You are on page 1of 92

IAS 19

Standardul Internaţional de Contabilitate 19


426

Beneficiile angajaţilor
Această versiune include amendamente care rezultă din IFRS-uri noi
şi din cele amendate, emise până la data de 31 martie 2004.
Secţiunea „Modificări în ediţia de faţă” de la începutul acestui
volum prevede datele de aplicare a acestor IFRS-uri noi şi amendate
şi, de asemenea, identifică acele IFRS-uri actuale care nu sunt
incluse în acest volum.

19 - 1 © Copyright IASCF

513 1
IAS 19

Cuprins
Paragrafele
INTRODUCERE IN1-IN12

Standardul Internaţional de Contabilitate 19


Beneficiile angajaţilor

OBIECTIV

ARIE DE APLICABILITATE 1–6

DEFINIŢII 7

Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor 8 – 23

Recunoaştere şi evaluare 10 – 22

Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor 10

Absenţe compensate pe termen scurt 11 – 16

Planuri privind participarea la profit şi primele 17 – 22

Prezentarea informaţiilor 23

BENEFICII POST-ANGAJARE: DISTINCŢIA ÎNTRE 24 – 42


PLANURI DE CONTRIBUŢII DETERMINATE ŞI
PLANURI DE BENEFICII DETERMINATE

Planuri cu mai mulţi angajatori 29 – 35

Planuri de stat 36 – 38

Beneficii asigurate 39 – 42

BENEFICII POST-ANGAJARE: PLANURI 43 – 47


DE CONTRIBUŢII DETERMINATE

Recunoaştere şi evaluare 44 – 45

© Copyright IASCF
19 - 2

512 2
IAS 19

Prezentarea informaţiilor 46 – 47

BENEFICII POST-ANGAJARE: PLANURI DE 48 – 125


BENEFICII DETERMINATE

Recunoaştere şi evaluare 49 – 62

Contabilitatea obligaţiei implicite 52 – 53

Bilanţ 54 – 60

Cont de profit şi pierdere 61 – 62

Recunoaştere şi evaluare: Valoarea actualizată a 63 – 101


obligaţiilor privind beneficiile determinate şi a costului
serviciilor curente

Metoda evaluării actuariale 64 – 66

Atribuirea beneficiilor perioadelor de serviciu 67 – 71

Ipoteze actuariale 72 – 77

Ipoteze actuariale: Rata de actualizare 78 – 82

Ipoteze actuariale: salarii, beneficii şi costuri medicale 83 – 91

Câştiguri şi pierderi actuariale 92 – 95

Costul serviciilor anterioare 96 - 101

Recunoaştere şi evaluare: Activele planului 102 – 107

Valoarea justă a activelor planului 102 -104

Rambursări 104A – 104D


Rentabilitatea activelor planului 105 – 107

Combinări de entităţi 108

Reduceri şi decontări 109 – 115

19 - 3 © Copyright IASCF

513 3
IAS 19

Prezentare 116 – 119

Compensare 116 – 117

Distincţie curent / termen lung (imobilizat) 118

Componente financiare ale costurilor aferente beneficiilor 119


post-angajare
Prezentarea informaţiilor 120 – 125

ALTE BENEFICII PE TERMEN LUNG 126 – 131


ALE ANGAJAŢILOR

Recunoaştere şi evaluare 128 – 130

Prezentarea informaţiilor 131

BENEFICII PENTRU ÎNCHEIEREA 132 – 143


CONTRACTULUI DE MUNCĂ

Recunoaştere 133 – 138

Evaluare 139 – 140

Prezentarea informaţiilor 141 – 143

PREVEDERI TRANZITORII 153 – 156

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE 157 – 160

ANEXE
A. Exemple ilustrative
B. Prezentarea ilustrativă a informaţiilor
C. Ilustrarea aplicării paragrafului 58A
D. Aprobarea de către Consiliu a modificării din 2002
E. Opinie contrară (modificarea din 2002)

BAZĂ PENTRU CONCLUZII

© Copyright IASCF
19 - 4

512 4
IAS 19

Standardul Internaţional de Contabilitate 19 Beneficiile angajaţilor (IAS 19)


cuprinde paragrafele 1 – 160. Toate paragrafele au autoritate egală dar
păstrează formatul IASC al Standardului din momentul adoptării acestuia de
IASB. IAS 19 trebuie citit în contextul obiectivului său şi al Bazei pentru
concluzii, al Prefeţei la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară
şi al Cadrului general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori oferă o
bază de selectare şi aplicare a politicilor contabile în absenţa unor
recomandări explicite.

19 - 5 © Copyright IASCF

513 5
IAS 19

Introducere
IN1.Acest Standard recomandă modul de contabilizare şi prezentare de către
angajatori a beneficiilor angajaţilor. El înlocuieşte IAS 19, Cheltuieli cu
pensiile, ce a fost aprobat în 1993. Schimbările majore faţă de vechiul
IAS 19 sunt stabilite în Baza pentru Concluzii. Standardul nu tratează
raportarea planurilor de beneficii ale angajaţilor (vezi IAS 26,
Contabilitatea şi raportarea planurilor de pensii).

IN2.Standardul identifică patru categorii de beneficii ale angajaţilor:

(a) beneficii pe termen scurt ale angajaţilor, cum ar fi indemnizaţii, salarii şi


contribuţii la asigurările sociale, concedii anuale de odihnă plătite şi
concedii medicale plătite, planuri de prime şi participări la profit (dacă se
plătesc în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei) şi
beneficii nemonetare pentru angajaţii existenţi (cum ar fi asistenţă
medicală, cazare, maşini şi bunuri sau servicii gratuite, sau
subvenţionate);

(b) beneficii post-angajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare,


asigurări de viaţă post-angajare şi asistenţă medicală post-angajare;

(c) alte beneficii pe termen lung, care includ plăţi în urma plecărilor pe
termen lung din serviciu cu sau fără garantarea păstrării postului
respectiv, jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen lung,
plăţi pe perioada unor indisponibilităţi pe termen lung şi, dacă sunt
plătibile douăsprezece luni sau mai mult după încheierea perioadei,
participarea la profit, planuri de prime şi compensaţii amânate; şi

(d) beneficii pentru încheierea contractului de muncă.

IN3.Standardul cere unei entităţi să recunoască beneficiile pe termen scurt ale


angajaţilor atunci când aceştia au prestat un serviciu în schimbul acestor
beneficii.

IN4.Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca planuri de


contribuţii determinate, fie ca planuri de beneficii determinate.
Standardul furnizează recomandări specifice pentru clasificarea
planurilor de pensii cu mai mulţi angajatori, planurilor de pensii de stat şi
planurilor de pensii cu beneficii asigurate.

© Copyright IASCF
19 - 6

512 6
IAS 19

IN5.În cazul planurilor de contribuţii determinate, o entitate plăteşte


contribuţii fixe unei entităţi separate (un fond) şi nu va avea nici o
obligaţie legală sau implicită de a plăti contribuţii suplimentare dacă
fondul nu conţine suficiente active pentru a plăti toate beneficiile
angajaţilor raportate la serviciile acestora pe perioade curente şi
anterioare. Standardul cere unei entităţi să recunoască contribuţiile la un
plan de contribuţii determinate atunci când un angajat a prestat servicii în
schimbul acelor contribuţii.

IN6.Toate celelalte planuri de beneficii post-angajare sunt planuri de bene-


ficii determinate. Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanţate sau
parţial ori în totalitate finanţate. Standardul cere unei entităţi ca:

(a) să contabilizeze nu doar obligaţiile ei legale, ci, de asemenea, şi orice


obligaţie implicită ce apare din activităţile entităţii;

(b) să determine valoarea curentă a obligaţiilor privind beneficiile


determinate şi valoarea justă a oricăror active ale planului cu o
regularitate suficientă pentru ca valorile recunoscute în situaţiile
financiare să nu difere în mod semnificativ de cele care ar fi determinate
la data bilanţului;

(c) să folosească metoda unităţilor de credit proiectate pentru a-şi măsura


obligaţiile şi costurile;

(d) să atribuie beneficii perioadelor de serviciu conform formulei planului de


beneficii, în afara cazului în care serviciul unui angajat în ultimii ani va
conduce la un nivel de beneficii în mod semnificativ mai ridicat decât în
anii trecuţi;

(e) să folosească ipoteze actuariale imparţiale şi mutual compatibile în


legătură cu variabilele demografice (cum sunt rotaţia angajaţilor şi
mortalitatea) şi variabile financiare (cum sunt creşterile viitoare ale
salariilor, modificări ale costurilor medicale şi anumite schimbări în
beneficiile stabilite). Ipotezele financiare ar trebui bazate pe aşteptările
pieţei, la data bilanţului, pentru perioada pe care sunt decontate
obligaţiile;

(f) să determine rata de actualizare prin referire la veniturile pieţei la data


bilanţului pentru obligaţiuni ale corporaţiilor de înaltă calitate (sau în ţări
unde nu există o piaţă profund interesată de aceste obligaţiuni,

19 - 7 © Copyright IASCF

513 7
IAS 19

obligaţiuni guvernamentale), cu monedă şi termen consecvente cu


moneda şi termenul obligaţiilor de plată a beneficiilor post-angajare;

(g) să scadă valoarea justă a oricăror active ale planului din valoarea
contabilă a obligaţiei. Anumite drepturi de rambursare care nu
îndeplinesc criteriile de recunoaştere ca active ale planului sunt tratate în
mod similar cu activele planului, cu excepţia faptului că sunt prezentate,
mai degrabă, ca activ separat, decât ca o reducere din obligaţie;

(h) să limiteze valoarea contabilă a unui activ, astfel încât să nu depăşească


totalul net:

(i). al oricărui cost nerecunoscut al unui serviciu trecut şi al pierderilor


actuariale; plus

(ii). valoarea actualizată a oricăror beneficii economice disponibile sub


forma rambursărilor de fonduri din plan sau a reducerilor contribuţiilor
viitoare la plan;

(i) să recunoască liniar costul unui serviciu trecut de-a lungul perioadei
medii până în momentul în care beneficiile rectificate au devenit
garantate;

(j) să recunoască câştigurile sau pierderile din reducerea sau decontarea


unui plan de beneficii determinate în momentul în care are loc reducerea
sau decontarea. Câştigul sau pierderea trebuie să cuprindă orice
modificare rezultată a valorii actualizate a obligaţiei privind beneficiul
determinat şi a valorii juste a activelor planului, precum şi partea
nerecunoscută a oricăror câştiguri sau pierderi actuariale aferente şi
costul serviciilor anterioare; şi

(k) să recunoască o proporţie specificată a câştigurilor şi pierderilor


actuariale cumulate nete care depăşesc mai mult de:

(i). 10% din valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat


(înainte de scăderea activelor planului); şi

(ii). 10% din valoarea justă a oricăror active ale planului.


Proporţia din câştigurile şi pierderile actuariale ce trebuie recu-
noscute pentru fiecare plan de beneficii determinate este surplusul
care iese din limita “coridorului” de 10% la data de raportare

© Copyright IASCF
19 - 8

512 8
IAS 19

anterioară, împărţit la media previzionată a timpului de muncă


rămas al angajaţilor participanţi la plan.

Standardul permite, de asemenea, metode sistematice de recu-


noaştere rapidă, presupunând că aceeaşi bază este aplicată atât
câştigurilor, cât şi pierderilor, iar baza este aplicată în mod consec-
vent de la o perioadă la alta. Asemenea metode permise includ
recunoaşterea imediată a tuturor câştigurilor şi pierderilor actuariale.

IN7.Standardul cere o metodă mai simplă de contabilitate pentru alte bene-


ficii pe termen lung ale angajaţilor decât pentru beneficiile post-angajare:
câştigurile şi pierderile actuariale şi costul serviciilor anterioare sunt
recunoscute imediat.

IN8.Beneficiile pentru încheierea contractului de muncă sunt beneficii de


plătit angajaţilor ca rezultat fie al: deciziei entităţii de a încheia
contractul de muncă al unui salariat înainte de data normală de
pensionare; sau o decizie a unui angajat de a accepta în mod voluntar
plecarea în şomaj în schimbul acestor beneficii. De aceea, o entitate
trebuie să recunoască beneficiile pentru încheiere, atunci, şi numai
atunci, când entitatea este angajată în mod demonstrabil fie să:

(a) încheie contractul de muncă al unui salariat sau al unui grup de salariaţi
înainte de data normală de pensionare; sau

(b) să acorde beneficii pentru încheiere ca rezultat al unei oferte făcute, cu


scopul de a încuraja plecarea voluntară în şomaj.

IN9.O entitate este angajată într-o încheiere într-un mod care poate fi
demonstrat atunci când, şi numai atunci când entitatea are un plan oficial
detaliat pentru încheiere (având un conţinut minim specificat) pentru
care nu există o posibilitate realistă de retragere.

IN10.Atunci când beneficiile pentru încheiere sunt eligibile într-un termen


mai mare de 12 luni după data bilanţului, ele vor fi actualizate. În cazul
unei oferte făcute pentru a încuraja plecarea voluntară în şomaj,
măsurarea beneficiilor pentru încheiere trebuie bazată pe numărul
angajaţilor ce se aşteaptă a accepta oferta.
IN11.[Şters]

IN12.Standardul intră în vigoare pentru perioade contabile începând de la


1 ianuarie 1999. Se încurajează aplicarea acestui Standard anterior

19 - 9 © Copyright IASCF

513 9
IAS 19

acestei date. La prima adoptare a Standardului, o entitate are permisiunea


de a recunoaşte orice creştere rezultată în datoriile sale corespunzătoare
beneficiilor post-angajare, dar nu pe o perioadă mai mare de cinci ani.
Dacă adoptarea Standardului scade datoria unei entităţi, acesteia i se
solicită să recunoască imediat această scădere.

IN13.[Şters]

© Copyright IASCF
19 - 10

512 10
IAS 19

Standardul Internaţional de
Contabilitate 19

Beneficiile angajaţilor

Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este de a descrie contabilizarea şi prezentarea
informaţiilor referitoare la beneficiile angajaţilor. Standardul cere unei
entităţi să recunoască:

(a) o datorie, atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul bene-


ficiilor ce urmează a fi plătite în viitor; şi

(b) o cheltuială, atunci când entitatea consumă beneficiile economice ce apar


ca urmare a serviciului prestat de un angajat în schimbul beneficiilor.

Arie de aplicabilitate
1. Acest Standard trebuie aplicat de un angajator la contabilizarea
beneficiilor angajaţilor, cu excepţia acelora cărora li se aplică IFRS 2,
Plată pe bază de acţiuni.

2. Acest Standard nu tratează raportarea planurilor de beneficii ale


angajaţilor (a se vedea IAS 26, Contabilitatea şi raportarea planurilor
de pensii).

3. Acest Standard se aplica tuturor beneficiilor angajaţilor, incluzându-le şi


pe acelea ce sunt furnizate:

(a) în baza unor planuri oficiale sau alte contracte oficiale între o
entitate şi angajaţi individuali, grupuri de angajaţi sau reprezentanţi
ai acestora;

(b) în baza unor dispoziţii legislative sau prin contracte la nivel de


sector de activitate, prin care entităţile sunt solicitate să contribuie la

19 - 11 © Copyright IASCF

513 11
IAS 19

planuri naţionale, de stat, ale sectoarelor de activitate, sau alte


planuri cu mai mulţi angajatori; sau

(c) prin acele practici neoficiale care dau naştere la o obligaţie implicită.
Activităţile neoficiale dau naştere la o obligaţie implicită când
entitatea nu are o altă alternativă realistă decât să plătească bene-
ficiile angajaţilor. Un exemplu de o obligaţie implicită este situaţia
în care o modificare a practicilor neoficiale ale unei entităţi ar
produce o deteriorare neacceptabilă a relaţiei entităţii cu angajaţii ei.

4. Beneficiile angajaţilor includ:

(a) beneficii pe termen scurt, cum ar fi indemnizaţii, salarii şi contribuţii


la asigurările sociale, concedii de odihnă anuale plătite şi concedii
medicale plătite, planuri de prime şi participări la profit (dacă se
plătesc în douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei) şi beneficii
nemonetare, (cum ar fi asistenţa medicală, cazare, maşini şi bunuri
sau servicii gratuite, sau subvenţionate) pentru angajaţii curenţi;

(b) beneficii post-angajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensio-


nare, asigurări de viaţă post-angajare, şi asistenţă medicală post-
angajare;

(c) alte beneficii pe termen lung, care includ plăţi în urma plecărilor pe
termen lung din serviciu cu sau fără garantarea păstrării postului
respectiv, jubilee sau alte beneficii ce decurg din servicii pe termen
lung, beneficii pentru perioade cu indisponibilităţi pe termen lung şi,
dacă nu sunt plătibile în totalitate în termen de douăsprezece luni
după încheierea perioadei, participări la profit, planuri de prime şi
compensaţii amânate;

(d) beneficii pentru încheierea contractului de muncă.

Deoarece fiecare categorie identificată mai sus de la (a) la (d) are


caracteristici diferite, acest Standard stabileşte cerinţe separate pentru
fiecare categorie.

5. Beneficiile angajaţilor includ beneficii furnizate fie angajaţilor, fie


persoanelor dependente de acestea şi pot fi achitate prin plăţi (sau prin
furnizarea de bunuri sau servicii) făcute fie în mod direct angajaţilor,
soţilor acestora, copiilor sau altor persoane dependente, sau altora, cum
ar fi companiile de asigurări.

© Copyright IASCF
19 - 12

512 12
IAS 19

6. Un angajat poate presta servicii către o entitate lucrând cu normă


întreagă, cu jumătate de normă, permanent, ocazional sau temporar.
Pentru scopul acestui Standard, termenul de angajaţi include directorii şi
alţi membri ai personalului de conducere.

Definiţii
7. Următorii termeni sunt utilizaţi în acest Standard, având înţelesul
specificat:

Beneficiile angajaţilor sunt toate formele de contraprestaţii acordate


de o entitate în schimbul serviciului prestat de angajaţi.

Beneficii pe termen scurt ale angajaţilor sunt beneficii ale angajaţilor


(altele decât beneficiile pentru încheierea contractului de muncă şi
compensaţiile sub forma participaţiilor la capitalurile proprii) care
sunt datorate, în totalitate, în termen de douăsprezece luni de la
sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză.

Beneficiile post-angajare sunt beneficiile angajaţilor (altele decât


beneficiile pentru încheierea contractului de muncă şi compensaţiile
sub forma participaţiilor la capitalurile proprii) care sunt plătibile
după încheierea contractului de angajare.

Planurile de beneficii post-angajare sunt contracte oficiale sau neofi-


ciale, în baza cărora o entitate furnizează unuia sau mai multor
angajaţi beneficii post-angajare.

Planurile de contribuţii determinate sunt planuri de beneficii post-


angajare, în baza cărora o entitate plăteşte contribuţii fixe într-o
entitate separată (un fond) şi nu va avea nici o obligaţie legală sau
implicită de a plăti contribuţii suplimentare dacă fondul nu deţine
suficiente active pentru a plăti toate beneficiile angajaţilor aferente
serviciului prestat de angajat în perioadele curente sau anterioare.

Planurile de beneficii determinate sunt planuri de beneficii post-


angajare, altele decât planurile de contribuţii determinate.

19 - 13 © Copyright IASCF

513 13
IAS 19

Planurile cu mai mulţi angajatori sunt planuri de contribuţii


determinate (altele decât planurile de stat) sau planuri de beneficii
determinate (altele decât planurile de stat) care:

(a) pun în comun activele cu care au contribuit diferite entităţi care


nu se află sub control comun; şi

(b) folosesc acele active pentru a asigura beneficii angajaţilor mai


multor entităţi, bazându-se pe faptul că atât contribuţia, cât şi
nivelurile beneficiului sunt determinate fără a se ţine seama de
identitatea entităţii care angajează personalul în cauză.

Alte beneficii pe termen lung ale angajaţilor sunt beneficiile anga-


jaţilor (altele decât beneficiile post-angajare, beneficiile pentru înche-
ierea contractului şi compensaţiile sub forma participaţiilor la
capitalurile proprii) care nu sunt datorate în totalitate în termen de
douăsprezece luni, după sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează
serviciul în cauză.

Beneficiile pentru încheierea contractului de muncă sunt beneficii ale


angajaţilor ce se plătesc fie ca rezultat al:

(a) deciziei unei entităţi de a încheia contractul unui angajat înainte


de data normală de pensionare; sau

(b) a deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în


şomaj în schimbul acelor beneficii.

Beneficiile garantate ale angajaţilor sunt beneficiile angajaţilor ce nu


sunt condiţionate de angajări viitoare.

Valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiul determinat este


valoarea actualizată, fără scăderea oricăror active ale planului, a
plăţilor viitoare previzionate cerute pentru a stinge obligaţia ce rezultă
din serviciul angajatului în perioadele curente şi anterioare.

Costul serviciilor curente reprezintă creşterea valorii actualizate a


unei obligaţii privind beneficiul determinat, ce rezultă din serviciul
angajatului în perioada curentă.

Cheltuielile cu dobânzile reprezintă creşterea înregistrată în timpul


unei perioade în valoarea actualizată a unei obligaţii privind bene-

© Copyright IASCF
19 - 14

512 14
IAS 19

ficiul determinat, ce apare pentru că beneficiile sunt cu o perioadă


mai aproape de achitare.

Activele planului cuprind:

(a) activele deţinute de un fond de beneficii ale angajaţilor pe termen


lung; şi

(b) poliţele de asigurare restrictive.

Activele deţinute de un fond de beneficii ale angajaţilor pe termen


lung sunt activele (altele decât instrumentele financiare
netransferabile emise de entitatea raportoare) care:

(a) sunt deţinute de o entitate (un fond) care este separată, din punct
de vedere juridic, de entitatea raportoare şi al cărei unic scop este
de a plăti sau finanţa beneficiile angajaţilor; şi

(b) sunt disponibile utilizării numai cu scopul de a plăti sau finanţa


beneficiile angajaţilor, dar nu sunt disponibile creditorilor
entităţii raportoare (nici măcar în caz de faliment), şi care nu pot
fi returnate entităţii raportoare, cu excepţia cazului în care:

(i) activele rămase în posesia fondului sunt suficiente


pentru a îndeplini toate obligaţiile privind beneficiile
angajaţilor, obligaţii ce aparţin planului entităţii
raportoare; sau

(ii) activele sunt returnate entităţii raportoare, cu scopul de


a rambursa beneficiile angajaţilor deja plătite.

Poliţa de asigurare restrictivă este o poliţă de asigurare* emisă de un


asigurător care nu este o parte afiliată (aşa cum este aceasta definită
în IAS 24, Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu
părţile afiliate) a entităţii raportoare, dacă încasările aferente poliţei:

(a) pot fi utilizate doar pentru a plăti sau finanţa beneficiile


angajaţilor în baza unui plan de beneficii determinate; şi

(b) nu sunt disponibile creditorilor entităţii raportoare (nici măcar în


caz de faliment) şi nu pot fi plătite entităţii raportoare, cu excepţia
cazului în care:
*
O poliţă de asigurare restrictivă nu constituie neapărat un contract de
asigurare, aşa cum este acesta definit de IFRS 4 Contracte de asigurări.

19 - 15 © Copyright IASCF

513 15
IAS 19

(i) încasările reprezintă un surplus de active care nu sunt


necesare în scopul îndeplinirii tuturor obligaţiilor cu
privire la beneficiile angajaţilor; sau

(ii) încasările sunt returnate entităţii raportoare cu scopul de


a le rambursa pentru beneficiile angajaţilor deja plătite.

Valoarea justă: este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau


decontată o datorie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, care îşi
exprimă voinţa în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii
obiective.

Rentabilitatea activelor planului reprezintă dobânda, dividendele şi


orice alt venit ce derivă din activele planului, împreună cu câştiguri şi
pierderi realizate sau nerealizate generate de activele planului, mai
puţin orice costuri pentru administrarea planului şi mai puţin orice
impozit de plătit prin însuşi acest plan.

Câştigurile şi pierderile actuariale cuprind:


(a) ajustări din experienţa (efectele diferenţelor între ipoteze actua-
riale anterioare şi ceea ce s-a întâmplat, de fapt); şi

(b) efectele schimbărilor în ipotezele actuariale.

Costul serviciilor anterioare este creşterea valorii actualizate a


obligaţiei privind beneficiul determinat pentru serviciul angajatului în
perioade anterioare, ce rezultă în perioada curentă din introducerea
sau schimbarea beneficiilor post-angajare, sau altor beneficii pe
termen lung ale angajaţilor. Costul serviciilor anterioare poate să fie
pozitiv (dacă beneficiile sunt introduse sau îmbunătăţite) sau negativ
(dacă beneficiile existente sunt reduse).

Beneficii pe termen scurt


ale angajaţilor
8. Beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor includ articole ca:

(a) indemnizaţii, salarii şi contribuţii la asigurările sociale;


(b) absenţe pe termen scurt compensate (cum sunt concediul de odihnă
anual plătit şi concediul medical plătit), atunci când absenţele se

© Copyright IASCF
19 - 16

512 16
IAS 19

aşteaptă să aibă loc în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul


perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză;
(c) participări la profit şi prime de plătit în termen de douăsprezece luni
de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză;
şi

(d) beneficii nemonetare (cum sunt asistenţa medicală, cazarea, maşini


şi bunuri sau servicii gratuite, sau subvenţionate) pentru angajaţii
curenţi.

9. Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor este în general


simplă, pentru că nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru a evalua
obligaţia sau costul şi nu există nici o posibilitate de apariţie a unui
câştig sau a unei pierderi actuariale. Mai mult, obligaţiile privind
beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor sunt evaluate pe o bază
neactualizată.

Recunoaştere şi evaluare
Toate beneficiile pe termen scurt ale angajaţilor
10. Atunci când un angajat a prestat un serviciu către o entitate în timpul
unei perioade contabile, entitatea trebuie să recunoască valoarea
neactualizată a beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor, aşteptate a
fi plătite în schimbul acelui serviciu:

(a) ca datorie (cheltuiala angajată), după deducerea oricărei valori


deja plătite. Dacă valoarea deja plătită depăşeşte valoarea
neactualizată a beneficiilor, o entitate trebuie să recunoască acel
exces ca activ (cheltuială plătită anticipat) în măsura în care plata
anticipată va conduce, de exemplu, la o reducere a plăţilor viitoare
sau la o rambursare de numerar; şi

(b) ca şi cheltuială, cu excepţia cazului în care un alt Standard


Internaţional de Contabilitate recomandă sau permite includerea
beneficiilor în costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2,
Stocuri, şi IAS 16, Imobilizări corporale).

Paragrafele 11, 14 şi 17 explică modul în care o entitate trebuie să


aplice această cerinţă beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor sub
forma absenţelor compensate şi a planurilor de participare la profit şi
de prime.

19 - 17 © Copyright IASCF

513 17
IAS 19

Absenţe compensate pe termen scurt

11. Entitatea trebuie să recunoască costul previzionat al beneficiilor pe


termen scurt ale angajaţilor sub forma absenţelor compensate,
conform paragrafului 10, după cum urmează:

(a) în cazul absenţelor compensate acumulate, când angajaţii


prestează un serviciu ce măreşte dreptul lor la absenţe compensate
viitoare; şi

(b) în cazul absenţelor compensate neacumulate, când acestea au loc.

12. O entitate poate compensa angajaţii pentru absenţe din diferite motive,
cum ar fi concedii, disponibilităţi pe termen scurt şi pe caz de boală,
maternitate sau paternitate, îndeplinirea datoriei de jurat şi serviciu
militar. Dreptul la absenţe compensate se împarte în două categorii:

(a) prin acumulare; şi

(b) prin neacumulare.

13. Absenţele compensate acumulate sunt acelea care sunt reportate şi pot fi
folosite în perioade viitoare, dacă nu se utilizează în întregime dreptul
aferent perioadei curente. Absenţele compensate acumulate pot fi fie
garantate (cu alte cuvinte, angajaţii au dreptul la o plată în numerar
pentru dreptul nefolosit la plecarea din entitate) sau negarantate (când
angajaţii nu au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la
plecare). Când angajaţii prestează un serviciu care creşte dreptul lor la
absenţe viitoare compensate, apare o obligaţie. Obligaţia există şi este
recunoscută chiar dacă absenţele compensate sunt negarantate, deşi posi-
bilitatea ca angajaţii să poată pleca înainte de a folosi un drept negarantat
acumulat afectează evaluarea respectivei obligaţii.

14. O entitate trebuie să evalueze costul absenţelor compensate acumulate


ca fiind valoarea suplimentară pe care entitatea prevede să o plătească
drept rezultat al dreptului nefolosit ce s-a acumulat la data bilanţului.

15. Metoda specificată în paragraful anterior evaluează obligaţia la valoarea


plăţilor suplimentare ce se aşteaptă să apară în mod exclusiv din faptul
că beneficiul se acumulează. În multe cazuri, o entitate poate să nu aibă
nevoie să efectueze calcule detaliate pentru a estima că nu există nici o
obligaţie semnificativă cu privire la absenţele compensate nefolosite. De
exemplu, o obligaţie pentru plata unui concediu medical este probabil să
fie semnificativă doar dacă există o înţelegere oficială sau neoficială

© Copyright IASCF
19 - 18

512 18
IAS 19

conform căreia plata nefolosită pentru concediu medical să fie


considerată ca şi concediu plătit.

Exemplu ce ilustrează paragrafele 14 şi 15

O entitate are 100 de angajaţi, ce au fiecare dreptul la cinci zile lucrătoare


de concediu medical plătit pe fiecare an. Concediul medical nefolosit poate
fi reportat pentru un an calendaristic. Concediul medical este întâi scos din
dreptul anului curent şi apoi din orice sold reportat din anul anterior (pe
baza LIFO). La 31 decembrie 20X1, media dreptului nefolosit este de două
zile pe angajat. Entitatea preconizează, bazându-se pe experienţa trecută ce
se aşteaptă a continua, ca 92 de angajaţi să nu îşi ia mai mult de cinci zile
de concediu medical în 20X2 şi ceilalţi opt angajaţi rămaşi să-şi ia, în
medie, şase zile şi jumătate fiecare.

Entitatea se aşteaptă să plătească suplimentar 12 zile concediu medical,


ca rezultat al dreptului nefolosit acumulat la 31 decembrie 20X1 (o zi şi
jumătate pentru fiecare dintre cei opt angajaţi). De aceea, entitatea
recunoaşte o datorie egală cu plata a 12 zile de concediu medical.

16. Absenţele compensate neacumulate nu sunt reportate: ele sunt neglijate,


dacă nu se face uz în întregime de dreptul perioadei curente şi dacă nu
dau dreptul angajaţilor la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la
plecarea din entitate. Acesta este, în mod obişnuit, cazul pentru
concediile medicale (în măsura în care acel vechi drept nu creşte dreptul
viitor), concediul de maternitate sau paternitate şi absenţele compensate
pentru îndeplinirea datoriei de jurat sau pentru serviciul militar. O
entitate nu recunoaşte nici o datorie sau cheltuială în timpul absenţei,
pentru că serviciul angajatului nu creşte valoarea beneficiului.

Planuri privind participarea la profit şi primele


17. O entitate trebuie să recunoască costul previzionat al participării la
profit şi primelor cuvenite în conformitate cu paragraful 10, atunci, şi
numai atunci, când:

(a) entitatea are o obligaţie legală sau implicită pentru a face astfel de
plăţi ca rezultat al evenimentelor anterioare; şi

(b) poate fi făcută o estimare certă a obligaţiei.

O obligaţie actualizată există atunci, şi numai atunci, când entitatea


nu are o altă alternativă realistă decât să efectueze aceste plăţi.

19 - 19 © Copyright IASCF

513 19
IAS 19

18. Pe baza unor planuri de participare la profit, angajaţii primesc procente


din profit doar dacă ei rămân în entitate pentru o perioadă specificată.
Astfel de planuri creează o obligaţie implicită la fel ca serviciul prestat
de angajaţi, serviciu ce creşte valoarea de plătit dacă angajaţii rămân în
serviciu până la terminarea perioadei specificate. Măsurarea unor astfel
de obligaţii implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca
din entitate fără a primi procente din profit.

Exemplu ce ilustrează paragraful 18

Un plan de participare la profit cere ca o entitate să plătească anual o proporţie


specificată din profitul net angajaţilor care au lucrat în timpul anului. Dacă nici
un angajat nu a plecat din entitate în timpul anului, procentele de plătit din
profit pentru acel an vor fi de 3% din profitul net. Entitatea estimează că rotaţia
personalului va reduce plăţile la 2,5% din profitul net.

Entitatea recunoaşte o datorie şi o cheltuială de 2,5 % din profitul net.

19. O entitate poate să nu aibă o obligaţie legală de a plăti o primă. Cu toate


acestea, în unele cazuri, o entitate are obiceiul de a plăti prime. În astfel
de cazuri, entitatea are o obligaţie implicită pentru că aceasta nu are o
altă alternativă realistă decât de a plăti aceste prime. Măsurarea obligaţiei
implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din entitate
fără a primi o primă.

20. O entitate poate face o estimare serioasă în legătură cu obligaţia ei


implicită sau legală pe baza unui plan de participare la profit sau de
prime, atunci, şi numai atunci, când:

(a) termenii oficiali ai planului conţin o formulă de determinare a


valorii beneficiului;

(b) entitatea determină sumele de plătit înainte de autorizarea pentru


depunere a situaţiilor financiare; sau

(c) experienţa anterioară este foarte clară în ce priveşte valoarea


obligaţiei implicite a entităţii.

21. O obligaţie derivată în baza unui plan de participare la profit şi de prime


rezultă din serviciul angajatului şi nu dintr-o tranzacţie cu proprietarii
entităţii. De aceea, o entitate recunoaşte costul planurilor de participare
la profit şi de prime nu ca distribuire a profitului net, ci ca o cheltuială.

© Copyright IASCF
19 - 20

512 20
IAS 19

22. Dacă plăţile de participare la profit şi ale primelor nu se fac în totalitate


în termen de douăsprezece luni după sfârşitul perioadei în care angajaţii
au prestat serviciul în cauză, aceste plăţi sunt alte beneficii pe termen
lung ale angajaţilor (a se vedea paragrafele 126 – 131). Dacă plăţile de
participare la profit şi ale primelor satisfac definiţia compensaţiilor sub
forma participării la capitalurile proprii, o entitate le tratează conform
paragrafelor 144 – 152.

Prezentarea informaţiilor
23. Deşi acest Standard nu cere prezentări specifice pentru beneficiile pe
termen scurt ale angajaţilor, alte Standarde Internaţionale de Conta-
bilitate pot cere astfel de prezentări. De exemplu, în baza IAS 24,
Prezentarea informaţiilor referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate, o
entitate prezintă informaţii despre beneficiile angajaţilor pentru
personalul conducerii-cheie. IAS 1, Prezentarea situaţiilor financiare,
cere ca o entitate să prezinte informaţii în legătură cu costurile de
personal.

Beneficii post-angajare: distincţia între


planuri de contribuţii determinate
şi planuri de beneficii determinate
24. Beneficiile post-angajare includ, de exemplu:

(a) beneficii de retragere, cum sunt pensiile; şi

(b) alte beneficii post-angajare, cum sunt asigurările de viaţă post-


angajare şi asistenţa medicală post-angajare.

Contractele prin care o entitate furnizează beneficii post-angajare sunt


planuri de beneficii post-angajare. O entitate aplică acest Standard
tuturor contractelor de acest gen, fie ca implică sau nu stabilirea unei
entităţi separate pentru a primi contribuţiile şi pentru a plăti beneficiile.

25. Planurile de beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca planuri de


contribuţii determinate, fie ca planuri de beneficii determinate, depin-

19 - 21 © Copyright IASCF

513 21
IAS 19

zând de substanţa economică a planului, aşa cum derivă din termenii şi


condiţiile principale. În cazul planurilor de contribuţii determinate:

(a) obligaţia legală sau implicită a entităţii este limitată la valoarea cu


care se hotărăşte să se contribuie la fond. Astfel, valoarea bene-
ficiilor post-angajare primite de angajat este determinată de valoarea
contribuţiilor plătite de o entitate (şi poate, de asemenea, şi de
angajat) unui plan de beneficii post-angajare sau unei societăţi de
asigurări, împreună cu venituri din investiţii, apărute din contribuţii;
şi

(b) în consecinţă, riscul actuarial (acela că beneficiile vor fi mai mici


decât se aşteaptă) şi riscul investiţiei (acela că activele investite vor
fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile aşteptate) cad asupra
angajatului.

26. Exemple de cazuri în care o obligaţie a entităţii nu este limitată la


valoarea cu care se hotărăşte să se contribuie la fond sunt cele în care
entitatea are o obligaţie legală sau implicită prin intermediul:

(a) unei formule de beneficiu al planului care nu este legat în mod


exclusiv de valoarea contribuţiilor;

(b) unei garanţii, fie în mod indirect printr-un plan, fie în mod direct, a
rentabilităţii specificate a contribuţiilor; sau

(c) acelor practici neoficiale ce dau naştere la o obligaţie implicită. De


exemplu, o obligaţie implicită poate apărea atunci când o entitate are
un istoric care dovedeşte că obişnuieşte creşterea beneficiilor
foştilor angajaţi pentru a ţine pasul cu inflaţia, chiar dacă nu are nici
o obligaţie legală de a face acest lucru.

27. Pe baza planurilor de beneficii determinate:

(a) entitatea are obligaţia să furnizeze angajaţilor curenţi şi foştilor


angajaţi beneficiile convenite; şi

(b) riscul actuarial (acela că beneficiile vor costa mai mult decât se
aşteaptă) şi riscul investiţiei cad, în fond, asupra entităţii. Dacă
experienţa actuarială sau investiţională sunt mai slabe decât se
aşteaptă, obligaţia entităţii poate să crească.

© Copyright IASCF
19 - 22

512 22
IAS 19

28. Paragrafele 29 la 42 de mai jos explică diferenţa între planurile de


contribuţii determinate şi planurile de beneficii determinate în contextul
planurilor cu mai mulţi angajatori, planurilor de stat şi beneficiilor
asigurate.

Planuri cu mai mulţi angajatori


29. O entitate trebuie să clasifice un plan cu mai mulţi angajatori ca un
plan de contribuţii determinate sau un plan de beneficii determinate,
sub incidenţa clauzelor planului (incluzând orice obligaţie implicită ce
depăşeşte clauzele oficiale). Acolo unde un plan cu mai mulţi
angajatori este un plan de beneficii determinate, o entitate trebuie:

(a) să contabilizeze partea ce îi revine din obligaţia privind beneficiul


determinat, din activele planului şi din costul asociat planului în
acelaşi mod ca pentru orice alt plan de beneficii determinate; şi

(b) să prezinte informaţiile cerute de paragraful 120.

30. Când nu sunt disponibile informaţii suficiente pentru a folosi conta-


bilizarea beneficiului determinat pentru un plan cu mai mulţi anga-
jatori, care este un plan de beneficii determinate, o entitate trebuie:

(a) să contabilizeze planul pe baza paragrafelor 44 – 46, ca şi cum ar


fi fost un plan de contribuţii determinate;

(b) să prezinte:

(i). faptul că planul este un plan de beneficii determinate; şi

(ii). motivul pentru care nu sunt disponibile suficiente informaţii


pentru a permite entităţii să contabilizeze planul ca pe un
plan de beneficii determinate; şi

(c) în măsura în care un surplus sau un deficit în plan poate afecta


valoarea contribuţiilor viitoare, să prezinte suplimentar:

(i) orice informaţie disponibilă cu privire la acel surplus sau


deficit;

(ii) baza folosită pentru a determina acel surplus sau deficit;


şi

19 - 23 © Copyright IASCF

513 23
IAS 19

(iii) implicaţiile, dacă există vreuna, pentru entitate.

31. Un exemplu de plan de beneficii determinate cu mai mulţi angajatori


apare acolo unde:
(a) planul este finanţat pe baza principiului „plăţi în rate, pe măsura
câştigului”, prin urmare: contribuţiile sunt stabilite la un nivel ce
este aşteptat a fi suficient pentru a plăti beneficiile cuvenite pentru
aceeaşi perioadă; şi beneficiile viitoare câştigate în timpul perioadei
curente vor fi plătite din contribuţii viitoare; şi

(b) beneficiile angajaţilor sunt determinate de durata serviciului lor şi


entităţile participante nu au posibilităţi realiste pentru a se retrage
din plan fără a plăti o contribuţie pentru beneficiile câştigate de
angajaţi, după data retragerii. Un astfel de plan creează risc actuarial
pentru entitate: dacă ultimul cost al beneficiilor deja câştigate la data
bilanţului este mai mare decât se aştepta, entitatea va trebui fie să
crească valoarea contribuţiilor, fie să convingă angajaţii să accepte
reducerea beneficiilor. De aceea, un astfel de plan este un plan de
beneficii determinate.

32. Acolo unde sunt disponibile suficiente informaţii despre un plan cu mai
mulţi angajatori care este un plan de beneficii determinate, o entitate îşi
contabilizează partea proporţională din obligaţia privind beneficiul
determinat din activele planului şi din costul beneficiilor post-angajare
asociate planului în acelaşi mod ca pentru orice alt plan de beneficii
determinate. Oricum, în unele cazuri, este posibil ca, în scopuri
contabile, o entitate să nu-şi poată identifica în mod credibil partea ei din
poziţia financiară şi din performanţa planului. Aceasta se poate întâmpla
dacă:

(a) entitatea nu are acces la informaţii despre planul care satisface


cerinţele acestui Standard; sau

(b) planul expune entităţile participante la riscuri actuariale asociate


foştilor şi actualilor angajaţi ai altor entităţi, având ca rezultat lipsa
unei baze consecvente şi sigure pentru alocarea obligaţiei, a
activelor planului şi a costului pentru entităţile individuale
participante la plan.

© Copyright IASCF
19 - 24

512 24
IAS 19

În acele cazuri, o entitate contabilizează planul ca şi cum ar fi fost un


plan de contribuţii determinate şi prezintă informaţiile suplimentare
cerute de paragraful 30.

33. Planurile cu mai mulţi angajatori sunt distincte de planurile de admi-


nistrare a grupului. Un plan de administrare a grupului este, mai degrabă,
o agregare a planurilor cu un singur angajator, combinate pentru a
permite angajatorilor participanţi să-şi pună în comun activele în scopuri
investiţionale şi pentru a reduce costurile de administrare şi de gestiune a
investiţiei, dar revendicările diferiţilor angajatori sunt separate pentru
beneficiul unic al propriilor lor angajaţi. Planurile de administrare a
grupului nu afectează problemele particulare de contabilizare, pentru că
informaţia este uşor disponibilă pentru a le trata în acelaşi mod ca în
cazul oricărui alt plan cu angajator unic şi pentru că astfel de planuri nu
expun entităţile participante la riscuri actuariale asociate actualilor şi
foştilor angajaţi ai altor entităţi. Definiţiile din acest Standard cer unei
entităţi să clasifice un plan de administrare a grupului ca pe un plan de
contribuţii determinate sau ca pe un plan de beneficii determinate, în
concordanţă cu clauzele planului (incluzând orice obligaţie implicită care
depăşeşte clauzele oficiale).

34. Planurile de beneficii determinate care unifică activele cu care contribuie


entităţi diferite aflate sub control comun, de exemplu, o societate-mama
şi filialele ei, nu sunt planuri cu mai mulţi angajatori. Prin urmare, o
entitate tratează toate planurile de acest gen ca planuri de beneficii
determinate.

35. IAS 37, Provizioane, datorii şi active contingente, cere unei entităţi să
recunoască sau să prezinte informaţii despre anumite datorii contingente.
În contextul unui plan cu mai mulţi angajatori, o datorie contingentă
poate apărea, de exemplu, din:

(a) pierderile actuariale raportate la alte entităţi participante, pentru că


fiecare entitate ce participă într-un plan cu mai mulţi angajatori
suportă o parte din riscurile actuariale ale fiecăreia din celelalte
entităţi participante; sau

19 - 25 © Copyright IASCF

513 25
IAS 19

(b) orice responsabilitate, în baza clauzelor planului, de a finanţa orice


deficit în plan, dacă alte entităţi încetează să mai participe.

Planuri de stat
36. O entitate trebuie să contabilizeze un plan de stat în acelaşi mod ca şi
un plan cu mai mulţi angajatori (a se vedea paragrafele 29 şi 30).
37. Planurile de stat sunt stabilite prin reglementări care acoperă toate
entităţile (sau toate entităţile dintr-o categorie particulară, de exemplu,
entităţi dintr-un sector specific de activitate) şi sunt aplicate de
autoritatea locală sau naţională, sau de alt organism (de exemplu, de o
agenţie autonomă creată special în acest scop) care nu este supus
controlului sau influenţei entităţii raportoare. Unele planuri stabilite de o
entitate oferă atât beneficii obligatorii care substituie acele beneficii care
altfel ar fi acoperite de un plan de stat, cât şi beneficii voluntare
suplimentare. Astfel de planuri nu sunt planuri de stat.

38. Planurile de stat sunt caracterizate ca beneficii determinate sau contri-


buţii determinate în natură bazându-se pe obligaţia entităţii conform
planului. Multe planuri de stat sunt fondate pe baza principiului „plăţi în
rate, pe măsura câştigului”: contribuţiile sunt fixate la un nivel ce se
aşteaptă să fie suficient pentru a plăti beneficiile cerute cuvenite în
aceeaşi perioadă; beneficiile viitoare câştigate în cursul perioadei curente
vor fi plătite din contribuţii viitoare. Cu toate acestea, în multe planuri de
stat, entitatea nu are nici o obligaţie legală sau implicită de a plăti aceste
beneficii viitoare: singura ei obligaţie este de a plăti contribuţiile aşa cum
sunt cuvenite şi dacă entitatea încetează să angajeze membri în planul de
stat, nu va avea nici o obligaţie pentru plata beneficiilor câştigate de
propriii angajaţi în anii anteriori. Din acest motiv, planurile de stat sunt
definite, în mod normal, ca planuri de contribuţii determinate. Oricum, în
cazurile rare în care un plan de stat este un plan de beneficii determinate,
o entitate aplică tratamentul descris în paragrafele 29 şi 30.

Beneficii asigurate
39. O entitate poate plăti prime de asigurare pentru a finanţa un plan de
beneficii post-angajare. Entitatea trebuie să trateze un astfel de plan
ca pe un plan de contribuţii determinate, mai puţin dacă entitatea va

© Copyright IASCF
19 - 26

512 26
IAS 19

avea (fie în mod direct, fie în mod indirect, prin plan) o obligaţie
implicită sau legală:

(a) să plătească beneficiile angajaţilor în mod direct, atunci când sunt


cuvenite; sau

(b) să plătească sume suplimentare dacă asigurătorul nu plăteşte


toate beneficiile viitoare ale angajatului raportate la serviciul
acestuia în perioade curente sau anterioare.

Dacă entitatea reţine o astfel de obligaţie legală sau implicită, entitatea


trebuie să trateze planul ca pe un plan de beneficii determinate.

40. Beneficiile asigurate printr-un contract de asigurări nu au nevoie să se


afle într-o relaţie directă sau automată cu obligaţia entităţii faţă de
beneficiile angajaţilor. Planurile de beneficii post-angajare ce presupun
contracte de asigurare sunt supuse aceleiaşi distincţii între contabilizare
şi finanţare ca şi alte planuri finanţate.

41. Când o entitate finanţează o obligaţie privind beneficiul post-angajare


prin contribuţia la o poliţa de asigurare, în baza căreia entitatea (în mod
direct, în mod indirect prin plan, prin mecanismul de stabilire a primelor
viitoare sau printr-o relaţie de afiliere cu asigurătorul) reţine o obligaţie
legală sau implicită, plata primelor nu echivalează cu un contract privind
o contribuţie determinată. Urmează ca entitatea:

(a) să contabilizeze poliţa de asigurare restrictivă ca pe un activ al


planului (a se vedea paragraful 7); şi

(b) să recunoască orice alte poliţe de asigurare ca fiind drepturi de


rambursare (dacă poliţele satisfac criteriile din paragraful 104A).

42. Când o poliţă de asigurare este pe numele unui participant specificat la


plan sau a unui grup de participanţi la plan şi entitatea nu are nici o
obligaţie legală sau implicită de a acoperi orice pierdere a poliţei,
entitatea nu are nici o obligaţie de a plăti angajaţilor beneficii şi
asigurătorul este singurul răspunzător pentru plata acelor beneficii. Plata
primelor fixe în baza unor astfel de contracte este, în fond, achitarea
obligaţiei de beneficiu a angajatului, mai degrabă decât o investiţie
pentru respectarea obligaţiei. În consecinţă, entitatea nu mai are un activ
sau o datorie. Prin urmare, o entitate tratează astfel de plăţi ca fiind
contribuţii la un plan de contribuţii determinate.

19 - 27 © Copyright IASCF

513 27
IAS 19

Beneficii post-angajare: planuri


de contribuţii determinate
43. Contabilizarea planurilor de contribuţii determinate este simplă, pentru
că obligaţia entităţii raportoare pentru fiecare perioadă este determinată
de sumele cu care s-a contribuit în acea perioadă. În consecinţă, nu sunt
cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei sau cheltuielii şi nu
există nici o posibilitate pentru pierderi sau câştiguri actuariale. Mai
mult, obligaţiile sunt evaluate pe o bază neactualizată, exceptând cazul
când ele nu sunt cuvenite în totalitate în termen de douăsprezece luni de
la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză.

Recunoaştere şi evaluare
44. Atunci când un angajat a prestat un serviciu în cadrul unei entităţi, în
timpul unei perioade, entitatea trebuie să recunoască contribuţia de
plătit la un plan de contribuţii determinat în schimbul acelui serviciu:

(a) ca datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei


contribuţii deja plătite. În cazul în care contribuţia deja plătită
depăşeşte contribuţia cuvenită pentru serviciu înainte de data
bilanţului, o entitate trebuie să recunoască acel exces ca activ
(cheltuială anticipată), în măsura în care plata anticipată va
conduce la, de exemplu, o reducere a plăţilor viitoare sau o
rambursare de numerar; şi

(b) ca şi cheltuială, cu excepţia cazului în care un alt Standard


Internaţional de Contabilitate cere sau permite includerea contri-
buţiei în costul unui activ (a se vedea, de exemplu, IAS 2, Stocuri,
şi IAS 16, Imobilizări corporale).

45. Unde contribuţiile la un plan de contribuţii determinate nu sunt


cuvenite în totalitate în termen de douăsprezece luni de la sfârşitul
perioadei în care angajaţii efectuează serviciul în cauză, ele trebuie
actualizate folosind rata de actualizare specificată în paragraful 78.
Prezentarea informaţiilor
46. O entitate trebuie să prezinte valoarea recunoscută ca şi cheltuială
pentru planurile de contribuţii determinate.

© Copyright IASCF
19 - 28

512 28
IAS 19

47. Unde este cerut de IAS 24, Prezentarea informaţiilor referitoare la


tranzacţiile cu părţile afiliate, o entitate prezintă informaţii despre
contribuţiile la planurile de contribuţii determinate pentru personalul
conducerii-cheie.

Beneficii post-angajare: planuri


de beneficii determinate
48. Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complexă pentru
că sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei şi cheltuielii,
şi pentru că există o posibilitate de câştiguri sau pierderi actuariale. Mai
mult, obligaţiile sunt măsurate pe o bază neactualizată, pentru că ele pot
fi achitate mulţi ani după ce angajaţii prestează serviciul în cauză.

Recunoaştere şi evaluare
49. Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanţate sau pot fi, în
totalitate sau parţial, finanţate prin contribuţii ale unei entităţi, şi
câteodată ale angajaţilor ei, într-o entitate, sau fond, ce este, din punct de
vedere juridic, separat de entitatea raportoare şi din care sunt plătite
beneficiile angajatului. Plata beneficiilor finanţate, atunci când acestea
sunt cuvenite, depinde nu doar de poziţia financiară şi de performanţa
investiţională a fondului, ci şi de abilitatea (şi dorinţa) entităţii de a
îmbunătăţi orice deficit în activele fondului. Prin urmare, entitatea, în
fond, garantează riscurile actuariale şi de investiţie asociate planului. În
consecinţă, cheltuiala recunoscută pentru un plan de beneficii
determinate nu reprezintă în mod necesar valoarea contribuţiei cuvenite
pe perioada respectivă.

50. Contabilizarea de către o entitate a planurilor de beneficii determinate


implică următorii paşi:

(a) folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimări


credibile a valorii beneficiului pe care angajaţii l-au câştigat în
schimbul serviciului lor în perioade curente şi anterioare. Acest
lucru solicită unei entităţi să determine valoarea beneficiului
atribuibilă perioadelor curente şi anterioare (a se vedea paragrafele
67 – 71) şi să estimeze (ipoteze actuariale) în legătură cu variabilele
demografice (cum sunt rotaţia personalului şi mortalitatea) şi

19 - 29 © Copyright IASCF

513 29
IAS 19

variabilele financiare (cum sunt creşteri viitoare ale salariilor şi


costurilor medicale) care vor influenţa costul beneficiului (a se
vedea paragrafele 72 – 91).

(b) să actualizeze acel beneficiu, utilizând metoda unităţilor de credit


proiectate pentru a determina valoarea actualizată a obligaţiei
privind beneficiul determinat şi costul serviciului curent (a se vedea
paragrafele 64 – 66 );

(c) să determine valoarea justă a oricăror active ale planului (a se vedea


paragrafele 102 – 104 );

(d) să determine valoarea totală a câştigurilor şi pierderilor actuariale, şi


valoarea acelor câştiguri şi pierderi actuariale ce ar trebui recu-
noscute (a se vedea paragrafele 92 – 95);

(e) acolo unde a fost introdus sau modificat un plan, să determine costul
rezultat al serviciului trecut (a se vedea paragrafele 96 – 101); şi

(f) acolo unde un plan a fost redus sau achitat, să determine câştigul sau
pierderea rezultată (a se vedea paragrafele 109 – 115).

Acolo unde o entitate are mai mult decât un plan de beneficii


determinate, entitatea aplică aceste procedee separat pentru fiecare plan
semnificativ.

51. În unele cazuri, estimările, mediile şi aproximările de calcul pot


aproxima cu certitudine calculele detailate ilustrate în acest Standard.

Contabilitatea obligaţiei implicite


52. O entitate trebuie să contabilizeze nu doar obligaţia ei legală, sub
incidenţa clauzelor oficiale dintr-un plan de beneficii determinate, dar
şi orice obligaţie implicită ce apare din practicile neoficiale ale
entităţii. Practicile neoficiale dau naştere la o obligaţie implicită, dacă
entitatea nu are o altă alternativă realistă decât plata beneficiilor
angajatului. Un exemplu de obligaţie implicită este atunci când o
modificare în practicile neoficiale ale entităţii ar cauza deteriorări
inacceptabile ale relaţiei acesteia cu angajaţii.

53. Clauzele oficiale ale unui plan de beneficii determinate pot permite unei
entităţi să-şi încheie obligaţia ce-i revine în baza acelui plan. Totuşi, de
obicei, este dificil pentru o entitate să anuleze un plan, dacă angajaţii

© Copyright IASCF
19 - 30

512 30
IAS 19

sunt păstraţi. De aceea, în absenţa unei dovezi contrare, contabilizarea


beneficiilor post-angajare presupune ca o entitate, care în mod curent
promite astfel de beneficii, să continue să facă acest lucru pentru
angajaţii ei în cursul perioadei de muncă rămase până la pensie.

Bilanţ
54. Valoarea recunoscută ca şi obligaţie privind beneficiul determinat
trebuie să fie totalul net al următoarelor valori:

(a) valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat la


data bilanţului (a se vedea paragraful 64);

(b) plus orice câştiguri actuariale (mai puţin orice pierderi actuariale)
nerecunoscute datorită tratamentului stabilit în paragrafele 92 –
93;

(c) minus costul oricărui serviciu prestat nerecunoscut încă (a se


vedea paragraful 96);

(d) minus valoarea justă a activelor planului (dacă există) la data


bilanţului, în afara căruia obligaţiile sunt de stabilit în mod direct
(a se vedea paragrafele 102 – 104).

55. Valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat este


obligaţia brută, înainte de deducerea valorii juste a oricăror active ale
planului.

56. O entitate trebuie să determine valoarea actualizată a obligaţiilor


privind beneficiul determinat şi valoarea justă a oricăror active ale
planului cu suficientă regularitate, încât valorile recunoscute în
situaţiile financiare să nu difere în mod semnificativ de valorile ce ar fi
determinate la data bilanţului.

57. Acest Standard încurajează, dar nu impune unei entităţi să implice un


actuar calificat în măsurarea tuturor obligaţiilor privind beneficiile post-
angajare semnificative. Din motive practice, o entitate poate solicita unui
actuar să desfăşoare o evaluare detaliată a obligaţiei înainte de data
bilanţului. Totuşi, rezultatele acelei evaluări sunt actualizate pentru orice
tranzacţii semnificative şi alte schimbări semnificative ale

19 - 31 © Copyright IASCF

513 31
IAS 19

circumstanţelor (incluzând modificările preţurilor pe piaţă şi ale ratelor


dobânzilor), începând cu data bilanţului.

58. Valoarea determinată pe baza paragrafului 54 poate fi negativă (un


activ). O entitate trebuie să evalueze activul rezultat ca minimul dintre:

(a) valoarea determinată în paragraful 54; şi

(b) totalul net al:

(i). oricăror pierderi actuariale nete nerecunoscute cumulate şi


costul serviciilor anterioare (a se vedea paragrafele 92, 93 şi
96); şi

(ii). valoarea actualizată a oricăror beneficii economice dispo-


nibile sub forma rambursărilor din plan sau reducerilor
contribuţiilor viitoare la plan. Valoarea actualizată a acestor
beneficii economice trebuie determinată folosind rata de
actualizare specificată în paragraful 78.

58A. Aplicarea paragrafului 58 nu trebuie să aibă ca efect un câştig ce se


recunoaşte doar ca rezultat al unei pierderi actuariale sau al unui
cost al serviciului trecut din perioada curentă, sau o pierdere ce se
recunoaşte doar ca rezultat al unui câştig actuarial din perioada
curentă. Entitatea trebuie, prin urmare, să recunoască imediat
următoarele elemente, în baza paragrafului 54, în măsura în care
acestea apar în timp ce activul privind beneficiul determinat este
stabilit în conformitate cu paragraful 58(b):

(a) pierderile actuariale nete ale perioadei curente şi costul serviciului


trecut al perioadei curente, în măsura în care acestea depăşesc
orice reducere a valorii actualizate a beneficiilor economice
specificate în paragraful 58(b)(ii). Dacă nu există nici o
modificare sau are loc o creştere a valorii actualizate a
beneficiilor economice, totalul pierderilor actuariale nete aferente
perioadei curente şi costul serviciului trecut al perioadei curente
trebuie imediat recunoscut, în baza paragrafului 54.

(b) câştigurile actuariale nete ale perioadei curente după deducerea


costului serviciului trecut al perioadei curente, în măsura în care
acestea depăşesc orice creştere a valorii actualizate a beneficiilor
economice specificate în paragraful 58(b)(ii). Dacă nu există nici
o modificare sau are loc o scădere a valorii actualizate a

© Copyright IASCF
19 - 32

512 32
IAS 19

beneficiilor economice, totalul câştigurilor actuariale nete


aferente perioadei curente după deducerea costului serviciului
trecut al perioadei curente trebuie imediat recunoscut, în baza
paragrafului 54.

58B. Paragraful 58A se aplică unei entităţi numai dacă aceasta are, la
începutul sau la sfârşitul perioadei contabile, un surplus* într-un plan de
beneficii determinate şi, pe baza termenilor actuali ai planului, nu poate
să recupereze în totalitate acel surplus prin rambursări sau reduceri la
nivelul contribuţiilor viitoare. În astfel de cazuri, costul serviciului
trecut şi pierderile actuariale care apar în perioada respectivă, şi a căror
recunoaştere este amânată, conform paragrafului 54, vor creşte valoarea
specificată în paragraful 58(b)(i). Dacă această creştere nu este
compensată de o scădere egală a valorii actualizate a beneficiilor
economice care se califică pentru a fi recunoscute în baza paragrafului
58 (b)(ii), atunci va exista o creştere a valorii nete totale specificate în
paragraful 58(b) şi, astfel, va exista un câştig recunoscut. Paragraful
58A interzice recunoaşterea unui câştig în astfel de circumstanţe.
Efectul opus se obţine odată cu câştigurile actuariale care apar în
respectiva perioadă, a căror recunoaştere este amânată, conform
paragrafului 54, în măsura în care câştigurile actuariale reduc pierderile
actuariale nerecunoscute cumulate. Paragraful 58A interzice
recunoaşterea unei pierderi în astfel de circumstanţe. Pentru exemple de
aplicare a acestui paragraf, vezi Anexa C.

59. Un activ poate apărea acolo unde un plan de beneficii determinate a fost
suprafinanţat sau, în anumite cazuri, unde sunt recunoscute pierderi
actuariale. O entitate trebuie să recunoască un activ în astfel de cazuri,
pentru că:

(a) entitatea controlează o resursă, adică are abilitatea de a folosi


surplusul pentru generarea de beneficii viitoare;

(b) acel control este rezultatul evenimentelor anterioare (contribuţii


plătite de entitate şi serviciul prestat de angajat); şi

(c) beneficiile economice viitoare sunt disponibile entităţii sub forma


reducerii contribuţiilor viitoare sau rambursărilor de numerar, dar şi
în mod direct sau indirect dintr-un alt plan în deficit.

*
Un surplus este excesul valorii juste a activelor planului peste valoarea actualizată a obligaţiei
privind beneficiile determinate.

19 - 33 © Copyright IASCF

513 33
IAS 19

60. Limita din paragraful 58 (b) nu depăşeşte recunoaşterea întârziată a


anumitor pierderi actuariale (a se vedea paragraful 92 şi 93) şi costul
unui anumit serviciu trecut (a se vedea paragraful 96), în alt fel decât cel
specificat în paragraful 58A. Oricum, această limită depăşeşte opţiunea
intermediară din paragraful 155 (b). Paragraful 120 (c) (vi) cere unei
entităţi să prezinte orice sumă nerecunoscută ca şi activ datorită limitei
impuse în paragraful 58 (b).

Exemplu ce ilustrează paragraful 60

Un plan de beneficii determinate are următoarele caracteristici:


Valoarea actualizată a obligaţiei 1.100
Valoarea justă a activelor planului (1.190)
(90)

Pierderi actuariale nerecunoscute (110)


Costul serviciilor anterioare nerecunoscut (70)
Creşterea nerecunoscută a datoriei la adoptarea iniţială a
Standardului pe baza paragrafului 155 (b) (50)

Valoarea negativă determinată pe baza paragrafului 54 (320)

Valoarea actualizată a rambursărilor viitoare disponibile şi


reducerile contribuţiilor viitoare (90)

Limita pe baza paragrafului 58 (b) este calculată după cum urmează:


Pierderi actuariale nerecunoscute 110
Costul serviciilor anterioare nerecunoscut 70
Valoarea actualizată a rambursărilor viitoare disponibile
şi reducerile contribuţiilor viitoare 90

Limita 270

270 este mai mic ca 320. De aceea, entitatea recunoaşte un activ de 270 şi
îl prezintă ca limită redusă cu 50 a valorii contabile a activului (vezi
paragraful 120 (c) (vi)).

© Copyright IASCF
19 - 34

512 34
IAS 19

Cont de profit şi pierdere


61. O entitate trebuie să recunoască totalul net al următoarelor valori ca şi
cheltuială sau (conform limitei din paragraful 58(b)) ca venit, făcând
excepţie, în măsura în care alt Standard Internaţional de Contabilitate
cere sau permite includerea lor în costul unui activ:

(a) costul serviciului curent (vezi paragrafele 63 – 91);

(b) costul dobânzii (vezi paragraful 82);

(c) rentabilitatea previzionată a oricăror active ale planului (a se


vedea paragrafele 105 – 107) şi a oricăror drepturi de rambursare
(a se vedea paragraful 104A);

(d) câştiguri şi pierderi actuariale, în măsura în care ele sunt


recunoscute pe baza paragrafului 92 şi 93;

(e) costul serviciilor anterioare, în măsura în care paragraful 96 cere


unei entităţi să-l recunoască; şi

(f) efectul oricăror reduceri şi decontări (a se vedea paragrafele 109


şi 110).

62. Alte Standarde cer includerea anumitor costuri ale beneficiilor


angajaţilor în costul activelor, cum sunt, de exemplu, stocurile sau
imobilizările corporale (a se vedea IAS 2, Stocuri, şi IAS 16, Imobilizări
corporale). Orice costuri ale beneficiilor post-angajare incluse în costul
unor astfel de active includ proporţia adecvată a componentelor
enumerate în paragraful 61.

19 - 35 © Copyright IASCF

513 35
IAS 19

Recunoaştere şi evaluare: Valoarea actualizată


a obligaţiilor privind beneficiile determinate şi a
costului serviciilor curent
63. Ultimul cost al unui plan de beneficii determinate poate fi influenţat de
multe variabile, cum sunt salariile finale, rotaţia angajaţilor şi morta-
litatea, orientările costurilor medicale şi pentru un plan finanţat,
câştigurile investiţionale ale activelor planului. Ultimul cost al planului
nu este sigur şi această nesiguranţă este probabil să persiste pentru o
perioadă lungă de timp. Pentru a evalua valoarea actualizată a
obligaţiilor privind beneficiile post-angajare şi a costului serviciului
curent în cauză, este necesar:

(a) a se aplica o metodă de evaluare actuarială (a se vedea paragrafele


64 – 66);

(b) a se atribui beneficiu perioadelor de serviciu (a se vedea paragrafele


67 – 71); şi

(c) a se face ipoteze actuariale (a se vedea paragrafele 72 – 91).

Metoda de evaluare actuarială


64. O entitate trebuie să utilizeze metoda unităţilor de credit proiectate
pentru a determina valoarea actualizată a obligaţiilor sale privind
beneficiul determinat şi costul serviciului curent raportat acestora, şi,
acolo unde este aplicabil, costul serviciilor anterioare.

65. Metoda unităţilor de credit proiectate (uneori cunoscută ca metoda


beneficiului angajat proporţional pentru serviciu sau ca metoda beneficiu
/ an de serviciu) recunoaşte fiecare perioadă de serviciu ca dând naştere
la o unitate suplimentară de beneficiu (a se vedea paragrafele 67 – 71) şi
măsoară separat fiecare unitate pentru a construi obligaţia finală (a se
vedea paragrafele 72 – 91).

66. Entitatea actualizează în întregime o obligaţie privind beneficiile post-


angajare, chiar dacă o parte a acestei obligaţii este cuvenită în termen de
douăsprezece luni de la data bilanţului.

© Copyright IASCF
19 - 36

512 36
IAS 19

Exemplu ce ilustrează paragraful 65

Beneficiile se plătesc la încheierea serviciului şi sunt egale cu 1% din


salariul final pentru fiecare an de serviciu. Salariul în anul 1 este de 10.000
şi se presupune o creştere de 7% (compusă) în fiecare an. Rata de actua-
lizare utilizată este de 10% pe an. Tabelul următor arată cum se acumu-
lează obligaţia pentru un angajat ce se aşteaptă a părăsi entitatea la sfârşitul
anului 5, presupunând că nu sunt modificări în ipotezele actuariale. Pentru
simplificare, acest exemplu ignoră ajustările suplimentare necesare ce
reflectă probabilitatea ca angajatul să poată pleca din entitate mai devreme
sau mai târziu decât a fost presupus iniţial.

Anul 1 2 3 4 5

Beneficiu atribuit:

- anilor anteriori 0 131 262 393 524


- anului curent (1% 131 131 131 131 131
salariul final)
- anilor curenţi şi 131 262 393 524 655
anteriori
Obligaţia iniţială --- 89 196 324 476
Dobânda la 10% --- 9 20 33 48
Costul serviciului curent 89 98 108 119 131
Obligaţia finală 89 196 324 476 655

Notă:
1. Obligaţia iniţială este valoarea actualizată a beneficiului atribuit
anilor anteriori.
2. Costul serviciului curent este valoarea actualizată a beneficiului
atribuit anului curent.
3. Obligaţia finală este valoarea actualizată a beneficiului atribuit
anilor curenţi şi anteriori.

Atribuirea beneficiilor perioadelor de serviciu

67. Pentru determinarea valorii actualizate a obligaţiilor privind bene-


ficiile determinate şi a costului serviciului curent raportat, şi, unde este
aplicabil, a costului serviciului trecut, o entitate trebuie să atribuie
beneficii perioadelor de serviciu, utilizând formula de calcul a

19 - 37 © Copyright IASCF

513 37
IAS 19

beneficiilor caracteristică planului. Oricum, dacă serviciul unui


angajat în ultimii ani va conduce la un nivel mai semnificativ al
beneficiilor decât în primii ani, o entitate trebuie să atribuie beneficii
pe o bază liniară, de la:

(a) data când serviciul angajatului conduce prima dată la beneficii


calculate conform planului (fie că beneficiile sunt condiţionate
sau nu de servicii suplimentare); până la

(b) data când servicii suplimentare prestate de angajat nu vor


conduce la o valoare semnificativă sau la beneficii suplimentare
calculate pe baza planului, altele decât cele din creşteri
suplimentare de salariu.

68. Metoda unităţilor de credit proiectate cere unei entităţi să atribuie


beneficii pentru perioada curentă (pentru a determina valoarea actua-
lizată a obligaţiilor privind beneficiul determinat). O entitate atribuie
beneficii perioadelor în care apare obligaţia de a furniza beneficii post-
angajare. Această obligaţie apare la efectuarea de către angajaţi a
serviciilor în schimbul beneficiilor post-angajare, pe care o entitate se
aşteaptă să le plătească în perioade de raportare viitoare. Tehnicile
actuariale permit unei entităţi să evalueze acea obligaţie cu suficientă
fermitate pentru a justifica recunoaşterea unei datorii.

Exemple ce ilustrează paragraful 68

1. Un plan de beneficii determinate furnizează un beneficiu de 100 de


plătit la pensionare pentru fiecare an de serviciu.

Un beneficiu de 100 este atribuit fiecărui an. Costul serviciului curent are
valoarea actualizată de 100. Valoarea actualizată a obligaţiei privind
beneficiul determinat este valoarea actualizată de 100, multiplicată de
numărul de ani de serviciu socotiţi de la data bilanţului.

Dacă beneficiul este plătibil imediat când angajatul pleacă din entitate,
costul serviciului curent şi valoarea actualizată a obligaţiei privind
beneficiile determinate reflectă data la care se aşteaptă ca angajatul să
plece din entitate. Acestea, datorită efectului actualizării, sunt mai mici

© Copyright IASCF
19 - 38

512 38
IAS 19

decât valorile care ar fi determinate dacă angajatul ar pleca la data


bilanţului.
2. Un plan furnizează o pensie lunară de 0,2% din salariul final pentru
fiecare an de serviciu. Pensia este plătibilă de la vârsta de 65 de ani.

Beneficiul egal cu valoarea actualizată, la data previzionată de pensionare,


a unei pensii lunare de 0,2% din salariul final estimat plătibil de la data de
pensionare previzionată până la data previzionată a decesului, este atribuit
fiecărui an de serviciu. Costul serviciului curent este valoarea actualizată a
acelor beneficii. Valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul
determinat este valoarea actualizată a plăţilor pensiilor lunare de 0,2% din
salariul final, multiplicată cu numărul de ani de serviciu de la data
bilanţului. Costul serviciului curent şi valoarea actualizată a obligaţiei
privind beneficiile determinate sunt actualizate, pentru că plăţile încep de la
vârsta de 65 de ani.

69. Serviciul prestat de angajat dă naştere la o obligaţie în baza unui plan de


beneficii determinate, chiar dacă beneficiile sunt condiţionate de
angajarea viitoare (cu alte cuvinte, acestea nu sunt garantate). Serviciul
angajatului înainte de data investiţiei dă naştere la o obligaţie implicită
pentru că, la fiecare dată succesivă a bilanţului, valoarea serviciului
viitor, pe care un angajat îl are de efectuat înainte de a avea drept la
beneficii, este redusă. Pentru evaluarea obligaţiei privind beneficiile
determinate ale acesteia, o entitate consideră probabilitatea ca unii
angajaţi să nu poată satisface orice fel de recomandări investiţionale. În
mod similar, deşi anumite beneficii post-angajare, de exemplu,
beneficiile medicale post-angajare, devin plătibile doar dacă un
eveniment particular are loc când un salariat nu mai este angajat, o
obligaţie este creată când angajatul prestează un serviciu ce-i va da
dreptul la beneficii, dacă acel eveniment particular are loc. Probabilitatea
ca evenimentul particular să aibă loc afectează evaluarea obligaţiei, dar
nu determină existenţa sau inexistenţa acesteia.

Exemple ce ilustrează paragraful 69

1. Un plan plăteşte un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu.


Beneficiile devin garantate după 10 ani de serviciu.

Un beneficiu de 100 este atribuit fiecărui an. În fiecare din primii zece ani,
costul serviciului curent şi valoarea actualizată reflectă probabilitatea ca
angajatul să nu poată efectua zece ani compleţi de serviciu.

19 - 39 © Copyright IASCF

513 39
IAS 19

2. Un plan plăteşte un beneficiu de 100 pentru fiecare an de serviciu,


excluzând serviciul efectuat înainte de vârsta de 25 de ani. Beneficiile
devin imediat garantate.

Nu este atribuit nici un beneficiu serviciului înainte de vârsta de 25 de ani,


pentru că serviciul înainte de această dată nu conduce la beneficii
(condiţionat sau necondiţionat). Un beneficiu de 100 este atribuit fiecărui
an ulterior.

70. Obligaţia creşte până la data când serviciul suplimentar al angajatului nu


va conduce la o valoare semnificativă a beneficiilor suplimentare. De
aceea, tot beneficiile sunt atribuite perioadelor ce se termină la sau după
acea dată. Beneficiile sunt atribuite perioadelor contabile individuale,
utilizând formula beneficiilor planului. Oricum, dacă serviciul prestat de
un angajat în ultimii ani va conduce la un nivel în mod semnificativ mai
ridicat al beneficiilor decât în primii ani, o entitate atribuie beneficii pe o
bază liniară până la data când serviciul suplimentar al angajatului nu va
conduce la valori semnificative ale beneficiilor suplimentare. Aceasta
pentru că serviciul angajatului în toată această perioadă va conduce, în
cele din urmă, la beneficii cotate la acel nivel mai ridicat.

Exemple ce ilustrează paragraful 70

1. Un plan plăteşte un beneficiu de 1.000 care devine garantat după zece


ani de serviciu. Planul nu furnizează beneficii suplimentare pentru
serviciul ulterior.

Un beneficiu de 100 (1.000 împărţit la 10) este atribuit fiecărui an din cei
zece ani. Costul serviciului curent în fiecare din primii zece ani reflectă
probabilitatea ca angajatul să nu poată efectua complet zece ani de
serviciu. Nu este atribuit nici un beneficiu anilor ulteriori.

© Copyright IASCF
19 - 40

512 40
IAS 19

2. Un plan plăteşte o pensie de 2.000 tuturor salariaţilor ce sunt încă


angajaţi la vârsta de 55 de ani după douăzeci de ani de serviciu sau care
sunt încă angajaţi la vârsta de 65 de ani, ţinând cont de durata
serviciului lor.

Pentru salariaţii angajaţi înainte de vârsta de 35 de ani, serviciul conduce


mai întâi la beneficii oferite în cadrul planului la vârsta de 35 de ani (un
angajat ar putea pleca la vârsta de 30 de ani şi s-ar putea întoarce la 33 de
ani, fără vreun efect asupra valorii sau sincronizării beneficiilor). Acele
beneficii sunt condiţionate de serviciul viitor. De asemenea, serviciul înainte
de 55 de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor
suplimentare. Pentru aceşti angajaţi, entitatea atribuie beneficii de 100
(2.000 împărţit la 20) pentru fiecare an de la vârsta de 35 de ani la cea de
55 de ani.

Pentru salariaţii angajaţi ce au vârsta cuprinsă între 35 de ani şi 45 de ani,


serviciul de peste douăzeci de ani nu va conduce la valori semnificative ale
beneficiilor suplimentare. Pentru aceşti angajaţi, entitatea atribuie beneficiu
de 100 (2.000 împărţit la 20) pentru fiecare din primii douăzeci de ani.

Pentru un salariat angajat la vârsta de 55 de ani, serviciul de peste zece ani


nu va conduce la o valoare semnificativă a beneficiilor suplimentare. Pentru
acest angajat, entitatea atribuie beneficiu de 200 (2.000 împărţit la 10)
pentru fiecare din primii zece ani.

Pentru toţi angajaţii, costul serviciului curent şi valoarea actualizată a


obligaţiei reflectă probabilitatea ca angajatul să nu poată completa durata
necesară de serviciu.

3. Un plan medical după angajare rambursează 40% din costurile medicale


de după angajare ale salariatului, dacă acesta pleacă după mai mult de
zece ani şi mai puţin de douăzeci de ani de serviciu, şi 50% din aceste
costuri, dacă acesta pleacă după douăzeci de ani de serviciu sau mai
mult.

19 - 41 © Copyright IASCF

513 41
IAS 19

Utilizând formula beneficiilor planului, entitatea atribuie 4% din valoarea


actualizată a costurilor medicale previzionate (40% împărţit la zece)
fiecăruia din primii zece ani şi 1% (10% împărţit la zece) fiecăruia din
următorii zece ani. Costul serviciului curent în fiecare an reflectă
probabilitatea ca angajatul să nu efectueze complet perioada de serviciu
necesară pentru câştigarea în totalitate sau parţial a beneficiilor. Pentru
angajaţii ce se estimează că pleacă în zece ani, nu se atribuie beneficii.

4. Un plan medical după angajare rambursează 10% din costurile medicale


de după angajare ale salariatului dacă acesta pleacă din entitate după
mai mult de zece ani şi mai puţin de douăzeci de ani de serviciu, şi 50%
din acele costuri, dacă salariatul pleacă după douăzeci de ani de serviciu
sau mai mult.

Serviciul în ultimii ani va conduce la un nivel al beneficiilor mai ridicat din


punct de vedere material decât în primii ani. De aceea, pentru angajaţii ce
se estimează că pleacă după douăzeci de ani sau mai mult, entitatea atribuie
beneficii pe o bază liniară aplicând paragraful 68. Serviciul de peste
douăzeci de ani nu va conduce la valori semnificative ale beneficiilor
suplimentare. De aceea, beneficiul atribuit fiecăruia din primii douăzeci de
ani este de 2,5% din valoarea actualizată a costurilor medicale previzionate
(50% împărţit la 20).

Pentru angajaţii ce se estimează că pleacă între zece şi douăzeci de ani de


serviciu, beneficiile atribuite fiecăruia din primii zece ani este de 1% din
valoarea actualizată a costurilor medicale previzionate. Pentru aceşti
angajaţi nu se atribuie beneficii pentru serviciul între sfârşitul celor zece ani
şi data estimată a plecării.

Pentru angajaţii ce se estimează că pleacă în zece ani nu se atribuie


beneficii.

71. Acolo unde valoarea unui beneficiu reprezintă o proporţie constantă din
salariul final pentru fiecare an de serviciu, creşterile viitoare de salarii
vor afecta valoarea cerută pentru a achita obligaţia ce exista pentru
serviciu înainte de data bilanţului, dar care nu creează o obligaţie
suplimentară. De aceea:

(a) pentru scopul paragrafului 67 (b), creşterile salariale nu conduc la


beneficii suplimentare, chiar dacă valoarea beneficiilor este
dependentă de salariul final; şi

© Copyright IASCF
19 - 42

512 42
IAS 19

(b) valoarea beneficiului atribuit fiecărei perioade este o proporţie


constantă din salariul faţă de care se raportează beneficiul.

Exemplu ce ilustrează paragraful 71

Angajaţii au dreptul la un beneficiu de 3% din salariul final pentru fiecare an


de serviciu înainte de vârsta de 55 de ani.

Beneficiul de 3% din salariul final estimat este atribuit fiecărui an până la


vârsta de 55 de ani. Aceasta este data când serviciul suplimentar efectuat de
angajat nu va conduce la o valoare semnificativă a beneficiilor
suplimentare sub plan. Nu se atribuie beneficii pentru serviciul efectuat
după acea vârstă.

Ipoteze actuariale
72. Ipotezele actuariale trebuie să fie imparţiale şi mutual compatibile.

73. Ipotezele actuariale sunt cele mai bune estimări ale variabilelor ce vor
determina costul final al acordării beneficiilor post-angajare pentru o
entitate. Ipotezele actuariale cuprind:

(a) ipoteze demografice despre caracteristicile viitoare ale foştilor şi


actualilor angajaţi (şi ale celor ce depind de aceştia) ce sunt eligibile
pentru beneficii. Ipotezele demografice tratează cu chestiuni cum
sunt:

(i) mortalitatea atât în timpul, cât şi după angajare;

(ii) ratele rotaţiei angajaţilor, invaliditatea şi pensionarea


timpurie;

(iii) proporţia dintre membri cu dependenţi participanţi la plan,


ce vor fi eligibili pentru beneficii; şi

(iv) ratele despăgubirilor sub planuri medicale; şi

(b) ipoteze financiare, ce tratează cu articole, cum sunt:

(i) rata actualizării (a se vedea paragraful 78 – 82);

19 - 43 © Copyright IASCF

513 43
IAS 19

(ii) salariul viitor şi nivelurile beneficiilor (a se vedea


paragrafele 83-87);
(iii) în cazul beneficiilor medicale, costuri medicale viitoare,
incluzând, unde sunt semnificative, costul administrării
despăgubirilor şi plăţile beneficiilor (a se vedea paragrafele
88-91); şi

(iv) rata previzionată a rambursării activelor planului (a se


vedea paragrafele 105 – 107).

74. Ipotezele actuariale sunt imparţiale, dacă ele nu sunt nici lipsite de
prudenţă, nici exclusiv conservatoare.

75. Ipotezele actuariale sunt mutual compatibile, dacă ele reflectă relaţia
economică între factori ca inflaţia, creşterea ratelor salariale, renta-
bilitatea activelor planului şi ratele de actualizare. De exemplu, toate
ipotezele ce depind de un nivel particular al inflaţiei (cum sunt ipotezele
în legătură cu ratele dobânzii, salariul şi creşterile de beneficii) în orice
perioadă dată viitoare presupune acelaşi nivel al inflaţiei în acea
perioada.

76. O entitate determină rata de actualizare şi alte ipoteze financiare în


termeni nominali (fixaţi), mai puţin dacă estimările în termeni reali
(inflaţie ajustată) sunt mai credibile, de exemplu, într-o economie
hiperinflaţionistă (a se vedea IAS 29, Raportarea financiară în economii
hiperinflaţioniste), sau unde beneficiul este indexat şi există o piaţă
profund interesată pentru obligaţiunile indexate emise în aceeaşi monedă
şi având acelaşi termen.

77. Ipotezele financiare trebuie bazate pe anticipaţiile pieţei, la data


bilanţului, pentru perioada pentru care obligaţiile trebuie stinse.

Ipoteze actuariale: rata de actualizare


78. Rata utilizată pentru actualizarea obligaţiilor privind beneficiile post-
angajare (atât finanţate, cât şi nefinanţate) trebuie determinate prin
referire la profitul pe piaţă la data bilanţului, pentru obligaţiunile
corporaţiilor de înaltă calitate. În ţările unde nu există o piaţă
interesată în astfel de obligaţiuni, trebuie folosit profitul pe piaţă (la
data bilanţului) pentru obligaţiunile guvernamentale. Moneda şi
termenul obligaţiunilor corporaţiilor sau al obligaţiunilor guver-

© Copyright IASCF
19 - 44

512 44
IAS 19

namentale trebuie să fie consecvente cu moneda şi termenul estimate


pentru obligaţiile privind beneficiile post-angajare.

79. O ipoteza actuarială ce are un efect semnificativ este rata actualizării.


Rata actualizării reflectă valoarea timp a banilor, dar nu şi riscul actuarial
şi pe cel investiţional. Mai mult, rata de actualizare nu reflectă riscul de
credit specific al entităţii, risc ce apare datorită creditorilor acesteia, şi
nici riscul ca experienţa viitoare să difere de ipotezele actuariale.

80. Rata de actualizare reflectă momentul estimat al plăţilor beneficiilor. În


practică, o entitate realizează adesea aceasta prin aplicarea unei singure
rate de actualizare medie convenabilă ce reflectă momentul estimat,
valoarea plăţilor beneficiilor şi moneda în care sunt plătibile beneficiile.

81. În unele cazuri, poate să nu existe o piaţă profund interesată pentru


obligaţiunile scadente după un timp suficient de îndelungat pentru a
satisface maturitatea estimată a tuturor plăţilor de beneficii. În aceste
cazuri, o entitate utilizează ratele curente pe piaţă ale termenului adecvat
pentru actualizarea plăţilor pe termen scurt şi estimează rata de
actualizare pentru scadenţe în timp mai îndelungat prin extrapolarea
ratelor curente pe piaţă de-a lungul curbei randamentului. Este puţin
probabil ca valoarea actualizată totală a unei obligaţii privind beneficiul
determinat să fie în mod particular sensibilă faţă de rata de actualizare
aplicată proporţiei din beneficii ce sunt de plătit după trecerea scadenţei
finale a obligaţiunilor corporaţiilor sau guvernamentale disponibile.

82. Costul dobânzii este calculat prin înmulţirea ratei de actualizare, aşa cum
a fost determinată la începutul perioadei, cu valoarea actualizată a
obligaţiei privind beneficiul determinat în timpul perioadei, ţinând cont
de orice modificare semnificativă a obligaţiei. Valoarea actualizată a
obligaţiei va diferi de datoria recunoscută în bilanţ, pentru că datoria este
recunoscută după deducerea valorii juste a oricăror active ale planului şi
deoarece unele câştiguri şi pierderi actuariale, şi costul unui serviciu
trecut nu sunt recunoscute imediat. (Anexa A ilustrează calculele costului
dobânzii, printre altele).

Ipoteze actuariale: salarii, beneficii şi costuri medicale


83. Obligaţiile privind beneficiile post-angajare trebuie evaluate pe o bază
care reflectă:

(a) creşterile estimate viitoare ale salariilor;

19 - 45 © Copyright IASCF

513 45
IAS 19

(b) beneficiile stabilite în termenii planului (sau care rezultă din orice
obligaţie implicită ce depăşeşte acei termeni) la data bilanţului; şi

(c) modificări viitoare estimate ale nivelului oricăror beneficii de stat


ce afectează beneficiile plătibile în baza unui plan de beneficii
determinate, dacă şi numai dacă:

(i) fie acele modificări au fost adoptate înainte de data bilan-


ţului; fie

(ii) experienţa sau altă dovadă credibilă indică faptul că acele


beneficii de stat se vor schimba într-o manieră previzibilă,
de exemplu, se aliniază cu modificările viitoare în
nivelurile de preţ generale sau nivelurile generale
salariale.

84. Estimările creşterilor salariale viitoare ţin cont de inflaţie, vechime în


muncă, promovare şi alţi factori relevanţi, cum sunt cererea şi oferta pe
piaţa muncii.

85. Dacă termenii oficiali ai unui plan (sau ai unei obligaţii implicite ce
depăşeşte aceşti termeni) cer unei entităţi să modifice beneficiile în
perioadele viitoare, evaluarea obligaţiei reflectă acele schimbări. Acesta
este cazul când, de exemplu:

(a) entitatea are experienţă anterioară în creşterea beneficiilor, de


exemplu, pentru a diminua efectele inflaţiei, şi nu există nici un
indiciu ca această practică se va modifica în viitor; sau

(b) câştigurile actuariale au fost deja recunoscute în situaţiile financiare


şi entitatea este obligată, fie prin termenii oficiali ai planului (sau ai
unei obligaţii implicite ce depăşeşte aceşti termeni), fie, prin
legislaţie, să folosească orice surplus ce rezultă din plan pentru
beneficiul participanţilor la plan (a se vedea paragraful 98 (c)).

86. Ipotezele actuariale nu reflectă schimbări viitoare de beneficiu ce nu sunt


stabilite în termenii oficiali ai planului (sau ai obligaţiei implicite) la data
bilanţului. Astfel de modificări vor consta în:

(a) costul serviciilor anterioare, în măsura în care ele modifică bene-


ficiile pentru serviciul efectuat înainte de modificare; şi

© Copyright IASCF
19 - 46

512 46
IAS 19

(b) costul serviciului curent pentru perioadele de după modificare, în


măsura în care ele modifică beneficiile pentru serviciul efectuat
după modificare.
87. Unele beneficii post-angajare depind de variabile cum sunt nivelul
pensiilor de stat sau asistenţa medicală gratuită. Măsurarea unor astfel de
beneficii reflectă schimbări aşteptate în astfel de variabile, bazate pe
experienţa anterioară şi alte dovezi credibile.

88. Ipotezele în legătură cu costurile medicale trebuie să ţină seama de


modificările estimate viitoare pentru costurile serviciilor medicale, ce
rezultă atât din inflaţie, cât şi din modificările specifice ale costurilor
medicale.

89. Măsurarea beneficiilor medicale post-angajare cer ipoteze despre nivelul


şi frecvenţa revendicărilor viitoare şi a costului pentru satisfacerea
acestor pretenţii. O entitate estimează costurile medicale viitoare pe baza
datelor istorice bazate pe propria experienţă a entităţii, suplimentându-le,
unde este necesar, prin date istorice despre alte entităţi, societăţi de
asigurări, furnizori medicali sau alte surse. Estimările costurilor medicale
viitoare consideră efectul progresului tehnologic, schimbările în asistenţa
medicală de sănătate sau modalitatea de acordare şi modificările stării de
sănătate pentru participanţii la plan.

90. Nivelul şi frecvenţa revendicărilor, în mod particular, depinde de vârstă,


starea de sănătate şi sexul angajaţilor (şi a persoanelor dependente de
aceştia), şi poate depinde şi faţă de alţi factori, cum este localizarea
geografică. De aceea, datele istorice sunt ajustate în măsura în care
ansamblul demografic al populaţiei diferă de cel folosită ca bază pentru
datele istorice. Datele istorice sunt, de asemenea, ajustate, acolo unde
există o dovadă credibilă că tendinţele istorice nu vor continua.

91. Unele planuri de asistenţă medicală post-angajare cer angajaţilor să


contribuie la costurile medicale acoperite de plan. Estimările costurilor
medicale viitoare ţin cont de orice astfel de contribuţii, bazându-se pe
termenii planului la data bilanţului (sau pe orice obligaţie implicită ce
depăşeşte aceşti termeni). Modificările în aceste contribuţii ale anga-
jatului constau în costul serviciilor anterioare sau, unde este aplicabil, în
reduceri. Costul satisfacerii pretenţiilor poate fi redus prin beneficii de la
stat sau de la alţi furnizori medicali (a se vedea paragraful 83 (c) şi 87).

Câştiguri şi pierderi actuariale

19 - 47 © Copyright IASCF

513 47
IAS 19

92. În evaluarea obligaţiei privind beneficiile determinate pe baza


paragrafului 54, o entitate trebuie, conform paragrafului 58A, să
recunoască un procent (aşa cum este specificat în paragraful 93) din
câştigurile şi pierderile actuariale ca venit sau cheltuială, în cazul în
care câştigurile şi pierderile actuariale cumulate nerecunoscute la
sfârşitul perioadei de raportare anterioară depăşesc maximul de:

(a) 10% din valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul


determinat la acea dată (înainte de deducerea activelor planului);
şi

(b) 10% din valoarea justă a oricăror active ale planului de la acea
dată.

Aceste limite trebuie calculate şi aplicate separat pentru fiecare plan


de beneficii determinate.

93. Procentul din câştigurile şi pierderile actuariale de recunoscut pentru


fiecare plan de beneficii determinate este dat de surplusul determinat
în baza paragrafului 92, împărţit la media previzionată a perioadei de
muncă rămase până la pensie pentru angajaţii participanţi la acel
plan. Oricum, o entitate poate adopta orice metodă sistematică ce are
ca rezultat o recunoaştere mai rapidă a câştigurilor şi pierderilor
actuariale, cu condiţia ca aceeaşi bază să se aplice atât câştigurilor, cât
şi pierderilor în mod consecvent de la o perioadă la alta. O entitate
poate aplica astfel de metode sistematice câştigurilor şi pierderilor
actuariale chiar dacă ele sunt între limitele specificate în paragraful
92.

94. Câştigurile şi pierderile actuariale pot rezulta din creşteri şi descreşteri


fie în valoarea actualizată a unei obligaţii privind beneficiile determinate,
fie din valoarea justă a oricăror active ale planului aferente. Cauzele
câştigurilor şi pierderilor actuariale includ, de exemplu:

(a) rate surprinzător de ridicate sau scăzute ale rotaţiei angajaţilor,


pensionarea sau mortalitatea timpurie, sau creşteri ale salariilor,
beneficiilor (dacă termenii oficiali sau impliciţi ai unui plan permit
creşteri salariale inflaţioniste) sau costurilor medicale;

(b) efectul schimbărilor în estimările rotaţiei viitoare a angajaţilor,


pensionarea sau mortalitatea timpurie, sau creşteri ale salariilor,

© Copyright IASCF
19 - 48

512 48
IAS 19

beneficiilor (dacă termenii oficiali sau impliciţi ai unui plan permit


creşteri salariale inflaţioniste) sau costuri medicale;

(c) efectul schimbărilor ratei de actualizare; şi

(d) diferenţe între rentabilitatea în prezent a activelor planului şi


rentabilitatea estimată a activelor planului (a se vedea paragrafele
105 – 107).

95. Pe termen lung, câştigurile şi pierderile actuariale se pot compensa una


pe cealaltă. De aceea, estimările obligaţiilor privind beneficiile post-
angajare sunt cel mai bine văzute ca un rând (sau “coridor”) în jurul celei
mai bune estimări. Unei entităţi îi este permis, dar nu îi este cerut, să
recunoască câştiguri şi pierderi actuariale ce cad în afara acelui rând.
Acest Standard cere unei entităţi să recunoască, ca un minim, un procent
specificat din câştigurile şi pierderile actuariale ce cad în afara
“coridorului” plus sau minus 10%. [Anexa A ilustrează tratamentul
câştigurilor şi pierderilor actuariale, printre altele]. Standardul permite,
de asemenea, metode sistematice de recunoaştere mai rapidă, cu condiţia
ca acele metode să satisfacă condiţiile stabilite în paragraful 93. Astfel de
metode permisive includ, de exemplu, recunoaşterea imediată a tuturor
câştigurilor şi pierderilor actuariale ce sunt atât în interiorul, cât şi în
afara „coridorului”. Paragraful 155 (b) (iii) explică nevoia de a considera
orice parte nerecunoscută a unei obligaţii intermediare în contabilizarea
câştigurilor actuariale ulterioare.

Costul serviciilor anterioare


96. În evaluarea obligaţiei privind beneficiile determinate pe baza
paragrafului 54, o entitate trebuie, conform paragrafului 58A, să
recunoască costul serviciilor anterioare ca o cheltuială, pe o bază
liniară, de-a lungul perioadei medii rămase până când beneficiile
devin garantate. În măsura în care beneficiile devin garantate imediat,
urmărind introducerea sau modificarea unui plan de beneficii
determinate, o entitate trebuie să recunoască imediat costul serviciilor
anterioare.

97. Costul serviciilor anterioare apare când o entitate introduce un plan de


beneficii determinate sau modifică beneficiile plătibile în baza unui plan
de beneficii determinate. Astfel de modificări sunt în schimbul
serviciului prestat de angajat de-a lungul perioadei, până când beneficiile
în cauză devin garantate. Prin urmare, costul serviciilor anterioare este

19 - 49 © Copyright IASCF

513 49
IAS 19

recunoscut de-a lungul acelei perioade, fără a ţine seama de faptul că


acest cost se referă la serviciul angajatului în perioade anterioare. Costul
serviciilor anterioare este evaluat ca modificarea obligaţiei rezultate din
amendament (a se vedea paragraful 64).

Exemplu ce ilustrează paragraful 97

O entitate operează un plan de pensii ce furnizează o pensie de 2% din


salariul final pentru fiecare an de serviciu. Beneficiile devin garantate după
cinci ani de serviciu. La 1 ianuarie 20X5 entitatea măreşte pensia la 2,5%
din salariul final pentru fiecare an de serviciu începând cu 1 ianuarie 20X1.
La data îmbunătăţirii, valoarea actualizată a beneficiilor suplimentare pentru
serviciul efectuat între 1 ianuarie 20X1 şi 1 ianuarie 20X5 este după cum
urmează:

Angajaţii cu mai mult de cinci ani de serviciu la 1/1/X5 150


Angajaţii cu mai puţin de cinci ani de serviciu 120
la 1/1/X5 (perioada medie până când devin garantate: trei ani)
270

Entitatea recunoaşte 150 imediat, pentru că acele beneficii sunt deja


garantate. Entitatea recunoaşte 120 pe o bază liniară după trei ani de la 1
ianuarie 20X5.

98. Costul serviciilor anterioare exclude:

(a) efectul diferenţelor între creşterile prezente şi anterioare de salariu


presupuse ale obligaţiei de plată a beneficiilor pentru servicii
prestate în anii trecuţi (nu există un cost al serviciului trecut, pentru
că ipotezele actuariale permit salarii previzionate);

(b) subestimările şi supraestimările creşterilor pensiilor discreţionare,


acolo unde o entitate are o obligaţie implicită de a garanta astfel de
creşteri (nu există un cost al serviciului trecut, pentru că ipotezele
actuariale permit astfel de creşteri);

(c) estimările îmbunătăţirilor de beneficiu ce rezultă din câştiguri


actuariale ce au fost deja recunoscute în situaţiile financiare, dacă
entitatea este obligată, fie prin termenii oficiali ai unui plan (sau o
obligaţie implicită ce depăşeşte acei termeni), fie prin legislaţie să
folosească orice surplus din plan în beneficiul participanţilor la plan,
chiar dacă creşterea de beneficiu nu a fost încă din punct de vedere

© Copyright IASCF
19 - 50

512 50
IAS 19

oficial acordată (creşterea rezultată a obligaţiei este o pierdere


statistică şi nu un cost al serviciului trecut, a se vedea paragraful 85
(b));

(d) creşterea beneficiilor garantate când, în absenţa unor beneficii noi


sau îmbunătăţite, angajaţii îndeplinesc toate cerinţele cu privire
intrarea în drepturi (nu există un cost al serviciului trecut, pentru că
acest cost estimat al beneficiilor a fost recunoscut ca un cost al
serviciului curent pentru serviciul efectuat); şi

(e) efectul amendamentelor planului ce reduce beneficiile pentru


serviciul viitor (o reducere).

99. O entitate stabileşte programarea amortizării pentru costul serviciului


curent când sunt introduse sau modificate beneficiile. Ar fi imposibilă
menţinerea înregistrărilor detailate necesare pentru identificarea şi
implementarea modificărilor ulterioare în acel program al amortizării.
Mai mult, efectul este probabil să fie material doar unde se face o
achitare sau reducere. De aceea, o entitate amendează programul
amortizării pentru costul serviciilor anterioare doar dacă se face o
achitare sau o reducere.

100.În cazul în care o entitate reduce beneficiile plătibile în baza unui plan de
beneficii determinate existent, reducerea rezultată a datoriei privind
beneficiile determinate este recunoscută ca şi cost al serviciilor
anterioare (negativ) de-a lungul perioadei medii până când procentul
redus al beneficiilor devine garantat.

101.Unde o entitate reduce anumite beneficii plătibile în baza un plan de


beneficii determinate existent şi, în acelaşi timp, creşte alte beneficii
plătibile conform planului pentru aceeaşi angajaţi, entitatea tratează
schimbarea ca pe o modificare netă singulară.

19 - 51 © Copyright IASCF

513 51
IAS 19

Recunoaştere şi evaluare: activele planului

Valoarea justă a activelor planului


102.Valoarea justă a oricăror active ale planului este dedusă în determinarea
valorii recunoscute în bilanţ în conformitate cu paragraful 54. Când nu
este disponibil un preţ comercial, valoarea justă a activelor planului este
estimată; de exemplu, prin actualizarea fluxurilor de numerar viitoare
previzionate, folosind o rată de actualizare ce reflectă atât riscul asociat
activelor planului, cât şi scadenţa sau data de ieşire previzionată pentru
acele active (sau, dacă nu au ajuns la scadenţă, perioada până la stingerea
obligaţiei asociate).

103.Activele planului exclud contribuţiile asociate datorate fondului de


entitatea raportoare, ca şi orice instrumente financiare netransferabile
emise de entitate şi păstrate de fond. Activele planului sunt reduse cu
orice datorii ale fondului care nu sunt aferente beneficiilor angajaţilor, de
exemplu, datorii comerciale şi similare, şi datorii rezultate din instru-
mentele financiare derivate.

104.În cazul în care activele planului includ poliţe de asigurare restrictive ce


satisfac în totalitate valoarea şi momentul unora sau tuturor beneficiilor
plătibile în baza unui plan, valoarea justă a respectivelor poliţe de
asigurare trebuie să fie valoarea actualizată a obligaţiilor asociate, după
cum este descris în paragraful 54 (în funcţie de orice reducere cerută
dacă valorile de primit pe baza poliţelor de asigurare nu sunt în totalitate
recuperabile).

Rambursări
104A. Atunci când, şi numai atunci când, este virtual sigur că o altă parte
va rambursa o parte din sau totalitatea cheltuielii necesare în scopul
decontării unei obligaţii privind beneficiile determinate, o entitate
trebuie să recunoască dreptul său de a rambursa ca activ separat.
Entitatea va evalua activul la valoarea justă. În toate celelalte
situaţii, o entitate trebuie să trateze activul în mod similar cu
activele planului. În contul de profit şi pierdere, cheltuiala aferentă
unui plan de beneficii determinate poate fi prezentată după
deducerea valorii recunoscute ca rambursare.

104B. Uneori, o entitate caută o altă parte, cum ar fi un asigurător, care să-i
plătească o parte din sau totalitatea cheltuielii necesare în scopul
decontării unei obligaţii privind beneficiile determinate. Poliţele de
asigurare restrictive, după cum sunt definite în paragraful 7, sunt
active ale planului. O entitate contabilizează poliţele de asigurare

© Copyright IASCF
19 - 52

512 52
IAS 19

restrictive în mod similar cu toate celelalte active ale planului, iar


paragraful 104A nu se aplică (a se vedea paragrafele 39 – 42 şi 104).

104C. Atunci când o poliţă de asigurare nu este o poliţă de asigurare


restrictivă, acea poliţă de asigurare nu este un activ al planului.
Paragraful 104A tratează asemenea cazuri: entitatea îşi recunoaşte
dreptul la rambursare în baza poliţei de asigurare, mai degrabă ca activ
separat, decât ca o reducere în determinarea datoriei privind
beneficiile determinate, recunoscută în conformitate cu paragraful 54;
în toate celelalte situaţii, entitatea tratează acel activ în mod similar cu
activele planului. În mod special, datoria privind beneficiile
determinate, recunoscută în conformitate cu paragraful 54, este
crescută (redusă) în măsura în care câştigurile (pierderile) actuariale
nete cumulative generate de obligaţia privind beneficiile determinate
şi de dreptul de rambursare aferent, rămâne nerecunoscută în
conformitate cu paragrafele 92 şi 93. Paragraful 120(c)(vii) cere ca o
entitate să prezinte o scurtă descriere a legăturii dintre dreptul de
rambursare şi obligaţia aferentă.

Exemplu care ilustrează paragrafele 104A-C

Valoarea actualizată a obligaţiei 1.241


Câştiguri actuariale nerecunoscute 17
Datorie recunoscută în bilanţ 1.258

Drepturi în baza poliţelor de asigurare care se potrivesc exact


valorii şi momentului unora dintre sau totalităţii beneficiilor
plătibile în baza planului. Acele beneficii au o valoarea
actualizată de 1.092 1.092

Câştigurile actuariale nerecunoscute de 17 sunt câştigurile


actuariale nete cumulative generate de obligaţie şi de drepturile de
rambursare.

104D. Dacă dreptul de a rambursa apare în baza unei poliţe de asigurare care
se potriveşte exact valorii şi momentului unora dintre sau totalităţii
beneficiilor plătibile în baza unui plan de beneficii determinate, atunci
valoarea justă a dreptului de rambursare trebuie să fie valoarea
actualizată a obligaţiei aferente, după cum se descrie în paragraful 54
(în funcţie de orice reducere necesară dacă rambursarea nu este în
totalitate recuperabilă.)

19 - 53 © Copyright IASCF

513 53
IAS 19

Rentabilitatea activelor planului


105.Rentabilitatea previzionată a activelor planului este una din compo-
nentele cheltuielii recunoscute în contul de profit şi pierdere. Diferenţa
între rentabilitatea previzionată a activelor planului şi rentabilitatea
prezentă este un câştig sau o pierdere actuarială; ea este inclusă împreună
cu câştigurile şi pierderile actuariale din obligaţia privind beneficiile
determinate pentru determinarea valorii nete ce este comparată cu
limitele de 10% din „coridor” specificate în paragraful 92.

106.Rentabilitatea previzionată a activelor planului este bazată pe aşteptările


pieţei, la începutul perioadei, pentru rentabilitatea de-a lungul întregii
durate de viaţă a obligaţiei asociate. Rentabilitatea previzionată a
activelor planului reflectă modificările valorii juste a activelor planului
păstrate în timpul perioadei, ca şi rezultat al contribuţiilor plătite, în
prezent, la fond şi a beneficiilor plătite, în prezent, din fond.

Exemplu ce ilustrează paragraful 106

La 1 ianuarie 20X1, valoarea justă a activelor planului era de 10.000 şi


câştigurile actuariale nete cumulate nerecunoscute erau de 760. Pe 30 iunie
20X1, din plan s-au plătit beneficii de 1.900 şi s-au primit contribuţii de
4.900. La 31 decembrie 20X1, valoarea justă a activelor planului era de
15.000 şi valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiile determinate era
de 14.792. Pierderile actuariale din obligaţie pentru 20X1 erau de 60.

La 1 ianuarie 20X1, entitatea raportoare a făcut următoarele estimări, bazate


pe preţurile pieţei la acea dată:
%
Dobânda şi venitul din dividende, după plătirea
de către fond a impozitelor 9,25
Câştiguri realizate şi nerealizate din activele planului (după plătirea
impozitelor) 2,00
Costuri de administrare (1,00)
Rata previzionată a rentabilităţii 10,25

Pentru 20X1, rentabilitatea previzionată şi în prezent a activelor planului


este după cum urmează:

Rentabilitate de 10.000 păstrată 12 luni la 10,25% 1.025


Rentabilitate de 3.000 păstrată şase luni la 5%
(echivalent pentru 10,25% anual, reglată la fiecare şase luni) 150
Rentabilitatea previzionată a activelor planului pentru 20X1 1.175

© Copyright IASCF
19 - 54

512 54
IAS 19

Valoarea justă a activelor planului la 31 decembrie 20X1 15.000


Minus valoarea justă a activelor planului la 1 ianuarie 20X1 (10.000)
Minus contribuţiile primite ( 4.900 )
Plus beneficiile plătite 1.900
Rentabilitatea activelor planului în prezent 2.000

Diferenţa dintre rentabilitatea previzionată a activelor planului (1.175) şi


rentabilitatea actuală a activelor planului (2.000) este un câştig actuarial de
825. De aceea, câştigurile actuariale nete acumulate nerecunoscute sunt de
1.525 (760 plus 825 minus 60). În baza paragrafului 92, limitele coridorului
sunt stabilite la 1.500 (maximul dintre: (I) 10% din 15.000 şi (ii) 10% din
14.792). În anul următor (20X2), entitatea recunoaşte în contul de profit şi
pierdere un câştig actuarial de 25 (1.525 minus 1.500) împărţit la media
previzionată a perioadei de timp rămasă până la pensie pentru angajaţii
implicaţi.

Rentabilitatea previzionată a activelor planului pentru 20X2 va fi bazată pe


aşteptările pieţei la 1/1/X2 pentru rentabilitatea întregii vieţi a obligaţiei.

107.În determinarea rentabilităţii previzionate şi prezente a activelor


planului, o entitate deduce costurile de administrare previzionate, altele
decât acelea incluse în ipotezele actuariale utilizate pentru evaluarea
obligaţiei.

Combinări de întreprinderi
108.Într-o combinare de întreprinderi reprezentată de o achiziţie, o entitate
recunoaşte active şi datorii ce apar din beneficii post-angajare la valoarea
actualizată a oricărei obligaţii, mai puţin valoarea justă a oricăror active
ale planului (a se vedea IAS 22, Combinări de întreprinderi). Valoarea
actualizată a obligaţiei include toate elementele următoarele, chiar dacă
nu au fost recunoscute încă la data achiziţiei:

(a) câştiguri şi pierderi actuariale ce au apărut înainte de data achiziţiei


(fie că sunt sau nu în interiorul “coridorului” de 10%);

(b) costul serviciului trecut ce a apărut din modificările de beneficiu sau


din introducerea unui plan, înainte de data achiziţiei; şi

(c) sume pe care, sub provizioanele intermediare din paragraful 155 (b),
nu le-a recunoscut.

19 - 55 © Copyright IASCF

513 55
IAS 19

Reduceri şi decontări
109.O entitate trebuie să recunoască câştiguri sau pierderi la reducerea,
sau decontarea unui plan de beneficii determinate atunci când are loc
reducerea, sau decontarea. Câştigurile sau pierderile la reducere, sau
decontare trebuie să cuprindă:
(a) orice modificare rezultată a valorii actualizate a obligaţiei privind
beneficiile determinate;

(b) orice modificare rezultată a valorii juste a activelor planului;

(c) orice câştiguri sau pierderi asociate şi costul serviciilor anterioare


care, pe baza paragrafului 92 şi 96, nu au fost anterior
recunoscute.

110. Înainte de determinarea efectului unei reduceri sau decontări, o


entitate trebuie să reevalueze obligaţia (şi activele planului asociat,
dacă există vreunul) folosind ipoteze actuariale curente (incluzând
ratele dobânzii pe piaţă şi alte preţuri comerciale curente).

111. O reducere are loc atunci când o entitate:

(a) fie este angajată, în mod demonstrabil, în efectuarea unei reduceri


semnificative a numărului de angajaţi acoperiţi de plan; sau

(b) amendează termenii unui plan de beneficii determinate, astfel încât


un element important al serviciului viitor al angajaţilor curenţi nu va
mai avea dreptul la beneficii sau va avea dreptul doar la beneficii
reduse.

O reducere poate apărea dintr-un eveniment izolat, cum este închiderea


unei uzine, întreruperea unei operaţiuni sau terminarea, sau suspendarea
unui plan. Un eveniment este suficient de important pentru a se face o
reducere, dacă recunoaşterea reducerii unui câştig sau pierdere ar avea
un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Reducerile sunt adesea
legate de o restructurare. De aceea, o entitate contabilizează o reducere
în acelaşi timp cu restructurarea asociată.

112.O decontare are loc când o entitate intră într-o tranzacţie ce elimină toate
obligaţiile implicite sau legale suplimentare pentru o parte sau pentru
toate beneficiile furnizate pe baza unui plan de beneficii determinate, de

© Copyright IASCF
19 - 56

512 56
IAS 19

exemplu, când suma plătibilă în numerar este făcută pentru sau este în
folosul participanţilor la plan în schimbul drepturilor lor de a primi
beneficii post-angajare.

113.În unele cazuri, o entitate achiziţionează o poliţă de asigurare cu scopul


de finanţa o parte din sau totalitatea beneficiilor angajaţilor aferente
serviciului prestat de angajat în perioada curentă şi în perioadele
anterioare. Achiziţionarea unei astfel de poliţe nu reprezintă o decontare
dacă entitatea are o obligaţie legală sau implicită (a se vedea paragraful
39) de a plăti valori suplimentare în cazul în care asigurătorul nu plăteşte
beneficiile angajaţilor specificate în poliţa de asigurare. Paragrafele
104A-104D tratează modul de recunoaştere şi evaluare a drepturilor de
rambursare în baza unor poliţe de asigurare care nu sunt active ale
planului.

114.O decontare are loc împreună cu o reducere, dacă un plan este terminat
astfel că obligaţia este achitată şi planul încetează să mai existe. Oricum,
terminarea unui plan nu reprezintă o reducere şi nici o decontare dacă
planul este înlocuit de un nou plan ce oferă beneficii ce sunt, în fond,
identice.

115.Unde o reducere acoperită de un plan asociat doar unora din angajaţi sau
unde doar o parte din obligaţie este decontată, câştigul sau pierderea
includ un procent proporţional din costul serviciilor anterioare anterior
nerecunoscut şi câştiguri şi pierderi actuariale (şi sume intermediare
rămase nerecunoscute sub paragraful 155 (b)). Procentul proporţional
este determinat pe baza valorii actualizate a obligaţiilor de dinainte şi de
după reducere şi decontare, mai puţin dacă altă bază este mai adecvată în
circumstanţele date. De exemplu, poate fi mai adecvat a se aplica orice
câştig ce apare dintr-o reducere sau decontare a aceluiaşi plan pentru a
elimina mai întâi orice cost al serviciului trecut nerecunoscut asociat
aceluiaşi plan.

19 - 57 © Copyright IASCF

513 57
IAS 19

Exemplu ce ilustrează paragraful 115

O entitate întrerupe un segment al activităţii ei şi angajaţii ce lucrau în cadrul


acelui segment nu vor mai câştiga beneficii suplimentare. Această situaţie
este o reducere fără decontare. Folosind ipotezele actuariale curente
(incluzând ratele dobânzii curente pe piaţă şi alte preţuri de piaţă curente)
imediat după reducere, entitatea are o obligaţie privind beneficiile
determinate cu o valoare actualizată netă de 1.000, active ale planului cu o
valoare justă de 820 şi câştiguri actuariale cumulate nerecunoscute nete de
50. Entitatea a adoptat prima dată Standardul cu un an în urmă. Acest lucru
face să crească datoria netă de 100, pe care entitatea alege s-o recunoască
peste cinci ani (a se vedea paragraful 155 (b)). Reducerea scade valoarea
actualizată netă a obligaţiei cu o valoare între 100 şi 900.

Din câştigurile şi pierderile actuariale nerecunoscute anterior şi valorile


intermediare, 10% (100/1.000) se referă la partea din obligaţie ce a fost
eliminată prin reducere. De aceea, efectul reducerii este după cum urmează:

Înainte Câştig După


de reducere prin reducere
reducere

Valoarea actualizată netă 1.000 ( 100 ) 900


a obligaţiei

Valoarea justă a activelor ( 820 ) ----- ( 820)


planului 180 ( 100 ) 80

Câştiguri nerecunoscute 50 (5) 45


Actuariale

Valoare intermediară nerecunoscută ( 80 ) 8 ( 72)


(100 X 4/5)

Datoria netă recunoscută ( 150 ) ( 97 ) 53


în bilanţ

© Copyright IASCF
19 - 58

512 58
IAS 19

Prezentare
Compensare

116.O entitate trebuie să compenseze un activ asociat unui plan în dauna


oricărei datorii asociate unui alt plan atunci, şi numai atunci, când
entitatea:

(a) are din punct de vedere legal un drept executoriu de a folosi orice
surplus dintr-un plan pentru a achita obligaţii pe baza altui plan;
şi

(b) intenţionează fie să achite obligaţiile pe o bază netă, fie să


realizeze surplusul din alt plan şi să-şi achite obligaţia, simultan,
în baza celuilalt plan.

117.Criteriile de compensare sunt similare acelora stabilite pentru instru-


mente financiare în IAS 32, Instrumente financiare: Prezentare şi
descriere.

Distincţia curent/termen lung (imobilizat)


118.Unele entităţi disting activele circulante şi datoriile curente de activele
imobilizate şi datoriile pe termen lung. Acest Standard nu specifică dacă
o entitate trebuie să facă diferenţa între raportul dintre activele circulante
şi datoriile curente, şi activele imobilizate şi datoriile pe termen lung ce
apar din beneficiile post-angajare.

Componente financiare ale costurilor aferente beneficiilor


post-angajare
119.Acest Standard nu specifică dacă o entitate trebuie să prezinte costul
serviciului curent, costul dobânzii şi rentabilitatea previzionată a
activelor planului ca şi componente ale unui singur element de venit sau
cheltuieli în contul de profit şi pierdere.

Prezentarea informaţiilor

19 - 59 © Copyright IASCF

513 59
IAS 19

120.O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii despre planurile


de beneficii determinate:

(a) politica contabilă a entităţii aplicată pentru recunoaşterea


câştigurilor şi pierderilor actuariale;

(b) o descriere generală a tipului planului;

(c) o reconciliere a activelor şi datoriilor recunoscute în bilanţ:

(i) valoarea actualizată la data bilanţului a obligaţiilor


privind beneficiile determinate ce sunt în întregime
nefinanţate;

(ii) valoarea actualizată (înainte de deducerea valorii juste a


activelor planului), la data bilanţului a obligaţiilor
privind beneficiile determinate ce sunt în totalitate sau
parţial finanţate;

(iii) valoarea justă a oricăror active ale planului la data


bilanţului;

(iv) câştigurile şi pierderile actuariale nete nerecunoscute în


bilanţ (a se vedea paragraful 92);

(v) costul serviciului trecut nerecunoscut încă în bilanţ (a se


vedea paragraful 96);

(vi) orice valoare încă nerecunoscută ca activ, datorită


limitării din paragraful 58 (b);

(vii) valoarea justă la data bilanţului a oricărui drept de


rambursare recunoscut ca activ pe baza paragrafului
104A (împreună cu o scurtă descriere a legăturii dintre
dreptul de rambursare şi obligaţia aferentă); şi

(viii) celelalte sume recunoscute în bilanţ;

(d) valorile incluse în valoarea justă a activelor planului pentru:

(i) fiecare categorie de instrumente financiare proprii ale


entităţii raportoare; şi

(ii) orice proprietate ocupată de sau alte active folosite de


entitatea raportoare;

© Copyright IASCF
19 - 60

512 60
IAS 19

(e) reconciliere ce arată mişcările pe timpul perioadei ale datoriei


nete (sau activului) recunoscută în bilanţ;

(f) cheltuiala totală recunoscută în contul de profit şi pierdere pentru


fiecare din următoarele, şi elementul (elementele) – rânduri ale
contului de profit şi pierdere în care sunt incluse:

(i) costul serviciului curent;

(ii) costul dobânzii;

(iii) rentabilitatea previzionată a activelor planului;

(iv) rentabilitatea previzionată a oricărui drept de rambursare


recunoscut ca activ în conformitate cu paragraful 104A;

(v) câştiguri şi pierderi actuariale;

(vi) costul serviciilor anterioare; şi

(vii) efectul oricărei reduceri sau decontări;

(g) rentabilitatea actuală a activelor planului, precum şi rentabilitatea


actuală a oricărui drept de rambursare recunoscut ca activ în
conformitate cu paragraful 104A; şi

(h) ipotezele actuariale actuale folosite la data bilanţului, incluzând,


acolo unde este aplicabil:

(i). ratele de actualizare;

(ii). ratele previzionate ale rentabilităţii oricăror active ale


planului pentru perioadele pentru care s-au întocmit
situaţiile financiare;

(iii). ratele previzionate ale rentabilităţii oricărui drept de


rambursare recunoscut ca activ în conformitate cu
paragraful 104A, pentru perioadele prezentate în situaţiile
financiare;

(iv) ratele de creştere salariale previzionate (şi ale


schimbărilor într-un indice sau ale altor variabile

19 - 61 © Copyright IASCF

513 61
IAS 19

specificate în termenii oficiali sau impliciţi ai unui plan


ca bază pentru creşterile viitoare de beneficii);

(v)tendinţa ratelor costurilor medicale; şi

(vi) orice altă ipoteză actuarială semnificativă folosită.

O entitate trebuie să prezinte fiecare ipoteza actuarială în termeni


absoluţi (de exemplu, ca procentaj absolut) şi nu doar ca o marjă
între diferite procentaje sau alte variabile.

121.Paragraful 120 (b) cere o descriere generală a tipului planului. O astfel


de descriere face distincţie între, de exemplu, planurile salariale de pensii
fără dobânda de planurile de pensii din salariul final şi de planurile
medicale post-angajare. Detalii suplimentare nu sunt cerute.

122.Când o entitate are mai mult decât un plan de beneficii determinate,


actualizările de informaţii pot fi în totalitate, separate pentru fiecare plan
sau pot fi grupate după cum se consideră a fi mai utile. Poate fi util a se
distinge grupările după criterii, aşa cum urmează:

(a) localizarea geografică a planurilor, de exemplu, prin diferenţierea


planurilor locale de cele din străinătate; sau

(b) dacă planurile sunt subiectul diferitelor riscuri semnificative, de


exemplu, prin diferenţierea planurilor de pensii salariale fără
dobânda de planurile de pensii din salariul final şi de planurile
medicale post-angajare.

Când o entitate prezintă informaţii cumulat pentru o grupare de planuri,


astfel de informaţii sunt oferite în forma mediilor avantajoase sau a
limitelor relativ înguste.

123.Paragraful 30 cere actualizări suplimentare despre planurile de beneficii


determinate cu mai mulţi angajatori, care sunt tratate ca şi cum ar fi fost
planuri de contribuţii determinate.

124.Unde este cerut de IAS 24, Prezentarea informaţiilor referitoare la


tranzacţiile cu părţile afiliate, o entitate prezintă informaţii despre:

(a) tranzacţiile cu planuri de beneficii post-angajare între părţile afiliate;


şi

© Copyright IASCF
19 - 62

512 62
IAS 19

(b) beneficiile post-angajare pentru personalul de management-cheie.

125.Acolo unde este cerut de IAS 37, Provizioane, datorii şi active


contingente, o entitate prezintă informaţii despre datoriile contingente ce
apar din obligaţiile privind beneficiile post-angajare.

Alte beneficii pe termen lung


ale angajaţilor
126.Alte beneficii pe termen lung includ, de exemplu:

(a) absenţe compensate pe termen lung, cum sunt plecările după un


serviciu îndelungat sau plecările pe termen lung cu şi fără garantarea
locului de muncă;

(b) jubilee sau alte beneficii pe termen lung;

(c) beneficii pentru indisponibilitate pe termen lung;

(d) participarea la profit sau prime plătibile pe o durată de douăsprezece


luni, sau mai mult după terminarea perioadei în care angajaţii
prestează serviciul în cauză; şi

(e) compensaţii amânate plătite pe o durată de douăsprezece luni sau


mai mult după terminarea perioadei în care sunt câştigate.

127.Evaluarea altor beneficii pe termen lung nu este, de obicei, subiectul


aceluiaşi grad de incertitudine ca evaluarea beneficiilor post-angajare.
Mai mult, introducerea sau modificarea altor beneficii pe termen lung
cauzează o valoare semnificativă a costului serviciului trecut foarte rar.
Din aceste motive, acest Standard cere o metodă simplificată de
contabilizare pentru alte beneficii pe termen lung. Această metodă diferă
de contabilizarea cerută în cazul beneficiilor post-angajare, după cum
urmează:

(a) câştigurile şi pierderile actuariale sunt recunoscute imediat şi nu este


aplicat nici un „coridor“; şi

19 - 63 © Copyright IASCF

513 63
IAS 19

(b) costul serviciilor anterioare este recunoscut imediat în întregime.

Recunoaştere şi evaluare
128.Suma recunoscută ca şi datorie pentru beneficiile pe termen lung
trebuie să fie totalul net al următoarelor valori:

(a) valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiile determinate la


data bilanţului (a se vedea paragraful 64);

(b) minus valoarea justă la data bilanţului a activelor planului (dacă


există vreunul) în afara căruia obligaţiile sunt de achitat în mod
direct (a se vedea paragrafele 102 – 104).

În evaluarea datoriei, o entitate trebuie să aplice paragrafele


49 – 91, excluzând paragrafele 54 şi 61. O entitate trebuie să aplice
paragraful 104A la recunoaşterea şi evaluarea oricărui drept de
rambursare.

129.Pentru alte beneficii pe termen lung, o entitate trebuie să recunoască


totalul net al următoarelor valori, ca şi cheltuiala sau (conform
paragrafului 58), ca venit, exceptând măsura în care alt Standard cere
sau permite includerea lor în costul unui activ:
(a) costul serviciului curent (a se vedea paragrafele 63 – 91);

(b) costul dobânzii (a se vedea paragraful 82);

(c) rentabilitatea previzionată a oricăror active ale planului (a se


vedea paragrafele 105 – 107), precum şi oricărui drept de
rambursare recunoscut ca activ (a se vedea paragraful 104A);

(d) câştiguri sau pierderi actuariale, care trebuie toate recunoscute


imediat;

(e) costul serviciilor anterioare, care trebuie recunoscut imediat în


totalitate; şi

(f) efectul oricăror reduceri sau decontări (a se vedea paragrafele 109


– 110).

130.O formă a altui beneficiu pe termen lung este beneficiul de


indisponibilitate pe termen lung. Dacă nivelul beneficiului depinde de

© Copyright IASCF
19 - 64

512 64
IAS 19

durata în timp a serviciului, apare o obligaţie atunci când serviciul este


prestat. Evaluarea acelei obligaţii reflectă probabilitatea că va fi cerută
plata şi durata în timp a serviciului pentru care se aşteaptă să fie făcută
plata. Dacă nivelul beneficiului este acelaşi pentru orice angajat
indisponibil fără a ţine seama de anii de serviciu, costul aşteptat al
acestor beneficii este recunoscut atunci când are loc un eveniment ce
cauzează o indisponibilitate pe termen lung.

Prezentarea informaţiilor
131.Deşi acest Standard nu cere actualizări specifice ale altor beneficii pe
termen lung, alte Standarde pot cere aceste actualizări, de exemplu, unde
cheltuiala rezultată din astfel de beneficii este semnificativă şi astfel se
impune prezentarea în conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaţiilor
financiare. Unde este cerut de IAS 24, Prezentarea informaţiilor
referitoare la tranzacţiile cu părţile afiliate, o entitate prezintă informaţii
despre alte beneficii pe termen lung pentru personalul conducerii-cheie.

Beneficii pentru încheierea contractului


de muncă
132.Acest Standard tratează beneficiile pentru încheierea contractului de
muncă separat de alte beneficii, pentru ca evenimentul ce dă naştere la o
obligaţie este încheierea contractului de muncă, mai degrabă decât
serviciul prestat de angajat.

Recunoaştere
133.O entitate trebuie să recunoască beneficiile pentru încheiere ca şi
datorie şi cheltuială atunci, şi numai atunci, când entitatea este în mod
demonstrabil angajată în:

(a) încheierea contractului de muncă al unui angajat sau grup de


angajaţi înainte de data normală de pensionare; sau

(b) furnizarea beneficiilor de încheiere ca rezultat al unei oferte


făcute pentru a încuraja plecarea voluntară în şomaj.

134.O entitate este în mod demonstrabil angajată într-o încheiere, dacă, şi


numai dacă, entitatea are un plan oficial detailat pentru încheiere şi

19 - 65 © Copyright IASCF

513 65
IAS 19

nu are o posibilitate realistă de abandonare a acestuia. Planul oficial


detailat trebuie să includă minim:

(a) poziţia, funcţia şi numărul aproximativ de angajaţi ale căror


contracte de muncă urmează să fie încheiate;

(b) beneficiile pentru încheiere pentru fiecare nomenclator al


meseriilor sau funcţiilor; şi

(c) data la care planul va fi implementat. Implementarea trebuie să


înceapă cât mai curând posibil şi perioada de timp până la
implementarea completă să fie astfel încât modificările semni-
ficative ale planului să nu fie probabile.

135.O entitate poate fi angajată, prin legislaţie, prin contract sau prin alte
acorduri cu angajaţii sau cu reprezentanţii lor, sau printr-o obligaţie
implicită bazată pe practică, obicei sau o dorinţă de a acţiona echitabil,
să facă plăţi (sau să furnizeze alte beneficii) angajaţilor la terminarea
contractului lor de angajare. Astfel de plăţi sunt beneficii de încheiere.
Beneficiile pentru încheiere reprezintă, în mod tipic, plăţi, dar uneori
includ de asemenea:

(a) mărirea pensiilor sau a altor tipuri de beneficii post-angajare, fie


indirect, printr-un plan de beneficii ale angajaţilor, fie în mod direct;
şi

(b) salariu până la încheierea unei perioade de timp specificate prin


aviz, dacă angajatul nu efectuează un serviciu suplimentar ce aduce
beneficii economice entităţii.

136.Unele beneficii sunt plătibile fără a ţine seama de motivul plecării


angajatului. Plata unor astfel de beneficii este sigură (subiectul pentru
orice investiţie sau cerinţe minime de serviciu), dar oportunitatea acestei
plăţi este nesigură. Deşi astfel de beneficii sunt descrise în unele ţări ca
indemnizaţii de încheiere sau gratuităţi de încheiere, ele sunt, mai
degrabă, beneficii post-angajare, decât beneficii de încheiere şi o entitate
le contabilizează ca atare. Unele entităţi au un nivel mai scăzut al
beneficiului pentru lichidarea voluntară la cererea angajatului (în fond,
un beneficiu post-angajare) decât pentru lichidarea involuntară la cererea
entităţii. Beneficiul suplimentar plătibil la lichidarea involuntară este un
beneficiu de încheiere.

© Copyright IASCF
19 - 66

512 66
IAS 19

137.Beneficiile pentru încheiere nu aduc unei entităţi beneficii economice


viitoare şi sunt recunoscute imediat ca şi cheltuială.

138.În cazul în care o entitate recunoaşte beneficii de încheiere, entitatea


poate, de asemenea, să contabilizeze reducerea pensiilor sau a altor
beneficii (a se vedea paragraful 109).

Evaluare
139.În cazul în care beneficiile pentru încheiere sunt datorate mai mult de
12 luni după data bilanţului, ele trebuie actualizate folosind rata de
actualizare specificată în paragraful 78.

140.În cazul unei oferte făcută pentru încurajarea plecării voluntare,


evaluarea beneficiilor pentru încheiere trebuie bazată pe numărul de
angajaţi ce se aşteaptă a accepta oferta.

Prezentarea informaţiilor
141.Acolo unde există o incertitudine în legătură cu numărul de angajaţi ce
vor accepta o ofertă de beneficii de încheiere, există o datorie contin-
gentă. Aşa cum este cerut de IAS 37, Provizioane, datorii şi active
contingente, o entitate prezintă informaţii despre datoria contingentă, cu
excepţia cazului în care posibilitatea unei ieşiri de fluxuri în urma
decontării este îndepărtată.

142.Aşa cum este cerut de IAS 1, o entitate prezintă natura şi valoarea unei
cheltuieli dacă aceasta este semnificativă. Beneficiile pentru încheiere
pot rezulta într-o cheltuială care necesită prezentarea, în scopul
conformităţii cu această cerinţă.

143.Unde este cerut de IAS 24, Prezentarea informaţiilor referitoare la


tranzacţiile cu părţile afiliate, o entitate prezintă informaţii despre
beneficiile pentru încheiere pentru personalul conducerii-cheie.

144.-152.[Şterse]

Prevederi tranzitorii

19 - 67 © Copyright IASCF

513 67
IAS 19

153Această secţiune specifică tratamentul tranzitoriu pentru planurile de


beneficii determinate. În cazul în care o entitate adoptă pentru prima
dată acest Standard pentru alte beneficii, entitatea aplică IAS 8, Politici
contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori.

154 La prima adoptare a acestui Standard, o entitate trebuie să determine


datoria ei tranzitorie pentru planurile de beneficii determinate la
acea dată ca:

(a) valoare actualizată a obligaţiei (a se vedea paragraful 64) la data


adoptării;

(b) minus valoarea justă, la data adoptării, a activelor planului (dacă


exista vreunul) în afara căruia obligaţiile trebuie decontate în mod
direct (a se vedea paragraful 102 – 104);

(c) minus orice cost al serviciului trecut ce, pe baza paragrafului 96,
trebuie recunoscut în ultimele perioade.

155 Dacă datoria tranzitorie este mai mare decât datoria care ar fi fost
recunoscută la aceeaşi dată în conformitate cu fosta politică contabilă
a entităţii, entitatea trebuie să facă o alegere irevocabilă pentru a
recunoaşte acea creştere ca parte a datoriei privind beneficiul
determinat pe baza paragrafului 54:

(a) imediat, pe baza IAS 8; sau


(b) ca şi cheltuiala, liniară, de la cinci ani în sus faţă de data
adoptării. Dacă o entitate alege (b), entitatea trebuie să:

(i) aplice limitele descrise în paragraful 58 (b) în măsurarea


oricărui activ recunoscut în bilanţ;

(ii) prezinte la fiecare dată a bilanţului: (1) valoarea creşterii


ce rămâne nerecunoscută; şi (2) valoarea recunoscută în
perioada curentă;

(iii) limiteze recunoaşterea câştigurilor actuariale ulterioare


(dar nu costul serviciilor anterioare negativ) după cum
urmează. Dacă un câştig actuarial este de recunoscut pe
baza paragrafului 92 şi 93, o entitate trebuie să
recunoască câştigul actuarial doar în măsura în care
câştigurile actuariale cumulate nerecunoscute (înainte de

© Copyright IASCF
19 - 68

512 68
IAS 19

recunoaşterea câştigului actuarial) depăşesc partea


nerecunoscută a datoriei tranzitorii; şi

(iv) să includă partea asociată a datoriei tranzitorii nerecu-


noscute în determinarea oricărui câştig sau oricărei
pierderi ulterioare din reducere sau decontare.

Dacă datoria tranzitorie este mai mică decât datoria ce ar fi fost


recunoscută la aceeaşi dată în conformitate cu fosta politică contabilă
a entităţii, entitatea trebuie să recunoască imediat acea descreştere pe
baza IAS 8.

156 La adoptarea iniţială a Standardului, efectul modificării politicii


contabile include toate câştigurile şi pierderile actuariale ce au apărut în
primele perioade, chiar dacă ele cad în interiorul “coridorului” de 10%
specificat în paragraful 92.

Exemplu ce ilustrează paragrafele 154 la 156

La 31 decembrie 1998, bilanţul include o datorie pentru pensii de 100.


Entitatea adoptă Standardul la 1 ianuarie 1999, când valoarea actualizată a
obligaţiei conform Standardului este de 1.300 şi valoarea justă a activelor
planului este de 1.000. La 1 ianuarie 1993, entitatea a îmbunătăţit pensiile
(costul pentru beneficiile negarantate: 160; şi perioada medie rămasă la data
de dinainte de investire: 10 ani).

Efectul intermediar este după cum urmează:

Valoarea actualizată a obligaţiei 1.300


Valoarea justă a activelor planului (1.000)
Minus: costul serviciilor anterioare de recunoscut în
ultimele perioade (160 x 4/10) (64)
Datoria intermediară 236
Datoria deja recunoscută 100
Creşterea datoriei 136

Entitatea are de ales între recunoaşterea datoriei de 136 imediat sau după
cinci ani. Alegerea este irevocabilă.

La 31 decembrie 1999, valoarea actualizată a obligaţiei conform


Standardului va fi de 1.400 şi valoarea justă a activelor planului va fi de
1.050. Câştigurile actuariale nete cumulate nerecunoscute de la data adoptării
Standardului sunt de 120. Media perioadei de muncă rămasă pentru angajaţii
participanţi la plan este de opt ani. Entitatea a adoptat o politică de

19 - 69 © Copyright IASCF

513 69
IAS 19

recunoaştere imediată a tuturor câştigurilor şi pierderilor actuariale, după


cum permite paragraful 93.
Efectul limitelor din paragraful 155 (b) (ii) este după cum urmează.
Câştigurile actuariale nerecunoscute nete cumulate 120
Partea nerecunoscută a datoriei intermediare (136 x 4/5) (109)
Câştigul maxim de recunoscut (paragraful 155 (b)(ii)) 11

Data intrării în vigoare


157 Acest Standard intră în vigoare pentru situaţiile financiare aferente
perioadelor începând de la 1 ianuarie 1999, cu excepţia specificată în
paragrafele 159 şi 159A. Se încurajează adoptarea acestui Standard
anterior acestei date. Dacă o entitate aplică acest Standard costurilor
aferente pensiilor pentru situaţii financiare aferente perioadelor
începând de la 1 ianuarie 1999, entitatea trebuie să specifice faptul că
aplică acest Standard în locul IAS 19, Costurile aferente pensiilor,
aprobat în 1993.
158 Acest Standard înlocuieşte IAS 19, Costurile aferente pensiilor, aprobat
în 1993.

159 Următoarele intră în vigoare pentru situaţiile financiare anuale*


aferente perioadelor cu începere de la 1 ianuarie 2001:

(a) definiţia revizuită a activelor planului prezentată în paragraful 7,


precum şi definiţiile aferente ale activelor deţinute de un fond de
beneficii ale angajaţilor pe termen lung şi ale poliţelor de
asigurare restrictive; şi

(b) cerinţele privind recunoaşterea şi evaluarea rambursărilor,


prezentate în paragrafele 104A, 128 şi 129 şi prezentările aferente
de informaţii cerute în paragrafele 120(c)(vii), 120(f)(iv), 120(g)
şi 120(h)(iii).

*
Paragraful 159 face referire la „situaţii financiare anuale“ pentru a folosi un limbaj
mai explicit atunci când se scriu datele de intrare în vigoare adoptate în 1998.
Paragraful 157 face referire la „situaţii financiare”.

© Copyright IASCF
19 - 70

512 70
IAS 19

Se încurajează adoptarea acestui paragraf anterior acestei date. Dacă


adoptarea anterioară afectează situaţiile financiare, o entitate trebuie
să prezinte acest fapt.

159A. Modificarea din paragraful 58A intră în vigoare pentru situaţiile


financiare anuale* aferente perioadelor care se încheie la sau după
data de 31 mai 2002. Se încurajează adoptarea anterior acestei date.
Dacă adoptarea anterioară afectează situaţiile financiare, o entitate
trebuie să prezinte acest fapt.

160 IAS 8 se aplică în momentul în care o entitate îşi modifică politicile


contabile cu scopul de a reflecta modificările specificate în paragrafele
159 şi 159A. Pentru a aplica aceste modificări retrospectiv, după cum se
cere prin tratamentul contabil de bază şi tratamentul contabil alternativ
permis din IAS 8, o entitate tratează aceste modificări ca şi cum ele ar fi
fost adoptate în acelaşi timp cu restul Standardului.

19 - 71 © Copyright IASCF

513 71
IAS 19

Anexa A

Exemplu ilustrativ
Această anexă este doar ilustrativă şi nu este parte integrantă din Standard.
Scopul acestei anexe este de a ilustra modul de aplicare a Standardului,
ajutând la clarificarea înţelesului acestuia. Extractele din conturile de profit
şi pierdere, şi bilanţurile sunt făcute pentru a arăta efectele tranzacţiilor
descrise mai jos. Aceste extracte nu sunt neapărat necesar conforme cu toată
prezentarea informaţiilor şi întocmirea situaţiilor cerute de alte Standarde
Internaţionale de Contabilitate.

Informaţii cu caracter general


Următoarele informaţii sunt date în legătură cu un plan finanţat determinat de
beneficii. Pentru a nu îngreuna calculul dobânzii, toate tranzacţiile sunt
presupuse a avea loc la sfârşitul anului. Valoarea actualizată a obligaţiei şi
valoarea justă a activelor planului erau ambele de 1.000 la 1 ianuarie 20X1.
Câştigurile actuariale nete cumulate nerecunoscute la acea dată erau de 140.

20X1 20X2 20X3

Rata de actualizare
la începutul anului 10,0% 9,0% 8,0%
Rata previzionată a rentabilităţii activelor
planului la începutul anului 12,0% 11,1% 10,3%
Costul serviciilor curente 130 140 150
Beneficii plătite 150 180 190
Contribuţii plătite 90 100 110
Valoarea actualizată a obligaţiei la 31 decembrie 1.141 1.197 1.295
Valoarea justă a activelor planului
la 31 decembrie 1.092 1.109 1.093
Media previzionată a perioadei de muncă rămasă
a angajaţilor (ani) 10 10 10

În 20X2, planul a fost amendat pentru furnizarea de beneficii suplimentare ce


au efect de la 1 ianuarie 20X2. Valoarea actualizată la 1 ianuarie 20X2 a
beneficiilor suplimentare pentru serviciul prestat de angajat înainte de 1

© Copyright IASCF
19 - 72

512 72
IAS 19

ianuarie 20X2 era de 50 pentru beneficii garantate şi de 30 pentru beneficii


negarantate. La 1 ianuarie 20X2, entitatea estimează că perioada medie până
când beneficiile negarantate devin garantate este de trei ani; costul serviciilor
anterioare ce apare din beneficiile negarantate suplimentare este de aceea
recunoscut pe o bază liniară peste trei ani. Costul serviciilor anterioare ce
apare din beneficii garantate suplimentare este recunoscut imediat (a se vedea
paragraful 96 al Standardului). Entitatea a adoptat o politica de recunoaştere a
câştigurilor şi pierderilor actuariale conform cerinţelor minime din paragraful
93.

Modificări ale valorii actualizate


a obligaţiei şi ale valorii juste
a activelor planului
Primul pas este de a recapitula modificările valorii actualizate a obligaţiei şi
valorii juste a activelor planului, şi de a folosi acest lucru pentru determinarea
valorii câştigurilor şi pierderilor actuariale pe perioadă. Acestea sunt după
cum urmează:

20X1 20X2 20X3

Valoarea actualizată a
obligaţiei la 1 ianuarie 1.000 1.141 1.197
Cheltuieli cu dobânzi 100 103 96
Costul serviciilor curente 130 140 150
Costul serviciilor anterioare pentru beneficii garantate –30

Costul serviciilor anterioare pentru beneficii negarantate – 50 –
Beneficii plătite (150) (180) (190)
(Câştig) pierdere actuarială din obligaţie
(cifra de bilanţ) 61 (87) (42)
Valoarea justă a activelor planului la 31 decembrie 1.141 1.197 1.295

Valoarea justă a activelor planului la 1 ianuarie 1.000 1.092 1.109


Rentabilitatea previzionată
a activelor planului 120 121 114
Contribuţii 90 100 110
Beneficii plătite (150) (180) (190)
Câştig (pierdere) actuarială a activelor planului
(cifra de bilanţ) 32 (24) (50)

19 - 73 © Copyright IASCF

513 73
IAS 19

Valoarea justă a activelor planului la


31 decembrie 1.092 1.109 1.093

Limitele „coridorului“
Următorul pas este determinarea limitelor „coridorului“ şi compararea
acestora cu câştigurile şi pierderile actuariale cumulate nete nerecunoscute
pentru a determina câştigul şi pierderea actuarială netă de recunoscut în
următoarele perioade. Pe baza paragrafului 92 al Standardului, limitele
„coridorului“ sunt stabilite ca maximul dintre:

(a) 10% din valoarea actualizată a obligaţiei înainte de deducerea activelor


planului; şi
(b) 10% din valoarea justă a oricăror active ale planului.

Aceste limite, şi câştigurile, şi pierderile actuariale recunoscute şi


nerecunoscute sunt după cum urmează:

20X1 20X2 20X3

Câştigurile (pierderile) actuariale 140 107 120


cumulative nete nerecunoscute la 1 ianuarie
Limitele „coridorului“ la 1 ianuarie 100 114 120
Surplusul [A] 40 --- 50

Media previzionată a perioadei de muncă rămase


(ani) [B] 10 10 10
Câştig (pierdere) actuarială de recunoscut [A/B] 4 -- 5

Câştiguri (pierderi) actuariale nerecunoscute


la 1 ianuarie 140 107 170
Câştig (pierdere) actuarială pe an – obligaţie (61) 87
(42)
Câştig (pierdere) actuarială pe an – active ale planului 32 (24) (50)
Subtotal 111 170 78
Câştig (pierdere) actuarială recunoscută (4) --- (5)
Câştiguri (pierderi) actuariale nerecunoscute
la 31 decembrie 107 170 73

© Copyright IASCF
19 - 74

512 74
IAS 19

Valorile recunoscute în bilanţ şi în contul de profit


şi pierdere, şi analizele asociate
Pasul final este determinarea valorilor de recunoscut în bilanţ şi în contul de
profit şi pierdere, şi a analizelor asociate ce sunt de prezentat în conformitate
cu paragrafele 120 (c), (e) , (f) şi (g) din Standard. Acestea sunt după cum
urmează:

20X1 20X2 20X3

Valoarea actualizată a obligaţiei 1.141 1.197 1.295


Valoarea justă a activelor planului (1.092) (1.109) (1.093)
49 88 202

Câştiguri (pierderi) actuariale 107 170 73


nerecunoscute
Costul serviciilor anterioare nerecunoscut
– beneficii negarantate – (20) (10)

Datoria recunoscută în bilanţ 156 238 265

Costul serviciilor curente 130 140 150


Cheltuieli cu dobânzile 100 103 96
Rentabilitatea previzionată
a activelor planului (120) (121) (114)
Câştig (pierdere) netă recunoscută pe an (4) – (5)
Costul serviciilor anterioare – beneficii
negarantate – 10 10
Costul serviciilor anterioare
– beneficii garantate – 50 –

Cheltuiala recunoscută în contul


de profit şi pierdere 106 182 137

Schimbări în datoria netă recunoscută în bilanţ, de prezentat în conformitate


cu paragraful 120 (e):

Datoria netă la început 140 156 238


Cheltuiala ca mai sus 106 182 137
Contribuţii plătite (90) (100) (110)
Datoria netă la sfârşit 156 238 265

19 - 75 © Copyright IASCF

513 75
IAS 19

Rentabilitatea actuarială a activelor planului, de prezentat în conformitate cu


paragraful 120 (g):
Rentabilitatea previzionată
a activelor planului 120 121 114
Câştig (pierdere) actuarială pentru activele
planului 32 24) (50)
Rentabilitatea previzionată
a activelor planului 152 97 64

Notă: a se vedea exemplul care ilustrează paragrafele 104A-C cu privire la


rambursări.

© Copyright IASCF
19 - 76

512 76
IAS 19

Anexa B

Prezentarea ilustrativă a informaţiilor


Această anexă este doar ilustrativă şi nu este parte integrantă din Standard.
Scopul acestei anexe este de a ilustra modul de aplicare a Standardului,
ajutând la clarificarea înţelesului acestuia. Extractele din situaţiile
financiare arată cum prezentările de informaţii cerute pot fi cumulate în
cazul unui grup lărgit multinaţional, ce furnizează o varietate de beneficii ale
angajaţilor. Aceste extracte nu sunt în mod necesar conforme în întregime cu
întocmirea şi prezentarea informaţiilor cerute de alte Standarde
Internaţionale de Contabilitate. În particular, ele nu ilustrează prezentarea
informaţiilor pentru:

(a) politicile contabile pentru beneficiile angajaţilor (a se vedea IAS 1,


Prezentarea situaţiilor financiare). Conform paragrafului 120 (a) al
Standardului, această prezentare a informaţiilor trebuie să includă
politica contabilă a entităţii pentru recunoaşterea câştigurilor şi
pierderilor actuariale; şi

(b) beneficiile angajaţilor oferite directorilor şi personalului-cheie din


conducere (a se vedea IAS 24, Prezentarea informaţiilor referitoare la
tranzacţiile cu părţile afiliate).

Obligaţiile privind beneficiile angajaţilor


Valorile recunoscute în bilanţ sunt după cum urmează:

Planuri de pensii Pensii medicale


determinate post-angajare

20X2 20X1 20X2 20X1


Valoarea actualizată
a obligaţiilor finanţate 12.310 11.722 2.819 2.721
Valoarea justă a
activelor planului (11.982) (11.188) (2.480) (2.415)
328 584 339 306
Valoarea actualizată a
obligaţiilor nefinanţate 6.459 6.123 5.160 5.094

19 - 77 © Copyright IASCF

513 77
IAS 19

Câştiguri actuariale nerecunoscute


(pierderi) (97) (17) 31 72
Costul serviciilor anterioare
nerecunoscut (450) (650) – –
Datoria netă în bilanţ 6.240 6.040 5.530 5.472
Valori în bilanţul contabil:
Datorii 6.451 6.278 5.530 5.472
Active (211) (238) – –
Datoria netă în bilanţ 6.240 6.040 5.530 5.472

Activele planului de pensii includ acţiuni ordinare emise de [numele entităţii


raportoare] cu o valoare justă de 317 (20X1: 281). Activele planului includ,
de asemenea, proprietăţi ocupate de [numele entităţii raportoare] cu o valoare
justă de 200 (20X1: 185).

Valorile recunoscute în contul de profit şi pierdere sunt după cum urmează:

Planuri de pensii Pensii medicale


determinate de beneficii
20X2 20X1 20X2 20X1

Costul serviciului curent 1.679 1.554 471 411


Dobânda pentru obligaţie 1.890 1.650 819 705
Rentabilitatea previzionată
a activelor planului (1.392) (1.188) (291) (266)
Pierderi (câştiguri) actuariale
nete nerecunoscute pe an 90 (187) – –
Costul serviciilor anterioare 200 200 – –
Pierderi (câştiguri) la reduceri
sau decontări 221 (47) – –
Totalul, inclus în
„costurile cu personalul“ 2.688 1.982 999 850
Rentabilitatea actuarială
a activelor planului 1.232 1.205 275 254

Schimbările datoriei nete recunoscute în bilanţ sunt după cum urmează:

© Copyright IASCF
19 - 78

512 78
IAS 19

Planuri de pensii Beneficii medicale


determinate post-angajare
20X2 20X1 20X2 20X1
Datoria netă la începutul anului 6.040 5.505 5.472 5.439

Cheltuiala netă recunoscută în


contul de profit
şi pierdere 2.688 1.982 999 850
Contribuţii (2.261) (1.988) (941) (817)
Diferenţe din schimbul valutar
pentru un plan din străinătate (227) 221 – –
Datorii din combinările de
entităţi – 320 – –
Datoria netă la sfârşitul anului 6.240 6.040 5.530 5.472

Principalele ipoteze actuariale la data bilanţului (exprimate ca medii


convenabile):

20X2 20X1

Rata actualizării la 31 decembrie 10,0% 9,1%


Rentabilitatea previzionată
a activelor planului la 31 decembrie 12,0% 10,9%
Creşteri salariale viitoare 5% 4%
Creşteri de pensii viitoare 3% 2%
Procentul din angajaţi ce
optează pentru pensionare anticipată 30% 30%
Creşterea anuală a costurilor
de asistenţă medicală 8% 8%
Schimbări viitoare în
beneficiile de asistenţă
medicală de stat 3% 2%

Grupul participă, de asemenea, într-un plan de beneficii determinate în cadrul


industriei specifice lărgite, ce furnizează pensii în funcţie de salariile finale şi
care este finanţat pe conform principiului „plăţi în rate pe măsura câştigului“.
Nu este posibil a se determina valoarea actualizată a obligaţiei grupului sau
costul curent asociat, aşa cum se calculează obligaţiile prin plan, pe o bază ce
diferă semnificativ de baza utilizată în [numele entităţii raportoare] situaţiile
financiare [baza descrisă]. Pe acea bază, situaţiile financiare ale planului la
30 iunie 20X0 arată o datorie nefinanţată de 27.525. Datoria nefinanţată va
rezulta în plăţi viitoare prin participarea angajaţilor. Planul are aproximativ
75.000 de membri, din care aproximativ 5.000 sunt angajaţi curenţi sau foşti
ai [numele entităţii raportoare] sau cei ce depind de aceştia. Cheltuiala

19 - 79 © Copyright IASCF

513 79
IAS 19

recunoscută în contul de profit şi pierdere, care este egală cu contribuţiile


datorate pe an, şi nu este inclusă în valorile de mai sus, era de 230 (20X1:
215). Contribuţiile viitoare ale grupului pot fi crescute semnificativ, dacă alte
entităţi se retrag din plan.

Compensaţii sub forma participaţiilor


la capitalul propriu
Planul de opţiune pe acţiune

Grupul oferă opţiuni pe acţiune în investiţii, fără plată, directorilor şi altor


angajaţi cu vechime în serviciu mai mare de trei ani. Schimbările în numărul
de opţiuni pe acţiune deţinute de angajaţi sunt după cum urmează:

20X2 20X1

Acţiuni în circulaţie la 1 ianuarie 10.634 10.149


Emise 2.001 1.819
Exercitate (957) (891)
Scoase din circulaţie (481) (443)
Acţiuni în circulaţie la 31 decembrie 11.197 10.634

Detalii despre opţiunile pe acţiune subvenţionate în timpul perioadei:

Data la care expiră 1/1/X7 1/1/X6


Preţul exerciţiului per acţiune 12,17 – 12,27 10,05 – 10,22
Încasări cumulate dacă acţiunile sunt
emise (‘000) 24 20

Valorile recunoscute în bilanţ


şi în contul de profit şi pierdere
(şi politica contabilă) Nu sunt arătate în acest exemplu, pentru că
Standardul nu recomandă un tratament contabil
particular.
Detalii despre opţiunile pe acţiune exercitate în timpul perioadei:

Data la care expiră 1/1/X2 1/1/X1


Preţul exerciţiului pe acţiune 7,45 – 7,49 7,37 – 7,48
Încasări cumulate la emitere (‘000) 7 7

© Copyright IASCF
19 - 80

512 80
IAS 19

20X2 20X1
Termenii opţiunii pentru acţiunile în circulaţie la 31 decembrie:

Data expirării Preţul exerciţiului Numărul Numărul

1 ianuarie 20X2 7,43 – 7,51 – 1.438


1 ianuarie 20X3 7,57 – 7,65 1.952 1.952
1 ianuarie 20X4 7,89 – 8, 01 2.118 2.118
1 ianuarie 20X5 9.09 – 9,12 3.307 3.307
1 ianuarie 20X6 10,05 – 10,22 1.819 1.819
1 ianuarie 20X7 12,17 – 12,27 2.001 –
11.197 10.634

Planul de compensare prin acţiuni al entităţii


Entitatea operează cu un plan de compensare prin acţiuni pentru angajaţii cu
vechime în muncă mai mare de trei ani. Entitatea subvenţionează
împrumuturile negarantate, fără dobândă, fără termeni ficşi de plată către
plan, ceea ce permite planului să achiziţioneze acţiuni obişnuite emise de
entitate. Planul alocă ulterior acţiuni angajaţilor care îndeplinesc anumite
criterii de performanţă. Angajaţii nu sunt solicitaţi să contribuie la costul
acţiunilor. Circulaţia acţiunilor deţinute de plan este după cum urmează:

Acţiuni în circulaţie la 1 ianuarie 125 100


Emise către plan pentru contraprestaţie de
60 (20X1 : 52) 42 37
Alocate angajaţilor (18) (12)
Acţiuni în circulaţie la 31 decembrie 149 125
Valoarea justă a acţiunilor deţinute
la 31 decembrie 781 607

Împrumuturi nerambursate la 31 decembrie 590 530


Valoarea justă, la emitere, a acţiunilor emise
pe an 166 137
Valoarea justă a acţiunilor alocate angajaţilor
pe an 57 41
Sumele recunoscute în bilanţ
şi în contul de profit şi pierdere
(şi politica contabilă) Nu sunt arătate în acest exemplu, pentru
că Standardul nu recomandă un
tratament contabil particular.

19 - 81 © Copyright IASCF

513 81
IAS 19

Anexa C

Ilustrarea aplicării paragrafului 58A


Problemă tratată

Paragraful 58 al Standardului impune un plafon pentru activele privind


beneficiile determinate care pot fi recunoscute.

58. Valoarea determinată pe baza paragrafului 54 poate fi negativă (un


activ). O entitate trebuie să evalueze activul rezultat ca minimul dintre:

(a) valoarea determinată în paragraful 54 [mai exact, surplusul /


deficitul dintr-un plan plus (minus) orice pierderi (câştiguri)
nerecunoscute]; şi

(b) totalul net al:

(i). oricăror pierderi actuariale nete nerecunoscute cumulate


şi costul serviciilor anterioare (a se vedea paragrafele 92,
93 şi 96); şi

(ii). valoarea actualizată a oricăror beneficii economice dispo-


nibile sub forma rambursărilor din plan sau reducerilor
contribuţiilor viitoare la plan. Valoarea actualizată a
acestor beneficii economice trebuie determinată folosind
rata de actualizare specificată în paragraful 78.

În lipsa paragrafului 58A (vezi mai jos), paragraful 58(b)(i) are următoarea
consecinţă: uneori, amânarea recunoaşterii unei pierderi (câştig) actuariale
pentru determinarea valorii specificate de paragraful 54 conduce la
recunoaşterea în contul de profit şi pierdere a unui câştig (unei pierderi).

Următorul exemplu ilustrează efectul aplicării paragrafului 58 fără paragraful


58A. Exemplul presupune că politica contabilă a entităţii nu este să
recunoască pierderile şi câştigurile actuariale în interiorul „coridorului” şi să
amortizeze câştigurile şi pierderile actuariale în afara „coridorului”. (Nu este
semnificativ dacă se utilizează sau nu „coridorul”. Această problemă poate
apărea ori de câte ori are loc o recunoaştere în avans în baza paragrafului 54.)
Exemplul 1

© Copyright IASCF
19 - 82

512 82
IAS 19

A B C D E F G
=A+C =B+C =mini-
mul
dintre
D şi E
Plafon
Beneficii Pierderi activ,
economice nerecunoscute adică Câştig
disponibile în baza Para- Para- activ recu-
Surplus (paragraful paragrafului graful graful recunos- noscut în
Anul în plan 58(b)(ii)) 54 54 58(b) cut anul 2
1 100 0 0 100 0 0
2 70 0 30 100 30 30 30

La sfârşitul anului 1, există un surplus în plan de 100 (coloana A din tabelul


de mai sus), dar pentru entitate nu sunt disponibile nici un fel de beneficii
economice din rambursări sau din reduceri ale contribuţiilor viitoare3
(coloana B). Nu există câştiguri şi pierderi nerecunoscute în baza
paragrafului 54 (coloana C). Astfel, dacă nu ar exista nici un fel de plafon
pentru active, ar fi recunoscut un activ în valoare de 100, aceasta fiind
valoarea specificată de paragraful 54 (coloana D). Plafonarea activelor din
paragraful 58 limitează activul la valoarea zero (coloana F).

În anul 2, există o pierdere actuarială în plan în valoare de 30, care reduce


surplusul de la 100 la 70 (coloana A), a cărui recunoaştere este amânată, în
baza paragrafului 54 (coloana C). Astfel, dacă nu ar exista un plafon al
activelor, ar fi recunoscut un activ de 100 (coloana D). În lipsa paragrafului
58A, plafonul activelor ar fi 30 (coloana E). Ar fi recunoscut un activ în
valoare de 30 (coloana F), dând naştere la un câştig recunoscut (coloana G),
deşi tot ceea ce s-a întâmplat este faptul că un surplus, de pe urma căruia
entitatea nu poate să beneficieze, a înregistrat o scădere.

Un efect similar poate apărea în cazul câştigurilor actuariale (în măsura în


care acestea reduc pierderile actuariale nerecunoscute cumulate).

Paragraful 58A

Paragraful 58A interzice recunoaşterea câştigurilor (a pierderilor) care apar


exclusiv din costul serviciului trecut şi pierderile (câştigurile) actuariale.

3
în baza termenilor actuali ai planului.

19 - 83 © Copyright IASCF

513 83
IAS 19

58A. Aplicarea paragrafului 58 nu trebuie să aibă ca efect un câştig ce se


recunoaşte doar ca rezultat al unei pierderi actuariale sau al unui
cost al serviciului trecut din perioada curentă, sau o pierdere ce se
recunoaşte doar ca rezultat al unui câştig actuarial din perioada
curentă. Entitatea trebuie, prin urmare, să recunoască imediat
următoarele elemente, în baza paragrafului 54, în măsura în care
acestea apar în timp ce activul privind beneficiul determinat este
stabilit în conformitate cu paragraful 58(b):

(a) pierderile actuariale nete ale perioadei curente şi costul serviciului


trecut al perioadei curente, în măsura în care acestea depăşesc
orice reducere a valorii actualizate a beneficiilor economice
specificate în paragraful 58(b)(ii). Dacă nu există nici o
modificare sau are loc o creştere a valorii actualizate a
beneficiilor economice, totalul pierderilor actuariale nete aferente
perioadei curente şi costul serviciului trecut al perioadei curente
trebuie imediat recunoscut, în baza paragrafului 54.

(b) câştigurile actuariale nete ale perioadei curente după deducerea


costului serviciului trecut al perioadei curente, în măsura în care
acestea depăşesc orice creştere a valorii actualizate a beneficiilor
economice specificate în paragraful 58(b)(ii). Dacă nu există nici
o modificare sau are loc o scădere a valorii actualizate a
beneficiilor economice, totalul câştigurilor actuariale nete
aferente perioadei curente după deducerea costului serviciului
trecut al perioadei curente trebuie imediat recunoscut, în baza
paragrafului 54.

Exemple

Următoarele exemple ilustrează aplicarea paragrafului 58A. Ca mai sus, se


presupune că politica contabilă a entităţii nu este să recunoască pierderile şi
câştigurile actuariale în interiorul „coridorului” şi să amortizeze câştigurile şi
pierderile actuariale în afara „coridorului”. Pentru simplificare, în exemple se
ignoră amortizarea periodică în afara coridorului a câştigurilor şi pierderilor
nerealizate.

Exemplul 1 – continuare – ajustare în cazul în care există pierderi


actuariale, dar nu există o modificare a beneficiilor economice disponibile

© Copyright IASCF
19 - 84

512 84
IAS 19

A B C D E F G
=A+C =B+C = mini-
mul
dintre
D şi E
Plafon
Beneficii Pierderi activ,
economice nerecunoscute adică Câştig
disponibile în baza Para- Para- activ recu-
Surplus (paragraful paragrafului graful graful recunos- noscut în
Anul în plan 58(b)(ii)) 54 54 58(b) cut anul 2
1 100 0 0 100 0 0
2 70 0 0 70 0 0 0

Ipoteza este aceeaşi cu cea din exemplul 1 de mai sus. Aplicând paragraful
58A, nu există nici o schimbare la nivelul beneficiilor economice disponibile
entităţii4, astfel că întreaga pierdere actuarială de 30 este recunoscută imediat
în baza paragrafului 54 (coloana D). Plafonul pentru active rămâne la
valoarea zero (coloana F) şi nu este recunoscut nici un câştig.

Drept rezultat, pierderea actuarială de 30 este imediat recunoscută, dar este


compensată de reducerea apărută ca urmare a plafonării activului.

Activ bilanţier în
baza Plafonare
paragrafului 54 active
(coloana D de (coloana F de
mai sus) Efectul plafonării activelor mai sus)
Anul 1 100 (100) 0
Anul 2 70 (70) 0
Câştig / (30) 30 0
(pierdere)

În exemplul de mai sus, nu există nici o modificare a valorii actualizate a


beneficiilor economice disponibile entităţii. Aplicarea paragrafului 58A
devine mai complexă atunci când există modificări în valoarea actualizată a
beneficiilor economice disponibile, după cum s-a ilustrat în exemplele
următoare.

4
Termenul „beneficii economice disponibile entităţii” este utilizat pentru a se face referire la
acele beneficii economice care se califică pentru recunoaştere în baza paragrafului 58 (b)(ii).

19 - 85 © Copyright IASCF

513 85
IAS 19

Exemplul 2 – ajustare în cazul în care există pierderi actuariale şi o


descreştere a beneficiilor economice disponibile

A B C D E F G
=A+C =B+C mini-
mul
dintre
D şi E
Plafon
Beneficii Pierderi activ,
economice nerecunoscute adică Câştig
disponibile în baza Para- Para- activ recu-
Surplus (paragraful paragrafului graful graful recunos- noscut în
Anul în plan 58(b)(ii)) 54 54 58(b) cut anul 2
1 60 30 40 100 70 70
2 25 20 50 75 70 70 0

La sfârşitul anului 1, există în plan un surplus de 60 (coloana A) şi beneficii


economice disponibile entităţii de 30 (coloana B). Există pierderi
nerecunoscute de 40, în baza paragrafului 545 (coloana C). Astfel, dacă nu ar
exista un plafon pentru active, ar fi recunoscut un activ în valoare de 100
(coloana D). Plafonul pentru active limitează activul la valoarea de 70
(coloana F).

În anul 2, o pierdere actuarială de 35 în plan reduce surplusul de la 60 la 25


(coloana A). Beneficiile economice disponibile entităţii scad cu 10, de la 30
la 20 (coloana B). Aplicând paragraful 58A, pierderea actuarială de 35 este
analizată în felul următor:

Pierdere actuarială egală cu reducerea beneficiilor economice 10


Pierdere actuarială care depăşeşte reducerea beneficiilor economice 25

În conformitate cu paragraful 58A, 25 din pierderea actuarială este


recunoscută imediat în baza paragrafului 54 (coloana D). Reducerea de 10 de
la nivelul beneficiilor economice este inclusă în pierderile nerecunoscute
cumulate care cresc la valoarea de 50 (coloana C). Plafonul pentru active
rămâne, prin urmare, la 70 (coloana E) şi nu este recunoscut nici un câştig.
5
Aplicarea paragrafului 58A permite ca recunoaşterea unor câştiguri şi pierderi actuariale să fie
amânată în baza paragrafului 54 şi, astfel, să fie inclusă în calculul plafonului activelor. De
exemplu, pierderile actuarile nerecunoscute cumulate care s-au adunat, deşi valoarea specificată
de paragraful 58(b) nu este mai mică decât valoarea specificată de paragraful 54, nu vor fi
recunoscute imediat la momentul la care valoarea specificată de paragraful 58(b) devine mai
mică. În schimb, recunoaşterea lor va continua să fie amânată, conform politicii contabile a
entităţii. Pierderile nerecunoscute cumulate din acest exemplu sunt pierderi a căror recunoaştere
este amânată chiar dacă se aplică paragraful 58A.

© Copyright IASCF
19 - 86

512 86
IAS 19

Drept rezultat, se recunoaşte imediat o pierdere actuarială de 25, dar este


compensată de reducerea apărută ca urmare a plafonării activului.

Activ bilanţier în baza Plafonare active


paragrafului 54 (coloana D de Efectul plafonării (coloana F de
mai sus) activelor mai sus)
Anul 1 100 (30) 70
Anul 2 75 (5) 70
Câştig / (25) 25 0
(pierdere)

Exemplul 3 – ajustare în cazul în care există câştiguri actuariale şi o


descreştere a beneficiilor economice disponibile entităţii

A B C D E F G
=A+C =B+C = mini-
mul
dintre
D şi E
Plafon
Beneficii Pierderi activ,
economice nerecunoscute adică Câştig
disponibile în baza Para- Para- activ recu-
Surplus (paragraful paragrafului graful graful recunos- noscut în
Anul în plan 58(b)(ii)) 54 54 58(b) cut anul 2
1 60 30 40 100 70 70
2 110 25 40 150 65 65 (5)

La sfârşitul anului 1 există în plan un surplus de 60 (coloana A) şi beneficii


economice disponibile entităţii de 30 (coloana B). Există pierderi
nerecunoscute de 40 în baza paragrafului 54 care au apărut înainte ca
plafonarea activului să producă vreun efect (coloana C). Astfel, dacă nu ar
exista nici un plafon, ar fi recunoscut un activ de 100 (coloana D). Plafonul
pentru active limitează activul la valoarea de 70 (coloana F).

În anul 2, un câştig actuarial în plan de 50 creşte surplusul de la 60 la 110


(coloana A). Beneficiile economice disponibile entităţii scad cu 5 (coloana
B). Aplicând paragraful 58A, nu există nici o creştere a beneficiilor
economice disponibile entităţii. Prin urmare, întregul câştig actuarial de 50
este imediat recunoscut în baza paragrafului 54 (coloana D), iar pierderea
nerecunoscută cumulată pe baza paragrafului 54 rămâne la 40 (coloana C).
Plafonul pentru active descreşte la 65 datorită reducerii beneficiilor
economice. Această reducere nu reprezintă o pierdere actuarială aşa cum este
aceasta definită de IAS 19 şi, prin urmare, nu se califică pentru recunoaşterea
amânată.

19 - 87 © Copyright IASCF

513 87
IAS 19

Drept rezultat, se recunoaşte imediat un câştig actuarial de 50, dar este (mai
mult decât) compensat de creşterea apărută ca urmare a plafonării activului.

Activ bilanţier în baza Plafonare active


paragrafului 54 (coloana D de Efectul plafonării (coloana F de
mai sus) activelor mai sus)
Anul 1 100 (30) 70
Anul 2 150 (85) 65
Câştig / 50 (55) (5)
(pierdere)

Atât în exemplul 2, cât şi în exemplul 3 există o reducere a beneficiilor


economice disponibile entităţii. Cu toate acestea, în exemplul 2 nu este
recunoscută nici o pierdere, în timp ce în exemplul 3 se recunoaşte o
pierdere. Această diferenţă de tratament este consecventă cu tratamentul
modificărilor valorii actualizate a beneficiilor economice înainte de
introducerea paragrafului 58A. Scopul paragrafului 58A este exclusiv acela
de a preveni recunoaşterea câştigurilor (a pierderilor) datorită costului
serviciului trecut sau pierderilor (câştigurilor) actuariale. Pe cât este posibil,
s-au lăsat neschimbate toate celelalte consecinţe ale recunoaşterii amânate şi
ale plafonării activelor.

Exemplul 4 – ajustare într-o perioadă în care plafonarea activelor încetează


să mai producă efecte

A B C D E F G
=A+C =B+C = mini-
mul
dintre
D şi E
Plafon
Beneficii Pierderi activ,
economice nerecunoscute adică Câştig
disponibile în baza Para- Para- activ recu-
Surplus (paragraful paragrafului graful graful recunos- noscut în
Anul în plan 58(b)(ii)) 54 54 58(b) cut anul 2
1 60 25 40 100 65 65
2 (50) 0 115 65 115 65 0

La sfârşitul anului 1, există în plan un surplus de 60 (coloana A), iar entitatea


are disponibile beneficii economice de 25 (coloana B). Există pierderi
nerecunoscute de 40 în baza paragrafului 54 care au apărut înainte ca
plafonarea activului să înceapă să producă efecte (coloana C). Astfel, dacă nu
ar exista nici un fel de plafonare, s-ar recunoaşte un activ de 100 (coloana D).
Plafonarea activului limitează activul la 65 (coloana F).

© Copyright IASCF
19 - 88

512 88
IAS 19

În anul 2, o pierdere actuarială în plan de 110 reduce surplusul de la 60 la un


deficit de 50 (coloana A). Beneficiile economice disponibile entităţii scad de
la 25 la 0 (coloana B). Pentru a aplica paragraful 58A este necesar să se
determine cât din pierderea actuarială apare în timp ce activul privind
beneficiul determinat este stabilit în conformitate cu paragraful 58(b). Odată
ce surplusul se transformă în deficit, valoarea determinată de paragraful 54
este mai mică decât totalul net determinat în baza paragrafului 58 (b). Astfel,
pierderea actuarială care apare în timp ce activul privind beneficiul
determinat este stabilit în concordanţă cu paragraful 58 (b) este pierderea care
reduce surplusul la zero, adică 60. pierderea actuarială este analizată, în
consecinţă, în felul următor:

Pierdere actuarială care apare pe măsură ce activul privind beneficiile


determinate este evaluat în baza paragrafului 58(b):
Pierdere actuarială care egalează reducerea beneficiilor economice 25
Pierdere actuarială care depăşeşte reducerea beneficiilor economice 35
60
Pierdere actuarială care apare pe măsură ce activul privind beneficiile determinate
este evaluat în baza paragrafului 54 50
Total pierdere actuarială 110

În conformitate cu paragraful 58A, o parte egală cu 35 din pierderea


actuarială netă este imediat recunoscută în baza paragrafului 54 (coloana D);
o parte egală cu 75 (25+50) din pierderea actuarială este inclusă în pierderile
nerecunoscute cumulate, a căror valoare creşte la 115 (coloana C). Valoarea
determinată în baza paragrafului 54 devine 65 (coloana D) şi în baza
paragrafului 58(b) devine 115 (coloana E). Valoarea activului recunoscut este
minimul dintre cele două, adică 65 (coloana F), nerecunoscându-se nici un
câştig sau pierdere (coloana G).

Drept rezultat, se recunoaşte imediat o pierdere actuarială de 35, dar este


compensată de reducerea apărută ca urmare a plafonării activului.

Activ bilanţier în baza Plafonare active


paragrafului 54 (coloana D de (coloana F de
mai sus) Efectul plafonării activelor mai sus)
Anul 1 100 (35) 65
Anul 2 65 0 65
Câştig / (35) 35 0
(pierdere)

Note

1 La aplicarea paragrafului 58A în situaţiile în care există o creştere a


valorii actualizate a beneficiilor economice disponibile entităţii, este

19 - 89 © Copyright IASCF

513 89
IAS 19

important să se ţină minte că valoarea actualizată a beneficiilor


economice disponibile nu poate să depăşească surplusul din plan. 6
2 În practică, îmbunătăţiri ale beneficiilor au adesea drept rezultat un
cost al serviciului trecut şi o creştere a contribuţiilor viitoare
preconizate, datorate costurilor crescute ale serviciului curent
aferente anilor viitori. Creşterea înregistrată la nivelul contribuţiilor
viitoare preconizate poate spori beneficiile economice disponibile
entităţii sub forma reducerilor anticipate ale acelor contribuţii.
Interzicerea stabilită pentru recunoaşterea în perioada curentă a unui
câştig doar ca rezultat al costului serviciului trecut nu împiedică
recunoaşterea unui câştig, datorită unei creşteri a beneficiilor
economice. În mod similar, o modificare a ipotezelor actuariale care
cauzează o pierdere actuarială poate creşte, de asemenea,
contribuţiile viitoare aşteptate şi, astfel, beneficiile economice
disponibile entităţii sub forma reducerilor anticipate de la nivelul
contribuţiilor viitoare. Din nou, interzicerea recunoaşterii în
perioada curentă a unui câştig doar ca rezultat al unei pierderi
actuariale nu împiedică recunoaşterea unui câştig, datorită unei
creşteri a beneficiilor economice.

6
Exemplul care urmează paragrafului 60 din IAS 19 este corectat astfel încât valoarea
actualizată a rambursărilor şi reducerilor disponibile viitoare de la nivelul contribuţiilor să
egaleze surplusul din plan de 90 (mai degrabă decât 100), împreună cu o corecţie suplimentară
pentru a stabili limita la 270 (mai degrabă decât 280).

© Copyright IASCF
19 - 90

512 90
IAS 19

Anexa D

Aprobarea de către Consiliu a modificării din


2002

Modificarea adusă Standardului IAS 19 în 2002 a fost aprobată prin votul


afirmativ a treisprezece membri ai Consiliului pentru Standardele
Internaţionale de Contabilitate. Dra. O’Malley a votat împotrivă. Opinia sa în
dezacord este prezentată în Anexa următoare.

Membrii Consiliului pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate

Sir David Tweedie Chairman


Thomas E Jones Vice-Chairman
Mary E Barth
Hans-Georg Bruns
Anthony T Cope
Robert Garnett
Gilbert Gélard
Robert H Herz
James J Leisenring
Warren McGregor
Patricia O’Malley
Harry K Schmid
Geoffrey Whittington
Tatsumi Yamada

19 - 91 © Copyright IASCF

513 91
IAS 19

Anexa E

Opinie în dezacord (modificarea din 2002)


Dra. O’Malley nu este de acord cu această modificare a IAS
19. Conform opiniei sale, problema în discuţie este un
rezultat inevitabil al interacţiunii dintre două noţiuni din in IAS
19, care sunt în mod fundamental în neconcordanţă.
Abordarea bazată pe acel coridor permisă de IAS 19
autorizează recunoaşterea în bilanţ a sumelor care nu
respectă definiţia activelor din Cadrul general. Plafonarea
activelor impune apoi o limitare asupra recunoaşterii unora
dintre acele active, pe baza unei noţiuni de recuperabilitate.
O modificare limitată de preferat ar fi îndepărtarea plafonării
activelor din paragraful 58. Acest lucru ar rezolva problema
identificată şi cel puţin ar îndepărta inconsecvenţa internă
din IAS 19.
Se afirmă faptul că modificarea adusă standardului va avea
ca efect o ilustrare fidelă mai reprezentativă a evenimentelor
economice. Dra. O’Malley este de părere că este imposibil să
se îmbunătăţească autenticitatea reprezentativă a unui
standard care permite înregistrarea unui activ aferent unui
plan de pensii care de fapt prezintă o deficienţă, sau a unei
datorii cu privire la un plan care are, de fapt, un surplus.

© Copyright IASCF
19 - 92

512 92