejercer tutela permanente sobre el ente destinatario de sus servicios, evitando as sobrecarga de trabajo que le impida cumplir cabalmente sus funciones como la Ley se lo exige. CONCLUSIONES: 1o. No existe inhabilidad o incompatibilidad para que un Contador Pblico acte como Revisor Fiscal de la matriz y su subsidiaria o filiales, siempre que slo sea en condicin de Revisor Fiscal. 2o. Es posible que una Sociedad de Contadores Pblicos, contrate la prestacin de servicios de Revisora Fiscal con entes subsidiarios y filiales, delegando para ello a profesionales que no estn bajo la prohibicin contenida en el artculo 215 de la norma comercial, es decir, que no tengan bajo su responsabilidad ms de cinco Revisoras; o bien, nombrando Contadores Pblicos diferentes en cada uno de los entes. Hasta aqu el concepto de la Junta Central de Contadores. 3. El Consejo Tcnico de la Contadura Pblica considera necesario hacer nfasis en lo dispuesto en el numeral 3o. y en el inciso del artculo 205 del Cdigo de Comercio, en el sentido de analizar el contenido de la norma para concluir que el legislador cuando habla de que no podrn ser revisores fiscales ...3. Quienes desempeen en la misma compaa o en sus subordinadas cualquier otro cargo y que Quien haya sido elegido como Revisor Fiscal no podr desempear en la misma sociedad ni en sus subordinadas ningn otro cargo durante el perodo respectivo (subrayado), lo que quiere decir es que la misma persona s puede ser revisor fiscal en la matriz y en la subordinada; La incompatibilidad est dada para el desempeo de cargos diferentes al del revisor fiscal. Las expresiones cualquier otro cargo y ningn otro cargo han de entenderse que se refieren a cargos diferentes al del revisor fiscal y no al mismo cargo; si esto no fuese as, el legislador hubiese sido tajante y la redaccin sera diferente y dira simplemente cualquier cargo o ningn cargo que s son prohibiciones absolutas; Mientras que como se lee del texto de la norma se concluye que la prohibicin es relativa, pues admite una excepcin cual es la del mismo cargo que no se encuentra involucrada dentro del concepto de otro cargo y por ende s lo puede desempear la misma persona.

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Captulo

CAPTULO SEGUNDO La eleccin, posesin, inscripcin y remocin del revisor fiscal

Este captulo mostrar todos los aspectos relacionados con la eleccin del revisor fiscal en reunin del mximo rgano social de una entidad, su posesin e inscripcin en las diferentes entidades, y las causas y efectos de la remocin del revisor fiscal.

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ELECCIN, POSESIN, INSCRIPCIN Y REMOCIN DEL REVISOR FISCAL


Dentro de las funciones atribuidas a la asamblea general de accionistas, junta de socios o mximo rgano socia, se encuentra la de llevar a cabo las elecciones que le corresponden segn los estatutos y las leyes, as como fijar las asignaciones de las personas elegidas. Por lo anterior, es responsabilidad de los rganos antes mencionados, la eleccin del Revisor Fiscal. A su vez, el artculo 42 de la Ley 43 de 1990 seala: El contador pblico rehusar la prestacin de sus servicios para actos que sean contrarios a la moral y a la tica o cuando existan condiciones que interfieran el libre y correcto ejercicio de su profesin. Posteriormente en su artculo 43 indica: El contador pblico se excusar de aceptar o ejecutar trabajos para los cuales l o sus asociados no se consideren idneos. Se trat de entregar al contador pblico, la responsabilidad de su independencia mental y profesionalidad, en cualquier actuacin de su carrera. CARTA CONVENIO, COMPROMISO O PROPUESTA COMPROMISO El objetivo y alcance de la revisora fiscal, as como sus obligaciones estn establecidas en el Cdigo de Comercio, la Ley 145 de 1960 y otras disposiciones legales, por lo que se puede considerar que no se requiere de una carta convenio o propuesta, en el ejercicio de la revisora fiscal. Sin embargo, resulta conveniente dejar por escrito las obligaciones principales contradas en la revisora fiscal, especialmente en nuestro medio donde un buen nmero de compaas no tienen un pleno conocimiento del alcance del trabajo del revisor fiscal. En la prctica de la auditora y de la revisora fiscal, se presenta el caso en que se le solicita al contador pblico una propuesta de trabajo. Si esto sucede, la propuesta una vez aceptada se convierte en una carta convenio. Una carta compromiso o convenio del revisor fiscal o auditor dirigida a su cliente, documenta y confirma su aceptacin del acuerdo, el objetivo y alcance de la auditora, el grado de sus responsabilidades hacia el cliente y el tipo de informes. Es en inters tanto del cliente como del revisor fiscal o auditor, que ste enve una carta convenio o compromiso, preferentemente antes del inicio del trabajo, para ayudar a evitar malas interpretaciones respecto al compromiso.
Contenido principal compromiso de la carta convenio, compromiso o propuesta

La forma y el contenido de las cartas compromiso pueden variar para cada cliente, pero por lo general deber incluir referencias a: El objetivo de la auditora de la informacin financiera La responsabilidad de la administracin respecto a la informacin financiera El alcance de la auditora incluyendo referencias a la legislacin aplicable, a reglamentaciones o a pronunciamientos de asociaciones profesionales a las que de adhiere el auditor El tipo de informes o cualquier otra comunicacin de los resultados del trabajo
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El hecho de que por la naturaleza de las pruebas y otras limitaciones inherentes a la auditora, junto con las limitaciones inherentes a cualquier sistema de control interno, existe un riesgo ineludible de que pueda permanecer sin ser descubierta alguna distorsin importante El acceso a todos los registro, documentacin y otra informacin que se solicite, en relacin con la auditora. El auditor tambin puede incluir en la carta: Acuerdos respecto a la planeacin de auditora Expectativas de recibir de la administracin, confirmacin por escrito respecto a las informaciones que ha proporcionado con relacin a la auditora Solicitud al cliente de que confirme los trminos del acuerdo, acusando recibo de la carta compromiso. Descripcin de cualesquiera otras cartas o reportes que espera emitir para el cliente Bases sobre las cuales se computan los honorarios y arreglos en cuanto a forma de pagos Cuando sean importantes, podrn incluirse tambin los siguientes puntos: Acuerdos referentes a la participacin de otros auditores y de expertos en algunos aspectos de la auditora Acuerdos referentes a la participacin de los auditores internos y dems personal del cliente Acuerdos, si proceden, con el auditor precedente en el caso de una auditora inicial Cualquier restriccin a la responsabilidad del auditor, cuando exista tal posibilidad Referencia a cualquier convenio subsecuente entre el auditor y el cliente AUDITORAS RECURRENTES En auditoras recurrentes, el Revisor Fiscal, puede decidir no enviar una nueva carta compromiso cada ao. Sin embargo, los siguientes factores podran hacer que decida enviar una nueva carta: Cualquier indicacin de que el cliente mal interpreta el objetivo y alcance de la auditora Cualquier revisin o condiciones especiales del compromiso Un cambio reciente en la administracin Un cambio importante en la naturaleza o tamao de la empresa auditada Requerimientos legales Si el revisor fiscal decide que es innecesaria una nueva carta compromiso para algn ao, puede remitir al cliente la carta original.

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MODELO DE PROPUESTA REVISORA FISCAL


Barranquilla, 26 de enero de 2009 Doctor ALVARO REYES OVIEDO Presidente COMPAA EJEMPLO S. A. Ciudad

DE

SERVICIOS

PROFESIONALES

PARA

PROPUESTA DE SERVICIOS PROFESIONALES DE REVISORA FISCAL Apreciado doctor: Me complace colocar a su consideracin nuestros servicios profesionales como Revisores Fiscales, para el ejercicio que terminar el 31 de Diciembre del 2009, y cuyo trabajo realizaremos entre el 1 de abril del 2009 y el 31 de marzo del 2010. La propuesta se ha preparado teniendo en consideracin las funciones y responsabilidades contempladas en el Cdigo de Comercio, la legislacin tributaria y la clase y volumen de las operaciones de la Compaa Ejemplo S. A. OBJETIVOS Nuestro trabajo tendr por objeto practicar una auditora continua a la informacin financiera de la Sociedad, que nos permita emitir una opinin sobre los estados financieros y dems informaciones que sean necesarias presentar a la Asamblea de Accionistas y otras entidades que lo soliciten. Adems, la revisin continua tiene por objeto, cumplir con las funciones de control y vigilancia sealados para el revisor fiscal, por el artculo 207 del Cdigo de Comercio. Nuestros principales objetivos son: Desarrollar las funciones de control establecidas en el Cdigo de Comercio. Verificar el cumplimiento de las decisiones de la Asamblea General de Accionistas y las disposiciones de la Junta Directiva. Examinar los Estados Financieros a Diciembre 31 del 2000, de acuerdo con las Normas de Auditora Generalmente Aceptadas y emitir un dictamen sobre los mismos. Evaluar el control interno de la compaa, sus procedimientos y hacer recomendaciones para mejorarlo en caso de ser necesario. ALCANCE La revisora fiscal se practicar de acuerdo con normas de auditora de aceptacin general en la profesin, y por consiguiente, incluir pruebas de la documentacin de los libros y registros de contabilidad y otros procedimientos de auditora que consideremos necesarios de acuerdo con las circunstancias. Nuestros procedimientos incluirn: Comprobar a travs de anlisis selectivo, el cumplimiento de normas internas y externas relativas a todas las operaciones de la compaa. Examinar las cuentas del Balance General y de Resultados, mediante la aplicacin de tcnicas de auditora. Efectuar las pruebas que se consideren necesarias para lograr los objetivos, de conformidad con normas de aceptacin general. Aunque tendremos personas asignadas peridicamente en la Sociedad, el alcance de nuestro trabajo se basar principalmente en muestras y pruebas de los registros contables y documentos de soportes, as como de anlisis. Aunque algunas clases de desfalcos y otras irregularidades pueden ser descubiertas por un examen de esta naturaleza, el alcance de nuestro trabajo no incluir todas las operaciones para asegurarles que estas irregularidades seran encontradas. Sin embargo, cualquier irregularidad que observemos en nuestro trabajo les ser comunicada oportunamente. Es entendido que como revisores fiscales haremos las salvedades que consideremos pertinentes, en caso de disparidad importante sobre la aplicacin de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia.

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INFORMES Parte importante de nuestros servicios, ser la comunicacin en relacin con las funciones desarrolladas, para lo cual emitiremos los siguientes informes: Informe sobre los estados financieros: dictamen acerca de la razonabilidad y presentacin de los resultados en los estados financieros. Informes con comentarios y recomendaciones: presentaremos a la administracin, recomendaciones que optimicen los procedimientos contables y los controles internos. Informes relacionados con obligaciones tributarias y de vigilancia y control: daremos a conocer los comentarios originados en las revisiones sobre el cumplimiento de estas obligaciones. Firma de informes: firmaremos las declaraciones tributarias y dems informes requeridos por las entidades de control y vigilancia. TRMINOS DEL CONVENIO Actuacin: actuaremos como profesionales independientes. En las faltas absolutas, temporales o accidentales, el suplente reemplazar al principal. Honorarios: Los honorarios mensuales del Revisor Fiscal Principal, sern de ochocientos mil pesos m.l. ($800.000), que se facturarn a partir del 1o. de abril del 2009. Apropiaciones para la gestin: los gastos adicionales que se requieran para la prestacin del servicio, tales como gastos de viaje, materiales, papelera y otros, sern suministrados por la compaa. Si nuestra propuesta cuenta con la aprobacin de la Asamblea General de Accionistas, sugerimos la siguiente designacin: Revisor Fiscal Principal PEDRO PREZ c.c. 8.707.083 de Barranquilla T.P. No. 50636-T JOS CASTILLO c.c. 19.582.300 de Fundacin T.P. No. 23245-T

Revisor Fiscal Suplente

Cualquier informacin adicional, con gusto le ser suministrada, Atentamente,

PEDRO PREZ

JOS CASTILLO

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Eleccin del revisor fiscal El revisor fiscal es un funcionario de libre nombramiento y remocin. Por regla general es competente para ello el mximo rgano social, llmese junta de socios, asamblea general de accionistas, etc. Este sistema, (el de la eleccin por parte de los asociados) es una consecuencia de las razones que dieron origen a la institucin, la cual, en un primer momento, fue concebida como el medio a travs del cual los asociados podan renunciar a ejercer directamente el derecho de inspeccin sobre los actos de los administradores, para, en su lugar, confiar tales tareas a un delegado suyo. La eleccin, al igual que la remocin, puede hacerse en cualquier momento, trtese de reuniones ordinarias o extraordinarias y an cuando no est expresamente incluido ese asunto en el orden del da. La eleccin por s sola no produce vinculacin jurdica del nombrado con la respectiva sociedad. Es necesario que se acepte el cargo, aceptacin que para efectos de su inscripcin en el registro mercantil debe constar por escrito, bien en el acta respectiva, bien en documento separado, debidamente reconocido. Aceptado el nombramiento se perfecciona un contrato de trabajo, si el designado es persona natural, o un contrato de prestacin de servicios si se ha nombrado a una persona jurdica. Esa eleccin debe hacerse para un perodo determinado estatutariamente, que, en las sociedades donde existe junta directiva, debe ser igual al de sta. No obstante, cuando se produce un contrato de trabajo, es necesario pactar expresamente en ste el perodo del funcionario, so pena que el contrato se entienda celebrado a trmino indefinido. El revisor puede ser removido por decisin unilateral del mximo rgano social, generndose las indemnizaciones laborales que sean pertinentes. Puede tambin suceder que se extinga el plazo contractual, cuando este se ha consagrado expresamente. Adems, puede removerse al revisor con justa causa cuando no cumpla con sus funciones o cuando as lo ordene la entidad de control respectiva. La experiencia ensea que las sociedades y sus accionistas tienen un gran desconocimiento tanto de los derechos como de las obligaciones de los revisores fiscales y, tambin, del sentido y alcance de las normas de auditora que regulan la prestacin de sus servicios. Por esta razn es conveniente hacer un esfuerzo por explicar estos asuntos desde el mismo momento en que se cotiza un trabajo. Un adecuado entendimiento de la institucin de la revisora fiscal pudiera generar mejoramiento en los ambientes de control, propiciara una mejor determinacin de su remuneracin y, especialmente, ayudara a disminuir los conflictos generados por la presencia de actividades irregulares ante las cuales el revisor pudiera verse constreido a notificarlas a entidades gubernamentales. As como el revisor fiscal debe estar seguro de que cuenta con la preparacin y los recursos necesarios para desempear el cargo, la sociedad que se va a auditar debera tener una concepcin clara de las implicaciones de una revisora. Se echan de menos en la legislacin normas imperativas que regulen la entrega del cargo al nuevo revisor fiscal. Las normas profesionales presuponen que entre el contador pblico saliente y el entrante, se produzca un intercambio de informacin que permita una continuidad del trabajo. Mas
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lamentablemente en la prctica ello no es as, razn por la cual en ocasiones el revisor fiscal se ve ante la exigencia de suscribir documentos de perodo no auditados. Teniendo en cuenta que el rgano revisora fiscal es de naturaleza permanente, las sociedades debera exigir contractualmente que a la terminacin de la relacin jurdica se haga entrega del cargo. Debera tambin reglamentarse el estatuto legal de la profesin en este sentido. Mientras tanto, es necesario dejar expresa constancia de que la falta de auditora impide la formulacin de una opinin. Eleccin del revisor fiscal en forma general Segn el cdigo del comercio art. 204, la eleccin del revisor fiscal se har por la mayora absoluta de la asamblea o de la junta de socios. En las comanditarias por acciones, el revisor fiscal ser elegido por la mayora de votos de los comanditarios. En las sucursales de sociedades extranjeras, lo designar el rgano competente de acuerdo con los estatutos. Eleccin del revisor fiscal en entidades vigiladas por la Superfinanciera y Supervalores. Segn la Circular Externa No. 7/96 de la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera) para la designacin del revisor fiscal en entidades vigiladas por esa superintendencia, se deben tener en cuenta, los siguientes aspectos: Nombramiento y apropiaciones para la gestin del revisor fiscal. La designacin de los revisores fiscales deber ser efectuada por la asamblea general de accionistas, funcin que no podr delegarse. Apropiaciones para el revisor fiscal. Adicionalmente. como quiera que en la sesin en la cual se designe al revisor fiscal deber incluirse la informacin relativa a las apropiaciones previstas para el suministro de recursos humanos y tcnicos destinados al adecuado desempeo de las funciones a l asignadas, lo cual deber constar en el acta respectiva, se considera necesario que con el propsito de que la apropiacin presupuestal que se defina cumpla la finalidad de garantizar la permanencia que deben caracterizar la actividad de la revisora fiscal, se discriminen los siguientes aspectos, que se estiman fundamentales para determinar el monto y alcance de tales recursos, aspectos estos que debern tener en cuenta el tamao de la entidad a revisar, el volumen y complejidad de sus operaciones: Valor total de la remuneracin mensual del revisor fiscal; Nmero de horas presupuestadas que, como mnimo, se estima debe aplicar el revisor fiscal al ejercicio de sus funciones, discriminando adems las de su asistencia a las reuniones de la junta directiva de la institucin; Nmero de auxiliares u otros colaboradores autorizados por la asamblea general, indicando las caractersticas profesionales o tcnicas de los mismos, y el valor de su remuneracin mensual; Valor mensual estimado para viticos y gastos de transporte del personal adscrito a la revisora fiscal, el valor estimado para papelera y tiles de trabajo, correo, fax, telfono, tlex, etc., a no ser que vayan a ser asumidos directamente por la institucin financiera, y Descripcin de los lugares de trabajo y de los activos fijos y dems elementos que sern puestos a disposicin de la revisora fiscal y de sus colaboradores, indicando si los mismos van a permanecer en la oficina principal o en las sucursales o regionales, segn el caso.

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Eleccin del revisor fiscal en entidades cooperativas La Ley 79/88 es su artculo 34 establece que la asamblea dentro de sus funciones, deber elegir al revisor fiscal y su suplente y fijar su remuneracin. La mayora absoluta deber realizar tal eleccin. Eleccin del revisor fiscal fondos de empleados El D. 1481/89 establece que los fondos de empleados debern contar con un revisor fiscal y su respectivo suplente, elegidos por la asamblea general o, por votacin directa de los asociados conforme establezcan los estatutos. El perodo y sistema de eleccin sern establecidos estatutariamente, y en caso de imprevisin, se elegirn por mayora absoluta de votos, previa inscripcin de planchas. Eleccin del revisor fiscal en las cajas de compensacin familiar La Ley 21/82 establece que toda caja de compensacin familiar tendr un revisor fiscal y su respectivo suplente elegidos por la asamblea general. El revisor fiscal reunir las calidades y requisitos que la ley exige para ejercitar estas funciones. En el acta de constitucin de una caja de compensacin familiar, deber expresar la forma de eleccin y nombre del revisor fiscal y su suplente (D. 341/88 art. 1o.) INSCRIPCIN EN EL REGISTRO MERCANTIL Sea lo primero decir, que se adquiere la calidad de Revisor Fiscal desde el momento mismo de la eleccin, de tal suerte que su titular puede asumir las funciones propias de su investidura al interior del ente, previa aceptacin del cargo, mediante documento idneo que debe acompaarse a la solicitud de inscripcin de su nombre en la Cmara de Comercio del domicilio social, o ante otro organismo competente cuando se trate de una entidad sin nimo de lucro no obligada a registro en la Cmara de Comercio. As pues, tanto el nombramiento como la aceptacin, constituyen los actos fundamentales para adquirir la condicin de Revisor Fiscal, teniendo el registro fines puramente declarativos, ante la necesidad de la publicidad como mecanismo idneo para hacer oponible el nombramiento frente a terceros. Es decir, el registro mercantil es el medio para notificar a terceros actos jurdicos celebrados por los comerciantes. Por regla general a stos no les son oponibles los actos no registrados. El nombramiento del Revisor Fiscal debe ser inscrito en el registro mediante copia del acta en la cual conste su nombramiento y, en todo caso, acreditando su aceptacin. El registro, al igual que para los administradores, hace que se tenga la calidad de revisor fiscal, hasta tanto se inscriba un nuevo nombramiento. Lo anterior significa que se conserva tal calidad mientras no medie el nuevo registro, as se haya producido la renuncia, la remocin o una nueva designacin. Cuando se ha designado como revisor fiscal una persona jurdica (firma de contadores pblicos), sta debe inscribir, en la Cmara de Comercio respectiva, las personas naturales, contadores pblicos, que ejercern personalmente el cargo. Estos tambin deben manifestar expresamente su aceptacin. El tiempo durante el cual una persona estuviere registrada como revisor fiscal, coincide con aquel durante el cual es responsable por el cumplimiento de las funciones y objetivos de la institucin. En los casos en los cuales el revisor fiscal no pueda desarrollar adecuadamente sus funciones y no logre que el mximo rgano social nombre a un tercero que lo reemplace, puede recurrir a la va jurisdiccional, civil o laboral segn el vnculo existente, para obtener la resolucin de su contrato mediante sentencia, la cual se inscribir en el registro mercantil.
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MODELO DE CARTA PARA INSCRIPCIN EN EL REGISTRO MERCANTIL DEL REVISOR FISCAL

Barranquilla, 25 de Marzo de 2009 Doctor ALVARO REYES OVIEDO Presidente INDUSTRIAS EJEMPLO S. A. Ciudad Mediante la presente informamos que hemos aceptado el nombramiento de Revisores Fiscales, para el perodo comprendido entre el XX de MES del 2.00X a 31 de MES de 2.00X (1), designacin efectuada en su Asamblea de Accionistas (2) del da XX de MES de 2.00X, segn acta No. XX de esa fecha. Por lo anterior, para desempear dichos cargos hemos asignado a los seores: (3)

PEDRO PREZ C. C. 8.707.083 de Barranquilla T. P. N 50636-T Revisor Fiscal Principal

JOS CASTILLO C. C. 19.582.300 Fundacin T. P. N 23245-T Revisor Fiscal Suplente

Le agradecemos la oportunidad brindada, para desarrollar nuestro trabajo como Revisores Fiscales durante el perodo de 2.00X. Atentamente, AUDITORES ASOCIADOS MOISS DE LA HOZ DIAZGRANADOS Gerente (1)Se especificar el perodo para el cual se eligi al revisor fiscal. Normalmente este perodo corresponde al perodo de la junta directiva. (2)Se deber colocar el mximo rgano social, en caso de que la empresa no sea una sociedad annima; por ejemplo junta de socios en una sociedad limitada. (3)Este ejemplo es para el caso de una firma de auditores. En caso de ser personas naturales, esta frase deber eliminarse.

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Una vez inscrito los revisores fiscales en el respectivo registro mercantil (Cmara de Comercio), se proceder a solicitar a la Cmara, un certificado de la inscripcin de los nombres de las personas asignadas para desempear las funciones de Revisores Fiscales (Certificado de Constitucin y Gerencia). El certificado obtenido, se enviar a la Superintendencia de Sociedades con una carta modelo adjunta: MODELO DE CARTA PARA LA INSCRIPCIN DE REVISORES FISCALES EN LA SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES

Barranquilla, 27 de Agosto de 2000 Seores DIVISIN DE ASUNTOS LEGALES Superintendencia de Sociedades Ciudad Estimados seores: Nos permitimos informarles que la Compaa Ejemplo S. A., design a nuestra firma como Revisores Fiscales, segn consta en el Acta No. , correspondiente a la Asamblea General de Accionistas celebrada el ........ de ......... de 2.0....., cuya copia fue enviada a esa dependencia. Para dar cumplimiento a lo previsto en los artculos 163 y 215 del Cdigo de Comercio, adjuntamos el certificado de la Cmara de Comercio donde consta la inscripcin de las personas naturales que la Firma ha nombrado para desempear personalmente el cargo, en los trminos de la Ley 145 de 1960. Atentamente, SAASET AUDITORES

MOISES DE LA HOZ DIAZGRANADOS Socio de Auditora

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FORMAS DE VINCULACIN Para la vinculacin del Revisor Fiscal al ente econmico que lo eligi, existen distintas modalidades de contratacin, pues segn las disposiciones vigentes hay completa libertad para los contratantes en esta materia, no existiendo ningn impedimento legal para ello. Por tanto, tal vinculacin puede hacerse mediante contrato de trabajo (en tratndose de personas naturales), o mediante contratacin de prestacin de servicios profesionales independientes, tal sea la conveniencia de las partes. Esta ltima forma es aplicable para las personas naturales y las personas jurdicas. Continuando, se debe explicar que la forma de vinculacin en ningn momento inhabilita o limita el alcance del trabajo del Revisor Fiscal, toda vez que nicamente la idoneidad profesional y el conocimiento, constituyen la garanta esencial para el desarrollo objetivo e independiente de quien ejerce la fiscalizacin, pues como resulta obvio, las modalidades de vinculacin, cualquiera que sea su tipo, no alteran la independencia ni generan subordinacin del Revisor Fiscal con la administracin, muy a pesar que el contrato se suscriba por el representante legal; tampoco la genera con el mximo rgano societario, an cuando ste mantenga la potestad de reemplazarlo en cualquier momento. REMOCIN (DESVINCULACIN) DEL REVISOR FISCAL Como es conocido de todos, las obligaciones de los profesionales de la Contadura Pblica, ya sea como revisores fiscales o contadores frente a los usuarios de sus servicios, llegan hasta la fecha de terminacin de sus contratos de trabajo o de prestacin de servicios profesionales; evento que puede ocurrir por vencimiento del trmino de tales contratos, o antes de dicha fecha de vencimiento, por iniciativa de las partes, ya sea por remocin del cargo o por renuncia presentada por el Revisor Fiscal. Producida la desvinculacin laboral o contractual, se pierde toda competencia de actuacin o gestin, cesando el Revisor Fiscal en lo referente a todas sus obligaciones. El Revisor Fiscal podr renunciar al cargo, con justa causa, atendiendo los postulados contenidos en los artculos 42 y 4 de la Ley 43 de 1990, de las cuales se desprenden las siguientes caractersticas: Cuando los administradores sean renuentes a introducir los correctivos que se deriven de las instrucciones formuladas por la Revisora Fiscal. Cuando el ente econmico contratante o sus administradores incumplan sus obligaciones para con la Revisora Fiscal, o le impidan el ejercicio de sus derechos. Cuando por virtud de un hecho sobreviniente quede incurso en inhabilidad o prohibicin que le impida el ejercicio de su cargo. Cuando existan flagrantes irregularidades al interior del ente econmico, detectadas por el Revisor Fiscal, que pongan en peligro su integridad personal o idoneidad tica y profesional. Para todos los efectos, la renuncia se presenta para ser considerad por el rgano que lo eligi por conducto del Representante Legal, excepto en aquellos casos en que el propio Revisor Fiscal es quien convoca al mximo rgano social para que considere su renuncia. La separacin del cargo se producir a partir de la respectiva renuncia o remocin, dado que un profesional de la contadura pblica no puede continuar en ejercicio del cargo de Revisor Fiscal, en
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contrava de sus ms elementales derechos fundamentales, en particular de aquellos relacionados con la remuneracin de sus servicios. Lo anterior con fundamento en lo preceptuado en el artculo 44 de la Ley 43 de 1990, norma que faculta al Contador Pblico para interrumpir la prestacin de sus servicios cuando el usuario de los mismos incumpla las obligaciones pactadas, siendo una de ellas, la retribucin econmica. La sola presentacin de la renuncia resulta suficiente para proceder a la cancelacin de la inscripcin del elegido en el registro mercantil, ya que de no existir inters por parte del ente para llevar a cabo ste trmite, el profesional afectado puede hacerlo por cuenta propia aportando la constancia de la renuncia presentada. REELECCIN DEL REVISOR FISCAL En lo concerniente, la ley no contempla impedimento alguno para la reeleccin del Revisor Fiscal durante perodos sucesivos en un ente econmico, de forma tal que ste puede ser designado nuevamente cuando el rgano nominador as lo considere, siempre y cuando no existan restricciones estatutarias. Lo anterior en vista que la Revisora Fiscal tiene un carcter autnomo e independiente y no se puede presumir que la reeleccin se origina en un conflicto de inters o se encuentra ligada a intereses de la administracin. AUXILIARES DEL REVISOR FISCAL Art. 210 C. Co. Art. 210 C. Co. Cuando las circunstancias lo exijan, a juicio de la asamblea o de la junta de socios, el revisor fiscal podr tener auxiliares y otros colaboradores nombrados y removidos libremente por l, que obrarn bajo su direccin y responsabilidad, con la remuneracin que fije la asamblea o junta de socios, sin perjuicio de que los revisores tengan colaboradores o auxiliares contratados y remunerados libremente por ellos. El revisor fiscal solamente estar bajo la dependencia de la asamblea o de la junta de socios. Nuestra legislacin prev que el revisor fiscal tenga auxiliares. Bien sea remunerado por la sociedad o por el mismo Revisor Fiscal, pero en todo caso, nombrado y removidos libremente por l, quienes laborarn bajo su direccin y responsabilidad. El revisor fiscal debe asegurar la participacin de cuantos auxiliares sean necesarios, segn la extensin y especialidad del trabajo, los cuales deben ser adecuadamente entrenados y debidamente supervisados. Los auxiliares son ayudantes ms no suplentes del revisor fiscal. Este, a pesar de tener auxiliares, conserva todas las responsabilidades del cargo. El revisor fiscal debe planear su trabajo, entre otras cosas, para garantizar que sus auxiliares acten coordinadamente y en busca de objetivos comunes. El revisor fiscal debe obligar contractualmente a sus auxiliares a guardar la reserva comercial.

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La posibilidad legal de que el revisor fiscal pueda contar con auxiliares se justifica en razn de la magnitud de las actividades que la ley le ha asignado, circunstancia que dificulta el desempeo en forma directa y personal de todas sus labores, mxime si se considera que cada una de tales labores lo coloca ante un infinito panorama de deberes y responsabilidades. En sntesis, se trata, pues, de colaboradores que obran bajo su direccin y responsabilidad, siendo el propio revisor como depositario de la fe pblica y de la confianza de los asociados quien presta personalmente el servicio de fiscalizacin que le ha sido asignado por el ordenamiento jurdico y encomendado por la asamblea de accionistas o junta de socios. As las cosas, la actuacin de los auxiliares o colaboradores del revisor fiscal se limita al cumplimiento de las labores especficas que les han sido encomendadas, conforme al plan de trabajo de funcionario fiscalizador, pero siempre bajo su direccin y supervisin, sin que tal colaboracin conlleve el desempeo de la gestin propia del revisor fiscal, pues de ser as, resultara burlada la voluntad social que ha puesto su confianza en este ltimo. REVISOR FISCAL SUPLENTE En lo atinente con el Revisor Fiscal Suplente, se debe explicar que este profesional, tiene como objetivo esencial suplir las faltas temporales o absolutas (permanentes) del Revisor Fiscal Principal, razn por la cual los suplentes deben reunir los requisitos para ocupar el cargo, encontrndose sometidos a las inhabilidades, incompatibilidades y prohibiciones previstas para el Revisor Fiscal Principal. As lo vemos en el artculo 215 del C. Co.: El revisor fiscal deber ser contador pblico (..) En caso de falta del nombrado, actuarn los suplentes. El artculo 203 del C. Co. dice que en las sociedades por acciones el cargo de revisor fiscal es obligatorio. El artculo 215 de la misma obra es perentorio al afirmar que el revisor fiscal deber ser contador pblico, lo cual significa que la ley ha establecido un requisito sine qua non para el ejercicio de la revisora fiscal cual es la calidad de contador pblico de su titular. Tenemos entonces que en aquellos casos de ausencia del titular, si existe un suplente ste debe entrar a desempear el cargo en propiedad mientras dura la ausencia del titular, razn por la cual el suplente debe acreditar las mismas calidades exigidas para el titular, vale decir, la calidad de contador pblico. El artculo 207 del C. Co. exige que el revisor fiscal, en el desempeo de sus funciones, desarrolle su labor de manera diferente integral con el propsito de cerciorarse de que la gestin social se celebre y ejecute de conformidad con lo pactado en los estatutos sociales, con las rdenes e instrucciones impartidas por los rganos de administracin y con lo previsto en la ley. Es as como las funciones de la revisora fiscal trascienden el mbito privado en inters de la comunidad y de los asociados, por las evidentes consecuencias que el debido ejercicio de la fiscalizacin tiene dentro de la rbita social y en la conservacin del orden econmico. En consecuencia, sobre la base de que al artculo 215 del Cdigo de Comercio impone el ejercicio personal del cargo de revisor fiscal, en aquellas instituciones vigiladas en donde exista uno o ms suplentes del revisor fiscal, stos, en su orden, slo deben ejercer las funciones del titular nica y exclusivamente ante la falta definitiva o temporal del titular del cargo.
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Lo anterior significa que el suplente o suplentes del revisor fiscal en manera alguna podrn desempear simultneamente tales funciones y, por ende, se encuentren imposibilitados para expedir dictmenes, certificaciones y dems documentos relacionados con el ejercicio de la revisora fiscal si no es como consecuencia de la ausencia definitiva o temporal del revisor fiscal. En el ejercicio de la Revisora Fiscal por parte de personas naturales, resulta recomendable la eleccin de un suplente, en aras de garantizar la continuidad en la prestacin del servicio. Los suplentes actuarn en casos excepcionales en ausencias justificadas del titular. Cuando la eleccin del Revisor Fiscal recaiga en una persona jurdica, se debe designar tambin un suplente, bien sea persona natural o jurdica, para que asuma las funciones en las faltas temporales o definitivas del principal.
Inconveniencia del ejercicio concurrente del Revisor Fiscal principal y su suplente

Dadas las especiales connotaciones que tiene el ejercicio de la Revisora Fiscal, no resulta conveniente que quien figure como principal, acte de manera simultnea con su suplente o suplentes, en especial porque la responsabilidad en el manejo y direccin de las labores desarrolladas se diluye entre distintos profesionales, restndole as integridad y fortaleza a la investidura que reviste el cargo. Por otra parte, se estara frente al otorgamiento ilegal de facultades simultneas de fiscalizacin, a dos profesionales diferentes, aspecto que no tiene coherencia ni resulta razonable. Por ello, la actuacin del Revisor Fiscal Suplente solo puede darse ante ausencias temporales o definitivas debidamente comprobadas del titular del cargo. Lo anterior no impide que el suplente pueda actuar como auxiliar del principal, integrar su equipo de trabajo, hacer reemplazos ocasionales o de otra ndole sin que preceda la respectiva inscripcin en el registro mercantil. Siempre que el Revisor Fiscal suplente acte como principal, lo comunicar a la Cmara de Comercio.

RESPONSABILIDADES DEL REVISOR FISCAL SUPLENTE (Concepto CCTCP 055 de Julio 9 de 1996) CONSULTA Cmo se deber dar cumplimiento a los artculos 100, 101 y 102 y sus respectivos pargrafos de los Estatutos ... de la cooperativa, por cuanto la Revisora Fiscal fue incapacitada el da 7 de diciembre y sin poder ubicar al Revisor Fiscal Suplente? CONCEPTO 1. De la lectura de los Estatutos se concluye que el artculo 99 establece la existencia de un Revisor Fiscal con su respectivo suplente. El artculo 100 determina las calidades, prohibiciones y funciones del Revisor Fiscal. El artculo 101 se refiere a la certificacin de los balances.
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El artculo 102 establece responsabilidades del Revisor Fiscal e informe trimestral que debe rendir al DANCOOP. 2. El Revisor Fiscal Suplente contemplado por la Ley 79 de 1988, tiene como objetivo esencial suplir las faltas temporales o absolutas (permanentes) del Revisor Fiscal Principal, cargo que debe ser previamente aceptado por los Contadores Pblicos designados y registrados ante el DANCOOP. Por lo anterior se sobreentiende que el Revisor Fiscal Suplente DEBE mantener informada a la Entidad sobre su direccin. 3. Ante la imposibilidad de ubicar al Revisor Fiscal Suplente, quien tiene la obligacin de asumir el cargo respectivo, la Cooperativa debi declarar la vacancia del cargo y proceder a convocar Asamblea Extraordinaria para elegir nuevo Revisor Fiscal Suplente, quien ante la ausencia por incapacidad mdica del Principal deba asumir inmediatamente el cargo una vez registrado su nombramiento por el DANCOOP. Dicha Asamblea Extraordinaria se convoca conforme lo ordenan los artculos 62 y 63 de los citados estatutos, cumplindose lgicamente lo preceptuado en los artculos siguientes hasta el No. 72. 4. La Cooperativa debi informar a la Junta Central de Contadores del incumplimiento por parte del Revisor Fiscal Suplente de sus obligaciones, para que sta proceda en lo pertinente. REVISORA FISCAL POR PERSONA NATURAL (Concepto CCTCP 006 de Febrero 23 de 1995) CONSULTA 1. Si existe algn impedimento de orden legal para nombrar como Revisor Fiscal a un Contador Pblico, Persona Natural, en una Sociedad que, por ley y estatutos, est obligada a designarlo y cuya remuneracin por sus servicios se cancela por nmina. 2. Si en virtud de la naturaleza de su nombramiento, se originan restricciones de alguna naturaleza para el pleno ejercicio de sus funciones. 3. Si el pago por nmina de los emolumentos que le corresponden como contraprestacin por sus servicios inhabilita o limita el Alcance del trabajo del Revisor Fiscal y lesiona o compromete su independencia mental. CONCEPTO En atencin a la consulta, el CONSEJO TCNICO DE LA CONTADURA PBLICA aprob el siguiente texto: 1. La Ley 145 de 1.960 reglamentaria de la profesin de Contador Pblico (hoy modificada por la Ley 43 de 1990), en su artculo 8o. determina que se necesitar la calidad de Contador Pblico en todos los casos en que las leyes lo exijan y adems en los siguientes: 1. Para desempear el cargo de revisor fiscal de sociedades para las cuales la ley exija la provisin de ese o de uno equivalente, ya con la misma denominacin o con la de auditor y otra similar;....

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El artculo 1o. de la Ley 43 de 1990 define qu debe entenderse por Contador Pblico: Se entiende por Contador Pblico la persona natural que, mediante la inscripcin que acredite su competencia profesional en los trminos de la presente ley, est facultada para dar fe pblica de hechos propios del mbito de su profesin, dictaminar sobre estados financieros, y realizar las dems actividades relacionadas con la ciencia contable en general. (El subrayado es nuestro). Ms adelante el mismo artculo aclara que la relacin de dependencia laboral inhabilita al Contador para dar fe pblica sobre actos que interesen a su empleador. Esta inhabilidad no se aplica a los revisores fiscales... (El subrayado es nuestro). El artculo 13 de esta ltima norma, complementa lo enunciado por la Ley 145 mencionada, al exponer que: Adems de lo exigido por leyes anteriores, se requiere tener la calidad de contador pbli co en los siguientes casos: 1. Por razn del cargo a) Para desempear las funciones de revisor fiscal, auditor externo, auditor interno en toda clase de sociedades, para las cuales la ley o el contrato social as lo determinan... Luego es preciso concluir al tenor de lo expuesto, que la designacin de un Revisor Fiscal puede ser una Persona Natural o una Persona Jurdica debidamente autorizada para ejercer dicha labor e independientemente de la forma de remuneracin, ser ejercida siempre por un Contador Pblico, no existiendo impedimento legal para ello, por la forma de contratacin. Ahora bien, la Ley 50 de 1990 facilit el pacto de remuneracin contractual entre contratante y contratado sea empleado o por prestacin de servicios profesionales. La modalidad de contratacin ya laboral o por prestacin de servicios profesionales, es de completa libertad para la Sociedad, a tal punto que la misma Superintendencia de Sociedades en doctrina de septiembre 26 de 1991, ha manifestado que La vinculacin de un revisor fiscal por parte de una Sociedad puede hacerse a travs de un contrato laboral con los requisitos que establece la Ley 50 antes mencionada, o por medio de un contrato para prestar sus servicios en forma independiente, segn convengan las partes, pero en todo caso siempre debe constar por escrito como lo prev la Ley 43 de 1990. 2. Tanto de lo expuesto en el artculo 1o. de la Ley 43 de 1990 (ver subrayado) como de lo determinado por el artculo 210 del Cdigo de Comercio referente a la dependencia, es claro en ordenar que El Revisor Fiscal solamente estar bajo la dependencia de la Asamblea o de la Junta de Socios dando as autonoma completa para su actuar y el cumplimiento de las funciones determinadas en la Ley y en los Estatutos. La total independencia consagrada por el legislador para quien ejerce la fiscalizacin social de la Sociedad ha sido ratificada por las diferentes Superintendencias. Baste mencionar la Circular Conjunta de 1989, cuando refirindose a las caractersticas de la Revisora Fiscal enumera: Permanencia, Cobertura Total, Independencia de accin y criterios, Funcin preventiva. As pues, las nicas restricciones para designar a un Contador Pblico como Revisor Fiscal son las incompatibilidades contempladas por el artculo 205 del Cdigo de Comercio y como restriccin bsica la determinada por el artculo 215 al sealar que Ninguna persona podr ejercer el cargo de revisor en ms de cinco sociedades por acciones.

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3. Como ya se expuso, la forma de vinculacin en ningn momento inhabilita o limita el Alcance del trabajo del Revisor Fiscal, toda vez que ste es total e integral para con la Sociedad. La idoneidad profesional es la garanta para el desarrollo objetivo e independiente de quien ejerce la Revisora Fiscal, siendo su nica limitacin la de ejercer hasta de cinco (5) revisoras en Sociedades por acciones, al menos que los Estatutos determinen otras incompatibilidades, limitaciones o inhabilidades. La reiterada Ley 43 de 1990 en su artculo 7o. sobre Normas de Auditora, y refirindose a la calidad profesional en cuanto a las normas personales de Auditora y obligatorio cumplimiento expresa: b) El Contador Pblico debe tener independencia mental en todo lo relacionado con su trabajo, para garantizar la imparcialidad y objetividad de sus juicios. CAMBIO DE REVISOR FISCAL Y COMISIN DE UNA ASAMBLEA PARA SELECCIONAR CANDIDATOS (Concepto CCTCP 198 de Octubre 23 de 1998) CONSULTA a) Determinar la legalidad del nombramiento de una comisin de tres personas por parte de la Asamblea General de una sociedad para que reciba hojas de vida, las estudie y las analice en cuanto incompatibilidades, referencias, horas, honorarios de posibles candidatos a la Revisora Fiscal de la misma Sociedad. b) Cul es el procedimiento de la Junta Directiva ante la Asamblea de Accionistas en caso de querer nombrar otro Revisor Fiscal? CONCEPTO El Consejo Tcnico de la Contadura Pblica aprob el siguiente concepto. Salvo disposicin estatutaria en contrario es posible el nombramiento de una comisin por parte de la Asamblea General o Junta de Socios de una sociedad para que ESTUDIE Y ANALICE hojas de vida, posibles incompatibilidades, referencias, horas, honorarios de CONTADORES PBLICOS aspirantes a ser revisores fiscales de la misma sociedad. La comisin debe presentar un informe del trabajo adelantado a la Asamblea General o Junta de Socios que es el NICO estamento facultado por la ley para realizar la eleccin de revisor fiscal, al tenor de lo dispuesto en el artculo 204 del Cdigo de Comercio que dispone: La eleccin de Revisor Fiscal se har por la mayora absoluta de la Asamblea o de la Junta de Socios. En las comanditarias por acciones, el Revisor Fiscal ser elegido por la mayora de votos de los comanditarios. En las sucursales de sociedades extranjeras lo designar el rgano competente de acuerdo con los estatutos. En concordancia con los artculos 187 numeral 4 y 420 numerales 3 y 4 del mismo estatuto que disponen: ART. 187.- Numeral 4. Hacer las elecciones que corresponda, segn los estatutos o las leyes, fijar las asignaciones de las personas as elegidas y removerlas libremente
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ART. 420.- La asamblea general de accionistas ejercer las funciones siguientes: Numeral 3. Ordenar las acciones que correspondan contra los administradores, funcionarios directivos o el revisor fiscal; Numeral 4. Elegir y remover libremente a los funcionarios cuya designacin le corresponda. Con fundamento en los artculos transcritos el procedimiento para nombrar otro Revisor Fiscal parte de la base de que la persona que ejerce la Revisora Fiscal en una sociedad no es inamovible y que en cualquier momento la Asamblea General o Junta de Socios lo puede remover libremente al tenor de lo ordenado por el artculo 187 numeral 4 parte final y 420 numerales 3 y 4 del Cdigo de Comercio ya transcritos. As las cosas, el procedimiento que debe adoptar la sociedad es poner en conocimiento de la Asamblea General o Junta de Socios los hechos para que sta decida sobre el cambio de revisor fiscal y designe a uno nuevo y la forma de hacerlo es convocando a una reunin ordinaria o extraordinaria de socios segn sea el caso y con el cumplimiento de los requisitos exigidos para estos casos en los estatutos y en la ley.

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Captulo

CAPITULO TERCERO Funciones del Revisor Fiscal


Se tratarn las principales funciones que al contador pblico que acte como revisor fiscal, tendr que realizar, de acuerdo con las normas establecidas principalmente, en el Cdigo de Comercio.
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FUNCIONES DEL REVISOR FISCAL


Como ya lo hemos dicho, el legislador determina las funciones principales del revisor fiscal, las cuales son de imperativo cumplimiento para el revisor fiscal obligatorio y de aplicacin supletiva para el revisor fiscal potestativo. Tales funciones deben interpretare en forma sistemtica y coherente, es decir, de manera integral, en conjunto. La revisora fiscal, como todas las instituciones de origen legal, tiene objetivos que cumplir, los cuales la justifican y sirven para comprender adecuadamente el sentido y profundidad de sus funciones. En general, mediante una actividad profesional, integral, permanente, independiente y preventiva, se procura garantizar el adecuado comportamiento de los administradores y la fidelidad de la informacin que stos suministren sobre su gestin. Como ya lo hemos explicado, la revisora fiscal no es un desarrollo de la profesin del contador pblico, sino, ms bien, un rgano societario cuyo desempeo, luego de un tiempo de creado, fue asignado a tales profesionales, por considerar que su formacin acadmica los coloca en el primer lugar en cuanto al dominio de las herramientas necesarias para cumplir los objetivos legislativos. Esta afirmacin debe igualmente considerarse al interpretar el papel del revisor fiscal, en forma tal si bien las normas profesionales de auditora son de recibo, ellas por s solas no agotan ni explican en su totalidad el rgano societario que no ocupa. En las pginas siguientes se hacen unas breves anotaciones en torno de las funciones del revisor fiscal, advirtiendo que mltiples normas de diferente materias (como impuestos) o de inferior naturaleza (como las resoluciones y circulares de las superintendencias) determinan gran cantidad de funciones especficas, ordinariamente de certificacin.

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ACCIN CERCIORARSE

SOBRE

PARA ESTABLECER SI
se ajustan a las prescripciones de ley, de los estatutos y a las decisiones del mximo rgano social y de la junta directiva se lleven regularmente conforme a las normas legales y a la tcnica contable y porque se conserven debidamente

INFORMANDO RESULTADOS

Y SI HAY IRREGULARIDAD

que las operaciones que se celebren o cumplan por cuenta de la sociedad porque la contabilidad, VELAR los libros y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta directiva, el libro de registro de acciones, la correspondencia y los comprobantes de cuentas INSPECCIONAR sobre los bienes propios y ASIDUAMENTE, los de terceros que la sociedad tenga en su IMPARTIR INSTRUCCIONE poder, as como sobre los S Y SOLICITAR valores sociales

1. DENUNCIAR oportunamente y por escrito al mximo rgano social, a la junta directiva o al gerente efectuando las convocatorias que sean pertinentes Dictamen Informe de fin de ao Informes solicitados por el mximo rgano social Informes solicitados por las entidades de control 2. INFORMAR a la entidad de control cuando a ello haya lugar 3. IMPUGNAR las decisiones de la asamblea 4. IMPARTIR las instrucciones necesarias para tal fin 5. PROCURAR que se tomen oportunamente las medidas pertinentes 6. FORMULAR las salvedades que tenga sobre la fidelidad de los estados financieros

para verificar si hay y son adecuadas y permanentes las medidas de control interno, las de conservacin, custodia y seguridad de los bienes

LOS INFORMES AUTORIZAR CON SU FIRMA


cualquier estado para opinar si la contabilidad se lleva conforme financiero que se haga a las normas legales y a la tcnica contable, si las operaciones registradas se ajustan a la ley, los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta directiva, si los saldos han sido tomados fielmente de los libros, si el balance presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la situacin financiera al terminar el perodo revisado y si el estado de resultados refleja el resultado de las operaciones de dicho perodo

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REGULARIDAD DE LAS OPERACIONES SOCIALES Artculo 207-1 del C. Co. La primera funcin del revisor fiscal consiste en cerciorarse que las operaciones sociales se ajusten a la ley, los estatutos y las decisiones de los rganos sociales. La labor del Revisor Fiscal est encaminada a verificar con criterio de certeza, que la administracin cumple con los acuerdos particulares (estatutos y decisiones de los rganos econmicos), cuidando siempre de que la normatividad interna se ajuste a los presupuestos del objeto social. Para cumplir con esta tarea, el Revisor Fiscal debe tener un conocimiento amplio y suficiente del ente econmico bajo su control, de forma que puede efectuar un adecuado seguimiento a las actividades y procesos en sus niveles directivo, administrativo y operacional, atendiendo a su naturaleza, verificando el cumplimiento de las competencias asignadas a cada uno y las obligaciones sobre informacin y destinacin de resultados. An cuando, por su naturaleza humana, al revisor fiscal no le es exigible un conocimiento de la verdad absoluta, l debe, segn parmetros profesionales (normalmente ms exigentes que los aplicables a cualquier persona), realizar todas las gestiones necesarias para obtener evidencia vlida y suficiente que le permita concluir si los actos se ajustan o no a las disposiciones citadas. Dado que la certeza que debe obtener es de carcter profesional es entendido que cualquier profesional de la contadura pblica debera llegar a conclusiones similares. Teniendo en cuenta que el legislador ha utilizado el modo reflexivo (cerciorarse) es claro que la certeza en cuestin debe adquirirla el revisor fiscal mismo, no solamente sus auxiliares. Esta certeza no consiste en la creencia que los subalternos han realizado debidamente su trabajo, sino que, con base en tal creencia, el revisor debe personalmente concluir si las operaciones no violan norma alguna. Esto lo logra, entre otras cosas, ejerciendo una adecuada supervisin sobre los auxiliares. La ley se refiere aqu a las operaciones sociales sin hacer distincin de ninguna clase. Con esta expresin se comprende, por tanto, no slo los actos jurdicos, como los contratos, sino todos los hechos jurdicos o econmicos. De igual manera debe entenderse que la expresin legal cobija tanto a operaciones registrables por el sistema contable, como aquellas que no lo sean, tales como reglas sobre seleccin de personal, normas para la adjudicacin de contratos, reglamento de rganos sociales. Como se sabe, existen algunos hechos que por no ser cuantificables escapan de la posibilidad de ser registrados. Pero no por ello dejan de ser objeto de evaluacin pues sin duda influyen en el medio ambiente de control y en la eficiencia de las polticas y los procedimientos de control. Es muy importante velar no slo por que se obtengan las autorizaciones pertinentes, del representante legal, la junta directiva, la asamblea, otros rganos internos, sino tambin porque efectivamente las operaciones se celebren y cumplan de acuerdo con tales autorizaciones.

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OPORTUNIDAD EN LAS COMUNICACIONES SOBRE IRREGULARIDADES Artculo 207-2 del C. de Co. La razn de ser de la Revisora Fiscal es la defensa del inters pblico, por eso cuando el Revisor Fiscal en el ejercicio de sus funciones detecta irregularidades, debe informarlas por escrito oportunamente, conforme a la gravedad de los hechos, utilizando el conducto regular aplicable, esto es, dirigindose al gerente y, si es el caso a la junta directiva, asamblea o junta de socios segn corresponda, a fin de que se adopten las medidas correctivas que sean pertinentes. Esta funcin es indispensable considerar que uno de los hechos tpicos, constituyente de irregularidad, es la inobservancia de normas legales por parte del ente econmico, ya que de ellas se derivan responsabilidades y contingencias que pueden incluso, constituir amenazas para la continuidad del ente. Puede advertirse que esta obligacin del Revisor Fiscal implica rendir un informe (o dar cuenta) por escrito a los rganos sociales sobre las irregularidades que detecte; obligacin que debe concretarse ante quien ostenta legalmente la facultad de adoptar las medidas o decisiones encaminadas a resolverlas y subsanarlas, correspondiendo en casos excepcionales, dirigirse a las autoridades, sea por su competencia de inspeccin, vigilancia y control, o por tratarse de infracciones tributarias, policivas, penales o de orden pblico que ameriten dar aviso, para efectos preventivos del inters general. En lo referente a la reserva profesional contemplada en el Artculo 214 del Cdigo de Comercio, el Revisor Fiscal solamente puede comunicar los hechos de que tenga conocimiento en ejercicio de sus funciones, en la forma y en los casos previstos en las leyes. EL SISTEMA CONTABLE Artculo 207-4 del C. Co. Resulta innegable la relevancia de la funcin asignada en este punto, pues dichas actividades se concretan en los hechos econmicos que se registran contablemente o quedan consignados en los correspondientes libros de actas de los rganos sociales, as como en la observancia de las disposiciones aplicables para los soportes documentales, los comprobantes de las cuentas y la correspondencia de la sociedad. En lo referente a la contabilidad, el Revisor Fiscal debe estar siempre atento para constatar que la misma se sujeta plenamente a las normas legales y a la tcnica contable, a fin de que las operaciones registradas en los libros de contabilidad se ajusten fidedignamente a la realidad de los hechos, razn por la cual deber verificar que tales libros se encuentran registrados en la Cmara de Comercio o en la entidad competente para este fin, a efecto de que los datos consignados gocen de la presuncin de legalidad necesaria. De igual manera los libros deben estar al da, esto es, actualizados conforme lo dispuesto por el artculo 56 del Decreto 2649 de 1993 y, sustentados en registros, soportes y comprobantes que cumplan con los requisitos legales, en particular las condiciones dispuestas en el Cdigo de Comercio (artculos 48 a 74), las normas contables de general aceptacin en Colombia (Decreto 2649 de 1993) y el Plan nico de Cuentas aplicable segn el tipo de sector o industria al que pertenezca.
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Segn se desprende de la frase final del artculo 53 del C. de Co., los soportes son documentos que justifican los comprobantes. La correspondencia forma parte de la contabilidad y en casos puede ser utilizada como soportes (art. 51 C. Co.). De la correspondencia debe guardarse copia que garantice su reproduccin exacta y su duracin, con indicacin de la fecha de contestacin o de no haberse dado respuesta (art. 54 C. Co.). La evaluacin de la admisibilidad de los soportes depende de la naturaleza del asunto. Tratndose de actos jurdicos, tales como contratos, es necesario aplicar en su valoracin las normas propias de la legislacin probatoria. Por cierto, pocos son los actos que no deben revestir formas jurdicas. La validez de las cifras reflejadas por los estados financieros es directamente proporcional a la validez de los soportes. El revisor fiscal invariablemente debe inspeccionar y evaluar los soportes, tanto en aspectos de fondo como de forma. Los comprobantes son tambin documentos, que se elaboran con base en soportes y con anterioridad a los registros, en los cuales debe indicarse el nmero, fecha, origen, descripcin, cuanta de la operacin, as como las cuentas afectadas con el asiento (art. 53 del C. Co.) La suficiencia de los datos incluidos en los comprobantes, relacionados en el prrafo anterior, debe establecer teniendo en cuenta que la contabilidad debe mostrar la historia clara y completa de los negocios del comerciante en cuestin (arts. 48 y 50 C. Co.). Por esta razn no son admisibles descripciones ininteligibles o tan generales que permitan diferentes intelecciones. Los comprobantes, inexorablemente, deben permitir ubicar, identificar, sus correspondientes soportes. En teora, partiendo de los estados financieros y a travs del sistema contable, debe poderse llegar, sin ayudas adicionales, a los soportes, los cuales a su vez deben reflejar cada una de las operaciones realizadas. Los comprobantes deben asentarse en libros debidamente registrados (inscritos previamente en el registro mercantil, arts. 49 y 50 C. Co.). An cuando no hay un listado legal de los libros obligatorios, por va doctrina, se entiende que, como mnimo, deben ser el diario, el mayor y el de inventarios y balances. En todo caso en materia de libros la regla de oro consiste en que se deben llevar tantos cuantos sean necesarios para poder tener un completo entendimiento de las operaciones. Los asientos en los libros estn sujetos a ciertas condiciones, estipuladas, de manera general, en el artculo 57 del C. Co. As, por ejemplo, est prohibido alterar el orden, las fechas, dejar espacios en blanco, hacer borrones o arrancar hojas. Dos consecuencias graves se derivan de irrespetar el art. 57 mencionado. La primera que los libros pierden su valor probatorio. Si se observa el artculo aludido con detenimiento se encuentra que all no existe referencia alguna a la gravedad, extensin o repeticin de las irregularidades. Por el contrario, la norma consagra el nico mtodo admisible de correccin: un nuevo asiento en la fecha en que se advierte el error u omisin. La segunda consecuencia, es la causacin de una pena pecuniaria (multa) a que se hacen acreedores los responsables, presumindose que tales son el propietario, el contador y el revisor fiscal, si ha incurrido en culpa (art. 58 C. Co.) Corresponde al revisor fiscal velar (cuidar, vigilar, guardar, proteger) porque el sistema contable se lleve regularmente (de acuerdo con las reglas). Esta es una funcin propia, por s misma vinculante, que no debe entenderse slo en el sentido de garantizar la razonabilidad de los estados financieros producidos con base en l. Esto por cuanto an cuando la informacin pudiere ser razonable, defectos, si se quiere
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formales, pueden afectar su valor probatorio, determinar el rechazo de deducciones fiscales y significar violacin de normas que persigan otros fines. Tambin hace parte de esta funcin, la revisin del software de la sociedad con el cual se manejan los aspectos contables y financieros. El Revisor Fiscal puede cuestionar el software existente si considera que no le brinda las garantas y seguridades necesarias para cumplir con sus funciones, incluso puede instruir a la administracin para que se efecten las modificaciones pertinentes. LOS LIBROS DE ACTAS Y DE REGISTRO DE ACCIONES Artculo 207-4 del C. Co. De las deliberaciones de los rganos colegiados (asambleas o junta de socios, consejo de directores o junta directiva) es necesario dejar constancia en actas, cuyo contenido mnimo debe ajustarse a los artculos 189 y 431 del C. Co. A su vez, las actas deben asentarse en libros registrados especialmente para los efectos (art. 28-7 C. Co.) Las actas son medio de prueba de las decisiones que en ellas constan y, a los administradores, no les es admisible ninguna otra prueba para establecer hechos que no consten en ellas, como por ejemplo, si determinada operacin no ha sido autorizada. Las actas deben ser aprobadas por el mismo rgano o por una comisin designada por ste para ello. Debern ser firmadas por quienes hubieren actuado como presidente o secretario o, en su defecto, por el revisor fiscal. Esto ltimo supone que ste asisti a la respectiva reunin. Si la junta directiva adopta decisiones con violacin a sus reglas de funcionamiento (convocatoria, qurum, mayora o competencia) y no las corrige, el revisor fiscal debe denunciar tal hecho a la asamblea o junta de socios. Si ste rgano (la asamblea) viola la ley o los estatutos el revisor debe interponer la accin de impugnacin en los trminos del artculo 191 del C. Co. Por el perjuicio causado por ejecutar decisiones que el juez declare nulas, el revisor debe procurar que se indemnice a la sociedad y a los terceros, interponiendo la accin correspondiente. La regularidad de las actas se mide en su elaboracin, su contenido, su aprobacin y su registro en el libro respectivo. Tratndose de sociedades por acciones o de responsabilidad limitada, debe llevarse un libro de registro de acciones o socios (artculo 195 y 361 C. Co.). Estos libros sirven para probar la propiedad del capital y su estado de libertad. Son pues los auxiliares de las cuentas de capital. Igualmente, corresponde al revisor fiscal velar porque los libros se lleven y conserven regular y debidamente e impartir las instrucciones necesarias para tales fines. BIENES Y VALORES SOCIALES Artculo 207, numerales 5o. y 6o. del C. Co. Adicionalmente al control de las operaciones (actos y hechos de la administracin) y al de la contabilidad (registro de los actos y hechos) debe ejercerse inspeccin sobre los bienes y valores sociales (objeto de las operaciones). Se cierra as el ciclo de la revisora, en forma tal que puede hablarse de que su control es integral. Esta funcin consiste en examinar frecuentemente y cuidadosamente los bienes de la sociedad, es decir, todos aquellos sobre los cuales se tiene un derecho de propiedad, para asegurarse de que existan real y
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efectivamente, y que se han adoptado las medidas necesarias para su conservacin y proteccin, esto es, que el ente econmico los salvaguarda de manera adecuada contra el fraude, el hurto, el dao o el desmedro, o sobre cualquier otro aspecto similar. Este control se extiende incluso sobre los bienes que no sean de propiedad del ente pero l los tenga en su poder o custodia a cualquier ttulo, razn por la cual merecen su custodia para evitar que se pueda derivar alguna consecuencia en detrimento del patrimonio econmico. Siguiendo, la conservacin y seguridad de los bienes por parte del ente econmico, no se limita nicamente a aspectos meramente fsicos, pues tambin incluye factores jurdicos y econmicos. La expresin bienes y valores sociales, denota que el objeto de la accin fiscalizadora comprende tanto los bienes corporales como los incorporales. Se trata de establecer un control permanente sobre ellos, que garantice su conservacin, seguridad y custodia. En la planeacin, debe considerarse que la ley exige que se inspeccione asiduamente los bienes de la sociedad. Asiduo es algo que es constante, consuetudinario, continuo, puntual, perseverante, habitual, frecuente. La conservacin y seguridad es jurdica y fsica. Las pruebas que deban hacerse para garantizar su existencia y cuidado dependen de la naturaleza de los bienes o valores y pueden implicar evaluaciones tcnicas. El objeto de este control tiende a garantizar la salvaguardia de los activos sociales. Es por tanto de naturaleza preventiva y debe llegarse incluso a prever la manera de reemplazarlos por otros o al menos resolver el asunto por la va indemnizatoria. El deber de inspeccionar implica que el control del revisor fiscal no puede ejercerse slo con base en documentos, sino que es necesaria una revisin de las existencias, fsicamente consideradas. As pues, an cuando el revisor fiscal sigue obligado a realizar inspecciones ha quedado claro que no es a l a quien toca en forma exclusiva controlar. Debe tenerse claridad sobre la diferencia de funciones que existe entre la administracin y la revisora fiscal. Esas diferencias atribuyen a aquella el poder de gestin, razn por la cual resulta primaria y directamente responsable de la conservacin y seguridad de los bienes, de lo cual se desprende la necesidad de cerciorarse de que ello es as, lo que le implica verificarlo. A su turno la revisora es responsable de establecer un control permanente sobre los valores sociales y de procurar que tales medidas se adopten. Luego aquella debe hacer y sta debe vigilar que se haga. La revisora fiscal est llamada a controlar si la administracin controla. IMPARTIR INSTRUCCIONES, PRACTICAR INSPECCIONES Y SOLICITAR INFORMES PARA CONTROL PERMANENTE DE LOS VALORES SOCIALES Artculo 207-6 El papel del Revisor Fiscal no es pasivo, como claramente lo contempla le ley, por ello est en la obligacin de pedir informes a la administracin, practicar inspecciones sin ninguna limitacin, impartir instrucciones en todos los aspectos que considere pertinentes y, en general desarrollar toda la actividad necesaria para ejercer un permanente y efectivo seguimiento al desarrollo de las operaciones y en especial a los controles establecidos sobre los valores sociales, esto es, a todos aquellos que constituyan
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un valor apreciable en dinero o en especie y de los cuales se derive un derecho de propiedad o de usufructo para la compaa, o a su vez, represente un valor intangible como el capital intelectual, la cultura empresarial, el desarrollo organizacional. A este efecto, le corresponde revisar y evaluar sistemticamente los componentes del control interno organizacional para informar oportunamente, al mximo rgano social, si los controles y procedimientos existentes proporcionan la seguridad debida sobre los valores sociales. Existe la tentacin de creer que esta funcin es una repeticin o complemento de la anterior, pero tiene diferencias sustanciales. Ntese que en esta funcin no se alude a bienes sino a valores y estos no solamente incluyen los de contenido simplemente econmico sino tambin, como se indic, se refieren a la cultura organizacional que supera los criterios contables patrimoniales, e introduce valores intangibles (posiblemente fuera del balance general), como las curvas de experiencia, la fidelidad de los clientes, el prestigio comercial, el posicionamiento de mercado, el uso estratgico de la tecnologa, las oportunidades determinadas por el entorno y los impactos de las fortalezas de la organizacin. En estas circunstancias la Revisora Fiscal debe examinar y evaluar: Los procesos de diagnstico del entorno, de autoevaluacin del ente econmico, de generacin, adopcin y realizacin de planes, de seguimiento de su ejecucin, las operaciones, las acciones encaminadas a estimular el cumplimiento o corregir las desviaciones, las mecnicas de proteccin, asignacin y racionalizacin del uso de los recursos, los sistemas de verificacin de la calidad de sus bienes y servicios, todo ello enmarcado dentro de los objetivos propios del ente fiscalizado y de las normas legales y estatutarias aplicables. Las actividades del ente econmico en cuanto a su reflejo en los sistemas de informacin y a la manera como se ajusten, en modo, tiempo y lugar, a las disposiciones legales, las normas estatutarias y las decisiones de sus rganos. Los actos que realicen los administradores del ente econmico para informarse suficientemente, ponderar los riesgos y oportunidades de sus determinaciones, decidir razonablemente, leal y oportunamente, estimular y corregir el comportamiento de la organizacin y rendir puntual y completa cuenta de sus gestiones. Los procesos de evaluacin sobre la continuidad del ente econmico en el futuro inmediato. El control interno u organizacional, comprendiendo ntegramente sus elementos. AUTORIZAR CON SU FIRMA Artculo 207-7 del C. de Co En cuanto tiene que ver con esta funcin, la misma hoy cobra una importancia capital, toda vez que la autorizacin de los estados financieros, para el caso, el balance general y dems estados ordenados por la ley, solamente puede entenderse cumplida cuando los mismos se encuentren debidamente dictaminados por el Revisor Fiscal, conforme a los postulados del artculo 28 de la Ley 222 de 1995. Es en ese preciso momento cuando tales estados financieros se encuentran autorizados para ponerse en consideracin de los asociados o de cualquier tercero. La autorizacin por tanto nicamente debe entenderse surtida cuando se cumpla con la suscripcin de los estados financieros por parte del Revisor Fiscal, agregando la expresin ver opinin adjunta o ver dictamen adjunto u otra similar y acompandose con el dictamen o informe correspondiente. La obligacin de incluir estas frases, tiene la finalidad de poner en conocimiento del usuario de la informacin, que existe un juicio profesional sobre los estados financieros y que tal juicio se acompaa con ellos en garanta de que son fidedignos y
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a su vez, para enterarlo que pueden existir eventuales reservas o salvedades producto de las observaciones del Revisor Fiscal. Finalmente, se debe decir que la emisin del dictamen correspondiente por parte del Revisor Fiscal sobre los estados financieros que han sido preparados por la administracin del ente econmico y se encuentran debidamente certificados, es una obligacin ineludible del Revisor Fiscal, a la cual no puede negarse, siempre y cuando la informacin financiera anotada le haya sido entregada dentro de un plazo prudencial y con el lleno de los requisitos contemplados en el artculo 37 de la Ley 222 de 1995. Todo lo cual trae como consecuencia adicional que no puede existir un estado financiero que se rubricado, esto es, autorizado con la firma del Revisor Fiscal, si no va acompaado con el respectivo dictamen. CONVOCAR AL MAXIMO ORGANO SOCIAL CUANDO ASI LO JUZGUE NECESARIO Artculo 207-8 del C. de Co. Esta funcin resulta de particular importancia cuando el Revisor Fiscal en razn de los hallazgos obtenidos y con base en su juicio profesional, considera que se debe convocar para atender aspectos de particular importancia o de urgencia manifiesta, ya sea por malas decisiones administrativas, incompetencia de los administradores en su gestin, irregularidades de cualquier ndole, u otros asuntos que requieran la atencin inmediata del mximo rgano social, como podra ser la renuncia del propio Revisor Fiscal. En los casos en que el Revisor Fiscal convoca al mximo rgano social, cesan de inmediato las atribuciones de convocatoria para la gerencia u otros rganos sociales para esa misma fecha. En este evento, los asociados, socios, accionistas y dems integrantes del mximo rgano de direccin, deben asistir sin reparo a la convocatoria efectuada por la revisora fiscal, so pena de incurrir en el quebrantamiento de las disposiciones relacionadas con esta materia. FUNCIONES ADICIONALES Artculo 207-9 del C. Co. El numeral 9 del artculo 207 del C. Co. faculta expresamente a los mximos rganos sociales para asignar funciones adicionales a los revisores fiscales, siempre que sean compatibles con las anteriores. Con base en esta funcin se deja abierta la posibilidad para que por va legal o estatutaria, o por decisin del mximo rgano social del ente, le sean sealadas al Revisor Fiscal atribuciones adicionales, las cuales en todo caso, sern acordes con la naturaleza del cargo, sus funciones principales y su autonoma e independencia. En nuestro rgimen societario el revisor fiscal es un subalterno o dependiente de la asamblea o junta de socios. Ella lo nombra, le fija su remuneracin, le determina sus funciones, le pide informes y lo remueve. Antes de contratar una revisora fiscal debe indagarse por aquellas tareas que se deban cumplir en adicin a las legales, con el fin de evaluar tanto los recursos como los costos que demandara darles cumplimiento. Si se considera la extensin de las funciones previstas en los numerales precedentes del art. 207, se advertir que en realidad las llamadas funciones adicionales no sern ms que nfasis dispuestos sobre ciertas reas, o regulacin del momento en que deban ejercerse ciertos controles.
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Ahora bien, como lo indicamos en nuestras consideraciones preliminares, la ley o los estatutos pueden adicionar tareas al revisor fiscal. Esta posibilidad ha sido ampliamente utilizada, generndose gran cantidad de tareas especficas, que suponen un grado de profundidad en el trabajo sobre las reas en cuestin, mucho mayor del que se aconsejara para verificar la razonabilidad de los estados financieros. FUNCIONES ESPECIALES
Funcin del revisor fiscal de convocar a la asamblea general o junta de socios

Art. 181 C. Co. Los socios de toda compaa se reunirn en junta de socios o asamblea general ordinaria una vez al ao, por lo menos, en la poca fijada en los estatutos. Se reunirn tambin en forma extraordinaria cuando sean convocados por los administradores, por el revisor fiscal o por la entidad oficial que ejerza control permanente sobre la sociedad, en su caso. Art. 225 C. Co. Durante el perodo de la liquidacin la junta de socios o la asamblea se reunir en las fechas indicadas en los estatutos para sus sesiones ordinarias. As mismo, cuando sea convocada por los liquidadores Art. 423 C. Co. Las reuniones extraordinarias de la asamblea se efectuarn cuando lo exijan las necesidades imprevistas o urgentes de la compaa, por convocacin de la junta directiva, del representante legal o del revisor fiscal.
Funcin del revisor fiscal para impugnar decisiones

Art. 191-1 C. Co. Los administradores, los revisores fiscales y los socios ausentes o disidentes podrn impugnar las decisiones de la asamblea o de la junta de socios cuando no se ajusten a las prescripciones legales o a los estatutos.
Funcin del revisor fiscal de ejercer la accin de indemnizacin por las responsabilidades derivadas de decisiones nulas.

Art. 192 C. Co. Declarada la nulidad de una decisin de la asamblea, los administradores tomarn, bajo su propia responsabilidad por los perjuicios que ocasione su negligencia, las medidas necesarias para que se cumpla la sentencia correspondiente; y, si se trata de decisiones inscritas en el registro mercantil, se inscribir la parte resolutiva de la sentencia respectiva. Art. 193 C. Co. Lo dispuesto en el artculo anterior ser sin perjuicio de los derechos derivados de la declaratoria de nulidad para terceros de buena fe. Pero los perjuicios que sufra la sociedad por esta causa le sern indemnizados por los administradores que hayan cumplido la decisin quienes podrn repetir contra los socios que la aprobaron. La accin de indemnizacin prevista en este artculo slo podr ser propuesta dentro del ao siguiente a la fecha de la ejecutoria de la sentencia que declare nula la decisin impugnada. La accin podr ser ejercida por cualquier administrador, por el revisor fiscal o por cualquier asociado en inters de la sociedad.

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Funcin del revisor fiscal de ejercer la accin social de responsabilidad contra los administradores.

Ley 222/95 art. 25. La accin social de responsabilidad contra los administradores corresponde a la compaa, previa decisin de la asamblea general o de la junta de socios, que podr ser adoptada aunque no conste en el orden del da. En este caso, la convocatoria podr realizarse por un nmero de socios que represente por lo menos el 25% de las acciones, cuotas o partes de inters en que se halle dividido el capital. La decisin se tomar por la mitad ms una de las acciones, cuotas o partes de inters representadas en la reunin e implicar la remocin del administrador. Sin embargo, cuando adoptada la decisin por la asamblea o junta de socios, no se inicie la accin social de responsabilidad dentro de los tres meses siguientes, sta podr ser ejercida por cualquier administrador, el revisor fiscal o por cualquiera de los socios en inters de la sociedad. En este caso los acreedores que representen por lo menos el 50% del pasivo externo de la sociedad, podrn ejercer la accin social siempre y cuando el patrimonio de la sociedad no sea suficiente para satisfacer sus crditos. Lo dispuesto en este artculo se entender sin perjuicio de los derechos individuales que correspondan a los socios y a terceros.
Funcin de notificacin de la suscripcin de acciones a la Supersociedades.

Art. 392 C. Co. Vencido el trmino de la oferta para suscribir, el gerente y el revisor fiscal comunicarn de inmediato a la superintendencia el nmero de las acciones suscritas, los pagos efectuados a cuenta de las mismas, la cifra en que se eleva el capital suscrito, las cuotas pendientes y los plazos para cubrirlas.
Funcin especial para el revisor fiscal de sociedad extranjera.

Art. 489 C. Co. Los revisores fiscales de las sociedades domiciliadas en el exterior se sujetarn, en lo pertinente, a las disposiciones de este cdigo sobre los revisores fiscales de las sociedades domiciliadas en el pas. Estos revisores debern, adems, informar a la correspondiente superintendencia cualquier irregularidad de las que puedan ser causales de suspensin o de revocacin del permiso de funcionamiento de tales sociedades.
Funcin de intervencin en deliberaciones y de inspeccin de libros.

Art. 213 C. Co. El revisor fiscal tendr derecho a intervenir en las deliberaciones de la asamblea o de la junta de socios y en las juntas directivas o consejos de administracin, aunque sin derecho a voto, cuando sea citado a stas. Tendr as mismo derecho a inspeccionar en cualquier tiempo los libros de contabilidad, libros de actas, correspondencia, comprobantes de las cuentas y dems papeles de la sociedad. Art. 431 C. Co. Lo ocurrido en las reuniones de la asamblea se har constar en el libro de actas. stas se firmarn por el presidente de la asamblea y su secretario o, en su defecto, por el revisor fiscal.

COLABORACIN CON LAS ENTIDADES DE CONTROL


El Revisor Fiscal es la persona indicada para colaborar con los organismos del Estado que ejerzan algn tipo de supervisin sobre la compaa, por lo tanto le corresponde coadyuvar con las entidades de
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control cuando stas lo requieran, obligacin de la cual no puede sustraerse, so pena de violacin de la norma. Es claro que aunque la norma no lo dijera, en virtud de la imperatividad o fuerza ejecutoria de los actos administrativos, los revisores fiscales estn obligados a suministrar a las entidades de control los informes que stas les soliciten, en la forma y trminos que ellas mismas determinen. Informes que pueden versar sobre cualquier asunto, ya que siendo el control del fiscal de naturaleza integral, ciertamente no hay rea fuera de su mbito de vigilancia. Algo ms complicado es dilucidar la interpretacin correcta de la norma en cuanto exige que se les rindan los informes a que haya lugar. Se trata aqu de informes que no han sido solicitados pero que el revisor fiscal debe suministrar. Para tales efectos es necesario previamente entender que colaborar supone desarrollar en comn una misma tarea. Es decir, que son los objetivos de las entidades de control los que determinan los casos en que hay lugar a informarles asuntos correspondientes a las sociedades vigiladas, como por ejemplo, aquellos que comprometan la confianza en el sistema financiero, o las circunstancias preconcordatarias, o el estado de disolucin, o la existencia de hechos que dieren lugar a la suspensin o revocacin del permiso de funcionamiento (art. 489 del C. Co.) y en general todos aquellos asuntos que no sean corregidos por los rganos internos de la compaa en cuestin o que puedan afectar los intereses de terceros o de la comunidad en general. La reserva comercial no puede aducirse con el nimo de reducir la colaboracin que debe tenerse con el estado. No hay reserva ante las entidades de vigilancia. Los informes suministrados no deben limitarse a la exposicin de datos y hechos, sino que, en lo posible, deberan permitir a las entidades de vigilancia adoptar las medidas que se consideren pertinentes. En el mismo sentido, el Revisor Fiscal deber atestar con destino a los organismos de inspeccin, control y vigilancia u otras entidades estatales, toda documentacin que exija su firma o garanta de veracidad. Esta atestacin se le imprimir al documento, previa suscripcin de la misma por parte de la administracin del ente, y debe ser puesta a su disposicin por lo menos con una antelacin igual o superior a la tercera parte del tiempo que dispuso la administracin para su preparacin y contestacin. Tratndose de declaraciones tributarias y estados financieros o informes de fin de ao que deben ser suscritos por el Revisor Fiscal para ser enviados a la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales u otra entidad competente, segn los casos, tales documentos deben ser puestos a su disposicin con el tiempo prudencial que permita su fiscalizacin.

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CAPITULO CUARTO Remuneracin del Revisor Fiscal


Se trata el tema de la fijacin de los honorarios del revisor fiscal, y las distintas formas de cobro.

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REMUNERACIN DEL REVISOR FISCAL


La Ley 43 de 1990, establece en su artculo 39 que: El contador pblico tiene derecho a recibir remuneracin por su trabajo y por el que ejecutan las personas bajo su supervisin y responsabilidad. Dicha remuneracin constituye su medio normal de subsistencia y de contraprestacin para el personal a su servicio. Adicionalmente, en su artculo 46 fija la siguiente posicin: Siendo la retribucin econmica de los servicios profesionales un derecho, el contador pblico fijar sus honorarios de conformidad con su capacidad cientfica y/o tcnica y en relacin con la importancia y circunstancia en cada uno de los casos que le corresponda cumplir, pero siempre previo acuerdo por escrito entre el contador pblico y el usuario. Para efectos de remuneracin, sta se determina por el rgano que designa al Revisor Fiscal y en el mismo momento de la eleccin, aplicando el principio de libertad contractual. En entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera y Superintendencia de Salud, se exige que el presupuesto sea aprobado por la Asamblea o Junta de Socios y puede ser revisados por estos entes de supervisin. En las empresas Industriales y Comerciales del Estado y en las Sociedades de Economa Mixta, la asignacin debe corresponder al 80% de la remuneracin del Gerente. Por ltimo, la remuneracin de los revisores fiscales deber estar acorde con factores tales como: tiempo de dedicacin, complejidad del trabajo, tamao empresarial, requerimientos de equipos y tecnologa, responsabilidad que se asume, riesgo profesional, equipo humano necesario y sector o industria al que pertenece el ente econmico fiscalizado. FIJACIN DE LOS HONORARIOS Los honorarios son la compensacin por los servicios profesionales que presta el contador pblico. Los honorarios son uno de los factores que inciden en la continuidad de los servicios a los clientes; generalmente un cliente contina usando los servicios del contador pblico si los honorarios son equitativos y si su servicio es bueno. Si bien es cierto que unos honorarios altos pueden estar compensados por los servicios eficientes que se prestan a los clientes, en gran nmero de casos los honorarios son un factor decisivo en los clientes para contratar o no a su contador o firma de contadores. Al contador pblico no le resulta fcil la determinacin de sus honorarios como ocurre con otros profesionales; por ejemplo, los mdicos que pueden establecer sumas fijas por cada visita de sus pacientes o los abogados que pueden establecer una suma fija por un testamento sencillo, de un contrato o de una escritura de constitucin. Por lo general el contador no tiene dos trabajos iguales o con tal semejanza que pudiera tener una tarifa para este tipo de trabajo; se exceptan casos como la elaboracin de una declaracin de renta sencilla para personas naturales. En la mayora de los casos, el contador pblico cobra sus honorarios de acuerdo con el tiempo que emplee en el trabajo requerido. Tambin factor importante en la determinacin de los honorarios del contador pblico son las normas de tica que rigen y le marcan la pauta sobre su actuacin en este sentido. Estas normas establecen que:

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1. En ningn caso el monto de los honorarios podr depender del resultado que se obtenga del trabajo realizado por el contador pblico. Puede haber excepcin a esta regla en las asesoras tributarias, y 2. Ningn contador pblico podr aceptar participaciones, cobrar comisiones o corretajes sobre honorarios que en el ejercicio de la profesin correspondan a otro contador pblico, salvo en el caso en que haya actuado conjuntamente en su ejecucin y en tal evento no podr percibir sino la parte proporcional que le corresponda. Los siguientes factores deben tomarse en consideracin al determinar los honorarios: a) b) c) d) e) f) g) h) Nivel de activos e ingresos de la compaa. Cantidad de transacciones a revisar o auditar. Tiempo del personal dedicado al trabajo. Dificultad tcnica del trabajo y grado de responsabilidad asumida. Experiencia y habilidad profesional o de la firma. Grado de supervisin mnima que requiere el trabajo. Caractersticas del medio en que se realiza la actividad. Costo del personal y costos indirectos que deben absorberse.

Por otro lado, existen diversos tipos de honorarios que pueden clasificarse, como sigue: a) Honorarios por trabajos especficos: Por da; Fijos, y Contingentes. a) Por contrato con base en un monto. b) Presupuesto que establecen cantidades mnimas y mximas. HONORARIOS POR TRABAJOS ESPECFICOS
Honorarios por da

Se toma como base el tiempo que realmente se dedica al trabajo. La tasa diaria o por hora vara de acuerdo con la categora del personal empleado. Hay dos mtodos generales para determinar los honorarios por da. Uno de ellos consiste en calcular o fijar una cuota o sueldo promedio, por hora o por da (basado en tiempo productivo) para cada clase o categora de personal, incluyendo los socios; aumentar en cada clasificacin, un factor o cuota por gastos indirectos y otro factor por concepto de utilidad; la cuota o tasa de cobro as obtenida para cada clasificacin, multiplicada por el nmero de horas o das trabajados por las personas correspondientes, da el total por clase de personal y la suma del total de todas las clasificaciones producir el total de los honorarios a cobrar. El segundo mtodo requiere que la cuota efectiva de sueldo (basada en tiempo productivo) sea calculada para cada empleado ocupado en el trabajo y se agrega a cada cuota individual una parte de gastos indirectos y para otra utilidad. Como las cuotas de sueldos determinados por este procedimiento se refieren slo a empleados, debe tomarse tambin una provisin razonable para compensacin de los jefes o socios.
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Esta es la forma ms conveniente aunque no es la ms frecuente en la que la firma cobra sus servicios; para ello la sociedad tiene dividido su personal en diferentes categoras y a cada uno de las categoras les asigna una tarifa por horas o por das. Para cada uno de los trabajos que el despacho piense realizar le hace un presupuesto del tiempo estimado y con esa base se discute con el cliente las cifras aproximadas que van a costar los servicios. Se establece con el cliente de que el tiempo que se va a facturar es el tiempo real que empleen los diferentes miembros del despacho o del personal profesional. El despacho en la determinacin de estas tarifas tiene en cuenta todos los costos y gastos y prestaciones sociales de su personal profesional por lo que debe hacer un presupuesto de gastos como cualquier compaa dedicada a otra actividad. Este sistema de fijar los honorarios tiene la gran ventaja para la firma de que nunca va a tener que asumir costos adicionales por un presupuesto que result desviado con relacin a tiempo real incurrido. Tambin puede tener como ventaja para el cliente de que con una buena colaboracin del personal suyo pudiera reducir el tiempo presupuestado por la firma y por lo tanto pagar menor valor. Otra ventaja es que el cliente tiene la oportunidad de controlar el tiempo que estn empleando los miembros del despacho profesional en el desarrollo de su trabajo. Como desventaja se le pudiera anotar que puede suceder que los miembros del despacho no trabajen con la eficiencia requerida debido a que estn conscientes que van a recibir todo el costo del tiempo en que se vaya a incurrir.
Honorarios fijos

Es la cantidad que se cobra por un trabajo completo en contraste con los honorarios por hora o por da. Cuando se adopta este tipo de honorarios, la cantidad es acordada con el cliente con anticipacin a la ejecucin del trabajo. Las ventajas de los honorarios fijos son: que permiten al cliente saber de antemano el costo del trabajo; que el cliente puede relacionarlos ms directamente con la calidad de los servicios que con el tiempo empleado, y que estn en consonancia con la actitud profesional. Este tipo de honorarios se ajusta al caso en que el cliente quiere con anticipacin saber el monto que deba pagar por los servicios que el despacho profesional le va a prestar. Desea una suma determinada con el objeto de no esperar ningn recargo adicional. Normalmente el cliente desea saber anticipadamente cunto tendr que pagar. Sin embargo esto no quiere decir que el cliente vaya a fijar un monto arbitrario de honorarios; es el despacho profesional quien de acuerdo con sus tarifas y el tiempo empleado va a asignar un valor determinado a sus honorarios corriendo con el riesgo de que en el evento de que su tiempo sea mayor que el presupuestado tendr que asumir esta carga adicional pues al cliente se le han estipulado honorarios fijos. Por otra parte, si el despacho emplea menos tiempo que el presupuestado esa utilidad adicional, digmoslo as, ser en su beneficio. Una mayora de clientes desea este tipo de honorarios porque entre otras ventajas tienen la de que cliente puede incluir en su presupuesto una suma que no va a estar sujeta a cambios posteriores. Sin embargo, para el contador o el despacho puede tener desventajas en el sentido de que el tiempo adicional que se incurra por problemas que se presenten dentro del trabajo, que no es responsabilidad del despacho, tendr que asumirse.

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Honorarios contingentes

Son aquellos que se pagarn nicamente en el caso de que ocurra determinado acontecimiento; puede consistir en una cantidad fija o en un tanto por ciento sobre las cantidades que el cliente espera recibir, como resultado del trabajo del contador. Los honorarios contingentes son permitidos solamente cuando se trate de asuntos relativos a impuestos y deben estar sujetos a: 1. 2. Las reglas de tica profesional Las disposiciones de los organismos gubernamentales o profesionales correspondientes.

Generalmente el contador pblico no estipula esta clase de honorarios, pero para algn tipo de trabajo en el cual el cliente lo requiera, puede que el contador acepte cobrar una suma que guarde relacin con lo que suceda en el futuro. Se presenta ms a menudo este caso en los reclamos para el impuesto sobre la renta, en el que la compaa ha recibido una sancin o impuestos adicionales no estipulados y en el que el contador corre el riesgo de no cobrar nada si el fallo es en contra de la compaa y en cobrar un monto determinado o porcentaje sobre el fallo si es a favor. En principio este sistema se opone a nuestro cdigo de tica, pero se explica ac porque en la prctica se encuentra este tipo de arreglo sobre todo en los casos en que dentro del despacho profesional haya empleados diferentes de contadores, como son los abogados o administradores de empresas. CONTRATOS CON BASE EN UN MONTO Es un honorario pagado por todos los servicios, de cualquier naturaleza que se haga o por servicios especficos prestados durante un perodo determinado. Los contratos son generalmente sobre la base anual, con mensualidades iguales vencidas, independientemente de los servicios realmente prestados en cada mes. PRESUPUESTOS QUE ESTABLECEN CANTIDADES MNIMAS Y MXIMAS Mediante este procedimiento el contador hace su presupuesto de manera normal y en la forma indicada anteriormente pero fija montos mximos y mnimos en la ejecucin del trabajo. Por ejemplo, el presupuesto del contador pudiera ser $100.000; sin embargo, el cliente puede exigir que va a pagar el tiempo real incurrido por el contador en la prestacin del servicio pero que de ninguna manera pagara ms de $110.000. A su vez el contador puede decirle al cliente que le va a cobrar el tiempo incurrido en el trabajo pero nunca le facturara menos de $90.000. Con este sistema tanto el contador como el cliente estn asumiendo un riesgo en cuanto a los valores mximos y mnimos que se deben pagar y por tanto puede ser un sistema que elimine en parte las ventajas y desventajas de los mtodos anteriores. PROPUESTA SOBRE HONORARIOS Es aconsejable tener por escrito las condiciones esenciales de los convenios discutidos o en proyecto. Estos documentos deben expresar, clara y totalmente, los servicios acordados, el lugar donde sern ejecutados y el monto base de la compensacin. En todos los convenios relativos a servicios que deban prestarse en que se especifiquen la cuanta y mtodo de compensacin, debe incluir una clusula especfica sobre ajustes o variacin del monto de
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los honorarios, en el evento de que ocurran circunstancias que afecten la duracin del trabajo, el alcance o la naturaleza de los servicios y otras circunstancias como, por ejemplo, ajustes derivados por efectos de la inflacin. Adems, cuando los convenios por servicios no contengan alguna clusula sobre servicios adicionales o sobre cambios en el alcance de aquellos, y sean susceptibles de arreglos especiales futuros, y se presente y acepten sugerencias respecto a servicios de esa naturaleza, tales sugerencias irn siempre acompaadas de la referencia al hecho que estarn sujetas a convenios por separado y a una compensacin adicional. En resumen, la carta propuesta o carta convenio debe incluir la clase de trabajo que se le va a facturar al cliente, el tipo de informe que se va a emitir, el monto de los honorarios, el reembolso de los gastos en que se incurra y a la responsabilidad que est asumiendo la firma por el trabajo. Todos estos aspectos son muy importantes y es lo que hace que la firma tenga un respaldo escrito sobre el convenio que tiene firmado con el cliente con relacin a sus servicios. Esta carta convenio se debe enviar antes de iniciar el trabajo y se debe exigir a la compaa que confirme los trminos de la misma. APROPIACIN PARA LA GESTIN DE LA REVISORA FISCAL
Entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria y de Valores

L. 45/90 art. 22. En la sesin en la cual se designe revisor fiscal deber incluirse la informacin relativa a las apropiaciones previstas para el suministro de recurso humanos y tcnicos destinados al desempeo de las funciones a l asignadas, lo cual deber constar en el acta respectiva, se considera necesario que con el propsito de que la apropiacin presupuestal que se defina cumpla la finalidad de garantizar la permanencia, cobertura total, independencia de accin y funcin preventiva que deben caracterizar la actividad de revisora fiscal, se discriminen los siguientes aspectos: Valor total de la remuneracin mensual del revisor fiscal; Nmero de horas presupuestadas que, como mnimo, se estima debe aplicar el revisor fiscal al ejercicio de sus funciones, discriminando adems las de su asistencia a las reuniones de la junta directiva de la institucin; Nmero de auxiliares u otros colaboradores autorizados por la asamblea general, indicando las caractersticas profesionales o tcnicas de los mismos, y el valor de su remuneracin mensual; Valor mensual estimado para viticos y gastos de transporte del personal adscrito a la revisora fiscal, el valor estimado para papelera y tiles de trabajo, correo, fax, telfono, tlex, etc., a no ser que vayan a ser asumidos directamente por la institucin financiera, y Descripcin de los lugares de trabajo y de los activos fijos y dems elementos que sern puestos a disposicin de la revisora fiscal y de sus colaboradores, indicando si los mismos van a permanecer en la oficina principal o en las sucursales o regionales, segn el caso.
Remuneracin del revisor fiscal en empresas industriales y comerciales del estado y sociedades de economa mixta

D. E. 663/93 art. 79, num. 6o. La remuneracin mensual de los revisores fiscales de las empresas industriales y comerciales del estado y de las sociedades de economa mixta, sometidas al rgimen de dichas empresas, de que trata el numeral segundo del presente artculo, en ningn caso, de conformidad con lo establecido por el Decreto 135 de 1991, podr ser superior al 80% de la que corresponda al representante legal de dicha entidad.
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HONORARIOS PARA EL REVISOR FISCAL POR FIRMAR LA DECLARACION DE RENTA (Concepto CCTCP 050 de Mayo 30 de 1996)

CONSULTA Es procedente que el Revisor Fiscal de una Sociedad, fuera de los honorarios mensuales que cobra por desempear las funciones de Revisor, cobre una suma determinada de dinero por firmar la declaracin de renta de una Empresa? CONCEPTO Nos permitimos conceptuar con base en el siguiente anlisis: El artculo 207 del Decreto - Ley 410 de 1.971 prescribi las funciones del Revisor Fiscal para las sociedades que en cumplimiento del artculo 203 de la misma norma debern tener revisor fiscal, destacndose para el caso los numerales: 3. Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspeccin y vigilancia de l as compaas y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados. 9. Cumplir las dems atribuciones que le sealan las leyes o los estatutos y las que, siendo compatibles con las anteriores, le encomiende la asamblea o junta de socios. El pargrafo del mismo artculo determina que cuando el cargo es potestativo, el revisor fiscal ejercer las funciones que expresamente le sealen los estatutos o las juntas de socios... Posteriormente la Ley 43 de 1.990 en su artculo 37.6, al explicar los principios bsicos del Cdigo de tica profesional, seal que: El Contador Pblico deber realizar su trabajo cumpliendo eficazmente las disposiciones profesionales promulgadas por el Estado... Los artculos 39 y 46 de esta Ley, tambin son taxativos en sealar: Artculo 39. El Contador Pblico tiene derecho a recibir remuneracin por su trabajo y por el que ejecutan las personas bajo su supervisin y responsabilidad. Dicha remuneracin constituye su medio normal de subsistencia y contraprestacin para el personal a su servicio. Artculo 46. Siendo la retribucin econmica de los servicios profesionales un derecho, el Contador Pblico fijar sus honorarios de conformidad con su capacidad cientfica y/o tcnica y en relacin con la importancia y circunstancia en cada uno de los casos que le corresponda cumplir, pero siempre previo acuerdo por escrito ante el Contador Pblico y el usuario. El Estatuto Tributario en relacin con las firmas de las declaraciones tributarias, estableci en los artculos 596 (Renta), 602 (Ventas) y 606 (Retencin) que dichas declaraciones deben contener: La firma del Revisor Fiscal cuando se trate de contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Cdigo de Comercio y dems normas vigentes sobre la materia, estn obligados a tener Revisor Fiscal. De lo expuesto se concluye:
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1. La remuneracin del revisor fiscal es un derecho que previo acuerdo con el cliente debe pactarse por escrito. 2. Si en la propuesta, o acuerdo de la prestacin de los servicios profesionales se pact una remuneracin por la revisin y firma de la declaracin de renta es procedente su cobro. 3. Si los honorarios pactados fueron tasados en un solo monto, sin aclaracin alguna, en stos se consideran incluidos la revisin y firma de la declaracin de renta. DEFINICION DE HONORARIOS DEL REVISOR FISCAL (Concepto CCTCP 064 de Noviembre 14 de 1996) CONSULTA Consulta de un revisor fiscal sobre: 1. El Comit Ejecutivo tiene la potestad para negar el incremento al que tiene derecho de acuerdo con presupuesto aprobado por la Asamblea General? 2. Es lcito, el cobro de honorarios profesionales incrementado en el porcentaje aprobado por la Asamblea General? 3. Se debe citar a una Asamblea General Extraordinaria, teniendo como nico punto del orden del da, la asignacin de honorarios para el revisor fiscal, por el presente ao? CONCEPTO El Consejo Tcnico de la Contadura Pblica aprob el siguiente concepto: 1. Considera este Consejo que un Comit Ejecutivo, Junta Directiva o su equivalente, no tienen la potestad legal de aceptar un incremento de los honorarios del Revisor Fiscal de la Sociedad que dirigen, si en la Asamblea de Accionistas no qued definido concretamente dicho aspecto; lo anterior por cuanto el artculo 187 del Cdigo de Comercio determina las funciones de la Asamblea de Accionistas entre las cuales est la de: Hacer las elecciones que corresponda, segn los estatutos o las leyes, fijar las asignaciones de las personas as elegidas y removerlas libremente; dich a funcin no es delegable en ningn rgano de Direccin por cuanto le restara independencia a la funcin de Fiscalizacin. 2. Si la Asamblea de Accionistas no aprob especficamente el incremento de los honorarios, la reeleccin de Revisor Fiscal debe entenderse en el marco de las condiciones econmicas del ao anterior; es decir en el orden del da debi incluirse el punto de Eleccin de Revisor Fiscal y determinacin o fijacin de sus honorarios pero como la ltima parte de la propuesta no se incluy en el orden del da, mal puede entenderse que con la aprobacin del presupuesto para la Revisora Fiscal quede incluida la remuneracin del titular. 3. La citacin de una Asamblea Extraordinaria de Accionistas para el nico propsito de determinar la asignacin de honorarios para el Revisor Fiscal Principal debe evaluarse en el contexto de una relacin costo/beneficio para la institucin que se audita; la sola necesidad de un ajuste de sus honorarios puede no justificar el costo de una Asamblea Extraordinaria y le dara mala imagen y dificultad de manejo a las mltiples situaciones a las que se ve abocado un Revisor Fiscal. Por lo
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anterior le recomendamos dejar este punto para solicitar su inclusin en una Asamblea de Accionistas en la que se traten otros temas adicionales, solicitando la retroactividad correspondiente del reajuste de los honorarios, si se considera conveniente.

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CAPITULO QUINTO Comunicaciones del Revisor Fiscal


Se tratarn las principales comunicaciones del revisor fiscal, haciendo especial nfasis en el dictamen.

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DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL


El resultado de un examen de estados financieros es una opinin que se conoce como dictamen. Cuando esta opinin o dictamen no tiene limitaciones o salvedades se le conoce como dictamen limpio. El dictamen de contador pblico es el documento formal que suscribe el contador pblico conforme a las normas de su profesin, relativo a la naturaleza, alcance y resultados del examen realizado sobre los estados financieros del ente. La importancia del dictamen en la prctica profesional es fundamental, ya que usualmente es lo nico que el pblico conoce de su trabajo. Los inversionistas, proveedores, acreedores, autoridades gubernamentales, el pblico, etc. han ido acostumbrndose gradualmente a las formas usuales de dictmenes de los contadores pblicos, de modo que una desviacin sustancial de esas formas, implica una aclaracin del motivo que la origina. Lgicamente, no hay sustituto posible para el anlisis y estudio cuidadoso de cada situacin particular en forma tal, que quede claramente expuesto al lector todo lo que el contador pblico desee expresar en su dictamen. Si el resultado que desea informar puede obtenerse mediante el uso de alguna de las formas u opciones de dictmenes que aqu se presenta, es de esperarse que sean utilizadas; por lo anterior, la uniformidad de los dictmenes es importante, tanto desde el punto de vista del lector como del propio contador pblico. Los estados financieros y sus notas son responsabilidad directa y exclusiva de la entidad, por ser declaraciones de la administracin. El dictamen de esos estados financieros es responsabilidad exclusiva del contador pblico, ste deber expresar en forma clara y precisa el grado de responsabilidad que est asumiendo al firmar dicho documento. En el Cdigo de Comercio (artculo 208) se seala muy resumidamente, lo que debe contener el dictamen o informe del revisor fiscal sobre los estados financieros, de la siguiente forma: 1. Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones; 2. Si en el curso de la revisin se han seguido los procedimientos aconsejados por la tcnica de la interventora de cuentas; 3. Si en su concepto la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la tcnica contable, y si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta directiva, en su caso; 4. Si el balance y el estado de prdidas y ganancias han sido tomados fielmente de los libros; y si en su opinin el primero presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la respectiva situacin financiera al terminar el perodo revisado, y el segundo refleja el resultado de las operaciones en dicho perodo, y 5. Las reservas o salvedades que tenga sobre la fidelidad de los estados financieros. Adicionalmente, en el artculo 209 del Cdigo de Comercio, se seala que el informe del revisor fiscal a la asamblea o junta de socios deber expresar:
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1. Si los actos de los administradores de la sociedad se ajustan a los estatutos y a las rdenes o instrucciones de la asamblea o junta de socios; 2. Si la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones en su caso, se llevan y se conservan debidamente, y 3. Si hay y son adecuadas las medidas de control interno, de conservacin y custodia de los bienes de la sociedad o de terceros que estn en poder de la compaa. El dictamen de revisor fiscal consta de cinco prrafos: El primero identifica los estados financieros (prrafo introductorio). El segundo la naturaleza y alcance de la auditora (prrafo intermedio). En el tercer prrafo expresa su opinin sobre los estados financieros (prrafo de la opinin). El cuarto es el llamado prrafo del revisor fiscal, debido a que resume en gran parte sus funciones e informes que debe emitir (prrafo de revisora fiscal). El quinto expresa la opinin sobre el informe de gestin de la administracin (prrafo del informe de gestin). Los elementos bsicos del dictamen son: 1. 2. 3. 4. 5. Un ttulo que lo identifique, el cual debe ser dictamen del Revisor Fiscal El destinatario, es decir, el dictamen debe dirigirse al rgano competente. Identificar cada uno de los estados financieros auditados, especificando la fecha y perodo cubierto por los estados financieros. Referirse al resumen de polticas contables importantes. La declaracin de que los estados financieros son responsabilidad de la gerencia del ente, y que la responsabilidad del contador pblico, que acta como Revisor Fiscal, es la de expresar una opinin sobre los estados financieros con base en su auditora. Esta responsabilidad por parte de la administracin del ente econmico incluye el diseo, implementacin y mantenimiento del control interno relevante a la preparacin y presentacin de los estados financieros, de forma tal que stos, estn libre de errores importantes, seleccin y aplicacin de las polticas contables apropiadas y estimaciones contables razonables de acuerdo con las circunstancias. La declaracin de que la auditora se practic de conformidad con normas de auditora generalmente aceptadas. La declaracin de que las normas de auditora generalmente aceptadas requieren que el contador pblico planee, ejecute la auditora y cumpla con los requisitos ticos para obtener una seguridad razonable de que los estados financieros estn libres de errores importantes. La declaracin de que una auditora incluye: El examen con base en pruebas selectivas de la informacin que soporta las cifras y revelaciones de los estados financieros. La evaluacin de los principios de contabilidad utilizados y las principales estimaciones hechas por la gerencia. La evaluacin de la presentacin global de los estados financieros. La declaracin de que el contador pblico considera que su auditora le proporciona una base razonable para su opinin.
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10. Una opinin acerca de si los estados financieros presentan razonablemente, en todo aspecto significativo, la situacin financiera del ente, a la fecha del balance general, los resultados de operacin y los cambios en la situacin financiera por el perodo terminado en la misma, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados, aplicados uniformemente. 11. Una declaracin del cumplimiento de las funciones del revisor fiscal de los artculos 208 y 209 del C. de Co. 12. Una opinin sobre el informe de gestin de los administradores de la sociedad, prevista en el artculo 47 de la Ley 222/95. 13. La firma del contador pblico, y 14. La fecha del dictamen, que normalmente es la fecha cuando se termina el trabajo en las oficinas del cliente. 15. El Revisor Fiscal en su dictamen deber indicar la direccin de su domicilio. A continuacin se presentan modelos del informe estndar del contador pblico cuando acta como revisor fiscal.

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DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL (ttulo) A los seores accionistas de la Sociedad Ejemplo S. A. (destinatario) (Prrafo introductorio) He auditado los balances generales de la Sociedad Ejemplo S. A. al 31 de Diciembre de 2009 y 2008 y los correspondientes estados de resultados, cambios en el patrimonio, cambios en la situacin financiera y de flujos de efectivo por los aos que terminaron en esas fechas, y el resumen de las principales polticas contables. La administracin es responsable de la preparacin y la adecuada presentacin de los estados financieros de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia. Esta responsabilidad incluye: disear, implementar y mantener el control interno relevante a la preparacin y presentacin de los estados financieros de forma tal que estn libres de errores importantes, ya sea debido a fraude o error, seleccionando y aplicando polticas contables apropiadas, y haciendo estimaciones contables que sean razonables de acuerdo con las circunstancias. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados financieros basados en mi auditora. (Prrafo intermedio) Obtuve las informaciones necesarias para cumplir mis funciones de Revisora Fiscal y llev a cabo mi trabajo de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas en Colombia (art. 208-2 C. Co.). Tales normas requieren que planifique y ejecute la auditora para obtener una seguridad razonable acerca de si los estados financieros estn libres de errores de importancia. Los procedimientos seleccionados dependen del juicio del Revisor Fiscal, incluyendo la evaluacin del riesgo de errores materiales en stos. En el proceso de realizar esta evaluacin de riesgo, el Revisor Fiscal debe considerar los controles internos relevantes para que la entidad prepare y presente adecuadamente los estados financieros, para luego poder disear procedimientos de auditora que sean adecuados en las circunstancias. Una auditora incluye el examen sobre una base selectiva, de las evidencias que soportan los montos y las correspondientes revelaciones en los estados financieros. Tambin comprende el anlisis de las normas contables utilizadas y de las estimaciones de mayor importancia hechas por la Administracin, as como la evaluacin de la presentacin general de los estados financieros. (Prrafo de la opinin) En mi opinin, los estados financieros antes mencionados, tomados fielmente de los libros y adjuntos a este dictamen (art. 208-4 C. Co.), presentan razonablemente, en todos sus aspectos significativos, la situacin financiera de la Sociedad Ejemplo S. A. al 31 de Diciembre de 2009 y 2008, los resultados de sus operaciones, los cambios en el patrimonio y en la situacin financiera y los flujos de efectivos por los aos terminados en esas fecha, de conformidad con normas de contabilidad generalmente aceptadas (art. 208-4 C. Co.) aplicados sobre una base uniforme. (Prrafo de revisora fiscal) Adems, durante dichos aos, la contabilidad de la Sociedad ha sido llevada conforme a las normas legales y a la tcnica contable (art. 208-3 C. Co.); para 2009, los Aportes al Sistema de Seguridad Social Integral han sido efectuados, declarados y pagados oportunamente de acuerdo con las disposiciones legales; las operaciones registradas en sus libros y los actos de los administradores, en su caso, se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la Asamblea de Accionistas y de la Junta Directiva (art. 209-1 C. Co.). La correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones se llevan y se conservan debidamente (art. 209-2 C. Co.). La Sociedad ha seguido las medidas adecuadas de control interno, de conservacin y custodia de sus bienes y los de terceros que estn en su poder (art. 2093 C. Co.). Existe concordancia entre la informacin contable incluida en el informe de gestin de los administradores y la incluida en los estados financieros adjuntos. Adicionalmente, el informe de gestin contiene todas las informaciones exigidas por la ley (arts. 38 y 47 Ley 222/95) ALVARO REYES OVIEDO (firma del contador pblico que acta como revisor fiscal) Revisor Fiscal C. P. Tarjeta Profesional 28263-T Barranquilla, 23 de febrero de 2010 (fecha de emisin del dictamen) Carrera 42 No. 76 88 (direccin del Revisor Fiscal)

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ASUNTOS QUE ORIGINAN MODIFICACIONES AL DICTAMEN ESTNDAR DEL REVISOR FISCAL


GENERALIDADES

En ocasiones el revisor fiscal no se encuentra en condiciones de expresar un dictamen sin salvedades, ya sea por existir desviaciones en la aplicacin de principios de contabilidad generalmente aceptados, por limitaciones en el alcance de su examen, etc. Al existir cualquier excepcin de importancia relativa, el revisor fiscal deber emitir, segn sea el caso, una opinin con salvedades, una abstencin de opinin o una opinin negativa, conforme se explica en prrafos posteriores.
Dictamen con salvedades

Un dictamen con salvedades, declara que a excepcin del asunto(s) a los que ste se refiere, los estados financieros presentan razonablemente en todos los aspectos importantes, la situacin financiera, los cambios en el patrimonio, los resultados de operacin y los cambios en la situacin financiera de la entidad, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. Cuando el revisor fiscal expresa una opinin con salvedades debe revelar en uno o ms prrafos, dentro del cuerpo del dictamen, todas las razones de importancia que las originaron e indicar inmediatamente, despus de la expresin en mi opinin, la frase excepto por o su equivalente, haciendo referenci a a dichos prrafos. Los prrafos antes mencionados deben revelar, en su caso, los efectos netos de las salvedades en los estados financieros, considerando el impuesto sobre la renta y la participacin en las utilidades. Si las salvedades no pueden cuantificarse razonablemente, as deber indicarse en el dictamen. Las condiciones que originan dictmenes con salvedades, entre otras, son las siguientes: 1. El alcance del examen no incluy uno o ms procedimientos de auditora considerados necesarios de acuerdo con las circunstancias (dictamen con salvedades por limitaciones en el alcance del examen practicado). Los estados financieros no estn de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados o no se han incluido todas las exposiciones necesarias para una presentacin razonable (dictamen con salvedades por la desviacin en la aplicacin de principios de contabilidad o cuando la administracin se niega a presentar informacin suficiente para presentar los estados financieros). Los estados financieros no estn preparados sobre una base uniforme con la del ao anterior o aos anteriores (dictamen con salvedades por un cambio en principios de contabilidad o en la aplicacin de reglas particulares y en los cuales la administracin no ha soportado o justificado el cambio en el principio de contabilidad). Existen incertidumbres contables que no se resuelven a la fecha del informe del contador pblico; a menos que el efecto posible sea tan significativo y generalizado que se requiera de una denegacin (dictamen con salvedades por incertidumbres, contingencias o opinin de negocio en marcha, con un prrafo de nfasis en el dictamen)
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Dictamen con abstencin de opinin

Una abstencin de opinin, declara que el contador pblico no expresa una opinin sobre los estados financieros. El revisor fiscal debe abstenerse de expresar una opinin, cuando el alcance de su examen haya sido limitado en forma tal, que no proceda la emisin de un dictamen con salvedades. En este caso deber indicar todas las razones que dieron lugar a dicha abstencin. La abstencin de opinin cumple con la norma relativa a la obligacin de emitir un dictamen. El hecho de abstenerse de opinar, no eximir al revisor fiscal de la obligacin de incluir todas las salvedades derivadas de desviaciones en la aplicacin de principios de contabilidad. La abstencin de opinin no debe usarse en sustitucin de una opinin negativa. Cuando el contador pblico haya llegado a la conclusin de que los estados financieros no presentan la situacin financiera y/o el resultado de las operaciones, conforme a principios de contabilidad, as deber expresarlo. Cuando exista una abstencin de opinin no se deber emitir una opinin parcial sobre partidas individuales de los estados financieros, en vista de que hara contradictorio y confuso el dictamen.
Dictamen negativo u opinin adversa

Un dictamen negativo u opinin adversa, declara que los estados financieros no presentan una situacin financiera razonable, ni los resultados de las operaciones, ni los cambios en el patrimonio, ni los cambios en la situacin financiera de la entidad, de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados. El revisor fiscal debe expresar una opinin negativa o adversa cuando, como consecuencia de su examen, encuentra que los estados financieros no estn de acuerdo con principios de contabilidad y las desviaciones son a tal grado importantes que la expresin de una opinin con salvedades no sera adecuada. El hecho de expresar una opinin negativa, no eximir al auditor de la obligacin de mencionar todas las salvedades derivadas de limitaciones que haya tenido en el alcance de su trabajo. En el caso de existir un dictamen negativo, no se debe expresar opiniones parciales sobre partidas individuales de los estados financieros, en vista de que lo hara contradictorio y confuso.

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EJEMPLOS DE DICTMENES
Dictamen cuando se es revisor fiscal de un ao.
DICTAMEN DEL REVISOR FISCAL

A los seores accionistas de la Sociedad Ejemplo S. A.

He auditado el balance general de la Sociedad Ejemplo S. A. al 31 de Diciembre de 2009 y el correspondiente estado de resultados, cambios en el patrimonio, cambios en la situacin financiera y de flujos de efectivo por el ao que termin en esa fecha, y el resumen de las principales polticas contables. La administracin es responsable de la preparacin y la adecuada presentacin de los estados financieros de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia. Esta responsabilidad incluye: disear, implementar y mantener el control interno relevante a la preparacin y presentacin de los estados financieros de forma tal que estn libres de errores importantes, ya sea debido a fraude o error, seleccionando y aplicando polticas contables apropiadas, y haciendo estimaciones contables que sean razonables de acuerdo con las circunstancias. Mi responsabilidad consiste en expresar una opinin sobre los estados financieros basados en mi auditora. Los estados financieros terminados el 31 de Diciembre de 2008 fueron auditados por otro contador pblico
quien en calidad de revisor fiscal emiti una opinin sin salvedades (o con salvedades por ....) con fecha 28 de Febrero de 2009.

Dictamen con practicado

salvedades

por

limitaciones

en

el alcance del examen

Para que el auditor pueda emitir una opinin sin salvedades al alcance, se requiere que haya aplicado todos los procedimientos de auditora que consider necesarios en las circunstancias. En ocasiones, por razones ajenas al auditor o por ciertas caractersticas operativas de la entidad, o bien, por limitaciones impuestas por la administracin de la compaa, el auditor no puede aplicar todos los procedimientos de auditora que considera necesarios. Las situaciones mencionadas anteriormente representan limitaciones en el alcance del examen practicado, por lo que el auditor deber utilizar su criterio profesional para evaluar si estas restricciones son de tal importancia que deba expresar una salvedad o abstenerse de opinar, segn la gravedad y naturaleza de las restricciones. Cuando se presentan limitaciones en el alcance del examen, se deber describir en un prrafo por separado dentro del dictamen, la naturaleza de dichas limitaciones. Ejemplo No. 1. Cuando hay limitacin en el alcance por informacin financiera.
Excepto por lo que se menciona en el prrafo siguiente, obtuve las informaciones No pude obtener los estados financieros auditados que respaldan la inversin de la Compaa en una filial extranjera de $000 y $000 al 31 de Diciembre de 2009 y 2008 respectivamente, o de su participacin en las utilidades de esa filial de $000 y $000, que se incluye en la utilidad neta de 2009 y 2008, respectivamente, segn se describe en la Nota XX a los estados financieros; tampoco me fue posible satisfacerme respecto al valor registrado de la inversin en la filial extranjera o de la participacin en sus utilidades, mediante otros procedimientos de auditora. En mi opinin, excepto por los efectos de tales ajustes, si hubiese alguno, que podran haberse considerado necesarios si hubiese podido examinar la evidencia acerca de la inversin y las utilidades de la filial extranjera, los estados financieros mencionados . .

Ejemplo No. 2. Cuando hay limitacin en el alcance por no poder realizar procedimientos de auditora.
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Excepto por lo que se menciona en el prrafo siguiente, mis exmenes . . . Debido a que fui contratado como revisor fiscal de la compaa en fecha posterior al cierre del ejercicio, no observ los inventarios fsicos y, debido a la naturaleza de los registros contables, no pude satisfacerme, a travs de otros procedimientos de auditora, del importe de los inventarios y del costo de ventas del ejercicio. En mi opinin, excepto por los efectos de los ajustes, que pudiese haber determinado si hubiera podido presenciar los inventarios fsicos, los estados financieros . . .

Dictamen con salvedades por la desviacin en la aplicacin de principios de contabilidad

Los principios de contabilidad son conceptos bsicos que establecen la delimitacin e identificacin del ente econmico, las bases de cuantificacin de las operaciones y la presentacin de la informacin financiera cuantitativa por medio de los estados financieros. Cuando existan desviaciones en la aplicacin de dichos principios contables el auditor deber identificar en forma precisa en qu consisten esas desviaciones, cuantificar su efecto en los estados financieros y consignar la repercusin en su dictamen. Si en una nota a los estados financieros se revelan los asuntos que dan origen a desviaciones en los principios de contabilidad, el prrafo del dictamen que describe la salvedad puede abreviares haciendo referencia a dicha nota. Considerando la importancia relativa que pudieran tener las desviaciones en la aplicacin de principios de contabilidad, el auditor deber emitir, segn sea el caso, un dictamen con salvedades o un dictamen negativo. Ejemplo No. 1. Cuando no se hace una provisin suficiente a cuentas incobrables como lo exige las normas de contabilidad.
Segn se explica en la Nota 10 a los estados financieros, la estimacin para cuentas incobrables al 31 de Diciembre de 2009 y 2008 no incluyen saldos que se consideran de dudosa recuperacin por $000 y $000, respectivamente. En mi opinin, excepto porque la estimacin para cuentas incobrables es insuficiente, como se describe en el prrafo anterior, los estados financieros ...

Ejemplo No. 2. Cuando no se registra un ajuste por inflacin al patrimonio en la cuenta de revalorizacin, de acuerdo con las normas de contabilidad.
La compaa ha excluido de su patrimonio en los balances generales que se acompaan, el ajuste por inflacin al patrimonio del ao 1999 y 1998 que, en mi opinin, debi realizarse a fin de cumplir con las normas de contabilidad generalmente aceptadas. Si estos ajustes se hubieran incluidos al 31 de Diciembre de 1999 y 1998 la revalorizacin del patrimonio se hubiera aumentado en $000 y $000 millones respectivamente y la utilidad de ejercicios anteriores seran disminuidas en $000 y $000 millones respectivamente. En mi opinin, excepto por los efectos sobre los estados financieros de no ajustar por inflacin el patrimonio, segn se menciona en el prrafo anterior, los estados financieros ...

Dictamen con salvedad debido a que la administracin de la compaa se niega a presentar o revelar informacin financiera

En forma comparativa cuando sea el caso, los estados financieros deben revelar la naturaleza y cuanta de las principales normas, prcticas y polticas contables utilizadas para la preparacin de esos estados
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financieros. Esta revelacin debe hacerse en el cuerpo de los estados financieros o en notas que forman parte integrante de la informacin. Ejemplo No. 1. Dictamen con salvedades debido a una revelacin inadecuada
Durante 2009 la Compaa Ejemplo S. A. ha contrado pasivos financieros por $000. Las clusulas especiales bajo las cuales se otorgaron estos prstamos establecen que la Sociedad no podr distribuir ganancias que superen el cincuenta por ciento de la utilidad de cada ejercicio hasta tanto el prstamo no haya sido totalmente cancelado. La Sociedad no ha expuesto esta situacin en nota a los estados financieros. La revelacin de esta informacin, en mi opinin, es requerida por las normas de contabilidad generalmente aceptadas. En mi opinin, excepto por la omisin de la informacin mencionada en el prrafo anterior, los estados financieros antes mencionados . . .

Ejemplo No. 2. Dictamen que expresa una opinin con salvedades debido a que la gerencia ha decidido omitir el estado de flujos de efectivo (estado financiero bsico)
La Compaa ha decidido omitir el estado de flujos de efectivo por los aos que terminaron al 31 de Diciembre de 2009 y 2008. La presentacin de dicho estado, que resume los flujos de efectivo de la Compaa de sus actividades de operacin, inversin y financiamiento, es requerida por las normas de contabilidad generalmente aceptadas. En mi opinin, excepto que la omisin del estado de flujos de efectivo resulta en una presentacin incompleta segn se explica en el prrafo anterior, los estados financieros antes mencionados . . .

Dictamen con salvedad por cambios en principios de contabilidad o en la aplicacin de reglas particulares y en los cuales la Administracin no ha soportado o justificado los cambios

El propsito de que el auditor se cerciore que los estados financieros han sido preparados observando consistentemente principios de contabilidad, incluyendo las reglas particulares de valuacin y de presentacin, es el de informar al lector que la comparabilidad de los estados financieros entre perodos, an cuando stos no se presenten comparativos, no ha sido afectada por cambios en los principios de contabilidad o en sus reglas particulares de aplicacin. Para juzgar sobre la inconsistencia, el auditor necesita estar informado de los principios de contabilidad y de las reglas particulares utilizadas para preparar los estados financieros del ejercicio anterior, ya sea porque los examin, o bien, porque llev a cabo una investigacin al respecto. El auditor debe evaluar los cambios en la aplicacin de los principios de contabilidad o en sus reglas particulares de valuacin y presentacin, y convencerse de: (a) que el nuevo principio adoptado, incluyendo el mtodo de aplicacin, est de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados; (b) que la justificacin de la entidad para efectuar el cambio, es razonable y se encuentra debidamente divulgada. Si un cambio en los principios de contabilidad no cumple con estas condiciones, el auditor deber expresar una opinin con salvedad, o bien, si el efecto del cambio es trascendente, deber emitir una opinin negativa sobre los estados financieros. Cuando el auditor ha verificado que el cambio en principios cumple con los pronunciamientos antes indicados deber incluir un prrafo de nfasis en su dictamen y dirigir la atencin del lector a la nota a los estados financieros donde la administracin analiza, justifica y, de ser posible, cuantifica el cambio con mayor detalle.
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Ejemplo No. 1. Cuando se expresa una opinin con salvedad (excepto por) debido a que la administracin no ha proporcionado una justificacin razonable para un cambio en principios de contabilidad.
Como se revela en la Nota XX a los estados financieros, la compaa adopt en 2009, el mtodo de contabilidad de primero que entra, primero que sale para sus inventarios, mientras que previamente usaba el mtodo de ltimo que entra, primero que sale. Aunque el uso del mtodo de primero que entra, primero que sale est de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados, la Compaa no ha proporcionado una justificacin razonable para hacer este cambio, segn lo requieren los principios de contabilidad generalmente aceptados. En mi opinin, excepto por el cambio en principios de contabilidad mencionado en el prrafo anterior, los estados financieros . . . con normas de contabilidad generalmente aceptadas aplicados sobre una base uniforme, excepto por el cambio en principios de contabilidad mencionado en el prrafo anterior.

Ejemplo No. 2. Dictamen en el caso de un cambio en la aplicacin de principios de contabilidad y la administracin no ha justificado dicho cambio.
Como se revela en la Nota XX a los estados financieros, durante el ejercicio que termin el 31 de Diciembre de 2009, la compaa cambi el mtodo que vena utilizando para la actualizacin del valor de los inmuebles, maquinaria y equipo del de ajustes por cambios en el nivel general de precios al de costos especficos, determinados por perito independiente, con su correspondiente modificacin en la vida til estimada de estos activos. Este cambio origin un incremento de aproximadamente $000 en el valor neto de los inmuebles, maquinaria y equipo y de $000 en el cargo a los resultados del ejercicio por concepto de depreciacin. En mi opinin, excepto por el cambio en principios de contabilidad mencionado en el prrafo anterior, los estados financieros . . . con normas de contabilidad generalmente aceptadas aplicados sobre una base uniforme, excepto por el cambio en principios de contabilidad mencionado en el prrafo anterior.

Dictamen con salvedades por incertidumbres, contingencias u opinin de negocio en marcha

Existen circunstancias en las que es necesario que el auditor haga nfasis en su dictamen a un hecho importante que debe revelarse en los estados financieros. Estas aclaraciones o menciones no implican salvedades. Algunos de estos casos se pueden presentar cuando: Existen contingencias no cuantificables, tales como demandas, problemas de continuidad del negocio en marcha, etc. Existen cambios en la aplicacin de principios de contabilidad o en los mtodos de aplicacin de las reglas particulares o por ajustes a resultados de ejercicios anteriores por correccin de errores. Existen operaciones importantes con partes relacionadas, empresas en etapa preoperativa, en liquidacin, fusiones, escisiones, etc. Contingencias. Toda empresa lleva a cabo una variedad de transacciones en el curso normal de sus operaciones, y se ve afectada por eventos econmicos externos sobre los que existe incertidumbre en mayor o menor grado. Una contingencia se define como una condicin, situacin o conjunto de circunstancias que involucran un cierto grado de incertidumbre que puede resultar, a travs de la consumacin de un hecho futuro, en la adquisicin o la prdida de un activo o en el origen o cancelacin de un pasivo y que generalmente trae como consecuencia una utilidad o prdida. Se clasifican como sigue:
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Las de carcter repetitivo, que son susceptibles de medicin razonablemente aproximada en su conjunto, a travs de la experiencia y/o de la probabilidad emprica o estadsticamente establecida de su ocurrencia. Las de carcter aislado en las que en un momento dado existen elementos de juicio, estimacin u opinin que permiten medir dentro de lmites razonables su resultado probable. Cualquiera de los dos tipos de contingencias sealadas anteriormente podr, en un momento determinado, no ser cuantificable debido a que el grado de incertidumbre sea tal que no existan elementos que permitan medir o estimar razonablemente su resultado final. En este caso, es decir que no se puedan cuantificar, el auditor deber, atendiendo a la importancia relativa de dicha contingencia, mencionarla en un prrafo de nfasis en su dictamen. Si se refiere a las contingencias cuantificables, si el auditor juzga que las estimaciones de la administracin no son razonables, estar ante una desviacin a principios de contabilidad y deber expresar, atendiendo a su importancia relativa, una salvedad o una opinin negativa. El uso del trmino sujeto a para indicar una salvedad de opinin debido a una incertidumbre ya no es permisible bajo los requerimientos de las normas internacionales de auditora. Por lo tanto, las incertidumbres deben ser descritas en un prrafo explicativo que sigue al prrafo de la opinin. Continuidad del negocio en marcha. El auditor tiene la responsabilidad de evaluar si existen dudas sustanciales con relacin a la posibilidad de la entidad para continuar como negocio en macha por un perodo de tiempo razonable despus de la fecha de los estados financieros; por ejemplo, un ao. La continuacin de una entidad como negocio en marcha se puede considerar como dudosa cuando existan factores tales como: problemas de solvencia por prdidas de operacin recurrentes, capital de trabajo negativo o deficitario, incapacidad para obtener suficiente financiamiento para continuar las operaciones proyectadas, incumplimiento con los trminos de contratos de prstamos, flujos negativos derivados de las operaciones, insuficiencia en la inversin de los accionistas, ndices financieros negativos, prdidas de personal clave, huelgas o dificultades laborales, obsolescencia del producto en el mercado, etc. En estas circunstancias, podr cuestionarse la existencia de la entidad como negocio en marcha y, por lo tanto, el auditor podra tener dudas respecto a la recuperacin de los activos y a la valuacin y clasificacin de los activos y pasivos en los estados financieros. Pueden existir otros factores que mitiguen los aspectos negativos, tales como: capacidad para obtener nuevos financiamientos o renegociar adeudos, posibilidad de reducir costos y gastos, obtencin de capital adicional, etc. El auditor debe juzgar tanto los factores negativos como los positivos, para poder concluir respecto a la capacidad de la entidad para continuar como negocio en marcha. Si el auditor concluye que an existen dudas respecto a dicha capacidad, deber mencionar este hecho en un prrafo de nfasis en su dictamen y asegurarse que se hagan las revelaciones necesarias en las notas a los estados financieros. Ejemplo No. 1. Dictamen con un prrafo de nfasis para mencionar una contingencia no cuantificable.
En mi opinin, los estados financieros . . .
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Como se menciona en la Nota XX a los estados financieros, la compaa fue demandada por un cliente que considera que ciertos equipos que le vendi por $000 no renen las caractersticas especificadas y reclama la devolucin del importe sealado y el pago de daos y perjuicios por $000. La compaa est en proceso de demostrar al cliente que los equipos cumplan con todos sus requerimientos tcnicos; sin embargo, a la fecha de este informe, la administracin de la compaa y sus asesores legales no estn en posicin de determinar el resultado final de este asunto.

Ejemplo No. 2. Dictamen con un prrafo de nfasis para mencionar una contingencia significativa relacionada con una incertidumbre sobre la resolucin de juicios que mantiene la sociedad.
En mi opinin, los estados financieros . . . Como se explica en la Nota XX, al 31 de Diciembre de 2009 la Sociedad mantiene juicios por un monto total de $000 con el organismo de control fiscal y con ex-empleados que reclaman el pago de indemnizaciones por despido. La Sociedad considera, basada en la opinin de sus asesores legales, que dichos reclamos no corresponden y espera en consecuencia una resolucin favorable para sus intereses, razn por la cual no se ha contabilizado provisin alguna por estos conceptos.

Ejemplo No. 3. Dictamen sin salvedad y un prrafo de nfasis adicional explicativo que describe una incertidumbre.
En mi opinin, los estados financieros . . . Como se indica en la Nota XX a los estados financieros, la Compaa mantiene un proceso jurdico en su contra, por la cual se alega la violacin de ciertos derechos reservados, el reclamo de regalas y daos punitivos. La Compaa ha presentado una contra demanda y se estn desarrollando audiencias preliminares y procedimientos de recoleccin de pruebas, en ambos procesos. El resultado final del litigio no puede ser determinado actualmente. Por consiguiente, no se ha reconocido ninguna provisin, ni prdida, que pueda resultar del proceso, en los estados financieros adjuntos.

Ejemplo No. 4. Dictamen con un prrafo adicional por deterioro de la situacin patrimonial del ente (empresa en marcha)
En mi opinin, los estados financieros . . . Tal como se indica en los estados financieros, la Compaa ha incurrido en prdidas netas en sus operaciones durante 2009, 2008 y en aos anteriores, y al 31 de Diciembre de 2009 tena una deficiencia neta de capital de trabajo por $000. Estos factores, entre otros, segn se explica en la Nota XX, indican que la Compaa pudiera no estar en condiciones de continuar sus operaciones (de continuar como un negocio en marcha). Los estados financieros no incluyen los ajustes relacionados con la recuperacin y clasificacin de los montos de los activos, o de los montos y clasificacin de los pasivos, que podran ser necesarios si la Compaa no pudiera continuar como un negocio en marcha.

Informe con opinin adversa o negativa

El profesional debera emitir una opinin adversa o negativa, como consecuencia de haber realizado su examen de acuerdo con normas de auditora, toma conocimiento de problemas que implican salvedades determinadas a la opinin principal de tal importancia que no admiten la emisin de una opinin con salvedades. El auditor, al haber observado y cuantificado los problemas mencionados, conoce que los estados financieros auditados no representan razonablemente la situacin patrimonial y econmica del ente y por lo tanto, debe incluir en su dictamen un juicio tcnico en este sentido.

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Ejemplo No. 1. Dictamen negativo cuando no se presentan estados financieros de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas y su efecto es material.
Como se menciona en la Nota XX a los estados financieros adjuntos no reconocen los efectos de la inflacin en la informacin financiera, requeridos por las normas de contabilidad generalmente aceptadas, los cuales se consideran importantes en atencin al monto y antigedad de los activos no monetarios, de la inversin de los accionistas y de la posicin no monetaria promedio mantenida durante los ejercicios. En mi opinin, debido a la importancia que tiene la falta de reconocimiento de los efectos de la inflacin en la informacin financiera, segn se explica en el prrafo anterior, los estados financieros adjuntos, no presentan la situacin financiera de la Sociedad Ejemplo S. A., al 31 de Diciembre de 2009 y 2008, ni el resultado de sus operaciones, los cambios en el patrimonio y en la situacin financiera y los flujos de efectivo por los aos que terminaron en esas fechas, . . .

Ejemplo No. 2. Dictamen que expresa una opinin adversa debido a una desviacin de las normas de contabilidad generalmente aceptadas.
Como se menciona en la Nota XX a los estados financieros, la Compaa registra su propiedad, planta y equipo a valores estimados y acumula la depreciacin sobre la base de tales valores. Adems, la Compaa no reconoce los impuestos sobre la renta diferidos con respecto a diferencias entre ingresos financieros e ingresos tributarios que surgen debido a uso, para propsitos impositivos, del mtodo de ventas a plazo para presentar la ganancia bruta de ciertos tipos de venta. Las normas de contabilidad generalmente aceptadas requieren que la propiedad, planta y equipos sean presentados a valores de adquisicin ajustados por inflacin, reducidos por la depreciacin sobre la base de tal monto, como tambin que se reconozcan impuestos sobre la renta diferidos. Debido a las desviaciones de las normas de contabilidad generalmente aceptadas mencionadas en el prrafo anterior, al 31 de Diciembre de 2009 y 2008, los inventarios fueron aumentados en $000 y $000, respectivamente, debido a inclusin en gastos de manufactura de una depreciacin en exceso de la que se basa en costo histrico ajustado por inflacin; la propiedad, planta y equipo, menos la depreciacin acumulada, estn presentados en $000 y $000, respectivamente, en exceso del valor basado en el costo de adquisicin ms ajustes por inflacin; y no se han reconocido impuestos sobre la renta diferida de $000 y $000. Esto resulta en un aumento de $000 y $000 en utilidades retenidas. Al 31 de Diciembre de 2009 y 2008, el costo de ventas aument en $000 y $000, respectivamente, debido a los efectos de la contabilizacin de la depreciacin arriba indicada, y no se han reconocido impuestos sobre la renta diferidos de $000 y $000; esto result en un aumento en la utilidad neta de $000 y $000 respectivamente. En mi opinin, debido a los efectos de los asuntos discutidos en los prrafos anteriores, los estados financieros antes mencionados no presentan razonablemente la situacin financiera de la Sociedad Ejemplo S. A. al 31 de Diciembre de 2009 y 2008, ni los resultados de sus operaciones, cambios en el patrimonio y en la situacin financiera, ni los flujos de efectivo por los aos que terminaron en esas fechas, de conformidad con las normas de contabilidad generalmente aceptadas.

Denegacin de dictamen o abstencin de opinin

Debe expresarse una denegacin de dictamen o abstencin de opinin, cuando la importancia potencial de las limitaciones en el alcance, o en los casos donde las incertidumbres son tan importantes y generalizadas que no es apropiado un dictamen con excepciones. Cuando se emite una denegacin de dictamen o un dictamen adverso, no es apropiado dar un dictamen fragmentario sobre ciertos elementos de los estados financieros.

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Ejemplo No. 1. Dictamen con abstencin de opinin por limitaciones en el alcance.


He auditado los balances generales ... Mi examen revel que los saldos de las cuentas por cobrar al 31 de Diciembre de 2009, que ascienden a $000 y que representan el 00% de los activos totales, requieren de una depuracin integral, por lo que no me pude cerciorar de su razonabilidad. Debido a la limitacin en el alcance de mi trabajo, que se menciona en el prrafo anterior, y en vista de la importancia de los efectos que pudiera tener la depuracin integral de las cuentas antes mencionadas, me abstengo de expresar una opinin sobre los estados financieros considerados en su conjunto.

Ejemplo No. 2. Dictamen adverso por una limitacin en el alcance de obtener suficiente evidencia competente.
He auditado los balances generales . . . La compaa no tom su inventario fsico en 2009 y 2008, reflejados en los estados financieros por $000 y $000 para el 31 de Diciembre de 2009 y 2008 respectivamente. En adicin, no hay evidencia disponible que respalda el costo de propiedad y equipo adquirido antes del 31 de Diciembre de 2008. Los registros de la Compaa no facilitan la aplicacin de otros procedimientos de auditora a las cuentas de inventario y propiedad y equipo. Debido a que la Compaa no tom sus inventarios fsicos, y que no he podido aplicar otros procedimientos de auditora que me satisfagan en cuanto a las cantidades de inventario y el costo de propiedad y equipo, el alcance de mi examen no fue suficiente para permitirme expresar, como en efecto no expreso, una opinin sobre los estados financieros antes mencionados.

Ejemplo No. 3. Dictamen con abstencin de opinin por deficiencias en el control interno.
He auditado los balances generales . . . De acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, realic un estudio y evaluacin del sistema de control interno contable como base para otorgarle confiabilidad y para determinar la naturaleza, oportunidad y el alcance de los procedimientos de auditora a ser desarrollados para la realizacin de mi examen. La responsabilidad por ese sistema de controles internos contables es de la Administracin. Una funcin del sistema es proporcionar seguridad razonable de que los resultados de operaciones que tienen efectos monetarios se reflejen correctamente en los estados financieros de la entidad. Creo que el sistema de control interno contable en la Compaa es deficiente y, como tal, no puede existir una seguridad razonable de que los estados financieros anexos reflejen los resultados de todas las operaciones que requieren procedimientos de auditora para hacer tal determinacin. Con fecha XX de Marzo, XX de Junio, XX de Noviembre de 2009, he enviado a la administracin principal y a la Junta Directiva, cartas identificando esas deficiencias significativas en los controles internos contables, que constituyen la base para considerar que el sistema de control interno es deficiente. Debido a la restriccin en el alcance de mi examen como se indica en el prrafo anterior, no puedo expresar, y por consiguiente no expreso, una opinin sobre los estados financieros de Compaa Ejemplo S. A. que se acompaan.

Dictamen cuando hay ajustes a resultados de ejercicios anteriores

En el caso de correccin de errores en que es necesario afectar, mediante ajustes retroactivos, los estados financieros de aos anteriores, el auditor deber observar que se hagan las revelaciones necesarias para ayudar a los lectores a su interpretacin, principalmente a aquellos que pudieran haber tomado decisiones sobre los estados financieros que ahora se corrigen. Estas revelaciones hechas por la entidad, incluirn la justificacin y explicacin de las causas de estos ajustes y de la conciliacin de stos con los saldos de las cuentas afectadas antes de su correccin. En estos casos, el auditor deber
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considerar la conveniencia de mencionarlo en un prrafo de nfasis en su dictamen para destacar el efecto de estos ajustes retroactivos. Cuando en el ejercicio examinado se determinaron ajustes a resultados de los ejercicios anteriores y la empresa no reformul los estados financieros modificando las partidas que se hubieran afectado, el auditor deber, en su caso, expresar la salvedad correspondiente en su dictamen.
Conocimiento de eventos posteriores a la fecha del dictamen

Existen eventos o transacciones que es necesario revelar en los estados financieros y que ocurren con posterioridad a la fecha de terminacin de la auditora. Dichos eventos o transacciones pueden suceder: De la fecha del dictamen a la fecha en que ste se entregue a la entidad De la fecha del dictamen a la fecha en que, debido a propsitos diversos, se solicite al auditor emitir nuevamente su opinin. Cuando el auditor conozca de eventos que ocurran despus de que haya concluido su trabajo de auditora, pero antes de que se entregue su dictamen y que tengan un efecto sobre ste, se pueden seguir cualquiera de las dos alternativas que se describen a continuacin: 1. Utilizar dos o ms fechas, es decir, dejando la fecha original de terminacin de la auditora y mencionando la nueva fecha referida exclusivamente al evento subsecuente revelado en una nota a los estados financieros. En este caso, el auditor se responsabiliza nicamente por los hechos ocurridos hasta la fecha de terminacin de la auditora, excepto por el evento subsecuente. Cambiar la fecha del dictamen a la del evento subsecuente, en cuyo caso el auditor se responsabiliza por todos los hechos ocurridos hasta la nueva fecha.

2.

Cuando el auditor se le requiere emitir nuevamente su dictamen, ste deber llevar la misma fecha que el originalmente emitido, a menos que se tenga conocimiento de eventos ocurridos despus de esa fecha que afecten en forma importante el contenido e informacin de los estados financieros en cuestin, en cuyo caso el auditor deber referirse a su dictamen anterior, fechando el nuevo dictamen conforme a lo establecido en los incisos anteriores. Cuando despus de haber emitido su dictamen el auditor conozca de hechos o situaciones que existan a esa fecha y que de haber sido conocidos por l, hubieran afectado su dictamen, deber solicitar a la entidad que notifique los hechos descubiertos a las personas que se sabe estn utilizando o hayan utilizado los estados financieros y el dictamen relativo, para que suspendan su uso y esperen a que los estados financieros y el dictamen revisados puedan ser nuevamente emitidos.

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INFORME DEL REVISOR FISCAL SOBRE EL CONTROL INTERNO Es necesario y conveniente que el revisor fiscal emita informes separados, cuando tenga sugerencias o recomendaciones sobre los procedimientos de contabilidad, medidas de control interno u otras recomendaciones que surjan del curso de su revisin en el cumplimiento de sus funciones. Para que estos informes cumplan con el requisito de la oportunidad, el revisor fiscal deber emitir comunicaciones o informes con las observaciones que resulten de su trabajo, informes que normalmente rendir a la asamblea, junta directiva o a la gerencia, segn los asuntos incluidos en el mismo. Es importante sealar que aunque existen afinidades con el estudio y evaluacin del control interno que el contador pblico efecta como parte de una auditora de estados financieros, para cumplir con las normas de auditora generalmente aceptadas, las revisiones especiales para rendir dictmenes sobre el control interno contable difieren de las anteriores tanto en su alcance como en sus objetivos. Por esta razn, en la revisin del control interno en relacin con una auditora de estados financieros el auditor normalmente no considera los aspectos de diseo del sistema, pues su trabajo se limita a identificar las tcnicas de control interno tal y como operan en la prctica. En las revisiones especficas para opinar sobre el control interno, el aspecto del diseo del sistema y su relacin con lo que est pasando en la prctica, constituyen un elemento importante que el autor utiliza en su trabajo. El siguiente es un modelo del informe sobre el control interno, como base de un trabajo de revisora fiscal:
INFORME SOBRE EL CONTROL INTERNO

A los accionistas de la Sociedad Ejemplo S. A. Como parte de mis funciones como revisor fiscal de la entidad, revis e hice pruebas al sistema de control interno con el alcance que consider necesario para evaluarlo, segn lo requerido por las normas de auditora generalmente aceptadas. El propsito de dicha evaluacin, de acuerdo con esas normas, fue establecer una base de confianza en el control interno adoptado para lograr el cumplimiento de los objetivos de la entidad. Al considerar la efectividad en cualquier sistema de control interno, hay que tener en cuenta ciertas limitaciones que les son inherentes. Tales limitaciones pueden suceder por (1) interpretacin errnea de las instrucciones, errores de juicio, descuidos y otros factores humanos que pueden ocasionar errores; (2) colusin o confabulacin de dos o ms personas para restarle efectividad a aquellos controles que dependen de la segregacin de funciones; y (3) determinaciones intencionales de la gerencia que puedan deteriorar los procedimientos de control relacionados con la ejecucin y registros de transacciones o con respecto a estimaciones y juicios que se requieren para la preparacin de estados financieros. Adems, la efectividad de los controles internos puede variar de un perodo a otro por cambios en las condiciones o porque el cumplimiento de los procedimientos establecidos se debilite. Mi estudio y evaluacin del sistema de control interno de la entidad no descubrira necesariamente todas las debilidades del sistema. Sin embargo, estimo que el sistema de contabilidad y los controles internos se consideran adecuados para salvaguardar sus activos y los de terceros que puedan estar en su poder. Mi apreciacin se basa en la revisin del sistema de los controles internos existentes en el momento de mi examen. Dicho estudio y evaluacin me indicaron todas las situaciones y asuntos que se acompaan en las siguientes pginas que considero constituyen debilidades que deben corregirse.

Si existieren deficiencias importantes en las recomendaciones del revisor fiscal, pudiera modificarse la redaccin del tercer prrafo del informe en los siguientes prrafos del informe en los siguientes trminos; constituyndose en un informe con salvedades sobre el control interno:
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Mi estudio y evaluacin del sistema de control interno, no descubrir necesariamente todas las debilidades del sistema. Sin embargo, estimo que el sistema de contabilidad y los controles internos, excepto por las deficiencias que se exponen ms adelante, se consideran adecuados para salvaguardar sus activos y los terceros que puedan estar en su poder. Mi apreciacin se basa en la revisin del sistema y de los controles internos existentes en el momento del examen. Dicho estudio y evaluacin me indicaron las siguientes situaciones que constituyen debilidades importantes (enunciar las debilidades) . . .

Si las deficiencias son tan significativas que el revisor fiscal considera que el informe con excepcin no es el ms aconsejable, podra redactar el tercer prrafo de su opinin en los siguientes trminos:
Mi estudio y evaluacin del sistema de control interno, no descubrira necesariamente todas las debilidades del sistema. Sin embargo, estimo que el sistema de contabilidad y los controles internos, cuando se fortalezcan con las recomendaciones expuestas ms adelante, se consideran adecuados para salvaguardar sus activos y los de terceros que puedan estar en su poder. Mi apreciacin se basa en la revisin del sistema y de los controles internos existentes en el momento del examen. Dicho estudio y evaluacin me indicaron las siguientes situaciones que constituyen debilidades importantes (enunciar las debilidades) . . .

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OTRAS COMUNICACIONES DE LOS REVISORES FISCALES


De conformidad con el Cdigo de Comercio, son varios los casos en los cuales el Revisor Fiscal debe producir comunicaciones a los otros rganos sociales o, incluso, a terceras personas. El trabajo de la revisora fiscal se plasma en informes, mediante los cuales se dan a conocer los resultados de los hallazgos encontrados y tienen como destino diferentes usuarios. Como bien se sabe. Por informe se entiende una sntesis de las actividades ejecutadas por la revisora fiscal, cuyo conocimiento es til para conocer la situacin general del ente econmico, observar el comportamiento de la organizacin fiscalizada y, de ser necesario, precaver desmanes de administraciones irregulares. Un informe por tanto, es un documento que contiene las conclusiones obtenidas por el Revisor Fiscal en cumplimiento de sus actividades de fiscalizacin, razn por la cual puede contener un juicio profesional o, una declaracin, testimonio, manifestacin, resea, detalle, comunicacin, anuncio, notificacin o denuncia. As pues, el informe del Revisor Fiscal no puede contraerse excluidamente al mbito financiero, sino por el contrario debe referirse a todo el universo del ente econmico fiscalizado, incluido su entorno. Siguiendo el orden del articulado se encuentran los casos que se citan a continuacin: 1. Artculo 207-2: Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, segn los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios Artculo 207-3: Colaborar con las entidades gubernamentales que ejerzan la inspeccin y vigilancia de las compaas y rendirles los informes a que haya lugar o le sean solicitados Artculo 207-4: Velar porque se lleve regularmente la contabilidad de la sociedad y las actas de las reuniones de la asamblea, de la junta de socios y de la junta directiva, y porque se conserven debidamente la correspondencia de la sociedad y los comprobantes de cuentas, impartiendo las instrucciones necesarias para tales fines Artculo 207-5: Inspeccionar asiduamente los bienes de la sociedad y procurar que se tomen oportunamente las medidas de conservacin o seguridad de los mismos y de los que ella tenga en custodia o cualquier otro ttulo Artculo 207-6: Impartir las instrucciones, practicar las inspecciones y solicitar los informes que sean necesarios para establecer un control permanente sobre los valores sociales

2.

3.

4.

5.

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6.

Artculo 207-7: Autorizar con su firma cualquier balance que se haga, con correspondiente

su dictamen o informe

7.

Artculo 207-8: Convocar a la asamblea o a la junta de socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario

Interpretando en forma sistemtica las normas que se acaban de transcribir, en las cuales hemos resaltado algunas palabras para hacer nfasis en ellas tenemos: CLASES DE COMUNICACIONES Las comunicaciones del revisor fiscal se pueden agrupar de la siguiente manera: 1. 2. 3. 4. Comunicaciones con el fin de solicitar informes, con el nimo de establecer un control permanente. Comunicaciones para impartir instrucciones sobre el sistema contable, sobre las medidas de conservacin de bienes y sobre el control interno. Comunicaciones para rendir informes a los mximos rganos sociales, juntas directivas o entidades gubernamentales. Estas comunicaciones en ocasiones requieren convocar previamente a los rganos sociales. Comunicaciones para denunciar irregularidades.

FORMA DE LAS COMUNICACIONES Con excepcin de las intervenciones que se hagan en el seno de los rganos sociales (las cuales obviamente sern verbales), todas las dems comunicaciones deben hacerse por escrito. Si el asunto lo aconseja puede previamente darse un aviso verbal, pero es indispensable reiterarlo por escrito. Cuando la ley, los reglamentos, los estatutos, las decisiones de la asamblea o junta de socios o las normas profesionales lo exijan, se utilizarn los formatos previstos para tal efecto. Tratndose de convocatorias a los rganos sociales deben hacerse con la antelacin y por el medio determinado en los estatutos o, si en stos nada se indica, de conformidad con las normas citadas. Para reuniones extraordinarias debe incluirse el orden del da, asegurndose que se incorporen en l todos los temas que sea necesario tratar o decidir. DESTINATARIO DE LAS COMUNICACIONES Terceras personas que no sean Autoridades Pblicas, slo tienen derecho a conocer los dictmenes sobre los balances generales o aquella informacin que expresamente la ley, los reglamentos, los estatutos o el rgano social competente obligue o autorice a suministrar. Los accionistas o miembros de juntas directivas, individualmente considerados estn incluidos en esta regla. Para suministrarles informacin debe convocarse el rgano respectivo. Las solicitudes de informes, las comunicaciones en las cuales se impartan instrucciones o se denuncien irregularidades, en principio deben dirigirse al representante legal. No deben enviarse comunicaciones a rganos o funcionarios de menor jerarqua. Corresponde al representante legal dar traslado a ellas.

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Si el representante legal no estuviere en capacidad de suministrar los informes, careciere de competencia para tomar medidas para poner en prctica las instrucciones o subsanar las irregularidades, fuere renuente a adoptarlas o los hechos se refieren a comportamientos del mismo representante legal, las comunicaciones debern dirigirse a la junta directiva. Si no existiere junta directiva, o sta se encontrare en casos similares a los descritos en el prrafo anterior, las comunicaciones se dirigirn a la asamblea o junta de socios. Deber enviarse comunicacin especial a las entidades gubernamentales que ejerzan la vigilancia de la sociedad, cuando: 1. 2. 3. 4. Exista norma que as lo exija; Los rganos sociales no hubieren tomado las medidas pertinentes para subsanar las irregularidades; Se trate de irregularidades materiales; Se trate de aquellos eventos que, careciendo de materialidad, pongan en peligro derechos de terceros.

En todo caso deben tenerse en cuenta los objetivos especficos de dichas entidades y el criterio de colaboracin, el cual implica oportunidad, economa en las actuaciones y apoyo en el cumplimiento de las funciones que corresponden a aquellas. OPORTUNIDAD DE LAS COMUNICACIONES Debe dictaminarse cualquier estado financiero que se autorice. En las asambleas ordinarias deben presentarse los informes previstos en los artculos 208 y 209 citados. En caso de existir norma legal, reglamentaria, estatutaria o de asamblea, los informes deben producirse dentro de los trminos fijados en ellas. Si se tratare de impartir instrucciones o de denunciar irregularidades, deben comunicarse tan pronto sea posible transmitirlas en forma completa y documentada. El criterio de oportunidad se refiere tanto al momento de conocimiento de la irregularidad o a aquel en que se perciba la necesidad de implantar un nuevo comportamiento, como a la prevencin de la ocurrencia o extensin de riesgos. Si existiere evidencia completa de una irregularidad debe considerarse si dejase de ser oportuna la comunicacin en caso de esperar a la redaccin final del respectivo informe de visita o memorando de control interno. Las instrucciones, como no tienen por fin exclusivo corregir irregularidades, sino adems buscar que se obre adecuadamente o se mantengan medidas de control, pueden ser procedentes desde el momento de evaluacin de la estructura de control interno dentro de la planeacin. Las solicitudes de informes deben producirse cuando se tenga noticia de hechos que indiquen el incumplimiento de normas internas o externas, prdida, deterioro o exposicin riesgosa de activos, atentados contra la integridad del sistema contable o comportamientos contrarios a la eficiencia de las operaciones. Adicionalmente, debe planearse solicitar informes en reas o pocas en que el personal de auditora no pueda directamente mantener atencin. La facultad de solicitar informes no solamente es un derecho sino tambin una obligacin y debe recurrir a ella para complementar el trabajo de auditora.
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La convocatoria de la asamblea cuando es requerida por los socios o por las entidades gubernamentales debe hacerse inmediatamente sea posible. Igualmente, el revisor fiscal debe convocar las asambleas o juntas de socios y/o las juntas directivas cuando sea necesario poner en conocimiento de los rganos sociales hechos o circunstancias que afecten o puedan afectar negativamente el funcionamiento de la sociedad o el desarrollo de sus operaciones. SOLICITAR INFORMES An cuando es lcito aplicar un criterio profesional para determinar el grado de utilizacin de este procedimiento de auditora, no debe olvidarse que solicitar informes es un derecho - deber del revisor fiscal, cuyo objetivo, en unin de las inspecciones e instrucciones, es el de establecer un control permanente sobre los valores sociales. De manera que las inspecciones y las solicitudes de informes son procedimientos de auditora que el legislador ha consagrado expresamente buscando que el revisor fiscal necesariamente los desarrolle, no slo para enterarse sobre las operaciones del ente auditado sino, adicionalmente, cmo herramienta para mantener en operacin el control que le corresponde. Adicionalmente a la oportunidad en la cual deben solicitarse, explicada en al acpite anterior, han de considerarse los siguientes asuntos: 1. No deben generarse solicitudes innecesarias, que impliquen el uso indebido de recursos humanos o logsticos. A su turno todo informe debe ser evaluado y utilizado. Debe tenerse en cuenta que la elaboracin de informes supone la dedicacin de tiempo por parte de los funcionarios de la sociedad, dedicacin que, en todo caso, debe enmarcarse dentro de la ecuacin costo beneficio. Una buena coordinacin con la auditora interna puede permitir la obtencin de informaciones sin necesidad de recurrir a otras reas de la organizacin. 2. De la precisin y claridad de las preguntas se desprender el valor de las respuestas. A preguntas vagas respuestas vagas. Preguntas demasiado amplias pueden generar respuestas poco concretas, carentes de utilidad. Si la solicitud de informes se hace para, a su vez, dar respuesta a entidades gubernamentales, conviene poner este hecho de presente para garantizar rapidez en la rplica. 3. El destinatario de la solicitud debe estar en capacidad de responder sin necesidad de recurrir a rganos superiores, pues en tal caso es mejor dirigirse directamente a stos. 4. Si es el caso, deben solicitarse que las respuestas sean adecuadamente soportadas en documentos. Es importante tener un sano escepticismo profesional que evite respuestas amaadas. 5. La respuesta debe ser confrontada con el resultado de otras pruebas para determinar la credibilidad que puede atribursele. El revisor fiscal debe determinar si con la sola utilizacin de este procedimiento (informes) es suficiente para lograr la evidencia requerida por las normas profesionales. 6. Si la administracin no diere respuesta, o esta fuera evasiva, sesgada o sin soportar, debe entenderse este comportamiento como una irregularidad denunciable. 7. De las conclusiones obtenidas se debe dejar evidencia en papeles de trabajo. IMPARTIR INSTRUCCIONES La palabra instruccin tiene dos sentidos implcitos: 1. 2. Ensear cmo hacer una cosa. Ordenar el momento y la forma de hacer una cosa.

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Las instrucciones pueden ser para: 1. 2. Mejorar la estructura de control Corregir una irregularidad

Las instrucciones deben ser: 1. 2. 3. 4. Concretas Claras Realizables Pertinentes

Al impartir instrucciones NO se debe: 1. 2. 3. 4. 5. Asumir competencia de otros rganos. Dirigirse a funcionarios de nivel inferior al representante legal. Imponer criterio en asuntos que puedan tener varias alternativas de solucin. Exigir la intervencin de personas determinadas. Asumir posiciones que afecten la independencia de criterio.

Las instrucciones, por su misma naturaleza, no son simples recomendaciones. Por ello no deben formularse a manera de consejos que podran o no ponerse en ejecucin. Para evitar requerimientos equivocados es prudente consultar previamente a los funcionarios de las reas que seran afectadas. Impartir una instruccin no equivale a poner de presente una deficiencia. La irregularidad, como tal, es objeto de denuncia en los trminos del artculo 207-2 del C. Co. Impartir una instruccin ni siquiera supone necesariamente la existencia de un error. Impartir una instruccin es tanto ensear como ordenar la manera de hacer una cosa. Es una labor de maestros. Debemos, por tanto, insistir en el doble fin de las instrucciones. De un lado han de utilizarse para corregir cuando se ha detectado una irregularidad. Es este caso se pretende reencauzar el comportamiento social y evitar la extensin de los efectos negativos derivados de la anomala. Pero tambin deben impartirse instrucciones con el fin mejorar las polticas y procedimientos de control. Aqu puede no haber ocurrido una irregularidad. Se trata de afinar los comportamientos en forma tal que el riesgo de que se incurra en una irregularidad disminuya. Este tipo de comunicacin es el producto del anlisis crtico de las rutinas de la organizacin, hecho en forma tal que permita poner de presente sus debilidades. De la misma manera que se evala el control interno para establecer las reas en las cuales sera necesario recurrir a pruebas sustantivas, debe procederse para advertir a la administracin aquellas situaciones que la hacen vulnerable. La instruccin es para que se tomen oportunamente las medidas necesarias para que el control interno exista y sea adecuado. No implementar las instrucciones bien puede ser una irregularidad. Corresponde al revisor fiscal decir qu hay que hacer, cmo hay que hacerlo, pero no le toca hacerlo, sino velar porque se haga.

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RENDIR INFORMES Todo informe rendido por un revisor fiscal debe estar apoyado en papeles de trabajo. Cuando se trate de informes especiales, sobre reas o asuntos seleccionados, es muy conveniente dejar una relacin clara y completa de los papeles de trabajo especficos con base en los cuales se produjere el reporte y, de ser el caso, de los procedimientos de auditora realizados y de los documentos sociales relacionados con dichos papeles de trabajo. Esto con el fin de que si posteriormente el informe fuere utilizado por las autoridades y ellas requirieren su ratificacin, sea posible hacerlo. Las responsabilidades derivadas de informaciones inexactas se imputan directamente al firmante de la informacin. Si no se ha realizado o supervisado personalmente el trabajo en el cual se apoya, debe hacerse previamente una revisin de los papeles de trabajo y aprobar o improbar los juicios profesionales existentes en ellos. La rendicin de un informe no libera al revisor fiscal de continuar examinando el asunto en cuestin, ya que por el hecho de informar no cesan las responsabilidades del revisor fiscal ni se produce un traslado de competencia. Aunque solicitando informes pudiera abstenerse de intervenir personalmente, es su deber hacer un seguimiento peridico hasta tanto desaparezcan las irregularidades, se anulen sus efectos o se implante en forma satisfactoria un nuevo comportamiento. Debe tenerse especial cuidado en no emitir informes contradictorios. Por ejemplo, afirmar que hay y son adecuadas las medidas de control interno, cuando existieren asuntos no corregidos o cuando con anterioridad se hubieren formulado censuras de importancia en relacin con irregularidades cuyos efectos no se hubieren podido evitar o eliminar. Autorizacin y dictamen sobre estados financieros (Arts. 207-7 y 208 C. Co.) Es esta una funcin que slo puede ser ejercida por contadores pblicos. El dictamen es una de las cuatro clases de comunicaciones que debe emitir el revisor fiscal. En primer lugar debe advertirse que esta funcin no se reduce a expresar una opinin. La ley dice autorizar y dictaminar. Lo que significa que el revisor puede no autorizar un estado financiero, en trminos profesionales emitir una opinin adversa. En segundo lugar ha de resaltarse que la ley especficamente habla de cualquier balance, es decir que estn sujetos a tal autorizacin y dictamen no solo los estados financieros de fin de ejercicio, sino tambin los de perodos intermedios. En tercer lugar todo estado financiero autorizado debe ser dictaminado. El contenido mnimo del dictamen est previsto tanto en el artculo 208 del C. Co., como en el 10 de la Ley 145 de 1960, siendo aplicable a todos los contadores pblicos aunque no tengan la calidad de revisores fiscales. Para poder expresar una opinin el contador pblico debe haber satisfecho previamente dos requisitos: (1) haber obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones (art. 208-1 C. Co.) y (2) haber aplicado los procedimientos aconsejados por la tcnica de la interventora de cuentas (art. 208-2),
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es decir, por las normas de auditora generalmente aceptadas. Sobre la satisfaccin de estos dos requisitos debe pronunciarse expresamente en su dictamen. Se entiende por informaciones necesarias la obtencin de evidencia vlida y suficiente para formarse una conviccin o certeza que, como tal, no permite la existencia de dudas o incertidumbre sobre el estado de los asuntos sobre los cuales se debe opinar. Las limitaciones en el alcance de las pruebas, o la ausencia de las mismas en alguna de las reas, conllevan la falta de las informaciones necesarias para dictaminar. La validez de la evidencia, como ya se dijo, debe sujetarse no solo a reglas profesionales, sino tambin al rgimen legal probatorio, pues la ausencia de prueba implica la imposibilidad de ejercer derechos o excusarse de cumplir obligaciones, circunstancias que sin lugar a dudas afectan la respectiva situacin financiera. Luego debe el revisor fiscal indicar si en su concepto la contabilidad, con base en el cual se elaboran los estados financieros, se lleva conforme a las normas legales y a la tcnica contable (art. 208-3 C. Co.). A rengln seguido viene el concepto sobre la licitud de las operaciones registradas (art. 208-3 C. Co.). El dictamen supone, por tanto, no slo la evaluacin de los registros, sino tambin el de las operaciones de que ellas dan cuenta. Puede suceder que los registros sean correctos, pero que ellos muestren operaciones contrarias a la ley o los estatutos. En los trminos anteriores el revisor fiscal expresa el resultado de las labores desarrolladas para dar cumplimiento a los numerales 1 y 4 del artculo 207 del C. Co. Viene despus una tpica certificacin, consistente en declarar si los estados financieros han sido tomados fielmente de los libros (art. 208-4 C. Co.), asunto que no es susceptible de apreciaciones subjetivas, sino que, por el contrario, cualquier persona podra comprobar, haciendo la respectiva comparacin. Es claro que en algunos casos ser necesario reclasificar las cifras, sobre todo en aquellos en los cuales los estados financieros deben presentarse en formatos oficiales. Se deber entonces mediante papeles de trabajo dejar constancia de los pasos seguidos desde los saldos en libros hasta llegar a los estados financieros reclasificados. Contina el dictamen expresando si los estados financieros, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, presentan en forma fidedigna la situacin financiera y el resultado de las operaciones al terminar el perodo revisado (art. 208-4 C. Co.). Lo fidedigno viene a significar, como ya lo asume el legislador y lo admite la doctrina, lo mismo que razonabilidad. Sin embargo, no puede entenderse que al admitirse el criterio de razonabilidad se ha extendido una autorizacin para incluir toda clase de errores. Aunque se tolera que no est presente la exactitud, si se est garantizando que, de acuerdo y en aplicacin de normas profesionales, se ha hecho todo lo posible para acercarse a esa exactitud, es decir que los estados financieros estn exentos de errores significativos. Finalmente, deben expresarse las reservas o salvedades que se tenga sobre la razonabilidad de los estados financieros (art. 208-5 C. Co.). Es entendido que aquellas que no se expresen no podrn aducirse posteriormente. Cuando en desarrollo del numeral 7 del artculo 207 del C. Co., se expresa la opinin, se produce automticamente el efecto legal de revestir el respectivo estado financiero de fe pblica. Esta no es ms que una presuncin de legalidad y exactitud que, aunque puede ser desvirtuada, implica que la carga de
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la prueba se desplaza del ente que ha preparado y presentado estados financieros, a aquel al cual le interesa sostener lo contrario. (art. 9 Ley 145/60). Informe a la asamblea o junta de socios (artculo 209 C. Co.) Al menos una vez al ao y en todos aquellos casos en que lo sea solicitado, el revisor fiscal debe manifestarse expresamente (1) sobre los actos de los administradores (que pueden comprender operaciones no registrables), (2) sobre si llevan y conservan debidamente la correspondencia, los comprobantes de cuentas, los libros de actas y de registro de acciones y (3) si hay y son adecuadas las medidas de control interno, de conservacin y custodia de los bienes, propios o de terceros en poder del ente en cuestin. De esta manera, en unin del dictamen, el revisor fiscal informa sobre la totalidad de los asuntos encomendados a su cuidado que, como se ve, se extienden mucho ms all que dar una opinin sobre los estados financieros al cierre del ejercicio. Fcilmente puede advertirse que las funciones previstas en los numerales 1, 2, 4, 5 y 6 del artculo 207 del C. Co., cubren a cabalidad el llamado control interno. Tenemos entonces que el revisor fiscal no slo debe examinar ste para determinar el alcance de sus pruebas (es decir, mirando el control interno como una base de la planeacin o como una ayuda en la realizacin de las pruebas de auditora), sino que es directo responsable de su evaluacin y correccin, con cargo a informar a la asamblea sobre su estado. Como la ley (art. 207-6 C. Co.) encomienda al revisor fiscal la funcin de establecer un control permanente, resulta responsable de propiciar la adopcin de medidas que tecnifiquen la respectiva sociedad en esta rea. Tal sera el caso de negocios pequeos, en los cuales no bastara recurrir a pruebas sustantivas, sino que sera necesario establecer una adecuada estructura de control interno. Pero no se satisface con los deberes del cargo manifestando simplemente si hay medidas de control interno. Es necesario, adems que ellas se califiquen y se determine si son adecuadas (aptas, convenientes, lgicas, oportunas). Realmente estn protegidos los bienes de una empresa? Es confiable el sistema contable? Se respetan las polticas internas? Hay eficiencia en las operaciones? Nos encontramos aqu ante una opinin que tiende a declarar cul es la solvencia de la administracin desde el punto de vista operativo. El estado financiero muestra el resultado de la gestin. La evaluacin del control interno ayuda a determinar si ella hubiera podido ser mejor. Finalmente, la Ley 222 de 1995 en su artculo 47 introdujo el informe de gestin que deben preparar los administradores de la sociedad y que deber contener una exposicin fiel sobre la evolucin de los negocios y la situacin jurdica, econmica y administrativa de la sociedad. El informe deber incluir igualmente indicaciones sobre: 1. 2. 3. 4. Los acontecimientos importantes acaecidos despus del ejercicio. La evolucin previsible de la sociedad. Las operaciones celebradas con los socios y con los administradores. El cumplimiento de leyes de propiedad intelectual y cumplimiento de normas sobre derechos de autor.

El revisor fiscal por su parte, deber incluir en su informe, su opinin sobre si entre el informe de gestin y los estados financieros certificados existe la debida concordancia.
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DENUNCIA DE IRREGULARIDADES De conformidad con el artculo 207-2 del C. Co., es obligacin del revisor fiscal dar oportuna cuenta por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, segn los casos, de las irregularidades que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios. Esta funcin se ejerce cuando se est en presencia de irregularidades, entendindose por ellas todo aquello que se parte de una regla previamente definida, cualquiera que fuere su naturaleza. El legislador no calific, para efectos de su denuncia, las irregularidades. El revisor fiscal debe distinguir entre aquellas irregularidades que constituyen violacin de normas legales, reglamentarias, estatutarias o de rdenes, polticas o instrucciones emanadas de los rganos sociales, de aquellas que sean irregulares no por ilcitas sino porque sean contrarias a postulados cientficos. Dentro de esta ltimas (suponiendo que no existe regla proferida al respecto) pueden citarse la indebida segregacin de funciones, la falta de evidencia sobre la realizacin de procedimientos de control, el tratamiento preferencial injustificado de personal, clientes o proveedores, accesos no adecuadamente restringidos, procedimientos engorrosos y costosos, etc. Si la irregularidad consiste en la violacin de una norma jurdica debe compulsarse inmediatamente una denuncia y exigir que se elimine la prctica indebida, es decir, impartir una instruccin. (Obsrvese la estrecha relacin entre la funcin de denunciar irregularidades y la de impartir instrucciones). Mientras la norma jurdica est vigente el revisor fiscal deber velar por su cumplimiento, as no le parezca adecuada. Si la irregularidad no tuviere formalmente el carcter de norma, sino que fuere un desacato a principios tcnicos o cientficos, el revisor debe denunciar la irregularidad y procurar que ella se subsane. Pero en este caso el revisor fiscal deber valorar los alegatos de la administracin sobre la improcedencia o inconveniencia de respetar la norma tcnica. La denuncia debe ser lo ms completa posible y redactarse en forma tal que no de lugar a malas interpretaciones. Si es necesario, por implicar pleitos de cualquier naturaleza o denuncias penales, debe consultarse a un abogado. Toda denuncia de irregularidades debe estar soportada en papeles de trabajo. Las referencias a personas deben evitarse si no existe prueba, con valor legal, para comprometerlas. SEGUIMIENTO DE LAS COMUNICACIONES En especial tratndose de instrucciones impartidas o de denuncias de irregularidades, pasado un tiempo prudencial se debe evaluar: 1. 2. 3. 4. Si las comunicaciones fueron atendidas y se produjeron los efectos esperados Si se han presentado asuntos similares a los que originaron el informe. La ocurrencia repetida de irregularidades es un agravante. Si se han medido, evaluado y controlado todos los efectos directos, secundarios o colaterales generados por las irregularidades. Si las irregularidades hubieren dado lugar a procesos judiciales, deber establecerse si se han terminado o si se estn desarrollando normalmente.
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5. 6. 7.

Si por su importancia deben mencionarse los hechos en el informe de fin de ao. Tenerlas en cuenta en futuras evaluaciones de la estructura de control. Determinar si las irregularidades dieron lugar a sanciones administrativas, si stas se encuentran en firme o estn siendo discutidas y, en este caso, las posibilidades de que sean confirmadas.

OTRAS COMUNICACIONES

CARTAS DE RECOMENDACIONES - INSTRUCCIONES

La forma en que normalmente las fallas del sistema de informacin, contabilidad y control son comunicadas a la Gerencia es a travs de informes, subproductos de la labor de auditora. Es importante en la etapa de planeacin estratgica, evaluar la predisposicin de la Gerencia hacia la obtencin de estos informes o, si por el contrario, no le es de relevante inters. En general, la redaccin de estos informes se divide en notas que detallan cada una de las deficiencias o sugerencias que se considere necesaria su comunicacin. Es conveniente que estas notas sean redactadas de una manera cuidadosa, donde el lector tome clara idea de que la labor del auditor es de tipo constructiva, y que apunta hacia la mejora general de la eficiencia y eficacia de los procedimientos de la organizacin. Es deseable que antes de su emisin definitiva, cada una de estas recomendaciones sea comentada con un miembro de la gerencia que tenga jerarqua o autoridad adecuada, y con las personas que realizan las tareas que se recomiendan sean mejoradas, volcando sus opiniones en el informe y obteniendo un compromiso hacia su correccin. Esta carta debera ser dirigida al mximo responsable de la administracin de la empresa. Para beneficio de la relacin ente/auditor, se debe revelar a la gerencia, en el momento oportuno, las deficiencias significativas detectadas que pueden interesarle. Algunos aspectos a tener en cuenta en la redaccin son los siguientes: 1. 2. Cada recomendacin incluida debe ser seguida por una explicacin de los motivos por los que se sugiere el cambio o modificacin, y las ventajas de su adopcin. Las deficiencias significativas no deben ser omitidas de la carta por el slo hecho de haber sido corregidas con posterioridad a su deteccin. Es conveniente su inclusin puesto que, adems de respaldar posibles ajustes propuestos y aceptados, ayudan a evitar su reiteracin en aos posteriores. Cada recomendacin debe ser discutida con el funcionario responsable del ente y sus comentarios incluidos al pie de cada una de ellas. Tambin se puede hacer un acta de compromiso, donde queden consignadas las acciones a tomar para corregir las deficiencias Las referencias a personas deben evitarse si no existe prueba con valor legal para comprometerlas. Por otra parte, las denuncias deben ser redactadas en forma clara que no se preste a errores de interpretacin. Las solicitudes de informes y las comunicaciones en las cuales se imparten instrucciones en principio deben dirigirse al gerente o representante legal. Corresponde a ste dar traslado de las mismas a funcionarios de menor jerarqua. En especial tratndose de instrucciones impartidas o de denuncias de irregularidades, pasado un tiempo prudencial se debe averiguar:
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3. 4. 5. 6.

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Si las comunicaciones fueron atendidas y se produjeron los cambios esperados Si se han presentado asuntos similares a los que originaron el informe. La concurrencia repetida de irregularidades es un agravante. A continuacin se presenta unos ejemplos de carta de recomendaciones.

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Modelo de carta sencilla (sin memorando adjunto)


26 de Diciembre de 2009 Doctor ALVARO REYES OVIEDO Presidente COMPAA EJEMPLO S. A. Barranquilla Estimado doctor Reyes: En mi carcter de revisor fiscal de la Compaa me permito informarle lo siguiente: Segn el sistema que tiene establecido la Compaa, los originales de las facturas a clientes sirven a la vez de: (1) documentos de cobro y (2) recibos, mediante cancelacin y entrega al cliente. Debido a que el Jefe de Cobranzas no ha mantenido registros que permitan establecer qu facturas estn en poder de cada cobrador en determinado momento, se ha descubierto que uno de los cobradores recaud y retuvo indebidamente la suma de $000.000 de varios clientes, y que aparentemente, no dispone de recursos para reponer lo malversado. Lo anterior implica una falla significativa en el funcionamiento del control interno de la sociedad y requiere: (1) que la administracin de la sociedad tome las medidas necesarias para denunciar judicialmente el ilcito y procurar que se recuperen los dineros perdidos o la parte de ellos que sea posible recuperar, y (2) subsanar la deficiencia en los procedimientos de control interno con el fin de evitar sucesos semejantes en el futuro. En lo relativo al subsanamiento de la deficiencia en el control interno es preciso que la administracin establezca un procedimiento como el que se esboza a continuacin: 1. Que en el futuro el Jefe de Cobranzas o un delegado prepare o actualice listados de las facturas en poder de cada cobrador, y obtenga conformidad escrita de tales listados cada vez que un cobrador emprenda correra de cobros; Que por lo menos una vez a la semana se exija a cada cobrador presentar cuenta de los cobros hechos, y devolver las facturas no cobradas; y Que para evitar la repeticin innecesaria de listados sea permisible tachar en ellos las facturas cobradas, con iniciales del Jefe de Cobranzas o su delegado segn el caso.

2.

3.

Lo anterior ha sido discutido con el seor Tesorero (o Vicepresidente Financiero) de la Compaa, quien ha manifestado estar de acuerdo con lo aqu esbozado. Tendr mucho gusto en suministrar a usted la informacin adicional que pueda ser necesaria en conexin con este asunto. Atentamente,

PAULINA YEPES CARRILLO Revisor Fiscal Tarjeta Profesional 99999-T

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Modelo de carta completa (con memorando adjunto)


26 de Diciembre de 2009 Doctor ALVARO REYES OVIEDO Presidente COMPAA EJEMPLO S. A. Barranquilla Estimado doctor Reyes: Como parte de mi examen de los estados financieros al 31 de Diciembre de 2009, a continuacin presento algunas recomendaciones cuyo objeto es mejorar la eficiencia de los procedimientos contables y reforzar el control interno. El examen de las cuentas y registros de la Compaa incluyeron una revisin general del sistema de control interno y se basa en pruebas selectivas de la informacin que respalda las transacciones financieras. Por lo anterior, se hace necesario un adecuado sistema de revisin y control interno, que represente su principal salvaguardia con el fin de evitar otras deficiencias que no hubiere descubierto el alcance de mi examen. Como las pruebas de auditora se desarrollaron con base en muestreos, adems de sanear los casos especficos que se citan en el memorando adjunto a ttulo de ejemplo, es necesario cerciorarse de que esos hechos no ocurran en otras reas o dependencias. Las observaciones marcadas con asterisco (*) reiteran glosas formuladas por esta revisora en oportunidades anteriores (citar fechas preferiblemente) que no han sido atendidas debidamente. Por consiguiente requieren atencin inmediata tanto ellas como a las dems glosas formuladas en esta carta. Si considera necesaria alguna aclaracin o ampliacin de los asuntos tratados en el memorando adjunto, le ruego hacrmela saber. En todo caso quedo a la espera de conocer sus comentarios y las medidas que se adopten al respecto. Agradezco la colaboracin recibida del personal de la sociedad para desarrollar mis funciones de revisora fiscal. Atentamente,

PAULINA YEPES CARRILLO Revisor Fiscal Tarjeta Profesional 99999-T

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MEMORANDO SOBRE MEDIDAS REQUERIDAS CON RESPECTO A FALLAS SIGNIFICATIVAS EN EL CONTROL INTERNO Y OTRAS IRREGULARIDADES 1. CONCILIACIONES BANCARIAS Durante la revisin de la conciliacin bancaria al 30 de Septiembre de 2009, observ las siguientes deficiencias: No hay evidencia de revisin y aprobacin, por personas diferentes a quien las elabora. En el Banco Santander Sucursal Prado, existe una partida conciliatoria con ms de seis meses de antigedad, por $150 millones, correspondiente a una consignacin no registrada. Las conciliaciones bancarias son preparadas en una hoja columnaria y no en un formato establecido para este fin. Por lo anterior recomiendo: Dejar evidencia de las revisiones y aprobaciones de las conciliaciones bancarias, por un personal superior y diferente a aquel que las elabora, con el propsito de verificar y examinar cualquier diferencia que se presente en las partidas conciliatorias Para las partidas conciliatorias antiguas, el trmite para eliminarlas debe iniciarse por Tesorera, pero una vez pasado un tiempo prudencial (por ejemplo un mes), el trmite debe ir pasando a niveles jerrquicos superiores (Contralora, Subgerencia y Gerencia, por ejemplo), con el propsito de no tener partidas conciliatorias antiguas. Las anteriores recomendaciones tienen como finalidad, fortalecer el control interno del efectivo. 1. PLAN DE CONTINGENCIA No se ha implementado en sistemas, un plan de recuperacin en el evento de ocurrir un desastre en (1) Ambiente donde se encuentran localizados los equipos; (2) Informacin; (3) Energa Elctrica; (4) Comunicaciones; (5) Personal y (6) Equipos. Debido al grado de sistematizacin alcanzado por la Compaa, la prdida de elementos de procesamiento electrnico de datos mencionados, podra hacer imposible o muy costosa la recuperacin de la informacin. Con el propsito de salvaguardar los documentos, registros y activos de la Compaa y asegurar la recuperacin, considero necesario elaborar un plan formal de recuperacin que incluya entre otros aspectos: Anlisis, clasificacin y documentacin de cada una de las posibles contingencias a las cuales pueden estar expuestos los recursos de la Empresa, en particular, cada uno de los sistemas de informacin computarizado (identificacin de riesgos potenciales) Para cada una de las contingencias definidas en el punto anterior, establecimiento de procedimientos de reinicio y continuidad de las operaciones, tanto en forma manual como automatizado (respuesta a posibles riesgos) Relacin detallada de los contratos de mantenimiento existentes, indicando su ubicacin y las personas a contactar para su aplicacin. Adicionalmente, inventario de software, archivos de datos y documentacin existente en el depsito alterno. Incluir un directorio detallado de cada uno de los funcionarios catalogados como claves en la Compaa y que se relacionen directamente con el plan de contingencias y con el rea de sistemas Este plan una vez desarrollado, debe ser probado peridicamente y actualizarse cuando: (1) se instale un nuevo sistema; (2) ocurran cambios importantes del personal encargado, o (3) se modifiquen procedimientos rutinarios y prcticas operacionales.

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ATESTACIONES

Este tipo de informes, corresponden al testimonio del Revisor Fiscal, consistente en una declaracin o manifestacin expresa, en la que expone la responsabilidad que asume respecto al contenido de algn documento preparado y certificado por la administracin. Es decir, que se compromete como testigo fiel de los hechos u operaciones que se exponen y, certifica la autenticidad o veracidad de las declaraciones realizadas por funcionarios o empleados del ente econmico. nicamente se pueden atestar declaraciones emitidas por personas identificadas que sean responsables de stas y, que puedan ser comprobadas mediante confrontacin con documentos registrados por los sistemas de informacin del ente econmico. Una atestacin debe incluir, al menos, los siguientes elementos: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. Ttulo. Fecha de emisin. Destinatario. Restriccin a su circulacin, si las hubiere. Identificacin de la declaracin objeto de la atestacin, con indicacin de su sentido y autor. Identificacin del criterio o parmetro con relacin al cual la declaracin es examinada. Descripcin de las fuentes de la evidencia obtenida para comprobar la autenticidad o veracidad de la declaracin en cuestin. 8. Identificacin de los procedimientos aplicados, sealando, cuando sea el caso, si aquellos estn previstos en normas legales o contractuales. 9. Descripcin de las limitaciones en el alcance, sentido o propsito de los procedimientos aplicados si fuera del caso. 10. Manifestacin de la conclusin obtenida sobre la autenticidad o veracidad de la declaracin objeto de la atestacin. La atestacin debe asumir la forma de una seguridad positiva. Si esto no fuera posible, se expresar la causa de ello. 11. Nombre completo del Revisor Fiscal y su firma con su tarjeta profesional. Cuando el Revisor Fiscal es una persona jurdica, se incluir la identificacin de la sociedad de contadores, indicando su nmero de registro en complemento a la identificacin de la persona natural que la representa.
DENUNCIAS

Esta actuacin, corresponde, en el evento que ocurridos los hechos descritos en el acpite de instrucciones, los autores de los mismos sean renuentes a implementar los correctivos instruidos o sean reiterativos en las conductas tipificadas en el numeral anterior. Ante esta situacin, el Revisor Fiscal deber proceder a efectuar la denuncia correspondiente. Las denuncias deben contener, al menos, los siguientes elementos:

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1. Ttulo. 2. Fecha de emisin. 3. Destinatario. Las denuncias debern dirigirse a la persona u rgano del ente fiscalizado que sea competente para que sea competente para resolver sobre ellas y, de ser el caso, a su superior y a la entidad que ejerza inspeccin, vigilancia o control. 4. Restricciones a su circulacin. 5. Descripcin de los hechos que constituyen su objeto, indicando si se trata de error, irregularidad, fraude, acto ilegal, condicin reportable, deficiencia significativa del control organizacional y, de ser posible, la identificacin del autor de los mismos. 6. El criterio o parmetro al cual debieron sujetarse los hechos materia de las denuncias. 7. Nombre completo del Revisor Fiscal y su firma, seguida del nmero de la tarjeta profesional correspondiente. Cuando el Revisor Fiscal es una persona jurdica, se incluir la identificacin de la sociedad de contadores, indicando su nmero de registro en complemento de la persona natural que la representa. CONSERVACIN Y MANEJO DE LOS INFORMES
PUBLICIDAD Y DIFUSIN DE LOS INFORMES

En lo atinente con los dictmenes, estos se darn a conocer conjuntamente con la informacin dictaminada, en la oportunidad y por los mismos medios en que sta se divulgue, salvo que en forma expresa se indique el lugar donde el dictamen se encuentre y pueda ser consultado. Cuando normas especiales establezcan restriccin de publicidad, como el caso del artculo 209 del Cdigo de Comercio, la publicidad se entiende cumplida con la entrega a los destinatarios.
OTRA INFORMACIN PUBLICADA CONJUNTAMENTE CON LOS INFORMES

Cuando un informe de la revisora fiscal vaya a ser publicado conjuntamente con informacin no dictaminada, aquella se cerciorar de que no existan incongruencias y har las salvedades que sean del caso. Los informes de la revisora fiscal no podrn ser utilizados para propsitos distintos de los expresamente indicados en ellos. Este principio no impide la consideracin de los informes para efectos de evaluar la conducta de la revisora fiscal.
ARCHIVO DE INFORMES

Cada Revisor Fiscal deber expedir copia autntica e ntegra de sus informes y formar con ella un archivo consecutivo, que deber permanecer en poder de la Revisora Fiscal, estar sometido a reserva, y en consecuencia, slo podr ser consultado por las personas autorizadas por la ley para examinar los libros y documentos de la entidad fiscalizada.

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INFORME SOBRE LA REVISIN LIMITADA DE ESTADOS FINANCIEROS INTERMEDIOS


Es frecuente que las entidades tengan la necesidad de emitir estados financieros intermedios para cumplir con requisitos de orden legal, estatutarios o contractuales. Tal es el caso de las empresas que tienen sus ttulos inscritos en la Superintendencia de Valores. Otro caso es el de aquellas empresas cuyos estados financieros son consolidados o considerados bajo el mtodo de participacin con los de su tenedora, pero el cierre del ejercicio de sta, difiere en ms de tres meses al de aqullas. En ocasiones esta necesidad se puede derivar de convenios especiales entre accionistas o con acreedores. El contador pblico puede involucrarse de varias formas con estados financieros intermedios, que pueden ir desde una consulta informal sobre la preparacin de los estados a la luz de los principios de contabilidad, hasta un examen de los estados financieros intermedios de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas. Dentro de estos extremos, es comn que se requiera que el contador pblico se involucre de manera formal, pero limitada, con estado financieros intermedios. El objetivo de una revisin limitada difiere substancialmente del de una auditora o examen de estados financieros. El objetivo de una auditora es el de proporcionar una base razonable para expresar una opinin sobre los estados financieros tomados en su conjunto. Por otro lado, una revisin limitada no proporciona una base razonable para la expresin de tal opinin, porque en dicha revisin no se incluye un estudio y evaluacin del control interno contable ni se obtiene evidencia corroborativa de los registros contables no de las respuestas obtenidas en los procedimientos de entrevistas, as como otros procedimientos comnmente desarrollados bajo una auditora. Aunque una revisin limitada puede revelar asuntos de importancia que afecten a los estados financieros, sta no puede proporcionar certeza de que todos los aspectos significativos surjan a la atencin del contador pblico, como normalmente sucede en una auditora. Pronunciamientos normativos relativos al informe sobre la revisin limitada de estados financieros intermedios Si el cliente del auditor o revisor fiscal, publica estados financieros intermedios por disposiciones legales, estatutarias o por cualquier otro motivo, el auditor no debe aceptar que se asocie su nombre a dichos estados financieros, a menos que: a) haya efectuado un examen de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, o b) haya practicado una revisin limitada de acuerdo con lo establecido en el siguiente prrafo. El auditor podr emitir un informe sobre la revisin limitada de estados financieros intermedios siempre y cuando: a) cumpla con los procedimientos de auditora recomendados para revisiones limitadas, b) existan estados financieros dictaminados al cierre del ejercicio inmediato anterior, y c) seale claramente en dicho informe que no expresa una opinin sobre los estados financieros intermedios en conjunto, en virtud de que su revisin slo fue limitada. Si el auditor detecta en el transcurso de su revisin limitada, errores o irregularidades que afecten a los estados financieros intermedios emitidos, deber hacerlo notar a la empresa y solicitar la correccin correspondiente o bien revelarlo adecuadamente en su informe.
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El informe sobre la revisin limitada de estados financieros intermedios debe incluir los siguientes elementos: 1. 2. 3. 4. Identificacin de los estados financieros intermedios e indicacin de la responsabilidad de la administracin de la compaa en su preparacin. La mencin de que los estados financieros del ejercicio anterior fueron dictaminados (y si fue otro auditor, mencionar este hecho), indicando en su caso las salvedades que se hubieran incluido. Una descripcin general de los procedimientos utilizados. La aseveracin de que no se efectu un examen de acuerdo con las normas de auditora, y que por lo tanto, no se est en posibilidad de expresar una opinin sobre los estados financieros intermedios tomados en conjunto. La conclusin de que el auditor no tuvo conocimiento de situaciones que requieran modificaciones importantes a los estados financieros intermedios, para que stos se consideren adecuadamente presentados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados (o sobre bases especficas diferentes a dichos principios). En su caso, debern incluirse las salvedades correspondientes a las desviaciones a los principios de contabilidad o a las bases de contabilizacin adoptadas.

5.

Considerando los elementos mencionados, el informe sobre la revisin limitada de estados financieros intermedios puede redactarse como sigue:
A los seores accionistas de Compaa Ejemplo S. A. He llevado a cabo una revisin limitada del balance general y estado de resultados de la Compaa Ejemplo S. A., al 30 de junio de 2009 y por los seis meses terminados en esa fecha. La preparacin de dichos estados financieros es responsabilidad de la administracin de la compaa. Previamente he examinado los estados financieros al 31 de diciembre de 2008, sobre los cuales emit mi dictamen sin salvedades el 28 de febrero de 2009. Mi revisin limitada consisti principalmente en la aplicacin de procedimientos de revisin analtica a diferentes elementos de los estados financieros, en entrevistas con funcionarios de la compaa que tienen responsabilidad sobre asuntos financieros y contables, en la lectura de actas de asamblea de accionistas y de juntas directivas, y en comprender el sistema establecido para la preparacin de los estados financieros intermedios. En virtud de que esta revisin limitada no constituye un examen de estados financieros de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, no estoy en posibilidad de expresar una opinin sobre los estados financieros intermedios. Durante mi revisin limitada no tuve conocimiento de ninguna situacin que requiera modificar los estados financieros intermedios que se acompaan, a fin de estn presentados de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

ALVARO REYES OVIEDO Contador Pblico Revisor Fiscal T.P. 5555-T

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Cuando exista una desviacin a los principios de contabilidad generalmente aceptados, sta debe explicarse en un prrafo intermedio, y la salvedad correspondiente debe incluirse en el prrafo final. Ejemplo. En el caso de una empresa que no haya incrementado adecuadamente su provisin para cuentas incobrables durante el perodo intermedio, el prrafo final del ejemplo anterior se podra substituir por los dos siguientes:
A la fecha de los estados financieros intermedios, la provisin para cuentas incobrables es insuficiente en aproximadamente $1.200 millones, para cubrir las cuentas por cobrar a clientes que se consideran de recuperacin dudosa. Durante mi revisin limitada, excepto por la insuficiencia de la reserva para cuentas incobrables que se explica en el prrafo anterior, no tuve conocimiento de ninguna situacin que requiera modificar los estados financieros intermedios que se acompaan, a fin de que ests presentados de conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

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INFORME DEL AUDITOR SOBRE EL RESULTADO DE LA APLICACIN DE PROCEDIMIENTOS DE REVISIN PREVIAMENTE CONVENIDOS O ACORDADOS
Debido a ciertas necesidades de informacin, el auditor externo o independiente, es requerido para realizar un trabajo mediante el cual sean aplicados ciertos procedimientos de revisin previamente convenidos con el cliente que contrata sus servicios, o bien, con las partes interesadas. Generalmente los procedimientos convenidos se aplican a uno o ms componentes, cuentas o partidas especficas de los estados financieros. Sin embargo, debido a las limitaciones, tanto en la naturaleza, como en el alcance de las pruebas, el auditor no est en posibilidad de expresar opinin alguna sobre dichos componentes, cuentas o partidas. El trabajo del auditor y su informe, en estos casos, puede referirse a una gran diversidad de conceptos, entre ellos arrendamientos, regalas, participacin de utilidades, provisin para el pago de impuestos sobre la renta, etc. Alcance y limitaciones Este captulo se refiere al informe del auditor sobre el resultado de llevar a cabo ciertos procedimientos especficos, previamente acordados, con relacin a componentes, cuentas o partidas de los estados financieros. Por lo tanto, en el presente captulo no se habla sobre la actuacin del auditor con relacin al dictamen sobre estados financieros y otras opiniones del mismo, que se encuentran reguladas en otros captulos. Pronunciamientos normativos 1. El auditor deber asegurarse, antes de aceptar un trabajo en el cual el alcance est limitado a la aplicacin de ciertos procedimientos convenidos a uno o ms componentes, cuentas o partidas especficas de los estados financieros, que las partes interesadas comprendan claramente la naturaleza y el alcance de los procedimientos que sern aplicados y las caractersticas del informe del auditor. En ambos casos, esto deber quedar claramente establecido en la carta o convenio de servicios profesionales. El informe del auditor sobre los resultados de la aplicacin de los procedimientos previamente convenidos debe incluir lo siguiente: a) Referencia a la carta o convenio en el que se establecen las condiciones del trabajo y los procedimientos que acordados, deber aplicar el auditor.

2.

b) Indicacin de los componentes, cuentas o partidas especficas, a los cuales fueron aplicados los procedimientos acordados. c) Indicacin, en su caso, de la responsabilidad de la administracin de la entidad en la preparacin de la informacin a que se refiere el propio informe.

d) Enumeracin de los procedimientos aplicados y su alcance.


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e) f) g)

Sealamiento de los errores u omisiones que se hubieren detectado por el auditor. La abstencin de opinin del auditor con respecto al componente, rubro o partida especfica, si lo hubiere. Afirmacin, en su caso, de no haber observado situacin alguna, con la aplicacin de los procedimientos convenidos, que indicara que el componente, rubro o partida debiera ser ajustado.

h) Aclaracin en el sentido de que si se hubiere aplicado procedimientos adicionales o examinado los estados financieros de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, podran haber surgido asuntos a informar. i) Indicacin de que el informe se refiere exclusivamente al componente, cuenta o partida mencionada, y de que no constituye un examen de los estados financieros intermedios de la entidad.

A continuacin se presentan ejemplos de informes cuando se aplican procedimientos previamente convenidos: Ejemplo No. 1. Informe sobre el resultado de la aplicacin de procedimientos de revisin convenidos a un anlisis de venta.
A la administracin de la Compaa Ejemplo S. A. Conforme a sus deseos y en los trminos de nuestra carta de fecha 15 de enero de 2009, he aplicado los procedimientos abajo mencionados, en el anlisis de ventas por el ao que termin el 31 de diciembre de 2008, preparado por la administracin de la compaa, mismo que se acompaa a este informe, el cual sirve de base para la fijacin de las rentas, conforme al contrato de arrendamiento de fecha 25 de febrero de 2009, celebrado entre Compaa Ejemplo S. A. y Compaa Arrendadora S. A, como arrendatario. Mi revisin consisti en lo siguiente: a) Conocimiento y comprobacin de las polticas contables seguidas por la empresa para el reconocimiento y registro de las ventas de contado y crdito. b) Examen del 80% de las facturas emitidas y de sus correspondientes documentos de despacho. As mismo, en su caso, las facturas examinadas se cotejaron contra los pedidos de clientes y notas crdito relativas. c) Comparacin de los datos consignados en los documentos descritos en el punto anterior, con aquellos que se muestran en los registros contables de ventas y cuentas por cobrar. d) Etc. (enunciar otros procedimientos aplicados) Debido a que los procedimientos arriba mencionados no constituyen un examen de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, no expreso opinin alguna sobre el anlisis de ventas que se acompaa a este informe. Sin embargo, en relacin con los procedimientos antes descritos, no observ situacin alguna que me indicara que las cifras del anlisis de ventas al que se refiere este informe debieran ser ajustadas. De haber aplicado otros procedimientos o efectuado un examen de los estados financieros de la compaa de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, podran haber resultado situaciones, las cuales hubiera sealado. Este informe se refiere nicamente al anlisis arriba indicado y no se refiere a ningn estado o estados financieros de la compaa. Alvaro Reyes Oviedo Contador Pblico Auditor Independiente
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Ejemplo No. 2. Informe sobre el resultado de la aplicacin de procedimientos de revisin convenidos a algunos rubros de los estados financieros.
A los seores miembros de la Junta Directiva de la Compaa Ejemplo S. A. He aplicado los procedimientos de auditora convenidos en nuestra carta de fecha 31 de octubre de 2009, sobre los registros de contabilidad de la Compaa Vendedora S. A. al 30 de junio de 2009, nicamente para asistirlos en relacin con la propuesta de adquisicin de dicha compaa. Los procedimientos aplicados y los resultados obtenidos fueron los siguientes: Cotej los saldos de las cuentas de cheques que integran el saldo de la cuenta mayor general de bancos, al 30 de junio de 2009, as como los que aparecen en los estados de cuentas bancarios correspondientes, a esa misma fecha, y los que se muestran en ambos casos en las conciliaciones preparadas por la compaa. Con base en la relacin de los saldos de cuentas por cobrar a clientes, segn registros auxiliares, la cual se compar con el saldo de la cuenta mayor correspondiente, se enviaron solicitudes de confirmacin de saldos al 75% de los clientes, que representan el 85% del saldo de este rubro, al 30 de junio de 2009. Se recibieron respuestas positivas y negativas aclaradas que representan el 70% de las solicitudes enviadas. No se aplic procedimiento adicional alguno a los casos de las solicitudes no contestadas. Etc. (enunciar cuenta por cuenta, los procedimientos acordados aplicados). Debido a que los procedimientos antes mencionados no constituyen un examen practicado de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, no expreso opinin alguna sobre las cuentas antes indicadas; sin embargo, en la aplicacin de los procedimientos antes citados, no observ situacin alguna que me indicara que los saldos de las cuentas mencionadas debieran ser ajustados. Si hubiera aplicado procedimientos adicionales, o examinado los estados financieros de acuerdo con las normas de auditora generalmente aceptadas, podran haber resultado situaciones, las cuales hubiera sealado. Este informe se refiere exclusivamente a las cuentas arriba mencionadas y no cubre ningn estado financiero de Compaa Ejemplo S. A.

Alvaro Reyes Oviedo Contador Pblico Auditor Independiente T. P. 99999-T

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SALVAGUARDAS Y REPRESENTACIONES OBTENIDAS DE LA ADMINISTRACIN DEL CLIENTE


Este tema establece el requerimiento de que el auditor externo o el revisor fiscal de una compaa, obtenga ciertas representaciones de la administracin, de forma escrita como parte de su examen hecho de acuerdo con normas de auditora generalmente aceptadas, y proporciona una gua concerniente a las representaciones a obtener. Confianza en las representaciones de la gerencia Durante una revisin, la administracin de una compaa otorga muchas representaciones al auditor, tanto en forma verbal como escrita, ya sea en respuesta a solicitud especfica o, a travs de los estados financieros. Dichas representaciones de la gerencia son parte de la evidencia que el auditor obtiene, pero no substituyen la aplicacin de aquellos procedimientos de auditora necesarios para soportar una base razonable para su opinin sobre los estados financieros. Representaciones escritas de la gerencia normalmente confirman representaciones dadas al auditor en forma verbal, indican y documentan la continua propiedad de dichas representaciones, y reducen la posibilidad de malos entendidos concernientes a los asuntos que son sujetos de las representaciones. El auditor obtiene representaciones escritas de la gerencia, relativas a su conocimiento o intencin, cuando considera que son necesarias para complementar el resto de sus procedimientos de auditora. En muchos casos, el auditor aplica procedimientos de auditora diseados especficamente para obtener informacin corroborable concerniente con asuntos que tambin son objeto de representacin escrita. Por ejemplo, despus de que el auditor aplica los procedimientos de auditora a transacciones entre partes relacionados o compaas vinculadas, y aun cuando los resultados de aquellos procedimientos indiquen que transacciones con las partes relacionadas han sido revelados apropiadamente, deber obtener una representacin escrita para documentar que la gerencia no tiene conocimiento de alguna otra transaccin que deba ser revelada. En algunos casos que involucren la obtencin de representaciones escritas, la informacin corroborable que pueda ser obtenida, mediante la aplicacin de procedimientos de auditora diferentes a la indagacin, es limitada. Cuando un cliente planea descontinuar una lnea de negocio, por ejemplo, el auditor puede estar imposibilitado para obtener informacin a travs de otros procedimientos para corroborar su intencin o plan. Por lo cual, el auditor deber obtener una representacin escrita para documentar la intencin de la gerencia. A menos que el examen del auditor revele evidencia en contrario, su confianza sobre la veracidad de la representacin de la gerencia es razonable. Obtencin de representaciones escritas Las representaciones escritas especficas que obtenga el auditor, dependern de las circunstancias de la contratacin y la naturaleza y bases de presentacin de los estados financieros. Ellos normalmente incluirn los siguientes asuntos si son aplicables: a) Reconocimiento de la gerencia de su responsabilidad sobre los estados financieros, como el balance general, el estado de resultados, cambios en la situacin financiera, cambios en el patrimonio y de flujos de efectivo, de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados u otras bases contables razonables.
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b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) l) m) n) o) p) q) r) s)

Disponibilidad de todos los registros financieros y su informacin relativa. Disponibilidad de todas las actas de las asambleas de accionistas, administradores y comits de directores. Ausencia de errores en los estados financieros y transacciones no registradas. Informacin concerniente a compaas vinculadas o partes relacionadas y sus relativos importes por cobrar o pagar. Incumplimiento con aspectos de contratos que puedan afectar los estados financieros. Informacin relativa e eventos subsecuentes. Irregularidades que involucren a la gerencia o a empleados. Escritos de oficinas gubernamentales y de impuestos, que tengan referencia con la falta de cumplimiento, o deficiencias en las prcticas de la informacin financiera proporcionada. Planes o intenciones que puedan afectar el valor registrado o la clasificacin de activos o pasivos. Revelacin apropiada de saldos compensados o de otros contratos que involucren la restriccin sobre los saldos de efectivo y revelacin de lneas de crdito o contratos similares. Reduccin del exceso de inventarios obsoletos al valor neto de realizacin. Prdidas sobre contratos de venta. Los activos se encuentran correctamente a nombre de la compaa, gravmenes a los mismos, y activos otorgados en garanta colateral. Contratos de recompra de activos vendidos previamente. Prdidas sobre contratos de compra por inventarios en exceso a los requerimientos o a precios que excedan el precio de mercado. Violaciones o posibles violaciones de leyes o reglamentos cuyos efectos deban ser considerados para su revelacin apropiada en los estados financieros o como una base para registrar una prdida por contingencias. Reclamaciones o litigios no aceptados que el abogado del cliente ha considerado como que estn pendientes de revisin y que deberan ser revelados. Opciones de recompra de acciones de capital social, contratos o capital social reservado para opciones, garantas, conversiones u otros requerimientos.

Las representaciones de la gerencia deben ser limitadas a asientos que se consideren, ya sea individual o colectivamente importantes con los estados financieros, considerando que la gerencia y el auditor han logrado un entendimiento sobre los lmites de importancia acerca de este propsito. Dichas limitaciones no sern aplicables a aquellas representaciones que no se relacionan directamente con los montos incluidos en los estados financieros. Las salvaguardas por escrito debern ser dirigidas al auditor o revisor fiscal. En vista de que el auditor est relacionado con eventos que podran ocurrir despus de la fecha de su reporte, que podran requerir ajustes o revelaciones en los estados financieros, las salvaguardas debern contener la fecha del informe del auditor o revisor fiscal. Debern ser firmadas por miembros de la gerencia de quienes el auditor o revisor fiscal, crea son responsables por, y tengan el conocimiento, directo o a travs de otros miembros de la organizacin, acerca de asuntos cubiertos por las salvaguardas. Normalmente, el Presidente o Gerente y el Vicepresidente o Gerente Financiero, el Contador y el Auditor o Contralor General. Limitaciones en el alcance La negativa de la gerencia a proporcionar salvaguardas por escrito que el revisor fiscal considera esenciales, constituye una limitacin en el alcance del examen del auditor, suficiente para impedir una
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opinin sin salvedades. Adems, el revisor fiscal deber considerar los efectos de la negativa de la gerencia sobre su habilidad para confiar en otras de sus salvaguardas. Ejemplo de una Carta de Salvaguarda o Representacin La siguiente carta es presentada para efectos de ilustracin o ejemplo solamente. Las salvaguardas por escrito obtenidas debern estar basadas en las circunstancias del compromiso, la naturaleza y bases de presentacin de los estados financieros a ser examinados. El prrafo de introduccin deber especificar los estados financieros y los perodos cubiertos por el informe del auditor.
Barranquilla, Enero 18 de 2009 Seor MOISES DE LA HOZ Revisor Fiscal de Compaa Ejemplo S. A. SAASET AUDITORES Ciudad Segn nuestro leal saber y entender, confirmamos las siguientes informaciones y opiniones que les suministramos durante el examen de los Estados Financieros de la Compaa Ejemplo S.A. al 31 de diciembre de 2008 con el propsito de expresar una opinin con respecto a si los Estados Financieros presentan razonablemente la situacin financiera y el resultado de las operaciones de la Compaa, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas. 1. Reconocemos la responsabilidad de la Presidencia en cuanto a presentar razonablemente en los Estados Financieros la situacin Financiera y el resultado de las operaciones, de acuerdo con normas de contabilidad generalmente aceptadas. Todas las Actas de Asamblea de Accionistas, de reuniones de directores, de comits de directores y todos los registros contables y sus correspondientes antecedentes les han sido facilitados a ustedes. No conocemos la existencia de cuentas, operaciones o convenios significativos que no estn razonablemente descritos o debidamente contabilizados en los registros financieros y contables que amparan los Estados Financieros. Desconocemos la existencia de: a) irregularidades involucrando al Presidente dentro del sistema de control interno contable o cualquier irregularidad involucrando otro personal, que podran incidir significativamente sobre los Estados Financieros, b) ninguna violacin a leyes o reglamentaciones cuyos efectos deberan ser evaluados para su divulgacin en los Estados Financieros o como base para registrar una prdida contingente. No existen notificaciones de agencias gubernamentales con respecto a incumplimiento de, o deficiencias en las prcticas de informacin financiera que pudieran tener un efecto significativo sobre los Estados Financieros. La Compaa Ejemplo S. A. ha cumplido con todos los aspectos contractuales que podran tener un efecto importante sobre los Estados Financieros. 4. En nuestros registros contables y para la preparacin de los Estados Financieros se observan principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, que son prescritos por disposicin legal. Con base en ellos, desde el 1 de enero de 1992 hemos venido ajustando las cuentas no monetarias para tomar en cuenta los efectos de la inflacin. Todos los Fondos en Caja y Bancos y Otros Bienes y Activos de la Compaa segn nuestro conocimiento, han sido incluidos en los Estados Financieros a 31 de diciembre de 2008. La Compaa tiene ttulos satisfactorios de todos los activos de su propiedad y todos los gravmenes, cargos e intereses de obligaciones de significacin sobre cualquier activo, se revelan en los Estados Financieros o en las notas sobre los mismos. Las partidas por cobrar al 31 de diciembre de 2008 por un total $235.000 millones, representan valores reales cobrables con cargos, hechos en o antes del 31 de diciembre de 2008. Estas partidas estn libres de gravamen. La provisin para

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cartera vencida al 31 de diciembre de 2008 por un total de $4.405 millones, son suficientes para cubrir las prdidas que puedan presentarse en realizacin de las cuentas por cobrar. 8. Las inversiones de la Compaa al 31 de diciembre de 2008 por $68.463 millones, estn valorizadas al costo ajustadas por inflacin. Consideramos que la provisin de $6.608 millones, para proteccin de inversiones es suficiente para cubrir razonablemente posibles prdidas en relacin con las inversiones y en consecuencia no consideramos necesario hacer una provisin adicional por el ao 2008. Durante el ejercicio terminado en 2008 la Compaa celebr contratos de Forward. Dichos contratos al 31 de diciembre de 2008 estn debidamente documentados y contabilizados de acuerdo con las caractersticas propias y objetivos especficos. No tenemos conocimiento de la existencia de otros contratos de estas caractersticas que no hayan sido informados a ustedes. No existan deudas, segn nuestro entender, al 31 de diciembre de 2008 que no estuvieran incluidas en los Estados Financieros. No existen otros pasivos significativos, utilidades o prdidas contingentes que deban ser registradas o reveladas en los Estados Financieros de acuerdo con normas de contabilidad generalmente aceptados ni juicios o reclamos impositivos que a juicio de nuestros asesores legales pudieran ser exigibles y que deban ser divulgados, excepto algunos procesos de menor cuanta que en caso de fallos desfavorables no tendran un efecto importante sobre los estados financieros tomados en su conjunto. Los Estados Financieros y sus notas, incluyen todas las divulgaciones necesarias para una presentacin razonable de la situacin financiera y los resultados de las operaciones de la Compaa, de acuerdo con normas de contabilidad generalmente aceptados y las divulgaciones exigidas por la legislacin o reglamentaciones, a las cuales est sujeta la Compaa. No conocemos la existencia de: a) Operaciones entre partes vinculadas y sus correspondientes saldos a cobrar o pagar, prstamos, transferencias, contratos de arrendamiento y garantas, que no se hayan revelado adecuadamente en notas a los estados financieros. b) Operaciones o convenios de readquisicin de acciones reservadas para opciones, garantas, conversiones u otros requisitos. c) Acuerdos con Instituciones Financieras incluyendo saldos compensables u otros convenios que incluyan restricciones sobre disponibilidad o lneas de crdito o convenios similares. d) Convenios para comprar activos vendidos con anterioridad e) Otros convenios fuera del curso normal de los negocios 10. Durante el ao 2008, no hubo modificaciones importantes en el control interno contable y administrativo de la Compaa. Entendemos que una modificacin importante es aquella resultante de la implantacin de un control que corrija una deficiencia importante, o el abandono de un control clave que resulte en una deficiencia importante. Adems, entendemos que una deficiencia importante es una situacin en la cual, la gerencia estime que los procedimientos prescritos o el grado de cumplimiento con ellos, no suministran una razonable seguridad de que errores o irregularidades en cantidades que podran ser importantes con relacin a los Estados Financieros, pudieran prevenirse o ser detectados en un perodo razonable por empleados, en el curso normal de la ejecucin de las funciones que le fueron asignadas. La informacin suplementaria sobre el valor actual del patrimonio y actuaciones de entidades pblicas, ha sido presentada razonablemente en todos sus aspectos de importancia, de conformidad con los requisitos de la Superintendencia de Valores y de Sociedades. No conocemos la existencia de acontecimientos producidos con la posterioridad al cierre y hasta la fecha que, pese a no afectar los mencionados Estados Financieros, hayan provocado o es probable que lo ocasione, algn cambio de importancia en la situacin patrimonial y financiera o en los resultados de la Corporacin. No tenemos planes ni intenciones que afecten significativamente el valor de libros o la clasificacin de activos y pasivos. Atentamente,

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CARLOS PREZ PREZ Presidente

JUAN GAVIRIA SALTARN Vicepresidente Financiero

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Captulo

CAPITULO SEXTO Papeles de Trabajo del Revisor Fiscal


Se tocarn aspectos relacionados con la confidencialidad, propiedad y custodia de los papeles de trabajo, incluyendo la reserva profesional.

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PAPELES DE TRABAJO
Es el conjunto de planillas y documentos en que el auditor registra los datos e informacin obtenidos en su examen. Tienen como propsito: 1) Suministrar un registro escrito permanente del trabajo ejecutado para incluir a) b) c) 2) 3) 4) Descripcin de los factores considerados en la planeacin del alcance del trabajo Evidencia de nuestra revisin y evaluacin del sistema de control interno del cliente La extensin de nuestro examen de los registros detallados y de nuestras otras pruebas de auditoras

Suministrar informacin histrica de las decisiones importantes en cuanto a la planeacin contable y de impuestos Suministrar a los supervisores una oportunidad para evaluar a los miembros del personal en cuanto a la competencia en asuntos de auditora y contabilidad, sentido del orden y habilidad para planear y ejecutar el trabajo planeado

Organizacin de los papeles de trabajo Los papeles de trabajo se deben estandarizar para mayor facilidad de su uso Los papeles de trabajo generalmente comienzan con los estados financieros de prueba, es decir, el balance de prueba y el estado de resultados (los cuales anticipan la forma final de los estados financieros) Las cuentas en los estados financieros de prueba estn soportadas por las planillas sumarias que detallan las cuentas del mayor y que comprenden cada cuenta Las planillas sumarias estn soportadas por planillas de detalles (el programa, las planillas de soporte) mostrando todo el trabajo hecho y la compilacin de su evidencia Cuando se audita un rea especfica, solamente los papeles de trabajo comenzarn en la planilla sumaria donde se detalla la cuenta del balance que se va a examinar Ley 43/90 art. 9 Mediante papeles de trabajo, el contador pblico dejar constancia de las labores realizadas para emitir su juicio profesional. Tales papeles, que son propiedad exclusiva del contador pblico, se prepararn conforme a las normas de auditora generalmente aceptadas. PAR. Los papeles de trabajo podrn ser examinados por las entidades estatales y por los funcionarios de la rama jurisdiccional en los casos previstos en las leyes. Dichos papeles de trabajo estn sujetos a reserva y debern conservarse por un tiempo no inferior a cinco (5) aos, contados a partir de la fecha de su elaboracin. Pronunciamiento 5/94 CTCP Generalidades. La obligacin para el contador pblico de elaborar papeles de trabajo parte de lo regulado por el art. 9o. de la Ley 43 de 1990, en los siguientes trminos: (...). Los papeles de trabajo que prepara y mantiene el contador pblico, son soportes que debe elaborar el profesional para evidenciar el cumplimiento de las normas de auditora generalmente aceptadas, las que se incluyen en el Pronunciamiento No. 4. La tercera norma de auditora relativa a la ejecucin del trabajo (L. 43/90, art.
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7, num. 2, lit. c.) establece: Debe obtenerse evidencia vlida y suficiente por medio de anlisis, inspeccin, observacin, interrogacin, confirmacin y otros procedimientos de auditora, con el propsito de allegar bases razonables para el otorgamiento de un dictamen sobre los estados financieros sujetos a revisin. Los papeles de trabajo pueden tener la forma de: Planillas contables, las cuales permiten el anlisis de cuentas de la contabilidad. Dichas planillas pueden ser sumarias o de detalle. Otros pueden consistir en copias de correspondencia, extractos de actas de asamblea de accionistas y juntas directivas, grficas de organizacin, programas de auditora, cuestionarios de control interno, confirmaciones obtenidas de clientes, certificaciones, etc. Estas planillas, hojas de anlisis, listas y documentos, que integran los papeles de trabajo, debidamente clasificados y comentados, evidencian que: 1. El trabajo ha sido planeado y supervisado adecuadamente como lo exige la primera norma de auditora relativa a la ejecucin del trabajo; 2. Se ha estudiado y evaluado el control interno para determinar los procedimientos de auditora, cumpliendo con la segunda norma relativa a la ejecucin del trabajo; 3. Se encuentran soportadas las bases para preparar el informe, el alcance del trabajo y la responsabilidad profesional adquirida en la revisin. PLANEACIN Y CONTENIDO DE LOS PAPELES DE TRABAJO La preparacin adecuada de los papeles de trabajo, requiere una cuidadosa planeacin antes y durante el curso del trabajo. A medida que se va desarrollando el proceso de verificacin la persona debe revisar el material por cubrir, tratando de visualizar el tipo de papel de trabajo que presente la evidencia ms efectiva. Existen alternativas en la preparacin de un tipo determinado de papel de trabajo. Es conveniente estudiar la forma de la cdula u hoja de anlisis utilizada en trabajos similares o en el mismo trabajo en oportunidad anterior. En algunos casos, la forma utilizada con anterioridad puede ser copiada sin introducir cambio alguno y en otras ocasiones, la antigua forma podr considerarse totalmente inapropiada. Regularmente, se utiliza una hoja de trabajo para cada partida o cuenta sujeta a anlisis o comprobacin; sin embargo, hay ocasiones en que se combinan adecuadamente papeles de trabajo que cubren cuentas diferentes, relacionadas entre s. En algunas circunstancias es conveniente mostrar en una sola planilla informaciones relacionadas tales como: los documentos por pagar, los intereses acumulados por pagar y los intereses pagados por anticipado; las depreciaciones acumuladas y las depreciaciones causadas y cargadas al gasto. Las hojas de trabajo deben tener un tamao estndar, lo cual es requisito esencial para su adecuado y esmerado archivo en el expediente de papeles. Dado que los papeles de trabajo incluyen toda la informacin obtenida por el contador pblico, existen innumerables variedades y tipos de los mismos. Sin embargo, hay ciertas categoras generales dentro de las cuales se podra agrupar la mayor parte de los papeles de trabajo, a saber:
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1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11.

Programas de auditora; Cuestionarios y hojas de puntos pendientes de investigar; Hojas de trabajo relativas a los saldos de cuentas de control y auxiliares: Hojas de trabajo con los resultados de las pruebas de cumplimiento; Cuestionarios con evaluacin de los controles; Asientos de ajustes y de reclasificaciones; Planillas, hojas de anlisis y otros papeles de soporte; Extractos de actas y otros papeles narrativos; Certificaciones y confirmaciones; Escrituras de constitucin y reformas, y Borradores del dictamen de los estados financieros y notas.

PREPARACIN DE LOS PAPELES DE TRABAJO Los papeles de trabajo deben ser preparados con debida atencin a la planeacin, concepcin y legibilidad, con ttulos completos y explicacin en cuanto a la fuente. Los papeles de trabajo deben dar una impresin de metodologa y orden, de consciente atencin al detalle, aunada a una clara distincin entre lo importante y lo trivial. Los papeles de trabajo deben ser protegidos y archivados cuidadosamente, de manera que puedan ser localizados y consultados fcilmente. Las siguientes normas deben observarse en la preparacin de papeles de trabajo: 1. 2. 3. Cada hoja de trabajo debe ser adecuadamente identificada con el nombre del ente, una descripcin de la informacin presentada y el perodo cubierto. Debe utilizarse una o varias hojas por separado para cada asunto. Cualquier informacin de valor suficiente para requerir su inclusin en los papeles de trabajo, amerita una hoja completa sobre su ttulo descriptivo, y Cada papel de trabajo deber contener el nombre o iniciales de la persona que los prepar, la fecha en que fue preparado y el nombre o iniciales del encargado del trabajo y del supervisor que los revis.

La completa y especfica identificacin de las cuentas analizadas, empleados entrevistados y los documentos examinados, es indispensable para lograr un buen trabajo. Omitir detalles tales como el nombre completo y jerarqua de un empleado mencionado en los papeles de trabajo, o la fecha y fuente de un documento revisado pueden provocar situaciones embarazosas para el contador pblico que efecta una revisin subsecuente de los resultados del trabajo y, adems, constituyen huellas de apresuramiento, que a la larga de traduce en un sustancial desperdicio de tiempo. Los papeles de trabajo deben contener ndice que los relacione con la hoja de trabajo. Debe prepararse una hoja sumaria para cada cuenta de control o funcin bsica, a la cual se referirn todos los papeles de trabajo detallados. Cuando sea necesaria una referencia entre papeles de trabajo, deber existir un adecuado ndice cruzado. La fuente de la informacin mencionada en cada hoja de trabajo, debe estar claramente establecida.

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La naturaleza del trabajo de comprobacin efectuado por el contador pblico, debe indicarse en cada hoja de trabajo. Los papeles de trabajo deben describir los procedimientos de verificacin aplicados en lugar de ser dedicados al detalle de las cantidades examinadas. La simple copia de cifras slo refleja el hecho de que el contador pblico desconoce cmo conducir la revisin adecuada. En lugar de transcribir amplios documentos y registros, el contador pblico debe adoptar el ms eficiente y prctico procedimiento de obtener duplicados o fotocopias. La extensin y alcance de las pruebas selectivas deben ser claramente mencionadas en cada fase del trabajo en la que el procedimiento sea aplicado. La creciente confianza en las pruebas selectivas tipifica la actual prctica profesional; los papeles de trabajo deben revelar el carcter y el alcance de todas las pruebas efectuadas. La finalizada de cada papel de trabajo y su relacin con el objetivo de la revisin, deben ser claras. Cualquier informacin obtenida que demuestre ser inapropiada debe ser destruida para evitar que cause confusin en los papeles de trabajo. A medida que avanza la revisin, debe elaborarse una hoja o lista de asuntos pendientes de investigacin. En el curso de la revisin surgen problemas que no pueden ser solucionados de inmediato y por medio de listado de estos puntos, en una hoja destinada a esta finalidad se pospone su revisin. La lista de asuntos pendientes debe ser revisada y cada punto satisfactoriamente resuelto. Se podr lograr un ahorro considerable de tiempo, utilizando los servicios del personal del ente. El ente estar normalmente gustoso de proporcionar esta cooperacin ya que el costo del trabajo se ver reducido y su eficiencia se incrementar al liberar al contador pblico de tanto trabajo de detalle como sea posible. Las planillas preparadas por empleados del cliente, debern sujetarse a verificaciones y pruebas selectivas y no aceptarse sin previa comprobacin. Los papeles de trabajo deben ser colocados en el expediente de secciones terminadas tan pronto como sean concluidos. A medida que cada planilla, anlisis o memorando sea concluido, debe ser llevado al expediente respectivo. Es recomendable mantener los papeles de trabajo en el orden en que aparecern al ser finalmente archivados. CONFIDENCIALIDAD DE LOS PAPELES DE TRABAJO Para realizar un trabajo satisfactorio el contador pblico debe tener acceso irrestricto a toda la informacin concerniente a las operaciones del cliente y mucha de esta informacin es confidencial. El ente no estara dispuesto a proporcionar al contador pblico informacin a la cual no tienen accesos empleados y competidores, a menos que pudiese confiar en el secreto profesional que debe mantener el contador pblico segn lo establecido por las normas de tica y las disposiciones legales que regulan la profesin del contador pblico. Gran parte de la informacin obtenida por el contador pblico, con carcter confidencial, se registra en sus papeles de trabajo, por lo tanto, los papeles de trabajo son de naturaleza confidencial. Los papeles de trabajo deben ser adecuados y permanentemente protegidos y en ninguna circunstancia debe el contador pblico perder el control sobre sus papeles de trabajo, en el curso de una revisin, ya que ellos constituyen la nica prueba de la correccin y razonabilidad de su informe. Cuando los papeles de trabajo se encuentran fuera del control del contador pblico, pueden perderse, ser robados o
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alterados. No es buena prctica dejar los papeles de trabajo en la oficina del cliente durante la noche o permitir que los empleados del cliente tengan acceso a ellos. La Ley 43 de 1990 reglamentaria de la contadura pblica incluye los siguientes artculos relacionados con el secreto profesional o confidencialidad: ART. 63.- El contador pblico est obligado a guardar la reserva profesional en todo aquello que conozca en razn del ejercicio de su profesin, salvo en los casos en que dicha reserva sea levantada por disposiciones legales; ART. 64.- Las evidencias del trabajo de un contador pblico, son documentos privados sometidos a reservas que nicamente pueden ser conocidas por terceros, previa autorizacin del cliente y del mismo contador pblico, o en los casos previstos por la ley; ART. 66.- El contador pblico que se desempee como catedrtico podr dar casos reales de determinados asuntos pero sin identificar de quien se trata, y ART. 67.- El contador pblico est obligado a mantener la reserva comercial de los libros, papeles o informacin de personas a cuyo servicio hubiere trabajado o de los que hubiere tenido conocimiento por razn del ejercicio del cargo o funciones pblicas, salvo en los casos contemplados por disposiciones legales. PAR.- Las revelaciones incluidas en los estados financieros y en los dictmenes de los contadores pblicos sobre los mismos, no constituyen violacin de la reserva comercial, bancaria o profesional. PROPIEDAD, CONTROL Y PROTECCIN DE LOS PAPELES DE TRABAJO Los papeles de trabajo son propiedad exclusiva del contador pblico, la circunstancia de que los papeles de trabajo sean de naturaleza confidencial exige que stos deban ser protegidos en forma permanente. Los papeles de trabajo son preparados en las oficinas del ente, de los registros del ente y a expensas del ente; pero aun as, estos papeles de trabajo son de propiedad exclusiva del contador pblico. La propiedad de los papeles de trabajo, no obstante est sujeta a las limitaciones de tica profesional sobre violaciones de informacin ante las autoridades competentes. En algunos casos, ciertos papeles de trabajo pueden servir como punto de referencia para una entidad, pero nunca como soporte o sustituto de un registro contable. La propiedad de los papeles de trabajo del contador pblico, es consecuencia lgica de las relaciones entre el contador pblico y el ente ya que l no es un empleado comn del mismo. Es un profesional independiente que tiene la libertad para determinar los procedimientos necesarios para llevar a cabo sus funciones profesionales.

RESERVA PROFESIONAL(artculo 214 C. Co.)


El artculo 214 del Cdigo de Comercio seala: El revisor fiscal deber guardar completa reserva sobre los actos o hechos de que tenga conocimiento en ejercicio de su cargo y solamente podr comunicarlos o denunciarlos en la forma y casos previstos expresamente en las leyes.
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La ley se preocupa por recalcar que, al igual que todo profesional, el revisor fiscal debe guardar completa reserva sobre los actos o hechos de que tenga conocimiento en el ejercicio de su cargo y solamente podr comunicarlos o denunciarlos en la forma y casos previstos en las leyes. No se trata de que el revisor inspeccione para s. Se trata de establecer que la comunicacin de sus observaciones slo es posible en los casos y momentos previstos en las normas legales, es decir al dictaminar, al rendir informes a la asamblea y al colaborar con las entidades de control (incluidas, claro est, las judiciales). Como el revisor fiscal depende del rgano denominado asamblea o junta de socios y no de stos individualmente considerados, las informaciones que algunos asociados le soliciten deben ser suministradas en reuniones citadas para el efecto, para lo cual podr hacer uso de la facultad que le concede el numeral 8o. del artculo 207 del C. Co. Adicionalmente, el pargrafo del artculo 67 de la Ley 43 de 1999, seala: Las revelaciones incluidas en los estados financieros y en los dictmenes de los contadores pblicos sobre los mismos, no constituyen violacin de la reserva comercial, bancaria o profesional En resumen puede decirse: (a) La reserva impuesta al revisor fiscal es una obligacin correlativa al derecho que tiene la sociedad de mantener en secreto su propia actividad. No es pues un derecho de los socios, ni de los administradores, ni de los empleados de la sociedad. (b) La reserva del revisor fiscal no es absoluta. Tanto ante los rganos internos, como ante las autoridades de vigilancia, como cuando se debe imprimir fe pblica el revisor est obligado a denunciar las irregularidades (c) La razn de ser de la revisora fiscal consiste en el grado de proteccin, de seguridad, de fiscalizacin, que dicho funcionario est llamado a generar para los asociados, los acreedores y los terceros en general. Si en virtud de la reserva el revisor fiscal callara, o estuviera obligado a hacerlo, la institucin no tendra sentido pues equivaldra a confiar tan delicados intereses a un mudo que jams pondra sobre aviso a sus defendidos de los daos que se les estn causando. (d) La reserva busca ante todo sujetar a reglamentos legales la forma y oportunidad de las denuncias del revisor fiscal. As por ejemplo, sus observaciones deben ser comunicadas por escrito y oportunamente a los rganos internos.

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Captulo

CAPTULO SPTIMO Rgimen de Responsabilidades


Este captulo trata el rgimen de responsabilidades del revisor fiscal y las sanciones a la violacin de esas responsabilidades.

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DERECHOS, FACULTADES, OBLIGACIONES Y PROHIBICIONES DEL REVISOR FISCAL


En el Derecho, la ciencia de lo equitativo, a todo derecho corresponde una obligacin. A cada tarea una facultad. En la filosofa jurdica actual se habla de los derechos - deberes, expresin con la cual se quiere resaltar la funcin social inherente a todo privilegio. El revisor fiscal debe informar sobre los actos de los administradores, la razonabilidad de los estados financieros, la integridad del sistema contable, el control interno ... Mas el legislador no se ha limitado a enumerar sus cargas. Mltiples normas consagran herramientas aptas para garantizar el desempeo de sus funciones. Estos derechos y/o facultades no son gracias, licencias o concesiones que hace la sociedad o su administracin al rgano de fiscalizacin. Son obligaciones de la sociedad y de sus rganos encaminadas a viabilizar el cumplimiento de las metas trazadas al revisor, obligaciones que no nacen ni pueden alterarse por la voluntad de aquellos, sino que son impuestas por el Estado. Desde el derecho a ser remunerado (art. 187-4 C. Co.), el de convocar los rganos sociales (art. 207-8 C. Co.), el de intervenir en sus deliberaciones (art. 213 C. Co.), as como inspeccionar asiduamente los bienes sociales (art. 207-5 C. Co.). No hay asunto ni lugar vedado al revisor fiscal. No requiere de permisos. Ningn rgano puede condicionar su ejercicio. Para ratificar lo anterior, en su artculo 72 la Ley 43 de 1990, seala que: Se respetan las situaciones jurdicas concretas y los derechos adquiridos por los contadores pblicos inscritos ante la Junta Central de contadores y por las sociedades que hayan obtenido la conformidad o autorizacin para el ejercicio de las actividades propias de la contadura pblica antes de la vigencia de la presente ley. Adems gozarn de todas las garantas otorgadas en esta ley.

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DERECHOS Y FACULTADES A Autorizar estados financieros, si es contador pblico

OBLIGACIONES Y PROHIBICIONES A Avisar sobre las acciones suscritas vencido el trmino de la oferta C C Convocar la Asamblea o Junta de Socios Cerciorarse de la legalidad de las operaciones Convocar la Junta Directiva Colaborar con las entidades de control y vigilancia Convocar la Asamblea o Junta de Socios cuando se lo soliciten los asociados o las entidades de control Cumplir las dems funciones que le asigne la Ley, los estatutos o los mximos rganos sociales E D Ejercer el derecho de defensa Denunciar las irregularidades Dictaminar todos los estados financieros, formulando las salvedades si es necesario F E Firmar las actas de los rganos sociales y expedir Enviar copia de las actas de la Asamblea o Junta de copia de ellas Socios a la entidad de control H G Hacer peticiones a las autoridades y obtener respuesta Guardar reserva profesional I N Impartir instrucciones No ejercer el cargo en ms de 5 sociedades por acciones Impugnar las decisiones de la Asamblea No ser empleado o ejercer algn cargo en la Intervenir en las deliberaciones de la Asamblea sociedad o sus subordinadas Intervenir en las deliberaciones de la Junta Directiva, cuando sea citado a ellas O P Oponerse a los actos de la sociedad disuelta que no Permitir el derecho de inspeccin de los socios tiendan a su liquidacin Procurar que se tomen medidas de conservacin y seguridad de los bienes P R Pedir a las entidades de control que practiquen las Rendir informes a la Asamblea o Junta de Socios al visitas a la sociedad fin de cada ejercicio y cuando se los soliciten Practicar inspecciones Responder civil, penal y contravencionalmente Responder por sus auxiliares R S Renunciar Ser contador pblico cuando la revisora fiscal sea obligatoria S Ser remunerado Solicitar informes T Tener auxiliares y dirigirlos

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RGIMEN DE RESPONSABILIDAD (artculos 216 y 217 del C. Co.)


La responsabilidad es entendida como el deber impuesto por el ordenamiento jurdico, en virtud del cual existe la obligacin de responder por las consecuencias de los propios actos o de aquellos realizados por terceros. En etimologa y gramtica, el trmino responsabilidad est vinculado a una persona. Por consiguiente, es un trmino de relacin, y por ello, indica que se es responsable ante otra persona: una que ocasiona el dao y otra que lo sufre o padece. Para entender su aplicacin, se puede analizar, de una parte, desde una perspectiva punitiva, que se determina por la aplicacin de un castigo, sancin o pena, como consecuencia de incurrir en unas conductas desviadas o prohibidas por la ley. La imposicin de dichas sanciones o penas tienen por finalidad la armona de la sociedad y proteger los bienes tutelados por normas de carcter superior. La segunda concepcin se fundamenta en la reposicin patrimonial que debe hacer el sujeto frente a los daos causados, como consecuencia de conductas propias o de terceros, para lo cual se puede acudir a la restitucin de los bienes o al pago de una indemnizacin que incluya no slo el concepto de los prejuicios patrimoniales causados, sino tambin, los daos morales, de ser necesario. Entonces, para que una autoridad del Estado, pueda declarar la responsabilidad del Revisor Fiscal, es indispensable que existan pruebas dirigidas a dar certeza que la persona actu con culpabilidad (dolo culpa), as como la presencia real de un dao y la correspondiente relacin de causalidad entre una y otra. As, la culpa, es definida como la falta voluntaria o no de una persona que produce un mal o dao, generada ya sea por el descuido o desprecio absoluto en la adopcin de las precauciones ms elementales para evitar la ocurrencia del dao mismo, o por la intencionalidad de causarlo. Ahora bien, para que el Revisor Fiscal sujeto a una investigacin, pueda ser librado de responsabilidad o disminuida la misma, es necesaria la ocurrencia de hechos constitutivos de causales de exoneracin de responsabilidad, tales como la fuerza mayor, el caso fortuito, hechos de terceros o inclusive, la culpa exclusiva del afectado. Para efectos de acercar la conceptualizacin de los citados trminos, se puede afirmar que la fuerza mayor es toda situacin que no puede ser prevista o siendo previsible no es controlable o resistible. El caso fortuito, por su parte, es un suceso inopinado que no se puede prever ni resistir. Los hechos de terceros se presentan cuando la causa del mal se debe a la intervencin de terceros que ejecutan o inducen acciones contrarias a las determinadas por quin tiene la responsabilidad de la accin. En este casi, el Revisor Fiscal no cuenta con autonoma para la ejecucin de la labor y en tal razn existen vicios de voluntad. La culpa exclusiva del afectado se presenta cuando ste, no observa las instrucciones emitidas por el actor. En las obligaciones de medio se puede demostrar que se actu con la debida diligencia y cuidado prudente.
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El revisor fiscal responde tanto civil, como penal y contravencionalmente. Si es contador pblico tambin es responsable disciplinariamente (Ley 145 de 1960) Superada la etapa contractual (en la cual el revisor fiscal era solamente un mandatario de los socios) y reemplazada por la de un rgano con funciones sociales, su responsabilidad se predica no solamente respecto de los asociados, sino tambin en relacin con la sociedad auditada y los terceros. En todo caso, la evaluacin de su conducta se har dentro de un marco profesional, lo cual significa tanto la aceptacin de normas y procedimientos tcnicos, como la premisa de que sus conocimientos lo colocan en una situacin especial, de mayor pericia y habilidad, diferente de aquella en la que se encuentran el comn de las personas. La responsabilidad puede resolverse en indemnizaciones, multas, suspensiones o interdicciones para ejercer como revisor fiscal, remocin del cargo, suspensin o cancelacin de la matrcula profesional o privacin de la libertad, segn el tipo de falta y su gravedad. Ese carcter profesional es el que justifica la asimilacin que para el efecto de las sanciones (no de los delitos) hace la ley orgnica de la profesin (145 de 1960) de los contadores con los funcionarios pblicos. En torno a la responsabilidad por el descubrimiento de fraudes e irregularidades surgen las siguientes precisiones: (a) En principio las responsabilidades del revisor fiscal son de tipo personal. De acuerdo con la ley, sus auxiliares obran bajo su direccin y cuidado, razn por la cual no pueden liberarse achacando a stos culpa por las deficiencias del trabajo. (b) Es responsable desde el momento en el cual se inscriba su nombramiento en el registro mercantil, hasta el da en el cual se inscriba en dicho registro otro nombramiento. Faltando esa nueva inscripcin contina respondiendo aunque hubiere renunciado, e inclusive, si tal renuncia se hubiere aceptado. (c) Como ya se dijo su responsabilidad se determina, dentro del marco legal, aplicando criterios de tipo profesional. Por tanto es responsable por la falta o inadecuada planeacin, por la evaluacin equivocada o ligera de niveles de riesgo, por la no-prctica de pruebas o su realizacin deficiente, por la determinacin de muestras y la evaluacin de sus riesgos, por la falta de independencia, etc. (d) Sus obligaciones son de medios y no de resultados. Esto significa que est obligado a poner en ejecucin todos y cada uno de los medios idneos para la consecucin de los objetivos del cargo, es decir, para obtener una certeza fundada y comprobable sobre la ausencia de irregularidades. La irregularidad puede presentarse y no por ello quedar comprometida la responsabilidad del revisor fiscal, salvo que se demuestre que no ha obrado profesionalmente, en forma diligente, con cuidado y esmero. (e) Como su auditora es integral, es responsable si no cubre todas las reas de la empresa, ya sea mediante sus auxiliares, ya sea practicando inspecciones, impartiendo instrucciones o solicitando informes. El grado de importancia de cada una de esas reas deber traducirlo en el tipo y periodicidad de las pruebas que aplique. En esta materia debe tenerse en cuenta que las prdidas que se obtengan en un rea de poca monta pueden implicar grandes aumentos en los ingresos para lograr reponer la utilidad.
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(f) Como su control debe ser permanente, es responsable si slo obra en forma espordica, intermitente. (g) Como sus denuncias deben ser oportunas, es responsable si no procura conocer prontamente las irregularidades (oportunidad en la prueba), si conocidas no las comunica, si las comunica en forma tarda, si tolera la extensin de sus efectos. (h) Como es capaz de impartir instrucciones, es responsable si no influye en forma decidida sobre la administracin para mejorar sus procedimientos de control, si no evita o procura que se corrijan las debilidades del sistema contable, si se margina de impulsar medidas de salvaguardia de los bienes. (i) Como de su firma se desprende una presuncin de legalidad, es responsable si no se cerciora que los actos se ajusten a las normas legales, reglamentarias, estatutarias o de orden interno expedidas por los rganos sociales. (j) Como su labor debe estar acompaada de independencia, es responsable, cuando favorece con su opinin a un grupo determinado de personas, cuando oculta algo en beneficio de su cliente, cuando se abstiene de obrar con rigor para evitar represalias. (k) Es responsable tanto si obra con dolo, deliberadamente, a sabiendas, como cuando obra con culpa, es decir, en forma negligente, descuidada, como cuando no advierte el resultado futuro de sus comportamientos pudiendo hacerlo. La responsabilidad de un revisor fiscal, entre otros casos, se compromete: (a) Cuando no conoce las normas legales aplicables al ente auditado, ya sobre su funcionamiento, ya sobre sus operaciones. (b) Cuando desconoce las normas estatutarias vigentes. (c) Cuando ha omitido hacer una recopilacin de las normas internas vigentes, expedidas por los rganos sociales. (d) Cuando no incluye en sus pruebas procedimientos para verificar el cumplimiento de las normas aludidas en los numerales anteriores. (e) Cuando no da noticia escrita de las irregularidades advertidas. Cuando se abstiene de formular denuncias a espera que se subsanen las irregularidades por el funcionario implicado. (f) Cuando omite dar traslado a las entidades gubernamentales de control de las irregularidades materiales que observe, o de las que lesionen derechos de terceros, o de la renuencia de la administracin para evitar o corregir comportamientos indebidos. (g) Cuando no se cerciora de que se registre todas las operaciones. Cuando no se cerciora de la existencia y validez de los soportes. La razonabilidad de un estado financiero es directamente proporcional al grado con que logre reflejar la realidad de la situacin del ente auditado. Si la contabilidad no identifica y registra la totalidad de las transacciones deja de ser til como medio para conocer el verdadero estado de los negocios. (h) Cuando permite registros contables en desacuerdo con las normas legales o los principios de contabilidad generalmente aceptados. (i) Cuando no se cerciora del oportuno, completo y aprobado diligenciamiento de las actas. (j) Cuando omite cerciorarse de las condiciones de archivo y conservacin de los comprobantes de cuentas y los libros de contabilidad, registro de acciones y de actas. (k) Cuando no inspecciona los bienes y valores sociales, tolera inadecuadas medidas de seguridad o conservacin.

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(l)

Cuando sin causa justificada no dictamina todos los balances de la sociedad. Lo procedente de acuerdo con la ley enfrente de estados financieros no razonables es manifestar expresamente esa situacin. La abstencin de opinin debe producirse en forma fundada y por escrito. (m) Cuando, siendo necesario, se abstiene de convocar los rganos sociales y por tanto no les rinde informes oportunos sobre las irregularidades. (n) Cuando viola la reserva comercial, el secreto industrial, el secreto profesional. En materia de pruebas son errores comunes que se deben evitar: (a) Pruebas espordicas. (b) reas no auditadas. (c) Pruebas limitadas. Por ejemplo, se revisa si la obligacin est documentada pero no si se han pagado los impuestos de timbre. (d) Pruebas no representativas, ya por la pequeez de la muestra, ya porque no cubren todo tipo de cuantas, o todas las oficinas, o todas las clases de transacciones. (e) Ausencia de confirmacin de la evidencia. (f) Exagerada confianza en la auditora interna (g) Utilizacin del personal insuficientemente entrenado (h) Falta de verificacin del cumplimiento de normas legales, por considerar que su cumplimiento no afecta la razonabilidad de los estados financieros, o que no son adecuadas. En los informes debe evitarse: (a) (b) (c) (d) (e) (f) Retardar su emisin Hacerlos verbalmente Dirigirlos a funcionarios de jerarqua inferior al representante legal Suministrarlos a personal no autorizado Utilizarlos para fines no relacionados con el cliente Omitir denunciar irregularidades por considerar que no son significativas, o porque el funcionario responsable se hubiere comprometido a subsanarlas, o porque ya son conocidas. (g) Hacer concesiones sobre sus trminos, de forma tal que se omita revelar irregularidades, se justifiquen.

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TIPOS DE RESPONSABILIDAD

CIVIL PENAL

Perjuicios causados por dolo o negligencia a la sociedad, los Indemnizacin socios o a terceros

Sancin por A sabiendas autorice balances con inexactitudes graves falsedad Rinda informes con inexactitudes graves Ordene, tolere, haga o encubra falsedades en los balances Interdiccin Para provocar suscripcin de acciones, de a conocer como temporal o accionista o administrador a quien no lo sea o publique a sabiendas inexactitudes graves en los prospectos definitiva para Rinda informes a las autoridades o expida constancias o ejercer el cargo certificados discordantes con la realidad
Divulgue o emplee documentos reservados

Arresto Multas Suspensin Interdiccin Remocin

CONTRAVENCIONAL

No cumpla con sus funciones Cumpla irregularmente Cumpla en forma negligente Falte a la reserva No permita ejercer el derecho de inspeccin

FUENTES DE RESPONSABILIDAD La responsabilidad del Revisor Fiscal se origina en las conductas establecidas en la regulacin y, se determina en diferentes causas, entre las cuales se destacan la violacin de los derechos, el incumplimiento de las obligaciones establecidas por la norma o contrato, el abuso en los propios derechos o en la generacin de daos a terceros vinculados o no a la relacin contractual o legal.
VIOLACIN DE DERECHOS

La primera fuente de responsabilidad es la violacin de derechos cuando sta genere (en terceros o en la sociedad en su conjunto), daos, es decir detrimentos en su integridad patrimonial o moral. Estos derechos han sido clasificados histricamente como individuales, sociales, personalsimos y ambientales.
INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES

La segunda fuente de responsabilidades es el incumplimiento de obligaciones, las cuales pueden tener un origen legal o contractual. Una obligacin es un precepto de inexcusable cumplimiento, vnculo legal voluntario o de hecho, que impone una accin o una omisin. No debe olvidarse que la revisora fiscal se fundamenta en la proteccin del inters pblico y ello, da a sus ejecutantes una serie de condiciones muy especiales, como su asimilacin a funcionario pblico,
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entre otros aspectos para efectos de responsabilidades legales; de lo cual se deriva el establecimiento de una serie de obligaciones, las cuales, por tal motivo, no pueden ser objeto de convenios o limitaciones por contratos entre particulares. La segunda fuente de las obligaciones es la contractual, en donde por acuerdo de voluntades se adquieren una serie de obligaciones de hacer, las cuales no sustituyen ni menguan la obligacin de cumplir las de origen legal. Una tercera fuente de obligaciones es de origen profesional, aunque en nuestro medio ellas se confundan con las legales, por cuanto nuestro Cdigo de tica fue prescrito por norma legal.
EL ABUSO DE DERECHOS

La legislacin y las relaciones contractuales otorgan una serie de derechos a los Revisores Fiscales en su ejercicio. Pero no puede abusarse de estos derechos porque tal accin constituye una fuente de responsabilidad, cuyo caso ms tpico parece ser el uso indebido de informacin privilegiada. Se entiende por abuso una perversin del uso, es decir, el mal uso o empleo arbitrario de los derechos, llevndose fuera de los lmites impuestos por la razn y la justicia, que por tanto atacan en forma directa o indirecta las leyes o el inters general. El abuso consiste en el ejercicio del derecho en perjuicio ajeno, antes que en beneficio propio, o en una accin u omisin jurdica, positivamente protegida que lesiona un legtimo inters, desprovisto de correlativa defensa. En sntesis, es el empleo antisocial de una facultad.
GENERACIN DE DAO

El dao es un detrimento, perjuicio o menoscabo que por accin de otro se recibe en la persona o en los bienes. Puede originarse en el dolo, la culpa o en el caso fortuito, segn el grado de intencionalidad, negligencia o casualidad entre el Revisor Fiscal y la consecuencia del acto. El dao puede ser no slo de carcter patrimonial sino tambin de ndole moral, cuando se ocasiona lesin a una persona en su honor, reputacin, afectos o sentimientos, por accin culpable o dolosa; en todo caso, el afectado, debe ser indemnizado o resarcido una vez se declare la responsabilidad del Revisor Fiscal. CLASES DE RESPONSABILIDAD Los Revisores Fiscales deben afrontar las consecuencias de sus propios comportamientos, consistan stos en acciones y omisiones. Por consiguiente, no son responsables por los hechos de terceros o por el incumplimiento de stos en cuanto a deberes u obligaciones, como es el caso de la actuacin de las entidades usuarias de sus servicios o la de sus administradores. Con sujecin a lo previsto en la ley y con relacin a sus funciones, los revisores fiscales tienen una responsabilidad que puede ser de naturaleza civil, penal, contravencional, administrativa o disciplinaria, derivada de la violacin de la ley o las normas profesionales, o en su defecto de sus obligaciones contractuales segn sea el caso.
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RESPONSABILIDAD DISCIPLINARIA

Est ubicada entre la responsabilidad moral y la jurdica, supera parcialmente el aspecto interno, espiritual y sicolgico, para alcanzar el aspecto externo pero reducido o limitado a la esfera profesional. Por tanto, esta responsabilidad bajo principios de equilibrio y proporcionalidad, slo puede ser aplicada por pares o iguales, pues son ellos los llamados a buscar el resarcimiento profesional por el dao infringido a todo un conglomerado de afines o iguales en una disciplina del conocimiento. No de otra manera, podra invocarse el quebrantamiento de las reglas acordadas para el ejercicio de una profesin liberal, cuyas conductas se objetivizan en el Cdigo de tica construido como base de un comportamiento profesional adecuado. La tica profesional hace referencia a la permanente evaluacin que juzga los actos profesionales como buenos o malos, as como al desarrollo de normas que orienten dichos actos. En la misma forma, dirige la conducta general de quienes practican la profesin, dentro y fuera del ejercicio, para mantener su dignidad y tradicin social. Como quiera que la responsabilidad tica es personalsima, entonces, solamente el profesional que cometi la falta puede asumir las consecuencias previstas en las normas ticas, para lo cual es necesario, que se agote el proceso disciplinario, que debe garantizar la aplicacin de los principios constitucionales del derecho de defensa y debido proceso, para lo cual puede nombrar un apoderado y solicitar todas las pruebas que considere conducentes y pertinentes, obligando adems a sus jueces a que nicamente le apliquen las normas relacionadas con su profesin de Contador Pblico y con su ejercicio como Revisor Fiscal, pues el Tribunal Disciplinario (Junta Central de Contadores), slo puede sancionarlo por hechos relacionados con las actividades contempladas en la Ley 43 de 1990, nunca por otras conductas no consideradas en dicha norma. En este sentido, la aplicacin de un Cdigo Disciplinario diferente para juzgar la conducta del Revisor Fiscal, constituye una clara extralimitacin de funciones del Juez Disciplinario, que lo hace responsable en los trminos de la ley, y que incluso, lo podra llevar a generarle un dao al Revisor Fiscal sancionado, el cual, podra invocar ante la autoridad competente su resarcimiento.
RESPONSABILIDAD CIVIL

La responsabilidad civil supone siempre una relacin entre dos sujetos, de los cuales uno ha causado un dao y otro lo ha sufrido. La responsabilidad civil es la consecuencia jurdica de esta relacin de hecho, o sea la obligacin del autor del dao de reparar el perjuicio ocasionado. Por este motivo se advierte que la responsabilidad civil se resuelve en todos los casos en una obligacin de reparacin. La responsabilidad civil es la obligacin de asumir las consecuencias patrimoniales, econmicas, derivadas de un hecho, conducta o acto que ha ocasionado una lesin a un patrimonio ajeno, indemnizando por daos y perjuicios a quien sufra las consecuencias, aunque el declarado responsable, no sea el directamente culpable.

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La responsabilidad civil puede ser contractual o extracontractual, las cuales estn encaminadas a generar la obligacin de indemnizar los daos econmicos que por dolo o negligencia pudieren causarse a la sociedad usuaria de los servicios, a sus dueos o a terceros. Responsabilidad civil precepto general Art. 211 del C. Co. El revisor fiscal responder de los perjuicios que ocasione a la sociedad, a sus asociados o a terceros, por negligencia o dolo en el cumplimiento de sus funciones. Responsabilidad en la no-preparacin y difusin de estados financieros Art. 42 Inciso 2o. Los administradores y el revisor fiscal, respondern por los perjuicios que causen a la sociedad, a los socios o a terceros por la no-preparacin o difusin de los estados financieros.
RESPONSABILIDAD ADMINISTRATIVA

La responsabilidad contravencional o administrativa, est inspirada en la necesidad de velar por el respeto a las normas legales, en aquellos comportamientos cuya gravedad no incluyen necesariamente la tipificacin de delitos. A ttulo de ejemplo se pueden mencionar conductas como omitir el cumplimiento de las funciones del cargo, o hacerlo negligentemente o en forma irregular. Estas conductas ocasionan sanciones de amonestacin, multa, suspensin o interdiccin para ejercer la revisora fiscal. Dichas sanciones son impuestas principalmente por los organismos de inspeccin, control y vigilancia y la Direccin de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN. En general, cada entidad de vigilancia tiene su propio rgimen aplicable en esta materia. Multa por infringir prohibiciones sobre libros Art. 58 del C. Co. La violacin a lo dispuesto en el artculo anterior, har incurrir al responsable en una multa hasta de cinco mil pesos que impondr la cmara de comercio o la Superintendencia Bancaria o de Sociedades segn el caso, de oficio o a peticin de cualquier persona, sin perjuicio de las acciones penales correspondientes. Los libros en los que se cometan dichas irregularidades carecern, adems, de todo valor legal como prueba en favor del comerciante que los lleve. Cuando no pueda determinarse con certeza el verdadero responsable de estas situaciones, sern solidariamente responsables del pago de la multa el propietario de los libros, el contador y el revisor fiscal, si ste incurriere en culpa.
Contravenciones administrativas

Art. 216 del C. Co. El revisor fiscal que no cumpla las funciones previstas en la ley, o que las cumpla irregularmente o en forma negligente, o que falte a la reserva prescrita en el artculo 214, ser sancionado con multas hasta de veinte mil pesos, o con suspensin del cargo, de un mes a un ao, segn la gravedad de la falta u omisin. En caso de reincidencia se doblarn las sanciones anteriores y podr imponerse la interdiccin permanente o definitiva para el ejercicio del cargo de revisor fiscal, segn la gravedad de la falta.

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Multa al revisor fiscal por no informar la situacin de crisis econmica del ente contable

Cir. Externa No. 08 de 1996 Supersociedades. De conformidad con lo previsto en los artculo 207 del Cdigo de Comercio y 8o. de la Ley 43 de 1990, los revisores fiscales de personas jurdicas o de sucursales de sociedades extranjeras, tienen la obligacin de denunciar ante esta superintendencia la situacin de crisis econmica por la que atraviesa el ente contable. El incumplimiento de este deber dar lugar a que el revisor fiscal responda por los perjuicios que ocasione a la sociedad, a los asociados o a terceros y en todo caso, esta superintendencia podr imponerle multas hasta de 200 SMLM o suspenderlo en el cargo por un perodo de un mes hasta de un ao.
RESPONSABILIDAD PENAL

Se genera por la realizacin de hechos, por accin u omisin, contenidos en las normas penales que tipifican los delitos, en forma antijurdica; es decir, sin que exista causa legal que permita el comportamiento, y en forma culpable, ya sea culpa especfica o preterintencin, siempre que est prevista la respectiva pena. La obligacin de asumir las consecuencias jurdicas, de carcter penal, se traducen en la imposicin de penas de multa o privativas de la libertad, segn los casos, como reflejo del principio constitucional de legalidad, que consiste en que nadie puede ser juzgado y condenado sino por delitos que se encuentren consagrados en la ley, incluyendo la correspondiente sancin. Los tipos penales usualmente no se refieren expresamente al Revisor Fiscal, pero los delitos cometidos por ste, en ejercicio de su actividad profesional son castigados en forma agravada, puesto que la ley ordena que las penas se tasen como si ellos fueran funcionarios pblicos. La acusacin por la posible comisin de los delitos est asignada a la Fiscala General de la Nacin y el juicio e imposicin de sanciones, a los jueces respectivos. Sancin al contador pblico por falsedad en los balances Art. 157 del C. Co. Los administradores, contadores y revisores fiscales que ordenen, toleren, hagan o encubran falsedades cometidas en los balances, incurrirn en las sanciones previstas en el Cdigo Penal para el delito de falsedad en documentos privados y respondern solidariamente de los perjuicios causados. Art. 212 del C. Co. El revisor fiscal que, a sabiendas, autorice balances con inexactitudes graves, o rinda a la asamblea o a la junta de socios informes con tales inexactitudes, incurrir en las sanciones previstas en el Cdigo Penal para la falsedad en documentos privados, ms la interdiccin temporal o definitiva para ejercer el cargo de revisor fiscal. Sancin al contador pblico por datos, constancias o certificados discordantes con la realidad. Art. 293 del C. Co. Los administradores y funcionarios directivos, los revisores fiscales y los contadores que suministren datos a las autoridades, o expidan constancias o certificados discordantes con la realidad contable, sern sancionados en la forma prevista en el artculo 221 del Cdigo Penal. Si hubiera falsedad en documento privado con perjuicio de los asociados o de terceros, se aplicar el artculo 228
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del mismo cdigo. Si las afirmaciones falsas estuvieren destinadas a servir de prueba, se aplicar el artculo 236 ibdem. Quienes aparezcan comprometidos en los hechos contemplados en este artculo, sern solidariamente responsables de los perjuicios sufridos por los asociados o por terceros. Art. 43 de la Ley 222 de 1995. Sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas, sern sancionados con prisin de uno a seis aos, quienes a sabiendas: 1. 2. Suministren datos a las autoridades o expidan constancias o certificaciones contrarias a la realidad. Ordenen, toleren, hagan o encubran falsedades en los estados financieros o en sus notas.

Sancin al contador pblico por violacin de la reserva o secreto profesional Art. 62 del C. Co. El revisor fiscal, el contador o el tenedor de libros regulados en este ttulo que violen la reserva de los mismos, ser sancionado con arreglo al Cdigo Penal en cuanto a la violacin de secretos y correspondencia, sin perjuicio de las sanciones disciplinarias del caso.
RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA

Responsabilidad por violacin de las normas profesionales Art. 659 E. T. Modificado por la Ley 6a. de 1992 en su art. 54. Sancin por violar las normas que rigen la profesin. Los contadores pblicos, auditores o revisores fiscales que lleven o aconsejen llevar contabilidades, elaboren estados financieros o expidan certificaciones que no reflejan la realidad econmica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que no coincidan con los asientos registrados en los libros, o emitan dictmenes u opiniones sin sujecin a las normas de auditora generalmente aceptadas, que sirvan de base para la elaboracin de declaraciones tributarias, o para soportar actuaciones ante la administracin tributaria, incurrirn en los trminos de la Ley 43 de 1990, en las sanciones de multa, suspensin o cancelacin de su inscripcin profesional de acuerdo con la gravedad de la falta. En iguales sanciones incurrirn si no suministran a la administracin tributaria oportunamente las informaciones o pruebas que les sean solicitadas. Las sanciones previstas en este artculo, sern impuestas por la Junta Central de Contadores. El director de impuestos nacionales o su delegado, quien debe ser contador pblico, har parte de la misma en adicin a los actuales miembros. Responsabilidad por inexactitud de datos contables en las declaraciones tributarias Art. 660 del E. T. Modificado por la Ley 6a de 1992 art. 54. Cuando en la providencia que agote la va gubernativa, se determine un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuanta superior a $2.000.000 (hoy $5.400.000), originados en la inexactitud de datos contables consignados en la declaracin tributaria, se suspender la facultad al contador, auditor o revisor fiscal, que haya firmado la declaracin, certificados o pruebas, segn el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y dems pruebas con destino a la administracin tributaria, hasta por un ao la primera vez, hasta por dos aos la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. Esta sancin ser impuesta mediante resolucin por el administrador de impuestos respectivo y contra la misma proceder recurso de apelacin ante el subdirector general de impuestos, el cual deber ser interpuesto dentro de los cinco das siguientes a la notificacin de la sancin. Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicacin de las sanciones disciplinarias a que haya ligar por parte de la Junta Central de Contadores. Para poder aplicar la sancin prevista en este artculo deber cumplirse el procedimiento contemplado en el artculo siguiente.

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RESPONSABILIDAD DE LOS ADMINISTRADORES POR LA INFORMACIN CONTABLE

Clusula general de responsabilidad civil Art. 200 Modificado por la Ley 222 de 1995 art. 24 Cdigo de Comercio. Los administradores respondern solidaria e ilimitadamente de los perjuicios que por dolo o culpa ocasionen a la sociedad, a los socios o a terceros. No estarn sujetos a dicha responsabilidad, quienes no hayan tenido conocimiento de la accin u omisin o hayan votado en contra, siempre y cuando no la ejecuten. En los casos de incumplimiento o extralimitacin de sus funciones, violacin de la ley o de los estatutos, se presumir la culpa del administrador. De igual manera se presumir la culpa cuando los administradores hayan propuesto o ejecutado la decisin sobre distribucin de utilidades en contravencin a lo prescrito en el artculo 151 del C. Co. y dems normas sobre la materia. En estos casos el administrador responder por las sumas dejadas de repartir o distribuidas en exceso y por los perjuicios a que haya lugar. (...) Responsabilidad de la administracin por la informacin contable Doctrina. La administracin, que es la directa responsable de esta informacin, debe tomar conciencia sobre su contribucin a este proceso de mantener informados a los usuarios. El reglamento hace nfasis suficiente en dicha responsabilidad: Los estados financieros, cuya preparacin y presentacin es responsabilidad de los administradores del ente, son el medio principal para suministrar informacin contable a quienes no tienen acceso a los registros del ente econmico. La administracin debe reconocer las transacciones en la misma forma cada perodo, salvo que sea indispensable hacer cambios para mejorar la informacin. Antes de emitir estados financieros, la administracin del ente econmico debe cerciorarse que se cumplan satisfactoriamente las afirmaciones, explcitas e implcitas, en cada uno de sus elementos. Las notas, como presentacin de las prcticas contables y revelacin de la empresa, son parte integral de todos y cada uno de los estados financieros. Las mismas deben prepararse por los administradores. Adems de los nuevos estados financieros, el reglamento obliga a la presentacin de informacin adicional bastante amplia, mediante notas a los estados financieros, y en cumplimiento de la revelacin plena, segn la cual dicha norma se satisface por medio de los estados financieros de propsito general, de las notas a los estados financieros, de informacin suplementaria y de otros informes, tales como el informe de los administradores sobre la situacin econmica y financiera del ente y sobre lo adecuado del control interno.
SANCIONES Y MULTAS IMPUESTAS POR LA JUNTA CENTRAL DE CONTADORES

La Ley 43 de 1990, seala las siguientes multas y sanciones a los contadores pblicos que violen la ley: Artculo 23, Ley 43 de 1990. De las sanciones. La Junta Central de Contadores podr imponer las siguientes sanciones: 1. Amonestaciones en el caso de fallas leves.
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2. Multas sucesivas hasta de cinco salarios mnimos cada una. 3. Suspensin de la inscripcin. 4. Cancelacin de la inscripcin. Artculo 24, Ley 43 de 1990. De las multas. Se aplicar esta sancin cuando la falta no conlleve la comisin de delito o violacin grave de la tica profesional. El monto de las multas que imponga la Junta Central de Contadores, ser proporcional a la gravedad de las faltas cometidas. Dichas multas se decretarn a favor del tesoro nacional. Artculo 25, Ley 43 de 1990. De la Suspensin. Son causales de suspensin de la inscripcin de un contador pblico hasta el trmino de un (1) ao, las siguientes: 1. La enajenacin mental, la embriaguez habitual u otro vicio o incapacidad grave judicialmente declarada, que lo inhabilite temporalmente para el correcto ejercicio de la profesin. 2. La violacin de las normas de la tica profesional. 3. Actuar con quebrantamiento de las normas de auditora generalmente aceptadas. 4. Desconocer las normas jurdicas vigentes sobre la manera de ejercer la profesin. 5. Desconocer los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia como fuente de registros e informaciones contables. 6. Incurrir en violacin de la reserva comercial de los libros, papeles e informaciones que hubiere conocido en el ejercicio de la profesin. 7. Reincidir por tercera vez en causales que den lugar a imposicin de multas. 8. Las dems que establezcan las leyes. Artculo 26, de la Ley 43 de 1990. De la cancelacin. Son causales de cancelacin de la inscripcin de un contador pblico las siguientes: 1. Haber sido condenado por delito contra la fe pblica, contra la propiedad, la economa nacional o la administracin de justicia, por razn del ejercicio de la profesin. 2. Haber ejercido la profesin durante el tiempo de suspensin de la inscripcin. 3. Ser reincidente por tercera vez en sanciones de suspensin por razn del ejercicio de la contadura pblica. 4. Haber obtenido la inscripcin con base en documentos falsos, apcrifos o adulterados. Par. 1. Se podr cancelar el permiso de funcionamiento de las sociedades de contadores pblicos en los siguientes casos: a) Cuando por grave negligencia o dolo de la firma, sus socios o los dependientes de la compaa, actuaren a nombre de la sociedad de contadores pblicos y desarrollaren actividades contrarias a la ley o la tica profesional, y b) Cuando la sociedad de contadores pblicos desarrolle su objeto sin cumplir los requisitos establecidos en esta misma ley. Para la aplicacin de las sanciones previstas en este artculo, se seguir el mismo procedimiento establecido en el artculo 28 de la presente ley. Y los pliegos de cargos y notificaciones a que haya lugar se cumplirn ante el representante legal de la sociedad infractora.

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Par. 2. La sancin de cancelacin al contador pblico podr ser levantada a los diez (10) aos o antes, si la justicia penal rehabilitare al condenado.

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BIBLIOGRAFA
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