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FISCALIDAD INTERNACIONAL

Trabajo elaborado por el BADIEF
(*)

Dentro de la intrincada temática de la tributación, existen aspectos poco conocidos y/o difundidos no solamente en los ámbitos contribuyentes, sino inclusive en los medios profesionales y/o especializados. Ello no es producto exclusivo de una complejidad extrema, ya que también debe considerarse la dinámica que desde los ltimos a!os se refleja en la movilidad y adaptaciones los distintos pa"ses, a partir de nuevos órdenes #puede definirse con el término muy utilizado "globalización" $ en sus vinculaciones comerciales, fundamentalmente con la inte%ración de sus econom"as. Dic&a tendencia inte%radora se debe, por un lado, a los %randes avances tecnoló%icos producidos en el campo de las telecomunicaciones' por otro, a una mayor y creciente apertura de las econom"as re%ionales, con la disminución de barreras aduaneras, la eliminación de controles de cambios y la formación de bloques re%ionales. Esto &a facilitado, a su vez, la realización de operaciones comerciales entre empresas ubicadas en diversos pa"ses, con el aumento del comercio mundial y una mayor participación de las empresas multinacionales. (in embar%o, este proceso %lobalizador se &a visto obstaculizado, en cierta medida, por la aparición del fenómeno de la doble imposición internacional, ori%inada por la superposición de distintas soberan"as tributarias sobre el mismo contribuyente, cuestión que s" ori%ina un %rado de complejidad real y produce a su vez numerosas situaciones que no son de p blico y %eneralizado conocimiento, pero que dan explicación fáctica a &ec&os que se desarrollan en el mundo moderno, del cual la )ep blica *r%entina no &a quedado apartada y &a sufrido, por el contrario, muc&as de sus consecuencias no deseadas. +or tales motivos, el trabajo que se &a elaborado pretende constituirse en una &erramienta simple pero eficiente para introducirse en el tema de fondo, tomando como necesario punto de partida la conceptualización %eneral de lo que se denomina ,-.(/*0.D*D .12E)1*/.31*0, y sus derivaciones.

CONCEPTOS GENERALES
*l delimitar en la imposición la soberan"a tributaria de un Estado, por lo %eneral se pueden adoptar dos criterios contrapuestos4 el de fuente #o territorialidad$ y el de residencia #o renta mundial$. El primero de ellos #fuente$ considera el lu%ar donde se localiza el &ec&o %enerador de la renta para proceder a su imposición. De acuerdo a este principio, corresponde al pa"s destinatario de la inversión %ravar las rentas obtenidas por el sujeto dentro de su territorio. En cambio, en el se%undo caso #residencia$, se toma en cuenta todas las rentas obtenidas por el contribuyente como sujeto perteneciente a una comunidad. En esta &ipótesis, tratándose de personas físicas, existen varias posibilidades4

a cuyo frente se &alla un factor de comercio.5. el domicilio de éstos o donde se establece la pol"tica %eneral de la empresa. FORMAS DE INVERSIÓN *l momento de decidir realizar operaciones comerciales en el exterior. Domicilio4 se considera el lu%ar donde el sujeto tiene su vivienda. para lo cual se aprecia un elemento subjetivo en cuanto a la intención de la persona. 0leva su propia contabilidad aunque jur"dica y económicamente depende de la casa matriz. sin tomar en cuenta el lu%ar de residencia o domicilio. 6. sino solo para administrar los ya concretados #entre%ar mercader"as. casa o &abitación. Ciudadanía4 se incluyen bajo la potestad de imposición de un Estado a los sujetos que poseen ciudadan"a en el mismo.$ o para facilitar su realización #v%4 recibir pedidos$. b. puede optar entre distintas modalidades #establecimiento permanente. definidas en función de la eventual existencia de identificación jur"dica entre el inversor y el ente que lo representa. que es reconocida como tal en tanto se &aya constituido de acuerdo a la ley del lu%ar donde se realizaron las formalidades de su fundación. que considera el lu%ar donde se ejerce la dirección central y el control de la sociedad. a n cuando se acepta que puede contratar empleados y realizar adquisiciones secundarias. 7. para determinar la residencia se aplican dos enfoques básicos4 a. Existen supuestos bajo los cuales las leyes exi%en la atribución de un determinado capital a la sucursal cuando el titular sea una sociedad constituida en el extranjero. el sujeto puede concretar dic&o objetivo a través de la realización o no de una inversión estable en el mismo. no teniendo autonom"a jur"dica para celebrar ne%ocios. Sucursal4 es la dependencia con limitada autonom"a jur"dica para celebrar ne%ocios. se &ace responsable a la empresa extranjera de la cual forma parte. etc. pueden darse distintas posibilidades de llevar a cabo los ne%ocios. con independencia de la permanencia en la misma o la intención que manifieste en tal sentido. El enfoque formal. En el supuesto de las personas jur"dicas. Oficina de Representación o Agencia4 es una mera oficina administrativa que no cuenta con atribuciones para celebrar ne%ocios directamente. por las obli%aciones contraidas en el pa"s. +ueden tomarse en cuenta para establecer el mismo el sitio donde tienen lu%ar las reuniones de los administradores. En la mayor"a de los casos no realiza una actividad &abitual. *simismo. que tiene en cuenta el lu%ar de creación de la sociedad. cobrar. El enfoque sustantivo o teoría de la sede social. Establecimiento Permanente4 se trata de una unidad técnica o económica de producción. se% n el si%uiente detalle4 5. De tal forma. 6. . Residencia4 se toma en cuenta el lu%ar de permanencia del individuo. En este caso. sucursal o filial$. 7.

(in embar%o.8. a n cuando utilice el criterio de renta mundial.n mismo per"odo de imposición.n mismo sujeto : . domicilio o ciudadan"a. considerándose sujetos de derec&o diferentes. c$ o d$. 0a distinción de los conceptos expuestos en importante. Filial o Subsidiaria4 mientras que en los casos anteriores el %rupo constitu"a una nica persona jur"dica. debiendo tributar como contribuyentes de los mismos. para las personas f"sicas se puede considerar a un mismo sujeto como contribuyente de más de un Estado teniendo en cuenta los conceptos de residencia. mientras que en el caso de Oficina de Representación o Agencia 9punto a$9 se considera que el sujeto tributará sólo en el pa"s de residencia. Existen dos formas de doble imposición4 . 2ambién la doble imposición se %enera en el caso en que. definen de forma diver%ente el concepto de residencia. debiendo producirse una identificación en los si%uientes elementos4 : . DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL . *parece como persona jur"dica autónoma.mplica que un mismo sujeto se ve sometido a tributación en más de un Estado. es esta situación &ay independencia jur"dica entre las partes. aplica el v"nculo territorial para %ravar los beneficio obtenidos en su territorio por empresas residentes en otros Estados. ya que en cualquiera de los supuestos se!alados en los puntos b$. lo cual conlleva que las rentas de los sujetos no residentes obtenidas en un Estado #%ravadas por el concepto de fuente$ deban tributar también en el pa"s de residencia de los mismos #cuando all" se aplique el criterio de renta mundial$. constituye con la matriz una unidad en la cual la filial es controlada directa o indirectamente 9en cuanto a la toma de sus decisiones9 por la casa central. or%anización y objeto social propio.na misma renta : . con capital. +or otra parte. la distinción también es importante al considerar la imputación del crédito fiscal derivado de impuestos abonados por actividades desarrolladas en el exterior. 3tro motivo que ocasiona la aparición de este problema se da cuando el Estado de la fuente. El fenómeno de la doble imposición internacional se produce como consecuencia de la aplicación por parte de los Estado de criterios de vinculación distintos. a n cuando ambos pa"ses utilicen el criterio de renta mundial. 2al como se se!aló anteriormente.n mismo impuesto : . desde el punto de vista del principio de la realidad económica. mientras que se estará en la misma situación en el caso de las personas jur"dicas ante los criterios de constitución o control. los entes participantes se consideran residentes de los respectivos pa"ses en los cuales se &allen localizados.

Exención con progresividad4 el Estado de residencia también renuncia a someter a tributación las rentas provenientes del exterior. )especto de las sociedades de capitales. Doble imposición económica4 se produce cuando el mismo beneficio se %rava en dos o más pa"ses a nombre de distintos sujetos. separando en la liquidación del tributo las rentas nacionales de las obtenidas en el exterior. muc&os pa"ses &an instrumentado medidas de distinto carácter. la cual tributa sobre dic&os beneficios. Es posible distin%uir dos modalidades4 5. debido a que las mismas &an sido sometidas a %ravamen en el Estado de la fuente' es decir que el primero de los Estados #residencia$ renuncia a su soberan"a fiscal a favor del se%undo. permitiendo al sujeto deducir el impuesto abonado en el extranjero. se puede dar esta situación frente a casos de doble residencia fiscal. ya sea unilateralmediante normas internas de cada uno de los Estados' bilaterales con la firma de convenios o tratados o multilaterales. * fin de lo%rar soluciones diri%idas a evitar la doble imposición. encaminadas al lo%ro de disposiciones comunes de cumplimiento obli%atorio para un %rupo de Estados. *qu" se puede encontrar la distribución de dividendos de la filial a la casa matriz.Doble imposición jur"dica4 una misma persona es %ravada por una misma renta en dos jurisdicciones o más. el cual se aplica nicamente sobre las rentas de fuente nacional. %enerándose en cada caso consecuencias diversas. pero incorpora las mismas a la base imponible a efectos de conocer el tipo del %ravamen que corresponde. Imputación íntegra4 el pa"s de residencia permite reducir deducir totalmente como crédito fiscal el impuesto pa%ado en el exterior #pa"s de la fuente$ sin limitación al%una. pero solo &asta el l"mite que supon%a aplicar el tipo de tasa media del . 6. a saber4 Método de exención De acuerdo a este sistema. independientemente que los mismos &ayan sido %ravados por los impuestos de sociedades del pa"s fuente. con dos variantes4 5. el Estado de residencia del contribuyente considera exentas las rentas obtenidas en el extranjero. MECANISMOS UNILATERALES PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Existen varios adoptados por los diferentes pa"ses para evitar la doble imposición internacional. Exención íntegra4 el Estado de residencia renuncia totalmente a %ravar las rentas provenientes de otro pa"s. Imputación ordinaria4 en esta modalidad el pa"s de residencia permite deducir como crédito fiscal el impuesto pa%ado en el exterior. Método de imputaci ! o de" c#édito $i%ca" &ta'(c#edit) El pa"s de residencia mantiene el principio de renta mundial %ravando con el impuesto tanto las rentas obtenidas en el mismo como en el exterior. 6.

+ara tener derec&o al crédito fiscal la tributación debe recaer. este mecanismo permite evitar la doble imposición económica. ya que se &abilita a imputar como crédito fiscal no solo el impuesto acordado por retención en la fuente. pues el sujeto inversor. ARMONI-ACIÓN . sino también el que &a %ravado a la sociedad filial por los beneficios distribuidos. ofreciendo incentivos tributarios diversos a las empresas que se radiquen en sus territorios. lo &ace en el pa"s de residencia. (in embar%o. tomando el total de las rentas imputable al contribuyente. Dic&os privile%ios son la lisa y llana ausencia de aplicación de los tributos. el método del crédito fiscal supone la deducción de un impuesto efectivamente pa%ado. que no pa%a el impuesto en el pa"s de la fuente. cuando el pa"s de la fuente otor%a beneficios tributarios eximiendo u otor%ando deducciones en el marco de planes de desarrollo económico re%ional. Método de deducci ! El Estado de residencia. o su exoneración mediante la aplicación de medidas unilaterales.%ravamen del Estado de residencia sobre las rentas obtenidas en el exterior. el deseo de atraer inversiones &a llevado a al%unas jurisdicciones a entrar en una auténtica competencia fiscal. 0a diferencia con el método de exención sur%e en el caso de existir pérdidas en el pa"s de residencia. 3tra pol"tica que permite arribar al mismo objetivo es la adopción del criterio de la fuente para %ravar las rentas de los contribuyentes residentes.ace!te * diferencia del método de tax9credit. Imputaci ! de" impue%to %u+. la aplicación del método de imputación neutraliza dic&o beneficio. deduce del impuesto adeudado el %ravamen que sur%e de aplicar su propia al"cuota a los in%resos provenientes del extranjero. Método de" impue%to !o pa*ado &ta'(%pa#i!*) /omo se se!aló anteriormente. en ambos casos. sobre el mismo contribuyente #doble imposición jurídica$. COMPETENCIA FISCAL 3tro instrumento que se utiliza para evitar la doble imposición internacional es la adopción de medidas bilaterales o multilaterales que conducen a la armonización de los sistemas tributarios de los pa"ses. ya que las mismas se compensan con los beneficios obtenidos en el exterior. . En cualquiera de las dos posibilidades debe existir identificación jur"dica del sujeto pasivo. +ero por otro lado.

"écnicas de extracción de beneficios.. intervienen or%anizaciones de carácter multinacional que pueden realizar transacciones que. Esto se denomina . las decisiones que más conven%an al %rupo en su conjunto."écnicas de desvío de beneficios. de acuerdo a las re%las de mercado. provocan transferencias de bases imponibles &acia otros Estados. a n siendo l"citas. . considerando el factor tributario como un elemento relevante dentro de las decisiones propias.La situación planteada es la que ha originado la aparición de los llamados paraísos fiscales y la utilización de maniobras evasivas o elusivas desarrolladas en el marco de la planificación fiscal internacional ESTRATEGIAS FISCALES INTERNACIONALES 0os procesos de liberación y %lobalización de las econom"as. una empresa cuyo capital es insuficiente recibe de otra entidad vinculada aportes de capital bajo la forma de préstamos. provocando entre otros efectos que el reparto de los rendimientos de ese capital adopte la forma de pa%o de intereses por la deuda adquirida.+recios de 2ransferencia. En el se%undo caso. y a las . el propósito de este trabajo se centraliza espec"ficamente en las . /on tal definición %lobal.. con mayores beneficios fiscales. unidos a la internacionalización de los ne%ocios y el desarrollo de las empresas multinacionales 9todos ellos fenómenos propios de tiempos contempor!neos9. de forma que pueda fijar precios. Dentro de las variadas posibilidades de estrate%ias fiscales. E#isten elementos evaluativos de la situación$ tales como% Empresa ligada4 aquella en que una empresa participa directa o indirectamente en la administración. control o capital de la otra #o en que participan las mismas personas$. en relación con estas transacciones. PREC OS DE !RA"SFERE"C A Es la valorización atribuida a las operaciones económicas entre sujetos o personas interdependientes entre s" y que no se corresponde con aquel que se &ubiera determinado en condiciones normales entre personas independientes o no vinculadas. #erticalidad en la decisión4 la entidad matriz o controladora está en posición de adoptar. En el primer caso. traen aparejada la b squeda de instrumentos o estrate%ias que les permita a las empresas mejorar su rentabilidad implementando estrate%ias a través de las cuales reducen su car%a fiscal. permitiendo su deducción como %asto de la base imponible de la empresa li%ada. deben entenderse los manejos artificiales de precios entre empresas relacionadas efectuadas por un %rupo multinacional. lesionando los le%"timos intereses de los pa"ses interesados.

Las transacciones4 pueden ser de distinta naturaleza. /uando los intereses son excesivos. Empresas situadas en distintos Estados4 existen distintas administraciones fiscales que act an sobre las empresas miembros de la multinacional. dado que el pa%o de intereses constituye un %asto deducible. precisamente. de forma tal que se traspasan bases imponibles de un Estado a otro. De tal manera se produce una disminución de la base imponible del impuesto de sociedades en la fuente. no se está frente a un problema de subcapitalización sino de valoración de la operación. primero debe analizarse y corre%irse la financiación ajena y lue%o proceder al ajuste de la base imponible del impuesto sobre . precios que no se corresponden con aquellos que se &ubieren determinado entre partes independientes y en condiciones normales de mercado. cabe &acer las si%uientes aclaraciones4 • (i se presenta sólo una situación de fijación y pa%o de intereses excesivos entre empresas vinculadas con relación a los que ri%en el mercado. El monto de la deuda presunta que supere dic&o parámetro o "ndice #coeficiente$. concretamente la obtenida de entidades o personas vinculadas. • (i junto a una operación de subcapitalización se presenta una fijación de intereses excesivos. con perjuicio de los Estados involucrados #o al menos uno de ellos$.precios de transferencia. y como tal debe ser considerada. en detrimento de los dividendos que &abr"an resultado pa%ables con car%o al beneficio no %enerado.$ijación de precios artificiales4 es decir.. como por ejemplo transferencias de mercader"as. vale decir . <ale decir que es el aporte de capital que se da entre empresas vinculadas.dividendos. Es importante que en ellas se desarrollen en las condiciones se!aladas en los puntos precedentes. tecnolo%"a. se ve sancionado rec&azando la deducibilidad de los intereses correspondientes al exceso de la financiación obtenida por parte de las empresas vinculadas y su posterior recalificación como . 1ormalmente este coeficiente es de dos a tres veces el capital de la empresa li%ada receptora del crédito. SUBCAPITALI-ACIÓN Es el relativo exceso de financiación ajena. adoptando la fi%ura de un préstamo y remitiendo los rendimientos de este capital #dividendos$ bajo la forma de pa%o de intereses. servicios y préstamos. Efecto fiscal de la operación4 a través de este mecanismo debe producirse un traslado de beneficios entre las diferentes empresas. +ara solucionar el problema creado con las maniobras de subcapitalización. por causa de la car%a financiera derivada de aquella financiación. a las que se remunera mediante el correspondiente abono de intereses. los Estados %eneralmente recurren a un método consistente en la fijación de un ratio que sur%e de la relación entre el monto de la deuda respecto de los recursos propios #capital social$ de la empresa controlada.

al no reconocerse como crédito fiscal el impuesto pa%ado en el pa"s fuente de los intereses. por el cual se %arantiza una operación de crédito de la filial.nido. emisión de bonos. en el cual la deuda debe considerarse repartida proporcionalmente entre las diversas operaciones. en la medida que su efecto sea ubicar los beneficios de la perceptora en el nivel en que los mismos se &abr"an situado en condiciones . no acepte la recalificación de estos intereses como dividendos que impusiera el pa"s de la fuente de los mismos. fuente de financiamiento. ubicada en una situación intermedia entre la entidad que realmente efect a la financiación y aquella que recibe ésta. el interés cuya deducción debe ser rec&azado es el promedio entre el total imputado al resultado y la financiación media del per"odo en empresas vinculadas no residentes. En estos pa"ses se plantea la doble imposición económica. 2ambién es factible el endeudamiento ori%inado en varios créditos de distinta anti%=edad. De esta forma se constituye en subcapitalización sea que se adopte la fi%ura de simple préstamo. 0o que interesa es la existencia de un aporte de capital encubierto #una distribución de utilidades o dividendos disfrazados de pagos de intereses por la deuda$. pa%arés o cualquier otro instrumento. (uecia y @apón. Este supuesto no incluye los casos en que la casa matriz efect e un aval con el >anco actuante. (" podr"a existir subcapitalización si la sociedad relacionada no pa%ue el crédito y se &a%an efectivas las %arant"as otor%adas por la casa matriz o relacionada. por la diferencia existente en el tipo de intereses fijado por las partes vinculadas y el que &ubiere correspondido entre partes independientes. +or ltimo y sobre el tema subcapitalización. se entiende que en principio no existen inconvenientes en la aplicación de convenios como solución del problema.*rm?s 0en%t&. debe observarse la financiación a través de una tercera persona o empresa. &') Beca#io% A#*e!ti!o% de" I!%tituto de E%tudio% Fi%ca"e% de E%pa/a . *simismo. créditos comerciales. &asta alcanzar la cuant"a del exceso del endeudamiento. 3tro método. +ara caracterizar una situación de subcapitalización es irrelevante el tipo de financiación utilizada. como ocurre por ejemplo con el )eino . #::$ y siempre que no produzca el incremento de los beneficios o utilidades %ravables por encima del nivel en que los mismos se &abr"a situado de &aberse dado condiciones normales entre sujetos independientes. (obre tal situación debe recurrirse a dos métodos4 uno de ellos consiste en rec&azar los intereses provenientes de las ltimas operaciones.sociedades. como consecuencia de la recalificación de éstos. El problema puede a%ravarse a n más en la eventualidad en que el Estado.