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Salarios

61 Facultad de Contaduría y Administración
Subsidio de ISR para asimilados
a salarios
Gloria Arévalo Guerrero*
Roberto García Rivera**
El tratamiento que la Ley del impuesto sobre la renta
establece dentro del Capítulo I, del Título IV se aplica
fundamentalmente a los ingresos que reciben los tra-
bajadores, es decir, a los salarios y demás prestacio-
nes; sin embargo, la propia ley contempla la posibili-
dad de aplicarlo a otros ingresos, que sin ser
propiamente salarios, los asimila a ellos.
Así, dentro del artículo 110 de la Ley se encuentran
los siguientes conceptos a los cuales se les da el mis-
mo tratamiento que a los ingresos por salarios:
1. Remuneraciones de trabajadores del gobierno.
2. Rendimientos y anticipos de cooperativas de pro-
ducción, sociedades y asociaciones civiles.
3. Honorarios a administradores, comisarios y conse-
jeros.
4. Honorarios a personas que presten servicios pre-
ponderantemente a un prestatario.
5. Honorarios obtenidos de personas morales o físi-
cas empresarias.
6. Pagos a empresarios de personas morales o físi-
cas con actividades empresariales.
7. Ingresos por ejercer la opción de adquirir acciones
sin costo o a un precio igual o inferior al de merca-
do.
Como podemos observar los ingresos que muestra la
lista no son pagos por servicios de trabajadores por lo
que no pueden considerarse como salarios. Al consi-
derarlos la LISR como asimilados a salarios implica
que pagarán el impuesto como lo hacen los trabajado-
res, es decir, mediante retención que realizan las per-
sonas que pagan dichos conceptos.
Antes de continuar con el tratamiento a los asimila-
dos, revisemos el procedimiento para calcular el im-
puesto de trabajadores:
ISR de trabajadores
Impuesto. La Ley del ISR obliga a quienes realizan
los pagos a efectuar las retenciones y enteros men-
suales del impuesto que tienen el carácter de pagos
provisionales a cuenta del impuesto del ejercicio; el
impuesto a retener se determina aplicando mensual-
mente la tarifa del artículo 113 de la Ley del impuesto
sobre la renta a los ingresos percibidos en el periodo;
sin embargo, se permite por razones prácticas, calcu-
larlo aplicando tarifas para periodicidad diferente; así
si los pagos son semanales, podrá efectuarse reten-
ción semanal, para lo cual se utilizarán las tarifas se-
manales; si son quincenales es posible aplicar tarifa
para periodos quincenales, etcétera.
Una vez determinado el impuesto, éste se disminuye
mediante el subsidio que se encuentra dentro del ar-
tículo 114 y el crédito al salario del 115.
Ingresos del trabajador
( - ) Exenciones
( = ) Ingresos gravados
Aplicar tarifa (artículo. 113)
( = ) Impuesto según tarifa
( - ) Subsidio acreditable
( = ) Impuesto subsidiado
( - ) Crédito al salario
( = ) Impuesto neto
Subsidio. El subsidio es una cantidad que se deter-
mina de acuerdo a la tabla que se encuentra dentro
del mismo artículo 114, el cual permite disminuir el
impuesto causado por las personas físicas, ya que no
es exclusivo de trabajadores; sin embargo para estos
últimos el subsidio no se aplica completo, se ve redu-
cido de acuerdo a una proporción que debe determi-
nar el patrón para todos sus trabajadores.
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La proporción de acuerdo al artículo 114 se determina
de la siguiente forma:
Total de pagos gravados
Entre:
Total de erogaciones realizadas por el patrón
Las cifras que se toman para calcular la proporción
son las del ejercicio inmediato anterior, así para deter-
minar la proporción de 2007 se consideran los pagos
y erogaciones realizadas en 2006 por todos los traba-
jadores que ese patrón haya tenido en el año.
Si analizamos la fórmula podemos observar que infu-
yen las variables de pagos gravados con relación al
total de erogaciones realizadas por el patrón por sus
trabajadores. Esto es que cuando los pagos gravados
son casi similares al total de erogaciones, la propor-
ción será mayor; en cambio cuando los pagos grava-
dos son menores la proporción será menor. Esto signi-
fcaría que al reducirse los pagos gravados, el
trabajador tiene más ingresos exentos por los que no
pago impuesto, y por consiguiente le corresponde una
proporción menor.
Ahora bien, el hecho de que la proporción sea mayor
o menor infuirá en el monto del impuesto, así, si un
trabajador tiene una proporción de 0.95 por ejemplo
tendrá un mayor subsidio que implica menor impues-
to. Y por el contrario, un trabajador con una proporción
de 0.65 tendrá un menor subsidio y por consiguiente
su impuesto será mayor.
A mayores Menor proporción Mayor
ingresos gravados de subsidio impuesto
A menores Mayor proporción Menor
Ingresos gravados de subsidio impuesto

Cuadro 1
Caso A
Determinación de la proporción

Concepto Importe gravado Importe exento Total de ereogaciones


Sueldo 900,000 900,000
Horas extras 28,000 10,000 38,000
Aguinaldo 10,000 20,000 30,000
Prima vacacional 15,000 15,000

Previsión social 12,000 60,500 72,500
Suma 950,000 105,500 1,055,500


Proporción = Percepciones gravadas 950,000 0.9000
Total de erogaciones 1,055,500

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Cuadro 2
Caso B
Determinación de la proporción

Concepto Importe gravado Importe exento Total de ereogaciones


Sueldo 800,000 800,000
Horas extras 28,000 40,000 68,000
Aguinaldo 10,000 20,000 30,000
Prima vacacional 30,000 30,000
Previsión social 12,000 274,300 286,300
Suma 850,000 364,300 1,214,300


Proporción = Percepciones gravadas 850,000 0.7000
Total de erogaciones 1,214,300
Esta proporción así determinada no se aplica al subsi-
dio que resulte de acuerdo a la tabla, la ley marca un
procedimiento un tanto complicado para determinar
que parte del susidio si se resta al impuesto y que par-
te ya no es posible utilizar, esto es lo que se conoce
como subsidio acreditable y subsidio no acreditable;
por tanto, del total de subsidio que se determine de
acuerdo a la tabla, una parte se puede disminuir del
impuesto lo que representa el subsidio acreditable, y
la parte que no se puede disminuir será el subsidio no
acreditable. Textualmente el artículo 114 establece lo
siguiente:
“Para determinar el monto del subsidio acredi-
table contra el impuesto que se deriva de los
ingresos por los conceptos a que se refere
este Capítulo, se tomará el subsidio que resul-
te conforme a la tabla, disminuido con el monto
que se obtenga de multiplicar dicho subsidio
por el doble de la diferencia que exista entre la
unidad y la proporción que determinen las per-
sonas que hagan los pagos por dichos concep-
tos………….”
A manera de ejemplo veamos lo siguiente:
Cuadro 3
Caso A Caso B
Proporción 0.90 Proporción 0.70

Unidad 1.00 1.00
Menos:
Proporción 0.90 0.70
Diferencia 0.10 0.30
Por: 2.00 2.00
Proporción no 0.20 0.60
acreditable

Subsidio total 5,000.00 5,000.00
Por:
Proporción no 0.20 0.60
acreditable
Subsidio no acreditable 1,000.00 3,000.00

Subsidio total 5,000.00 5,000.00
Menos:
Subsidio no acreditable 1,000.00 3,000.00
Subsidio acreditable 4,000.00 2,000.00
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Cuadro 4
Caso A Caso B
Proporción 0.90 Proporción 0.70

Impuesto según tarifa 13,000.00 13,000.00
Menos:
Subsidio acreditable 4,000.00 2,000.00
Impuesto subsidiado 9,000.00 11,000.00

Como podemos observar en el ejemplo, el subsidio
varía dependiendo de la proporción, y ésta será mayor
en la medida que los ingresos gravados de los traba-
jadores sean mayores, es decir, que quienes tienen
más prestaciones exentas tendrán menos subsidio y
por tanto pagarán más impuesto en comparación con
los trabajadores que reciben menos prestaciones
exentas.
Crédito al salario. El crédito al salario se encuentra
en el artículo 115 de la Ley del ISR, también en una
tabla. Este crédito es exclusivo para quienes perciben
ingresos inferiores a 7,382 pesos mensuales, ya que
quienes perciben más ya no tienen derecho a crédito,
y por consiguiente a reducir el impuesto subsidiado.
Recordemos que de la aplicación del crédito al salario,
el impuesto en algunos casos resulta negativo, es de-
cir, que el impuesto subsidiado (impuesto de acuerdo
a tarifa menos el subsidio acreditable) es inferior al
crédito al salario. Ese resultado negativo se convierte
en una cantidad a favor del trabajador por concepto de
crédito al salario, misma que el patrón debe entregar
al trabajador en efectivo.
En términos generales, esa es la mecánica para deter-
minar el impuesto de trabajadores, veamos ahora
como se calcula el impuesto de los asimilados a sala-
rios.
ISR a asimilados a salarios
Para los asimilados a salarios el procedimiento es el
siguiente:
Impuesto según tarifa del artículo 113
Menos:
Subsidio
Impuesto subsidiado
Como vemos, el procedimiento es parecido pero no
igual: ellos no tienen crédito al salario puesto que éste
sólo procede para los trabajadores, es decir, que sólo
los trabajadores tienen derecho a recibir el crédito al
salario y los asimilados, por no ser trabajadores no lo
tienen.
A diferencia del crédito al salario, en el caso del subsi-
dio la Ley no hace distinción, señala:
“Quienes hagan las retenciones a que se refere este
artículo por los ingresos señalados en las fracciones II
a V del artículo 110 de esta Ley, salvo en el caso del
quinto párrafo siguiente a la tarifa de este artículo,
acreditarán contra el impuesto que resulte a cargo del
contribuyente, el subsidio que, en su caso, resulte apli-
cable en los términos del artículo 114 de esta Ley. En
los casos en los que el impuesto a cargo del contribu-
yente sea menor que la cantidad acreditable conforme
a este párrafo, la diferencia no podrá acreditarse con-
tra el impuesto que resulte a su cargo posteriormente.
Las personas que hagan pagos que sean ingresos
para el contribuyente de los mencionados en el primer
párrafo o la fracción I del artículo 110 de esta Ley, salvo
en el caso del quinto párrafo siguiente a la tarifa de
este artículo, calcularán el impuesto en los términos de
este artículo aplicando el crédito al salario contenido
en el artículo 115 de esta Ley.”
1

Este párrafo indica que tratándose de asimilados a sa-
larios acreditarán contra el impuesto que les resulte a
cargo, el subsidio aplicable de acuerdo al artículo 114
de la Ley. Hasta esta parte podemos concluir que el
procedimiento (en cuanto al subsidio) es similar al
aplicable a trabajadores al remitirnos al artículo 114. Si
revisamos este último artículo vemos que su párrafo
cuarto indica lo siguiente:
…… “La proporción mencionada se calculará para todos los
trabajadores del empleador, dividiendo el monto total de
los pagos efectuados en el ejercicio inmediato anterior
que sirva de base para determinar el impuesto en los
términos de este Capítulo, entre el monto que se ob-
tenga de restar al total de las erogaciones efectuadas
en el mismo por cualquier concepto relacionado con la
prestación de servicios personales subordinados, in-
cluyendo, entre otras, a las inversiones y gastos efec-
tuados con relación a la previsión social, servicios de
comedor, comida y transporte proporcionados a los tra-
bajadores, aún cuando no sean deducibles para el em-
pleador, ni el trabajador esté sujeto al pago del impues-
to por el ingreso derivado de las mismas, sin incluir los
útiles, instrumentos y materiales necesarios para la
ejecución del trabajo a que se refere la Ley Federal del

1
Párrafo siguiente a la tarifa del artículo 113 LISR.
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Trabajo, las cuotas patronales pagadas al Instituto
Mexicano del Seguro Social y las aportaciones efectua-
das por el patrón al Instituto del Fondo Nacional de la
Vivienda para los Trabajadores o al Instituto de Seguri-
dad y Servicios Sociales de los Trabajadores al Servicio
del Estado y al Sistema de Ahorro para el Retiro. Cuan-
do la proporción determinada sea inferior al 50% no se
tendrá derecho al subsidio.”
2

Se señala que la proporción se calculará para todos
los trabajadores del empleador, lo que implicaría que
dicha proporción no sería aplicable a los asimilados a
salarios por no ser trabajadores.
Por otra parte en algunos criterios de tribunales se
menciona que la proporción de subsidio se aplica de-
bido a que los trabajadores reciben prestaciones exen-
tas, y que por esa razón se les debe disminuir su sub-
sidio para hacer más equitativo el impuesto. Como lo
comentamos en líneas anteriores, el subsidio a traba-
jadores se ve disminuido con relación a sus ingresos
exentos, lo cual, de acuerdo a la tesis, es correcto, ya
que los trabajadores ven disminuido su impuesto con
esas exenciones, y se reduciría aún más si se les apli-
cara el subsidio completo.
ARTÍCULO 178 DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE
LA RENTA (2002). ESTABLECE EL SUBSIDIO ANUAL
QUE PUEDEN DISMINUIR DEL IMPUESTO A CAR-
GO LAS PERSONAS FÍSICAS, INDICANDO QUIÉ-
NES PUEDEN CALCULAR EL SUBSIDIO CONFOR-
ME A DICHO PRECEPTO Y QUIÉNES NO. De la
aplicación estricta del artículo 178 de la Ley del im-
puesto sobre la renta vigente en 2002, de conformidad
con lo establecido por el artículo 5 del Código Fiscal
de la Federación, resulta lo siguiente:
a) Se establece el subsidio anual que pueden dismi-
nuir del Impuesto sobre la renta del ejercicio las
personas físicas, indicando quienes pueden calcu-
lar el subsidio conforme a dicho precepto y quie-
nes no, atendiendo al origen de sus ingresos;
b) Diferenciando a las personas que únicamente per-
cibieron ingresos por salarios, respecto de las que
percibieron estos y otros ingresos, así como a las
que no recibieron ingresos por salarios, sino por
otros ingresos, ya que establece en forma precisa
que las personas que percibieron sólo ingresos
por salarios (Capítulo 1 del Título IV LISR), el cál-
culo del subsidio acreditable y el no acreditable, lo
hace su empleador conforme al artículo 114 de la
misma Ley, dándoselo a conocer a más tardar el
15 de febrero de cada año.
Nótese que sólo por este tipo de ingresos estable-
ce la existencia de subsidio no acreditable, esto en
razón de que las personas que perciben ingresos
por salarios, son las únicas que tienen ingresos de
previsión social y de no objeto del Impuesto sobre
la renta, lo cual se toma en cuenta para determinar
el subsidio no acreditable (114 LISR);
c) La distribución equitativa que otorga el legislador
a las personas que perciben ingresos por sala-
rios, se establece en el cálculo del subsidio no
acreditable, mismo que atiende a la relación de
ingresos exentos y no objeto, con el total de in-
gresos base para determinar el impuesto, respec-
to de los trabajadores que reciben ingresos no
exentos, exentos y no objeto, siendo que todos
evidentemente constituyen sus ingresos, al obte-
ner parte de ellos sin pagar impuesto por los mis-
mos, el subsidio correspondiente se ve disminui-
do con una parte no acreditable que está en
relación directa a los ingresos exentos y los no
gravados, lo cual es congruente con el impacto
que debe tener el subsidio en el pago del impues-
to de cada trabajador. No entenderlo así, daría
pauta a que los trabajadores que sólo percibieron
ingresos por salarios (Capítulo 1, del Título IV)
obtuvieran un doble benefcio, respecto de las
otras personas que además reciben ingresos gra-
vados en otros capítulos (honorarios, arrenda-
miento, etc.), los cuales a pesar de estar en el
mismo nivel de ingresos gozarían de un subsidio
menor;
d) Respecto de los contribuyentes que no perciben
ingresos por salarios, el cálculo del subsidio anual
se lleva a cabo considerando el ingreso y el im-
puesto determinado conforme a la tarifa contenida
en el artículo 177 de la misma Ley, a los que se
les aplica la tabla que en el propio artículo 178
indica, resultando así el subsidio que se aplica en
la declaración del ejercicio, este subsidio es al
2
Artículo 114 párrafo 4.
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100%, lo cual es lógico, ya que estas personas no
tienen prestaciones de previsión social;
e) Finalmente, establece que las personas que perci-
ban ingresos por salarios (Capítulo 1, del Título IV)
e ingresos de los señalados en los demás capítu-
los del Título IV, determinarán el subsidio confor-
me a lo previsto en el párrafo anterior, pero debe-
rán restarle una cantidad equivalente al subsidio
no acreditable, derivado de los ingresos por sala-
rios, importe que su empleador se les da a cono-
cer, el monto que resulte será el subsidio que se
disminuya del impuesto del ejercicio. La disminu-
ción que deben hacer estos contribuyentes tiene
una lógica, pues al percibir ingresos por salarios,
siempre percibirán ingresos exentos, por ejemplo
el aguinaldo hasta el monto permitido, por tanto
por equidad fscal, deben restar la parte del subsi-
dio no acreditable, correspondiente a este ingreso.
Como se ve, la Ley a fn de respetar la equidad
fscal entre los contribuyentes, en su artículo 178
hace una diferenciación del subsidio que se dismi-
nuye del Impuesto sobre la renta del ejercicio, pero
en cualquiera de sus formas, el resultado es el
mismo, aunque respecto de los contribuyentes
que perciben exclusivamente ingresos por salarios
pareciera que no, pues estos no gozan de subsidio
exclusivamente sobre sus ingresos exentos y los
no gravados, sin que ello les afecte, pues obtienen
los ingresos libres de gravamen, a diferencia de
los otros contribuyentes. Todo lo anterior, con rela-
ción a lo previsto por el artículo 114 de la Ley del
impuesto sobre la renta, nos permite concluir:
1.- Los gobernados gozan de un subsidio contra el im-
puesto a cargo, subsidio que se traduce en el be-
nefcio de los contribuyentes respecto al Impuesto
sobre la renta, de tal suerte que a mayor número
de ingresos como se precisa en la tabla correspon-
diente éste decrece, lo cual tiene como lógica una
mejor distribución de la carga fscal. Tratándose de
contribuyentes que perciben ingresos por salarios
exclusivamente, el procedimiento que debe verse
refejado en la declaración anual que presente
cuando sus ingresos son superiores a $300,000.00,
no es otro más que aplicar el subsidio acreditable
determinado por el patrón, sin que sea válido como
ya se indicó determinar otro subsidio conforme la
tabla del artículo 178 de la Ley del impuesto sobre
la renta, en tanto que la actora reconoce que por el
ejercicio fscal del 2002 percibió ingresos de un
solo patrón.
2.- Tratándose de contribuyentes del Título IV, Capítu-
lo I de la Ley del Impuesto sobre la renta, es decir
de las personas físicas de ingresos por salarios y,
en general, por la prestación de un servicio perso-
nal subordinado, en el cual tributó la accionante
por el ejercicio 2002, en razón de la confesión ex-
presa que en tal sentido se vierte, a quien corres-
ponde CALCULAR el monto del subsidió acredita-
ble y no acreditable de conformidad con el
procedimiento señalado por el artículo 114 de la
Ley de la materia es al empleador, quien además
debe comunicarlo a más tardar el 15 de febrero de
cada año al empleado, lo cual atiende al sentido
lógico, de que es el empleador quien cuenta con la
información y documentación sufciente para tal
efecto. Así las cosas, contrario a lo precisado por
quien demanda el artículo 178 de la Ley del im-
puesto sobre la renta, a lo que le constriñe respec-
to a la declaración anual que deberá presentarse,
es a tomar los datos aportados por el empleador
para efectos de la determinación del subsidio acre-
ditable y no acreditable, no así, a aplicar el proce-
dimiento señalado por el artículo 114 de la Ley de
la materia. (39)
Fuente: Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal
y Administrativa No. 56, Quinta Época, Año V, agosto
de 2005, pág. 338.
3

De esta tesis lo que quisiera destacar es la opinión
sobre el porqué de la existencia de la proporción de
subsidio para trabajadores, y que por tal razón dicha
proporción no debiera de utilizarse para reducir el sub-
sidio de los asimilados a salarios.
A pesar de ello, las autoridades hacendarias opinaban
en el sentido de que a los asimilados sí se les debía
aplicar la proporción de subsidio como a los trabajado-
res, opinión incluida dentro de los criterios normativos
del SAT, así en el 72/2004/ISR se señala: “Para los
3
Nota: Las líneas en negritas son nuestras para mostrar la
parte que nos interesa hacer notar.
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efectos de la retención que se realice a las personas
físicas que perciban ingresos asimilados a los ingre-
sos derivados de la prestación de un servicio personal
subordinado, de conformidad con las fracciones I a VI
del artículo 110 de la Ley del impuesto sobre la renta,
el monto del subsidio acreditable deberá, en todo
caso, calcularse en los términos del artículo 114 de la
misma ley.”
Por un lado a los asimilados a salarios no se les con-
sidera como trabajadores al no concedérseles el cré-
dito al salario que es exclusivo para trabajadores, pero
por otro lado el SAT si los consideraba como tales al
exigir que se aplicara la proporción de trabajadores.
Actualmente el problema quedó resuelto al incorporar-
se el artículo 138-A al Reglamento de la Ley del ISR el
cual señala:
“Para los efectos de la retención que se realice a las
personas físicas que perciban ingresos asimilados a
los ingresos por la prestación de un servicio personal
subordinado, de conformidad con el artículo 110 de la
Ley, el monto del subsidio acreditable deberá, en todo
caso, calcularse en los términos del artículo 114 de la
misma Ley, excepto cuando los contribuyentes que per-
ciban los ingresos a que se referen las fracciones II a
VI del citado artículo 110, no reciban prestaciones
exentas, por quien les efectúe el pago.”
Ante esto sólo en el caso de personas que reciban in-
gresos exentos para el ISR se les aplicará la propor-
ción de subsidio.
Entre los ingresos exentos que se incluyen dentro del
artículo 109 encontramos los en los siguientes con-
ceptos:
l Horas extras.
l Jubilaciones, pensiones, etcétera.
l Reembolsos de gastos médicos.
l Prestaciones de seguridad social.
l Subsidios por incapacidad, prestaciones de previ-
sión social.
l Entrega de aportaciones de las subcuentas de vi-
vienda.
l Fondos de ahorro.
l Cuota obrera al IMSS pagada por patrones.
l Ingresos por separación.
l Aguinaldo.
l Primas vacacionales.
l Primas dominicales.
l Participación de utilidades.
l Viáticos, entre otros.
Como podemos observar estos conceptos exentos los
reciben trabajadores, por lo que si un asimilado a sa-
larios los recibiera, estaríamos prácticamente ante un
trabajador aún cuando se le denomine de otra mane-
ra, y por tanto, sí se tendría que aplicar la proporción
tal como lo señala el reglamento.
Conclusiones
Si bien las autoridades fscales opinaban en el sen-
tido de aplicar la proporción de subsidio a los asi-
milados, no existían razones válidas para hacerlo
sobre todo porque al no percibir prestaciones exen-
tas, no se encontraban en la misma situación que
los trabajadores que realmente sí las reciben, lo
que genera problemas de inequidad. Afortunada-
mente el reglamento incorpora este artículo para
seguridad de los contribuyentes (trabajadores) y
de los patrones que son quienes fnalmente están
obligados a determinar y enterar el impuesto.

*L.C. y E.F. Gloria Arévalo Guerrero
División de Investigación
Facultad de Contaduría y Administración
Universidad Nacional Autónoma de México
México D.F. C.P. 04510
**C.P. y E.F. Roberto García Rivera
Contador independiente
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