You are on page 1of 12

IAS 20

Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 20


564

Contabilitatea subvenţiilor
guvernamentale şi prezentarea
informaţiilor legate de asistenţa
guvernamentală

Această versiune include amendamente care rezultă din IFRS-uri noi şi


amendate emise până la data de 31 martie 2004. Secţiunea „Modificări în
ediţia de faţă” de la începutul acestui volum prevede datele de aplicare ale
acestor IFRS-uri noi şi amendate şi de asemenea identifică acele IFRS-uri
actuale care nu sunt incluse în acest volum.

O interpretare SIC se referă la IAS 20:

SIC–10, Asistenţa guvernamentală – Absenţa corelaţiilor specifice


activităţilor de exploatare

20 - 1 © Copyright IASCF

575 1
IAS 20

Cuprins
Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 20

Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea


informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală
ARIE DE APLICABILITATE Paragrafele 1- 2

DEFINIŢII 3- 6

SUBVENŢII GUVERNAMENTALE 7 - 33

Subvenţii guvernamentale nemonetare 23

Prezentarea subvenţiilor referitoare la active 24 - 28

Prezentarea subvenţiilor referitoare la venit 29 - 31

Rambursarea subvenţiilor guvernamentale 32 - 33

ASISTENŢĂ GUVERNAMENTALĂ 34 - 38

PREZENTAREA INFORMAŢIILOR 39

PREVEDERI TRANZITORII 40

DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE 41

© Copyright IASCF 20 - 2

576 2
IAS 20

Standardul Internaţional de Contabilitate 20 Contabilitatea subvenţiilor


guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa
guvernamentală (IAS 20) cuprinde paragrafele 1 – 41. Toate paragrafele au
autoritate egală dar păstrează formatul IASC al Standardului din momentul
adoptării acestuia de IASB. IAS 20 trebuie citit în contextul Prefeţei la
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi al Cadrului general
pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Acestea constituie
baza de selectare şi aplicare a politicilor contabile în absenţa unor
recomandări explicite.

Standardul Internaţional
de Contabilitate IAS 20

Contabilitatea subvenţiilor
guvernamentale şi prezentarea
informaţiilor legate de asistenţa
guvernamentală

Arie de aplicabilitate
1. Acest Standard se aplică în contabilitatea şi prezentarea subvenţiilor
guvernamentale, precum şi în prezentarea altor forme de asistenţă
guvernamentală.

2. Acest Standard nu operează cu:

(a) problemele speciale ce apar în contabilitatea subvenţiilor guver-


namentale în situaţiile financiare ce reflectă efectele modificării
preţurilor sau în informaţiile suplimentare de natură similară;

(b) asistenţa guvernamentală care este acordată unei entităţi sub formă
de beneficii ce sunt disponibile în determinarea profitului impozabil
sau care sunt determinate ori limitate pe baza datoriei privind
impozitul pe profit (cum ar fi perioadele de scutire de la plata

20 - 3 © Copyright IASCF

575 3
IAS 20

impozitului pe profit, creditele fiscale pentru investiţii, reducerile de


valoare privind amortizarea accelerată şi ratele reduse ale
impozitului pe profit);

(c) participarea guvernamentală la conducerea unei entităţi;

(d) Subvenţiile guvernamentale acoperite de IAS 41, Agricultura.


Definiţii
3. Următorii termeni se utilizează în acest Standard cu înţelesul
specificat mai jos:

Guvernul se referă la guvernul propriu-zis, la agenţiile guverna-


mentale şi la alte instituţii similare, locale, naţionale sau
internaţionale.

Asistenţa guvernamentală reprezintă acţiunile întreprinse de guvern,


cu scopul de a acorda beneficii economice specifice unei entităţi sau
unei categorii de entităţi care îndeplinesc anumite criterii. În înţelesul
acestui Standard, asistenţa guvernamentală nu include doar beneficii
oferite indirect, prin acţiunile guvernului, care influenţează condiţiile
economice generale, cum ar fi provizioane pentru infrastructuri în
zonele de dezvoltare sau impunerea unor constrângeri comerciale
entităţilor concurente.

Subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţă acordată de guvern,


sub forma unor transferuri de resurse către o entitate în schimbul
respectării, în trecut sau în viitor, a anumitor condiţii referitoare la
activitatea de exploatare a acestei entităţi. Subvenţiile exclud acele
forme de asistenţă guvernamentală cărora nu li se poate atribui, în
mod rezonabil, o anumită valoare, precum şi acele tranzacţii cu
guvernul, care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale
ale entităţii1.

Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii guvernamentale,


pentru acordarea cărora principala condiţie este ca entitatea
beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze active
imobilizate. De asemenea, pot exista şi condiţii secundare care
restricţionează tipul sau amplasarea activelor, sau perioadele în care
acestea urmează a fi achiziţionate, sau deţinute.
1
A se vedea, de asemenea, SIC – 10, Asistenţa guvernamentală – Absenţa corelaţiilor specifice
activităţilor de exploatare.

© Copyright IASCF 20 - 4

576 4
IAS 20

Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile guver-


namentale diferite de cele pentru active.

Împrumuturile nerambursabile sunt împrumuturi al căror creditor se


angajează să dispenseze debitorul de rambursarea acestora, dacă se
îndeplinesc anumite condiţii prestabilite.

Valoarea justă reprezintă suma pentru care un activ poate fi


tranzacţionat de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în
cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.

4. Asistenţa guvernamentală îmbracă multe forme, variind atât în ceea ce


priveşte natura asistenţei acordate, cât şi în ceea ce priveşte condiţiile
care sunt, de regulă, ataşate acesteia. Scopul asistenţei poate fi acela de a
încuraja o entitate de a se angaja într-o direcţie a activităţii care, în mod
normal, nu ar fi fost urmată dacă asistenţa nu ar fi fost acordată.

5. Primirea asistenţei guvernamentale de către o entitate poate fi


semnificativă în întocmirea situaţiilor financiare din două motive. În
primul rând, dacă resursele au fost transferate, trebuie să se găsească o
metodă potrivită de contabilizare a transferului. În al doilea rând, este de
dorit a se da o indicaţie asupra gradului (măsurii) în care entitatea a
beneficiat de o astfel de asistenţă în timpul perioadei de raportare. Acest
lucru facilitează compararea situaţilor financiare ale unei entităţi cu
acelea ale perioadelor precedente şi cu acelea ale altor entităţi.

6. Subvenţiile guvernamentale sunt, uneori, denumite în alte moduri, cum


ar fi subsidii, donaţii (alocaţii) sau recompense.

Subvenţii guvernamentale
7. Subvenţiile guvernamentale, inclusiv subvenţiile nemonetare la
valoarea justă, nu se recunosc până când nu există suficientă
siguranţă că:

(a) entitatea va respecta condiţiile ataşate acordării lor; şi că

(b) subvenţiile vor fi primite.

20 - 5 © Copyright IASCF

575 5
IAS 20

8. O subvenţie guvernamentală nu este recunoscută până când nu există


suficientă siguranţă că entitatea va respecta condiţiile ataşate acordării
acesteia, şi că subvenţia va fi primită. Primirea unei subvenţii nu
furnizează ea însăşi probe concludente asupra faptului că toate condiţiile
ataşate acordării subvenţiei au fost sau vor fi îndeplinite.

9. Maniera în care o subvenţie este primită nu afectează metoda de


contabilitate ce urmează a fi adoptată cu privire la subvenţie. Iată de ce o
subvenţie este înregistrată în contabilitate în aceeaşi manieră, fie că ea a
fost primită în numerar, fie ca o reducere a unei datorii faţă de guvern.

10. Un împrumut nerambursabil primit de la guvern este tratat drept subven-


ţie guvernamentală când există suficientă siguranţă că entitatea va
respecta termenii stabiliţi pentru nerambursarea împrumutului.

11. O dată ce o subvenţie guvernamentală este recunoscută, orice datorie sau


activ contingent este tratat în conformitate cu IAS 37, Provizioane,
datorii şi active contingente.

12. Subvenţiile guvernamentale se recunosc, pe o bază sistematică, drept


venit pe perioadele corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care
aceste subvenţii urmează a le compensa. Aceste subvenţii nu trebuie
creditate direct în conturile de capital şi rezerve.

13. Pot fi diferenţiate două abordări cuprinzătoare ale tratamentului contabil


pentru subvenţiile guvernamentale: o abordare din punct de vedere al
capitalului, sub incidenţa căreia o subvenţie este creditată direct
interesului acţionarilor, şi o abordare din punct de vedere al venitului,
sub incidenţa căreia o subvenţie este inclusă în venit de-a lungul uneia
sau mai multor perioade.

14. Subvenţiile incluse în abordarea referitoare la capital sunt determinate


după cum urmează:

(a) subvenţiile guvernamentale sunt procedee financiare şi trebuie


operate ca atare în bilanţ, mai degrabă decât trecute în contul de
profit şi pierdere pentru a compensa elementele de cheltuieli pe care
le-au finanţat. Din moment ce nu este solicitată nici o rambursare,
aceste subvenţii trebuie creditate direct interesului acţionarilor; şi

© Copyright IASCF 20 - 6

576 6
IAS 20

(b) este nepotrivit a se recunoaşte subvenţiile guvernamentale în contul


de profit şi pierdere, din moment ce ele nu sunt realizate, ci
reprezintă un stimulent acordat de guvern fără costuri aferente.

15. Argumentele în favoarea abordării ca venit sunt următoarele:

(a) din moment ce subvenţiile guvernamentale reprezintă intrări de la o


sursă, alta decât acţionarii, ele nu trebuie creditate direct intereselor
acţionarilor, dar trebuie recunoscute ca venit în perioadele cores-
punzătoare;

(b) subvenţiile guvernamentale sunt rareori gratuite. Entitatea le câştigă


îndeplinind condiţiile cerute şi satisfăcând obligaţiile de realizat.
Prin urmare, ele trebuie recunoscute ca venit şi adaptate la costurile
asociate, pe care subvenţia intenţionează să le compenseze; şi

(c) cum impozitul pe profit şi alte impozite sunt deduse din venituri,
este logic să se opereze la fel şi cu subvenţii guvernamentale în
contul de profit şi pierdere, ceea ce reprezintă o extindere a
politicilor fiscale.

16. În abordarea din punct de vedere al venitului este fundamental ca


subvenţiile guvernamentale să fie recunoscute drept venit, pe o bază
sistematică şi raţională, de-a lungul perioadelor care sunt necesare pentru
acordarea acestor subvenţii cu costurile aferente. Recunoaşterea în venit
a subvenţiilor guvernamentale pe baza intrărilor de numerar nu este în
conformitate cu abordarea cerută de contabilitatea de angajamente (a se
vedea IAS 1, Prezentarea situaţiilor financiare) şi se vor accepta doar
dacă nu există nici o bază pentru alocarea subvenţiei în alte perioade
decât aceea în care ea fost primită.

17. În cele mai multe situaţii, perioadele de-a lungul cărora o entitate
recunoaşte costurile şi cheltuielile legate de o subvenţie guvernamentală
sunt uşor identificabile şi astfel, subvenţiile sunt recunoscute drept venit
în aceeaşi perioadă ca şi cheltuiala relevantă. În mod similar, subvenţiile
legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regulă, drept venit
de-a lungul perioadelor şi în proporţia în care amortizarea acelor active
este trecută pe cheltuieli.

18. Subvenţiile legate de activele neamortizabile pot solicita, de asemenea,


îndeplinirea anumitelor obligaţii şi atunci se vor recunoaşte ca şi venituri
de-a lungul perioadelor care confirmă costul realizării respectivelor

20 - 7 © Copyright IASCF

575 7
IAS 20

obligaţii. De exemplu, o subvenţie pentru agricultură poate fi condi-


ţionată de construirea unei clădiri pe terenul respectiv şi poate fi
recunoscută ca şi venit de-a lungul perioadei de existenţă a clădirii.

19. Uneori, subvenţiile sunt primite ca parte a unui pachet de ajutoare


financiare sau fiscale, cărora li se ataşează un număr de condiţii. În astfel
de situaţii, este necesară asistenţa în identificarea condiţiilor care duc la
apariţia costurilor şi cheltuielilor care determină perioadele de-a lungul
cărora subvenţia este câştigată. Se poate considera potrivită alocarea unei
părţi din subvenţie pe o anume bază şi a altei părţi pe o bază diferită.

20. O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept com-


pensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate, sau în scopul
acordării unui ajutor financiar imediat entităţii, fără a exista costuri
viitoare aferente, se recunoaşte ca venit în perioada în care devine
creanţă.

21. În anumite circumstanţe o subvenţie guvernamentală poate fi acordată în


scopul oferirii de ajutor financiar imediat unei entităţi mai degrabă decât
ca şi stimulent în asumarea cheltuielilor specifice. Astfel de subvenţii pot
fi limitate la o singură entitate şi nu pot fi disponibile unei întregi clase
de beneficiari. Aceste împrejurări pot garanta recunoaşterea unei
subvenţii drept venit în perioada pentru care entitatea este autorizată să o
primească, drept element extraordinar, dacă este cazul, alături de
prezentarea informaţiilor care asigură că efectul său a fost înţeles în mod
clar.

22. O subvenţie guvernamentală poate reprezenta o creanţă pentru o entitate,


în situaţia în care ar compensa cheltuielile sau pierderile apărute într-o
perioadă contabilă precedentă. O astfel de subvenţie este recunoscută
drept venit al perioadei în care ea urmează a fi încasată, drept element
extraordinar, dacă este cazul, alături de prezentarea informaţiilor care
asigură că efectul său a fost înţeles în mod clar.

Subvenţii guvernamentale nemonetare


23. O subvenţie guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ
nemonetar, cum ar fi pământul sau alte resurse, pentru uzul entităţii. În
astfel de circumstanţe este normal a se aprecia valoarea justă a activului
nemonetar şi a se contabiliza atât subvenţia, cât şi activul la valoarea
justă. Dacă, uneori, se urmează o direcţie alternativă, este pentru a se
înregistra contabil atât activul, cât şi subvenţia la valoarea nominală.

© Copyright IASCF 20 - 8

576 8
IAS 20

Prezentarea subvenţiilor aferente activelor


24. Subvenţiile guvernamentale pentru active, inclusiv subvenţiile
nemonetare la valoarea justă, se prezintă în bilanţ fie ca venit amânat,
fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea valorii contabile a
activului.

25. Sunt considerate drept alternative acceptabile două metode de întocmire


a situaţiilor financiare ale subvenţiilor (sau o cotă parte potrivită
adecvată din subvenţii) legate de active.

26. Una din metode stabileşte subvenţia drept venit amânat care este
recunoscut ca şi venit pe o bază sistematică şi raţională de-a lungul
perioadei de viaţă utilă a activului.

27. Cealaltă metodă deduce subvenţia pentru a se obţine valoarea contabilă a


activului. Subvenţia este recunoscută drept venit de-a lungul ciclului de
viaţă al activului amortizabil prin reducerea cheltuielii cu amortizarea.

28. Achiziţionarea activelor şi primirea subvenţiilor legate de acestea pot


cauza mişcări majore în fluxurile de numerar ale unei entităţi. Din acest
motiv şi cu scopul de a arăta investiţia brută în active, respectivele
mişcări sunt adesea prezentate ca elemente separate în situaţia fluxurilor
de numerar fără legătură cu faptul că subvenţia este sau nu dedusă din
activul legat de aceasta, în scopul întocmirii bilanţului.

Prezentarea subvenţiilor aferente venitului


29. Subvenţiile legate de venit sunt uneori prezentate în creditul contului de
profit şi pierdere, fie separat, fie cu titlu general, cum ar fi “Alte
venituri”; în mod alternativ, ele sunt deduse în raportarea cheltuielilor
aferente.

30. Susţinătorii primei metode pretind că este inadecvată compensarea


elementelor de venituri şi cheltuieli, şi că separarea subvenţiei de
cheltuieli facilitează compararea cu alte cheltuieli ce nu sunt afectate de
subvenţie. Argumentele în favoarea celei de-a doua metode arată de ce
cheltuielile ar putea foarte bine să nu fie suportate de entitate, dacă
subvenţia nu a fost disponibilă, iar prezentarea cheltuielilor fără a fi
compensate cu subvenţia ar putea fi, prin urmare, eronată.

20 - 9 © Copyright IASCF

575 9
IAS 20

31. Ambele metode sunt privite ca fiind acceptabile pentru întocmirea


subvenţiilor legate de venit. Prezentarea informaţiilor privind subvenţia
pot fi necesare în înţelegerea corectă a situaţiilor financiare. Prezentarea
informaţiilor privind efectul subvenţiilor asupra oricărui element de venit
sau cheltuială care este solicitat spre a fi separat prezentat este
considerat, de regulă, corespunzător.

Rambursarea subvenţiilor guvernamentale


32. O subvenţie guvernamentală care devine rambursabilă se înregistrează
ca o ajustare a unei estimări contabile (a se vedea IAS 8, Politici
contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori). Rambursarea
unei subvenţii referitoare la venituri se referă, în primul rând, la orice
credit amânat neamortizat, acordat ca urmare a subvenţiei. În măsura
în care suma rambursată depăşeşte orice astfel de credit amânat sau
dacă nu există un asemenea credit, surplusul, respectiv, valoarea
integrală rambursată se recunoaşte imediat ca o cheltuială.
Rambursarea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează
prin creşterea valorii contabile nete a activului sau prin reducerea
soldului venitului amânat cu suma rambursabilă. Amortizarea
suplimentară acumulată, care ar fi fost recunoscută la zi ca o
cheltuială în absenţa subvenţiei, se trece imediat pe cheltuieli.

33. Circumstanţele care duc la rambursarea unei subvenţii privind un activ


pot necesita atenţie sporită în ceea ce priveşte posibila depreciere a noii
valori contabile a activului.

Asistenţă guvernamentală
34. Excluderile din definiţia subvenţiilor guvernamentale dată în paragraful
3 reprezintă anumite forme de asistenţă guvernamentală care, în mod
rezonabil, nu pot fi evaluate, iar tranzacţiile cu guvernul nu pot fi
separate de tranzacţiile comerciale obişnuite ale entităţii.

35. Exemple de asistenţă care nu poate fi evaluată sunt asistenţa tehnică


gratuită sau de marketing şi provizioanele pentru garanţii. Un exemplu
de asistenţă care nu poate fi separată de tranzacţiile comerciale obişnuite
ale entităţii este politica guvernamentală de achiziţie care este
răspunzătoare pentru o parte din vânzările entităţii. Existenţa beneficiului
poate fi de necontestat, dar orice încercare de separare a activităţilor
comerciale de asistenţă guvernamentală poate fi arbitrară.

© Copyright IASCF 20 - 10

576 10
IAS 20

36. Semnificaţia beneficiului în exemplele de mai sus poate fi aceea că


prezentarea informaţiilor privind natura, extinderea şi durata asistenţei
este necesară pentru ca situaţiile financiare să nu fie greşit întocmite.

37. Împrumuturile obţinute la rate ale dobânzilor scăzute sau zero sunt o
formă de asistenţă guvernamentală, dar beneficiul nu este cuantificat prin
imputarea dobânzii.

38. În acest Standard, asistenţa guvernamentală nu include provizioanele


infrastructurii pentru dezvoltarea reţelei generale de transport şi a celei
de comunicaţii, şi cererea de facilităţi îmbunătăţite, cum ar fi sistemele
de irigaţii sau canalizare care trebuie să fie disponibile în beneficiul
întregii comunităţi locale.

Prezentarea informaţiilor
39. Este necesar să fie prezentate următoarele informaţii:

(a) politica contabilă adoptată pentru subvenţiile guvernamentale,


inclusiv metodele de prezentare adoptate în situaţiile financiare;

(b) natura subvenţiilor guvernamentale şi măsura în care acestea


sunt reflectate în situaţiile financiare, precum şi o specificare a
celorlalte forme de asistenţă guvernamentală care au adus
entităţii beneficii directe; şi

(c) condiţii neîndeplinite şi alte situaţii neprevăzute legate de asistenţa


guvernamentală care a fost reflectată în situaţiile financiare.

Prevederi tranzitorii
40. O entitate care adoptă acest standard pentru prima dată trebuie:

(a) să respecte cerinţele de prezentare, când este cazul; şi

(b) fie:

20 - 11 © Copyright IASCF

575 11
IAS 20

(i). să-şi ajusteze situaţiile financiare pentru modificarea


politicii contabile în conformitate cu IAS 8, Politici
contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori; fie

(ii). să aplice prevederile contabile ale Standardului numai


pentru subvenţiile sau cotele subvenţiilor care urmează a fi
primite, sau rambursate după data la care acest Standard
intră în vigoare.

Data intrării în vigoare


41. Acest Standard Internaţional de Contabilitate intră în vigoare pentru
situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1 ianuarie
1984.

© Copyright IASCF 20 - 12

576 12