Dissertação de Mestrado

A lm|omontao do P|ano 0ficia| do
Contabi|idado Pb|ica o dos P|anos

8octoriais dos 8orvios Autnomos da
Administrao Contra|: studo o An|iso
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univorsidado do Minho
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A lm|omontao do P|ano 0ficia| do
Contabi|idado Pb|ica o dos P|anos
8octoriais dos 8orvios Autnomos da
Administrao Contra|: studo o An|iso
csc dc Ncstradc
0cutab|||dadc c Aud|tcr|a
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Profossor boutor Joo 8atista da Costa Carva|ho
Narc dc 200b
univorsidado do Minho
lscc|a dc lccucu|a c 0cstc
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ara ctc|tcs dc |u.cst|gac ucd|autc dcc|arac
cscr|ta dc |utcrcssadc, cuc a ta| sc ccurcuctc.
A Implementao do Plano Oficial de Contabilidade Pblica
e dos Planos Sectoriais dos Servios Autnomos da Administrao Central: Estudo e Anlise
______________________________________________________________________
ii

Clara e M

______________________________________________________________________
iii

AGRADECIMENTOS

Agradecer torna-se sempre uma tarefa complicada.
Existe quase sempre o receio do possvel esquecimento de algum a quem deveramos
ter agradecido e no o fizemos, e existe ainda a situao incmoda de tudo agradecer,
excepto aquela ajuda ou gesto a que no demos importncia e merecia relevo e
considerao.
Ciente desta realidade, insisto em deixar registados alguns agradecimentos que me
parecem mais necessrios:
- Ao Prof. Joo Carvalho que foi conseguindo, ao longo de todo o desenvolvimento do
trabalho, arranjar sempre uma nesga de tempo (e pacincia) para o valioso
aconselhamento e correces necessrias a esta dissertao;
- Universidade do Minho, pela criao do Mestrado em Contabilidade e Auditoria;
- s entidades pblicas que atenderam os pedidos de informao sobre servios
autnomos, e a todos os servios que, de uma forma ou de outra, responderam aos
questionrios que possibilitaram a realizao do estudo emprico;
- A todos os que, mesmo considerando ser esta uma tarefa de difcil trato, pelo facto de
se tratar de anlise de dados relativos contabilidade de servios pblicos e por isso
difcil de obter, me encorajaram a continuar;

Muito obrigado a todos.

______________________________________________________________________
iv
RESUMO

Os factores de mudana e progresso verificados ao nvel da economia mundial
trouxeram a lume questes relacionadas com a normalizao contabilstica e as novas
necessidades de informao financeira, pelo que, falar hoje de Contabilidade implica ter
presente, entre outros, os seus mbitos nacional e internacional.
Ao nvel do mercado comunitrio, o Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais
(SEC95) veio definir novos conceitos e critrios de contabilizao que provocaram, em
quase todos os pases, processos de actualizao dos seus sistemas contabilsticos.
Portugal, que acompanhou essa mudana, transps tambm para o mbito da
Contabilidade Pblica a nova realidade contabilstica, dando assim continuidade
Reforma da Administrao Financeira do Estado. O Plano Oficial de Contabilidade
Pblica e os planos sectoriais que se lhe seguiram, foram como que o resultado dessa
reforma e a soluo de resposta s novas exigncias.
Elaborada e apresentada em tempo til, segundo critrios que permitam a sua
comparao, lhe confiram credibilidade e a obteno da imagem verdadeira e
apropriada da entidade a que se reporta, deve a informao financeira pblica satisfazer
todos os seus utilizadores, nos aspectos oramental, patrimonial e analtico. Os rgos
de gesto das entidades e as suas tutelas so os primeiros que a devem analisar e
traduzir os seus dados em medidas concretas de correco da eficincia, eficcia e
economia da actividade que desenvolvem.
O levantamento do ponto da situao relativamente Contabilidade Pblica em
Portugal nos Servios Autnomos, permite identificar o trabalho j efectuado nesta
matria, qual a parte que ainda falta fazer e, assim, contribuir para a melhoria da prtica
contabilstica nestes servios do sector pblico.
______________________________________________________________________
v
ABSTRACT

The change and progress factors verified at the world economic level brought to light
questions related to the globalisation of accounting principles and new needs for
financial information, under those circumstances, when we talk about accountancy
today one needs to bear in mind, amongst others, its national and international scopes.
At the Community level, the European System of National and Regional Accounts
(SEC95) came to define new accounting concepts and criteria, which caused, in almost
every country, updating processes in their accounting systems.
Portugal, accompanying that process, included in its Public Accounting System the new
accounting reality, bringing about the State Financial Administration Reform. The
Official Plan of Public Accounting and the sector plans that followed were the outcome
of that reform and the answer to the new demands.
The public financial information must be elaborated in accordance with criteria that
allow its comparison and that make it credible in order to obtain the real image of the
entity to which it relates whilst satisfying all its users, in the budgeting, patrimonial and
analytic aspects. The entities managing and ruling bodies must be the first ones to
analyse and transfer the data into specific measures to correct efficiency, effectiveness
and economy of their activity.
When talking an overall look at the Public Accounting in Portugals Autonomous
services, one identifies what has been done, what needs to be done and at the same time,
to contribute to the improvement of the accounting practice in these public
administration entities.
______________________________________________________________________
vi
NDICE GERAL

Dedicatria .............................................................................................................................................. ii
Agradecimentos ........................................................................................................................................ iii
Resumo ..................................................................................................................................................... iv
Abstract ..................................................................................................................................................... v
ndice geral .............................................................................................................................................. vi
ndice de quadros ..................................................................................................................................... ix
ndice de grficos ..................................................................................................................................... x
Siglas ........................................................................................................................................................ xi

INTRODUO ... 2
PARTE A REVISO DA LITERATURA
CAPTULO I O SECTOR PBLICO EM PORTUGAL .. 8
1.1. ESTRUTURA INTERNA DO SERCTOR PBLICO .. 8
1.2. SERVIOS AUTNOMOS .. 10

CAPTULO II CONTABILIDADE PBLICA 17
2.1. EVOLUO DA CONTABILIDADE PBLICA .. 17
2.1.1. A contabilidade pblica tradicional e a base de caixa .. 17
2.1.2. A Reforma da Administrao Financeira do Estado: Unigrafia e Digrafia .. 21
2.1.3. O POCP e a contabilidade na base do acrscimo .. 22
2.2. CONCEITO E OBJECTIVOS DA CONTABILIDADE PBLICA ... 25
2.3. O ORAMENTO E A PRESTAO DE CONTAS NOS ORGANISMOS PBLICOS 28
2.3.1. Oramento do Estado vs Oramento dos Servios e Fundos Autnomos . 28
2.3.2. A Conta Geral do Estado vs prestao de contas nos organismos pblicos .. 33
2.3.2.1. A Conta Geral do Estado . 33
2.3.2.2. A prestao de contas nos organismos pblicos .. 34
2.4. OBJECTIVOS DA NOVA CONTABILIDADE PBLICA . 38
2.4.1. O Plano Oficial de Contabilidade Pblica (POCP) 38
2.4.1.1. A contabilidade analtica . 41
2.4.1.2. A inventariao e avaliao dos bens... 46
2.4.1.3. Os bens do domnio pblico. 46
2.4.2. O Plano Oficial de Contabilidade Pblica para o sector da Educao .. 50
2.4.2.1. mbito de aplicao 50
2.4.2.2. Implementao 51
2.4.2.3. Inventrio; Contabilidade analtica; Controlo interno . 52
2.4.2.4. Prestao de contas .. 55
2.4.3. O Plano Oficial de Contabilidade do Ministrio da Sade 56
2.4.3.1. mbito de aplicao 56
2.4.3.2. Implementao 57
2.4.3.3. Inventrio; Contabilidade analtica; Controlo interno . 57
2.4.3.4. Prestao de contas . 60
2.5. OS ORGANISMOS NORMALIZADORES DA CONTABILIDADE PBLICA ... 62
2.5.1. As Normas Internacionais de Contabilidade Pblica 63
______________________________________________________________________
vii
2.5.2. A Comisso de Normalizao Contabilstica da Administrao Pblica . 69
Os estudos j realizados pela CNCAP .. 71
2.6. PRINCPIOS CONTABILSTICOS 72
CAPTULO III A INFORMAO FINANCEIRA ... 85
3.1. CONCEITO DE INFORMAO FINANCEIRA E PRESTAO DE CONTAS . 86
3.1.1. Conceito de demonstraes financeiras 86
3.1.2. A prestao de contas segundo o POCP 87
3.1.3. As Instrues n. 1/2004, do Tribunal de Contas .. 88
3.1.4. Documentos de prestao de contas . 95
3.1.4.1. Balano 96
Conceito de Activo .. 98
Conceito de Passivo 99
Conceito de Fundos Prprios ... 99
3.1.4.2. Demonstrao dos Resultados 100
Conceito de Custo 102
Conceito de Proveito 102
3.1.4.3. Fluxos de Caixa 103
3.1.4.4. Anexo s demonstraes financeiras 104
3.1.4.5. Relatrio de gesto 105

3.2. CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAO FINANCEIRA 109
3.3. OBJECTIVOS DA INFORMAO FINANCEIRA 115
3.4. UTILIZADORES DA INFORMAO FINANCEIRA ... 120
3.5. NECESSIDADES DOS UTILIZADORES . 123
3.6. RGOS DE CONTROLO E ORGANISMOS DE DIVULGAO FINANCEIRA . 126
3.6.1. O Instituto Nacional de Estatstica (INE) . 129
3.6.2. A Direco-Geral do Oramento .. 130
3.6.3. O Tribunal de Contas 132
3.6.3.1. Controlo 133
3.6.3.2. Auditoria .. 141

PARTE B ESTUDO DE CASO
CAPTULO IV METODOLOGIA ... 145
4.1. OBJECTIVO, INCIDNCIA DO ESTUDO, ESTUDO DE CASO E QUESTIONRIOS
e FICHA TCNICA . 145
4.1.1. Objectivo .. 145
4.1.2. Incidncia do estudo . 147
4.1.3. Estudo de Caso e Questionrios 148
4.1.4. Ficha tcnica 154
4.2. AS QUESTES COLOCADAS . 157
4.2.1. Implementao do POCP Dificuldades Situao anterior .. 157
______________________________________________________________________
viii
4.2.2. Elaborao de documentos Envio Cumprimento de prazos 158
4.2.3. A informao contabilstica: dvidas e esclarecimentos . 162
4.2.4. A informao contabilstica e a sua utilizao na gesto . 163
4.2.5. A preferncia de utilizao de documentos .. 164
CAPTULO V APRESENTAO E ANLISE DE RESULTADOS .. 166
5.1. IMPLEMENTAO vs NO IMPLEMENTAO DOS PLANOS
DE CONTABILIDADE Situao geral .. 166
O papel do Instituto de Gesto Informtica e Financeira do Ministrio da Sade . 168
5.2. A NO APLICAO DOS PLANOS DE CONTABILIDADE ... 170
5.2.1. Razes apresentadas . 170
5.2.2. Disponibilidade de meios para a implementao do plano .. 173
5.3. PRIMEIRAS CONCLUSES .... 176
5.4. DIFICULDADES VERIFICADAS NA FASE DE IMPLEMENTAO DO PLANO 180
5.5. SISTEMAS DE CONTABILIDADE UTILIZADOS ANTES DO POCP .. 183
5.6. DOCUMENTOS DE PRESTAO DE CONTAS .. 187
5.6.1. Elaborao 187
5.6.2. Envio . 188
5.7. DVIDAS E PEDIDOS DE ESCLARECIMENTO SOBRE QUESTES TCNICAS .. 190
5.8. CONTABILIDADE ANALTICA E INVENTARIAO E AVALIAO DOS BENS 195
5.8.1. Contabilidade analtica 195
5.8.2. Inventariao e avaliao de bens ... 198
5.9. A PREFERNCIA DOS DOCUMENTOS . 200
Notas finais . 206

CONCLUSO . 208
NOVO DESAFIO PARA INVESTIGAO FUTURA . 213
BIBLIOGRAFIA 218
APNDICES 233

______________________________________________________________________
ix
NDICE DE QUADROS

Quadro 1.1 Estrutura interna do Sector Pblico .. 8
Quadro 1.2 Caractersticas dos Servios Autnomos . 13
Quadro 1.3 Servios e Fundos Autnomos em 2004 .. 15
Quadro 2.1 Base de Caixa vs Base de Acrscimo Doc. de prestao de contas .. 25
Quadro 2.2 Contabilidade Pblica .. 27
Quadro 2.3 Dependncia oramental dos servios, face ao Oramento do Estado.. 30
Quadro 2.4 Oramento do Estado vs Oramento dos SFA . 32
Quadro 2.5 Prestao de contas Anlise comparativa .. 37
Quadro 2.6 Planos de contabilidade sectoriais 41
Quadro 2.7 Normas Internacionais de Contabilidade . 65
Quadro 3.1 Documentos de prestao de contas . 92
Quadro 3.2 Elementos do Relatrio de Gesto Anlise comparativa .. 106
Quadro 3.3 Caractersticas qualitativas da informao financeira
Anlise comparativa.. 114
Quadro 3.4 Controlo da informao financeira Anlise comparativa .. 128
Quadro 4.1 Questionrios enviados e recebidos . 156
Quadro 5.1 Aplicao dos planos de contabilidade . 167
Quadro 5.2 Razes da no aplicao do planos de contabilidade ... 171
Quadro 5.3 Disponibilidade de recursos . 173
Quadro 5.4 Dificuldades durante a implementao dos planos .. 181
Quadro 5.5 Tipo de contabilidade antes do POCP .. 185
Quadro 5.6 Tipo de contabilidade vs Dificuldade de implementao
Correlao existente . 186
Quadro 5.7 Elaborao dos documentos de prestao de contas . 188
Quadro 5.8 Envio e apresentao de contas 189
Quadro 5.9 Pedidos de esclarecimento de questes tcnicas .. 191
Quadro 5.10 Contabilidade analtica e inventariao e avaliao de bens, direitos e
Obrigaes ... 195
Quadro 5.11 Preferncia dos documentos Respostas dadas ... 201
Quadro 5.12 Preferncia dos documentos Anlise geral 201
Quadro 5.13 Desvio-padro das ordens de preferncia dos documentos em relao
ao geral . 202

______________________________________________________________________
x
NDICE DE GRFICOS

Grfico 1.1 Servios e Fundos Autnomos/2004 15
Grfico 4.1 Questionrios enviados e recebidos .. 156
Grfico 5.1 Aplicao dos planos de contabilidade . 167

______________________________________________________________________
xi
SIGLAS

AAA American Accounting Association
AECA Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas
AICPA American Institute of Certified Public Accountants
AP Administrao Pblica
AR Assembleia da Repblica
ASB Accounting Standard Board
CEE Comunidade Econmica Europeia
CGA Caixa Geral de Aposentaes
CIBE Cadastro e Inventrio dos Bens do Estado
CIIDE Cadastro e Inventrio dos Imveis e Direitos do Estado
CIME Cadastro e Inventrio dos Mveis do Estado
CIVE Cadastro e Inventrio dos Veculos do Estado
CN Contabilidade Nacional
CNC Comisso de Normalizao Contabilstica
CNCAP Comisso de Normalizao Contabilstica da Administrao Pblica
CRP Constituio da Repblica Portuguesa
CSP Comit do Sector Pblico
CTOC Cmara dos Tcnicos Oficiais de Contas
DF Demonstraes Financeiras
DGO Direco-Geral do Oramento
DL Decreto-Lei
DSBB Dissemination Standards Bulletin Board
FASB Financial Accounting Standards Board
FBCF Formao Bruta de Capital Fixo
FEE Fdration des Experts Comptables Europens
FMI Fundo Monetrio Internacional
______________________________________________________________________
xii
GASB Governmental Accounting Standards Board
IAPMEI Instituto de Apoio s Pequenas e Mdias Empresas e ao Investimento
IASB International Accounting Standards Boards
IASC International Accounting Standards Committee
ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas
IFAC International Federation of Accountants Committee
IFADAP Instituto de Financiamento e Apoio ao Desenvolvimento da
Agricultura e Pescas
IFRS International Financial Reporting Standards
IGAPHE Instituto de Gesto e Alienao do Patrimnio Habitacional do Estado
IGF Inspeco-Geral de Finanas
IMF International Monetary Fund
INE Instituto Nacional de Estatstica
IPSAS International Public Sector Accounting Standards
ISEGI Instituto Superior de Estatstica e Gesto da Informao
LEOE Lei do Enquadramento do Oramento do Estado
LEO Lei do Enquadramento Oramental
LO Lei do Oramento
MES Ministro do Equipamento Social
MF Ministrio das Finanas
NCGA National Council on Governmental Accounting
NIC Normas Internacionais de Contabilidade
NICSP Normas Internacionais do Sector Pblico
OCDE Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico
OE Oramento do Estado
OECE Organizao Europeia de Cooperao Econmica
OF rgo fiscalizador
ONU Organizao das Naes Unidas
______________________________________________________________________
xiii
PCAH Plano de Contabilidade Analtica dos Hospitais
PCGA Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites
PIDDAC Plano de Investimento e Despesas de Desenvolvimento
da Administrao Central
PLC Pedido de Libertao de Crditos
POC Plano Oficial de Contabilidade
POCED Plano Oficial de Contabilidade Pblica para o sector da Educao
POCIES Plano de Contas das Instituies de Ensino Superior
POCMS Plano Oficial de Contabilidade do Ministrio da Sade
POCP Plano Oficial de Contabilidade Pblica
PSC Public Sector Committee
QCA Quadro Comunitrio de Apoio
RAFE Regime da Administrao Financeira do Estado
SA Servios Autnomos
SCI Sistema de Controlo Interno
SCN Sistema de Contas Nacionais das Naes Unidas
SCNP Sistema de Contas Nacionais Portuguesas
SDDS Special Data Dissemination Standard
SEC 95 Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais
SEE Sector Empresarial do Estado
SFA Servios e Fundos Autnomos
SIC Sistema de Informao Contabilstica
SNS Servio Nacional de Sade
SPA Sector Pblico Administrativo
TC Tribunal de Contas
TOC Tcnico Oficial de Contas
UE Unio Europeia

INTRODUO

2
INTRODUO
Objecto de estudo
O Plano Oficial de Contabilidade Pblica (POCP), aprovado atravs do Decreto-Lei n.
232/97, de 3 de Setembro, definiu como objectivo principal a integrao da
contabilidade oramental, patrimonial e analtica, numa contabilidade pblica moderna
que constitua um instrumento de apoio aos gestores e permita, entre outros aspectos, a
disponibilizao de informao aos diferentes agentes interessados.
S por si, a definio deste objectivo, que tambm uma nova exigncia em matria de
contabilidade pblica, vem, de certa forma, alterar os procedimentos tradicionais
contabilsticos dos organismos pblicos e obrigar ao tratamento da informao
contabilstica de uma forma que permita a sua consolidao, divulgao de resultados e
anlise comparativa, ou seja, de acordo com as caractersticas qualitativas exigidas.
At ao presente momento, passaram j mais de oito anos depois da aprovao do POCP
e muito j foi escrito sobre as suas vantagens e contributo para a transparncia das
contas pblicas, bem como sobre as suas falhas, dificuldades de implementao, quer ao
nvel de equipamento adequado, quer ao nvel de pessoal, e ainda sobre a morosidade
por parte dos Servios Pblicos na concretizao total dos seus objectivos.
Tem-se, no entanto, agora como certo, o pressuposto de que se encontram j reunidas as
condies mnimas que permitem aplicar o POCP em todos os Servios Autnomos
(SA) e obter destes uma informao contabilstica que, para alm do mero e necessrio
cumprimento da lei, seja igualmente til e qualificada.
O trabalho que agora se apresenta o resultado da investigao desenvolvida de forma a
provar este pressuposto, atravs do apuramento do ponto da situao em que o Plano
3
Oficial de Contabilidade Pblica e os planos sectoriais dos Servios Autnomos da
Administrao Central se encontram, ao nvel da sua implementao e,
consequentemente, da identificao dos aspectos ou objectivos ainda no alcanados.

Metodologia
O desenvolvimento deste trabalho foi sustentado por uma metodologia definida por
diferentes fases e mtodos de investigao.
Assim,
numa primeira fase foi dedicada especial ateno reviso de literatura
relacionada com a matria e preparao de questionrios a enviar aos
Servios Autnomos para a obteno de dados que pudessem retratar a
realidade do universo em estudo, de forma a aferir, ou inferir, o
pressuposto de que inicialmente se havia partido;

a fase seguinte foi preenchida com a recolha de questionrios, continuao
de pesquisa literria e elaborao de um primeiro esboo do presente
trabalho;

por fim, na terceira e ltima fase foi feita a recolha de mais questionrios,
foram tratados os dados obtidos e elaborado o texto final.

No desenrolar das trs fases foram utilizados os seguintes mtodos de investigao:
- Anlise documental Livros, revistas da especialidade, artigos de opinio,
Regulamentos comunitrios, Leis, Decretos-Lei, Circulares da Direco-Geral do
Oramento (DGO), e informao variada dos Servios Autnomos e das entidades do
Estado receptoras da informao.
4
- Observao participativa O autor da dissertao desempenha funes na rea da
contabilidade e gesto oramental e financeira de um Servio Autnomo, e como tal,
participa e usufrui do conhecimento das exigncias legais no mbito desta matria, do
conhecimento da realidade objectivamente alcanada em termos de informao
contabilstica tratada e divulgada, bem como da leitura de dados fornecidos por outros
Servios Autnomos e da sua forma de tratamento e apresentao.
- Questionrios Aos diversos Servios Autnomos sujeitos ao POCP e seus planos
sectoriais (sectores da educao e da sade), sobre problemas e solues verificados
durante o processo de implementao do POCP, a sua informao contabilstica e a
utilidade que lhe dada.

Estrutura
Pela especificidade do tema Contabilidade Pblica e especial incidncia na anlise
da concretizao de objectivos propostos pelo plano de contabilidade que lhe d corpo,
entendeu-se por bem distinguir, neste trabalho, duas partes como necessrias para o
cabal esclarecimento do tema e apresentao de dados finais e conclusivos:
A Parte A Reviso da literatura destinada apresentao terica dos conceitos
fundamentais em matria de contabilidade pblica.
Atravs da apresentao da estrutura interna de todo o Sector Pblico, da sua
Administrao Financeira e da sua Reforma, que se pretende vir a ser alcanada em
plenitude com a total implementao do Plano Oficial de Contabilidade Pblica e com a
concretizao dos objectivos nele definidos e considerados essenciais para a nova
gesto pblica, procurou-se fazer o enquadramento legal dos Servios Autnomos.
5
A evoluo da Contabilidade Pblica, os seus objectivos e a prestao de contas por
parte dos organismos pblicos, os organismos normalizadores da contabilidade pblica
e os rgos de controlo e de divulgao da informao financeira, so matrias tambm
tratadas nesta parte. Ser ainda dado relevo s novas exigncias trazidas aos Servios
Autnomos aps a aprovao do POCP, aos princpios contabilsticos a partir de ento
adoptados, informao que agora se torna necessrio prestar, tendo em conta as suas
caractersticas qualitativas e a perspectiva de satisfao das necessidades de informao
dos seus utilizadores.
A Parte B Estudo de caso toda dedicada ao estudo emprico do problema
levantado e que deu lugar a este trabalho de investigao.
Para alm do relato de todo o desenvolvimento efectuado para a escolha das questes
colocadas, bem como da sua justificao, so tambm aqui apresentados os resultados
dos dados obtidos na investigao, atravs de inquritos enviados a todos os Servios
Autnomos, sendo especificamente feito o ponto da situao relativamente
implementao do POCP e dificuldades ento verificadas, elaborao da informao
contabilstica agora imposta, s ajudas externas solicitadas e, ao nvel interno de cada
organismo, ao pessoal tcnico de que os Servios Autnomos dispem. A
implementao da contabilidade analtica, as dificuldades de inventariao e avaliao
de bens e ainda, no que utilidade da informao diz respeito, a preferncia e utilizao
de mapas de indicadores financeiros para a sistemtica melhoria da gesto de cada
Servio, so aspectos igualmente aqui tratados que se revestem de elevada importncia
no contexto geral do tema deste trabalho e indicam, pela sua aplicao ou pela sua falta,
o nvel de implementao do Plano Oficial de Contabilidade Pblica, bem como a
capacidade de resposta s necessidades dos utilizadores da informao financeira.

PARTE A

- REVISO DA LITERATURA

Cap tul o I

O SECTOR PBLICO EM PORTUGAL

8
CAPTULO I O SECTOR PBLICO EM PORTUGAL

1.1. ESTRUTURA INTERNA DO SECTOR PBLICO

O Sector Pblico o conjunto de actividades econmicas de qualquer natureza
exercidas por entidades pblicas, sendo estas, o prprio Estado, associaes e
instituies pblicas. Divide-se em Sector Pblico Administrativo (SPA) (actividade
econmica prpria do Estado e outras entidades pblicas no lucrativas que
desempenham uma actividade pblica segundo critrios no empresariais) e Sector
Empresarial do Estado (SEE) (actividades dominadas exclusivamente por critrios
econmicos: produo de bens e servios com o fim de gerar excedentes - lucros -
dos proveitos sobre os custos). (Franco, 1988, p. 140)

Quadro 1.1 Estrutura interna do sector pblico

Estado lato sensu
- Estado: servios pblicos,
ou
integrados ou simples
SPA (Sector Pblico
Administrao Central
- Administrao Central autnoma
Administrativo)
Segurana Social

Administrao Regional

- Freguesias

- Concelhos/Municpios

Administrao Local
- Regies administrativas

Sector
Pblico
Empresas pblicas ou SEE (Sector Empresarial do Estado)

Fonte: Manual do Plano Oficial de Contabilidade Pblica

O n. 2 do artigo 82. da Constituio da Repblica Portuguesa, define o Sector Pblico
como sendo aquele que constitudo pelos meios de produo cuja propriedade e
gesto pertencem ao Estado ou a outras entidades pblicas.
Para a American Accounting Association (AAA), todas as organizaes que no so
propriamente privadas, so consideradas pertencentes ao Sector Pblico. Acrescenta
9
ainda a este conceito que o Sector Pblico engloba todas as organizaes que sejam
governamentais, e tambm outras organizaes, cujos outputs tenham em vista a
satisfao de necessidades, e os inputs no tenham por fim a obteno de benefcios
financeiros que lhes faam face. Ou seja, por esta classificao considera como
pertencentes ao Sector Pblico, todas as organizaes que no tem como objectivo a
obteno de lucro.
Conforme Amaral (1987), Quando se fala em Administrao Pblica, tem-se presente
todo um conjunto de necessidades colectivas cuja satisfao assumida como tarefa
fundamental pela colectividade, atravs de servios por esta organizados e mantidos.
Assim, onde quer que exista e se manifeste com intensidade suficiente uma
necessidade colectiva, a surgir um servio destinado a satisfaz-la, em nome e no
interesse da colectividade. (Amaral, 1987, p. 31)
Em sentido objectivo, ou material, Marcello Caetano (1991, p. 5) definiu a
administrao pblica como sendo:
(...) o conjunto de decises e operaes mediante as quais o Estado e outras entidades
pblicas procuram, dentro das orientaes gerais traadas pela Poltica e directamente
ou mediante estmulos, coordenao e orientao das actividades privadas, assegurar a
satisfao regular das necessidades colectivas de segurana e de bem-estar dos
indivduos, obtendo e empregando racionalmente para esse efeito os recursos
adequados.
Decorre daqui que:
(...) a administrao pblica no uma actividade exclusiva do Estado.; (...) , por
conseguinte, uma actividade desenvolvida no s pelo Estado como por outras
10
entidades pblicas que dele so juridicamente distintas, e at, nos casos previstos na
lei, por entidades particulares. (Caetano, 1991, p. 7)
no Sector Pblico Administrativo que se incluem a Segurana Social, a
Administrao Regional, a Administrao Local e a Administrao Central. Da
Administrao Central dependem, por um lado os servios pblicos simples gabinetes
ministeriais, Direces Gerais e outras unidades orgnicas da Administrao, ou seja, o
Estado propriamente dito, e por outro lado a Administrao Central autnoma.
exactamente nesta Administrao Central autnoma que se incluem diversas entidades
autnomas em relao ao Oramento do Estado e que so os servios autnomos e os
fundos autnomos.

1.2. SERVIOS AUTNOMOS
Servios autnomos, prestam utilidades materiais recorrendo a meios financeiros.
Fundos autnomos desenvolvem actividades exclusivamente de gesto de meios
financeiros. So exemplos o Fundo de Turismo, a Caixa Geral de Aposentaes, o
IAPMEI e o IFADAP.
1

A par das autarquias locais a lei criou outras entidades s quais confiou especficas
tarefas administrativas (servios autnomos ou institutos pblicos (...) (Caetano, 1991,
p. 7)
Pode haver e h, dentro do Estado, servios que desempenham as suas funes com
autonomia. So servios do Estado, mas no dependem directamente das ordens do
governo, so autonomizados, tm os seus rgos prprios de direco ou de gesto.

1
IAPMEI Instituto de Apoio s Pequenas e Mdias Empresas e ao Investimento
IFADAP Instituto de Financiamento e Desenvolvimento da Agricultura e Pescas
11
Aqui estamos perante aquilo a que poderamos chamar a administrao central
desconcentrada, que ainda uma administrao do Estado, constituda por servios
incorporados no Estado, mas que dispem de rgos prprios de gesto. (Amaral,
1987, p. 304)
Do ponto de vista objectivo ou material, a administrao estadual indirecta uma
actividade administrativa do Estado, realizada, para a prossecuo dos fins deste, por
entidades pblicas dotadas de personalidade jurdica prpria e de autonomia
administrativa e financeira. (Amaral, 1987, pp. 305-306)
As necessidades do mundo actual, levaram pois, convenincia de adoptar frmulas
novas de organizao e funcionamento da Administrao Pblica, para melhor
prosseguir os fins do Estado, sendo a criao de centros autnomos de deciso e de
gesto com a personalidade jurdica prpria, com o seu pessoal, com o seu oramento,
com o seu patrimnio, com as suas contas - isto , organismos no integrados no Estado
um dos modelos utilizados.
Um outro motivo que tem levado multiplicao destes organismos autnomos
encarregados da administrao estadual indirecta o desejo ou a necessidade de
escapar s regras apertadas, por vezes muito embaraantes, da contabilidade pblica -
controle da despesa, disciplina oramental, salrios fixados rigidamente sem
possibilidade de corresponder s indicaes do mercado do trabalho, etc. Mas est por
estudar o que seria mais conveniente: reformar em sentido mais malevel as normas da
contabilidade pblica, ou continuar a promover a criao de organismos para escapar
a essas normas... (Amaral, 1987, p. 307)
Relativamente ltima parte do ltimo pargrafo, que fala das hipteses de tornar mais
12
maleveis as normas da contabilidade pblica ou criar mais organismos autnomos,
deve-se ter em ateno a data em que tais hipteses foram levantadas e escritas: 1987.
No que criao de mais organismos autnomos diz respeito, convm referir que,
tambm recentemente (1998/1999), entraram em vigor alguns diplomas legais que,
dando sequncia a uma srie de pequenas reformas sectoriais e de acordo com os
objectivos das novas polticas previstas aplicar a esses mesmos sectores da actividade
econmica portuguesa, no criaram mais organismos autnomos; antes, vieram os
respectivos decretos-lei, reagrupar/renomear organismos autnomos.
Sobre a criao dos (fundos ou servios autnomos), Os adeptos de uma poltica
liberal ou conservadora insurgem-se normalmente contra esta tendncia, na medida em
que reduz o campo consentido iniciativa privada, refora o poder no-democrtico da
burocracia administrativa, e diminui consideravelmente o mbito e a eficcia do
controlo parlamentar sobre o Governo e a Administrao. Os partidrios de uma
poltica socialista ou socializante respondem que o Estado tem de poder actuar com
eficincia e prontido, nomeadamente para promover o desenvolvimento econmico e o
bem-estar social, e que para o conseguir no elevado o preo da multiplicao do
nmero de institutos pblicos. (Amaral, 1987, p. 308)
Fazendo agora a distino entre o que so os servios autnomos propriamente ditos e o
que so servios e fundos autnomos, o quadro 1.2 apresenta as suas principais
caractersticas.
Apesar de a ambos ser concedida autonomia, esta, para os servios autnomos,
meramente administrativa, ou seja, -lhes atribudo o regime geral, jurdico e financeiro,
dos servios e organismos da Administrao Pblica, conforme se encontra estabelecido
no artigo 2. do Decreto-Lei n. 155/92, de 28 de Julho.
13
Quadro 1.2 Caractersticas dos Servios Autnomos

Tipo de autonomia
Administrativa Administrativa e Financeira (*)
Administrao Prpria Prpria
rgos Conselho de Administrao Conselho de Administrao
No dependncia do Ministro que s No dependncia do Ministro que s
pode intervir modificando a lei orgnica. pode intervir modificando a lei orgnica.
Gerem-se a si prprios dentro dos Gerem-se a si prprios dentro dos
Dependncia
limites legais. limites legais.
Actos
administrativos
Definitivos e executrios. Definitivos e executrios.
Dotaes do O.E. e por vezes receitas
prprias.
Dotaes do O.E. e receitas prprias.
Requisies mensais de fundos Requisies mensais de fundos
Direco-Geral de Contabilidade Pblica. Direco-Geral de Contabilidade Pblica.
Folhas internas de despesa. Folhas internas de despesa.
Verificao da classificao oramental Verificao da classificao oramental
Despesas
e do cabimento pela D. G. C. P.. e do cabimento pela D. G. C. P..
Pagamento Atravs de tesouraria prpria. Atravs de tesouraria prpria.
Contabilidade No tem contabilidade privativa. Contabilidade prpria.
Oramento No tem oramento privativo. Oramento prprio.
Patrimnio Podem no ter patrimnio prprio. Patrimnio prprio.
Ou no tem receitas prprias ou tendo-as
Receitas
so reduzidas (face s despesas)
Tem receitas prprias significativas.
Prestao
de contas
Prestao anual de contas ao Tribunal de
Contas, atravs de conta de gerncia
Prestao anual de contas ao Tribunal de
Contas atravs de conta de gerncia
(*) Servios e Fundos Autnomos
Fonte: Elaborao prpria

Para os servios e fundos autnomos, aplicado o regime excepcional que o da
autonomia administrativa e financeira, conforme estabelece o artigo 43. do D.L. n.
155/92, de 28 de Julho, nos seus nmeros 1 e 2. Um servio autnomo tem
organizao prpria. Gere as verbas que esto sua disposio e inscritas no OE,
podendo assim realizar despesas e ordenar pagamentos. O controlo destas despesas e
pagamentos feito pelo seu prprio departamento de contabilidade. Na tesouraria, de
que tambm pode dispor, efectua os pagamentos e recebe, caso tenha, as receitas
prprias.
Para pagamento das despesas, e porque tm estes servio as suas verbas inscritas no OE,
feita todos os meses uma requisio de fundos Direco-Geral do Oramento, que
14
depois de aprovada remetida ordem de pagamento Direco-Geral do Tesouro,
sendo posteriormente, atravs de transferncia bancria, creditada a verba requisitada na
conta do servio requisitante. Este acto formal, conhecido por Pedido de Libertao de
Crditos (PLC), de que trata o artigo 3. da Lei n. 8/90, de 20 de Fevereiro (Bases da
Contabilidade Pblica), sempre feito pelo montante que se tenha considerado no plano
de tesouraria.
2

As requisies de fundos, feitas normalmente dentro do duodcimo disponvel,
3
ou so
de recursos prprios ou de transferncias do OE. de notar que mesmo havendo
recursos prprios, estes tm de ser sempre requisitados, uma vez que as receitas prprias
destas entidades so depositadas no Tesouro.
Um Servio ou Fundo autnomo apesar de j ter autonomia administrativa e
financeira, caracterstica que lhe dada pelo facto de possuir receitas prprias e tambm
para que consigam assim estas entidades uma maior flexibilizao de actuao ao nvel
financeiro, (conforme os termos do artigo 6. da Lei n. 8/90), no tem, no entanto,
independncia oramental. A razo desta dependncia deve-se possibilidade de serem
efectuadas transferncias do OE a favor destes organismos. Contudo, tem um oramento
privativo publicado em anexo ao OE. A diferena essencial relativamente aos servios
que dispem apenas de autonomia administrativa, que os servios e fundos autnomos
escolhem as suas aplicaes e recursos.
Segundo os dados disponibilizados pelo Instituto de Informtica do Ministrio das

2
Documento elucidativo das origens e aplicaes de fundos de uma entidade para um determinado
perodo. No mbito do art. 17. do Decreto-Lei n. 155/92, de 28 de Julho uma pea financeira
justificativa do pedido de libertao de crditos de um servio donde consta a descrio por rubricas
oramentais dos pagamentos previstos para o ms relativos a compromissos j assumidos e a assumir e o
valor do saldo existente entre crditos libertados e os pagamentos efectuados at ao final do ms anterior.
3
Duodcimo - 1/12 da verba oramentada em cada ano.
15
Finanas, aquando da apresentao do Sistema de Informao Contabilstica (SIC),
realizada em 23 de Maro de 2004, encontram-se registados no Oramento do Estado de
2004, 354 Fundos e Servios Autnomos. A sua distribuio pelos vrios subsectores
a que se apresenta no quadro 1.3, sendo tambm aqui indicados, para efeitos meramente
comparativos, os nmeros dos servios de Segurana Social.
Quadro 1.3 Servios e Fundos Autnomos em 2004

FSA Educao
134
Sector Pblico
FSA Sade
95
Administrativo
Administrao Central
FSA Outros (POCP)
93
Total de organismos da Administrao Central .
322

Sector
Pblico

Segurana Social
32
Total ..........
354


Grfico 1.1 Servios e Fundos
Autnomos / 2004
Educao
Sade
Outros
(POCP)
134
95
93
Seg. Soc.
32

Cap tul o II

CONTABILIDADE PBLICA

17
CAPTULO II CONTABILIDADE PBLICA
2.1. EVOLUO DA CONTABILIDADE PBLICA

2.1.1. A Contabilidade pblica tradicional e a base de Caixa
A Lei que criou o Tesouro Real, ou Errio Rgio, data de 22 de Dezembro de 1761 e
pretendeu aplicar um melhor mtodo de captao das receitas da poca.
Em 1863 surge o Primeiro Regulamento Geral da Contabilidade Pblica e a 4 de Janeiro
de 1870 aprovado o Segundo Regulamento da Administrao da Fazenda e da
Contabilidade Pblica que introduz os princpios e as regras oramentais da anuidade,
unidade e universalidade e autorizao legal das receitas e das despesas.
O ano de 1881 marca a reforma da Contabilidade Pblica com a publicao do Terceiro
Regulamento Geral da Contabilidade Pblica onde constam os princpios da
administrao financeira portuguesa e recomendada pela primeira vez a utilizao do
mtodo de registo digrfico.
J no Sculo XX e aps a implantao da Repblica, verifica-se no ano de 1911 a
publicao de uma nova orgnica para o Ministrio da Fazenda, passando a partir da a
designar-se Ministrio das Finanas e a integrao neste ministrio da Direco-Geral
da Contabilidade Pblica.
A situao da administrao financeira foi-se mantendo quase inaltervel e j em 1928
que se publica a primeira parte da Reforma Oramental. O principal a salientar deste
documento a definio da estrutura do Oramento Geral do Estado, a classificao das
receitas e das despesas e a introduo do conceito de autonomia financeira.
18
No ano seguinte 1929 publicada a segunda parte da Reforma Oramental onde se
prev a criao da Intendncia-Geral do Oramento
4
, sendo-lhe atribuda a misso de
direco dos trabalhos de preparao oramental, anlise dos quantitativos de receita e
de despesa, a promoo da economia na administrao financeira atravs de alteraes
na tcnica e orgnica dos servios, o reforo do princpio rgido do cabimento e o
incentivo responsabilidade financeira.
Se inicialmente se tratou de clarificar a parte oramental, entendeu-se depois que
deveria ser levada a cabo uma reforma das Contas Pblicas, facto que veio a acontecer
logo de seguida, em 1930, com a consagrao de um sistema de gerncia reportado ao
ano econmico, bem como um oramento e uma conta sujeitos aos mesmos princpios
e, por isso, com a viabilidade de serem comparveis entre si. Foram de facto a falta de
coincidncia entre as contas e o oramento, a falta de relao entre liquidao e
cobrana de receitas bem como o atraso na publicao das contas e, neste contexto, a
sua inutilidade,
5
que estiveram na base deste diploma legal e que foram, na realidade os
seus grandes objectivos.
Os processos de reestruturao e melhoria dos servios continuaram entretanto a
aplicar-se e em 1944 com a publicao do Decreto-Lei n. 34332, de 7 de Dezembro,
estabelecida a obrigatoriedade do cumprimento e execuo de regras oramentais,
ficando desta forma a escriturao das despesas e das receitas pblicas restringida
tendencialmente ao nvel dos pagamentos e dos recebimentos, ou seja, utilizao do
mtodo de registo unigrfico.

4
A Intendncia-Geral do Oramento, nunca chegou a ser instalada, sendo as suas funes sempre
desempenhadas pela Direco-Geral da Contabilidade Pblica.
5
De notar que, j nesta data o paradigma da utilidade da informao contabilstica/financeira e de
satisfao das necessidades dos seus utilizadores, se colocava como de crucial importncia para o Estado.
19
Havia j, e foi crescendo, uma forte preocupao de tornar a Contabilidade Pblica num
instrumento de anlise da organizao e funcionamento de todo o conjunto da
Administrao Pblica. Paralelamente a este objectivo, foi sendo tambm considerado
como obrigao da Contabilidade Pblica, a possibilidade no s de anlise mas
tambm de aco na vertente econmica e social, uma vez que a permitindo o seu
melhor controlo e planeamento.
Uma outra nota que merece evidncia a de que, como resultado de toda esta evoluo,
o conceito de gesto pblica surge, em detrimento do conceito de administrao pblica,
e verifica-se a partir daqui e at aos dias de hoje uma constante preocupao com a
aplicabilidade da eficincia e da eficcia.
j no perodo ps 25 de Abril, no ano de 1976, que, atravs da Lei n. 11, de 31

de
Dezembro, publicada a 1. Lei Anual do Oramento, sendo posteriormente publicado
tambm o 1. Decreto-Lei de Execuo Oramental e, no ano de 1977, a 1. Lei de
Enquadramento do Oramento do Estado.
Mesmo com a recomendao do mtodo digrfico, inscrita no Terceiro Regulamento
Geral de Contabilidade Pblica de 1881, agora, com o novo sistema oramental,
publicado em 1988 o Decreto-Lei n. 112/88, de 2 de Abril, o qual estabelece a
utilizao do registo unigrfico, aplicando-se para isso o esquema de classificao
econmica das despesas e das receitas pblicas.
6

A contabilidade pblica tradicional era uma contabilidade que dava primordial
importncia ao oramento e sua execuo e a aspectos legais. Na realidade, o que

6
Deve dizer-se que a utilizao do mtodo digrfico pouco vingou e, por isso, caiu em desuso. Por um
lado, devido sua falta de tecnicidade, e, por outro, devido ao facto de o controlo oramental ser
efectuado, ao nvel das despesas, pelos pagamentos do exerccio, sendo que, tambm nas receitas, eram
consideradas todas as cobranas do mesmo exerccio.
20
existia era um sistema de registo unigrfico, tambm chamado de registo de partida
simples e sustentado numa ptica de caixa. Era chamado de unigrfico porque cada
facto patrimonial era registado, ou a dbito ou a crdito de uma conta, ou seja, era
registado pelo seu valor global (de receita ou de despesa), de acordo com as respectivas
rubricas oramentais, e nunca em ambas as posies, por contrapartida de outra
qualquer conta. Apenas se verificava um nico registo, quer ao nvel das receitas, quer
ao nvel das despesas. Era um mtodo na base de caixa porque os fluxos financeiros
ento existentes resumiam-se a apenas dois conceitos: o de arrecadar e o de pagar.
Os organismos pblicos inscreviam no incio do ano todo o seu oramento no chamado
Livro de Conta-corrente, atravs da inscrio da dotao inicial de cada rubrica nas
vrias folhas desse livro (uma rubrica em cada folha), sendo depois, ao longo do ano,
efectuados os respectivos lanamentos verificados, de receitas e de despesas.
Para o caso das despesas, os valores registados abatiam s respectivas dotaes iniciais
e duodcimos em cada ms, sendo por este mtodo efectuado o controlo oramental e
disponibilizada informao sobre a posio da execuo oramental em cada momento.
A escriturao do que se arrecadava e a escriturao do que se gastava, sempre com
base em documentos legais, era o suficiente para que a qualquer momento e para efeitos
de prestao e justificao de contas, se apurasse se os dinheiros pblicos foram ou no
rigorosamente arrecadados e qual a aplicao que lhes foi dada.
A Contabilidade de caixa assim, um sistema que tem por base o princpio de caixa,
segundo o qual as receitas e as despesas s devem ser reconhecidas, respectivamente, no
momento do seu recebimento ou pagamento, ou seja, consiste no registo do montante
dos crditos libertados e de todos os pagamentos efectuados por actividades ou
projectos e por rubricas oramentais.
21
2.1.2. A Reforma da Administrao Financeira do Estado:
Unigrafia e Digrafia
No que to falada Reforma da Administrao Financeira do Estado diz respeito, pode
considerar-se o ano de 1990 como o ano do seu incio formal. Com efeito, foi com a
publicao da Lei n. 8/90, de 20 de Fevereiro, que este arranque se deu, pela instituio
de uma uniformizao dos requisitos contabilsticos considerados necessrios para uma
mais correcta administrao dos recursos financeiros do Estado.
Deste diploma, convm relevar a criao de dois regimes financeiros distintos:
o de autonomia administrativa como regime geral com a unigrafia como
mtodo de registo contabilstico, ou seja, uma contabilidade, tambm chamada
de caixa, que efectua os registos de entradas e sadas de dinheiro;
o de autonomia administrativa e financeira como regime de excepo
sujeito ao mtodo de registo digrfico, ou seja, baseado numa contabilidade de
compromissos, atravs da qual se registam os encargos ou as obrigaes
assumidas. Por este regime o pagamento das despesas pblicas passa a ser
efectuado por meio de transferncia bancria ou crdito em conta e, quando tal
no for possvel, ser feito por emisso de cheque sobre o Tesouro.
A evoluo com vista a uma melhoria da contabilidade pblica continuou e a Lei n.
6/91, de 20 de Fevereiro, estabelece uma nova Lei de Enquadramento do Oramento do
Estado que, no essencial, refora o rigor da execuo oramental e prev uma nova
Conta Geral do Estado, mais coincidente com o Oramento do Estado, de forma a
possibilitar uma melhor interpretao e comparao de valores previstos e realizados.
22
O ano de 1992 pode ser considerado como o ano que marca uma nova fase na Reforma
da Administrao Financeira do Estado. com a publicao nesse ano do Regime da
Administrao Financeira do Estado que passam a estar definidas novas regras de
gesto. Pela primeira vez verifica-se a meno explcita necessidade de um novo tipo
de controlo e de gesto: a contabilidade analtica os servios e organismos devem
organizar uma contabilidade analtica como instrumento de gesto.
O conceito de duplo cabimento surge tambm neste diploma, tendo a sua principal
aplicao nos Fundos e Servios Autnomos. Na realidade, tendo estes servios as suas
receitas consignadas s suas despesas de funcionamento, torna-se necessrio que se
verifique, para alm da autorizao da utilizao das dotaes de despesa previstas em
Oramento de Estado para estes servios e para cada um deles, que, cumulativamente,
as mesmas despesas sejam cobertas pelas receitas cobradas de cada servio.

2.1.3. O POCP e a Contabilidade na Base do Acrscimo
As evolues econmicas dos ltimos anos trouxeram ao de cima novas necessidades
de prestao de contas a entidades supranacionais, pelo que as insuficincias detectadas
obrigaram a uma mudana no seu sistema contabilstico.
Uma Administrao Pblica moderna exige cada vez mais informao contabilstica til
para a tomada de decises e para o controlo oramental, maior rigor e transparncia na
utilizao dos dinheiros pblicos, a par de uma modernizao de procedimentos que
facilite a consolidao de contas do Estado.
Deste modo, sentia-se desde h muito a necessidade de implementao de um novo
sistema de contabilidade.
23
Da nova contabilidade pblica, pretende-se que o registo de factos patrimoniais
ocorridos durante o perodo de execuo do oramento no seja apenas o abater do
montante da despesa rubrica onde a mesma tem cabimento, mas antes que, para alm
disso tambm se verifique o movimento financeiro que est na base do surgimento da
respectiva despesa ou receita, o movimento econmico e as alteraes patrimoniais.
Presentemente o que se pretende (e deve estar j em execuo) para alm de se
continuarem a verificar todas as fases, quer das receitas, quer das despesas, a
introduo de um sistema baseado no princpio do acrscimo, ou seja, baseado em
princpios contabilsticos geralmente aceites por todos e que lhes permite a obteno de
informao relevante para a tomada de decises, bem como o conhecimento da situao
patrimonial e posio econmico-financeira das entidades.
A Estrutura Conceptual para a informao Financeira das Entidades Pblicas, da
AECA, refere que os pressupostos bsicos de reconhecimento so as regras
fundamentais que regem a elaborao da informao financeira (AECA, 2001: 175)
Acrescenta ainda que os pressuposto subjacentes ao sistema contabilstico pblico so a
gesto continuada
7
e o princpio do acrscimo.
Ainda segundo a AECA, a base do acrscimo definida como a imputao temporal
de despesas e receitas que se deve fazer em funo da corrente real dos bens e servios
e no no momento em que ocorre a corrente monetria ou financeira derivada dos
mesmos (AECA, 2001: 180).
Apesar da contabilidade oramental ser elaborada numa base de caixa, verifica-se no
POCP que o princpio da especializao (ou do acrscimo) se apresenta com uma base

7
Salvo prova em contrrio, presume-se que a actividade econmica da entidade ir continuar num futuro
previsvel, pelo que os critrios contabilsticos no so orientados no sentido de orientar o valor lquido
do patrimnio (AECA, 2001: 176).
24
conceptual muito idntica do POC, ou seja, foi introduzida para vigorar nos sistemas
de contabilidade pblica a regra de que as despesas e receitas (tal como na realidade
empresarial privada) que surjam da execuo do oramento imputar-se-o de acordo
com o procedimento estabelecido em cada caso (Caiado, 1997: 158). Acrescenta o
mesmo autor que Se no se puder identificar claramente o fluxo real de bens e
servios, entender-se- que as despesas ou as receitas se produziram quando se
reconheam os incrementos de obrigaes ou direitos, ou as correces valorimtricas
que afectem os elementos patrimoniais.
no captulo 3. do POCP que encontramos a consagrao do princpio da
especializao e que refere que os proveitos e os custos so reconhecidos quando
obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo
incluir-se nas demonstraes financeiras do perodo a que respeitam.
O SEC 95, no seu pargrafo 1.57, contempla igualmente este princpio da
especializao, ao referir que o valor econmico criado, transformado ou extinto ou
quando se criam, transformam ou extinguem os direitos e as obrigaes
Em termos de prestao de contas dos servios do Estado, e neste caso concreto, dos
Servios Autnomos, a imposio de apresentao das contas em formato de Conta de
Gerncia, e de todos os documentos que a acompanham,
8
obriga a que esta conta de
gerncia seja sempre elaborada numa base de caixa: recebimentos e pagamentos
efectivamente realizados no perodo a que respeita.
Por outro lado, os documentos de informao financeira, agora pedidos pelo POCP,
(Balano e Demonstrao de Resultados) so elaborados numa base de acrscimo, ou

8
A conta que se apresenta a Conta de Gerncia e no a Conta de Exerccio. Por este facto e de acordo
com a base conceptual de cada conta, a Conta de Gerncia apresenta as receitas e as despesas
efectivamente cobradas e pagas no perodo a que a conta respeita.
25
seja, com a quantificao do que se assumiu pagar mesmo que ainda no tenha sido
pago e com o que se tem direito a receber mesmo que ainda no tenha sido j
recebido.
Convm referir que os mapas de Controlo da Execuo Oramental e que so remetidos
s respectivas delegaes da DGO mensalmente, tm relevada a informao segundo os
dois sistemas (de caixa e de acrscimo).
Quadro 2.1 Base de caixa vs Base do acrscimo
Documentos de prestao de contas

Documentos DGO TC CGE
Base de Caixa:
- Mapas de controlo oramental x x x
- Mapa de fluxos de caixa x x
- Alteraes oramentais x x
- Relatrio da execuo oramental x x
- Mapa da situao de tesouraria x
- Conta de fluxos financeiros do Estado x

Base do Acrscimo:
- Balano x x
- Demonstrao de Resultados x x
- Notas ao Balano e D.R. x x
- Balancetes analticos x x
- Mapa da situao patrimonial x


2.2. CONCEITO E OBJECTIVOS DA CONTABILIDADE PBLICA
Apresentar hoje a contabilidade como uma tcnica de registo dos factos patrimoniais
passados, limitar o seu campo de anlise e consequentemente deixar de lhe atribuir
uma caracterstica importante: a de constituir um meio eficiente de gesto.
A Contabilidade, que , latu sensu, a cincia dos processos descritivo-quantitativos
utilizados na anlise, registo, interpretao e controlo dos factos de gesto, visa
26
quantificar tudo o que ocorre numa unidade econmica fornecendo, simultaneamente,
dados para a tomada de decises da gesto.
Segundo Salvatier (1963), a contabilidade uma disciplina cuja vocao a de servir
fins econmicos, sendo que o maior problema da Economia decidir qual o melhor
uso possvel dos recursos disponveis. Perante esta necessidade, surge o propsito da
Contabilidade como o de elaborar e comunicar informao financeira, com o objectivo
de ajudar os indivduos, gerentes e terceiros na tarefa da deciso (Briston: 1981).
No que contabilidade pblica diz respeito, podemos dizer que constitui um dos
instrumentos privilegiados das Finanas Pblicas, traduzindo-se num conjunto de regras
jurdicas e tcnicas aplicveis descrio, execuo e controlo das operaes
financeiras e dos fenmenos econmicos dos organismos pblicos.
O sistema de contabilidade pblica caracteriza-se ainda fundamentalmente pela
existncia de vrios tipos de contabilidade dentro do Sector Pblico Administrativo,
pelas variaes nas classificaes oramentais que dificultam a anlise e a
comparabilidade ao longo do tempo das despesas pblicas, pela execuo das despesas
baseada na ptica da legalidade formal e no tambm nos critrios de economicidade,
oportunidade, eficincia e disponibilidades de tesouraria.
A falta de clareza e transparncia na gesto pblica no permite efectuar de uma forma
eficiente, a consolidao das contas do SPA nem a existncia de um eficiente sistema de
controlo.
Barbosa da Silva (1995: 19-20), defende que o sistema de contabilidade pblica tem
hoje em dia necessidade de ser pensado como um instrumento indispensvel ao
planeamento econmico (poltica fiscal, despesas pblicas, dfice oramental e suas
27
formas de financiamento, ao management pblico (ajuda aos Directores Gerais na
implementao e controlo do oramento ...), como medida de avaliao do desempenho
(fixao de futuros padres standards) e a auditoria (interna e externa), a fim de ser
possvel a determinao das responsabilidades.
Acrescenta ainda que, o fim ltimo da contabilidade pblica proporcionar de uma
forma oportuna a informao financeira que requerida pelos governantes para ajud-
los nas decises a tomar ou a prosseguir.
Por este motivo, Marques de Almeida et al. (2003), defende que os critrios utilizados
na gesto pblica esto a modificar-se e o simples cumprimento da legalidade deixa
de ser a grande preocupao, dando lugar a critrios emergentes de economia, eficcia
e eficincia.
O quadro 2.2. apresenta de forma sinttica o mbito de aplicao da contabilidade
pblica e outras referncias directamente relacionadas com a sua informao.

Quadro 2.2. Contabilidade Pblica
mbito de
aplicao
Todas as entidades do Sector Pblico
Administrativo. O art. 10. da lei n. 91/2004, de
20 de Agosto - Lei do Enquadramento Oramental,
estipula que "os organismos do sector pblico
administrativo ficam sujeitos ao Plano Oficial de
Contabilidade Pblica (...)
Sector Admin.
Pblicas
Sector Pblico
Empresarial
A actividade do sector pblico empresarial est
sujeita aos princpios e normas contabilsticas do
Plano Oficial de Contabilidade vigente para as
empresas do sector privado.

28
Utilizadores da
informao
Credores e investidores, fornecedores, instituies
financeiras, analistas financeiros, rgos de gesto,
rgos de controlo, governo, funcionrios e
entidades que elaboram a contabilidade nacional.
Necessidades de
informao
Anlise e avaliao:
a) da conformidade legal e prestao de contas dos
gestores no que respeita a aplicao de recursos;
b) da posio financeira e patrimonial da entidade;
c) da qualidade dos servios prestados;
d) dos factores economia, eficincia e eficcia
aplicados aos recursos utilizados para o alcance
dos objectivos previamente fixados.
Finalidades da
informao
Objectivo de controlo, uma vez que a informao
financeira se destina principalmente prestao de
contas.

2.3. O ORAMENTO E A PRESTAO DE CONTAS NOS
ORGANISMOS PBLICOS

2.3.1. Oramento do Estado vs Oramento dos Servios e Fundos
Autnomos
Na forma mais simples, oramento um documento de previso de receitas e despesas
sendo que, o Oramento do Estado (OE) um instrumento de gesto que descrimina
as dotaes de despesas pblicas e as previses de receitas necessrias para a sua
cobertura, que define as regras da sua execuo, bem como as condies a que dever
obedecer o recurso ao crdito. apresentado pelo Governo Assembleia da Repblica,
sob a forma de proposta de Lei, at 1 de Outubro de cada ano. (CRP
9
, art.105.; Lei n.
91/2001, de 20 de Agosto, art. 12. e 35.)
Segundo o Prof. Sousa Franco: Oramento, em Finanas Pblicas, sempre uma

9
Constituio da Repblica Portuguesa.
29
previso, em regra anual, das despesas a realizar pelo Estado e dos processos de as
cobrir incorporando a autorizao concedida Administrao Financeira para cobrar
receitas e realizar despesas e limitando os poderes financeiros da Administrao em
cada ano. (Franco, 1988, p. 308)
Retira-se daqui a ideia de que o OE uma previso de Receitas e Despesas (para um
tempo futuro; um ano) que pressupe: primeiro, uma autorizao dada pelos rgos
representativos dos cidados (que a Assembleia da Repblica (AR)), para que o
Governo e a Administrao Pblica possam realizar receitas e despesas; segundo, a
previso pressupe ainda uma limitao de poderes.
Numa forma sinttica, pode dizer-se que o OE um documento de previso de receitas
e despesas pblicas, autorizadas para um determinado perodo de tempo.
Tratando este trabalho, na sua Parte B, do estudo de caso da situao actual do Plano
Oficial de Contabilidade Pblica nos Servios Autnomos, e porque estes tm o seu
Oramento apresentado no Oramento do Estado em valores globais de receita e de
despesa, interessa agora fazer a distino e apresentar a relao que existe entre o
Oramento do Estado e os oramentos dos Servios e Fundos Autnomos.
Dentro de todo o Sector Pblico, existem servios com as mais variadas atribuies para
a realizao de actividades econmico-sociais, de mbito regional ou nacional, tendo
por isso personalidades jurdicas diferentes que lhes permitem igualmente configurar
diferentes nveis de autonomia e, consequentemente, responsabilidade, conferindo-lhes
tambm diferentes posies de dependncia ou de relao dos seus oramentos com o
Oramento do Estado.
Para Carvalho et al. (1999), essas diferentes posies podem ficar assim distribudas:
30
Servios com independncia oramental So servios que desenvolvem
toda a sua actividade oramental margem do OE. Possuem processos
prprios para a sua elaborao e aprovao e so exemplo deste tipo de
servios, as Empresas Pblicas e as Administraes Regional e Local;
Servios com oramento especial So servios que possuem um
oramento margem do OE, embora necessitem da sua aprovao pela
Assembleia da Repblica. Encontram-se neste agrupamento as Instituies de
Segurana Social que so reguladas pela Lei de Bases da Segurana Social;
Servios com oramento includo no Oramento do Estado Para este tipo
de servios, os seus oramentos so total ou parcialmente submetidos ao OE e
fazem parte deste agrupamento os organismos da Administrao Central e que
se dividem em servios simples, servios com autonomia administrativa e
servios autnomos.

Quadro 2.3 Dependncia oramental dos servios, face ao
Oramento do Estado

Tipos de
dependncia
Autonomia oramental Tipos de servios
Empresas Pblicas
Com independncia
oramental
Possuem processos
prprios para elaborao
e aprovao do seu
oramento.
Administrao Regional e Local
Com oramento
especial
Com oramento
margem do OE mas
aprovado pela AR.
Instituies da Segurana Social
Administrao Central:
- Servios simples
- Servios c/ auton. administrativa
Com oramento
includo no OE
Com oramento total ou
parcialmente submetido
ao OE.
- Servios autnomos

Fonte: Elaborao prpria.

Apesar de se ter j feito neste trabalho referncia a Servios e Fundos Autnomos ou
31
a Servios Autnomos, importa agora definir o que se entende por este tipo de
organismos, para que melhor possamos perceber a posio e grau de in/dependncia dos
seus oramentos relativamente ao OE.
o n. 3 do artigo 2. da Lei n. 91/2001 que estabelece que este tipo de organismos so
entidades pblicas que, no tendo natureza e forma de empresa, fundao ou associao,
possuem autonomia administrativa e financeira e dispem de receitas prprias para a
cobertura das suas despesas
10
.
Adianta-se ainda que, os chamados Institutos Pblicos se inserem nesta classificao.
Como foi j referido e indicado no quadro 2.3, os Servios Autnomos tm o seu
oramento includo no OE, no dependendo directamente das suas verbas porque so
elaborados por cada servio tendo em conta as suas prprias necessidades e de acordo
com as suas prprias receitas, mas sujeitos a aprovao superior e com as suas verbas
globais inscritas no OE.
no Ttulo IV Sistema financeiro e fiscal da Parte II Organizao econmica da
Constituio da Repblica Portuguesa, e no seu artigo 108. (Oramento) que se
encontra a primeira obrigao de existncia de Oramento do Estado e dos oramentos
dos Servios e Fundos Autnomos. No que concretamente a estes diz respeito,
encontra-se referncia na alnea a) do ponto 1 do referido artigo:
1. O Oramento do Estado contm:
a) A discriminao das receitas e despesas do Estado, incluindo as dos fundos
e servios autnomos;

A Lei n. 91/2001, de 20 de Agosto (Lei de Enquadramento Oramental (LEO), com as

10
Pelo menos 65% das suas despesas totais, o que equivale aos dois teros, segundo o SEC 95.
32
alteraes introduzidas) e que tem, entre outros, como objecto, a definio das regras e
procedimentos a ter em conta aquando da elaborao do Oramento do Estado, refere
tambm no seu artigo 5., n. 1, que:
1 - O Oramento do Estado unitrio e compreende todas as receitas e despesas
dos servios integrados, dos servios autnomos e do sistema de segurana social.
de salientar que a anterior Lei de Enquadramento do Oramento do Estado (Lei 6/91,
de 20 de Fevereiro) referia-se aos Servios e Fundos Autnomos como organismos
que no tenham natureza, forma e designao de empresas pblicas, adiante
designados por servios e fundos autnomos mas os quais tinham o seu oramento
privativo inserido no Oramento do Estado.
Quadro 2.4 Oramento do Estado vs Oramento dos S. F. A.
Oramento do Estado
Oramento dos Servios e
Fundos Autnomos
Data de recepo das
propostas de
oramento
1 de Outubro de cada ano
3 de Setembro de 2004
(para as proposta de oramento do
ano de 2005)
Entidade a quem
remetida a proposta
de oramento
Assembleia da Repblica Direco-Geral do Oramento

Documentos que
acompanham o
oramento
Relatrio detalhado, com a justificao da
poltica oramental proposta.
- Memria justificativa detalhada ao
nvel mais desagregado de
classificao econmica de receita e
de despesa, com fundamentao
clara das verbas oramentadas.
Anexos
- Indicadores financeiros de mdio e de
longo-prazo;
- Programa financeiro plurianual;
- Estimativa do oramento consolidado do
SPA, na ptica da contabilidade pblica e
na ptica da contabilidade nacional;
- Oramento consolidado dos SFA e
oramento consolidado do Estado,
incluindo o da Segurana Social.
- Anexo IV Oramentao das
remuneraes certas e permanentes;
- Anexo V Ficha de notao
oramental, justificativa do
oramento da actividade, devido
obrigao de oramentao por
actividades.
Outros documentos
que acompanham o
oramento
Documentos de informao financeira e
patrimonial
- Plano de Actividades (2005);
- Balano previsional (2005);
- Demonstrao de Resultados
previsional (2005);
- Balano do exerccio de 2003;
- Demonstrao de Resultados de
2003

33
Tomando como referncia o oramento para o ano 2005, a Circular, Srie A, n. 1312
de 13 de Agosto de 2004, da Direco-Geral do Oramento que trata da sua elaborao,
refere no seu ponto n. 7 Data de recepo das propostas de oramento, do captulo VI
Outras regras aplicveis especificamente aos Servios e Fundos Autnomos, que:
fixado, tambm em 3 de Setembro, o prazo limite para que as propostas dos
oramentos dos servios e fundos autnomos, depois de apresentados concordncia
das respectivas Tutelas, sejam objecto de registo, e dem entrada, em duplicado na
respectiva Delegao da Direco-Geral do Oramento, devendo uma ser remetida, de
imediato, por esta ltima Direco de Servios do Oramento.
O quadro 2.4 apresenta as especificidades de prazos, documentos e entidades a que as
propostas de oramento devem estar sujeitas, tendo em conta a Circular n. 1312 e a Lei
n. 91/2001, de 20 de Agosto Lei de enquadramento oramental.

2.3.2. A Conta Geral do Estado vs prestao de contas nos organismos
Pblicos

2.3.2.1. A Conta Geral do Estado
A j citada Lei de Enquadramento Oramental determina, atento o disposto no artigo
94., que a apresentao da Conta Geral do Estado (CGE), incluindo a da segurana
social, Assembleia da Repblica para o ano de 2003 e seguintes seja regida por
prazos, estruturao e prestao de informao especificamente determinados.
De entre os aspectos referidos, particulariza-se o facto de o cumprimento dos
normativos legais constantes do Ttulo IV Contas da lei de enquadramento se
traduzir na apresentao da CGE Assembleia da Repblica at 30 de Junho do ano
34
seguinte quele a que se reporta, estando, assim, subjacente a antecipao, em seis
meses,
11
relativamente ao prazo estipulado na Lei n. 6/91, de 20 de Fevereiro,
entretanto revogada, bem como, precedendo parecer do Tribunal de Contas,
apreciao e aprovao por esta. A Conta Geral do Estado do ano de 2003 a primeira
que se rege pelas disposies a contidas.
Apresentando bastantes similitudes com as Contas Gerais do Estado dos anos
anteriores, salienta-se, para alm de uma nova ordenao, a apresentao de alguns
novos mapas contabilsticos gerais, bem como de elementos informativos, comuns ou
especficos, s contas do subsector dos servios integrados, do subsector dos servios e
fundos autnomos e do sistema de segurana social.
Cabe Direco-Geral do Oramento a coordenao e centralizao dos elementos
necessrios elaborao e encerramento da CGE, e, para que possa dar cumprimento ao
referido prazo, torna-se indispensvel que as vrias entidades intervenientes no processo
forneam, atempadamente, a informao necessria.

2.3.2.2. A prestao de contas nos organismos pblicos
Para os servios e fundos autnomos, ou seja, os que dispem de autonomia
administrativa e financeira, em matria de contas e do seu controlo, prev-se um mero
auto-controlo prvio, atribudo aos rgos prprios competentes, e o controlo
sistemtico e sucessivo de gesto oramental, segundo os critrios de legalidade,
cabimento, eficincia (minimizao dos meios utilizados e maximizao dos resultados
obtidos) e eficcia (capacidade de atingir os objectivos previstos).

11
De 31 de Dezembro do ano seguinte quele a que respeita a CGE para 30 de Junho.
35
A Direco-Geral do Oramento, atravs da Circular Srie A n. 1260, que trata da
informao a prestar pelos servios e fundos autnomos, referia j em relao ao
oramento de 1999, que:
A necessidade de acompanhamento rigoroso da execuo oramental do Estado e dos
Servios e Fundos Autnomos tem levado criao e utilizao de adequados suportes
e fluxos de informao. No que respeita ao subsector dos Servios e Fundos Autnomos
tm sido definidos nos decretos-lei de execuo oramental e nas Circulares Srie A da
Direco-Geral do Oramento, um conjunto de procedimentos especficos tendentes
recolha normalizada de informao relativa sua actividade financeira.
esta informao que permite uma anlise, peridica e amide, da execuo do
oramento do Estado e a sua comparao com perodos recentes (ltimos meses) ou
homlogos (igual perodo do ano precedente).
Para alm das concluses retiradas da anlise dos dados, e que serve de instrumento de
correco aos eventuais desvios de valor inicialmente previstos, so as mesmas
concluses divulgadas, de forma a que todo o cidado, interessado, as possa conhecer e,
da sua leitura, obter o conhecimento, que reclama e tem direito, sobre a origem e
aplicao dos dinheiros do errio pblico. A pgina http:/www.dgo.pt/boletim/0504-
bol., do Ministrio das Finanas, Direco-Geral do Oramento, apresenta a Sntese da
Execuo do Oramento do Estado de Maio/2004 (Janeiro a Maio):
Anlise Global: O valor provisrio do dfice do subsector Estado para o perodo em
anlise, excludas as despesas de anos anteriores, ascende a 1 476,6 M, reflectindo,
em termos homlogos, uma reduo de 814,2 M, a qual decorre da diferena de 6,9
p.p. entre as taxas de crescimento homlogo da receita e despesa. Esta evoluo
36
assenta numa diminuio do dfice corrente em 666,6 M, conjugada com um
decrscimo do dfice de capital da ordem dos 147,6 M.
Sobre os suportes e fluxos da informao e os seus procedimentos especficos, a
Circular Srie A, n. 1308 da Direco-Geral do Oramento, datada de 7 de Abril de
2004, e que trata das instrues complementares ao Decreto-Lei de Execuo
Oramental para 2004, reserva o seu ponto n. 2 para a informao a prestar pelos
servios e fundos autnomos.
O quadro 2.5 sintetiza esses documentos de prestao de contas a apresentar ao Tribunal
de Contas e Direco-Geral do Oramento e respectivos prazos, bem como os
principais mapas que compem a Conta Geral do Estado.

37

Quadro 2.5 Prestao de contas - Anlise comparativa

dos Serv. Autnomos
Documentos Prazos *
DGO TC
CGE
Mapas de controlo oramental
Receita e despesa
Mensal - at dia 15 do ms seguinte x x
Balancetes analticos
(contas at ao 4. grau)
Mensal - at dia 20 do ms seguinte x x
Relatrio da execuo oramental Trimestral - at 30 dias seguintes x x
Situao da dvida e dos activos expressos
em dvida pblica, avaliados ao valor
nominal
Quando ocorre x x
Operaes de financiamento: emprstimos e
amortizaes efectuadas e previstas
Trimestral - at 15 dias seguintes x x
Prestao de contas do exerccio At 30 de Abril - ano seguinte x

Guia de remessa x x
Caracterizao da entidade x x
Relao nominal dos responsveis x x
Acta da apreciao das contas x x
Relatrio e parecer do rgo de fiscalizao x x
Balano x x
Demonstrao de resultados x x
Mapas de controlo oramental x x
Mapa de Fluxos de Caixa x x
Notas ao Balano e D. R. x x
Alteraes oramentais x x
Situao de contratos x x
Formas de adjudicao dos contratos x x
Execuo do PIDDAC x x
Transferncias correntes e de capital x x
Subsdios concedidos x x
Subsdios obtidos x x
Activos de rendimento fixo x x
Activos de rendimento varivel x x
Situao da dvida e juros
Anual
- at 30 de Abril do ano seguinte
(para o ano de 2004 a data foi
alterada, excepcionalmente para 15
de Maio)
x x

Relatrio sobre a Conta Geral do Estado x
Mapa de execuo oramental x
Mapa da situao de tesouraria x
Mapa da situao patrimonial x
Conta de fluxos financeiro do Estado
Anual
- Apresentada Assembleia da
Repblica at 30 de Junho do ano
seguinte
x

* - De acordo com o Decreto-Lei n. 57/2005, de 4 de Maro - Normas de execuo do Oramento do Estado para 2005


38
2.4. OBJECTIVOS DA NOVA CONTABILIDADE PBLICA
2.4.1. O Plano Oficial de Contabilidade Pblica (POCP)
Em 1995, ou seja, depois de em 1992 ter sido publicado o Regime da Administrao
Financeira do Estado, e atravs da Resoluo n. 23/95, de 12 de Junho, criada uma
Estrutura de Misso cuja finalidade era a elaborao de um Plano Oficial de
Contabilidade Pblica.
O resultado a que se chegou, foi a publicao do Decreto-Lei n. 232/97, de 3 de
Setembro, que aprovou o Plano Oficial de Contabilidade Pblica.
Se at ento se tinham, de uma forma quase contnua, dado grandes passos em matria
de reforma da administrao financeira do Estado e, mais concretamente, na melhoria
da contabilidade pblica e de toda a informao que dela se pode e deve retirar para a
boa gesto dos Servios e dos dinheiros pblicos, este diploma, o POCP, , sem dvida
o grande incrementador de toda uma mentalidade que se pretende agora mais aberta e
real.
O Plano Oficial de Contabilidade Pblica (POCP) tem como principal objectivo criar
condies para a integrao de uma contabilidade oramental, patrimonial e analtica
12

numa contabilidade moderna.
Sendo aplicado a todos os servios e organismos da administrao central, regional e
local que no tenham natureza, forma e designao de empresa pblica, bem como
segurana social, conforme refere o seu artigo 2., pretende:

12
Contabilidade analtica Contabilidade interna da organizao/organismo, pela qual se analisam
periodicamente os dados sobre custos e proveitos imputados a cada centro de custo (seco de
produo/actividade), com vista ao apuramento de desvios e sua correco ou, maximizao
produtiva dos mesmos centros de custos.
39
dotar o Estado de um sistema de contas adequado s necessidades de uma
administrao financeira moderna, inserida na nova realidade do euro e da Unio
Econmica e Monetria que exige a disponibilidade de informao financeira (v.g.,
contabilstica e oramental) em condies de acrescida transparncia e
compatibilidade face aos restantes Estados da Unio Europeia. (primeiro pargrafo
do prembulo do D.L. n. 562/99, de 21 de Dezembro).
A necessidade de uma melhor realizao das operaes de consolidao de contas para
o conjunto da Administrao Pblica, de uma forma automtica e, at agora, dificultada
pela existncia e aplicao na Administrao Pblica de planos de contabilidade
essencialmente adaptados do Plano Oficial de Contabilidade e no preparados para a
necessria consolidao de contas, foi outro dos motivos que estiveram na base da
aprovao do POCP.
Na realidade, antes do POCP foram aprovados os seguintes:
Plano Oficial de Contas dos Servios de Sade (POCSS) para os Servios
de Sade, aprovado por Despacho do Secretrio de Estado da Sade,
publicado no DR n. 231, de 18/10/91 e revisto em 1995 Despacho de
aprovao do Secretrio de Estado da Sade de 2/10/95. Foi revogado com a
aprovao do POCP.

Plano de Contas das Instituies de Segurana Social (PCISS) para as
Instituies de Segurana Social, aprovado atravs do Decreto-Lei n. 24/88,
de 29 de Janeiro;

Plano de Contas das Instituies Particulares de Solidariedade Social
(PCIPSS) para as Instituies Particulares de Solidariedade Social, aprovado
atravs do Decreto-Lei n. 78/89, de 3 de Maro;

40
Plano de Contas das Associaes Mutualistas (PCAM), para as Associaes
Mutualistas, aprovado atravs do Decreto-Lei n. 295/95, de 17 de Novembro;

Plano de Contas para os Servios Municipalizados e Federaes de
Municpios (PCSMFM), aprovado atravs do Decreto-Lei n. 226/93, de 22
de Junho.

Estavam ainda para aprovao os seguintes Planos:

Projecto Plano de Contas das Instituies de Ensino Superior Pblico
(PCIESP), para as Instituies de Ensino Superior Pblico; e,

Projecto Plano de Contas das Autarquias Locais (PCAL), para as
autarquias locais.

Depois do POCP foram aprovados:
Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL), aprovado
atravs do Decreto-Lei n. 54-A/99, de 22 de Fevereiro; com as alteraes
introduzidas pela Lei n. 162/99, de 14 de Setembro e Decreto-Lei n.
315/2000, de 2 de Setembro;

Plano Oficial de Contabilidade para o Sector da Educao (POC-
Educao), aprovado atravs da Portaria n. 794/2000, de 20 de Setembro;

Plano Oficial de Contabilidade do Ministrio da Sade (POCMS),
aprovado atravs da Portaria n. 898/2000, de 28 de Setembro;

Plano Oficial de Contabilidade das Instituies do Sistema de
Solidariedade e de Segurana Social (POCISSSS), aprovado atravs do
Decreto-Lei n. 12/2002, de 25 de Janeiro.

41
Quadro 2.6 Planos de Contabilidade sectoriais

Plano de Contabilidade Diploma de aprovao
POCSS - Plano de Contas dos Servios
de Sade
Despacho Secretrio de Estado da
Sade, de 18/10/91. Revisto em 2/10/95
PCISS - Plano de Contas das
Instituies de Segurana Social
Decreto-Lei n. 24/88,
de 29 de Janeiro
PCIPSS - Plano de Contas das
Instituies de Solidariedade Social
de 3 de Maro
PCAM - Plano de Contas das
Associaes Mutualistas
de 17 de Novembro
PCSMFM - Plano de Contas para os
Servios Municipalizados e Federaes
de Municpios
de 22 de Junho
PCIESP - Projecto Plano de Contas
das Instituies de Ensino Superior
Pblico
Em projecto
Antes
do
POCP
PCAL - Projecto Plano de Contas das
Autarquias Locais
Em projecto

POCP - Plano Oficial de Contabilidade Pblica
de 3 de Setembro

POCAL - Plano Oficial de
Contabilidade das Autarquias Locais
Decreto-Lei n. 54-A/99, de 22 de
Fevereiro (c/ alteraes da Lei n. 162/99, de 14
de Setembro e D.L. N. 315/2000, de 2 de Setembro)
POC-Educao - Plano Oficial de
Contabilidade para o sector da
Educao
Portaria n. 794/2000,
de 20 de Setembro
POCMS - Plano Oficial de
Contabilidade do Ministrio da Sade
Portaria n. 898/2000,
de 28 de Setembro
Depois
do
POCP
POCISSSS - Plano Oficial de
Contabilidade das Instituies do
Sistema de Solidariedade e de
Segurana Social
de 25 de Janeiro


2.4.1.1. A Contabilidade Analtica
De uma forma geral, a contabilidade analtica (e isto aplica-se quer ao sector pblico,
quer ao sector privado), tem como mbito e objecto os custos, proveitos e resultados
que, na contabilidade financeira, so tratados de forma global em relao entidade no
seu todo e que aqui so tratados e analisados de uma forma analtica de modo a
satisfazer as suas necessidades da gesto econmica.
42
A medio e anlise dos custos, proveitos e resultados, tendo em conta o alcance dos
objectivos previamente definidos, utilizando, para o efeito, conceitos, mtodos e
procedimentos de registo contabilstico prprios, so a razo e os instrumentos de que
se serve a contabilidade analtica.
A necessidade actual de se apurar analiticamente o resultado de cada unidade
operacional ou prestadora de servios no assim to recente. Segundo Kaplan e
Cooper (1998: 12), as mudanas nos negcios ocorridos desde meados da dcada de
70, desencadeadas pela competio global e pelas inovaes tecnolgicas, provocaram
inovaes impressionantes quanto utilizao de informaes financeiras e no
financeiras das empresas. O novo ambiente obriga procura de informaes mais
relacionadas com os custos e desempenho das actividades, processos, produtos,
servios e clientes.
Com origem nas empresas industriais, a contabilidade analtica torna-se igualmente
necessria para a boa gesto e melhor tomada de decises de outras organizaes, onde
se incluem as entidades do sector pblico.
6. O principal objectivo do POCP, aprovado pelo presente diploma, , assim, a
criao de condies para a integrao dos diferentes aspectos contabilidade
oramental, patrimonial e analtica numa contabilidade moderna que constitua um
instrumento fundamental de apoio gesto das entidades pblicas e sua avaliao.
(ponto 6 do prembulo do DL n. 232/97 POCP)
esta terceira vertente do POCP a contabilidade analtica o objectivo principal a
atingir, ou o objectivo ltimo, para onde devem ser direccionados todos os esforos
43
envolvidos nos objectivos anteriores definidos no POCP. Para que posso ser
efectivamente um instrumento de apoio festo, dever revestir-se das seguintes e
principais caractersticas:
Est organizada em funo das necessidades especficas de cada entidade e no
est sujeita a qualquer constrangimento de forma, ao contrrio do que acontecer
na contabilidade financeira;
destinada a servir todos os responsveis da entidade, qualquer que seja a sua
posio hierrquica;
Deve estar actualizada e fornecer informao atempadamente, orientada para o
futuro e para a aco, designadamente, em termos de planeamento operacional;
Deve estar organizada de modo a pr em relevo as responsabilidades;
Atravs da anlise dos desvios e do controlo da gesto, deve possibilitar a
adopo de medidas correctivas; e,
A sua relao Custo/Benefcio implica a pormenorizao no espao (quantidade
de informao) e no tempo (oportunidade e rapidez de aco).
Os planos de contabilidade referem-se a este tipo de contabilidade de formas diferentes:
No Plano Oficial de Contabilidade (POC) reserva-se a classe 9 Contabilidade
de custos, mas sem qualquer desenvolvimento, deixando assim s empresas a
liberdade de estruturar e elaborar as informaes inerentes contabilidade
interna, podendo criar e movimentar contas adequadas naquela classe.
No caso do POCP, para alm de ser indicada a contabilidade analtica como
fazendo parte do seu principal objectivo, nada mais acrescentado sobre a sua
estruturao e desenvolvimento de contas.
44
O POC-Educao contm normas para a contabilidade analtica (2.8) dizendo
nomeadamente que (2.8.1) a contabilidade analtica um sistema obrigatrio e
tem como objectivos:
a) a obteno e justificao do custo por actividades intermdias (centros
auxiliares, servios administrativos e financeiros, rgos de gesto, etc.) e
actividades finais (curso, disciplina, refeio, bem ou produto final para venda
ou para activo, servio externo, etc.). Assim, pretende-se obter:
- Nas escolas de ensino no superior, o custo de cada turma, o custo por aluno e o
custo de outras actividades internas, bem como da prestao de servios
comunidade externa;
- Nas faculdades, escolas ou institutos de ensino superior, o custo dos servios
internos, o custo por curso, disciplina ou aluno, o custo de cada projecto de
investigao e o custo de outras actividades internas, bem como da prestao de
servios comunidade;
- Nas outras entidades pblicas, o custo de cada actividade, unidade ou servio.
O POCMS segue o disposto no POCP, referindo no seu n. 2.9 que a
contabilidade analtica de aplicao obrigatria nas instituies do Servio
Nacional de Sade para os quais existe um plano de contabilidade analtica
(Plano de Contabilidade Analtica dos Hospitais (PCAH), aprovado em 27 de
Novembro de 1996).
Pelo facto de em termos de contabilidade pblica ser, a contabilidade analtica, uma
novidade introduzida pelos actuais planos que se encontram em vigor, tanto mais que as
suas caractersticas obrigam a uma reconfigurao do conceito de gesto pblica, nunca
45
anteriormente pensado, assumido por todos ser esta matria de difcil aplicao na
maioria dos servios do sector pblico.
Acresce ainda o facto de, se os planos sectoriais POCED e POCMS se referem
contabilidade analtica como um sistema de aplicao obrigatria, tendo at, para os
servios do sector da sade sido aprovado um especfico plano de contabilidade
analtica, j o mesmo no acontece em relao ao POCP.
Parece existir aqui uma lacuna legal que, primeiro deveria ser colmatada com a
definio genrica do que se entende por necessrio aferir em sede de contabilidade
analtica e, em segundo, que permitisse a criao de uma entidade de apoio especfico
nesta rea durante um prazo imposto e adequado sua implementao nos servios.
Com a regulamentao existente, tem-se a conscincia das dificuldades de vria ordem
genericamente verificadas na implementao do POCP, por um lado devido inovao
de conciliar e fazer corresponder a contabilidade oramental com a patrimonial e com
todas as regras e princpios que numa e a noutra se devem sempre verificar, e por outro,
devido necessidade de, a partir destas duas contabilidades, extrair a informao
analtica que se pretende.
Por isto, tem-se, partida, a ideia de que este processo complicado de articulao das
diferentes pticas contabilsticas e, talvez pior ainda, a inventariao e avaliao dos
bens dos Servios, seja um trabalho ainda por fazer. Neste trabalho de investigao as
ideias formuladas partida, porque nunca esto, partida, comprovadas, so colocadas
com o mesmo nvel de dvida de todas as outras ideias que se pretende analisar.

46
2.4.1.2. A Inventariao e Avaliao dos bens
O inventrio a que as entidades contabilsticas devem proceder e aprovar, deve
considerar as fases de identificao, inventariao e avaliao dos bens patrimoniais,
dado que no s importante que as entidades disponham de informao quanto aos
factores formadores do valor desses bens, mas tambm o sistema de informao a ele
subjacente. Atravs do inventrio a entidade contabilstica conhece a estrutura do seu
activo imobilizado, dispe de elementos para a elaborao do balano, ao mesmo tempo
que faculta os elementos necessrios contabilizao das amortizaes, pelas quais se
quantificam as depreciaes dos bens ocorridas ao longo do tempo.
A inventariao refere-se aos procedimentos relativos ao registo da identificao do
bem, que deve ocorrer logo que este seja recepcionado nos servios, promovendo-se a
sua insero no inventrio, com a respectiva codificao e valorao.
A contabilizao a efectuar, decorrente da elaborao do inventrio, pode significar uma
importante e profunda alterao qualitativa no modo de funcionamento das
organizaes, ao constituir um indispensvel instrumento de gesto que permite o
conhecimento dos factos patrimoniais verificados ao longo do ano. Portanto, a
identificao de todos os recursos patrimoniais e a sua inventariao, iro permitir que a
nova prtica contabilstica seja devidamente aplicada.

2.4.1.3. Os bens do domnio pblico
A questo principal que nesta rea se coloca a que tem a ver com a parte do
imobilizado referente aos bens do domnio pblico. Com efeito, da classe 4 do POCP
Imobilizado, consta uma conta, a 45 que se destina a este tipo de bens.
47
Entendendo primeiro o Imobilizado como o conjunto dos bens detidos com carcter de
continuidade ou permanncia e que no se destinam a ser vendidos ou transformados no
decurso da actividade de uma entidade, antes esto ao seu servio e constituem por isso
o seu activo permanente, consideram-se bens do domnio pblico o conjunto de bens
pertencentes ao Estado que esto ao servio dos cidados, destinados ao uso e fruio
geral dos cidados. Podem, no entanto, alguns bens do domnio pblico, apoiarem as
entidades pblicas para a prestao de servios.
Assim, deixam de ser s imobilizaes da entidade as que efectivamente lhe pertencem
(e que so os bens que estando tambm ao servio dos cidados, se destinam prestao
directa dos servios previstos prestar pelas entidades bens de servio pblico) e
passam tambm a ser considerados os bens do Estado afectos entidade que esto ao
dispor do pblico em geral bens pblicos ou do domnio pblico.
No possuindo objectivos comerciais mas sim de mbito social, estes bens
caracterizam-se por serem de uso de toda a comunidade, no transaccionveis, quer por
no existir mercado para eles, quer pelas entidades que os controlam no possurem a
sua posse jurdica.
So considerados bens do domnio pblico os referidos no artigo 84. da Constituio da
Repblica Portuguesa, tais como estradas, pontes, bens do patrimnio artstico, histrico
e cultural.
Dentro deste contexto, colocam-se aqui uma srie de questes:
1. - saber se os bens do domnio pblico que no esto afectos actividade da entidade
tambm fazem parte, ou no, do activo da entidade, j que no activo devem ser
relevados os bens que trazem, ou podem vir a trazer benefcios futuros;
48
2. - qual a utilidade deste tipo de informao para a avaliao da posio financeira da
entidade;
3. - (e este o maior problema) como valorizar os bens do domnio pblico, sendo
estes, na sua generalidade, quer pela sua extenso, quer pela sua natureza histrica ou
cultural, de muito ou at quase difcil valorizao.
Uma outra situao que se verifica e que, para efeitos de inventariao, avaliao e
consequente contabilizao diz respeito, a que existe com os bens do domnio pblico
e empresas que os utilizam ou administram. Sobre esta problemtica, a Comisso de
Normalizao Contabilstica emitiu o seguinte parecer:
1. Os bens do domnio pblico so, por definio, propriedade do Estado
13
,
conquanto este possa atribuir a sua explorao a empresas.
2. A contabilizao dos bens do domnio pblico pelas empresas dever atender s
seguintes situaes:
a) simples autorizao de explorao;
b) integrao no activo atravs de realizao de capital;
c) integrao no activo mediante aquisio ou construo directa pelas
empresas.
3. Na hiptese a), os referidos bens no devem ser considerados como activo da
empresa exploradora, embora os custos de manuteno sejam de suportar pela
empresa.
4. Nas hipteses b) e c), as empresas devem dar a esses activos um tratamento
contabilstico idntico aos demais activos, isto , devero registar os valores
contabilsticos atribudos aquando da realizao do capital (hiptese b) ou os
custos incorridos com a aquisio ou construo desses bens (hiptese c).

13
Ou outros entes pblicos, a ele equiparados para o efeito.
49
5. Para alm disso, o registo e perodo de reconhecimento dos gastos (manuteno e
depreciao) referentes a estes activos devem estar associados aos benefcios que
geram para a empresa que os utiliza ou administra.
6. Quando se tratar de bens do domnio pblico em regime de concesso, devero ser
adoptados pela empresa os procedimentos previstos na Directriz Contabilstica n.
4 Contabilizao de obrigaes contratuais de empresas concessionrias, na
medida em que as condies da concesso permitam a sua aplicao.
7. Em todos os casos, dever ser feita a divulgao apropriada na nota n. 14 do
Anexo ao Balano e Demonstrao dos Resultados, com a discriminao to
detalhada quanto possvel, para uma correcta identificao destes bens.

Seja de uma forma ou de outra, o que certo que estes, tal como todos os outros bens
do Estado, tm que ser inventariados e avaliados, includos no activo imobilizado da
entidade responsvel pela sua administrao ou controlo, independentemente de
estarem, ou no, afectos sua actividade operacional, sendo a sua inventariao
regulamentada pelo Cadastro e Inventrio dos Bens do Estado (CIBE), aprovado pela
portaria n. 671/2000, de 17 de Abril. Este diploma resultou da fuso do Cadastro e
Inventrio dos Mveis do Estado (CIME), do Cadastro e Inventrio dos Veculos do
Estado (CIVE) e do Cadastro e Inventrio dos Imveis e Direitos do Estado (CIIDE).
Para a valorizao destes activos utiliza-se o custo histrico ou o custo de produo e
perante a impossibilidade da sua aplicao, recorre-se avaliao segundo critrios
tcnicos adequados.

50
2.4.2. O Plano Oficial de Contabilidade Pblica para o Sector da
Educao
O POC-Educao surgiu com a publicao da Portaria n. 794/2000, de 20 de Setembro,
na sequncia da anterior publicao do Plano Oficial de Contabilidade Pblica,
estipulado no Decreto-Lei n. 232/97, de 3 de Setembro.
Com efeito, a Reforma da Administrao Financeira do Estado instituda pela Lei n.
8/90, de 20 de Fevereiro, e legislao complementar, nomeadamente o Decreto-Lei n.
155/92, de 28 de Julho, permitiram aos organismos autnomos a adopo de um sistema
contabilstico baseado no Plano Oficial de Contabilidade, pelo que alguns organismos
do Ministrio da Educao, principalmente os dotados de autonomia administrativa e
financeira, passaram a utilizar planos de contabilidade nele baseados.
A especificidade, dimenso e diversidade do tipo de entidades que constitui todo o
sector da educao, justificaram a criao do seu prprio plano sectorial.

2.4.2.1. mbito de aplicao
Destina-se este plano, e de aplicao obrigatria, a todo o sector da educao portugus,
ou seja, a todos as entidades do Ministrio da Educao, bem como aos organismos
autnomos sob a sua tutela que no tenham natureza, forma e designao de empresa
pblica.
Com a separao das entidades do Ministrio da Educao para os actuais ministrios
em funcionamento Ministrio da Educao e Ministrio da Cincia e do Ensino
Superior passou o POC-Educao a ser obrigatrio para todas as entidades destes dois
ministrios.
51
Como determina o artigo 2. da Portaria n. 794/2000, ainda aplicvel s organizaes
de direito privado sem fins lucrativos cuja actividade principal seja a educao ou que
dependam, directa ou indirectamente, das entidades anteriormente referidas, desde que
disponham de receitas maioritariamente provenientes do Oramento do Estado e/ou dos
oramentos privativos destas entidades.
So exemplos de entidades abrangidas, as Universidades, Faculdades, Institutos
politcnicos, Escolas Superiores, Escolas do Ensino Bsico e Secundrio,
Agrupamentos de Escolas, ASE, Centros de Formao e Direces do Ministrio da
Educao.

2.4.2.2. Implementao
Determinou ainda o diploma de aprovao do POC Educao, conforme o seu art. 6.,
que a sua implementao seria faseada, estipulando ainda que a sua aplicao seria
obrigatria a partir do ano econmico de 2001 para os organismos com autonomia
administrativa e financeira (p. ex. universidades e institutos politcnicos) e a partir de
2002 para os restantes (p. ex. escolas bsicas e secundrias).
Por outro lado, o Decreto-Lei n. 54/2003, de 28 de Maro, que estabelece as normas de
execuo oramental para o ano de 2003, refere no seu art. 28., n. 9, que durante o
ano de 2003 a aplicao do POC-Educao facultativa para os organismos com
autonomia administrativa, podendo ser utilizado o regime simplificado.
Para que as entidades a que se refere este artigo possam ser abrangidas por este regime
simplificado, tero que, cumulativamente, conforme refere o art. 4., n. 2, da Portaria
n. 794/2000, reunir as seguintes condies:
52
a) Estejam dispensadas da remessa das contas ao Tribunal de Contas;
b) No sejam dotadas de autonomia administrativa e financeira;
c) Sejam integradas num grupo pblico;
d) A entidade-me ou outra entidade intermdia do grupo assegure a expresso
patrimonial e dos resultados desse servio ou organismo.
Caso estas condies no se verifiquem, estaro os mesmos servios abrangidos pelo
regime geral, utilizando nesta situao a classe zero do plano de contabilidade e que se
destina ao registo das operaes de gesto e controlo oramental, quer na ptica da
despesa quer na ptica da receita, utilizando ainda, sempre que necessrio, a
contabilidade patrimonial e a analtica.
A diferena entre as entidades que utilizam o regime geral e as que utilizam o regime
simplificado reside no facto de que estas ltimas efectuam o registo de todas as fases da
receita e da despesa na contabilidade oramental, movimentando exclusivamente a
classe zero.

2.4.2.3. Inventrio; Contabilidade analtica; Controlo interno

Inventrio
Devem as entidades, obrigadas aplicao do POC-Educao, conforme art. 6., n. 4
da Portaria 794/2000, proceder elaborao e aprovao do inventrio e respectiva
avaliao de todos os bens, direitos e obrigaes, fundamentais para o incio da
contabilidade patrimonial.
Marques de Almeida e Conceio Marques (2003), salientam a necessidade de ter em
conta as fases de identificao, inventariao e avaliao dos bens patrimoniais, dado
53
que no s importante que as entidades disponham de informao quanto aos factores
formadores do valor desses bens, mas tambm o sistema de informao a ele subjacente.
Atravs do inventrio a entidade contabilstica conhece a estrutura do seu activo
imobilizado, dispe de elementos para a elaborao do balano, ao mesmo tempo que
faculta os elementos necessrios contabilizao das amortizaes, pelas quais se
quantificam as depreciaes dos bens ocorridas ao longo do tempo.
Esta nova exigncia de identificao e inventariao de todos os recursos das entidades
veio permitir que a nova prtica contabilstica definida pelo POC-Educao, como
instrumento de gesto que permite o conhecimento dos factos patrimoniais verificados
ao longo de cada e dos sucessivos anos de actividade das entidades, seja devidamente
aplicada.
Contabilidade analtica
Outra obrigatoriedade prevista no POC-Educao a implementao de um sistema de
contabilidade analtica, como instrumento de gesto para a anlise e controlo dos custos
com a educao, bem como dos seus proveitos e dos resultados obtidos por actividade.
Para alm dos principais objectivos que se pretende satisfazer com a implementao da
contabilidade analtica nos servios do sector da educao alguns j abordados no
anterior ponto 2.4.1.1. A contabilidade analtica pretende-se tambm:
Conhecer o custo dos servios pblicos que tm como contraprestao um preo
pago pelo utente enquanto beneficirio do servio prestado, de modo a
fundamentar o montante exigido;
Conhecer os custos e proveitos de actividades complementares actividade
principal do servio, de modo a poderem ser tomadas decises sobre a entrega,
54
ou no, da explorao dessas mesmas actividades complementares a entidades
externas;
Conhecer e, de certa forma, justificar, a aplicao das receitas constitudas por
subsdios e outro tipo de transferncias externas, quer em termos de valor, quer
em termos de actividade especfica de aplicao;
Conhecer o desvio encontrado entre os custos inicialmente previstos e os
realmente verificados, de forma a poderem ser efectuadas as necessrias
correces;
So estes os itens principais que a contabilidade analtica deve satisfazer, possibilitando
aos responsveis pela entidade na rea da informao financeira, os dados necessrios
para a apresentao, no relatrio de gesto, de indicadores relacionados com a
eficincia, eficcia e economia da entidade.
Convm ainda referir que para as entidades que aplicam o POC-Educao, o exerccio
econmico para a contabilidade analtica no coincide com o ano civil, mas antes
entendido como sendo o perodo correspondente ao ano escolar.
Controlo interno
Outra das especificidades do POC-Educao e directamente relacionada com a
elaborao e prestao de contas a obrigao da existncia de um sistema de controlo
interno que englobe o plano de organizao interno, polticas, mtodos, tcnicas e
procedimentos de controlo, bem como quaisquer outros a definir pelos respectivos
rgos de gesto.
55
Este sistema deve garantir a fiabilidade da informao financeira apresentada, assim
como a veracidade dos seus nmeros e indicadores que se retiraro dos elementos de
prestao de contas, atravs da incluso dos seguintes princpios bsicos:
a) A segregao de funes;
b) O controlo das operaes;
c) A definio de autoridade e de responsabilidade; e,
d) O registo metdico dos factos.

2.4.2.4. Prestao de contas
Tal como o objectivo do POCP, tambm com este plano se pretende facultar a
integrao dos diferentes aspectos da contabilidade oramental, patrimonial e analtica
- o que ir permitir aos organismos abordar os fluxos contabilsticos, no apenas numa
ptica oramental (receitas e despesas), mas tambm nas pticas patrimonial e analtica.
No fundo, o objectivo principal a atingir o de, no futuro, se poder medir com maior
rigor os nveis de eficincia e de eficcia do investimento pblico no sector da
educao, bem como a forma como so aplicados os fundos sua disposio nas suas
diversas reas de actuao.
Em termos de prestao de contas, as entidades abrangidas pelo regime simplificado
(ver ponto 2.4.2.2. Implementao), podem ficar dispensadas da apresentao dos
documentos de prestao de contas previstos, ou seja, o Balano, a Demonstrao dos
Resultados, o Anexo s Demonstraes Financeiras, os Mapas de Fluxos de Caixa, o
Mapa da Situao Financeira e o Parecer do rgo fiscalizador.
O Relatrio de Gesto e os Mapas de Execuo Oramental continuam a ser para estas
entidades, de prestao obrigatria.
56
Para efeitos de prestao de contas consolidadas foi introduzido o conceito de Grupo
Pblico, sendo previstos dois conjuntos distintos de grupos pblicos:
As Universidades e Institutos Politcnicos, integrando cada um deles, as suas
escolas, faculdades, Servios de Aco Social, etc.; e,
As entidades contabilsticas que satisfaam a definio de entidade-me
14
.
As entidades inseridas num grupo pblico devero consolidar as suas contas, tendo para
isso, que proceder elaborao do:
Relatrio de gesto consolidado;
Balano consolidado;
Demonstrao de resultados por natureza consolidados;
Anexo s demonstraes financeiras consolidadas; e
Proceder certificao legal de contas.

2.4.3. O Plano Oficial de Contabilidade do Ministrio da Sade
2.4.3.1. mbito de aplicao
O POCMS, aprovado atravs da Portaria n. 898/2000, de 28 de Setembro, foi outro dos
planos sectoriais que surgiu na sequncia da aprovao do POCP.
Sendo de aplicao obrigatria em todos os servios do Ministrio da Sade, bem como
nos organismos autnomos sob a sua tutela que no tenham natureza, forma e
designao de empresa pblica, tambm aplicado s organizaes de direito privado
sem fins lucrativos cuja actividade principal seja a sade ou que dependam, directa ou
indirectamente, das entidades atrs referidas, desde que disponham de receitas

14
Entidade-me Entidade que controla uma ou mais entidades.
57
maioritariamente provenientes do oramento do Estado e/ou dos oramentos privativos
destas entidades.

2.4.3.2. Implementao
Tal como no POC-Educao, tambm para o POCMS foi previsto que a sua
implementao se verificasse por fases. Assim, na primeira fase, de acordo com o art.
5. da Portaria que aprovou o POCMS, foi seleccionada uma amostra de um conjunto de
organismos com autonomia administrativa e financeira, onde este plano seria
implementado no decorrer do ano de 2001, podendo, no entanto, esses organismos
manter em paralelo o sistema de contabilidade que vinham a adoptar antes do POCMS,
(Plano Oficial de Contas dos Servios de Sade POCSS), de forma a garantir a
compatibilidade de informao prestada pelos dois sistemas.
A escolha dos organismos que fariam parte desta amostra seria seleccionada pelo Grupo
para a Normalizao do POCMS e contaria este Grupo com o apoio tcnico da
Comisso de Normalizao Contabilstica da Administrao Pblica.
Para os restantes organismos no includos neste grupo de primeira fase de
implementao, o plano de contabilidade apenas seria de aplicao obrigatria a partir
de Janeiro de 2002.

2.4.3.3. Inventrio; Contabilidade analtica; Controlo interno

Inventrio
Consiste o Inventrio numa relao dos elementos patrimoniais com a indicao do seu
valor, pelo que, a elaborao do inventrio consiste em analisar os elementos de um
58
dado patrimnio, descrev-los e atribuir-lhes um valor. (Borges, Rodrigues e
Rodrigues: 1995)
No inventrio devemos considerar trs fases:
a) identificao, em que se verifica quais os elementos patrimoniais existentes;
b) descrio e classificao, em que os elementos sero apresentados e repartidos
pelas classes a que dizem respeito; e
c) valorizao, acto de atribuio de um valor a cada elemento patrimonial.
Sobre esta matria de Inventrio, o POCMS no reservou nenhum ponto especfico para
a definio do que deveria ser feito pelos organismos obrigados sua aplicao. No
entanto, o ponto 4.1 que trata dos critrios de valorimetria a seguir para as
imobilizaes, refere-se ao inventrio quando estabelece que no caso de inventariao
inicial de activos cujo valor de aquisio ou produo se desconhea, dever considerar-
se o valor resultante da avaliao ou o valor patrimonial definido nos termos legais ou,
caso no exista disposio legal aplicvel, o valor resultante da avaliao segundo
critrios tcnicos que se adeqem natureza desses bens.

Contabilidade analtica
A obrigatoriedade de existncia de um sistema de inventrio permanente possibilita o
conhecimento, a cada momento, atravs dos registos contabilsticos, do valor dos stocks
e dos resultados obtidos nas vendas, produo ou prestao de servios (para o caso
especfico das entidades pblicas), facilitando, em larga escala, a implementao de
uma contabilidade analtica ou de gesto.
59
O POCMS, nesta matria, segue o disposto no POCP, referindo no n. 2.8 que a
contabilidade analtica de aplicao obrigatria nas instituies do Servio Nacional
de Sade para os quais existe um plano de contabilidade analtica , sendo este o Plano
de Contabilidade Analtica dos Hospitais (PCAH), aprovado em 27 de Novembro de
1996).
Controlo interno
Tal como no caso do POC-Educao, tambm o POCMS determina que devero as
instituies pertencentes ao Ministrio da Sade adoptar um sistema de controlo
interno, de forma a que seja assegurado o desenvolvimento das suas actividades de
forma eficaz, eficiente e com qualidade, assegurando, assim, a salvaguarda dos seus
activos, a preveno de ilegalidades e a exactido e integridade de todos os registos
contabilsticos e a preparao oportuna e atempada de toda a informao financeira.
De uma forma diferente do que se encontra definido no POC-Educao, no POCMS no
ponto relativo s consideraes tcnicas sobre o sistema de controlo interno, este plano
apresenta um detalhado conjunto de objectivos que os procedimentos de controlo devem
visar, bem como um grande nmero de mtodos e procedimentos que devero fazer
parte das normas de controlo interno a implementar.
Entre os objectivos, destacam-se:
a) a salvaguarda da legalidade e regularidade na elaborao e execuo dos
documentos oramentais, financeiros e contabilsticos;
b) o cumprimento das deliberaes dos rgos de gesto e decises dos respectivos
titulares;
c) a salvaguarda do patrimnio;
60
d) e exactido e integridade dos registos contabilsticos e a fiabilidade de toda a
informao produzida;
e) a utilizao eficaz e adequada dos fundos dentro dos pressupostos legalmente
atribuveis para a assuno de encargos;
f) o registo atempado e pelas quantias correctas de todas as receitas e despesas nos
documentos apropriados e dentro do perodo a que dizem respeito;
g) o controlo das aplicaes e do ambiente informtico;
h) o incremento de critrios rigorosos de gesto que proporcionem uma resposta
eficaz e eficiente a todas as solicitaes;
i) a implementao de normas e procedimentos que visem a qualidade de todas as
actividades desenvolvidas.

2.4.3.4. Prestao de contas
So documentos de prestao de contas por partes das entidades que aplicam o
POCMS,:
a) Balano;
b) Demonstrao de resultados;
c) Mapas de execuo oramental (receita e despesa);
d) Mapas de fluxos de caixa;
e) Mapa da situao financeira;
f) Anexos s demonstraes financeiras;
g) Relatrio de gesto; e
h) Parecer do rgo fiscalizador,
devendo todos estes documentos ser assinados pelo rgo legal competente para a sua
apresentao e enviados s entidades competentes. O parecer do rgo fiscalizador,
61
dever, ainda, ser acompanhado por uma certificao legal de contas, se o referido
rgo integrar um revisor oficial de contas, ou um relatrio do conselho fiscal, caso
exista.
Pelo elevado nmero e diversidade das entidades abrangidas pelo POCMS e que se
assumem como entidades econmicas nicas, toda a informao contabilstica
produzida necessita de um tratamento posterior, com vista sua consolidao, de forma
a que, por fim, seja possvel obter dessa informao um conjunto de indicadores que
satisfaam de forma global as necessidades especficas de anlise e deciso agregadas.
Neste sentido, a consolidao de informao financeira est prevista no POCMS para as
entidades pertencentes a um mesmo subconjunto do Ministrio da Sade, no definindo,
no entanto, o conceito desses mesmos subconjuntos.
Convm ainda referir que as demonstraes financeiras consolidadas no substituem as
demonstraes financeiras individuais das entidades integradas no Servio Nacional de
Sade (SNS), mas antes, devem ser entendidas como um complemento da informao
prestada.
Prev o POCMS que pela via da consolidao se poder obter um nico conjunto de
demonstraes financeiras e oramentais, constitudo pelo Balano, Demonstrao dos
resultados e Mapas de controlo oramental, de todo o SNS e at de todo o Ministrio da
Sade, como se de uma nica entidade se tratasse.

62
2.5. OS ORGANISMOS NORMALIZADORES DA
CONTABILIDADE PBLICA
Ao nvel internacional, quando se debate a questo da normalizao contabilstica,
procura-se principalmente encontrar as melhores solues para os problemas de
comunicao, compreenso e anlise da informao contabilstica no mbito
internacional. Garcia Benau et al. (1995), afirmam que a obteno de informao
financeira equivalente e comparvel s possvel atravs de um adequado nvel de
harmonizao.
Dos avanos verificados no processo de harmonizao contabilstica internacional em
termos de contabilidade pblica, retiram-se vantagens e desvantagens que interessa
analisar, tendo em conta quer os normativos legais de cada pas quer as especificidades
das actividade e objectivos das entidades pblicas.
Citando Luder (1988), os objectivos da harmonizao da contabilidade pblica
consistem em providenciar, quer a financiadores privados dos governos, quer a
instituies financeiras internacionais (Banco Mundial e FMI), uma imagem fivel e
comparvel dos pases financiados, assim como um estmulo para modernizar a
contabilidade pblica dos vrios pases.
Desta forma, considerado um objectivo e uma vantagem, a reduo das diferenas
entre os sistemas contabilsticos utilizados pelo sector pblico nos distintos pases.
So muitas as vantagens apresentadas para a continuao e melhoria do processo de
harmonizao da contabilidade pblica internacional e que vo de encontro s
necessidades quer dos cidados, quer dos organismos internacionais de controlo, quer
ainda das instituies governamentais e no governamentais que tem responsabilidades
63
de deciso supranacionais. Ao nvel europeu, a elaborao das demonstraes
financeiras que proporcionem uma imagem completa da situao financeira da UE
resultar com certeza, atravs da consolidao de contas dos vrios pases membros,
numa mais correcta tomada de decises nacionais e europeias.
No que respeita a desvantagens ou obstculos ao processo harmonizador da
contabilidade pblica, o que parece mais importante referir o facto de as entidades
governamentais no considerarem a comparabilidade da informao ao nvel
supranacional como uma vantagem para todos. Cada pas com as suas caractersticas
culturais e normativos jurdicos e administrativos prprios, privilegia nas reformas que
tenta levar a cabo, as necessidades internas de informao financeira, executando, para
efeitos internacionais, apenas o que lhes est superiormente imposto.
Para alm disto, os diferentes nveis de progresso das reformas de cada pas fazem com
que o avano que uns pases j levam nesta matria de harmonizao contabilstica, no
seja acompanhado por todos, o que naturalmente origina diferenas na aplicao de
normas e, consequentemente, na elaborao e apresentao da informao que, desta
forma, no ser comparvel e no ajudar tomada das melhores decises.

2.5.1. As Normas Internacionais de Contabilidade Pblica
No caso da Contabilidade Pblica, e em termos de normativos internacionais que visam
nos seus objectivos uma harmonizao contabilstica, destacam-se as International
Public Sector Accounting Standards (IPSAS), emitidas pelo International Federation of
Accountants Committee (IFAC), que numa procura constante de melhoria da
contabilidade governamental, tem vindo a desenvolver, atravs do seu Public Sector
64
Committee (PSC), iniciativas que conduzem elaborao destas normas e orientaes
diversas na rea da contabilidade pblica internacional.
Aplicveis a todos os nveis governamentais, tem estas normas a inteno de fornecer
aos Governos de todo o mundo uma plataforma que sirva de base s suas prticas
financeiras e posterior elaborao de informao final de contas, equivalentes nos
mtodos utilizados e, por isso, passveis de fcil comparao.
Todas as IPSAS tem por base as correspondentes International Accounting Standards
(IAS)
15
emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB) e que segundo
a designao portuguesa so as Normas Internacionais de Contabilidade (NIC).
Se as IAS foram as primeiras normas internacionais a serem publicadas e algumas delas
com revises efectuadas em 1992, 1993, j as IPSAS so mais recentes, tendo sido as
primeiras oito normas internacionais para o sector pblico publicadas pelo IFAC em
Maio de 2000.
Para que se tenha uma ideia clara das IPSAS e das IAS emitidas, foi elaborado o quadro
2.7 onde tambm evidenciada a correspondente designao que a cada uma foi dada.

15
A partir do ano de 2001 passaram a designar-se International Financial Reporting Standards (IFRS).
65
Quadro 2.7 Normas internacionais de contabilidade

Ano de
reviso
IPSAS - Internacional Public
Sector Accounting Standards

IAS - Internacional Accounting
Standards
Ano de
reviso

Organismo emissor : IFAC Organismo emissor : IASB

2003
IPSAS n. 1 - Apresentao das
demonstraes financeiras

IAS n. 1 - Apresentao de
demonstraes financeiras
1997

2003
IPSAS n. 2 - Demonstrao de Fluxos
de Caixa

IAS n. 7 - Demonstraes de Fluxos
de Caixa
1992

2003
IPSAS n. 3 - Excedente ou Dfice
lquido do perodo, erros fundamentais
e alteraes nas polticas
contabilsticas
IAS n. 8 - Resultados lquidos do
perodo, erros fundamentais e
alteraes nas polticas contabilsticas
1993

2003
IPSAS n. 4 - Efeitos de alteraes em
taxas de cmbio

IAS n. 21 - Os efeitos de alteraes
em taxas de cmbio
1993

2003
IPSAS n. 5 - Custos de emprstimos
obtidos

IAS n. 23 - Custos de emprstimos
Obtidos
1993

2003
IPSAS n. 6 Demonstraes
financeiras consolidadas e
contabilizao de entidades
controladas
IAS n. 27 - Demonstraes
financeiras
consolidadas e contabilizao dos
investimentos em subsidirias
2000

2003
IPSAS n. 7 - Contabilizao dos
investimentos em entidades associadas

IAS n. 28 - Contabilizao de
investimentos em associadas
2000

2003
IPSAS n. 8 - Relato financeiro de
interesses em empreendimentos
conjuntos
IAS n. 31 - Relato financeiro de
interesses em empreendimentos
Conjuntos
2000

2003
IPSAS n. 9 - Proveitos de transaces
de intercmbio

IAS n. 18 - Rdito 1993

2003
IPSAS n. 10 - Relato financeiro em
economias hiperinflacionrias

IAS n. 29 - Relato financeiro em
economias hiperinflacionrias
1994

2003
IPSAS n. 11 - Contratos de
construo

IAS n. 11 - Contratos de construo 1993

2003 IPSAS n. 12 - Existncias

IAS n. 2 Inventrios 1993

2003 IPSAS n. 13 - Locaes

IAS n. 17 - Locaes 1997

2003
IPSAS n. 14 - Acontecimentos aps a
data do balano

IAS n. 10 - Acontecimentos aps a
data do balano
1999

2003
IPSAS n. 15 Instrumentos
financeiros: divulgao e apresentao

IAS n. 32 - Instrumentos financeiros:
divulgao e apresentao
1998

2003
IPSAS n. 16 - Propriedades de
investimento

IAS n. 40 - Propriedades de
investimento
2000

2003 IPSAS n. 17 - Activos fixos tangveis

IAS n. 16 - Activos fixos tangveis 1998

2003 IPSAS n. 18 - Relato por segmentos

IAS n. 14 - Relato por segmentos 1997

2003
IPSAS n. 19 - Provises, passivos
contingentes e activos contingentes

IAS n. 37 Provises, passivos
contingentes e activos contingentes
1998

2003
IPSAS n. 20 - Divulgao de partes
relacionadas

IAS n. 24 - Divulgao de partes
Relacionadas
1994

Fonte: Elaborao prpria a partir de dados obtidos no Regulamento (CE) n. 1725/2003 da Comisso e no site do IFAC
http://www.ifac.org/publicsector/index
66
De uma anlise comparativa, destacam-se as seguintes diferenas de contedo
existentes entre as IPSAS e as IAS:
Em quase todas as IPSAS se encontram diferenas nos termos utilizados para referir
idnticas situaes ou documentos. Por exemplo o termo empresa utilizado nas IAS
foi substitudo, nas IPSAS, pelo termo entidade. Esta troca de denominao para
efeitos do sector pblico, tem a ver com a aplicao das normas, no a empresas
pblicas (as que integram o Sector Empresarial do Estado), mas sim e apenas aos
organismos que constituem todo o restante conjunto do sector pblico, tal como
referido no 4 da IPSAS 1, e que no sejam empresas pblicas comerciais. Estas esto
sujeitas s IAS.
Outra diferena verificada na IPSAS 1 a que se refere definio de Activo. Na
realidade, e tambm pelo facto de esta norma se aplicar ao sector pblico, a definio de
Activo acrescenta, conforme o seu 6, o conceito social como campo potenciador de vir
no futuro a gerar um activo para a entidade: Por activo entendem-se os recursos
controlados por uma entidade como resultado de actos contabilsticos passados e dos
quais a entidade espera vir a obter, no futuro, benefcios econmicos ou potenciais
servios.
Verifica-se ainda, em muitas das IPSAS, a no existncia de definies que constam da
correspondente IAS. No entanto estas definies podem encontrar-se no Glossrio de
Definies de Termos das IPSAS, publicado separadamente.
Um outro tipo de diferenas encontradas , por exemplo, a situao que se verifica na
IPSAS 13 Contratos de Arrendamento. No final desta norma, em apndice, so
indicadas as classificaes dos contratos de arrendamento, o tratamento a dar a um
67
contrato de arrendamento financeiro por parte do arrendatrio e por parte do arrendador,
e, o clculo da taxa de interesse implcita num contrato de arrendamento financeiro.
A IPSAS 15 Instrumentos Financeiros: Divulgao e Apresentao inclui uma
definio de contrato de seguros, sendo na IAS correspondente (a n. 32), apenas
explicados os contratos de seguros na parte dos comentrios.
Esta mesma IPSAS 15, contrariamente ao que se verifica com a correspondente IAS 32,
inclui em apndice, um guia de implementao como ajuda a quem elabora os
documentos financeiros.
De uma anlise geral, verifica-se, segundo a FEE (2003), a existncia de alguns
benefcios das IPSAS relativamente s IAS, a saber:
As IPSAS, ao basearem-se no princpio do acrscimo, so por isso mais
completas do que a contabilidade de caixa, j que a utilizao do princpio
do acrscimo evita a considerao subjectiva de pagamentos e
recebimentos num determinado ano (a que tambm se pode chamar de
contabilidade criativa,
16
com a inteno de alterar a prestao de contas
desse mesmo ano.
A informao contabilstica baseada no princpio do acrscimo possibilita
uma melhor tomada de decises, ou seja, uma gesto interna (de cada
organismo), nacional (ao nvel governamental) e at supranacional (ao

16
A contabilidade criativa aplica-se, principalmente informao oramental, ou, melhor dizendo,
contabilidade oramental, j que a informao o resultado final da contabilizao anteriormente
efectuada.
Montesinos et al. (2003), considera a contabilidade criativa no aproveitamento das opes contabilsticas
ou oramentais permitidas pelas normas para obter a imagem desejada. Neste caso poder-se-ia falar de
uma oramentao criativa realizada mediante a interpretao oportuna das normas e aspectos que no
estejam suficientemente claros, tentando assim escapar ao controlo das entidades fiscalizadoras.
68
nvel europeu, por exemplo), de melhor qualidade, com uma utilizao e
distribuio de recursos mais ponderada e equitativa.
Uma avaliao da situao financeira da entidade mais precisa e fidedigna.
De uma forma geral tem-se verificado, tanto por parte dos organismos responsveis pelo
acompanhamento da contabilidade internacional de tipo empresarial, como da
contabilidade internacional do sector pblico uma constante preocupao na emisso de
normas internacionais, orientaes e estudos realizados no sentido de cada vez mais
aperfeioar os critrios contabilsticos.
Recentemente, num artigo publicado sob o ttulo A contabilidade pblica em Portugal
e as normas da IFAC, Pires Caiado referia que as organizaes que integram o
sector pblico esto a ser confrontadas com novos desafios em matria contabilstica.
Apontava o mesmo autor, como uma das principais preocupaes do Comit do Sector
Pblico da IFAC
17
, a promoo de uma contabilidade elaborada na base de acrscimo
(accrual basis) por parte dos organismos do sector pblico e a fixao de regras no
respectivo perodo de transio, para alm da elaborao de uma norma de fluxos de
caixa especfica para o sector pblico.
Est esta preocupao directamente ligada ao facto de tradicionalmente as operaes
decorrentes da actividade dos servios pblicos se traduzirem em fluxos de dinheiro
(receitas e despesas) a que em contabilidade pblica se denomina de base de caixa.

17
Para que se tenha tambm uma ideia geral de como se desenvolve todo o processo de criao e
publicao de uma norma contabilstica internacional no sector pblico, convm referir que a IFAC
constituda por 155 organizaes representantes de 113 pases a nvel mundial e composta pelos
seguintes comits: Compliance; Formao; tica; IASB; Auditoria Profissional nos Negcios; Sector
Pblico e, Auditores Transaccionais, sendo que Portugal, no Comit do Sector Pblico, representado
pela Ordem dos Revisores Oficiais de Contas. O processo conducente aprovao de uma norma inicia-
se com a apresentao de um draft (proposta de norma) qual se segue um longo perodo para a sua
anlise, discusso e eventual correco, por parte de todas as partes envolvidas no processo, terminando
com a sua aprovao pelo Comit.
69
A alterao ou passagem deste sistema de base de caixa para o sistema de base do
acrscimo depara-se, em muitos servios pblicos, com barreiras, quer de carcter
tcnico, quer de polticas governamentais, que a impedem de realizar.
Esta situao, enquanto no for totalmente corrigida, dar lugar prestao de contas
elaboradas por um e por outro tipo de contabilidades, e aqui que o POCP e a sua total
implementao em todos os SA tem uma fundamental e positiva contribuio a dar.
A adopo ou, mais concretamente, a aplicao das IPSAS por parte dos diversos
pases, outra questo que se coloca. Na realidade falta ainda apurar o nvel de
aceitao a aplicabilidade destas normas, emitidas por um organismo que, apesar de ser
composto por 155 organizaes de 113 pases, contudo um organismo privado, sendo
que as referidas normas podem no ir ao encontro das polticas definidas em cada pas
pelo conjunto dos elementos do governo em exerccio.

2.5.2. A Comisso de Normalizao Contabilstica da Administrao
Pblica

A Comisso de Normalizao Contabilstica da Administrao Pblica (CNCAP),
criada no mbito do Ministrio das Finanas atravs do artigo 4. do Decreto-Lei n.
2132/97, de 3 de Setembro, diploma que aprovou o POCP, tem por misso assegurar a
normalizao e acompanhar a aplicao e aperfeioamento do POCP e dos planos
sectoriais, de uma forma gradual, de modo a garantir a necessria segurana e eficcia.
(Site da CNCAP: Identificao e Misso)
Ao longo da sua actividade, e pelas competncias que lhe so atribudas, emitiu duas
Orientaes genricas:
70
Orientao n. 1/98, publicada atravs da Portaria n. 116/99 (2. srie), de
10 de Fevereiro do Senhor Ministro das Finanas; e a

Orientao n. 2/2000, publicada atravs da Portaria n. 42/2001, de 19 de
Janeiro.

A primeira teve por objecto a emisso de normas metodolgicas, prazos de
implementao a adoptar pelos organismos, servios e outras entidades abrangidas pelo
artigo 2. do Decreto-Lei n. 232/97, de 3 de Setembro, para efeitos da aplicao do
Plano Oficial de Contabilidade Pblica (POCP).
A segunda teve por objecto a recomendao da adopo generalizada pelos servios e
organismos obrigados a aplicar o Plano Oficial de Contabilidade Pblica e planos
sectoriais dele decorrentes, das normas de inventariao aprovadas pela Portaria n.
671/2000, de 17 de Abril.
Durante o ano de 2001 foram emitidas pela CNCAP duas Normas Interpretativas: a n.
1/2001, publicada a 16 de Abril de 2001, sobre o tratamento contabilstico dos
pagamentos efectuados no perodo complementar e outra, a n. 2/2001, publicada a 3 de
Maio de 2001, sobre a movimentao da conta 25 do POCP.
Teve tambm como tarefa, a escolha de organismos piloto onde a implementao do
POCP foi feita de uma forma faseada e com acompanhamento contnuo, por parte da
CNCAP, para a adopo das medidas mais adequadas e de procedimentos tcnicos
necessrios s novas exigncias do POCP.
71
Para alm disto, foram sempre sendo dados esclarecimentos contabilsticos nesta rea da
contabilidade pblica e elaborados pareceres tcnicos sobre questes formuladas por
organismos que se encontravam em fase de implementao do POCP.
18

A colocao no questionrio da hiptese da CNCAP como entidade a solicitar para o
esclarecimento de dvidas sobre procedimentos contabilsticos a adoptar e outras
verificadas durante e aps a implementao do POCP, parece ter por aqui justificao
suficiente.
OS ESTUDOS J REALIZADOS PELA CNCAP
Sobre esta matria da Contabilidade Pblica, de que trata este segundo captulo e sobre
a implementao ou ainda no implementao do POCP, convm aqui fazer referncia,
e realar, os estudos j realizados pela CNCAP durante os anos de 2001, 2002 e 2003.
Efectuou esta Comisso, no ano de 2001, um levantamento com vista ao apuramento
dos organismos que se encontravam j a aplicar o POCP
19
e que teve por base, as
respostas recolhidas de 99 questionrios enviados a diversos Servios e Fundos
Autnomos.
Destes 99 questionrios enviados foram recebidos 70 sendo os seguintes os dados por
eles obtidos:
11 organismos j implementaram e aplicam o POCP;
33 organismos no aplicam o POCP.

18
O Relatrio de Actividades de 2003 da CNCAP, bem como os relatrios dos anos anteriores,
apresentam quadros informativos dos diversos organismos que solicitaram pareceres tcnicos sobre as
mais diversas e variadas questes ou assuntos relacionados quer com a implementao do plano de
contabilidade propriamente dito, quer sobre situaes pontuais de contabilizao.
19
Este levantamento do ponto da situao relativamente aplicao do POCP, bem como os seus
resultados e respectiva anlise, encontra-se relatada no Relatrio de Actividades de 2001 da CNCAP,
disponvel no seu site: www.min-financas.pt/cncap.
72
Durante o ano de 2002 a CNCAP efectuou novo levantamento do mesmo gnero e com
a mesma finalidade, tendo agora sido enviados 136 questionrios, dos quais foram
recepcionados 105. Os seus dados indicaram o seguinte:
42 organismos esto a aplicar o POCP;
63 organismos ainda no aplicam o POCP.
Prosseguindo em 2003 o mesmo levantamento da situao, a CNCAP enviou neste ano
135 questionrios ao universo dos Servios e Fundos Autnomos
20
, sendo que destes,
apenas foram recepcionados 95 com as seguintes indicaes:
39 organismos j implementaram o POCP;
56 organismos ainda no aplicam o POCP.

2.6. PRINCPIOS CONTABILSTICOS
Apesar de terem assumido diferentes entendimentos ao longo da histria da
regulamentao contabilstica, os princpios contabilsticos e a sua definio resultam de
necessidades de racionalizao e homogeneidade na prtica contabilstica por forma a
que resulte desta prtica, uma igual homognea apresentao final da informao
financeira.
No entanto, nem sempre o entendimento de que os princpios contabilsticos devero ser
aplicados por todas as entidades, tem gerado total consenso.
Cea Garcia
21
refere que os princpios contabilsticos geralmente aceites contm
solues para problemas gerais de todas as empresas em geral, mas podem existir uma

20
O universo dos Servios e Fundos Autnomos no era, em 2003, constitudo apenas por 135
organismos. A CNCAP apenas enviou neste ano questionrios aos organismos que ainda no tinham
apresentado contas no mbito do POCP.
73
variedade de casos particulares que apresentam perfis ou matrizes mais ou menos
diferenciadores que obriguem ou tornem aconselhvel a adaptao mais ou menos
pronunciada, ou mesmo, em casos extremos, a substituio de certos princpios
contabilsticos.
No que aplicao dos princpios contabilsticos empresariais Contabilidade Pblica
respeita, Requena
22
refere que os princpios contabilsticos geralmente aceites que se
tm aplicado no campo privado so muitas vezes inaplicveis para as organizaes do
sector pblico. Essas organizaes apresentam particularidades na sua estrutura
organizativa e sistema de objectivos que aconselham, em certas ocasies, a afastar-se
desses princpios de aceitao geral e formular outros muito mais de acordo com a sua
realidade particular.
Se esta necessidade bvia de apresentao da situao financeira real das entidades era
j perfeita e totalmente aceite por todos, o Plano Oficial de Contabilidade Pblica, por
sua parte, estabelece os princpios contabilsticos que devero ser seguidos e que devem
conduzir obteno da mesma imagem verdadeira e apropriada da situao financeira.
Pelo facto de no POCP serem apresentados dois novos princpios e ser retirado um
outro, face aos aplicados pelo plano de contabilidade empresarial (POC), parece
conveniente incluir neste trabalho uma anlise a esses princpios contabilsticos.
A necessidade de se entender o que se pretende com os novos princpios e o porqu da
no incluso do princpio da substncia sobre a forma, so dois aspectos simples mas
que analisados no contexto de um Servio do Estado revelam-se de fcil aceitao, no
dispensando, no entanto, a sua reflexo e preparao tcnica, por parte de quem, em

21
Cea Garcia, in Vela Bargues (1992), pp. 257 e 258.
22
Requena, in Campos Lucena, (2000), pp. 228 e 229.
74
cada Servio, ter que trabalhar com estes novos critrios e por isso entend-los numa
perspectiva funcional e legal.
Princpio da entidade contabilstica Constitui entidade contabilstica
todo o ente pblico ou de direito privado que esteja obrigado a elaborar e
apresentar contas de acordo com o POCP. Quando as estruturas
organizativas e as necessidades de gesto e informao o requeiram, podem
ser criadas subentidades contabilsticas, desde que esteja devidamente
assegurada a coordenao com o sistema central. (POCP, 1997, captulo 3)
Basicamente, o que este princpio refere que so consideradas entidades
contabilsticas, todas as que estiverem obrigadas a prestar contas de acordo com o
POCP.
Este princpio, que no POCP novo relativamente ao POC, tambm contemplado no
Plano Geral de Contabilidade Pblica espanhol, sendo muito provavelmente apenas por
uma questo de analogia com este plano, que foi includo no POCP. Em resumo, refere
este princpio que so consideradas entidades contabilsticas as que estiverem obrigadas
a prestar contas de acordo com o POCP.
O art. 2. do Decreto-Lei que aprovou este plano, estabelece que:
1. O Plano Oficial de Contabilidade Pblica obrigatoriamente aplicvel a todos os
servios e organismos da administrao central, regional e local que no tenham
natureza, forma e designao de empresa pblica, bem como segurana social, sem
prejuzo do disposto no artigo 6. do presente diploma.
75
2. O Plano Oficial de Contabilidade Pblica tambm aplicvel s organizaes de
direito privado sem fins lucrativos que disponham de receitas maioritariamente
provenientes do Oramento do Estado."
Na realidade, a obrigatoriedade de sujeio ao POCP j estava definida legalmente,
(atravs do Decreto-Lei que o aprovou), pelo que, parece partida, desnecessria aqui a
sua incluso.
No entanto, se pensarmos na necessidade que h em definir os limites da organizao
em termos de informao e na necessidade de estender a aplicao do plano ao maior
nmero possvel de entidades do Estado, de forma a que o controlo seja mais alargado e
a imagem pblica mais real, podemos encontrar aqui a justificao concreta para este
princpio. Para alm desta necessidade de controlo e de informao real, tem tambm
este princpio por objectivo a identificao clara e inequvoca das entidades pblicas
sujeitas ao novo plano de contabilidade.
Comparativamente ao POC, este princpio da entidade contabilstica no a referido
expressamente mas, tendo em conta a Directriz Contabilstica n. 23, emanada pela
Comisso de Normalizao Contabilstica, e que trata dos movimentos ocorridos entre
entidades contabilsticas que se integrem numa mesma entidade jurdica, podemos
considerar que, de certa forma ele j estava previsto no POC.
No sendo um princpio de orientao tcnica contabilstica, define uma designao
para as entidades sujeitas ao POCP (relativamente matria contabilstica de prestao
de contas), bem como as condies em que estas se podem subdividir.
Princpio da continuidade Considera-se que a entidade opera
continuamente, com durao ilimitada. (POCP, 1997, captulo 3)
76
Por este princpio, tambm consagrado no POC, entende-se que a entidade pblica (ou
entidade contabilstica) no tem inteno, nem necessidade, de entrar em liquidao ou
reduzir significativamente o volume das suas operaes, permanecendo em actividade
indefinidamente.
A informao contabilstica dever assim, reflectir de forma mais verdadeira e
apropriada a capacidade potencial que a entidade possui para continuar a prestar
servios.
O IFAC no seu Guia Internacional do Sector Pblico n. 3, sobre a aplicabilidade das
normas internacionais de auditoria s demonstraes financeiras das entidades pblicas
e de outras entidades no lucrativas, estabelece que a Norma Internacional de
Auditoria n. 3 Princpio da Empresa em Funcionamento, aplicvel ao sector
pblico.
23

Directamente ligado, e como justificao principal, ao princpio da especializao do
exerccio, em que se considera a gesto de uma entidade pblica como uma gesto
continuada, no entanto tambm este princpio (da continuidade) a base e a
justificao para todos os outros princpios.

Princpio da consistncia Considera-se que a entidade no altera as suas
polticas contabilsticas de um exerccio para o outro. Se o fizer e a alterao
tiver efeitos materialmente relevantes, esta deve ser referida no anexo s
demonstraes financeiras, quantificando-se o seu efeito (nota 8.2.1).
(POCP, 1997, captulo 3)

23
Carvalho et al. (1999), pp. 188.
77
Aplicado no sector pblico da mesma forma que aplicado no sector empresarial, tem
este princpio como objectivo a limitao do sistema contabilstico s polticas definidas
para o bom funcionamento da actividade da entidade, no lhe possibilitando assim, a
alternncia de critrios que muitas vezes poderiam ser originados com a nica finalidade
de alterao concreta das contas a prestar, conforme o interesse do momento.
Associada a este princpio est a comparabilidade da informao financeira (sua
caracterstica), j que, pela aplicao do princpio da consistncia, esta caracterstica sai
reforada em termos de documentos de prestao de contas.
O IFAC, no 49 da IPSAS 1 refere ainda que a apresentao e classificao das
rubricas nas demonstraes financeiras devem ser mantidas de um exerccio para o
outro e caso tal no acontea, proceder-se reclassificao comparativa.

Princpio da especializao (ou do acrscimo) Os proveitos e os custos
so reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente de o seu
recebimento ou pagamento, devendo ser includos nas demonstraes
financeiras dos perodos a que respeitem. (POCP, 1997, captulo 3)
A necessidade de que os custos e os proveitos sejam reconhecidos em funo e nos
exactos valores dos seus fluxos reais e nunca de acordo com os fluxos de caixa, est na
base da determinao deste princpio.
Em contabilidade pblica, a justificao da utilizao deste princpio em detrimento do
reconhecimento dos custos e dos proveitos seguindo o princpio dos fluxos de caixa,
baseia-se no facto de que no possvel, por exemplo, atravs da informao dos fluxos
de caixa, apurar os custos dos servios prestados, o que inviabiliza o cumprimento do
78
objectivo da prestao de contas de aferio da eficincia, economia e eficcia de
gesto.
As dvidas a fornecedores ou de clientes no so reflectidas utilizando o princpio dos
fluxos de caixa, facto que altera a posio financeira da entidade.
Com a aprovao do POCP, o princpio da especializao tem vindo a ser mais utilizado
e, juntamente com a utilizao da digrafia, considerado o instrumento mais eficaz na
elaborao e apresentao das contas pblicas, tendo em conta as caractersticas de que
a informao financeira se deve revestir.
O Sistema Europeu de Contas Nacionais e Regionais (SEC 95) contempla, em regra, o
registo das operaes econmicas no momento em que o valor econmico criado,
transformado ou extinto ou quando se criam, transformam ou extinguem os direitos e as
obrigaes. Esta opo metodolgica implica o registo dos vrios fenmenos passveis
de registo em contas nacionais, no no momento em que ocorre a correspondente
transaco monetria, mas sim no momento em que o referido fenmeno realmente
ocorreu. Convenciona-se chamar registo numa base de accrual (ou de especializao
econmica) a este mtodo de contabilizao das operaes econmicas.
A este mtodo contrape-se o registo numa base de caixa, isto , o registo das operaes
no momento em que ocorrem os fluxos monetrios associados a determinado fenmeno
econmico, e o registo numa base de compromissos, pelo qual se registam as operaes
no momento em que se criam ou extinguem as responsabilidades/disponibilidades
subjacentes aos mesmos fenmenos econmicos.
79
Princpio do custo histrico Os registos contabilsticos devem basear-se
em custos de aquisio ou de produo, quer a escudos nominais, que a
escudos constantes. (POCP, 1997, captulo 3)
Por este princpio, as operaes das entidades so registadas a partir de valores
constantes dos documentos, portanto, com base numa realidade objectiva (exemplo:
preo de factura), e no com base em valores aleatrios ou subjectivos. A partir desses
registos, e aps o seu tratamento, surge a informao financeira. No domnio da
Contabilidade Pblica, este princpio constitui o suporte da contabilidade de caixa, na
qual predomina o reconhecimento das despesas tendo por base o valor pago da
obrigao.
A adopo deste princpio satisfaz todos os requisitos da contabilidade, nomeadamente
os de objectividade, verificabilidade, credibilidade e comparabilidade.
Uma dificuldade especfica do sector pblico relacionada com a aplicao deste
princpio o registo de bens de equipamento ou de domnio pblico aos quais, devido
sua antiguidade, difcil a atribuio do seu custo histrico.
A soluo de contorno desta dificuldade passa pela hiptese da avaliao do bem ou da
atribuio do valor patrimonial calculado pelos critrios legalmente definidos para o
efeito.

Princpio da prudncia Significa que possvel integrar nas contas um
grau de precauo ao fazer as estimativas exigidas em condies de incerteza,
sem contudo, permitir a criao de reservas ocultas ou provises excessivas
ou a deliberada quantificao de activos e proveitos por defeito ou de
passivos e proveitos por excesso. (POCP, 1997, captulo 3)
80
Em termos concretos, significa que a entidade deve registar todas as perdas de valor e
no atender a ganhos potenciais. Por outras palavras, a contabilidade deve reconhecer
nos custos todas as perdas efectivamente sofridas e todas as perdas potenciais, estas
atravs da contabilizao de provises.
Quanto aos lucros, deve reconhecer somente os realizados e no os ganhos potenciais.
Este princpio no est includo na IPSAS 1 do IFAC, muito provavelmente pelo facto
de a ele estar directamente associado o conceito de lucro, s entendido no mbito da
actividade e respectiva contabilidade empresarial. A satisfao das necessidades
pblicas segundo princpios de economia, eficincia e eficcia, incompatvel com o
lucro e a sua distribuio, objectivo principal da actividade privada. Por aqui, as
estimativas optimistas de proveitos no iro provocar a descapitalizao da entidade. No
entanto, este facto no deve ser motivo de excluso deste princpio, dada a sua
importncia relativamente necessidade de continuidade da actividade e manuteno do
capital.

Princpio da materialidade As demonstraes financeiras devem
evidenciar todos os elementos que sejam relevantes e que possam afectar
avaliaes ou decises dos utentes interessados. (POCP, 1997, captulo 3)
A relevncia faz parte das caractersticas qualitativas da informao financeira, a par da
fiabilidade, e entendida como a qualidade que a informao tem de influenciar as
decises dos seus utilizadores. A materialidade anda intimamente ligada relevncia e,
embora no seja uma qualidade da informao financeira, determina o ponto a partir do
qual a mesma passa a ter interesse para o utilizador.
81
A IPSAS 1, no seu 50, refere que as quantias materialmente relevantes devem ser
apresentadas separadamente nas demonstraes financeiras, e que as quantias no
materialmente relevantes se agreguem com quantias de natureza ou funo semelhante,
no sendo neste caso necessrio proceder sua apresentao em separado.

Princpio da no compensao Como regra geral, no se devero
compensar saldos de contas activas com saldos de contas passivas (balano),
de contas de custos e perdas com contas de proveitos e ganhos (demonstrao
de resultados) e, em caso algum, contas de despesas com contas de receita
(mapas de execuo oramental). (POCP, 1997, captulo 3)
Todas as receitas so previstas pela importncia integral em que foram avaliadas sem
deduo de encargos de cobrana ou de outra natureza. As estimativas das receitas
devem corresponder s previses das receitas efectivamente a cobrar, devendo ainda ser
abatidas a estas, as estimativas das receitas cessantes por virtude da atribuio de
benefcios (fiscais ou outros) e as estimativas de reembolsos e restituies.
Da mesma forma, tambm todas as despesas so previstas pela sua importncia integral
sem qualquer espcie de deduo.
Tambm novo no POCP (em relao ao POC), no este princpio de fcil aceitao e
leva a consideraes diferentes, quando analisado. Ainda em relao ao facto de o POC
no acolher este princpio da no compensao de saldos, convm referir que, de forma
implcita ele assumido quando no Balano as amortizaes so apresentadas a deduzir
ao custo do respectivo imobilizado.
O receio de que a imagem fiel e verdadeira seja afectada pelo facto de se conjugar
saldos de sinal contrrio e que poderia levar a perdas importantes de informao no
82
futuro, parece justificar a sua adopo. No entanto, no considerado um princpio
fundamental, uma vez que no objectivo da imagem fiel das demonstraes financeiras
no se enquadra a compensao de activos com passivos ou de custos com proveitos.
Alis, a leitura que, ao longo do decorrer da execuo do oramento se faz atravs do
controlo sistemtico dos previstos mapas de execuo oramental, tem que
obrigatoriamente estar de acordo, no s com estes princpios, mas tambm com as
regras impostas para a elaborao do oramento, no que aos clculos das previses de
receitas e despesas diz respeito.
Ora, se uma das regras exactamente a da universalidade e no consignao, ou seja a
de inscrio no oramento de todas as receitas e de todas as despesas,
independentemente de umas e outras poderem estar afectas a uma mesma actividade ou
servio, significa logo que todo o tratamento contabilstico a dar s receitas e s
despesas e a sua apresentao em termos de documentos financeiros da entidade, tem j
por si, que atender a este princpio.
Princpio da substncia sobre a forma As operaes devem ser
contabilizadas atendendo sua substncia e realidade financeira e no
apenas sua forma legal. (POC, 1989, captulo 4)
Este princpio aplica-se, entre outras, s operaes de leasing financeiro. A sua adopo
tem como objectivo garantir que as contas cumpram a sua funo informativa, dando a
conhecer a verdadeira realidade econmica e financeira das empresas, til e necessria
aos utentes da informao contabilstica.
O facto de ser um princpio do POC no reconhecido no POCP, tem como principal
justificao o cumprimento da legalidade que em todo o sistema da Administrao
83
Pblica levado com rigor e reflectido de uma forma muito rigorosa nas suas Contas
Pblicas e ainda o factor da evidncia patrimonial e no tanto econmica.
Se bem que um dos objectivos da informao financeira pblica o do controlo da
legalidade, o que justifica a no adopo no POCP deste princpio, j a necessidade de
transmisso da imagem verdadeira e apropriada da entidade parece vir, por outro lado,
defender o contrrio. O entendimento adoptado foi o da no incluso no POCP,
realando, desta forma, a importncia da componente legal na Contabilidade Pblica.
Mesmo assim, apesar de no estar explicitamente previsto no POCP, este princpio de
aplicao implcita quando, segundo a nota explicativa conta 42, os bens adquiridos
em regime de leasing devem ser registados no Activo das entidades como se de uma
aquisio directa a prazo se tratasse. As notas do Anexo s Demonstraes Financeiras
(nota 8.2.13) referem ainda a necessidade de indicar os bens em regime de locao
financeira.
O CIBE, por sua vez, considera na classificao prevista para os bens do Estado, os
bens adquiridos em regime de locao financeira.
So estes os princpios que para a implementao do POCP nos servios do Estado a ele
obrigados, tm os tcnicos responsveis pela rea contabilstica que ter em ateno e
retirar deles a correcta interpretao legal. De forma hierrquica, e segundo a Directriz
Contabilstica n. 18, devem ser seguidos os seguintes princpios:
1. - Princpios constantes do POCP;
2. - Princpios constantes nas Directrizes Contabilsticas da CNCAP;
3. - Princpios constantes no POC;
4. - Princpios constantes nas Directrizes Contabilsticas da CNC;
5. - Princpios constantes nas Normas Internacionais de Contabilidade
emanadas pelo IASB.

Cap tul o III

A INFORMAO FINANCEIRA

85
CAPTULO III A INFORMAO FINANCEIRA

Nas ltimas dcadas, em matria de Contabilidade e, principalmente, no seu conceito de
informao, verificaram-se algumas alteraes, em consequncia do surgimento do
paradigma da utilidade que deve orientar o contedo dos documentos financeiros s
necessidades do seu utilizador, assumindo-se a partir de ento que a sua principal
funo o apoio informativo adequado tomada de decises.
Hoje, e cada vez com maior justificao, se procura que a informao financeira no s
represente a verdade econmica a que se reporta, mas tambm que ela seja elaborada
com a finalidade concreta de possibilitar a tomada de mais rpidas e seguras decises.
Neste contexto, surgem logo aqui duas questes:
a de saber o que se entende por informao financeira (caractersticas e
objectivos) e,
quais so os seus potenciais utilizadores e respectivas necessidades, sendo
certo que, conforme os distintos grupos de utilizadores, tambm a
informao ter diferentes objectivos especficos.
So principalmente os aspectos relacionados com a informao financeira, entendida,
primeiro na generalidade do seu conceito e, depois, no que em matria de informao
financeira pblica diz respeito, os seus objectivos, caractersticas e utilizadores, que
sero analisados neste captulo.

86
3.1. CONCEITO DE INFORMAO FINANCEIRA E
PRESTAO DE CONTAS
3.1.1. Conceito de Demonstraes Financeiras
No se encontra no normativo nacional portugus nenhuma referncia explcita ao
conceito genrico de demonstraes financeiras. Encontram-se sim, referncias aos
seus objectivos, ao contedo da sua informao e aos critrios subjacentes elaborao
da mesma.
O Decreto-Lei n. 410/89, de 21 de Novembro, que aprovou o Plano Oficial de
Contabilidade (POC), apenas trata no seu ponto n. 2, consideraes tcnicas sobre os
mais importantes documentos de informao financeira.
A Directriz Contabilstica (DC) n. 18, da Comisso de Normalizao Contabilstica
(CNC) Objectivos das Demonstraes Financeiras e Princpios Contabilsticos
Geralmente Aceites (PCGA), apenas faz a abordagem aos Destinatrios das
Demonstraes Financeiras e Necessidades de Informao, aos Objectivos das
Demonstraes Financeiras e aos Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites.
no normativo internacional, a Norma Internacional de Contabilidade n. 1, (NIC 1)
24
,
no seu 5 onde se estabelece que as demonstraes financeiras so uma
representao estruturada da posio financeira e das transaces empreendidas por
uma empresa.
Para complemento, o 7 da mesma norma refere que um conjunto completo de
demonstraes financeiras inclui os componentes seguintes:

24
NIC Norma Internacional de Contabilidade Designao utilizada no contexto contabilstico
portugus, e IAS International Accounting Standards Designao utilizada no contexto contabilstico
internacional.
87
a) Balano;
b) demonstrao dos resultados;
c) uma demonstrao que mostre ou:
(i) todas as alteraes no capital prprio; ou
(ii) alteraes no capital prprio que no sejam as provenientes de
transaces de capital com detentores e distribuio a detentores;
d) demonstrao de fluxos de caixa;
e) polticas contabilsticas e notas explicativas.

3.1.2. A prestao de contas segundo o POCP
a prestao de contas, segundo o Dicionrio de Conceitos do Instituto de Gesto
Financeira do Ministrio das Finanas,
25
uma obrigao decorrente de disposies
legais que consiste na apresentao, por pessoas responsveis pela gesto dos recursos
(no caso da Administrao Pblica, recursos pblicos), de documentos que expressem
a situao financeira e o resultado das operaes realizadas sob a sua responsabilidade.
Para o caso especfico dos Servios Integrados e dos Servios e Fundos Autnomos, a
prestao de contas anuais efectuada ao Ministro das Finanas e da Tutela at ao dia
30 de Abril do ano seguinte a que se referem.
Sobre os documentos de prestao de contas propriamente ditos, o POCP define um
modelo de apresentao de contas que, na medida do possvel, se aproxima do sector
empresarial. No ponto I do POCP encontra-se a seguinte referncia: "Os principais

25
Dicionrio de Conceitos Integrado na pgina http://www.igf.min-financas.pt/siafe. Esta pgina, de
acesso condicionado por password distribuda pelo Ministrio das Finanas aos responsveis em cada
organismo pela introduo dos dados, foi criada com a finalidade de cada organismo da Administrao
Pblica informar, pelo preenchimento de questionrios, tabelas e outros dados, os seus fluxos financeiros
e de informao financeira, com todas as entidades com que se relaciona, sejam elas pblicas ou privadas.
88
mapas relativos situao oramental contm, para cada entidade, a situao da
execuo oramental (por natureza das despesas e receitas, assim como por
actividades ou projectos), o balano e a conta de resultados".
Em suma, os documentos de prestao de contas previstos no POCP so: Balano,
Demonstrao dos Resultados, Mapa de Fluxos de Caixa e Mapas de Controlo
oramental - Receitas e Despesas, cujo objectivo principal a obteno da imagem
verdadeira e apropriada, do patrimnio, da situao financeira, da execuo do
oramento e do resultado econmico-patrimonial da entidade que presta as contas.
Encontra-se tambm prevista no POCP a incluso de elementos destinados
caracterizao geral da entidade, constitudos por trs partes distintas:
- Caracterizao da entidade - onde devem ser includos elementos sobre a
organizao que presta as contas.
- Notas ao Balano e Demonstrao dos Resultados - onde devem ser
referidos diversos aspectos que melhor ilustrem as demonstraes financeiras.
- Notas sobre o processo oramental e respectiva execuo - onde se incluem
as alteraes oramentais da despesa e da receita e outros elementos
considerados relevantes.
Os documentos anuais devem ser obrigatoriamente publicados no Dirio da Repblica,
at 60 dias aps a sua aprovao, medida que se revela bastante positiva, pois na
actualidade o acesso informao financeira das entidades pblicas praticamente
nulo.

3.1.3. As Instrues n. 1/2004, do Tribunal de Contas
Sobre esta matria de prestao de contas, o Tribunal de Contas emitiu com data de 22
de Janeiro de 2004, as Instrues n. 1/2004, da 2. Seco e que tratam exactamente das
89
instrues para a organizao e documentao das contas abrangidas pelo Plano Oficial
de Contabilidade Pblica e planos sectoriais.
A entrada em vigor destas instrues dever verificar-se a partir da gerncia de 2004, ou
do ano econmico em que o plano oficial de contabilidade pblica ou planos sectoriais
sejam efectivamente adoptados, mantendo-se at l as instrues aprovadas para a
organizao e documentao das contas dos fundos, organismos e servios com
contabilidade oramental, de 31/11/85, a Resoluo n. 1/93 de 21/01 (com as
instrues e requisitos a observar na organizao e documentao das contas pelos
organismos autnomos e fundos pblicos e demais servios com contabilidade
patrimonial); as instrues 1/97 de 03/03 e, ainda, as Instrues 2/97 de 03/03.
Sobre estas ltimas disposies relativas entrada em vigor das Instrues n. 1/2004,
parece conveniente fazer aqui a seguinte chamada de ateno:
primeiro, tendo em conta que se encontram ainda em vigncia as instrues de
31/11/85 para os servios com contabilidade oramental e, paralelamente, se
encontra tambm em vigncias a Resoluo n. 1/93 com as instrues a
observar pelos servios com contabilidade patrimonial, admitido e aceite
pelo Tribunal de Contas a possibilidade de existirem ainda organismos que
no adoptaram o POCP ou os planos sectoriais;
segundo, no foi emitida pelo Tribunal de Contas nem por outra entidade com
responsabilidade nesta rea, separadamente ou em conjunto, qualquer
documento com fora legal dirigido aos organismos que devem adoptar o
POCP ou planos sectoriais, no sentido de lhes indicar um prazo-limite de
90
preparao para a adopo dos planos de contabilidade, a partir do qual a
prestao de informao seria igual para todos;
terceiro, apesar de o POCP ter sido aprovado ainda no ano de 1997 e os planos
sectoriais no ano de 2000, estas Instrues para a prestao de contas no
formato POCP, so as primeiras a serem emitidas desde ento
26
. Repare-se
que os diplomas que vigoram para os servios que ainda no adoptaram os
planos de contas, so muito anteriores s datas de aprovao destes.
Sobre a organizao e documentao das contas, indicado que as contas das entidades
abrangidas nas referidas instrues, devem compreender, para alm dos documentos de
prestao de contas, mapas e anexos s demonstraes financeiras conforme os
modelos definidos no POCP e nos respectivos planos sectoriais que lhe forem
aplicados tambm outros documentos considerados necessrios nos termos das
presentes instrues.
Para as entidades dispensadas da remessa de contas ao TC, fica estabelecido que as
devero organizar e documentar, sendo-lhes no entanto exigido que enviem os seguintes
documentos:
a) Mapa dos fluxos de caixa;
b) Balano e demonstrao de resultados, se aplicvel;
c) Acta de aprovao de contas;
d) Relatrio e parecer do rgo de fiscalizao e cpia de certificao legal de
contas, quando emitidos; e
e) Relao nominal dos responsveis.

26
O Tribunal de Contas emitiu as Instrues n. 3/97, de 11 de Dezembro e publicadas no Dirio da
Repblica, II Srie, n. 3, de 5 de Janeiro de 1998, pgina 139. Estas Instrues destinaram-se
organizao, documentao e remessa das contas de gerncia e eram justificadas pela necessidade de
providenciar uma soluo transitria neste domnio da prestao de contas, enquanto no fossem
aprovadas novas instrues que atendessem, nomeadamente, ao Plano Oficial de Contabilidade Pblica.
91
Para o caso das contas consolidadas de grupos pblicos previstas no POC-Educao,
devero ser remetidos ao TC os seguintes elementos:
a) Indicao da entidade consolidante, com identificao do respectivo rgo de
gesto e respectivos responsveis, a quem esteja cometida a responsabilidade
pela consolidao de contas;
b) Relatrio e parecer do rgo de fiscalizao e cpia de certificao legal de
contas, quando emitidos;
c) Balano consolidado;
d) Demonstrao de resultados por natureza consolidados, quando aplicvel;
e) Anexos s demonstraes financeiras consolidadas;
f) Relatrio de gesto consolidado;
g) Nota informativa sobre as entidades includas ou excludas da consolidao e os
motivos que justificam tal incluso ou excluso;
h) Regras e mtodos observados na consolidao e
i) As demonstraes financeiras individuais das entidades que integram o
permetro de consolidao dos grupos pblicos.

Para as restantes entidades que no se encontram abrangidas pelas situaes especficas
anteriormente apresentadas, o conjunto de documentos que devem ser organizados e
remetidos ao Tribunal de Contas so, de acordo com estas Instrues, em maior nmero
e, por isso, documentos com informao muita variada e detalhada.
O Anexo I das Instrues n. 1/2004, lista todos esses documentos que incidem na
informao contabilstica oramental e na patrimonial, (conforme quadro 3.1), sendo
dispensada qualquer informao sobre a rea da contabilidade analtica.

92
Quadro 3.1 Documentos de prestao de contas

Planos de contas
N. DOCUMENTOS DE PRESTAO DE CONTAS
Resol.
1/93
POCP POC-ED POCMS
Grupo
1
(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)
1 Balano D .3 5 5 5
X
2 Demonstrao de resultados D .4 6 6 6 X
3 Controlo oramental - Despesa D .8 7.1 7.1 7.1 X
4 Controlo oramental - Receita D .8 7.2 7.2 7.2 X
5 Fluxos de caixa D .6 7.3 7.3 7.3 X
6 Situao financeira --- 7.4 7.4 (a)
7 Descontos e retenes E .8 --- 7.5.1 7.5.1 (a)
8 Entrega de descontos e retenes E .9 --- 7.5.2 7.5.2 (a)
9 Desenvolvimento das despesas com o pessoal --- 7.6 7.6 (a)
10 Oramento - Despesa --- 7.7.1 7.7.1 (a)
11 Oramento - Receita --- 7.7.2 7.7.2 (a)
12 Decomposio das dvidas de terceiros --- --- 7.8 (a)
13 Oramento financeiro - Aplicao de fundos prprios D .9 --- --- 7.9.1 (a)
14 Oramento financeiro - Origem de fundos prprios D .9 --- --- 7.9.2 (a)
15 Oramento econmico - Custos e perdas --- --- 7.10.1 (a)
16 Oramento econmico - Proveitos e ganhos --- --- 7.10.2 (a)
17 Caracterizao da entidade X 8.1 8.1 8.1
X
18 Notas ao balano e demonstrao de resultados por natureza D .5 8.2 8.2 8.2 X
19 Alteraes oramentais - Despesa 8.3.1 - 1 8.3.1 - 1 8.3.1 - 1 X
20 Alteraes oramentais - Receita 8.3.1 - 2 8.3.1 - 2 8.3.1 - 2 X
21 Contratao administrativa - Situao dos contratos E .3 8.3.2 - 1 8.3.2 - 1 8.3.2 - 1 X
22 Contratao administrativa - Formas de adjudicao E .3 8.3.2 - 2 8.3.2 - 2 8.3.2 - 2 X
23 Execuo de programas e projectos de investimento 8.3.3 8.3.3 8.3.3 X
24 Transferncias correntes - Despesa 8.3.4 - 1 8.3.4 - 1 8.3.4 - 1 X
25 Transferncias de capital - Despesa 8.3.4 - 2 8.3.4 - 2 8.3.4 - 2 X
26 Subsdios concedidos 8.3.4 - 3 8.3.4 - 3 8.3.4 - 3 X
27 Transferncias correntes - Receita 8.3.4 - 4 8.3.4 - 4 8.3.4 - 4 X
28 Transferncias de capital - Receita 8.3.4 - 5 8.3.4 - 5 8.3.4 - 5 X
29 Subsdios obtidos 8.3.4 - 6 8.3.4 - 6 8.3.4 - 6 X
30 Activos de rendimento fixo 8.3.5 - 1 8.3.5 - 1 8.3.5 - 1 X
31 Activos de rendimento varivel 8.3.5 - 2 8.3.5 - 2 8.3.5 - 2 X
32 Situao e evoluo da dvida e juros 8.3.6 8.3.6 8.3.6 X
33 Relatrio de gesto D .1 --- 13 13 X
OUTROS DOCUMENTOS
34 Guia de remessa A --- --- ---
X
35 Relao nominal de responsveis B --- --- --- X
36 Acta da reunio de apreciao das contas pelo rgo competente C --- --- --- X
37 Norma de controlo interno --- 2.9 2.9 X
38 Relao de documentos de receita e de despesa E .4 --- --- --- X
39 Certides ou extractos dos saldos bancrios reportados ao fim do exerccio E .5 --- --- --- X
40 Certides dos juros obtidos no exerccio E .6 --- --- --- X
41 Certides das verbas recebidas de outras entidades E .7 --- --- --- X
42 Reconciliaes bancrias X --- --- --- X
43 Sntese de acumulao de funes --- --- --- X
44 Relao de acumulao de funes E .10 --- --- --- X
45 Balancetes sintticos antes e aps o apuramento dos resultados D .10 --- --- --- X
46 Relatrio e parecer do rgo de fiscalizao e cpia da certificao legal de contas D .2 --- --- --- X
(a) Quando aplicvel luz do plano em vigor.
Nota: Grupo 1 - Entidades que se encontram obrigadas aplicao integral do respectivo plano oficial de contabilidade.

Fonte: Adaptao do Anexo I das Instrues n. 1/2004 - 2. Seco do Tribunal de Contas

A leitura deste quadro permite-nos ainda comparar a quantidade e tipo de informao,
agora necessria enviar ao Tribunal de Contas, com a anteriormente exigida.
93
Na realidade, at agora, para os Servios e Fundos Autnomos, estavam em vigor dois
conjuntos de instrues do Tribunal de Contas para a organizao e documentao das
suas contas:
as instrues datadas de 13 de Novembro de 1985, para os organismos e
servios com contabilidade oramental, e,
as instrues aprovadas atravs da Resoluo n. 1/93, de 11 de Dezembro,
para os organismos autnomos e fundos pblicos e os demais servios que
disponham de contabilidade regularmente organizada, ou seja, para os
organismos com contabilidade patrimonial.
No considerando as primeiras instrues (de 13 de Novembro de 1985, uma vez que se
destinavam a servios com contabilidade apenas oramental), foi dada maior
importncia s instrues aprovadas pela Resoluo n. 1/93, j que, destinando-se a
organismos com contabilidade patrimonial, so as que, com as vigentes instrues n.
1/2004, podem ser mais facilmente comparveis em termos de quantidade e tipo de
documentos de prestao de contas exigidos.
No quadro 3.1, na coluna (3) Resoluo 1/93 esto indicados os documentos de
prestao de contas exigidos por esta Resoluo, constando nas colunas (4) a (7) os
documentos segundo as novas instrues.
As colunas (4), (5) e (6), indicam os documentos de prestao de contas para as
entidades que aplicam os planos sectoriais POCP, POC-ED e POCMS, sendo cada
documento assinalado pelo n. do mapa estabelecido em cada plano para a respectiva
informao financeira. No entanto, a coluna (7) Grupo 1 esto assinalados com um
X os documentos a que esto obrigadas as entidades que se encontram obrigadas
94
aplicao integral do respectivo plano oficial de contabilidade; entenda-se plano
sectorial. Ou seja, em suma, todas as entidades que aplicam o POCP ou plano sectorial
tm que elaborar e apresentar a sua informao financeira, detalhada pelos documentos
assinalados na coluna (7). As indicaes das colunas (4) a (6) so meramente acessrias
e tem por finalidade especificar no concreto qual o tipo de documento.
Feita a anlise comparativa, quanto aos documentos de prestao de contas at agora
exigidos pela Resoluo 1/93 e pelas actuais Instrues 1/2004, (colunas (3) e (7), o que
se verifica de imediato o aumento do nmero de documentos, ou seja, o aumento
quantitativo da informao financeira.
um aumento de documentos que incide principalmente em mapas financeiros de
informao complementar sobre subsdios obtidos ou concedidos, transferncias
realizadas de e para outras entidades, activos financeiros, dvida e juros. Mais do que
obrigar divulgao desta informao, pelo simples acto de o fazer, parece estar aqui
uma mais elevada inteno: a de tornar realidade o carcter isento e de transparncia das
contas pblicas aposta marcante da reforma da administrao pblica.
Em termos qualitativos, a anlise que se possa fazer no nos conduz a nenhuma certeza
absoluta. No entanto, pelo tipo de documentos agora exigido parece que se pretendeu
obter das entidades sujeitas a esta prestao de contas, uma confirmao de qualidade e
cumprimento de normas que atestam e so a base dos requisitos qualitativos da
informao financeira.
No grupo de Outros Documentos, as normas de controlo interno, so agora uma
informao a prestar. Sendo certo que apenas est previsto este documento para as
entidades que aplicam o POC-ED e POCMS, j que no exigido para o caso do POCP,
95
este documento vai directamente ajudar a melhorar a qualidade da informao
financeira. Em primeiro lugar, para as entidades que ainda no disponham de um
documento em que estivessem definidas as suas normas de controlo interno, esta nova
exigncia vai obrig-las sua elaborao nem que seja apenas para cumprimento das
instrues. Em segundo lugar, e porque uma eventual auditoria do Tribunal de Contas
pode acorrer a qualquer momento, no poder forosamente este documento ser apenas
isso mesmo: um conjunto de normas escritas em papel. A sua aplicao ter que ser
uma realidade, praticamente de imediato.
Estas duas situaes, em que uma a consequncia da outra, conduzem a uma realidade
que se verifica mesmo antes da prestao de contas e que a da boa prtica
contabilstica, administrativa e financeira, onde os requisitos de qualidade tero
obrigatoriamente que ser tidos em conta e espelhados nos mais diversos documentos.
Desta forma, a informao financeira avaliada e classificada e, quando necessrio,
recomendada a sua correco. No limite, com o seu evoluir qualitativo, chegar, por
parte das entidades que ainda l no se encontram, ao patamar desejado de satisfao
das necessidades de informao que os diversos utilizadores da mesma procuram.

3.1.4. Documentos de prestao de contas
O Plano Oficial de Contabilidade Pblica define um modelo de apresentao de contas
em muito idntico ao do sector empresarial. No ponto I do POCP encontra-se a seguinte
referncia: "Os principais mapas relativos situao oramental contm, para cada
entidade, a situao da execuo oramental (por natureza das despesas e receitas,
assim como por actividades ou projectos), o balano e a conta de resultados".
96
So considerados os Mapas de Execuo Oramental como documentos de apoio ao
acompanhamento da execuo do oramento e que se dividem em:
Controlo oramental Despesa
Controlo oramental Receita
Fluxos de Caixa
Como servios enquadrados no marco jurdico e financeiro de toda a Administrao
Pblica, todos os organismos a quem aplicado quer o POCP, quer os planos sectoriais,
tm de seguir o restrito controlo financeiro imposto pelo Estado atravs do seu
Oramento. Sendo tambm o oramento de um servio a expresso quantitativa do seu
plano de aco, pretende-se, atravs da informao constante dos mapas de execuo
oramental, seguir a par e passo, a execuo do oramento e, consequentemente, do
plano de aco da instituio e permitir ao Ministrio das Finanas conhecer toda a
execuo do Oramento do Estado.
A informao apresentada nos mapas de execuo (ou de controlo) oramental, indica,
para cada servio e em cada ms, o ponto exacto da execuo de todas as receitas e de
todas as despesas, desagregadas por rubrica oramental.

3.1.4.1. Balano
Ainda que o estudo da situao financeira das entidades pblicas deva ser feito
conjuntamente com outras demonstraes financeiras, atravs do Balano que se
conhece a sua situao patrimonial, representando este facto a principal contribuio da
adopo da digrafia nos sistemas contabilsticos pblicos modernos. Em termos de
balano do Estado, a Lei do Enquadramento Oramental refere que este um
documento de sntese da situao patrimonial, avaliando, segundo grandes rubricas, o
seu activo e passivo e apurando a respectiva situao lquida final.
97
O Balano previsto no POCP, apesar de ter uma estrutura idntica do POC, apresenta
mesmo assim algumas especificidades, como sejam, a criao de uma conta de
imobilizado especfica para os bens do domnio pblico, a criao da conta 28 -
Emprstimos concedidos, para os casos de entidades cuja actividade normal consiste na
concesso de emprstimos e a existncia de algumas contas com terminologia
decorrente da natureza pblica das entidades abrangidas.
A qualidade e utilidade da informao financeira que uma entidade pblica, pelos seus
registos contabilsticos, elabora e dispe para seu uso e orientao interna, e apresenta
para controlo, avaliao, consolidao de contas, integrao na contabilidade nacional e,
a um nvel superior, para a informao comparada com a contabilidade nacional de cada
pas, ter que ser sempre elevada. Por esta bvia razo, o Balano, bem como a
Demonstrao de Resultados e todos os outros documentos que constituem o conjunto
da informao financeira tero, obrigatoriamente, que ser elaborados de acordo com os
principais princpios e caractersticas definidas e aceites internacionalmente.
esta obrigatoriedade que, a verificar-se, lhes confere a qualidade padro pretendida
por todos os seus utilizadores e que responde s suas diversas necessidades de
informao. Sendo de qualidade, ser com certeza a mesma informao til para todos.
O Balano, como documento que reflecte a situao do patrimnio da entidade num
determinado momento, ou seja, os meios econmicos e monetrios com os quais pode
contar para atingir os seus fins, composto por dois grandes grupos de contas que
agrupam elementos patrimoniais homogneos:
- Activo; e
- Passivo.
98
Conceito de Activo

O Activo definido como um conjunto de bens e direitos colocados disposio da
entidade para levar a cabo os fins que persegue, bem como os gastos amortizveis.
Segundo Jaime Lopes de Amorim (in Freitas 2000, pp.4 e 5), Activo o conjunto de
todos os recursos que a empresa tem sua disposio e por meio do funcionamento ou
movimentao dos quais ela procura realizar todos os seus objectivos.
A definio dada pelo FASB e pelo IASB considera um activo em funo dos
benefcios econmicos futuros, ou seja, dos fluxos de caixa gerados e seus equivalentes.
na estrutura conceptual do IASB, definido um activo como um recurso controlado
pela empresa como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que
fluam para a empresa, benefcios econmicos futuros.
Para a AECA (2001), no seu marco conceptual para as entidades pblicas, um activo
um recurso controlado pela entidade como resultado de factos passados, do qual seja
provvel a prestao futura de servios pblicos ou a obteno de rendimentos.
27

O IFAC pesar de apresentar, no 6 da NICSP n. 1 Apresentao das Demonstraes
Financeiras, um conceito igual ao apresentado pelo IASB, refere tambm no 10 da
mesma norma, a expresso potencial de servios na descrio que faz das
caractersticas essenciais de um activo.

27
Por esta definio, os elementos em regime de locao financeira tambm podero ser classificados
como activos, apesar de no serem propriedade jurdica da entidade. Destaca-se daqui, por exemplo, a
incluso dos activos dos bens possudos por arrendamento, conforme referido pelo IASB na IAS n. 17.
99
Est esta expresso de potencial de servios, inserida na estrutura conceptual de
contabilidade pblica, directamente relacionada com a perspectiva de activo para as
entidades pblicas e com a sua natureza e fins a que se destinam. Na realidade, para
estas, um activo ter sempre subjacente a capacidade de prestao de servios, ou seja, a
capacidade de satisfazer as necessidades dos seus beneficirios.

Conceito de Passivo
Um Passivo, definido pelo IASB como sendo uma obrigao presente da empresa
proveniente de acontecimentos passados, da liquidao da qual se espera que resulte
um exfluxo de recursos da empresa incorporando benefcios econmicos.
Tem, assim, um passivo que possuir as seguintes caractersticas:
Existncia de uma obrigao;
Probabilidade de dispndio futuro de recursos ou de certos activos;
Discricionalidade de actuao da parte credora; e,
Ser o resultado de factos passados.
O IFAC apresenta na NICSP n. 1 uma definio igual apresentada pelo IASB e
acrescenta ainda a distino entre passivos correntes e no correntes, classificando um
passivo corrente quando se espere que seja liquidado no curso normal do ciclo
operacional da entidade, ou se vena, para ser liquidado, dentro de doze meses da
data do relato.
Conceito de Fundos Prprios
A expresso Fundos Prprios caracterstica da contabilidade pblica, sendo
adoptada pelo POCP com equivalncia a Capitais Prprios utilizada pelo POC.
100
Capitais Prprios, so definidos, quer pelo FASB, quer pelo IASB como a diferena
entre activos e passivos.
O conceito de capital prprio no mbito da contabilidade pblica no apresenta
diferenas significativas face ao conceito empresarial. No POCP, a diferena entre
Activo e Passivo tambm designada de Fundos Prprios e o IFAC atribui aos Fundos
Prprios a designao de activo lquido ou capital prprio.
3.1.4.2. Demonstrao dos Resultados
A Demonstrao dos Resultados uma pea contabilstica importante do relato
financeiro pois d a conhecer a forma como se gerou o resultado, atravs dos seus
diversos componentes. Assim sendo, o formato definido para apresentao desta
informao fundamental. Dele depender, em boa medida, a utilidade que para a
tomada de decises essa informao possa ter.
O POCP prev uma Demonstrao dos Resultados que segue tambm o modelo do
POC, apresentando os custos e os proveitos classificados por natureza. Os resultados
so classificados em correntes e extraordinrios, desdobrando-se os primeiros em
operacionais e financeiros.
Tal como o Balano, tambm a Demonstrao dos Resultados apresenta algumas
especificidades, por fora da realidade das entidades a quem se destina.
A demonstrao dos resultados por funes, prevista, embora no obrigatria, no POC,
no est contemplada no POCP uma vez que a relevncia deste documento para efeitos
101
de entidades pblicas, no a mesma que tem na divulgao da informao financeira
das entidades privadas.
A informao relativa contabilidade analtica, tal como est previsto para o sector
privado, tambm na demonstrao dos resultados do POCP tem reservada a classe 9.
Como documento que reflecte a variao dos recursos possudos pela entidade, os
efeitos nas transaces, e vista nas empresas como medida do seu desempenho atravs
do resultado da actividade, a Demonstrao dos Resultados composta pelos seguintes
factos patrimoniais:
- Custos e Perdas; Proveitos e Ganhos; e, Resultado Lquido do Exerccio.
Nas entidades pblicas, pelo facto de o seu objectivo no ser o do lucro, como nas
empresas, h quem considere que o resultado lquido do exerccio no deveria constar
nas demonstraes financeiras destas entidades. Apesar deste entendimento, o princpio
que prevalece e que est na base da incluso do resultado lquido nas demonstraes dos
resultados das entidades pblicas, no de facto o apuramento do seu lucro (ou
prejuzo), mas sim o da avaliao do desempenho inerente sua actividade.
este indicador, que parece partida no ser no sector pblico necessrio, mas que
efectivamente aquele que a maioria dos utilizadores da informao financeira mais
procuram para por ele aferir:
a eficincia com que os servios foram prestados (estabelecendo uma
relao directa entre os recursos aplicados e os resultados obtidos);
o grau de economia com que os resultados foram conseguidos; e,
o grau de eficcia verificado na sua actividade (atravs da comparao
entre o que foi realizado e o que estava inicialmente previsto realizar).
102
Conceito de Custo
Segundo o IASB Custos so diminuies nos benefcios econmicos durante o perodo
contabilstico na forma de exfluxos ou depreciamentos de activos ou de aumentos de
passivos que resultem em diminuies no capital prprio, que no sejam os
relacionados com as distribuies aos participantes no capital prprio.
Seguindo de perto nas suas NICSPs a definio apresentada pelo IASB, o IFAC refere-
se, no entanto, devido relao das normas com as entidades pblicas, aos custos e
proveitos designando-os por gastos e rditos, considerando-os, respectivamente como
diminuies ou aumentos de benefcios econmicos ou servios potenciais.
Conceito de Proveito
Para o IASB, proveitos so aumentos nos benefcios econmicos durante o perodo
contabilstico na forma de influxos ou melhorias de activos ou de diminuies de
passivos que resultem em aumentos no capital prprio, que no sejam os relacionados
com as contribuies dos participantes no capital prprio.
Transpondo estas definies para o campo da contabilidade pblica, podemos associar
os custos e os proveitos aos recursos utilizados ou obtidos nos organismos pblicos,
sendo os proveitos considerados os recursos colocados disposio da entidade pblica
para o prosseguimento das suas actividades e os custos, os recursos utilizados ou
consumidos pela mesma entidade.

103
3.1.4.3. Fluxos de Caixa
Os Mapas de execuo oramental definidos no POCP so o "controlo oramental -
despesa", "controlo oramental - receita" e "Fluxos de Caixa". Os mapas de controlo
oramental das despesas e das receitas articulam-se com o de fluxos de caixa,
permitindo desse modo acompanhar, de forma sinttica, o desenvolvimento das
principais fases das despesas e das receitas.
No mapa dos fluxos de caixa incluem-se os recebimentos e pagamentos associados
execuo do oramento, ou seja, execuo do oramento, e demais operaes que
afectam a tesouraria, evidenciando os saldos iniciais e finais (da gerncia anterior para a
gerncia seguinte), sendo neste mapa, desagregadas todas as receitas e todas as despesas
de acordo com a discriminao constante do oramento.
Segundo a Norma Internacional de Contabilidade para o Sector Pblico, uma entidade
deve preparar uma demonstrao de fluxos de caixa de acordo com os requisitos da
norma e deve apresent-la como parte integrante das suas demonstraes financeiras de
cada perodo em que so apresentadas demonstraes financeiras.
Considera a mesma norma que a informao acerca dos fluxos de caixa til ao
proporcionar aos utentes das demonstraes financeiras uma base para determinar a
capacidade da entidade de gerar dinheiro e equivalentes e determinar as suas
necessidades de utilizao desses fluxos de caixa. Acrescenta ainda que, as decises
econmicas que sejam tomadas pelos utentes exigem uma avaliao da capacidade da
entidade de gerar dinheiro e seus equivalentes e a tempestividade e certeza da sua
gerao.
104
A Directriz n. 14/93, de 7 de Julho, que trata da demonstrao dos fluxos de caixa,
refere que, quando usada juntamente com o restante conjunto de documentos de
demonstrao financeira, os fluxos de caixa proporcionam informao que facilita aos
utentes avaliar as alteraes nos activos lquidos de uma entidade, a sua estrutura
financeira (incluindo a sua liquidez e solvncia) e a sua capacidade de afectar as
quantias e a tempestividade dos fluxos de caixa afim de se adaptar s circunstncias e
oportunidades em mudana (flexibilidade financeira)
Para efeitos de entendimento de fluxos de caixa e da terminologia associada,
definido que:
Caixa compreende o dinheiro em caixa e em depsitos ordem;
Equivalentes de caixa (dinheiro) so investimentos a curto prazo,
altamente lquidos que sejam prontamente convertveis para quantias
conhecidas de dinheiro e que estejam sujeitos a um risco insignificante de
alteraes de valor;
Fluxos de caixa so influxos (recebimentos, entradas) e exfluxos
(pagamentos, sadas) de caixa e seus equivalentes.

3.1.4.4. Anexos s demonstraes financeiras
No que se prende com os Anexos s demonstraes financeiras, estes abrangem um
conjunto de informaes destinadas a permitir uma adequada compreenso das
situaes constantes das demonstraes financeiras, ou de outras situaes que, embora
sem reflexo nessas demonstraes, so teis para melhor avaliao do seu contedo.
Devem as notas s demonstraes financeiras:
105
Apresentar informao acerca do regime de preparao das demonstraes
financeiras e das polticas contabilsticas especficas seleccionadas e
aplicadas para transaces e acontecimentos significativos;

Divulgar a informao exigida nas Normas Internacionais de
Contabilidade que no seja apresentada noutro lugar nas demonstraes
financeiras; e,

Proporcionar informao adicional que no seja apresentada na face das
demonstraes financeiras mas que seja necessria para uma apresentao
apropriada.

Devem ainda as notas s demonstraes financeiras ser apresentadas de uma maneira
sistemtica. Cada item na face do balano, da demonstrao dos resultados e da
demonstrao dos fluxos de caixa deve ser de referenciao cruzada com qualquer
informao relacionada nas notas.

3.1.4.5. Relatrio de Gesto
Referem Telmo Pascoal e Jorge Ribeiro (2001: 46-58) que o Relatrio de Gesto um
documento de prestao de contas que, semelhana das demonstraes financeiras,
comuns ou especficas, das entidades privadas e pblicas, tem como objectivo
disponibilizar informao de carcter econmico, financeiro e social sobre aquelas
entidades a um conjunto alargado de utilizadores dessa informao.
Destina-se a descrever, com referncia s contas apresentadas, o estado e evoluo da
entidade e da sua actividade e deve ser assinado por todos os elementos do Conselho de
Administrao, Administrador ou Director da entidade.
106
Apesar do relatrio de gesto no se tratar, em rigor, de uma demonstrao financeira, e
sendo, contudo, um dos documentos de prestao de contas, dever ser elaborado e
divulgado com a mesma finalidade com que so elaborados todos os outros
documentos, ou seja, atingir os objectivos que lhes esto associados.
Ainda segundo os autores atrs referidos, a prestao de contas nas entidades
pertencentes ao Sector Pblico Administrativo (SPA) e concretamente a matria
relativa elaborao do relatrio de gesto (feito nos mesmos termos em que
produzido para as entidades privadas) dever analisar-se luz da legislao publicada
que conduziu ltima reforma da contabilidade pblica.
Com efeito, no estando previsto no POCP, est includo o relatrio de gesto em todos
os planos sectoriais em vigor, como documento obrigatrio de prestao de contas.

Quadro 3.2 Elementos do Relatrio de Gesto - Anlise comparativa

Elementos do Relatrio de Gesto POCAL POCED POCMS
Evoluo da gesto/anlise da situao econmica X X X
Factos relevantes ocorridos aps o termo do exerccio X X X
Anlise da situao financeira X X X
Endividamento de e a terceiros ----- X X
Proposta de aplicao de resultados X ----- -----
Informao includa no balano social ----- X X


Como se pode verificar, a informao contida no relatrio, para alm da econmica e
financeira, tambm de carcter social.
Assim, e fazendo referncia apenas aos elementos previstos constar no Relatrio de
Gesto das entidades pblicas sujeitas aos planos sectoriais POCAL, POCED e
POCMS, dever o mesmo conter informao sobre:

107
Evoluo da gesto / Situao econmica
- caracterizao do meio envolvente onde a entidade se insere e da
conjuntura econmica;
- poltica comercial (compra de bens e/ou de servios e relaes entre
clientes/fornecedores);
- poltica de aprovisionamento;
- produo;
- investimentos;
- actividades de investigao e desenvolvimento.
Factos relevantes ocorridos aps o termo do exerccio
- concursos pblicos para a realizao de investimentos;
- extino ou integrao do servio, em consequncia de aces previstas na
reforma da Administrao Pblica ou de alterao orgnica do governo;
- sinistro de grande expresso no patrimnio da entidade;
- paralisaes de grande durao na actividade da entidade ;
- inquritos e sindicncias efectuadas por entidades polticas ou com carcter
inspectivo.
Anlise da situao financeira
- indicadores de gesto financeira;
- indicadores econmicos apropriados anlise de balanos, demonstraes
dos resultados, mapas de execuo oramental e demais peas
contabilsticas;
- mapa da situao financeira (para o POCED e para o POCMS).
108
Endividamento de e a terceiros
- evoluo das dvidas, a curto, mdio e longo prazos, nos ltimos trs anos;
Proposta de aplicao de resultados
- no caso do POCAL evidenciar o destino dos resultados obtidos;
- nos casos do POCED e POCMS, apesar de no ser obrigatria informao
no Relatrio de Gesto, de acordo com as notas explicativas da Conta 59
Resultados transitados, as importncia nesta conta registadas constituem,
em regra, quantias transferidas de resultados lquidos provenientes de
exerccios anteriores.
- nos casos do POCAL e POCED, devero ser constitudas reservas legais,
de acordo com a legislao aplicvel.
Informao includa no balano social
- o POCED e o POCMS determinam que o Relatrio de Gesto, indique
informao respeitante ao Balano Social da entidade, a que se refere o DL
n. 190/96, independentemente da informao detalhada nele contida.

Como documento de prestao de contas previsto na legislao portuguesa e
comunitria (atravs da 4. e 7. Directiva CEE), deve, no caso das entidades pblicas,
ser elaborado pelo seu rgo de administrao. Como faz parte do conjunto de todos os
documentos de prestao de contas, tambm, objecto de fiscalizao por parte do
rgo que tutela a entidade emissora dos documentos, a Direco-Geral de Finanas, a
Direco-Geral do Oramento e, ainda, pelo Tribunal de Contas.
109
No mbito interno da entidade, o Relatrio de Gesto tambm um documento de
registo histrico da actividade da entidade e da sua situao econmica, financeira e
social. Neste contexto, possibilita a definio de estratgias e objectivos a atingir ou a
corrigir, ou seja, um instrumento complementar de ajuda tomada de decises.

3.2. CARACTERSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAO
FINANCEIRA
Um aspecto importante da informao financeira e directamente relacionado com os
seus utilizadores a questo das caractersticas que esta deve conter. Na realidade
pouco importa ter em conta, aquando da elaborao da informao financeira, as
necessidades dos seus futuros utilizadores, se, a mesma informao no for elaborada e
no apresentar sinais evidentes de caractersticas que possibilitem a sua fcil e total
utilizao, por parte dos utilizadores, segundo as suas necessidades.
Tratando-se este trabalho da anlise do ponto da situao em que se encontra a
implementao do POCP e dos planos sectoriais POCED e POCMS, e, por
consequncia, da anlise da informao financeira disponibilizada aos seus vrios
utilizadores e que se pretende seja de qualidade e til, vejamos agora o que se entende
por caractersticas qualitativas da informao financeira e qual o seu nvel de
importncia como requisito legal e obrigatrio.
Em matria de caractersticas qualitativas da informao financeira de mbito pblico,
encontramos os documentos Concepts Statement n. 1, do NCGA, a Concepts Statement
n. 1, do GASB e, mais recentemente, as IPSAS, do IFAC, bem como o Marco
Conceptual para la Informacin Financiera de las Administraciones Pblicas, da
AECA.
110
Tua Pereda, (1995), citando um documento da American Accounting Association,
apresenta quatro caractersticas base da informao financeira:
a relevncia o principal requisito e exige que a informao financeira se refira
ou possa ser associada com as aces a cujo cumprimento se destina ou a
facilitar os resultados que se desejam apurar. O conhecimento ou a assuno das
necessidades dos potenciais utilizadores da informao de extrema importncia
na aplicao deste requisito;
a verificabilidade requer que se duas ou mais pessoas verificarem os mesmos
dados, cheguem a idnticas concluses. A sua importncia sustenta-se no facto
de que, em geral, a informao contabilstica utilizada por pessoas que tm
acesso limitado aos dados de base dessa mesma informao. Quanto menor seja
a proximidade a estes dados, maior o grau desejado de verificabilidade, cuja
importncia tambm dada pelo facto de que, com frequncia, os utilizadores da
informao contabilstica tm interesses opostos;
a imparcialidade significa que os factos devem ser determinados e apresentados
imparcialmente. Tambm significa que as tcnicas utilizadas para a realizao
dos dados devem ser igualmente imparciais. A informao distorcida, pode ser
til e tolerada internamente, mas raramente aceite para usos externos;
a quantificao refere-se associao do contedo numrico descrio
informativa. Os parmetros monetrios so os mais comuns, embora no sejam
os nicos na quantificao usual da contabilidade. Quando, em cumprimento dos
requisitos, seja necessria a apresentao de informao no quantitativa, no
significa que esta tenha necessariamente que ser medida. No entanto, quando se
111
apresenta qualquer informao que possa ser medida, quem elabora os
documentos financeiros deve assumir a responsabilidade por essa medio.
Para que a relevncia - o principal requisito da informao financeira, - esteja
efectivamente assegurada nos documentos, tambm preciso que outras caractersticas
se verifiquem de forma a que a informao seja pertinente, material e oportuna:
a pertinncia assegura que se dispe da informao necessria para analisar
uma determinada deciso;
a materialidade, ou princpio da importncia relativa, implica que no seja
omitida nenhuma informao que possa ser importante ou influenciar quem vai
decidir. O princpio tem tambm o corolrio de no dedicar esforos na medio
de factos pouco importantes para a deciso;
a oportunidade, ou tempestividade da informao, exige que esta chegue ao
utilizador a tempo de ser utilizada para tomar decises. Anlises e discusso de
dados sobre uma determinada informao financeira, relativa a um tempo j
muito distante, so obsoletos e a nada conduzem, em termos de correco,
sendo, pelo contrrio, muito mais eficaz o mecanismo de feedback, na forma de
opinio e manifestao de vontade do utilizador para o sistema de origem da
informao, quando a anlise e controlo so exercidos a tempo.
No que se refere ao requisito da quantificao dos dados, este deve ser completado com
as caractersticas da homogeneidade valorativa, consistncia e comparabilidade:
a homogeneidade valorativa supe que os dados da informao sejam medidos
em unidades monetrias de valor constante;
112
a consistncia refere-se ao emprego dos mesmos procedimentos de
contabilidade por parte de uma entidade, ao longo dos sucessivos exerccios. A
quantificao das mesmas matrias e acontecimentos ter que seguir sempre as
mesmas regras, caso contrrio, o utilizador, se no estiver devidamente
informado, poder tomar decises diferentes perante as mesmas situaes reais;
a comparabilidade refere-se possibilidade de efectuar comparaes entre
valores obtidos por um processo contabilstico em diversos momentos.
fundamental esta caracterstica para a medio da evoluo de uma entidade, ao
longo do tempo.
Para que esta caracterstica da comparabilidade se verifique necessrio que as contas
sejam elaboradas de acordo com as disposies do POCP, permitindo assim a
possibilidade da sua comparao com as contas apresentadas por outras entidades que
aplicam o mesmo plano, desde que tenham utilizado os mesmos critrios e polticas
contabilsticas.
Sobre este aspecto dos critrios e polticas contabilsticas adoptadas, poder,
eventualmente, surgir alguma dificuldade no momento da comparao das contas. Na
realidade no se encontram definidos claramente conceitos e critrios essenciais que
pela sua importncia podem levar a diferentes entendimentos de registo e consequente
clculo final de resultados.
Estes critrios, polticas contabilsticas e princpios adoptados devero ser assumidos e
aplicados ao longo dos sucessivos exerccios econmicos, sob pena de prejudicar no
tempo a comparabilidade das contas, ou seja, esta caracterstica da comparabilidade est
directamente associada verificao da caracterstica da consistncia.
113
A fiabilidade das contas apresentadas deve ser outro requisito importante a observar no
momento da elaborao das mesmas, de forma a que no final se apresentem sem erros e
que a valorizao e mensurao dos elementos apresente valores que podem
efectivamente ser medidos de forma fivel. A informao adicional s contas sobre o
procedimento aplicado e exigido no POCP, bem como determinados pormenores sobre
os clculos efectuados e os valores apresentados, revelam a preocupao do
cumprimento desta caracterstica.
A esta caracterstica da fiabilidade esto associadas as caractersticas da objectividade e
da plenitude, ou da totalidade.
Relativamente objectividade, o que se pretende com esta caracterstica que a
informao contida nos documentos de prestao de contas no dependa de influncias
subjectivas ou de juzos de valor dos profissionais que elaboram a informao, mas que
se apresente isenta desse tipo de critrios.
Por outros palavras, pode dizer-se que a informao objectiva quando diferentes
processadores da informao, utilizando as mesmas regras, chegam s mesmas
concluses.
Pela caracterstica da plenitude, como a sua prpria designao indica, devem ser
apresentadas todas as informaes possveis e exigidas com o maior detalhe possvel.
Outros organismos internacionais (como por exemplo o American Institute of Certified
Public Accountants (AICPA) e o Financial Accounting Standards Board (FASB))
elaboraram documentos sobre as caractersticas da informao financeira, como
resultado de estudos por eles levados a cabo, e todos incidiram nas mesmas
114
caractersticas base, sendo que estas devem estar sempre em funo do utilizador da
informao.
Quadro 3.3 Caractersticas qualitativas da informao financeira - Anlise comparativa

NCGA GASB IFAC AECA FASB
Caractersticas qualitativas
(CS n. 1) (CS n. 1) (IPSAS n. 1) (2001) (SFAC n. 2)
Identificabilidade x
Oportunidade x x x x
Clareza x x
Relevncia x x x x x
Razoabilidade x
Economicidade x x x
Imparcialidade x x x
Objectividade x
Verificabilidade x x
Plenitude x x x
Fiabilidade x x x x
Compreenso x x x x
Exactido x
Comparabilidade x x x x x
Consistncia x x x
Materialidade x x x
Substncia sobre a forma x x
Prudncia x x x
Representao fidedigna x x x

Fonte: Elaborao prpria a partir de Rua.

Em sntese, tendo em conta as vrias necessidades de obteno de dados que se esperam
obter da informao financeira das entidades pblicas, igualmente variada e completa
a lista das caractersticas qualitativas que deve estar subjacente mesma informao.
O quadro 3.3 apresenta as caractersticas consideradas relevantes pelos diversos
organismos internacionais, tendo sido destacadas as do IFAC.
Em termos de exigncias, se assim se pode considerar, o Marco Conceptual da AECA
o que apresenta, ou exige, um maior nmero de caractersticas qualitativas de que se
deve revestir a informao financeira pblica.
115
Em termos de hierarquia das caractersticas, embora poucas referncias se encontrem a
este respeito, Vela Bargues (1992: 189) considera como primrias as caractersticas da
comparabilidade, relevncia e fiabilidade.

3.3. OBJECTIVOS DA INFORMAO FINANCEIRA
objectivo genrico da informao financeira, fornecer informao til que satisfaa as
necessidade dos seus utilizadores.
A Directriz Contabilstica n. 18 que trata exactamente da matria relativa aos
objectivos das Demonstraes Financeiras, e da informao nelas contida, refere no seu
ponto n. 3 que os seus objectivos so os de proporcionar informao acerca da
posio financeira, do desempenho e das alteraes da posio financeira de uma
entidade, que sejam teis quele vasto conjunto de utentes para a tomada de decises.
No que informao financeira no mbito do Contabilidade Pblica diz respeito, e antes
da reforma desta, o objectivo tradicional era unicamente o de prestao de contas e
controlo da legalidade.
Com a RAFE passaram a ter importncia os aspectos relacionados com a imagem
verdadeira e apropriada da entidade e a disponibilizao de informao sobre a sua
situao financeira e os seus resultados. este o momento de partida para uma nova
forma de apresentao de informao que, para alm da mera informao financeira
legal e controlada, seja ao mesmo tempo til para a tomada de decises.
Pina Martinez e Torres Prada (1999: 43) referem que os fins da informao financeira
podem ser diferenciados em trs grupos:
116
Objectivos de Gesto disponibilizar informao que permita conhecer a
situao econmica e financeira da entidade, a determinao do custo e
rendimento dos servios prestados (...), isto , informao para a tomada de
decises;
Objectivos de Controlo informao que tem como principal finalidade a
prestao de contas e o controlo da legalidade;
Objectivos de Anlise e Divulgao informao til para a tomada de
decises, para a anlise dos efeitos econmicos e financeiros da actividade
pblica, e informao que permita a elaborao de contas nacionais (informao
com vista ao clculo dos agregados macroeconmicos essenciais
Contabilidade Nacional).
Note-se que aquele vasto conjunto de utentes o considerado no ponto 3.1 do POC ao
definir que os destinatrios da informao financeira so, mais especificamente, os
seguintes:
Investidores;
Financiadores;
Trabalhadores;
Fornecedores e outros credores;
Administrao Pblica;
Pblico em geral.

Espera-se tambm, segundo a mesma Directriz Contabilstica, que as demonstraes
apresentem de forma verdadeira e apropriada a posio financeira e os resultados das
operaes da entidade. Admitindo ainda a possibilidade de existncia de potenciais
riscos de m interpretao, inexactido, ambiguidade ou preconceitos, aquando da
117
preparao das demonstraes, e no sentido de minimizao e at eliminao desses
riscos, devem os profissionais directamente responsveis pelas demonstraes seguir a
estrutura de relato financeiro e as normas e procedimentos contabilsticos que sejam de
aceitao geral, conforme as directrizes da CNC.
nesse sentido que considera a CNC, no ponto 4 da DC n. 18, que o uso de Princpios
Contabilsticos Geralmente Aceites se deve subordinar seguinte hierarquia:
1 Os constantes no Plano Oficial de Contabilidade;
2 Os constantes das Directrizes Contabilsticas;
3 Os divulgados nas normas internacionais de contabilidade
emitidas pelo IASC.
28

Nos Estados Unidos da Amrica o Financial Accounting Standard Board (FASB)
enuncia que o relato financeiro no um fim em si mesmo, mas antes dever fornecer
informaes com utilidade para a tomada de decises empresariais e econmicas,
destinadas a fazer escolhas fundamentais entre usos alternativos de recursos escassos na
conduo de actividades empresariais econmicas.
29

Tambm no Reino Unido o Accounting Standard Board (ASB) no seu documento de
1999, Statement of Principles for Financial Reporting preconizava j que esse objectivo
o de fornecer informao sobre o desempenho financeiro e a posio financeira de
uma entidade de relato que seja til a um conjunto de utilizadores, que se destine a
analisar a responsabilidade da gerncia pelos recursos que lhe foram confiados e
tambm pela tomada de decises econmicas.

28
IASC International Accounting Standard Committee.
29
Indicando tambm que o relato financeiro tem por objectivo o fornecimento de informao que til
para os investidores, tanto presentes como potenciais, e credores e outros utilizadores racionais de
investimento, crdito e outras operaes similares.
118
Por sua vez, em Espanha a Asociacin Espaola de Contabilidad y Administracin
(AECA), no documento Principios Contables, Marco Conceptual para la Informacin
Financiera (1999: pp.33 e 34), vem igualmente defender que a informao financeira
deve ser til a um vasto leque de utentes para a tomada de decises econmicas e que o
objectivo bsico dessa informao consiste em permitir aos seus utilizadores avaliar:
a) o comportamento econmico-financeiro da entidade, a sua estabilidade e
vulnerabilidade e a sua eficcia no comportamento das suas funes; e,
b) a capacidade da entidade para manter os seus recursos, fixos e circulantes, para
financi-los adequadamente e para remunerar as suas fontes de financiamento.
Sobre os objectivos das DF, a NIC n. 1 estabelece que o objectivo de demonstraes
financeiras de finalidades gerais o de proporcionar informao acerca da posio
financeira, do desempenho e de fluxos de caixa de uma empresa que seja til a uma
vasta gama de utentes na tomada de decises econmicas.
Para satisfazer este objectivo, as DF proporcionam informao financeira acerca do
seguinte:
a) activos;
b) passivos;
c) capital prprio;
d) rendimentos e gastos, incluindo ganhos e perdas; e
e) fluxos de caixa

Segundo Pattillo (citado in Tua Pereda, 1995), o objectivo da contabilidade financeira
proporcionar um sistema de informao e comunicao externas, ao recompilar, dar
forma compacta, e disseminar dados econmicos que dem uma representao
119
financeira dos direitos econmicos e o interesse relativo dos segmentos da economia, a
fim de facilitar a esses segmentos a formulao de juzos e a tomada de decises.
Apesar de no existir explicitamente a possibilidade de informao financeira diferente,
dependendo dos utilizadores especficos a quem ela se destina, aceite a distino de
acordo com os propsitos tidos na elaborao da informao, seja ela para fins gerais ou
para fins fiscais. Admite-se que uma das tarefas importantes da teoria contabilstica
a formulao de vrios conjuntos de hipteses alternativas de informao, conforme os
fins especficos a que se destinam. (Mattessich 1964, p. 41)
Com esta possibilidade, os sistemas contabilsticos so tantos quantos os fins da sua
representao, embora um nico sistema, por si s, possa servir a diversas finalidades,
quando estas so compatveis entre si. (Montesinos, 1974, p. 248)
Considerando a utilidade como o objectivo genrico da informao financeira,
derivam-se daqui outros objectivos especficos e que so inerentes, quer ao tipo de
entidade, sua actividade e dependncia de rgos superiores de controlo, quer ao tipo de
destinatrios dessa mesma informao.
No que se refere especificamente aos objectivos da informao financeira pblica, o
IFAC, apesar de abordar os objectivos da informao financeira de forma genrica,
apresenta no 13 da IPSAS 1, como objectivo geral, o de proporcionar uma informao
til acerca da posio financeira, desempenho e fluxos de caixa de uma entidade,
necessria para a tomada de decises dos seus utilizadores e para demonstrar a
responsabilidade das entidades pelos recursos que lhe so confiados.
120
No seu 14 acrescenta ainda que a informao financeira poder conter indicaes
sobre se a obteno e utilizao dos recursos foi efectuada de acordo com o oramento
autorizado e de acordo com os requisitos legais e contratuais estabelecidos.

3.4. UTILIZADORES DA INFORMAO FINANCEIRA
Parece certo que na evoluo que se tem verificado do conceito de Contabilidade, est
patente, para alm do aspecto simplesmente comunicacional da informao
contabilstica, uma gradual substituio ou complementaridade da funo de registo
com a de utilidade para os utilizadores dessa mesma informao.
A SFAC n. 1 do FASB refere que as demonstraes financeiras no so um fim em si
mesmas (...) os seus objectivos devem ser examinados a partir das necessidades
daqueles que procuram a informao.
Quem so os utilizadores da informao financeira? a questo que, antes de mais, se
deve colocar para melhor entender como deve ser elaborada a informao a
disponibilizar.
Benito Lpez (1995: 72), defende que os utilizadores da informao financeira so
todos aqueles que compem o tecido poltico, econmico e social de um pas.
De uma forma geral, em termos de utilizadores da informao contabilstica pblica,
pode ser considerado o seguinte grupo de utilizadores:
a) Cidados em geral (eleitores, contribuintes e receptores dos servios);
b) rgos de representao poltica;
c) Investidores e credores;
d) rgo de gesto;
121
e) rgos de controlo externo e de controlo interno;
f) Entidades privadas e associaes.
De acordo com a American Accounting Associaction (AAA), e conforme o primeiro
texto emitido em 1936 sobre informao financeira e seus utilizadores, esta era
principalmente destinada a credores e investidores.
J a declarao da AAA de 1941, inclui no mbito contabilstico um maior nmero de
utilizadores ao considerar que o Comit espera que os conceitos bsicos sejam
submetidos a um contnuo estudo, com a finalidade de que os interessados pelos
documentos financeiros, tais como directores, investidores, membros de corpos
profissionais reguladores e pblico em geral, possam servir-se deles.
Em 1948, o conceito de utilizadores da AAA ainda mais amplo ao considerar como
necessria a facilidade de uso dos documentos financeiros por pessoas que tenham
interesse numa empresa individual ou nos mais amplos problemas relativos economia
nacional. Com este texto, esta associao adopta a mais ampla postura possvel em
relao aos utilizadores da informao financeira, ao reconhecer que esta se destina a
todos quantos tenham interesse na unidade econmica.
Mais tarde, ao conceito de utilizador da informao financeira juntam-se propsitos da
contabilidade como por exemplo o de facilitar as funes e controlos sociais. Este
propsito vem acrescentar lista de utilizadores da informao, a comunidade,
globalmente considerada.
Por seu lado, o Corporate Report (Institute of Chartered Accountants of England and
Wales, 1975) baseado em concepes muito prximas da responsabilidade social, inclui
expressamente entre os utilizadores:
122
Investidores em aces;
Credores;
Empregados;
Analistas ou assessores;
Grupos que tm relaes com a entidade por motivos comerciais (clientes,
fornecedores, credores comerciais, a concorrncia ou qualquer interessado
em fuses, absores ou investimentos de controlo);
Autoridades governamentais; e
Pblico em geral (consumidores, contribuintes, grupos de interesse ou de
presso, associaes de defesa do consumidor, etc.)

W. Holder
30
defende que poder ser feita uma classificao de utilizadores da
informao financeira, atendendo a quatro critrios:
a) O tipo de relao estabelecida com a entidade:
- Relao utilizador/entidade: distingue entre utilizador interno e externo.
b) Necessidades dos utilizadores da informao: Intensa, quando se trata de
utilizadores que podem ser directamente afectados pela situao da entidade;
Moderada; ou, Limitada.
c) Nvel de sofisticao: os conhecimentos necessrios interpretao da
informao so superiores para os rgos de gesto do que, por exemplo, para
os empregados, ou para os cidados em geral.
d) Tipo de informao: como o objectivo no unicamente prestar contas mas
tambm proporcionar a informao de que os utilizadores necessitam,
necessrio ter em conta o tipo de informao requerido para estes.

30
W. Holder, in Pina Martnez e Torres Pradas (1999), pp. 38.
123
Ratcliffe
31
afirma que a maioria das demonstraes financeiras do sector pblico tm
como primeiros utilizadores os gestores internos e outros grupos estritamente
vinculados organizao pblica. Contudo, as alteraes de orientao produzidas
durante as ltimas dcadas na Contabilidade Pblica, foram modificando esta situao
de outorgar um protagonismo crescente aos utilizadores externos, admitindo desta
forma a sua importncia e influncia sobre a organizao. (Crcaba Garcia, 2002: 21)

3.5. NECESSIDADES DOS UTILIZADORES
Podem ser muitas e variadas as necessidades de informao dos principais grupos de
utilizadores da informao financeira.
Hoyle, in Vela Bargues (1992), considera mesmo, que existe sobre esta matria de
satisfao das necessidades dos utilizadores de informao financeira um significativo
obstculo (...) as necessidades dos utilizadores so frequentemente to amplas que
nenhum conjunto de demonstraes financeiras poderia satisfazer possivelmente toda a
procura.
O Institute of Chartered Accountants in England and Wales publicou na revista The
Corporate Report, em 1975, uma lista dessas principais necessidades:
avaliar o comportamento da entidade;
apreciar a eficincia da entidade no cumprimento dos seus objectivos,
previamente estabelecidos pela sua gerncia, scios ou membros;
apreciar o comportamento, eficincia e cumprimento dos objectivos da
gerncia, incluindo os seus planos de emprego, investimento e distribuio
de resultados;

31
Ratcliffe, in Crcaba Garcia (2002), pp.21.
124
avaliar a experincia e capacidade dos rgos de gesto;
avaliar a estabilidade econmica e a vulnerabilidade da entidade;
estimar a liquidez da entidade, as suas necessidade actuais e futuras de
recursos fixos e circulantes e a sua capacidade para a obteno e
amortizao de financiamento de curto e a longo prazo;
avaliar a capacidade da entidade para levar a cabo futuros reinvestimentos
dos seus recursos, com fins econmicos, sociais ou de ambos os tipos;
estimar as perspectivas futuras da entidade, incluindo a sua capacidade
para distribuir dividendos, remuneraes e prever nveis futuros de
investimento, produo e emprego;
avaliar o comportamento, situao e perspectivas das diferentes entidades;
verificar o grau de cumprimento das normas fiscais, regulao mercantil e
outras obrigaes legais e contratuais;
apreciar a natureza da actividade e produo da entidade;
realizar comparaes econmicas, tanto dentro da prpria entidade ao
longo de um determinado tempo, como entre vrias entidades;
estimar a posio dos interesses dos proprietrios da entidade ou de outros
interessados, presentes ou futuros, assim como dos direitos sobre a
entidade;
avaliar a distribuio da propriedade da entidade e do seu controlo na
sociedade.

Sendo grande e variado o conjunto de utilizadores da informao financeira, torna-se
tambm grande e variado o conjunto das suas necessidades de informao, pelo que,
Pina Martnez considerou agrup-las da seguinte forma:
Viabilidade financeira;
125
Cumprimento da legalidade;
Desempenho da actividade de gesto; e,
Custo dos servios prestados.

Tendo em conta os quatro principais grupos de utilizadores da informao financeira:
Cidados; Corpos legislativos e de controlo; Investidores e Credores; e os rgos de
gesto, podem ser especificadas as seguintes necessidades de informao:
Cidados Pode subdividir-se este grupo de utilizadores em contribuintes, receptores
de servios e cidados em geral, podendo por isso, serem muito variadas as suas
necessidades de informao e centrarem-se sobre:
- O nvel de impostos cobrados, face ao nvel dos servios prestados;
- a eficcia na administrao dos recursos disponveis;
- a eficincia e economia alcanadas na gesto dos servios pblicos;
- a relao custo-qualidade-preo dos servios recebidos;
- a execuo do oramento, sobretudo se houver um dfice ou superavit.
Corpos legislativos e de controlo Tm necessidades de informao de mbito no s
financeiro, mas tambm geral.
- Informao oramental que permita analisar o grau de cumprimento da
legalidade, bem como o grau de execuo oramental;
- informao sobre o uso dado aos recursos pelos gestores;
- informao que permita conhecer o grau de cumprimento das restries
contratuais existentes;
- informao sobre os programas e a sua articulao, e sobre o nvel de outputs
alcanados, com o fim de planificar futuras polticas a nvel global;
- informao contabilstica sobre a situao financeira da entidade.
126
Investidores e Credores Interessam-se pelo conhecimento acerca do cumprimento
das obrigaes, por parte das administraes. Para isso requerem informao sobre:
- recursos financeiros existentes;
- diferentes fontes de financiamento;
- liquidez da entidade;
- obrigaes a satisfazer e a contrair;
- existncia de restries quanto ao uso de determinado fundo;
- risco dos crditos.
rgos de gesto Cabe-lhes determinar os objectivos a cumprir, desenvolver
polticas com vista ao cumprimento desses objectivos e, posteriormente, analisar os
resultados alcanados com essas polticas. Tm ainda a funo de planificar e elaborar o
oramento e decidir acerca da eficaz afectao de recursos. Para isso, tm que conhecer:
- a condio financeira actual;
- os fluxos de recursos a curto e a longo prazos;
- a condio econmica e possveis alteraes a esta condio;
- o cumprimento da legalidade, restries legais e contratuais existentes;
- os factores que possam influir na planificao e elaborao do oramento.

3.6. RGOS DE CONTROLO E ORGANISMOS DE
DIVULGAO DA INFORMAO FINANCEIRA

Se a responsabilidade de verificao e homologao das contas prestadas pelos servios
do sector pblico (controlo posteriori), cabe ao Tribunal de Contas, j o controlo da
sua execuo da responsabilidade do Ministrio das Finanas.
127
Na realidade, conforme o artigo 1. do Decreto-Lei n. 158/96, de 3 de Setembro, o
Ministrio das Finanas (MF) o departamento governamental responsvel pela
definio e conduo da poltica financeira do Estado, designadamente nos domnios
oramental, monetrio e creditcio, pela coordenao das finanas das outras
entidades pblicas e pelas relaes financeiras do Estado com a Unio Europeia.
No mbito das suas atribuies, o MF assegura, entre outras, as relaes do Governo
com o Tribunal de Contas, em matria de independncia na anlise das contas pblicas,
sendo-lhe ainda atribuda a coordenao e controlo da actividade financeira dos entes
pblicos autnomos e a tutela das autarquias locais.
Depois de analisados os aspectos relativos informao financeira e apresentada a sua
relao com os seus utilizadores, parece conveniente abordar aqui a forma como
divulgada, ou seja, de que modo o utilizador tem acesso informao.
Tal como no caso do Oramento do Estado, tambm a Conta Geral do Estado tem que
ser objecto de publicao no Dirio da Repblica, sendo que a justificao subjacente
divulgao do OE a mesma que se aplica para a Conta Geral do Estado.
Na realidade esta necessidade de divulgao tem a ver com o dar a conhecer a toda a
Administrao Pblica o contedo da autorizao oramental, e tambm com a
necessidade de conhecimento do oramento, por parte dos cidados, para futura anlise
prpria, controlo e eventual crtica sua execuo.
Ora de pouco valeria a divulgao do OE segundo este pressuposto, se, no final de cada
execuo do oramento e em perodos definidos para divulgao de informao
intercalar, esta no fosse disponibilizada.
128
O processo que antecede a divulgao da informao o da recolha dessa mesma
informao, que, como j indicado no ponto anterior, cabe ao Ministrio das Finanas,
como entidade de coordenao e controlo de toda a actividade financeira, atravs da sua
Direco-Geral do Oramento. Com esta informao, depois de analisada e consolidada,
elaborado trimestralmente pela DGO um Boletim Informativo de Execuo
Oramental onde feita a sntese da execuo do OE do ltimo trimestre, e
disponibilizado atravs do acesso via internet ao site da DGO.
Neste boletim feita a anlise global da execuo e analisada separadamente a receita e
a despesa sendo apresentados entre outros, quadros de valores por receita e por despesa
segundo a classificao econmica.
Quadro 3.4 Controlo da informao financeira - Anlise comparativa

Tipo de controlo TC IGF DGO
Prvia x
Concomitante x
Externo:
no interesse
dos cidados
posteriori x

Peridico:
(mensal/trimestral/anual) X
Interno:
no interesse
do Governo
(conforme o teor da informao)

Peridico:
(mensal/trimestral/anual) x
Interno:
no interesse
do Governo
(conforme o teor da informao)


Este tipo de informao directamente relacionada com o oramento e a que apurada
pelos outros documentos de informao financeira, a par de outros dados estatsticos
sobre os mais variados sectores de actividade nacional, pblica ou privada, so tambm
de fcil acesso, via internet, dentro do site da DGO.
129
Toda esta informao que se encontra disponvel ao nvel internacional e contm
informaes sobre 57 pases
32
, possvel ser consultada no site do International
Monetary Fund (IMF)
33
, www.imf.org/external/index.htm, no seu Dissemination
Standards Bulletin Board (DSBB).
Neste boletim disponibilizada informao variada sobre os 57 pases aderente a este
sistema, sendo a informao econmica e financeira encontrada num site chamado
SDDS Special Data Dissemination Standard.
O SDDS foi criado em Abril de 1996 pelo Fundo Monetrio Internacional, com o
propsito de divulgao pblica, ou seja, para todos os interessados, de dados
econmicos e financeiros sobre os pases seus membros. Portugal aderiu a esta base de
dados em Outubro de 1998, estando a compilao da informao a cargo de vrios
organismos nacionais, conforme as reas de origem dos dados.
No mbito do SDDS, os organismos que divulgam informao relativa a Portugal, para
alm da DGO, so os seguintes:
DGT Direco-Geral do Tesouro;
INE Instituto Nacional de Estatstica;
BP Banco de Portugal;
Euronext Lisboa; e
FMI Fundo Monetrio Internacional.

3.6.1. O Instituto Nacional de Estatstica (INE)
Criado em 1935, o Instituto Nacional de Estatstica tem por misso o desempenho de
funes de servio pblico estatstico, assumindo tambm um papel de grande relevo no

32
Dados recolhidos em Outubro de 2004.
33
Traduo portuguesa: Fundo Monetrio Internacional.
130
mercado da informao, ultrapassando a condio de mero produtor de matria-prima
estatstica, para oferecer tambm, por sua iniciativa ou por encomenda, produtos e
servios de maior valor acrescentado, nomeadamente estudos e anlises nos domnios
demogrfico, social, econmico e financeiro.
Paralelamente a esta natural actividade, tem vivido o INE um processo de acelerada
modernizao, tornada ainda mais imperiosa pela progressiva construo da Unio
Europeia. Neste enquadramento o INE desenvolveu assinalvel trabalho no domnio dos
estudos econmicos e, em particular, da econometria aplicada ao acompanhamento e
previso da conjuntura, cujos resultados divulga regularmente.
neste contexto de anlise de dados de mbito econmico e financeiro e de divulgao
regular dos resultados apurados, e nomeadamente para a elaborao das contas
nacionais, que se entende a disposio prevista no artigo 3. do Decreto-Lei que
aprovou o Plano Oficial de Contabilidade Pblica.

3.6.2. A Direco-Geral do Oramento (DGO)
Pode ler-se no site da Direco-Geral do Oramento, (www.dgo.pt) que o Decreto-Lei
n. 158/96, de 3 de Setembro (lei orgnica do Ministrio das Finanas, com alteraes),
que estabelece no seu artigo 16., que a Direco-Geral do Oramento (DGO) o
departamento atravs do qual o Ministrio das Finanas procede, no domnio
oramental, definio e controlo da execuo da poltica financeira do Estado
estabelecida pelos rgos de soberania Assembleia da Repblica e Governo e pelos
rgos da Unio Europeia.
131
O apoio ao aperfeioamento e aplicao do Plano Oficial de Contabilidade Pblica, a
realizao de estudos no domnio das Finanas Pblicas, suporte essencial de gesto
oramental, da preparao dos programas e polticas oramentais e das Contas Pblicas,
a colaborao com o Instituto Nacional de Estatstica na elaborao das Contas
Nacionais do sector pblico, bem como a organizao das contas consolidadas do sector
pblico administrativo, na ptica das contas pblicas e das contas nacionais (SEC95),
so entre outros, domnios privilegiados no mbito da misso da DGO.
O envolvimento e aco da DGO na implementao do Regime da Administrao
Financeira do Estado (RAFE), constante do Decreto-Lei n. 155/92, de 28 de Julho,
foram reforados e alargados coma publicao do Decreto-Lei n. 166/98, de 25 de
Junho.
Efectivamente este ltimo diploma, ao assumir como fulcral o papel que o controlo
assume na RAFE, institui a DGO, em paralelo com o Inspeco-Geral de Finanas
(IGF), como rgo de controlo estratgico de carcter horizontal relativamente a toda a
Administrao no mbito do Sistema de Controlo Interno (SCI) da administrao
financeira do Estado, que compreende os domnios oramental, econmico, financeiro e
patrimonial, com especial incidncia na verificao da legalidade, regularidade
financeira e boa gesto e utilizao dos recursos pblicos.
dentro de todo este conjunto de competncias atribudas, que se verifica o controlo da
gesto oramental de todos os servios e organismos da Administrao Central, atravs
de um sistema de auditoria interna, da centralizao da escriturao e contabilizao das
receitas e das despesas pblicas.

132
3.6.3. O Tribunal de Contas
A necessidade de controlo dos dinheiros pblicos e a imposio de reposio desses
mesmos dinheiros nos cofres do Estado, sempre se verificou. Pode ler-se num
desdobrvel do Tribunal de Contas (TC), onde esta instituio apresenta em traos
gerais o que , a evoluo que nele se foi fazendo ao longo dos tempos e as
competncias que lhe so atribudas, que, desde o limiar dos tempos que a fiscalizao
e controlo das contas pblicas constitui preocupao para aqueles que detm o poder.
Sempre, desde o Sculo XIV, existiram rgos de controlo financeiro que, ao longo dos
tempos, foram evoluindo at ao actual Tribunal de Contas.
Se at 1976 o TC era ainda muito dependente do Ministrio das Finanas, hoje, e a Lei
n. 98/97, de 26 de Agosto veio reforar a sua autonomia e independncia, , na
realidade, um rgo supremo de controlo externo das finanas pblicas, ao servio dos
cidados.
Actualmente, e como resultado da reforma de 1997, (Lei n. 98/97, de 26 de Agosto), ao
Tribunal de Contas foi reforado e aperfeioado o seu sistema de controlo sucessivo,
transformando assim o Tribunal num verdadeiro auditor pblico do Estado. Ainda pela
mesma reforma foi-lhe atribuda a competncia de emitir expressamente uma previso
do controlo da boa gesto (economia, eficincia e eficcia).
A sua principal funo a de fiscalizao das vrias regras impostas atravs dos vrios
diplomas legais existente e aplicadas pelas entidades sobre as quais tem competncia
para fiscalizar, sendo as entidades sujeitas jurisdio e/ou controlo financeiro do
Tribunal de Contas:
O Estado e seus servios, autnomos ou no;
133
As regies Autnomas;
Os Institutos Pblicos;
As Associaes pblicas;
As Instituies de Segurana Social;
As Autarquias locais, suas associaes e federaes, bem como as reas
Metropolitanas; e
As Empresas Pblicas e outras sociedades a estas equiparadas para este
efeito.

Cada vez mais esta funo de fiscalizao tende a diminuir de importncia e, de uma
forma inicialmente lenta mas progressiva, o sistema de auditoria geral passou a ganhar
aplicabilidade.
A mesma Lei n. 98/97 veio atribuir ao TC competncias muito prximas s existentes
em outros pases e que so de Auditoria Geral, diminuindo a sua interveno ao nvel da
fiscalizao pontual. Actuando, em termos de controlo financeiro, sob a forma de
fiscalizao, ou, de uma forma que se entende mais eficaz, controlando as entidades
exercendo sobre elas aces de auditoria geral, a sua principal caracterstica continua a
ser a independncia que tem sobre qualquer outro rgo ou instituio, que o mesmo
dizer, no estar nunca e de nenhuma forma, condicionado pela entidade controlada.

3.6.3.1. Controlo
Referem Telmo Pascoal e Jorge Ribeiro (2001: 51) que o controlo de gesto
oramental das entidades pblicas dever fazer-se de forma sistemtica e sucessiva e
incluir a fiscalizao da regularidade financeira e a anlise da eficincia e da eficcia
dos servios e organismos (cf. art. 10. da Lei n. 8/90 e art. 50. do DL n. 155/92). As
modalidades desse controlo (fiscalizao) previstas na lei so:
134
- autocontrolo - feito pelos prprios servios e organismos;
- controlo interno da gesto realizado por rgos administrativos de
fiscalizao atravs de auditorias a realizar; e,
- controlo externo, jurisdicional a levar a cabo pelo Tribunal de Contas.
A Lei. N. 98/97, no seu artigo 1., n. 1, apresenta uma novidade em termos de natureza
do controlo exercida pelo TC, quando refere que (...) aprecia a boa gesto financeira
(...). Subjacente a esta boa gesto financeira est o que vem para alm da legalidade
das regras aplicadas. Na realidade interessa saber e informar se os dinheiros foram
bem aplicados: com eficincia e ao mesmo tempo com eficcia. o que se poder
chamar de controlo de mrito a fazer e a atribuir entidade controlada, podendo
implicar, nos casos em que a aplicao dos dinheiros no tenha sido gerida com a
melhor racionalidade, a demisso dos seus gestores responsveis.
No pode o TC ir nunca contra as decises polticas. Vai, isso sim, para alm da
verificao da legalidade das regras, verificar se as medidas adoptadas para atingir os
objectivos propostos nas decises polticas, foram bem e as melhores aplicadas. Desta
forma, so medidos os factores economia, eficincia e eficcia, ou seja, verificado se
se obteve o mximo com o mnimo de utilizao de recursos e se foram atingidos da
melhor forma os objectivos previstos. A concluso deste controlo um juzo da boa, ou
no, realizao das despesas; gastas de forma til e aplicadas em benefcio de todo o
cidado.
A utilidade social com qualidade e o valor acrescentado que cada projecto ou instituio
se prope criar, so o cerne da anlise que o TC deve fazer e que pode terminar, caso
135
estes pontos essenciais no se verifiquem, com a indicao de que o projecto ou
instituio no tem razo de existir.
Controlo Interno e Controlo Externo
Inspeco-Geral de Finanas e Tribunal de Contas so dois rgos de controlo
financeiro.
O que demarca estas duas entidades a sua autonomia.
A Inspeco-Geral de Finanas actua no interesse do Governo; exerce um controlo
interno.
O Tribunal de Contas actua no interesse dos cidados, ou seja, pe em prtica, de uma
forma totalmente isenta, a sua principal funo que a de informar o cidado de como
os dinheiros pblicos esto a ser utilizados; exerce um controlo externo.

Fiscalizao: Prvia, Concomitante e Sucessiva ou posteriori
01. Fiscalizao Prvia
A fiscalizao prvia tem por fim verificar se os actos ou contratos sujeitos a este tipo
de controlo respeitam a legalidade genrica e a legalidade especfica (regularidade
financeira ou cabimento latu sensu).
Nos instrumentos geradores de dvida pblica a fiscalizao prvia verifica ainda a
observncia dos limites e sublimites de endividamento e as respectivas finalidades (cf.
tambm art.
os
7. e 13. da Lei n. 7/98, de 3/2).
A fiscalizao prvia, de que trata o artigo 44. e seguintes, da Lei n. 98/97, apesar de
continuar a ser uma forma de fiscalizao utilizada pelo TC, a que todas as entidades
136
esto sujeitas, o seu interesse vai, hoje em dia, sendo minimizado. O mesmo acontece
em relao fiscalizao da Conta. Ao estabelecer o seu programa anual, a 2. Seco
do TC elabora a lista das entidades dispensadas da remessa da conta, segundo critrios e
prticas correntes de auditoria, mas garantindo, mesmo assim, que todos os servios e
organismos sejam controlados pelo menos uma vez em cada ciclo de quatro anos.
A fiscalizao prvia hoje uma funo do TC em franco desaparecimento.
Tem um carcter pedaggico e preventivo mas que desresponsabiliza os gestores, sendo
presentemente entendido que deva ser exercida no pelo TC mas antes por outro rgo:
os servios do prprio organismo e mais especificamente, pelos funcionrios que, de
uma forma conhecedora e consciente, preparam os processos e, antes disso, informam
superiormente se se deve aplicar o acto ou no, de acordo com as regras que se
encontram estabelecidas. (artigo 61., n. 4)
Poder deixar de existir fiscalizao prvia mas ter sempre que verificar-se a existncia
da legalidade.
Pretende-se agora que o TC avalie cada vez mais os sistemas e termine os seus
relatrios mais com recomendaes e menos com punies. Dar indicaes das
alteraes passveis de introduzir nas entidades, de forma a corrigir ou simplesmente
melhorar os mtodos de actuao ao nvel da gesto corrente de cada entidade, agora a
sua principal tarefa.
Um bom sistema de controlo interno deve estar sempre implementado, no total interesse
de cada entidade e de cada gestor, independentemente de ser aconselhado por um
qualquer rgo fiscalizador e s depois da fiscalizao, ou seja, no por imposio legal
mas por iniciativa de interesse. A fiabilidade do sistema de controlo interno revela-se
137
importante logo na primeira anlise feita pelo TC. A sua boa implementao, sendo o
TC conhecedor dela de anos anteriores, pode servir para indicao de iseno de
controlo.
Constitui fundamento de recusa do visto a desconformidade dos actos ou contratos e
demais instrumentos sujeitos a visto com a lei que implique (art. 44., n. 3):
no cabimento em rubrica oramental prpria ou violao directa de
normas financeiras:
ilegalidade susceptvel de alterar o resultado financeiro;
nulidade.
Sobre esta matria do Sistema de Controlo Interno, convm lembrar que a execuo do
Oramento do Estado, na qual se engloba a execuo dos oramentos dos Servios
Autnomos, objecto de controlo administrativo, jurisdicional e poltico, sendo o
controlo administrativo da competncia do prprio Servio Autnomo.
Para que este controlo se exera de forma conveniente, devem os servios elaborar,
organizar e manter em funcionamento a sua contabilidade pblica e sistemas e
procedimentos de controlo interno das operaes de execuo do oramento.
Ao nvel do sistema nacional de controlo interno, est ainda previsto um controlo
operacional da responsabilidade dos rgos e servios de inspeco, auditoria ou
fiscalizao inseridos nos Servios Autnomos, consistindo na verificao,
acompanhamento e informao das decises dos rgos de gesto (cf. Decreto-Lei n.
166/98, de 25 de Junho).
Este controlo culminou com a aprovao do Decreto Regulamentar n. 27/99, de 12 de
Novembro, que cria o Conselho Coordenador do Sistema de Controlo Interno.
138
No que aos Servios Autnomos diz respeito, a Ordem dos Revisores Oficiais de
Contas emitiu a Directriz de Reviso/Auditoria 870, de Maio de 2004, destinada
especificamente a proporcionar orientaes genricas sobre a anlise das contas
individuais deste tipo de servios, tendo ainda em ateno a legislao em vigor que
lhes aplicvel, em matria de Sistema e Procedimentos de Controlo Interno.
02. Fiscalizao concomitante
A fiscalizao sucessiva tem por finalidade avaliar os sistemas de deciso e de controlo
interno e apreciar a legalidade, a correco financeira, a economia, eficincia e eficcia
da gesto financeira das entidades sujeitas sua jurisdio e/ou controlo financeiro,
incluindo os fluxos com a Unio Europeia (art. 50.).
Para a prossecuo dos objectivos definidos pelo Tribunal de Contas no mbito do
controlo sucessivo, o Tribunal desenvolve auditorias e verificao de contas (art.
os
53. a
55.):
- Auditorias
O Tribunal de Contas pode realizar auditorias de qualquer tipo ou natureza (art. 55),
orientando-se para uma actividade de controlo integrado. Assim, sem deixar de atribuir
o devido papel e importncia auditoria financeira, o legislador orientou a estratgia de
controlo do Tribunal, manifestamente, para a auditoria de gesto e abriu as portas
realizao de auditorias de qualquer tipo ou natureza.
Estas auditorias compreendem designadamente:
Auditorias financeiras (auditorias de legalidade, de regularidade e de
contas);
Auditorias de gesto, operacionais ou de resultados;
139
Auditorias integradas;
Auditorias orientadas;
Auditorias de projectos ou programas;
Auditorias de sistemas;
Auditorias de avaliao especficas quanto, designadamente, aos impactos
sociais ou ambientais.
Os processos de auditoria concluem pela elaborao e aprovao de um relatrio, o qual
dever ser sempre remetido ao Ministrio Pblico, acompanhado do respectivo processo
e documentao pertinente, se for caso disso, a fim de serem desencadeados eventuais
procedimentos jurisdicionais (art.
os
29., n. 4, 54., n. 4, 55. e 57.).
Pode ainda o Tribunal de Contas, nos termos e para os efeitos consignados no art. 56.,
recorrer a empresas de auditoria ou a consultores tcnicos para a realizao de tarefas
indispensveis ao exerccio das suas funes.
- Verificao de Contas
Na actividade tradicional do TC assume certa importncia a verificao das contas que
lhe so submetidas, nos termos legais, pelas entidades a tal obrigadas (art. 51.).
As contas so prestadas por anos econmicos ou por gerncias (art. 52.) e so
elaboradas e documentadas de acordo com as instrues emitidas pelo Tribunal (art.
6.). Esta verificao pode ser interna ou externa, fazendo-se esta com recurso aos
mtodos e tcnicas de auditoria (art. 54., n.
os
1 e 3. al. h)).
A verificao interna, feita pelos servios de apoio ao TC, com homologao da 2.
Seco, abrange a anlise, conferncia e liquidao da conta, incluindo a demonstrao
140
do respectivo ajustamento, podendo ainda incluir as conferncias documentais
necessrias comprovao da correco das operaes consubstanciadas na conta de
gerncia.
A verificao interna pode ser seguida de auditorias, designadamente quando haja
indcios ou evidncia de factos constitutivos de responsabilidade financeira (art. 55., n.
2).
Elabora o TC em cada ano uma relao dos servios e organismos que sero objecto de
fiscalizao concomitante. Esta forma de controlo um acompanhamento, acto a acto,
do contrato e que visa, no a fiscalizao no final de todo o processo e imediatamente
antes da realizao da respectiva despesa, mas antes garantir a legalidade de cada acto.
Esta forma de interveno mais precoce do que propriamente a da fiscalizao prvia,
revela-se na prtica de uma maior eficcia, na medida em que logo no momento em que
estiverem a ser violadas as regras, o TC intervm, corrigindo o processo em tempo til e
de forma a assegurar eficazmente os objectivos que se pretende alcanar. Esta
fiscalizao concomitante, aps publicao em Dirio da Repblica das entidades a ela
sujeitas, desenvolvida durante todo o ano sob a forma de auditoria. O resultado final
apresentado em relatrio, podendo dar origem a processos de responsabilizao
financeira, apenas recomendaes ou parecer de concordncia quando tudo foi
executado de forma legal. Em todos os casos, recolhe o TC o parecer do servio sobre
determinada auditoria e, porque beneficia tambm do princpio do contraditrio, poder
contradizer o mesmo parecer.
Em relao s contas das entidades, estas so todas, pelo menos, objecto de verificao
interna, ou seja, so conferidas as contas sob o ponto de vista contabilstico e delas
141
retirados os seus valores globais para, em base de dados, serem tratados
estatisticamente.
Por fim, tem ainda o Tribunal de Contas competncia para:
Emitir parecer sobre a Conta Geral do Estado, incluindo a da Segurana Social e as
Contas das Regies Autnomas.
3.6.3.2. Auditoria
A auditoria um dos meios que o Tribunal de Contas utiliza para efectivar o controlo
financeiro das entidades sujeitas sua aco.
O Conceito de auditoria no tem sido uno nem esttico, embora algumas das definies
conhecidas tenham aceitao mais ou menos generalizada. Com uma evoluo
verificada ao longo do tempo, tem vindo a reflectir no s as mutaes operadas no
desenvolvimento das organizaes e na ponderao dos interesses em jogo mas tambm
os objectivos cada vez mais vastos que lhe tm vindo a ser fixados.
Se inicialmente visava a descoberta de erros e fraudes, a auditoria passou depois a
alargar-se a outros domnios e a assumir formas especficas ou especializadas. Por isso,
a evoluo histrica dos conceitos permite-nos verificar a forma como a auditoria foi
reflexo das mutaes econmicas e sociais que se foram operando desde que se
institucionalizou como ramo do saber at actualidade, passando no s a evidenciar a
natureza dos factos j passados e consequentemente histricos mas tambm a ter uma
funo preventiva e orientadora.
Dentro de uma concepo ampla e clssica, na esfera financeira a auditoria um exame
ou verificao das contas, da situao financeira e/ou da gesto, realizada por um
auditor com vista emisso de um parecer.
142
Existem, no entanto, diversos conceitos, e em face da sua diversidade houve a
preocupao de dar auditoria uma definio que tivesse aceitao generalizada. Nesse
sentido so de realar as aces de harmonizao realizadas a nvel internacional pela
IFAC e, a nvel das instituies superiores de controlo, pela INTOSAI.
A definio da IFAC a seguinte:
Auditoria uma verificao ou exame feito por um auditor dos documentos de
prestao de contas com o objectivo de o habilitar a expressar uma opinio sobre os
referidos documentos de modo a dar aos mesmos a maior credibilidade.
O conceito da INTOSAI, mais voltado para o controlo das finanas pblicas, define
que:
Auditoria o exame das operaes, actividades e sistemas de determinada entidade,
com vista a verificar se so executados ou funcionam em conformidade com
determinados objectivos, oramentos, regras e normas.
Estas definies gerais diferenciam-se por terem em conta aspectos especficos das
entidades auditadas, no deixando, no entanto de conter elementos comuns que
permitem, para o Tribunal de Contas, formular a seguinte definio Geral:
Auditoria um exame ou verificao de uma dada matria, tendente a analisar a
conformidade da mesma com determinadas regras, normas ou objectivos, conduzido
por uma pessoa idnea, tecnicamente preparada, realizado com observncia de certos
princpios, mtodos e tcnicas geralmente aceites, com vista a possibilitar ao auditor
formar uma opinio e emitir um parecer sobre a matria analisada.

PARTE B

- ESTUDO DE CASO

Cap tul o IV

METODOLOGIA

145
CAPTULO IV METODOLOGIA

Pretendendo ser este trabalho uma anlise sobre o ponto da situao relativamente
implementao do Plano Oficial de Contabilidade Pblica e dos planos sectoriais dos
Servios Autnomos da Administrao Central, e que permita ainda a identificao dos
aspectos ou objectivos previstos nos referidos planos e ainda no alcanados, no
poderia o seu contedo ficar-se pela abordagem terica de toda a matria do tema e j
desenvolvida na anterior parte A.
Foi definido, logo de incio, o pressuposto de que o POCP se encontrava totalmente
implementado nos Servios Autnomos e que a prestao de informao contabilstica,
segundo o formato exigido pelo referido plano de contabilidade uma realidade
verificada em todos os Servios.
Partindo desta hiptese e querendo, por isso, confirm-la, foi desenvolvido um estudo
do qual se recolheram dados que, depois de tratados estatisticamente, so agora
apresentados e constituem esta parte B.

4.1. OBJECTIVO, INCIDNCIA DO ESTUDO,
ESTUDO DE CASO E QUESTIONRIOS e FICHA TCNICA
4.1.1. Objectivo
Foram, e continuam a ser, de vria ordem os factores que tm vindo a alterar no
contexto internacional a situao econmica e social de todos os pases e que todos
pretendem que seja, cada vez mais, uma situao estabilizada positivamente, uniforme,
equitativa e geral.
146
Para que os respectivos indicadores apontem no sentido desta boa situao pretendida,
muitas matrias de mbito econmico, poltico e social tm que ser continuamente
revistas nos seus conceitos, obtidos dados concretos sobre as suas reas e analisados os
impactos causados, ou que podero vir a verificar-se, quer no seio de cada pas, atravs
da utilizao e leitura da informao financeira consolidada, quer, a um nvel mais
inferior, nas necessrias decises de gesto das entidades que compem os seus sectores
de actividade.
Assim, como foi j analisado neste trabalho, sendo a facilidade de anlise dos dados da
informao financeira e a sua comparabilidade, caractersticas qualitativas a que esta
ter que obedecer, ter tambm a informao financeira pblica que estar de acordo com
os mesmos requisitos.
Tendo em conta toda esta evoluo, actualizao e normalizao de conceitos e prticas
contabilsticas, bem como das necessidades dos utilizadores da informao financeira,
Portugal, no mbito da Reforma da Administrao Financeira do Estado, aprovou, em
Setembro de 1997, e considerado o corolrio de todo o longo processo da reforma, o
Plano Oficial de Contabilidade Pblica (POCP).
Considerados todos os pontos atrs referidos, e tendo ainda em conta que o POCP e a
informao que pela sua aplicao possvel apurar, constitui um instrumento de
fundamental importncia para a anlise financeira das contas do sector pblico nacional,
para a determinao do volume financeiro pblico no conjunto das contas nacionais e,
ainda, para a sua comparabilidade com as contas das vrias entidades e as consolidadas
dos vrios sectores ou ministrios, definiu-se como objectivo deste trabalho, a anlise
do ponto da situao sobre a implementao do POCP.
147
O resultado obtido neste estudo acerca do maior ou menor grau de implementao do
POCP, poder ser indicador de uma maior ou menor contribuio do sector pblico para
a satisfao das necessidades dos utilizadores da informao financeira, ou seja, poder
ser indicador de uma informao elaborada de acordo com as normas de contabilidade
geralmente aceites e, por isto, com as caractersticas qualitativas exigidas.

4.1.2. Incidncia do estudo
Se certo que este trabalho tem por base o Plano Oficial de Contabilidade Pblica,
tambm certo que se pode considerar este plano de contabilidade como o plano-mestre
de todos os organismos pblicos, sendo o Plano Oficial de Contabilidade Pblica para o
Sector da Educao (POC-ED) e o Plano Oficial de Contabilidade do Ministrio da
Sade (POCMS), planos sectoriais para as reas da educao e da sade
respectivamente e que so adaptaes ao POCP para as realidades especficas de cada
rea. Inserem-se ainda neste conjunto de planos sectoriais, o Plano Oficial de
Contabilidade das Instituies do Sistema de Solidariedade e de Segurana Social
(POCISSSS) e o Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL).
Entendeu-se, por isso, que deveria alargar-se o estudo s reas onde estes planos
sectoriais vigoram, de forma a que, por um lado se tivesse uma ideia geral dos
objectivos alcanados em termos de contabilidade pblica e que esto na base da
aprovao do POCP e, por outro, se conseguisse obter a mesma informao
separadamente, por POCP, POC-ED e POCMS. Desta forma seria possvel a
comparao entre as trs situaes distintas, das metas alcanadas em cada sector, bem
como das suas dificuldades e perspectivas num futuro prximo.

148
4.1.3. Estudo de Caso e Questionrios
Estudo de Caso
Se bem que esta Parte B tenha como ttulo Estudo de Caso, o que nela realmente
tratado o estudo emprico desenvolvido para a identificao do nvel de
implementao dos planos de contabilidade atrs referidos.
Yin (1989, p. 23) afirma que o estudo de caso uma inquirio emprica que investiga
um fenmeno contemporneo dentro de um contexto real, quando a fronteira entre o
fenmeno e o contexto real no claramente evidente e onde mltiplas fontes de
evidncia so utilizadas
Neste trabalho, verdade que a pesquisa efectuada no incidiu especificamente e apenas
numa nica entidade pblica, organizao, instituio ou associao de qualquer tipo ou
natureza, a que se possa chamar genericamente de um caso. Contudo, foi, de certa
forma, direccionada para um conjunto-tipo de entidades (os Servios Autnomos da
Administrao Central), sendo, por esta interpretao, considerada como aceitvel a
denominao de estudo de caso, ou seja, o caso dos Servios Autnomos.
O fenmeno contemporneo poder ser a implementao dos planos de contabilidade;
a realidade do contexto e a no evidente certeza entre o que de facto se pratica e o
que se deveria praticar, tambm parece verificarem-se, na medida em que a dvida
levantada (da implementao ou no dos planos) legtima, face presente obrigao
legal de aplicao dos planos.
No que se refere forma como o Estudo de Caso deve ser conduzido e sobre quais as
fontes de dados que podem constituir todo o processo de estudo, so indicadas seis
149
fontes: Documentao; Dados arquivados; Entrevistas; Observao directa; Observao
participante; e Artefactos fsicos.
Neste trabalho, e como foi j referido na Introduo, devido natureza das funes
profissionais desenvolvidas pelo autor, a Documentao, a anlise de Dados arquivados,
a Observao directa e a Observao participante, foram fontes de dados que, apesar de
o serem em nmero reduzido (e por isso no to relevantes como seria desejvel),
contriburam para uma melhor leitura das respostas dadas nos questionrios.
Quanto s entrevistas, Yin (1989), considera serem uma das fontes de dados mais
importantes para os estudos de caso, podendo assumir a forma de Entrevista de
Natureza Aberta-Fechada.
Sobre este aspecto, tambm aqui neste trabalho no foram efectuadas entrevistas.
Optou-se antes pelo envio de questionrios constitudos preferencialmente por questes
fechadas, tendo, no entanto, algumas questes de natureza aberta.
Questionrios
Segundo Parasuraman (1991), o questionrio, como instrumento de recolha de dados,
constitudo por uma srie ordenada de questes, considerado muito importante na
pesquisa cientfica, especialmente em cincias sociais. Refere ainda o mesmo autor
que construir um questionrio no uma tarefa fcil e que aplicar tempo e esforo
adequados para a construo do questionrio uma necessidade, um factor de
diferenciao favorvel.
So, no entanto, apontadas algumas desvantagens dos questionrios:
a) o reduzido nmero de questionrios devolvidos pelos inquiridos;
b) o grande nmero de perguntas sem resposta;
150
c) a impossibilidade de poder ajudar o inquirido na explicao da questo;
d) as questes que podem ser mal entendidas;
e) a leitura prvia de todas as questes, facto que pode influenciar todo o conjunto
de respostas dadas;
f) a devoluo tardia dos questionrios, facto que prejudica a avaliao.
Como vantagens, so apresentadas:
a) a economia de tempo e de pessoal;
b) a possibilidade de chegar a um grande nmero de inquiridos, simultaneamente;
c) a possibilidade de abranger uma ampla rea geogrfica;
d) a obteno de respostas mais amplas e mais precisas;
e) a maior credibilidade nas respostas dadas, uma vez que os respondentes no so
identificados;
f) a impossibilidade de influncia do pesquisador;
g) a possibilidade de o inquirido responder quando e onde quiser;
h) a uniformidade na avaliao das resposta, j que esta impessoal.
Atendendo ao elevado nmero de entidades que constituem a amostra escolhida para o
estudo (292 entidades), sua disperso geogrfica (todo o territrio nacional), ao tipo de
respostas que se pretendiam obter (directas e objectivas), e no influncia do
respondente para as respostas s questes colocadas, entendeu-se por bem, optar pelo
uso de questionrios, os quais foram elaborados, corrigidos e alterados na sua estrutura
e na forma de colocao das questes, por vrias vezes, at se chegar ao formato final
que foi enviado s entidades.
Sobre o tipo de questes colocadas e tendo em ateno:
1 que estas poderiam ser abertas, de mltipla escolha ou fechadas (ou dicotmicas);
2 que as questes de tipo fechadas ou dicotmicas tm a vantagem de:
151
- rapidez e facilidade de aplicao, processo e anlise;
- facilidade e rapidez no acto de responder;
- menor risco de parcialidade no momento de avaliao;
- reduzida possibilidade de erros; e
- elevada objectividade;
foi decidido que as questes colocadas fossem essencialmente de tipo fechado.
Sobre a estrutura dos questionrios, ou seja, sobre a sequncia das questes, Mattar
(1994), recomenda que se devem usar questes gerais no inicio do questionrio,
deixando as especficas para depois, fechando, desta forma, o foco gradualmente.
Tendo em conta esta recomendao, a primeira questo colocada geral e directa: Para
o registo dos seus dados contabilsticos, o Servio segue o DL 232/97 que aprovou o
Plano Oficial de Contabilidade Pblica? Sim ou No? (exemplo do questionrio sobre
o POCP). A partir desta questo, todas as outras foram colocadas segundo uma
sequncia gradual: o tipo de contabilidade antes do POCP; a elaborao dos
documentos de prestao de contas e o seu envio; o esclarecimento de questes tcnicas
para o correcto registo contabilstico e elaborao dos documentos; a implementao da
contabilidade analtica; a inventariao e avaliao dos bens, direitos e obrigaes e, por
fim, a preferncia dos principais documentos de prestao financeira para anlise da
situao financeira da entidade e ajuda na tomada de decises.
Pelo facto de o estudo incidir sobre entidades que utilizam diferentes planos de
contabilidade (POCP, POC-Educao e POCMS), foram para o efeito elaborados trs
questionrios diferentes:
Q1 Questionrio sobre informao contabilstica dos Servios Autnomos
Plano Oficial de Contabilidade Pblica
152

Plano Oficial de Contabilidade Pblica para o Sector da Educao

Plano Oficial de Contabilidade do Ministrio da Sade
Convm aqui referir e justificar a razo do no envio de questionrios aos servios que
utilizam os planos sectoriais POCAL e POCISSSS.
Como foi j referido no incio do captulo I e sintetizado no seu quadro 1.1 Estrutura
interna do Sector Pblico, este divide-se nos subsectores Administrao Central,
Segurana Social, Administrao Regional e Administrao Local.
A pretenso de que este trabalho incidisse sobre a aplicao do POCP e seus planos
sectoriais, apenas dos Servios Autnomos, ou seja, os que pertencem ao subsector
Administrao Central, excluiu, logo partida, os organismos que pertencem
Segurana Social (e utilizam o POCISSSS) e os que pertencem s administraes
Regional e Local (e utilizam o POCAL).
Tambm, como j referido no ponto 1.2. Servios Autnomos, pertencem ao
subsector Administrao Central outro tipo de entidades que so os Fundos
Autnomos, os quais desenvolvem actividades exclusivamente de gesto de meios
financeiros, no sendo por isso, ou seja, pela sua natureza de actividade, considerados
como prestadores de servios.
Neste contexto, a problemtica levantada e que serve de base para o estudo deste
trabalho a implementao do plano de contabilidade nas suas vrias vertentes:
oramental, patrimonial e analtica, e ainda, os assuntos que lhe esto relacionados e que
so motivo de atrasos, falhas e dificuldades vrias como por exemplo, a contabilidade
153
analtica, a inventariao e avaliao dos seus bens, a questo dos bens do domnio
pblico, e outras no teria nos Fundos Autnomos tanta pertinncia de anlise, dada a
situao diferencial que se verifica entre Servios Autnomos e Fundos Autnomos.
Enquanto os primeiros tm uma elevada dimenso patrimonial, necessria prestao
dos seus servios e, por consequncia, um tipo de relaes com terceiros, de certa forma
idntico ao que se conhece da actividade privada, j os segundos, se apresentam,
normalmente, como institutos de financiamento ou de apoio a outros organismos e com
um reduzido volume de imobilizado e de relaes com terceiros.
Se a ambos os tipos de entidades (Servios e Fundos) se poderia colocar a questo sobre
a implementao do plano de contabilidade, j para os Fundos Autnomos as questes
mais pertinentes e que do azo a maiores falhas, devido sua dificuldade de
implementao (contabilidade analtica, a inventariao e avaliao dos bens e os bens
do domnio pblico), parecem, dada a sua pequena dimenso e por conseguinte, maior
facilidade de tratamento, no serem objecto de dificuldades.
Assim, parece que, partida, no existem questes de impedimento de implementao
do plano de contabilidade que sejam causadoras de falhas directamente relacionadas
com as caractersticas qualitativas de que os documentos de prestao de contas se
devem revestir para satisfazer todos os seus utilizadores e, principalmente, ajudar na
tomada de decises de gesto pblica.
Foi este pressuposto que esteve na base de deciso de apenas questionar os Servios
Autnomos.

154
4.1.4. Ficha tcnica
Para a obteno de listagem completa dos Servios Autnomos existentes foram
utilizadas duas fontes:
mapa VII Despesas dos servios e fundos autnomos, por
classificao orgnica, com especificao das despesas globais de cada
servio e fundo. (mapa anexo Lei n. 32-B/2002, de 30 de Dezembro
Oramento do Estado para 2003, onde constam por classificao orgnica
e por ordem alfabtica, todos os servios e fundos autnomos); e,
tabela dos servios e fundos autnomos, solicitada para efeitos do
presente trabalho ao Instituto Nacional de Estatstica, sendo fornecida pelo
Servio de Metodologia e Ficheiro de Unidades Estatsticas do
Departamento de Coordenao e Contas Nacionais deste instituto.

A obteno dos endereos dos servios foi conseguida atravs de:
informao de endereos por parte de cada Ministrio das reas da
educao e da sade; e,
pesquisa nas pginas da internet de cada servio.
De um universo de 320 Servios Autnomos ( data de envio dos questionrios), a
amostra terica
34
foi constituda por 292 SA, sendo 86 os sujeitos ao POCP, 121 os
sujeitos ao POC-ED e 85 os sujeitos ao POCMS.
Tambm aqui, e relativamente ao nmero de Servios Autnomos, do seu universo e da
amostra utilizada para efeitos deste trabalho, interessa esclarecer o seguinte:
a) embora seja indicado no captulo I e quadro 1.3 Servios e Fundos Autnomos
em 2004, que o nmero de Servios e Fundos Autnomos segundo o Mapa VII

34
Amostra terica A totalidade das unidades do Universo que foram seleccionadas para o questionrio.
155
anexo ao Oramento do Estado para este ano, era de 354, destes, como
igualmente est indicado no referido quadro, 32 pertencem ao subsector da
Segurana Social, pelo que, para a amostra escolhida, tero que ser deduzidos
aos 354, ficando no final com 322;
b) destes 322, entretanto, 2 servios autnomos (que utilizavam o POCP) foram
extintos, atravs da aplicao por parte do Governo de medidas de extino e/ou
fuso de institutos pblicos, ficando o seu nmero reduzido a 320;
c) do universo final de 320 servios autnomos, apesar dos pedidos endereados
aos vrios ministrios no sentido de facultar o endereo ou qualquer outra forma
de contacto que possibilitasse o posterior envio dos questionrios, das pesquisas
efectuadas na internet e da formulao deste mesmo pedido s vrias delegaes
da Direco-Geral do Oramento, a burocracia e mesmo a explcita resposta
negativa inviabilizou o apuramento de endereos de 28 servios autnomos, pelo
que, no final, apenas foram enviados 292.
O envio dos questionrios foi feito via correio normal
35
data de 27 de Novembro de
2003 tendo a sua recepo decorrido entre 3 de Dezembro de 2003 e 7 de Abril de 2004.
O nmero total de questionrios recebidos foi de 207, sendo 61 do POCP, 90 do POC-
ED e 56 do POCMS. Destes, pelo facto de 8 terem sido recebidos sem qualquer resposta
dada, apenas foram considerados como vlidos 199, o que corresponde a cerca de 68%
de respostas obtidas. No sentido de evitar qualquer confuso sobre o nmero da
amostra, esclarece-se que a amostra obtida
36
constituda pelos 199 questionrios
recebidos vlidos, ser a amostra que servir de referncia para o estudo deste trabalho.

35
Utilizados os servios dos CTT.
36
Amostra obtida A totalidade das unidades da amostra terica, que responderam ao questionrio.
156
Sintetizando:
- Universo do estudo ........................ 320 Servios Autnomos
- Amostra terica do estudo ........... 292 Servios Autnomos
- Envio dos questionrios ................ 27 Nov. 2003
- Recepo dos questionrios .......... entre 3 Dez. 2003 e 7 Abr. 2004
- Questionrios recebidos ................ 207
- Questionrios vlidos .................... 199
- Amostra obtida = Amostra do estudo ........................... 199
Convm no entanto referenciar neste trabalho duas ou trs situaes directamente
relacionadas com Servios que no responderam a qualquer questo, mas que, por via
telefonica, correio electrnico ou ofcio deram conhecimento de que no iriam
responder ao questionrio e indicaram as razes justificativas desta deciso.
A no autorizao do Conselho de Administrao para o fornecimento de dados sobre o
sistema contabilstico e a sua situao, foi uma razo apresentada. Outra, foi a de que o
Servio (...) no possui ainda, nem departamento contabilstico nem Diviso deste
mbito que possa responder com facilidade e objectividade ao questionrio.
Quadro 4.1 Questionrios enviados e recebidos.

Questionrios
Recebidos
Universo
Plano de
contabilidade

Enviados
(Amostra
terica)
Total %
Vlidos
(Amostra do estudo)
%
Diferena
(Env.-Rec.)
POCP 91 86 61 70,9 60 69,8 25
POCED 134 121 90 74,4 89 73,6 31
POCMS 95 85 56 65,9 50 58,8 29
Total .... 320 292 207 70,9 199 68,2 85

Grfico 4.1 Questionrios enviados e recebidos
0
20
40
60
80
100
120
140
populao enviados recebidos vlidos
POCP POC-ED
Planos de contabilidade
POCMS
N. de
questionrios

157
4.2. AS QUESTES COLOCADAS
Os questionrios, apesar de diferentes, conforme os planos sectoriais dos Servios para
onde foram enviados, foram preparados de acordo com uma nica inteno e
perspectiva: a de recolha de respostas que conduzissem avaliao do nvel de
implementao dos seus planos de contabilidade e, consequentemente, da identificao
dos aspectos ou objectivos ainda no alcanados.
Desta forma, a maioria das questes colocadas so comuns nos trs questionrios,
verificando-se apenas, nos questionrios para o POC-ED e para o POCMS a insero de
algumas alneas correspondentes a situaes especficas, obrigatrias ou facultativas, a
que os respectivos Servios esto sujeitos ou podem praticar no decorrer da sua gesto,
elaborao e apresentao de contas a instncias superiores.

4.2.1. Implementao do POCP Dificuldades Situao anterior
Na primeira questo, foi pedido para mencionarem se o plano oficial de contabilidade
correspondente estava a ser aplicado ou no. Caso a resposta fosse negativa era, no
mesmo questionrio, indicado para passar directamente a um grupo de questes, atravs
das quais de pretendeu avaliar as razes pela no aplicao do plano.
Independentemente das razes apresentadas, procurou-se tambm saber se o Servio em
causa teria, no momento do preenchimento do questionrio, meios materiais e humanos
para o fazer. Por fim era pedida a indicao de uma data (ano) para a qual se poderia
perspectivar a implementao e consequente aplicao total do plano.
Tendo respondido afirmativamente primeira questo, e porque vrios artigos sobre
esta matria se referiram s dificuldades verificadas na maioria dos Servios aquando da
158
implementao dos planos, foi agora nestes questionrios pedida a indicao das
dificuldades tidas, ou no, e a que nvel.
Saber se antes do POCP era utilizado o tipo de contabilidade empresarial ou apenas de
compromissos, foi considerado importante e, por isso, tambm questionado.
4.2.2. Elaborao de documentos Envio Cumprimento de prazos
Seguiu-se depois uma srie de questes relacionadas com a elaborao dos documentos
de prestao de contas, o destino desses mesmos documentos e o cumprimento dos
prazos estabelecidos para o seu envio e divulgao. Na realidade o que se pretendia
obter com este grupo de questes era a informao de como os documentos eram
preparados; atravs de suporte informtico ou manualmente; a elaborao de todos ou
apenas alguns documentos e a quem se destinavam.
No sendo, de facto, condio necessria para o nvel de qualidade e fiabilidade da
informao financeira que preparada e colocada disposio dos seus vrios
utilizadores, a existncia de instrumentos informticos de suporte aos planos de
contabilidade dos Servios Autnomos (ou de quaisquer outro tipo de servios, pblicos
ou privados e de qualquer que seja a sua natureza de actividade), parece ser uma
garantia (entre outras que necessitam de verificao cumulativa), de que a informao
financeira obedecer aos requisitos mnimos de qualidade exigidos.
A esta ideia ter que estar sempre associado o pressuposto de que a aplicao
informtica contempla todas as necessidades de introduo, tratamento de informao e
respectivos clculos para efeitos de apresentao de contas, de acordo com o que est
obrigatoriamente estabelecido (contabilidade oramental, respectiva ligao
159
contabilidade patrimonial, contabilidade de custos, interligaes com mdulos de gesto
de pessoal, de imobilizado e clculo de amortizaes, etc.)
No sendo um tema muito abordado e entendido como importante nestas questes da
qualidade da informao financeira, ou seja, como importante para uma maior
verificabilidade das caractersticas da informao financeira e, por consequncia, para a
satisfao das necessidades dos seus vrios utilizadores, , no entanto, o principal
problema prtico com que a generalidade dos funcionrios da administrao pblica que
executam tarefas de contabilidade, se debate no seu dia-a-dia.
Parte-se do princpio de que tudo est bem e todos esto dotados dos melhores meios e
instrumentos de trabalho, sendo por isso fcil a implementao dos planos de
contabilidade e o cumprimento de todas as suas novas exigncias.
A prova evidente de que, na realidade, no isso o que se passa, est patente no teor da
Circular Srie A, n. 1315, da Direco-Geral do Oramento, datada de 5 de Janeiro de
2005, sobre o assunto: Divulgao da estratgia de implementao do POCP.
Significa isto que, passados mais de sete anos aps a publicao do POCP, vem a DGO,
pela primeira vez, reconhecer a ainda no total implementao do POCP e a reconhecer
tambm como de primordial importncia a adopo de processos nicos na
Administrao Pblica, atravs da utilizao de uma ferramenta normalizada para
todo o sector pblico administrativo.
Adianta tambm que o Instituto de Informtica em conjunto com a Direco-Geral do
Oramento, tem em curso o Projecto POCP o qual tem por objectivo o desenvolvimento
de uma aplicao informtica, para disponibilizar a todos os organismos, integrados e
autnomos do SPA, contemplando vrias funcionalidades.
160
Esta iniciativa tem por objectivo, ainda segundo a mesma Circular, que os organismos
usufruam da:
Utilizao de uma soluo de gesto econmica, financeira e de cash
basis, normalizada e permanentemente adaptada aos requisitos legais e
aos novos imperativos de normalizao contabilstica internacional;
Utilizao de uma soluo que permita a integrao automtica dos dados
financeiros de todo o SPA com os sistemas centrais da Direco-Geral do
Oramento e da Direco-Geral do Tesouro;
Disponibilizao de forma clere de informao de gesto do relato
financeiro pblico em moldes modernos.

Na realidade, a existncia de um bom sistema informtico de contabilidade,
especificamente preparado para o tratamento de todos as situaes contabilsticas
segundo o POCP, s trs vantagens.
Uma primeira vantagem verifica-se logo ao nvel dos movimentos contabilsticos que os
funcionrios tm que conhecer mas que o sistema pode simplificar, efectuando de uma
forma automtica algumas fases do processamento da despesa e da receita.
Outra vantagem a da menor exigncia de formao do pessoal, necessria para que
todo o conjunto de situaes e correspondncia entre a contabilidade pblica e
patrimonial se faa conforme as regras e princpios estabelecidos no POCP.
Poderemos dizer que um Servio dotado de uma boa aplicao informtica preparada
para o seu plano de contabilidade especfico, oferece, partida, garantias de:

161
minimizao de erros;
uniformidade de procedimentos;
uniformidade de critrios de classificao;
elaborao de documentos uniformizados;
credibilidade na informao extrada.
Por outro lado, a elaborao manual de documentos de prestao de contas, para alm
dos documentos poderem ser de formato diferente do estabelecido e por isso dificultar a
sua leitura e consolidao por parte dos organismos para onde so enviados, podero
tambm conter erros, aparentemente inexistentes, mas que, atravs do cruzamento de
dados em aplicao informtica, seriam fcil e imediatamente detectveis.
No por acaso que o Instituto de Informtica do Ministrio das Finanas tem vindo a
desenvolver esforos e estudos no mbito das exigncias contabilsticas e de informao
para a gesto, pedindo inclusivamente pareceres sobre questes tcnicas CNCAP, no
sentido de desenvolvimento de um sistema de informao de suporte implantao do
Plano Oficial de Contabilidade Pblica nos servios e fundos autnomos e nos servios
integrados da administrao pblica.
O que este instituto pretende, dotar os servios com um sistema onde se verifique:
facilidade de integrao da informao a nvel central; tendo em conta
- A obedincia ao princpio da Unidade Oramental (o conjunto das
despesas e das receitas do Estado devem encontrar-se reunidas num
nico oramento);
- A obedincia ao princpio da Unidade de Tesouraria (a arrecadao
das receitas e a emisso dos meios de pagamento so centralizados na
tesouraria central do Estado).
facilidade na obteno de informao quer global quer desagregada;
rapidez na apresentao de contas;
162
conciliao automtica dos movimentos contabilsticos com os
pagamentos (reconciliao bancria)

Para que isto se verifique, a nova soluo dever abranger as fases do Planeamento,
Oramento, Execuo e Controlo nas seguintes reas:
Gesto patrimonial;
Contabilidade Oramental;
Contabilidade patrimonial e financeira;
Contabilidade analtica;
Gesto financeira (tesouraria);
Vendas de bens e prestao de servios de facturao;
Gesto de aquisies de bens e servios;
Gesto de existncias em armazm.

4.2.3. A informao contabilstica: dvidas e esclarecimentos
Atendendo a que eventualmente muitos Servios teriam inicialmente algumas dvidas
na forma como determinadas situaes patrimoniais deveriam ser contabilizadas e feitas
as respectivas correspondncias entre o registo oramental e patrimonial, foram
colocadas num outro grupo, questes onde era pedida a informao de a quem recorriam
ou recorrem, para o esclarecimento de dvidas e, ainda, se o Servio disponha de
Tcnico Oficial de Contas e at de rgo fiscalizador.
Se as respostas ao grupo de questes anterior (elaborao e envio de documentos) nos
poderia dar uma ideia aproximada sobre os meios disponveis nos servios para a
prtica contabilstica (de suporte informtico ou no), sobre o conjunto de informao
elaborada, enviada e cumprimento de prazos e, por a retirar ilaes sobre a boa
organizao dos Servios e principalmente do seu departamento de contabilidade no que
ao seu esforo e conjugao de meios para o real cumprimento do estabelecido nos
163
diplomas legais superiormente emanados, diz respeito, o grupo de questes que se lhe
seguiu visava, de uma forma leve mas especfica, aferir a preocupao do cumprimento
dos requisitos de qualidade e subjacente qualidade est sempre o brio profissional de
quem quer efectivamente fazer as coisas bem feitas com que ao longo da actividade de
cada Servio, a mesma actividade, que o mesmo dizer, a sua vida patrimonial,
registada.

4.2.4. A informao contabilstica e a sua utilizao na gesto
Sendo um dos pilares principais do POCP e regulamentada atravs de portarias a sua
aplicao nas reas abrangidas pelos planos sectoriais POCED e POCMS, entendeu-se
de fundamental importncia para a avaliao da real aplicao dos respectivos planos,
questionar os Servios sobre a implementao, ou no, de um sistema de contabilidade
analtica.
Para alm das vantagens que a informao deste tipo de contabilidade pode oferecer
quando da sua anlise cada Servio proceder a correces de gesto corrente no dia-a-
dia da sua actividade e, com repercusses a mdio e a longo prazo, redefinir as suas
estratgias no sentido da melhoria da prestao do servio pblico, igualmente
necessria a sua total implementao para que os documentos de prestao de contas
traduzam em cada perodo econmico a realidade do Servio.
A inventariao de todos os bens, direitos e obrigaes , logo partida, uma tarefa
difcil, principalmente quando se trata de bens de Servios Pblicos. Mais difcil parece
ser a posterior avaliao dos mesmos. Sobre estas matrias tambm foram questionados
os Servios.
164
4.2.5. A preferncia de utilizao de documentos
Partindo da hiptese de que perguntando quais os documentos que preferencialmente o
Servio utiliza e por deduo, em quais mais confia se poderia obter aqui, com o
cruzamento destas respostas com outras anteriormente dadas, a confirmao, ou no, da
real e total aplicao do plano de contabilidade e ainda o nvel de ligao ainda
existente com documentos de prestao de contas j utilizados antes dos planos
sectoriais, foi colocado um grupo de questes onde cada Servio indicou por ordem
decrescente qual o documento que mais utiliza ou que considera mais importante
para anlise dos seus dados e consequente correco na sua gesto financeira.
A maior ou menor obedincia e cumprimento dos diplomas que colocaram em vigor o
POCP e respectivos planos sectoriais, pareceu ser tambm possvel ser por aqui aferida
ou, pelo menos, deduzida.

Cap tul o V

APRESENTAO E ANLISE DE RESULTADOS

166
CAPTULO V APRESENTAO E ANLISE DE RESULTADOS

5.1. IMPLEMENTAO vs NO IMPLEMENTAO DOS
PLANOS DE CONTABILIDADE Situao geral

De entre os vrios aspectos que por este estudo interessava analisar e que seria, sem
dvida, o seu principal ponto de partida, o saber se o POCP ou os outros planos
sectoriais tinham sido j implementados no Servio Autnomo, foi a primeira questo
colocada.
Atendendo data da aprovao dos diplomas legais que aprovaram os respectivos
planos de contabilidade Decreto-Lei n. 232/97, de 3 de Setembro para o POCP;
Portaria n. 794/2000, de 20 de Setembro para o POCED; Portaria n. 898/2000, de 28
de Setembro para o POCMS e data de entrada em vigor dos mesmos 1 de Janeiro
de 1998; 21 de Setembro de 2000; 29 de Setembro de 2000, respectivamente e
principalmente, s datas indicadas para a sua implementao e aplicao generalizada a
todos os Servios, podia parecer que esta questo saber se os Servios tinham j
implementado o plano de contabilidade e se realmente o aplicavam era uma questo
desnecessria.
Pela pesquisa previamente feita sobre este assunto, chegou-se concluso que, devido a
dificuldades de vria ordem, esta era uma tarefa ainda por acabar. No entanto, pelo facto
de se tratar de uma concluso prvia e baseada em opinies de especialistas e ainda em
informaes gentilmente fornecidas por responsveis de alguns Servios Autnomos,
mas sem carcter vinculativo e por isso sem fora suficiente para serem enquadradas
como credveis em termos da investigao cientfica necessria para este estudo, desde
167
logo se considerou a necessidade de questionar e concretamente aferir o ponto da
situao em que os Servios Autnomos se encontram sobre esta matria.
Numa primeira leitura dos dados obtidos verificou-se que dos 199 questionrios
recebidos vlidos (e que constituem a amostra deste estudo), 154 aplicam o respectivo
plano de contabilidade e 45 ainda o no fazem.
Quadro 5.1 Aplicao dos planos de contabilidade

Aplicam o plano No aplicam o plano Plano de
contabilidade
Recebidos
vlidos
N. % N. %
POCP 60 36 60,0 24 40,0
POCED 89 72 80,9 17 19,1
POCMS 50 46 92,0 4 8,0
Total .... 199 154 77,4 45 22,6


Olhando apenas para os nmeros, o que nos salta vista que a grande maioria aplica o
seu plano de contabilidade. Mas se olharmos para os 45 que no aplicam, teremos que
concluir que existe ainda um nmero elevado de Servios que, por razes especficas
que cada um tem e em sua defesa alega porque considera legtimas e no imputveis a si
ou s suas capacidades, no o aplica.

Grfico 5.1 Aplicao dos planos de contabilidade
0
20
40
60
80
100
120
140
recebidos aplicam o plano no aplicam o plano
POCP POC-ED
Planos de contabilidade
POCMS
N. de
organismos

168
Pelo quadro e grfico que ilustram a situao real de aplicao de cada tipo de plano de
contabilidade, chegamos ainda concluso de que, comparativamente, no sector da
sade, ou seja, no sector dos Servios Autnomos do Ministrio da Sade onde se
verifica uma maior implementao e aplicao do seu plano, o POCMS. Os nmeros
falam por si, mas a realidade que de 50 Servios, apenas 4 no o aplicam.

O papel do Instituto de Gesto Informtica e Financeira do Ministrio da Sade
A explicao para este elevado resultado positivo de implementao do plano de
contabilidade reside, essencialmente, na estrutura orgnica definida para este ministrio.
Com efeito, o Ministrio da Sade (MS) dispe desde 1993, de um servio
personalizado ao qual foi atribudo o nome de Instituto de Gesto Informtica e
Financeira do Ministrio da Sade (IGIF)
37
e que responsvel, a nvel central, pelo
estudo, orientao, avaliao e execuo dos sistemas de informao e pela gesto dos
recursos financeiros do Servio Nacional de Sade (SNS).
Dentro da orgnica do IGIF, compete ao seu Departamento de Informtica, planear e
executar trabalhos de concepo e desenvolvimento de sistemas de informao e ainda,
criar e aderir s normas metodolgicas e tcnicas relacionadas com a implementao
dos instrumentos de trabalho de carcter financeiro na rea informtica, bem como
prestar todo o apoio necessrio aos servios utilizadores em geral.
Como complemento de todas estas atribuies deve tambm o IGIF, garantir a ligao
com os utilizadores no sentido de assegurar a oportuna recepo de dados para posterior
processamento.

37
O IGIF foi criado na sequncia da Lei Orgnica do Ministrio da Sade, publicada pelo Decreto-Lei n.
10/93, de 15 de Janeiro, por integrao do Departamento da Gesto Financeira dos Servios de Sade e
do Servio Informtico do Ministrio da Sade.
169
, portanto, devido a esta estrutura bem organizada onde se centralizam os mesmos
interesses para todo o ministrio, ao nvel das aplicaes informticas, dos critrios de
contabilizao e, em ltima anlise, ao nvel da implementao do seu plano oficial de
contabilidade, que se conseguem obter os resultados de implementao acima indicados.
O Relatrio de Auditoria Orientada Avaliao da Economia e Eficcia dos Concursos
Pblicos Centralizados do IGIF, n. 56/01, do Tribunal de Contas, de 13 de Dezembro
de 2001,
38
abordava a importncia que um sistema informtico pode ter na informao
financeira de um organismo pblico. Sobre o Sistema de Informao Computadorizada
nos Hospitais, referia este relatrio que apesar de as aplicaes disponibilizadas pelo
IGIF serem de custo zero para estes Organismos, o insuficiente apoio tcnico e o
deficiente funcionamento, no decurso do ano 2000, verificados ao nvel da informao
financeira (nos lanamentos contabilsticos e no controlo oramental) acarretou custos
no contabilizados nomeadamente para a gesto.
Convm acrescentar que esta situao se reportava ao ano de 2000, tendo desde essa
data, e at agora, vindo a ser melhorado todo o sistema informtico e respectiva
formao de pessoal.
Ainda relativamente ao POCMS e segundo o Relatrio da Actividades de 2003 da
CNCAP, o representante do sector da Sade no Conselho de Normalizao
Contabilstica da Administrao Pblica, informou que a implementao definitiva do
POCMS foi generalizada durante o ano de 2003.
Os servios do sector da Educao, com autonomia administrativa e financeira
(Universidades e Institutos Politcnicos), se bem que eficazmente menor em termos de
aplicao do seu plano, apresenta contudo uma elevada taxa de aplicao: cerca de 81%.

38
Disponvel no site do Tribunal de Contas.
170
De 89 questionrios recebidos vlidos, apenas 17 no aplicam ainda o plano, sendo este
nmero, apesar de se posicionar a meio da tabela, preocupante, tendo em conta as datas
previstas para a sua aplicao e o momento actual.
Os restantes Servios Autnomos que por fora legal devem aplicar o POCP,
contriburam para este estudo com 60 questionrio vlidos, sendo que destes apenas
pouco mais de metade aplicam o POCP. A fatia dos Servios que ainda no o fazem
surpreendentemente grande: 40%.
Se deixarmos agora de parte a leitura deste trabalho no prosseguindo para a anlise das
razes invocadas pelos Servios para a no aplicao do plano de contabilidade ponto
5.2.1 tratado a seguir e as tentarmos descobrir por outros meios e atravs de outras
fontes, obteramos com certeza um variado conjunto de razes, todas elas aceitveis mas
que no passariam de meras opinies de quem em algum momento se debruou sobre
este assunto.
Este estudo, pelo facto de ser actual e realizado 7 anos depois da publicao do POCP,
obriga a uma maior reflexo e anlise das razes apresentadas para a no aplicao dos
planos de contabilidade.

5.2. A NO APLICAO DOS PLANOS DE CONTABILIDADE
5.2.1. Razes apresentadas
Poderiam ter sido muitas as variveis colocadas no questionrio como eventuais
impossibilidades da ainda no aplicao do plano de contabilidade, para que cada
organismo escolhesse a, ou as, que mais se identificavam com a sua realidade. Pela
pesquisa bibliogrfica e recolha de opinies em conversas tidas com pessoas
171
conhecedoras das situaes de dificuldades nesta rea e realizadas ainda na fase de
preparao deste trabalho, entendeu-se colocar apenas as seguintes:
falta de meios adequados;
falta de pessoal qualificado na rea de contabilidade pblica;
no obrigao de prestao de contas segundo o POCP ou plano sectorial;
outras razes.
Sobre este primeiro grupo (razes invocadas) a maioria dos Servios respondeu pela
positiva s trs primeiras questes, ou seja, reconheceu como sendo suas e que de facto
no disponham ainda, data de resposta ao questionrio, ou de meios adequados para a
aplicao do seu plano de contabilidade, ou de pessoal qualificado em matrias de
contabilidade pblica e patrimonial capaz de efectuar, conforme o plano exige, a sua
correspondncia e correcto registo e apresentao de contas segundo os mapas agora
pedidos.
Quadro 5.2 Razes da no aplicao
do plano de contabilidade

Falta de meios
Falta de
pessoal
qualificado
No obrigao de
prestao de contas
Sim 16 8 16
No 3 5 3


A possibilidade de argumentao a instncias superiores e posterior aceitao por parte
destas, com base nas dificuldades j referenciadas, de que na realidade o Servio ainda
no consegue apresentar a sua contabilidade conforme os formatos consubstanciados no
seu plano de contabilidade, foi tambm uma das razes apresentadas e que, parece, pode
levar a uma maior falta de empenhamento necessrio finalizao da implementao do
plano.
172
O quadro 5.2 apresenta o nmero de respostas dadas para as trs variveis principais e
permite ainda apurar, recorrendo estatstica, que entre a primeira e a segunda, falta de
meios e falta de pessoal qualificado, respectivamente, se verifica um coeficiente de
correlao positiva de 1,00, o que, numa escala de interpretao de valores estatsticos
correlacionados, significa que existe uma correlao muito forte, ou ainda, que existe
uma perfeita correlao entre as duas razes apresentadas.
Quanto a outras razes que os Servios pudessem apresentar como justificativas para a
no aplicao do plano, foram muitos os Servios que referenciaram existirem outras
razes, mas apenas alguns as indicaram concretamente, sendo esta indicao ora dada
no corpo do questionrio, ora redigida no ofcio que acompanhava a devoluo do
questionrio.
Houve Servios que, em notas escritas nos seus questionrios, indicaram que apesar de
terem considerado para efeitos de resposta ao questionrio a ainda no aplicao do seu
plano de contabilidade, tm no entanto j desenvolvidos e a funcionar alguns mdulos
de contabilidade de acordo com as novas exigncias do plano.
Outros Servios disseram simplesmente que o seu plano de contabilidade se encontrava
ainda em fase de implementao.
Outros ainda especificaram que O POCP no est a ser utilizado integralmente devido
falta de meios informticos. Apesar de estarem a ser realizados registos
contabilsticos, ainda no possvel analisar o Balano, a Demonstrao de Resultados
e o mapa de Fluxos de Caixa.
Ainda dentro do mbito das outras razes, foi recebida a informao de que Conforme
poder constatar, somente no ano de 2004 ser implementado de facto o POC-ED. O
173
pessoal da contabilidade tem formao na rea da contabilidade oramental no se
prevendo problemas com a introduo da contabilidade patrimonial.

5.2.2. Disponibilidade de meios para a implementao do plano
Num outro grupo de questes foi pedido para indicarem se o Servio, para a
implementao que falta fazer do plano, dispe de:
Recursos materiais
Recursos humanos
Tendo presente as respostas ao grupo de questes anterior, onde foi indicado pela
maioria dos Servios a falta de meios e a falta de pessoal qualificado para a
implementao do plano, seria agora de esperar que as respostas a este grupo fossem
pela negativa, confirmando assim a posio tomada anteriormente.
Na realidade no foi isso o que aconteceu. A maioria dos Servios respondeu que dispe
de meios materiais e humanos suficientes para implementar ou terminar a
implementao do seu plano de contabilidade.
Quadro 5.3 Disponibilidade de
recursos

Materiais Humanos
Sim 28 30
No 10 9


Tambm aqui o coeficiente de correlao de 1,00 indica que a correlao entre estas
duas variveis muito forte.
174
Sobre esta matria de disponibilidade de recursos para a implementao do plano de
contabilidade, o resultado do estudo realizado pela CNCAP de 2002 referia que dos 63
organismos que ainda no tinham o POCP implementado, 55 no disponham de
recursos humanos com conhecimentos especficos para efectuar a implementao.
Desconhece-se se a questo dos recursos materiais foi colocada a estes organismos, no
entanto, e atendendo apenas varivel recursos humanos, o que se verifica por anlise
comparativa com o estudo deste trabalho que se inicialmente (em 2002) havia um
elevado dfice ao nvel da formao de pessoal para a implementao do POCP. Em
2003, porque a maioria indica possuir pessoal suficiente e capaz, esse dfice diminuiu,
ou seja, verificou-se uma ntida melhoria a este nvel.
Perante a confrontao de todo o conjunto destes dados impe-se, sobre eles, uma
anlise especfica para encontrar o seu fundamento e perceber em que nvel se situam os
Servios no que implementao dos seus planos diz respeito e, ainda, perceber, por a,
em que direco avanam.
Poderia ser aqui apresentada uma anlise meramente estatstica e, depois de se ter
divagado sobre ela, indicar hipteses, mais ou menos aceitveis para reconhecer como
certos os dados apresentados pelos Servios.
Felizmente, e para bem deste trabalho, alguns Servios indicaram em notas
acrescentadas aos questionrios, alguns outros dados que complementam os anteriores,
justificam as respostas dadas e esclarecem o que de facto necessita ser esclarecido.
Quando indicam que dispem de recursos humanos, alguns Servios acrescentaram
Insuficientes. Outro, para os recursos humanos e materiais indicou que O Servio
175
tem vindo a dotar-se destes meios, pelo que j se pode apresentar a data constante da
resposta questo n. 17
39

Algum investimento em formao do pessoal afecto ao servio de contabilidade,
tambm a razo pela qual os Servios se encontram agora mais capacitados para
concluir a implementao do seu plano. Nesta matria, a formao verifica-se
principalmente na vertente da contabilidade patrimonial e poder entender-se por aqui
que se trata de Servios que aplicavam exclusivamente o tipo de contabilidade pblica
directamente tratada ao nvel da execuo oramental mas tambm h quem refira a
necessidade de formao em termos de contabilidade pblica no seu todo, ou seja,
formao sobre a correspondncia da contabilidade tradicional oramental/pblica
com a patrimonial, de forma a que os registos contabilsticos e todo o tipo de
informaes sejam feitos e dados segundo o estabelecido nos diplomas que aprovaram
os respectivos planos de contabilidade.
Se a alguma concluso prvia se pode chegar com base na leitura e interpretao destes
dados , sem dvida, a de que nos ltimos tempos e talvez muito concretamente durante
o ano de 2003, os Servios melhoraram em termos de qualificao do seu pessoal para a
realidade contabilstica a que esto sujeitos.
Um outro dado que parece reafirmar esta concluso e validar a hiptese de que, no
geral, os Servios esto a avanar no sentido do cumprimento das regras a eles aplicadas
e, por consequncia, a melhorar as suas prestaes de servios pblicos, -nos dado
pelas respostas ltima questo dos questionrios.

39
Questo n. 17 Quando considera estarem reunidas as condies para a sua implementao?
Para esta questo entenda-se sua implementao como a implementao do plano de contabilidade.
Para Quando considera estarem reunidas as condies (...) era pedida a indicao de um perodo
econmico.
176
Nesta questo era pedido para indicarem quando consideravam os Servios estarem
reunidas as condies para a implementao do seu plano de contabilidade.
Dos Servios que conseguiram apontar um perodo econmico para o efeito,
1 apontou o ano de 2003 como ainda possvel para a concluso;
30 indicaram o ano de 2004;
7 indicaram ser esta tarefa apenas concluda em 2005.

5.3. PRIMEIRAS CONCLUSES
a) Como primeira concluso aps a anlise dos resultados globais dos
questionrios, no que implementao dos planos de contas diz respeito, parece
ser de relevar o facto de ainda um grande nmero de Servios Autnomos (quase
23%) no os ter j implementado e por consequncia no os aplica, no cumprindo
assim as exigncias legais a que esto sujeitos e, desta forma, no contribuindo
para a melhoria da informao contabilstica e de gesto, o que os impede de
melhor reconhecerem as suas falhas e possibilidades de melhoria dos servios que
prestam comunidade.
Esta primeira concluso remete-nos para uma outra que a de que, pelos dados obtidos,
77 % dos Servios autnomos dizem aplicar o seu plano de contabilidade. Ser esta uma
matria analisada no captulo seguinte, mas, antes de mais convm realar o seguinte:
A simples anlise dos dados e a verificao de grau de aplicao ou no aplicao do
POCP e planos sectoriais, no por si s conclusiva de que efectivamente os Servios
aplicam o seu plano.
177
H outras questes relacionadas com o objectivo global do POCP e com as suas novas
exigncias, face ao anterior sistema contabilstico tradicionalmente utilizado pelos
servios, que tem que ser equacionadas e verificada a sua aplicao para que se possa
finalmente considerar como aplicado o plano de contabilidade respectivo em cada SA.
So exemplos de aspectos necessrios considerar para o efeito:
o levantamento de todos os seus bens, a sua respectiva avaliao segundo
os critrios vigentes e a sua relevncia no activo dos servios;
a implementao de um sistema de contabilidade analtica;
a criao de provises do exerccio; e
a prtica da especializao dos exerccios no apuramento das suas contas.

O simples cumprimento da lei em termos de documentos e prazos de apresentao das
contas exigncia a que a totalidade dos servios obedece no significativa de
prestao de informao financeira com as caractersticas que esta deve conter. A sua
fiabilidade depende, essencialmente, da aplicao das normas contabilsticas geralmente
aceites e as especficas, neste caso, para o sector pblico.
O cumprimento da legalidade, ainda est muito associado ao cumprimento dos prazos
estabelecidos para a apresentao das demonstraes financeiras e esquecido, muitas
vezes, o outro factor que tambm estipulado por lei e deve por isso ser tambm
cumprido, que o da boa aplicao do normativo contabilstico em vigor.
Sobre estes aspectos genricos de aplicao de normas contabilsticas que configuram
uma elevada importncia para o apuramento do real grau de implementao dos planos,
no foi colocada nenhuma questo directa nos questionrios enviados. No entanto, a sua
178
pertinncia no foi esquecida e foram colocadas outras questes que de uma forma
indirecta nos podem levar mesma anlise.
As questes 9 e 10 para o POCP, 12 e 13 para o POC-ED e 10 e 11 para o POCMS tm
por finalidade objectiva saber, respectivamente, se o servio tem (ou no) j
implementada a contabilidade analtica e se procedeu j (ou no) inventariao e
avaliao dos seus bens, direitos e obrigaes.
Sendo esta inventariao e principalmente a avaliao dos bens, uma parte complicada
para muitos servios da Administrao Pblica, e sem a qual as demonstraes
financeiras no reflectem a real situao da entidade, partiu-se do princpio de que,
apesar de inicialmente os servios terem dito que implementaram j os seus planos, as
respostas a estas questes seriam a comprovao de que efectivamente assim era.
Alis, se fosse colocada uma questo directa sobre o cumprimento de regras e princpios
contabilsticos emanados dos normativos em vigor, muito provavelmente tambm as
respostas, devido ao facto de ser esta uma matria menos aprofundada, seriam genricas
e com tendncia para a resposta positiva.
No sendo possvel, para efeitos deste estudo, comprovar atravs dos documentos de
informao financeira dos vrios servios, a aplicao dessas regras e princpios, e,
ainda, porque poderiam corresponder, mesmo quando fornecidos, a apenas uma parte
dos factos patrimoniais da entidade (nomeadamente a apenas uma parte, ou at pequena
parte dos bens avaliados), entendeu-se como prudente a obteno desse tipo de resposta
atravs das questes acima referidas.

b) Uma outra concluso a que tambm se chega a de que, apesar da situao no
ser a desejada, esto os Servios que ainda se encontram em situao de
179
incumprimento a desenvolver esforos no sentido de rapidamente superar os
pontos em falta.

c) Se as intenes de melhoria manifestadas forem conseguidas conforme o
previsto, poderemos ainda concluir que em matria de contabilidade dos Servios
Autnomos, estar para muito breve o alcance e concretizao dos objectivos
definidos no POCP, pelo menos na maioria dos servios a ele sujeitos. Os que,
entretanto, por outras razes pontuais se demorarem ainda mais na sua
implementao, sero poucos e, quer pela maior facilidade de eliminao das
razes negativas (identificadas e provavelmente especficas de cada servio), quer
por fora da necessidade de consolidao de contas, tambm estes acabaro por
ver terminado com sucesso o seu processo de implementao do plano de
contabilidade.

Tal como foi j referenciado, dos 199 SA que constituem a amostra deste estudo, 154
aplicam o seu plano de contabilidade.
Sobre as respostas dadas nestes 154 questionrios ser feita agora uma anlise detalhada
a apresentada ao longo deste Captulo V. Tal como as questes foram agrupadas por
assuntos especficos a questionar, tambm agora sero agrupadas as suas respostas de
forma a analisar o assunto no seu todo, apenas descendo ao detalhe da informao de
uma ou outra questo concreta quando pela sua importncia de anlise se justifique.

180
5.4. DIFICULDADES VERIFICADAS NA FASE DE
IMPLEMENTAO DO PLANO

Tendo j sido considerado como implementado o plano de contabilidade do seu grupo
sectorial, foi pedido aos Servios para indicarem que tipo de dificuldade tiveram
durante o processo de implementao. De entre outras, foram disponibilizadas duas
hipotticas situaes: dificuldades ao nvel de;
equipamento de apoio: informtico ou outro;
pessoal especializado em contabilidade pblica.
As respostas a este grupo de questes parecem reflectir um grande conjunto de Servios
Autnomos que no estavam preparados para as mudanas exigidas pelo novo plano e
um enorme esforo aplicado pelos mesmos Servios para ultrapassar os seus prprios
obstculos e dar resposta positiva s exigncias impostas.
A realidade, segundo as respostas obtidas, apresenta nmeros to distantes que vo de
85 Servios que no consideram terem tido dificuldades durante a fase de
implementao at 159 (de um total de 199) com dificuldades verificadas durante o
mesmo processo.
Se, analisando os dados mais detalhadamente os colocarmos numa base de comparao
entre os vrios planos sectoriais, podemos ainda constatar que as maiores dificuldade se
verificaram ao nvel do equipamento informtico de apoio (entenda-se mais software
sistema informtico de contabilidade do que hardware equipamento informtico
propriamente dito) e menos ao nvel do pessoal com conhecimentos especficos para o
tratamento das situaes contabilsticas e seu registo segundo os planos de
contabilidade.
181
O quadro 5.4 d-nos em nmeros a imagem global da situao. No primeiro caso
Equipamento informtico as dificuldades notaram-se em quase metade dos Servios
analisados, tendo as dificuldades ao nvel do pessoal atingido valores igualmente
elevados.
Quadro 5.4 Dificuldades durante a implementao dos planos

Tiveram dificuldades No tiveram dificuldades

Amostra
Question.
recebidos
vlidos
Equipam.
informtico
%
Pessoal
especializ.
%
Equipam.
informtico
%
Pessoal
especializ.
%
POCP 60 28 46,7 18 30,0 7 11,7 17 28,3
POCED 89 44 49,4 35 39,3 17 19,1 14 15,7
POCMS 50 20 40,0 14 28,0 15 30,0 15 30,0
Totais
199 92 46,2 67 33,7 39 19,6 46 23,1

Ainda no que ao equipamento informtico diz respeito, e atendendo aos dados relativos
ao POCMS, verifica-se ser a rea da sade aquela onde se registaram menores
dificuldades na fase de implementao do plano. Pode parecer pouca a diferena quando
comparamos os seus 40% com os outros 49 % e 47%, mas o que certo que
apresentam a menor percentagem de dificuldades.
Vem estes dados comprovar os apresentados no ponto 5.1 onde se apurou serem os
servios do Ministrio da Sade os que apresentavam maior ndice de implementao
dos planos.
A relao dos dados aqui apresentados, evidente que aponta para um mesmo sentido e
valida assim uns e outros dados, ou seja, confirma que as respostas dadas de cerca de
92% dos servios do Ministrio da Sade que aplicam o seu plano sectorial (quadro 5.1)
concorda com os cerca de 30% do mesmo tipo de servios que no tiveram dificuldades
durante a implementao do plano (quadro 5.4).
182
A mesma relao se verifica para os casos do POCP e POC-ED:
60% aplicam o plano e apenas 11,7% no tiveram dificuldades, (as mais
baixas percentagens), para o caso do POCP;
80,9% aplicam o plano e 19,1% no tiveram dificuldades, (as
percentagens intermdias), para o caso do POC-ED.
Claro que muito provavelmente esta situao concreta do POCMS no seria de todo to
positiva se o Instituto de Gesto Informtica e Financeira do Ministrio da Sade no
existisse. Apesar de ter sido j feita aluso a este instituto no ponto acima referenciado,
parece conveniente referir que a implementao do POCMS nos servios de sade, no
um processo recente (de 2002 ou de 2003). O seu incio verificou-se logo aps a
publicao da Portaria que aprovou o plano de contabilidade, tendo desde ento at
agora sido verificados importantes avanos e at considerado como um processo
concludo at ao final de 2003.
Os 40% de dificuldades verificadas ao nvel do equipamento informtico na fase de
implementao do plano, correspondem fase em que a aplicao informtica estava
ainda em desenvolvimento e no a perodo mais recente.
A este propsito, o relatrio de auditoria realizado pelo Tribunal de Contas ao IGIF, j
mencionado, e com data de 13 de Dezembro de 2001, alertava j para o facto de que o
nmero de tcnicos existentes no IGIF na altura (sete) para prestar apoio tcnico aos
utilizadores dos sistemas, era insuficiente. Acrescentava ainda que em alguns hospitais
os quadros prprios no contemplavam pessoal na rea da informtica.
Poderiam ter sido exactamente estes dois factores, ainda deficitrios no incio e por isso
alertados pelo TC, a razo dos 40% de dificuldades verificadas nesta rea e tambm a
183
razo, depois de supridos os seus dfices (pessoal tcnico informtico no IGIF e nos
hospitais) do actual elevado ndice de implementao do POCMS.

Sobre este assunto as dificuldades durante a implementao algum escreveu no
questionrio que depois de preenchido devolveu, que (...) na maior parte das vezes as
leis saem sem se ter tido primeiro em considerao quem as vai ter que executar e
quais os meios disponveis para levar a cabo essa execuo: humanos nmero de
efectivos e a formao dos funcionrios para a prtica de novas tarefas e materiais.
Uns e outros so pensados e disponibilizados, por norma, em data muito posterior
sada das leis e da sua entrada em vigor e, entretanto, cada um que trate de aprender
sua custa e, pior ainda, quando do seu no saber resultam sanes e prejuzos de
evoluo na carreira a que o mesmo funcionrio totalmente alheio. Se est a fazer um
mestrado nesta rea da contabilidade e escolheu a investigao deste tema, para alm
do que pretende defender, tenha sempre em considerao esta verdade: no
funcionalismo pblico, muitas vezes as coisas no funcionam como o desejado e escrito
nos papis, no por falha dos funcionrios que executam as tarefas mas sim por falta
de uma boa estruturao e planeamento das medidas a implementar.

5.5. SISTEMAS DE CONTABILIDADE UTILIZADOS
ANTES DO POCP

Saber se antes da aplicao do POCP era j utilizado um sistema de contabilidade de
tipo empresarial com registos digrficos ou se os mesmos registos contabilsticos eram
ainda efectuados numa ptica de compromissos, ajudaria a melhor entender o porqu
das dificuldades verificadas durante a implementao do plano de contabilidade.
184
a Contabilidade Patrimonial denominao mais utilizada nos planos de
contabilidade pblica um sistema de contabilstico que tem por objectivo registar
todas as operaes que alteram o patrimnio em termos qualitativos (relativos sua
composio), ou em termos quantitativos (relativos sua composio e valor).
Por este sistema, possvel conhecer a situao econmica e financeira da entidade,
bem como o valor do seu patrimnio, atravs dos documentos de prestao de contas -
Balano e Demonstrao de Resultados utilizando-se para o efeito o mtodo de registo
digrfico.
Pelo mtodo da digrafia, ou mtodo das partidas dobradas, efectuado um duplo
registo: o registo da origem do facto e o registo da sua aplicao e que resultou na
alterao do patrimnio em termos de composio ou em termos de composio e de
valor.
A unigrafia, tambm conhecida pelo mtodo da partida simples, possibilita apenas um
nico registo, ou seja, o registo do facto patrimonial apenas ou no lado do Deve, ou no
lado do Haver de uma conta e nunca nos dois lados, sem qualquer contrapartida numa
outra conta.
Pires Caiado e Ana Calado Pinto (1997: 32 e 34) referem que, relativamente
contabilidade dos Servios com autonomia administrativa, o sistema de contabilidade
unigrfico, isto , s so considerados os recebimentos e os pagamentos. Ainda
sobre a mesma matria, mas agora em relao aos Servios dotados de autonomia
administrativa e financeira, referem os mesmos autores que o sistema de contabilidade
digrfico, baseado no POC ou nalgum plano especfico de contas. Por este regime
se encontrar ainda em fase de transio devido essencialmente a problemas de
185
mentalidade e cultura (Caiado, 1997: 34), a unigrafia, como mtodo de registo
contabilstico tradicional da Administrao Pblica, ainda relativamente pouco tempo
atrs era praticada na maioria dos Servios. A legalidade que deveria estar sempre
subjacente ao oramento dos Servios e execuo e controlo oramental e
apresentao das contas segundo a ptica de caixa recebimentos e pagamentos no
permitia deixar de lado o mtodo de registo unigrfico e avanar para a execuo do
mesmo oramento com um registo digrfico que possibilitasse, atravs de uma
contabilidade patrimonial e analtica conforme se pretende com o POCP, uma
informao mais completa e detalhada.
As respostas a esta questo contabilidade de tipo empresarial ou de compromissos
antes do POCP veio revelar o que era j de certa forma esperado: a grande maioria dos
Servios utilizava ainda uma contabilidade de compromissos.

Quadro 5.5 Tipo de contabilidade
antes do POCP

Empresarial Compromissos
POCP 3 8
POCED 9 54
POCMS 2 24
Total . 14 86


Colocando estes dados a par dos obtidos na questo das dificuldades verificadas na fase
da implementao dos planos, parece existir uma estreita relao entre o tipo de
contabilidade de compromissos (tipicamente oramental) e o pessoal disponvel nos
servios capaz de responder s novas exigncias dos planos de contabilidade, ou seja,
186
capaz de num mesmo sistema de contabilidade, trabalhar simultaneamente com trs sub-
sistemas: a contabilidade oramental, a patrimonial e a analtica.
Os dados no nos dizem exactamente isto, mas na realidade, quer os 92 servios que
tiveram dificuldades na rea informtica, quer os 67 que indicaram ter tido dificuldades
ao nvel do pessoal especializado (quadro 5.4, pg. 181), comprovam o elevado nmero
de servios que indicaram utilizar, antes do POCP, uma contabilidade de compromissos;
86, contra apenas 14 que j utilizavam uma contabilidade de tipo empresarial (quadro
5.5).
Deste modo, parece ser possvel estabelecer as seguintes relaes directas:
os 86 servios que indicaram utilizar uma contabilidade de compromissos
antes do POCP fazem parte do conjunto dos 159 servios que indicaram
dificuldades na implementao;
os 14 servios que indicaram utilizar j uma contabilidade de tipo
empresarial antes do POCP, fazem parte do conjunto dos 85 que indicaram
no ter tido dificuldades na implementao.

Quadro 5.6 Tipo de contabilidade vs Dificuldade de
implementao - Correlao existente

Contab. de
Compro.
Com
dificuld.
Contab.
Empres.
Sem
dificuld.
POCP 8 46 3 24
POCED 54 79 9 31
POCMS 24 34 2 30
Total .. 86 159 14 85

Correlao A a) B b)
A e a) 0,82 Moderada correlao
B e b) Forte correlao 0,50

A leitura do quadro 5.6 permite-nos concluir que a forte correlao verificada nas
respostas dadas pelos servios que indicaram praticar antes do POCP uma contabilidade
187
de compromissos, com os que consideraram ter tido dificuldades durante a fase de
implementao do plano, justificativa da existncia de dificuldades ao nvel da
contabilidade patrimonial e analtica. Estas parecem ter sido as grandes reas em falta,
quer ao nvel de equipamento quer ao nvel de formao adequada.
A moderada correlao entre os que praticavam uma contabilidade de tipo empresarial e
que responderam no ter tido dificuldade de implementao do plano, poder residir no
facto de terem sido poucas as necessidades especficas de equipamento e de
conhecimentos tcnicos a adquirir, uma vez que j, quer os documentos financeiros de
mbito patrimonial, quer os de mbito oramental eram utilizados.

5.6. DOCUMENTOS DE PRESTAO DE CONTAS
5.6.1. Elaborao
A elaborao de todos os documentos de prestao de contas ou apenas s de alguns e a
forma como so elaborados atravs da prpria aplicao informtica ou manualmente
poder significar da fiabilidade e qualidade da informao prestada s entidades que
obrigatoriamente dela necessitam, aos cidados em geral e ao prprio Servio que dela
se vai servir (ou pelo menos assim deveria ser) para anlise interna e correco dos seus
procedimentos de gesto.
Sobre esta questo elaborao dos documentos por sistema informtico ou no as
respostas foram bastante animadoras. O quadro 5.7 indica-nos que dos 141 Servios que
responderam a esta questo, 126 dispem de aplicao informtica prpria para o POCP
e elaboram automaticamente os seus documentos.

188
Quadro 5.7 Elaborao dos documentos de
prestao de contas

Sistema informticoTodos os documentos
Sim No Sim No
POCP 23 13 27 9
POCED 57 2 39 31
POCMS 46 ---- 46 11
Total .. 126 15 112 51
141 163


Questionados sobre a elaborao de todos os documentos necessrios apresentar, dos
163 que responderam a esta questo, 112 indicaram que conseguem extrair da aplicao
todos os documentos.

5.6.2. Envio
Segundo o artigo 3. do Decreto-Lei n. 232/97, de 3 de Setembro, que aprovou o Plano
Oficial de Contabilidade Pblica, esto obrigados, todos os Servios que utilizam este
plano de contabilidade, a enviar ao Instituto Nacional de Estatstica (INE),
nomeadamente para a elaborao das contas nacionais, o Balano, a Demonstrao dos
Resultados, os Mapas de Execuo Oramental e os Anexos s demonstraes
financeiras.
Para alm do INE, tambm recolectora de informao contabilstica e outra que se
prende com a prestao de contas, a Direco-Geral do Oramento e o Tribunal de
Contas.
Os nmeros obtidos nos questionrios, relativamente ao envio da informao
contabilstica e de outros documentos de prestao de contas para as diversas entidades
a que os Servios Autnomos esto sujeitos, encontram-se evidenciados no quadro 5.8.

189
Quadro 5.8 Envio e apresentao de contas

POCP POCED POCMS Geral
Resp. receb.: 60 Resp. receb.: 89 Resp. receb.: 50 Resp. receb.: 199

Sim % No % Sim % No % Sim % No % Sim % No %
DGO 34 56,7 2 3,3 62 69,7 6 6,7 40 80,0 4 8,0 136 68,3 12 6,0
INE 27 45,0 9 15,0 53 59,6 11 12,4 37 74,0 4 8,0 117 58,8 24 12,1
TC 33 55,0 3 5,0 65 73,0 5 5,6 42 84,0 2 4,0 140 70,4 10 5,0
Total .. 94 14 180 22 119 10 393 46

Prazos 33 3 58 5 38 1 129 9


De uma rpida leitura deste quadro, verifica-se logo como dado principal a reter, que, a
maioria dos Servios, no geral, envia s entidades a que esto obrigadas a faz-lo, os
seus documentos de prestao de contas:
para a DGO 68,3%;
para o INE 58,8%;
para o TC 70,4%

Da mesma leitura, e feita ainda numa perspectiva geral, quem no cumpre com estas
obrigaes totaliza uma reduzida percentagem, sendo certo que o no envio da
informao para o INE apresenta a percentagem mais elevada (12,1%) e o no envio
para o Tribunal de Contas apresenta a percentagem de menor grau (5,0%).
Talvez se possa pensar que directamente relacionado com esta atitude por parte dos
Servios esteja o peso institucional e as sanes previstas legalmente que as
instituies tem e podem usar, e que leva a que alguns Servios facilitem no
cumprimento das suas obrigaes.
Esta tendncia de maior prestao de contas DGO e ao TC e, relativamente menor, ao
INE, verifica-se tambm quando feita a leitura separadamente por Servios que aplicam
os diversos planos de contas.
190
No entanto, parece conveniente lembrar que apesar do considerado peso que a
instituio Tribunal de Contas poder ter em termos de apresentao de contas por parte
dos servios, no formato POCP, ou seja, de acordo com as exigncias definidas neste
plano, as Instrues 1/2004 do TC, emitidas com data de 22 de Janeiro de 2004,
admitem a possibilidade de as mesmas instrues no serem aplicadas (a partir da
gerncia de 2004), caso o respectivo plano de contabilidade ainda no tenha sido
efectivamente adoptado.
Voltando ao quadro 5.8 e sua leitura por planos de contas, constata-se que os Servios
que aplicam o POCED e POCMS apresentam percentagens de envio de informao,
superiores s registadas nos Servios que aplicam o POCP.
No que ao cumprimento dos prazos previstos para o envio da informao diz respeito, e
de uma forma tambm geral, no diferenciando por instituies de destino, a quase
totalidade dos Servios que enviam a sua informao cumprem os prazos estabelecidos.
No entanto, parece merecedor de relevo o facto de, tal como se passa em relao ao
envio da informao, tambm aqui, em termos de prazos, e tendo em conta as respostas
dadas a esta questo, os sectores da educao e da sade so os que mais cumprem:
POCP 33 cumprem 3 no cumprem
POCED 58 cumprem 5 no cumprem
POCMS 38 cumprem 1 no cumpre

5.7. DVIDAS E PEDIDOS DE ESCLARECIMENTO
SOBRE QUESTES TCNICAS

Tendo partido do pressuposto de que, quer na fase inicial de implementao do POCP e
definio de critrios contabilsticos inerentes correspondncia da contabilidade
191
pblica com a patrimonial, quer mais tarde, no decorrer da aplicao do plano de
contabilidade, surgiriam dvidas e pedidos de esclarecimento por parte dos Servios,
foram estes questionados sobre a que entidade habilitada para o efeito recorreram e
pediram pareceres sobre as suas dvidas e questes tcnicas.
Comuns a todos os questionrios, foram colocadas, como entidades a quem recorrer
para esclarecimento das dvidas, trs hipteses:
Comisso de Normalizao Contabilstica da Administrao Pblica
Cmara dos Tcnicos Oficiais de Contas
Outros profissionais de contabilidade

Analisadas as respostas a esta questo, o que se verifica que no geral, a maioria dos
servios recorre a outros profissionais de contabilidade para esclarecimento de questes
tcnico/contabilsticas e ajuda na implementao do seu plano; ou seja, cerca de 45%.
A Comisso de Normalizao Contabilstica da Administrao Pblica , a seguir, a
entidade mais procurada, sendo a Cmara dos Tcnicos Oficiais de Contas a que
menos solicitada, respectivamente com 27% e 7% de solicitaes.
Quadro 5.9 Pedidos de esclarecimento de questes tcnicas


CNCAP 19 31,7 4 6,7 22 24,7 24 27,0 13 26,0 14 28,0 54 27,1 42 21,1
CTOC 3 5,0 28 46,7 7 7,9 31 34,8 4 8,0 16 32,0 14 7,0 75 37,7
Outros 16 26,7 17 28,3 60 67,4 0 0,0 13 26,0 6 12,0 89 44,7 23 11,6
Total 38 49 89 55 30 36 157 140

TOC 26 10 29 42 21 25 76 77
OF 28 8 21 49 18 27 67 84

TOC - Tcnico Oficial de Contas
OF - rgo Fiscalizador
192
Se analisarmos os dados por planos de contas, encontramos uma leitura ligeiramente
diferente da geral. Os servios que utilizam:
o POCP, por norma, procuram a CNCAP (31,7%); (19/60*100)
o POCED procuram outras entidades (67,4%); (60/89*100)
o POCMS repartem as suas dvidas pela CNCAP e por outras entidades
(26% para ambas); (13/50*100).
Esta situao encontra parte de explicao no facto de os servios que utilizam o
POCMS e o POCED recorrerem, para ajuda s sua questes contabilsticas, s entidades
que para estes planos esto capacitadas especificamente e que so o Instituto de Gesto
Informtica e Financeira dos Servios de Sade para o POCMS e o Gabinete de Gesto
Financeira da Cincia e do Ensino Superior e os Servios Centrais politcnicos, para o
POCED. H ainda Servios que recorrem ao Ministrio das Finanas, directamente para
o seu Instituto de Informtica e, ainda, delegao da Direco-Geral do Oramento, de
que dependem em termos oramentais.
De qualquer forma, a ideia que fica a de que a maioria dos Servios recorre a
entidades perfeitamente habilitadas para a prestao de ajuda nas questes
tcnico/contabilsticas solicitadas. De um total de 199 Servios que devolveram os
questionrios preenchidos, 157 procuram ajuda especializada; este que parece ser
efectivamente o dado verdadeiramente importante.
Seja com a ajuda da CNCAP, quando desde 1999 arrancou com a escolha de
organismos piloto
40
para a implementao do POCP, tarefa esta que continuou ao longo
dos anos seguintes, seja com a CTOC que, apesar de ser pouco solicitada para estas

40
No Relatrios de Actividade de 1999, da CNCAP, so apresentados quadros com a indicao dos
organismos e respectivos ministrios a que pertencem que, em cada fase, foram seleccionados por esta
comisso como organismos piloto, para implementao e aplicao do POCP.
193
questes de contabilidade pblica, foi mesmo assim procurada e levou a cabo nos
ltimos anos algumas aces de formao especificamente relacionadas com matrias
de contabilidade pblica, o que certo que os Servios e os seus profissionais,
procuram obter a mais correcta informao sobre como fazer e que critrios a adoptar
para que o Plano Oficial de Contabilidade Pblica e a informao que dele se retira e
remetida s entidades a que esto obrigados a faz-lo, esteja de acordo com os critrios
desejveis, ou seja, que tenha a qualidade exigida e seja por isso um fivel instrumento
de trabalho e de ajuda nas necessrias tomadas de deciso.
No pela simples constatao de que os servios e os seus tcnicos procuram
informao e formao adequada para a implementao e aplicao efectiva do seu
plano de contabilidade, que se pode dizer que a informao financeira que prestam
obedece aos parmetros de qualidade exigidos.
O facto de procurarem qualidade no significa propriamente que a apliquem. No
entanto, se esta procura tem aumentado nos ltimos anos, quer em termos de nmero de
organismos solicitadores de esclarecimentos, quer na variedade de assuntos e questes
tcnicas colocadas, conforme se pode comprovar, por exemplo, pelas listas divulgadas
nos relatrios de Actividades da CNCAP, parece aceitvel estabelecer com esta
crescente procura de informao, uma relao directa com o nvel qualitativo das
demonstraes financeiras.
194
Ainda dentro da mesma linha de anlise ao grupo de questes colocadas, foi pedida
informao sobre a existncia no Servio de Tcnico Oficial de Contas
41
e rgo
fiscalizador.
42

Dos Servios que responderam a esta questo, metade tem TOC e a outra metade disse
no ter. J em relao ao rgo fiscalizador, a maioria disse no ter.
Algumas das respostas dadas sobre a no existncia de TOC no Servio, continham a
informao adicional No temos TOC oficialmente mas temos um funcionrio que
TOC; s no foi reconvertido para a carreira de tcnico. Outro Servio adiantou que
no h aqui nenhum Tcnico Oficial de Contas mas o funcionrio responsvel pelo
departamento contabilstico, porque j est nesta rea h muitos anos, percebe muito
de contabilidade pblica e tira todas as dvidas aos outros colegas.
Destas respostas dadas parece poder retirar-se a ilao de que, a maioria os Servios
est dotada de profissionais competentes para o desempenho das tarefas inerentes a todo
o processo de contabilidade pblica apesar de, pelo que parece, no estarem
reconhecidos nas carreiras criadas para o desempenho destas funes.
Neste pressuposto, e aliando-o com o anterior, de que os funcionrios procuram obter as
melhores solues e conhecimentos, parece mais credvel a ideia de que os Servios que
consideram ter o POCP implementado e o aplicam, fazem-no com, cada vez, melhor
qualidade.

41
No obrigatrio que os servios da administrao pblica sejam dotados, nos seus quadros de pessoal,
com um Tcnico Oficial de Contas.
42
A existncia na administrao pblica do rgo Fiscalizador, no se aplica obrigatoriamente a todos os
servios.
195
5.8. CONTABILIDADE ANALTICA E INVENTARIAO E
AVALIAO DE BENS
5.8.1. Contabilidade analtica
Colocados os Servios perante a questo de saber se tinham procedido j
implementao da contabilidade analtica e se da sua informao retiravam leituras para
apoio sua gesto, possibilitando assim a melhoria na tomada de decises estratgicas
conducentes economicidade, eficincia e eficcia que se pretende sempre atingir,
obteve-se o seguinte quadro de respostas:
Quadro 5.10 Contabilidade analtica e
inventariao e avaliao de bens, direitos e obrigaes


Analtica 17 28,3 19 31,7 34 38,2 37 41,6 37 74,0 9 18,0 88 44,2 65 32,7
Sem resposta 24 18 4 46
Total 17 43 34 55 37 13 88 111

Bens 5 8,3 30 50,0 22 24,7 47 52,8 18 36,0 26 52,0 45 22,6 103 51,8
Direitos 18 30,0 17 28,3 33 37,1 31 34,8 26 52,0 15 30,0 77 38,7 63 31,7
Obrigaes 15 25,0 20 33,3 29 32,6 35 39,3 22 44,0 19 38,0 66 33,2 74 37,2
Total 38 67 84 113 66 60 188 240


Feita a leitura dos dados gerais, verifica-se que dos Servios que responderam questo
da contabilidade analtica, uma grande parte (88 Servios) j a tem implementado,
enquanto 65 ainda no.
Analisando os dados por planos de contas constata-se que seguinte:
O sector da sade, e tendo sempre em ateno apenas o nmeros de
Servios que responderam questo, o sector que mais avanos tem feito
nesta rea; 74%. (37/50*100).
196
O sector da educao a implementao da contabilidade analtica anda
pelos 38,2%. (34/89*100).
Nos Servios que utilizam o POCP e tendo tambm presente as respostas
dadas a esta questo, poderemos tambm dizer que a implementao
andar pelos 28,3% .(17/60*100).
claro que quando se diz que um determinado sistema est implementado num
servio, est-se a considerar no s a existente fsica de um instrumento de trabalho que
possibilite o tratamentos de dados, factos ou outras ocorrncias directamente necessrias
ao funcionamento desse sistema como um todo, mas tambm que se verifique a
utilizao efectiva desse sistema, com as regras, princpios e outros critrios de gesto
legalmente aceites, bem como a possibilidade de obteno da informao que est na
gnese da criao desse sistema.
Este entendimento aplica-se, para efeitos deste trabalho, quer para o caso da
contabilidade analtica quer para outro qualquer sistema ou sub-sistema relacionada com
a contabilidade pblica.
verdade que no foi explicitado nos questionrios este conceito de implementao,
mas tambm verdade que, sendo os questionrios dirigidos aos departamentos de
contabilidade dos servios, foram, quase de certeza, preenchidos pelo seu funcionrio
responsvel. Neste pressuposto, o conceito de implementao foi considerado como
correctamente entendido, no dando assim lugar a dvidas sobre a veracidade ou
validade das respostas dadas.
Ainda sobre este assunto, parece importante referir que, para alm da ideia de que os
questionrios foram preenchidos por pessoas que entendiam o que lhes era questionado
197
e o verdadeiro mbito das questes, muitos dos questionrios recebidos foram,
comprovadamente, (atravs dos ofcios que acompanharam a devoluo de alguns
questionrios), ou preenchidos ou supervisionados depois de preenchidos por chefes de
departamentos administrativos e financeiros, por directores de diviso financeira ou por
coordenadores dos servios financeiros dos servios.
Voltando ao quadro 5.10, parece conveniente associar leitura dos dados por planos de
contas o seguinte raciocnio: dos 60 questionrios recebidos do POCP, apenas 36
responderam a esta questo, o que significa que os restantes 24, partida, ainda no
implementaram a contabilidade analtica. A ser assim, verifica-se aqui, como dado final,
relativamente aos Servios de POCP, no apenas um total de 19 mas sim um total de 43
servios que ainda no implementaram a contabilidade analtica.
Este dado, nitidamente decepcionante, sobejamente indicador de que esta uma tarefa
ainda por fazer na maioria dos Servios para que se possa afirmar que o Plano Oficial de
Contabilidade Pblica est totalmente implementado.
O mesmo raciocnio j no se dever fazer para as situaes do POCED e POCMS.
Efectivamente para os Servios que utilizam estes planos sectoriais, o total das respostas
a esta questo andou perto do nmero total de questionrios recebidos sendo a
percentagem de respostas positivas bastante superior: 34 POCED e 37 POCMS.
Considerando, como no raciocnio realizado para o POCP, os servios que da rea da
educao e da sade no responderam a esta questo, podemos dizer que, no caso do
POCED, apesar de muitos o terem j feito, a grande maioria ainda no implementou a
contabilidade analtica; (55 de 89).
198
No caso do POCMS, e feitos os clculos da mesma forma, verifica-se que dos 50
questionrios recebidos, 37 dizem aplicar a contabilidade analtica e apenas 13 no o
fazem.
A explicao para o facto de os sectores da sade e da educao estarem nesta matria
mais avanados poder estar nos programas informticos, uniformizados e de elevada
qualidade, disponibilizados para estes sectores e ainda numa maior exigncia de
controlo de centros de custo, tendo em conta tambm o elevado custo de materiais e
produtos gastos nestes tipos de Servios.
Com os Servios que utilizam o plano de contabilidade POCP, porque so das mais
distintas reas de actividade, no tm um sistema informtico de contabilidade nico e,
provavelmente, com a qualidade e requisitos necessrios para contemplar todas as suas
necessidades. Cada Servio adquire e aperfeioa o seu programa sua situao, o que
origina, em muitos casos, a aquisio de programas mais fracos (devido falta de
verbas) que se vo completando com os vrios mdulos de contabilidade facturao
(receita); aquisio de bens e servios (despesa); gesto de recursos humanos;
inventrio; etc. medida que as possibilidades financeiras o permitem, e por isso sem
um plano definido e calendarizado no tempo.

5.8.2. Inventariao e avaliao de bens
No que inventariao e avaliao dos bens, direitos e obrigaes diz respeito, as
respostas foram um pouco idnticas s dadas para a situao da contabilidade analtica.
Comeando pelos direitos e obrigaes, os dados apontam para um elevado nmero de
Servios que diz conhecer e ter j avaliado os seus direitos e as suas obrigaes,
199
prevalecendo no entanto a avaliao dos direitos relativamente avaliao das
obrigaes.
A inventariao e avaliao dos bens a que apresenta ndices menores de realizao.
No geral, dos Servios que responderam a esta questo (148 = 5+30 + 22+47 + 18+26),
apenas 45 j procederam execuo desta tarefa, tendo os restantes 103 considerado
que ainda no o fizeram.
Uma leitura complementar a esta e que provavelmente encontrar o mesmo tipo de
resposta dada para a falha da implementao da contabilidade analtica no POCP (no
ter sistema informtico uniformizado e de qualidade suficiente para as necessidades)
a que deve ser feita especificamente para os dados do POCP; apenas 5 Servios
avaliaram os seus bens, contra 30 que ainda no o fizeram. Se considerarmos que os
outros 15 (para o total de 50) que no responderam a esta questo, tambm no
avaliaram os seus bens, continuamos perante um elevado grupo de no cumpridores
do Plano Oficial de Contabilidade Pblica. Apesar de muitos Servios a quem falta
ainda fazer a parte da contabilidade analtica e da inventariao e avaliao dos seus
bens, tenha indicado que o prev concluir ainda em 2004 ou 2005, a questo no
entanto sria e preocupante, na medida em que esta tarefa talvez das mais trabalhosas
e difceis de executar.
Tendo presente toda esta situao, onde parece faltar alguma ajuda e uma melhor
definio de critrios para a avaliao de determinados bens, a concluso a que mesmo
agora se chega que se, como vimos no ponto anterior, a contabilidade analtica, sendo
um sistema obrigatrio, ainda no est totalmente implementada e a inventariao e
avaliao dos bens tambm no est ainda feita, o que comprova que tambm a
contabilidade patrimonial est muito longe de estar implementada, ento, por excluso
200
de partes, apenas poderemos falar de uma parte da contabilidade pblica efectivamente
implementada nos servios da administrao pblica: a Contabilidade Oramental.
Significa isto que o Plano Oficial de Contabilidade Pblica, tal como est preconizado
nos seus objectivos, est ainda muito longe de estar integralmente implementado.
Numa nota enviada juntamente com um questionrio, onde o funcionrio que o
preencheu abordou algumas questes com ele relacionadas, a dado momento, e sobre
esta matria, escreveu:
J agora sabe qual vai ser a grande dificuldade para implementar o POCP, para alm
das restries oramentais, da pouca motivao de um quadro envelhecido como o
dos funcionrios pblicos e das poucas, ou nenhumas sensibilidades dos nossos
dirigentes? Pelo que sei o cerne da questo est no valor a atribuir aos monumentos
(vg. Mosteiro da Batalha).

5.9. A PREFERNCIA DOS DOCUMENTOS
Tendo em conta os principais documentos de informao financeira (Balano,
Demonstrao dos Resultados, Mapas de Execuo Oramental e Fluxos de Caixa, foi
pedido a cada Servio para indicar quais os documentos que preferencialmente utiliza
para anlise dos seus dados e consequente correco da gesto financeira, indicando
essa preferncia com os nmeros de 1 a 4, comeando pelo que mais utilizado. O
quadro geral das respostas, aps a introduo dos dados recolhidos, apresentou os
seguintes valores:

201
Quadro 5.11 Preferncia dos documentos de
prestao de contas - Respostas dadas

( * )
Balano Dem. Res. Exec. Or. Flux.Cx.
S 6 9 29 7
M 5 12 4 11
P 13 4 0 3
P
O
C
P

N 9 9 2 12

S 2 5 59 3
M 9 7 5 42
P 22 28 4 14 P
O
C
E
D

N 20 14 2 0

S 5 1 23 5
M 2 6 10 25
P 6 24 8 8
P
O
C
M
S

N 15 10 4 5


( *) S Sempre utilizado 1. prefer.
M Muito utilizado 2. prefer.
P Pouco utilizado 3. prefer.
N Nada utilizado 4. prefer.

Tratados estes dados e extraindo deles apenas os que se referem maior escolha de
documentos e por ordem de preferncia, para a avaliao da situao do Servio e
posteriores correces, as respostas dadas, por planos de contabilidade foram as que se
apresentam no seguinte quadro.
Tendo em conta o conjunto dos trs planos de contabilidade, verifica-se, no geral, a
seguinte ordem de preferncia:
1. - Mapas de Execuo oramental (111)
2. - Mapa de Fluxos de Caixa (79)
3. - Demonstrao dos Resultados (64)
4. - Balano (48)
Quadro 5.12 Preferncia dos documentos de prestao de contas - Anlise geral

N. de
respostas
Ordem de
prefernc.
N. de
respostas
Ordem de
prefernc.
N. de
respostas
Ordem de
prefernc.

N. de
respostas
Ordem de
prefernc.
Balano
13 2 20 4 15 4 48 4
Dem. Result.
12 3 28 3 24 2 64 3
Exec. Oram.
29 1 59 1 23 3 111 1
Flux. Caixa
12 4 42 2 25 1 79 2

202

Quadro 5.13 Desvio-padro das ordens de
preferncia dos documentos em relao ao geral

Documentos POCP POCED POCMS

Geral

Desvio-
padro
Balano 2 4 4 4 1,155
Dem. Result. 3 3 2 3 0,577
Exec. Oram. 1 1 3 1 1,155
Flux. Caixa 4 2 1 2 1,528

Foi seguida, ao longo de todo este trabalho, uma metodologia de simples tratamento de
dados conducente sua agregao, que possibilitasse a sua anlise atravs da leitura das
percentagens calculadas e/ou do nmero de respostas dadas a cada situao questionada.
No caso concreto dos dados relativos preferncia dos documentos de prestao de
contas, apresentados no quadro 5.12, optou-se por calcular o desvio padro
43
de forma a
verificar qual a variabilidade existente entre as preferncias de cada documento
indicadas pelos SA que utilizam os diferentes planos de contabilidade.
Assim, e atendendo a uma preferncia que varia entre um ndice mximo de nvel 1 e
um mnimo de nvel 4, verifica-se, de uma forma geral, a variabilidade verificada
fraca, sendo a Demonstrao dos Resultados, o documento que apresenta o menor
desvio. Este indicador confirma que a sua terceira posio preferencial assumida pela
generalidade dos servios.
Ao mapas de execuo oramental e o Balano, com uma preferncia geral de primeiro
e quarto lugar, respectivamente, apresentam um desvio padro bastante superior, o que
pode indiciar uma divergncia de critrios preferenciais sobre estes documentos por

43
Desvio padro Medida da variabilidade de uma amostra, relativamente ao seu valor mdio,
correspondendo raiz quadrada do valor da varincia e que expressa nas mesmas unidades que os dados
originais.
203
parte dos vrios SA Na realidade, os servios que utilizam o POCP e o POCED
preferem em primeiro lugar os mapas de execuo oramental, enquanto os que utilizam
o POCMS os colocam em terceiro lugar nas suas preferncias.
Com o Balano, verifica-se quase o contrrio; os servios que utilizam o POCP do-lhe
a segunda preferncia, enquanto os servios de POCED e POCMS o consideram como
de menor preferncia, entre todos.
O mapa de Fluxos de Caixa , sem dvida, o documento que mais se distancia. As
preferncias indicadas (primeiro, segundo e quarto lugar) posicionam-no, quando
comparado com os outros documentos, numa segunda posio geral, facto este que
muito provavelmente se deve menor importncia que lhe atribuda pelos rgos de
gesto de cada organismo para efeitos de anlise e orientao da sua gesto interna.
Feita a leitura pela posio geral que cada documento ocupa na preferncia de todos os
organismos, parece poder concluir-se a, ainda forte, ligao contabilidade oramental,
onde o oramento, desde sempre tido como documento superior da actuao financeira
das entidades pblicas e de controlo legal das mesmas no horizonte temporal do curto
prazo, continua, ainda hoje, apesar dos novos objectivos definidos com o POCP e
planos sectoriais, a pr a sua nfase nas magnitudes financeiras e acompanhamento da
sua evoluo, ditando, desta forma, quais os documentos que devem ser analisados e
utilizados na gesto financeira da administrao pblica.
O papel e a influncia do oramento tm sido - e so - decisivos na vida econmica
das entidades pblicas. Todas as decises que visem usar e comprometer os recursos
financeiros da organizao, devem subordinar-se aos critrios, normas, restries e
formalidades constantes do oramento. No existe outro documento que tanto
204
condicione a vida econmica das entidades pblicas como o oramento inicial, as suas
modificaes, execuo e liquidao. (Montesinos Julve, 1996, p. 61)
Na realidade os mapas de execuo oramental e de fluxos de caixa indicam a posio
oramental em que o Servio se encontra e essa continua a ser a principal preocupao
dos Servios; cumprimento do rigor oramental desde a oramentao at prestao de
contas final, passando obviamente pela sempre presente e rigorosa execuo, da qual
necessrio transmitir informao mensal.
Quanto ao Balano e Demonstrao de Resultados, documentos j elaborados em
grande nmero de Servios, no so pelo menos por agora e atendendo sua
preferncia geral os que mais interessam para a anlise da situao financeira. Estes
documentos que nos do a conhecer a situao patrimonial dos Servios e a forma como
o resultado final de cada ano foi conseguido, so, partida elaborados anualmente, para
efeitos de apresentao de contas do ano econmico a que respeitam. Logo por aqui, a
sua utilizao perde preferncia que ganha pelos mapas oramentais extrados
mensalmente, sujeitos a um maior rigor e com os quais os funcionrios que os elaboram
e analisam, esto superiormente mais familiarizados.
Claro que subjacente a esta situao esto sempre as actuais condies de que a
generalidade dos servios pblicos dispe para levar a cabo as novas e exigentes tarefas
necessrias , ainda em curso, reforma da administrao pblica. Pelas respostas dadas
nos questionrio e que tm vindo a ser analisadas ao longo deste captulo, no seria
agora de esperar outra situao para a preferncia dos documentos de prestao de
contas.
205
Se a ordem por que foram colocadas as questes nos questionrios teve por princpio, ir
gradualmente das mais simples e objectivas para as mais complexas e, por isso, sujeitas
a uma maior ponderao, o que se verifica agora nesta parte final de anlise das
respostas dadas, que entre todas elas, e sequencialmente, o respondente estabeleceu
uma perfeita correspondncia.
Parece, de facto, verificar-se uma constante coerncia na informao dada pelos
respondentes, que, de certa forma, valida todas as respostas e torna credvel todo o
questionrio. Os dados relativos preferncia dos documentos parecem tambm
comprovar esta constatao.

206
Notas finais
Na realidade, estabelecendo uma correlao destes dados com as dificuldades
apresentadas, quer ao nvel de pessoal, quer ao nvel de equipamento, parece razovel
dizer que se verifica aqui o seguinte:
as reconhecidas limitaes tcnicas dos recursos humanos (por exemplo a
profisso de Tcnico Oficial de Contas continua a no estar prevista como carreira
da Funo Pblica) e a dificuldade em adquirir produtos informticos adequados s
novas necessidades esto directamente relacionados com a consequente ainda no
adopo em muitos servios da contabilidade analtica, da ainda pior situao da
inventariao e avaliao dos bens do Estado e, como resultado final, da preferncia
primordial pelos documentos de prestao de contas incidentes na rea oramental
(mapas de execuo oramental e de fluxos de caixa), em detrimento dos
documentos de informao patrimonial (balano e demonstrao dos resultados).
A concluso a que mais uma vez se chega, ou se comprova, a de que na generalidade
de todo o sector pblico, apesar de se ter estabelecido de incio que o POCP seria de
aplicao obrigatria, 60 dias aps a publicao do diploma que o aprovou e os planos
sectoriais POC-Educao e POCMS, nos anos de 2001 e 2002 (conforme as situaes),
a maioria dos servios ainda no tem o seu plano de contabilidade implementado.
Esta situao objectiva significa que, para alm de no cumprirem com o legalmente
estabelecido, tambm no fornecem aos diversos utilizadores a informao necessria
que lhes possibilite a aferio dos indicadores de eficincia, eficcia e economicidade
que se pretende, nem permite que os seus principais responsveis (a todos os nveis)
exeram uma gesto de qualidade.

CONCLUSO

208
CONCLUSO
Partiu-se, no incio deste trabalho, com o pressuposto de que o Plano Oficial de
Contabilidade Pblica, passados que esto oito anos aps a sua aprovao, estaria j
implementado em todos os Servios Autnomos da Administrao Central.
Colocando esta hiptese porque se trata de um trabalho de investigao cientfica
numa base de confirmao que partia do zero, foi desenvolvida a necessria pesquisa
que confirmasse ou infirmasse a ideia inicial.
O resultado deste estudo, depois de feita a leitura e anlise dos dados recolhidos,
permite retirar as seguintes concluses:
01 Apenas uma pequena parte dos Servios Autnomos tem j implementado e aplica
o Plano Oficial de Contabilidade Pblica ou plano sectorial.
A maioria dos restantes Servios aponta os anos de 2004 e 2005 como anos de
concluso de implementao do novo sistema de contabilidade.

02 Os Servios que ainda no aplicaram o POCP apresentam como razes de sua
defesa, a falta de meios adequados sistemas informticos compatveis com as
exigncias contabilsticas do POCP e a falta de pessoal com conhecimentos
especficos para o tratamento conjunto da contabilidade oramental e patrimonial e,
ainda, da contabilidade analtica.
A esta concluso deve ainda acrescentar-se que o nvel de formao do pessoal nesta
matria tem evoludo nos ltimos dois anos, o que permite, neste momento, um avano
mais rpido e a consequente concluso da implementao em todos os Servios.

209
03 Outra concluso que se pode retirar a de que, mesmo os Servios que tem j o
seu plano de contabilidade implementado, tiveram, e a maioria deles na fase de
implementao, dificuldades ao nvel do equipamento informtico e ao nvel do pessoal.

04 Antes da implementao do POCP, a maioria dos Servios utilizava ainda uma
contabilidade de compromissos. Esta concluso vem comprovar as concluses dos
ponto 02 e 03, no que falta de pessoal especializado diz respeito.
A mudana de sistema contabilstico pretendeu-se forte e rpida de uma contabilidade
tradicionalmente s oramental para uma contabilidade onde a parte oramental,
patrimonial e analtica se interligam continuamente e as pessoas que tiveram esta nova
tarefa para desempenhar, no estavam de todo para ela preparadas.

05 A elaborao dos documentos de prestao de contas feita, em quase todos os
Servios, por sistema informtico, embora nem todos os documentos sejam elaborados,
(devido principalmente falta de aplicaes totalmente adequadas s novas exigncias
estabelecidas). Esta situao, e tendo em ateno a minimizao de erros, a
uniformidade de procedimentos e de critrios de classificao e a uniformizao dos
documentos extrados, parece permitir concluir que, apesar da no total implementao
dos planos, a informao financeira apresentada tem melhorado de qualidade e
compatvel com as normas e princpios que lhe so aplicveis.
06 Salvo raras excepes, todos os Servios enviam para as entidades a que esto
obrigadas a faz-lo, os documentos de prestao de contas, sendo tambm certo que o
fazem dentro dos prazos exigidos.

210
07 Para o esclarecimento de dvidas sobre questes tcnico/contabilsticas, os
Servios que dispem de entidades especificamente criadas para este efeito, no mbito
do ministrio do sector a que pertencem, recorrem maioritariamente a estas entidades,
sendo tambm a Comisso de Normalizao Contabilstica da Administrao Pblica,
muito solicitada.
Esta concluso permite reforar a apresentada no ponto 05 sobre a melhoria da
qualidade da informao financeira: na realidade, se as dvidas so colocadas e so
pedidos e dados pareceres sobre procedimentos a adoptar em determinadas situaes
contabilsticas, a qualidade da informao pode, perfeitamente, sair melhorada e de
elevado nvel.

08 Falta fazer e implementar, nos Servios do sector pblico, um programa de dotao
de Tcnicos Oficiais de Contas da Administrao Pblica.
Apesar de no ser obrigatrio, a grande maioria dos Servios no tem TOC e muito
menos rgo fiscalizador, embora muitos dos seus funcionrios tenham capacidades
idnticas que lhes permitem responsabilizar-se pelos actos que lhes so cometidos.

09 A contabilidade analtica, embora j tenha alguma visibilidade em termos de
implementao, considerado ainda um trabalho por fazer ou acabar.

10 A inventariao e avaliao dos bens, direitos e obrigaes dos Servios tambm
uma rea onde j se tem feito muito trabalho, mas a avaliao dos bens continua a ser a
tarefa mais difcil. Nesta matria, os bens do domnio pblico continuam a ser a
principal dor de cabea de toda a Administrao Pblica.
211
No sendo, assim, o patrimnio das entidades relevado no Balano como Activo, no
possvel dizer que as demonstraes financeiras, e neste caso concreto o Balano,
representa a imagem verdadeira e apropriada da situao da entidade.

11 Os documentos de informao financeira mais utilizados pelos Servios so os
mapas de execuo oramental receita e despesa e o mapa de fluxos de caixa.
Esta concluso permite ainda retirar a ideia de que h necessidade de continuar a apostar
na mudana de mentalidades para que se passe a dar mais importncia ao Balano e
Demonstrao dos Resultados, uma vez que estes documentos, tal como os mapas de
execuo oramental constituem um s conjunto de informao, necessrio no seu todo
para o alcance dos objectivos propostos pelo POCP e planos sectoriais: transparncia,
economia, eficincia e eficcia.

12 Pelos pontos apresentados, a Contabilidade Pblica em Portugal, segundo o POCP
e planos sectoriais, pelo facto de no estar ainda implementada, no permite que a
informao financeira pblica satisfaa, com as caractersticas qualitativas desejveis,
todas as necessidades dos seus utilizadores.

NOVO DESAFIO PARA INVESTIGAO FUTURA

213
NOVO DESAFIO PARA INVESTIGAO FUTURA
Tendo sido este trabalho, o seu tema, incidncia objectiva estudo e anlise do nvel de
implementao do Plano Oficial de Contabilidade Pblica e dos planos sectoriais dos
Servios Autnomos da Administrao Central toda a sua estrutura e questes
constantes dos questionrios enviados, pensado para a comprovao de uma situao
que de antemo se sabia qual era (embora numa atitude positiva se tivesse partido do
pressuposto contrrio), veio a concluir-se no final, aps a anlise dos dados recolhidos,
que, efectivamente, o pressuposto de partida no se verifica e o que acontece na
realidade a ainda no total implementao do POCP e, por consequncia, o ainda fraco
nvel de qualidade e de utilidade da informao contabilstica e financeira tendo em
conta as contabilidades oramental, patrimonial e analtica prestada pelos Servios
Autnomos.
Aquando da referncia na introduo deste trabalho dos mtodos a utilizar para o seu
desenvolvimento, foi indicado, entre outros, o mtodo da observao participativa, uma
vez que o seu autor desempenha funes na rea financeira de um Servio Autnomo.
Esta posio privilegiada de observador directo da situao em estudo permitiu adquirir
a percepo real de que, na generalidade, as regras so cumpridas mas a qualidade do
trabalho que feito e entenda-se, da informao elaborada e prestada no a mais
desejvel.
A seguir a esta percepo vem inevitavelmente uma outra que a de que, se a
qualidade da informao no boa, a utilidade da mesma informao, ao nvel interno
dos servios, ao seu nvel superior Governo e ainda, por parte de outros utilizadores
em geral, tambm no significativa.
214
Veja-se, a exemplo disto, as anlises e projeces que se tem vindo a fazer acerca das
execues oramentais da receita e da despesa e do dfice a que se chegar no final de
cada ano e os diferentes resultados que finalmente se apuram, passados que foram
entretanto vrios meses aps o encerramento das contas em causa.
O prprio Tribunal de Contas, em auditorias que faz a determinados sectores da
Administrao do Estado, chega a concluir, no ano em que emite o seu parecer, que as
contas consolidadas de determinado ministrio e referentes a dois e s vezes trs anos
antes, ainda no esto definitivamente apuradas. Isto acontece porque ou no foram
consideradas determinadas despesas ou receitas ou porque tem que ser feitas correces
contabilsticas devido a procedimentos administrativos criativos ou engenharias
financeiras viciadas e que no espelham a verdadeira posio da entidade.
Podemos encontrar um sem-nmero de causas para a justificao desta fraca qualidade
da informao financeira. Entre elas, a falta de pessoal qualificado e motivado para um
esforo de mudana de atitude e alcance de patamares superiores de prestao das suas
funes e a falta de ferramentas tecnolgicas e informticas adequadas que permitam a
aplicao das melhores capacidades profissionais do pessoal da rea contabilstica e
financeira, de forma a obter-se os melhores e desejveis resultados, so causas
apresentadas, perfeitamente entendveis por todos e que, a experincia de contacto com
esta realidade de elaborao de informao confirma, tal como confirmado pelas
concluses finais deste trabalho.
Quer se queira, quer no, aliado a um trabalho de investigao cientfica, onde o que se
procura a viso o mais alargada possvel do que de melhor se faz, ou deveria fazer,
bem como a procura das novas tendncias que contribuam para a melhoria da boa
prtica da matria em investigao, ter sempre que coexistir uma anlise profunda da
215
parte tcnica e dos meios existentes para que as duas partes investigao terica e
prtica real aplicada coincidam e no seja a ltima uma utopia face exigncia da
primeira.
Terminar este trabalho e chegar s concluses que foram j apresentadas, acaba por
despertar dois sentimentos distintos: um, de satisfao pela comprovao de que o
trabalho foi til na medida em que se fez o levantamento da situao investigada e dele
se retiram alertas para o que ainda falta fazer; outro, de preocupao pela necessidade
que h em colmatar as faltas verificadas e pela previso do tempo necessrio at que o
trabalho a fazer esteja finalmente concludo.
Entretanto, a Direco-Geral do Oramento, atravs do seu Instituto de Informtica,
veio recentemente, com a publicao da Circular Srie A n. 1315, de 5 de Janeiro de
2005, divulgar a estratgia de implementao do POCP.
Pela primeira vez dado a conhecer a todos os departamentos do Estado os resultados j
desenvolvidos nesta matria e o que se prev ainda fazer para a total implementao do
POCP em todos os organismos a que a ele esto sujeitos.
Pela primeira vez tambm, ntida e divulgada a preocupao para que todo o sector
pblico administrativo disponha de uma ferramenta nica que passa e este o seu
objectivo geral pelo desenvolvimento de uma aplicao informtica que contemple as
vrias funcionalidades de que a maioria dos organismos do Estado necessitam para a
consolidao oramental e o cumprimento da preconizada utilizao obrigatria da
Tesouraria do Estado.
A utilizao por parte dos organismos, de uma soluo de gesto econmica, financeira
e de cash basis, normalizada e permanentemente adaptada aos requisitos legais e aos
216
novos imperativos de normalizao contabilstica internacional, bem como a
disponibilizao de forma clere de informao de gesto do relato financeiro pblico
em moldes modernos, so, entre outros, objectivos especficos que se pretendem
alcanar.
Parece ser esta a tarefa base que faltava fazer em termos de dotao de eficazes meios
para que todos os outros objectivos tericos, e j definidos nas polticas da Reforma da
Administrao Pblica, passem a ser num curto espao de tempo a realidade muito
esperada.
Depois do sentimento de preocupao com que se ficou no final deste trabalho, parece
que e nem de propsito esta Circular da DGO veio lanar o desafio de num futuro
prximo (a Circular refere que durante o ano de 2005 a nova soluo informtica ser
implementada em sete organismos piloto), se proceder a um novo trabalho de
investigao incidente nestes sete organismos indicados e apurar at que ponto os
objectivos agora apontados foram ou no conseguidos e, caso o tenham sido, qual o
nvel qualitativo da informao gerada e quais as melhorias consequentemente
introduzidas no mbito geral da gesto pblica.

BIBLIOGRAFIA


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aplicao do POCP.
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Janeiro, do Senhor Ministro das Finanas Visa recomendar a adopo generalizada
pelos servios e organismos obrigados a aplicar o POCP e planos sectoriais dele

225
decorrentes, das normas de inventariao aprovadas pela Portaria n. 671/2000, de 17
de Abril.
Norma Interpretativa n. 1/2001-Perodo Complementar Publicada atravs do aviso
n. 7466/2001 (2. srie), em 30/05/2001 Tem por objectivo esclarecer as dvidas
suscitadas sobre o tratamento contabilstico dos pagamentos efectuados no perodo
complementar, de forma a que as entidades preparem as demonstraes financeiras
numa base consistente.
Norma Interpretativa n. 2/2001 Movimentao da conta 25 do POCP Publicada
atravs do aviso n. 7467/2001 (2. srie), em 30/05/2001 Trata do esclarecimento
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Instrues complementares ao Decreto-Lei de Execuo Oramental para 2004
- Circular Srie A, n. 1302, de 31 de Julho de 2003, da Direco-Geral do Oramento
Instrues para a preparao do Oramento do Estado para 2004.
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Oramento.
- Decreto-Lei n. 57/2004, de 19 de Maro Estabelece as normas de execuo do
Oramento do Estado para 2004.
- Decreto-Lei n. 54/2003, de 28 de Maro Estabelece as normas de execuo
oramental para o ano de 2003
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Oramento do Estado para 2000.
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- Decreto-Lei n. 155/92, de 28 de Julho Estabelece o Regime da Administrao
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- Decreto-Lei n. 112/88, de 2 de Abril Cdigos e rubricas de classificao econmica
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em substituio da anterior Comisso de Normalizao do POCSS (Plano Oficial de
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- Instruo n. 1/2004 II Seco, do Tribunal de Contas Instrues para a
organizao e documentao das contas abrangidas pelo Plano Oficial de
Contabilidade Pblica (POCP aprovado pelo D.L. n. 232/97 de 03/09) e planos
sectoriais (POC-Educao aprovado pela Portaria n. 794/2000 de 20/09, POCMS
aprovado pela Portaria n. 898/2000 de 28/09 e POCISSSS aprovado pelo D.L. n.
12/2002 de 25/01), 22 de Janeiro de 2004.
- Instrues n. 3/97, do Tribunal de Contas Instrues para a organizao,
documentao e remessa das contas de gerncia, enquanto no forem aprovadas novas
instrues que atendam, nomeadamente, ao Plano Oficial de Contabilidade Pblica
Dirio da Repblica, II Srie, de 11 de Dezembro.
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classificador geral.
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Agosto (Lei de enquadramento oramental).
- Lei n. 4/2004, de 15 de Janeiro Estabelece os princpios e normas a que deve
obedecer a organizao da Administrao directa do Estado.

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- Lei n. 23/2003, de 2 de Julho Segunda alterao Lei n. 91/2001, de 20 de Agosto
(Lei de enquadramento oramental).
- Lei Orgnica n. 2/2002, de 28 de Agosto Lei da Estabilidade Oramental Contm
as primeiras alteraes Lei n. 91/2001, de 20 de Agosto.
- Regulamento (CE) n. 1725/2003 da Comisso, de 21 de Setembro de 2003, que
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(CE) n. 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, Jornal Oficial da Unio
Europeia n. L261 de 13/10/2003, p. 0001-0420.
- Regulamento (CE) n. 2516/2000 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 7 de
Novembro altera os princpios comuns do Sistema Europeu de Contas Nacionais e
Regionais (SEC 95) na Comunidade, no que se refere aos impostos e s contribuies
sociais.
- Regulamento (CE) n. 1466/97 do Conselho, de 7 de Julho de 1997, relativo ao reforo
da superviso das situaes oramentais e superviso e coordenao das polticas
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APNDICES

Questionrios sobre informao contabilstica
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- Plano Oficial de Contabilidade Pblica (Pg. 234)

- Plano Oficial de Contabilidade Pblica para o Sector da Educao (Pg. 235)
- Plano Oficial de Contabilidade do Ministrio da Sade (Pg. 236)


234


235


236

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