You are on page 1of 55

IAS 36

Standardul Internaţional de Contabilitate 36

Deprecierea activelor
Această versiune include amendamente care rezultă din IFRS-uri noi şi din cele amendate,
emise până la data de 31 martie 2004. Secţiunea „Modificări în ediţia de faţă” de la
începutul acestui volum prevede datele de aplicare a acestor IFRS-uri noi şi amendate şi,
de asemenea, identifică acele IFRS-uri actuale care nu sunt incluse în acest volum.

© IASCF
IAS 36

Cuprins
paragrafe
INTRODUCERE IN1-IN18
Motive pentru revizuirea IAS 36 IN2-IN4
Sinteza principalelor modificări IN5-IN18

Standardul Internaţional de Contabilitate 36


Deprecierea activelor
OBIECTIV 1
ARIE DE APLICABILITATE 2-5
DEFINIŢII 6
IDENTIFICAREA UNUI ACTIV CARE POATE FI DEPRECIAT 7-17
EVALUAREA VALORII RECUPERABILE 18-57
Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizări necorporale cu durată
de viaţă utilă nedefinită 24
Valoarea justă minus costurile de vânzare 25-29
Valoarea de utilizare 30-57
Bază pentru estimările fluxurilor viitoare de numerar 33-38
Structura estimărilor fluxurilor viitoare de numerar 39-53
Fluxuri viitoare de numerar în valută 54
Rata de actualizare 55-57
RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA UNEI PIERDERI DIN
DEPRECIERE 58-64
UNITĂŢI GENERATOARE DE NUMERAR ŞI FONDUL
COMERCIAL 65-108
Identificarea unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine un activ 66-73
Valoarea recuperabilă şi valoarea contabilă ale unei unităţi generatoare
de numerar 74-103
Fondul comercial 80-99
Alocarea fondului comercial unităţilor generatoare de numerar 80-87
Testarea pentru depreciere a unităţilor generatoare de numerar cu
fond comercial 88-90
Interesul minoritar 91-95
Momentul testelor pentru depreciere 96-99
Active corporative 100-103
Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar 104-108
RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE 109-125
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual 117-121
Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de
numerar 122-123

© IASCF 2
IAS 36

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial 124-125


PREZENTAREA INFORMAŢIILOR 126-137
Estimări utilizate pentru evaluarea valorilor recuperabile ale unităţilor
generatoare de numerar care cuprind fond comercial sau imobilizări
necorporale cu durate de viaţă utilă nedefinite 134-137
PREVEDERI TRANZITORII ŞI DATA INTRĂRII ÎN VIGOARE 138-140
RETRAGEREA IAS 36 (emis în 1998) 141
ANEXA A
Utilizarea tehnicilor valorii actualizate pentru evaluarea valorii de
utilizare A1-A21
ANEXA B
Modificare la IAS 16 B1

APROBAREA IAS 36 DE CĂTRE CONSILIU

BAZĂ PENTRU CONCLUZII

OPINII CONTRADICTORII

EXEMPLE ILUSTRATIVE

TABEL DE CONCORDANŢĂ

© IASCF
IAS 36

Standardul Internaţional de Contabilitate 36 Deprecierea activelor (IAS 36) cuprinde


paragrafele 1 – 141 şi Anexele A şi B. Toate paragrafele au autoritate egală dar păstrează
formatul IASC al Standardului din momentul adoptării acestuia de IASB. IAS 36 trebuie
citit în contextul obiectivului său şi al Bazei pentru concluzii, al Prefeţei la Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară şi al Cadrului general pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare. IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor
contabile şi erori oferă o bază pentru selectarea şi aplicarea politicilor contabile în absenţa
unor îndrumări explicite.

© IASCF 4
IAS 36

Introducere
IN1. Standardul Internaţional de Contabilitate 36 Deprecierea activelor (IAS 36)
înlocuieşte IAS 36 Deprecierea activelor (emis în 1998) şi trebuie aplicat:
(a) la achiziţie, fondului comercial şi imobilizărilor necorporale achiziţionate într-
o combinare de întreprinderi pentru care data acordului este 31 martie 2004
sau ulterioară acestei date.
(b) tuturor celorlalte imobilizări necorporale, pentru perioade anuale care încep la
data de 31 martie 2004 sau după această dată.
Se încurajează aplicarea acestui Standard anterior acestei date.

Motive pentru revizuirea IAS 36


IN2. Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate a elaborat acest IAS 36
revizuit în cadrul proiectului său privind combinările de întreprinderi. Obiectivul
proiectului îl constituie îmbunătăţirea calităţii şi obţinerea convergenţei
internaţionale în ceea ce priveşte contabilizarea combinărilor de întreprinderi şi
contabilizarea ulterioară a fondului comercial şi a imobilizările necorporale
achiziţionate ca urmare a combinărilor de întreprinderi.

IN3. Proiectul implică două etape. Prima etapă s-a constituit în emiterea simultană de
către Consiliu a IFRS 3 Combinări de întreprinderi şi a versiunilor revizuite ale
IAS 36 şi IAS 38 Imobilizări necorporale. Deliberările Consiliului pe parcursul
primei etape a proiectului s-au axat, în principal, pe următoarele aspecte:
(a) metoda de contabilizare a combinărilor de întreprinderi;
(b) evaluarea iniţială a activelor şi datoriilor identificabile dobândite şi a datoriilor
contingente preluate într-o combinare de întreprinderi;
(c) recunoaşterea prevederilor pentru încheierea sau reducerea activităţilor unei
entităţi achiziţionate;
(d) tratamentul oricărui surplus al interesului dobânditorului în valoarea justă a
activelor nete identificabile achiziţionate într-o combinare de întreprinderi
peste costul combinării de întreprinderi; şi
(e) contabilizarea fondului comercial şi a imobilizărilor necorporale achiziţionate
într-o combinare de întreprinderi.

IN4. În consecinţă, intenţia Consiliului în timpul revizuirii IAS 36 a fost aceea de a


reflecta numai acele modificări legate de deciziile sale din proiectul Combinări de
întreprinderi, şi nu reconsiderarea tuturor cerinţelor din IAS 36. Modificările care
au fost efectuate în standard privesc, în principal, testul de depreciere a fondului
comercial.

© IASCF
IAS 36

Sinteza principalelor modificări

Frecvenţa testării pentru depreciere

IN5. Versiunea anterioară a IAS 36 cerea ca valoarea recuperabilă a unui activ să fie
evaluată oricând există un indiciu că activul poate fi depreciat. Această cerinţă este
cuprinsă în Standard. Cu toate acestea, Standardul cere, de asemenea:
(a) ca valoarea recuperabilă a unei imobilizări necorporale cu durată de viaţă utilă
nedefinită să fie evaluată anual, fără a ţine seama de faptul că există orice
indiciu că acesta poate fi depreciat. Cel mai recent calcul detaliat a valorii
recuperabile, efectuat intr-o perioadă precedentă, poate fi utilizat în testul de
depreciere a acelui activ în perioada curentă, cu condiţia că sunt respectate
criteriile specificate.
(b) ca valoarea recuperabilă a unei imobilizări necorporale nedisponibilă încă
pentru utilizare să fie evaluată anual, fără a ţine seama de faptul că există orice
indiciu că acesta poate fi depreciat.
(c) ca fondul comercial achiziţionat într-o combinare de întreprinderi să fie testat
pentru depreciere anual.

Evaluarea valorii de utilizare

IN6. Standardul clarifică că următoarele elemente trebuie să fie reflectate la calcularea


valorii de utilizare unui activ:
(a) o estimare a fluxurilor viitoare de numerar la care entitatea se aşteaptă că vor
rezulta din activ;
(b) aşteptările privind variaţiile posibile ale valorii sau ale momentului acestor
fluxuri viitoare de numerar;
(c) valoarea-timp a banilor, reprezentată de rata dobânzii lipsite de risc de pe piaţa
curentă;
(d) preţul suportării incertitudinii inerente activului; şi
(e) alţi factori, cum ar fi absenţa lichidităţii, pe care participanţii de pe piaţă i-ar
reflecta în aprecierea fluxurilor viitoare de numerar la care entitatea se
aşteaptă să rezulte din activ.
Standardul clarifică, de asemenea, că al doilea, al patrulea şi al cincilea dintre
aceste elemente pot fi reflectate fie ca ajustări ale fluxurilor viitoare de numerar, fie
ca ajustări ale ratei de actualizare.

IN7. Standardul duce mai departe cerinţa din versiunea precedentă a IAS 36, conform
căreia proiecţiile fluxurilor de numerar utilizate pentru evaluarea valorii de utilizare
trebuie să se bazeze pe ipoteze rezonabile şi admisibile, care reprezintă cea mai
bună estimare a conducerii a condiţiilor economice care vor exista pe parcursul
duratei de viaţă utilă rămase a activului. Totuşi, Standardul clarifică că conducerea:

© IASCF 6
IAS 36

(a)H trebuie să aprecieze logica ipotezelor pe care se bazează proiecţiile curente ale
fluxurilor de numerar, prin examinarea cauzelor sau diferenţelor dintre
proiecţiile trecute ale fluxurilor de numerar şi fluxurile de numerar actuale.
(b) trebuie să se asigure că ipotezele pe care se bazează proiecţiile curente ale
fluxurilor de numerar sunt consecvente cu rezultatele trecute reale, cu condiţia
că efectele evenimentelor sau circumstanţelor ulterioare nu au existat atunci
când aceste fluxuri de numerar reale au fost generate, au făcut acest lucru
corespunzător.

IN8. Versiunea precedentă a IAS 36 a cerut ca proiecţiile fluxurilor de numerar utilizate


pentru determinarea valorii de utilizare să se bazeze pe cele mai recente bugete sau
previziuni financiare aprobate de conducere. Standardul duce mai departe această
cerinţă, dar clarifică că proiecţiile fluxurilor de numerar exclud orice intrări sau
ieşiri de numerar estimate aşteptate să apară din:
(a) restructurările viitoare la care entitatea nu s-a angajat încă; sau
(b) îmbunătăţirea sau întărirea performanţei activului.

IN9. În Anexa A a Standardului este cuprinsă îndrumare suplimentară privind utilizarea


tehnicilor valorii actualizate la determinarea valorii de utilizare a unui activ. În
plus, recomandarea privind estimarea ratei de actualizare atunci când o rată
specifică activului nu este direct disponibilă e piaţă din versiunea precedentă a IAS
36 a fost transferată în Anexa A.

Identificarea unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine un activ

IN10. Standardul duce mai departe, din versiunea precedentă a IAS 36, cerinţa conform
căreia dacă există o piaţă activă pentru produsele realizate de un activ sau un grup
de active, acest activ sau grup de active trebuie identificat ca o unitate generatoare
de numerar, chiar dacă unele sau toate produse realizate sunt utilizate intern Totuşi,
versiunea precedentă a IAS 36 a cerut ca, în anumite circumstanţe, trebuie să se
utilizeze cea mai bună estimare a conducerii, referitoare la preţurile viitoare de
piaţă pentru produse, la estimarea fluxurilor viitoare de numerar utilizate pentru
determinarea valorii de utilizare a unităţii. De asemenea, a cerut ca atunci când o
entitate îşi estima fluxurile viitoare de numerar pentru determinarea valorii de
utilizare a unităţilor generatoare de numerar utilizând produsele realizate, trebuia să
se utilizeze cea mai bună estimare a conducerii referitoare la preţurile viitoare de
piaţă pentru produsele realizate. Standardul cere ca, dacă intrările de numerar
generate de orice activ sau unitate generatoare de numerar sunt afectate de
transferuri de preţ interne, o entitate trebuie să utilizeze cea mai bună estimare a
conducerii privind preţul (preţurile) viitor care poate fi obţinut în cadrul unei
tranzacţii, desfăşurate în condiţii obiective, la estimarea:
(a) intrărilor viitoare de numerar utilizate pentru determinarea valorii de utilizare
a activului sau a unităţii generatoare de numerar; şi

© IASCF
IAS 36

(b) ieşirilor viitoare de numerar utilizate pentru determinarea valorii de utilizare a


altor active sau unităţi generatoare de numerar afectate de transferuri de preţ
interne.

Alocarea fondului comercial unităţilor generatoare de numerar

IN11. Versiunea precedentă a IAS 36 a cerut ca fondul comercial, dobândit într-o


combinare de întreprinderi, să fie testat pentru depreciere ca parte a testării pentru
depreciere a unităţii (unităţilor) generatoare de numerar căreia ii este asociat fondul
comercial. A fost utilizată abordarea „de la bază la vârf şi de la vârf la bază”
conform căreia fondul comercial a fost testat, în realitate, pentru depreciere prin
alocarea valorii sale contabile la fiecare unitate generatoare de numerar sau la cel
mai mic grup de unităţi generatoare de numerar la care poate fi alocată o parte din
această valoare contabilă pe o bază rezonabilă şi consecventă. În mod similar,
Standardul cere ca fondul comercial, dobândit într-o combinare de întreprinderi, să
fie testat pentru depreciere ca parte a testării pentru depreciere a unităţii (unităţilor)
generatoare de numerar căreia îi este asociat fondul comercial. Totuşi, Standardul
clarifică că:
(a) fondul comercial trebuie să fie alocat, de la data achiziţiei, fiecărei unităţi
generatoare de numerar a dobânditorului sau grupurilor de unităţi generatoare
de numerar, de care se aşteaptă să beneficieze din sinergiile combinării de
întreprinderi, fără a ţine seama dacă alte active sau datorii ale entităţii
achiziţionate sunt alocate acestor unităţi sau grupuri de unităţi.
(b) fiecărei unităţi sau grup de unităţi, căreia ii este alocat fondul comercial,
trebuie să:
(i) reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entităţii, de la care este
monitorizat fondul comercial în scopul gestionării interne; sau
(ii) să nu fie mare decât un segment bazat pe formatul de raportare primară
sau secundară al entităţii determinat în conformitate cu IAS 14
Raportarea pe segmente.

IN12. Standard clarifică, de asemenea, următoarele:


(a) dacă alocarea iniţială a fondului comercial, dobândit într-o combinare de
întreprinderi, nu poate fi finalizată înainte de sfârşitul perioadei anuale în care
a avut loc combinarea de întreprinderi, atunci alocarea iniţială trebuie
finalizată înainte de sfârşitul primei perioade anuale care începe după data
achiziţiei.
(b) atunci când o entitate cedează o operaţiune din cadrul unei unităţi generatoare
de numerar (grup de unităţi) căreia i-a fost alocat fond comercial, fondul
comercial asociat cu acea operaţiune trebuie să fie:
(i) inclus în valoarea contabilă a operaţiunii atunci când se determină
câştigul sau pierderea din cedare; şi
(ii) evaluat pe baza valorilor relative ale operaţiunii cedate, iar partea de
unitate generatoare de numerar (grup de unităţi) să fie păstrată, cu

© IASCF 8
IAS 36

excepţia cazului în care entitatea poate demonstra că o altă metodă


reflectă mai bine fondul comercial asociat cu operaţiunea cedată.
(c) atunci când o entitate îşi reorganizează structura sa de raportare într-un mod
care modifică componenţa unităţilor generatoare de numerar (grupurilor de
unităţi), cărora le-a fost alocat fond comercial, fondul comercial trebuie
realocat unităţilor (grupurilor de unităţi) afectate. Realocarea trebuie efectuată
prin utilizarea unei abordări a valorii relative similară cu cea utilizată atunci
când entitatea cedează o operaţiune din cadrul unei unităţi generatoare de
numerar (grup de unităţi), cu excepţia cazului în care entitatea poate
demonstra că o altă metodă reflectă mai bine fondul comercial asociat cu
unităţile reorganizate (grupurilor de unităţi).

Momentul testelor de depreciere a fondului comercial

IN13. Standardul permite:


(a) testul de depreciere anuală pentru o unitate generatoare de numerar (grup de
unităţi), căreia i-a fost alocat fond comercial, să fie efectuat în orice moment
pe parcursul perioadei de raportare anuale, cu condiţia ca testul să fie efectuat
la aceeaşi dată în fiecare an.
(b) unităţi generatoare de numerar diferite (grupuri de unităţi) să fie testate pentru
depreciere în momente diferite.
Totuşi, dacă o parte din fondul comercial, alocat unei unităţi generatoare de
numerar (grup de unităţi), a fost dobândit într-o combinare de întreprinderi pe
parcursul perioadei anuale curente, Standardul cere ca această unitate (grup de
unităţi) să fie testată pentru depreciere înainte de sfârşitul perioadei curente.

IN14. Standardul permite ca cea mai recentă calculare detaliată, efectuată într-o perioadă
precedentă, a valorii recuperabile a unei unităţi generatoare de numerar (grup de
unităţi), căreia i-a fost alocat fond comercial, să fie utilizată în testul de depreciere
pentru această unitate (grup de unităţi) în perioada curentă, cu condiţia că sunt
îndeplinite criteriile specificate.

Reluările pierderilor din depreciere ale fondului comercial

IN15. Versiunea precedentă a IAS 36 cerea ca o pierdere din depreciere, recunoscută


pentru fondul comercial în perioada precedentă, să fie reluată atunci când pierderea
din depreciere a fost cauzată de un eveniment extern specific de o natură
excepţională, care nu este aşteptat să se repete şi au apărut evenimente externe
ulterioare care inversează efectul acelui eveniment. Standardul interzice
recunoaşterea reluărilor pierderilor din depreciere în cazul fondului comercial.

Prezentarea informaţiilor

IN16. Standardul cere ca, dacă o parte din fondul comercial, dobândit într-o combinare de
întreprinderi în cursul perioadei, nu a fost alocat unei unităţi generatoare de

© IASCF
IAS 36

numerar la data de raportare, atunci o entitate trebuie să prezinte valoarea fondului


comercial nealocat împreună cu motivele din cauza cărora suma rămâne nealocată.

IN17. Standardul cere prezentare de informaţii pentru fiecare unitate generatoare de


numerar (grup de unităţi), pentru care este semnificativă valoarea contabilă a
fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă utilă
nedefinite, alocate unităţii respective (grup de unităţi), în comparaţie cu valoarea
contabilă totală a fondului comercial al entităţii sau a imobilizărilor necorporale cu
durate de viaţă nedefinite. Aceste informaţii privesc, în principal, ipotezele cheie
utilizate pentru determinarea valorilor recuperabile ale unor asemenea unităţi
(grupuri de unităţi)

IN18. Standardul cere, de asemenea, să fie prezentate informaţii specificate dacă o parte
din sau toată valoarea contabilă a fondului comercial sau a imobilizărilor
necorporale cu durate de viaţă nedefinite este alocată direct mai multor unităţi
generatoare de numerar multiple (grupuri de unităţi), iar valoarea astfel alocată
fiecărei unităţi (grup de unităţi) nu este semnificativă în comparaţie cu valoarea
contabilă totală a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durate de
viaţă nedefinite. Sunt cerute prezentări suplimentare, dacă, în asemenea
circumstanţe, valorile recuperabile ale unora dintre aceste unităţi (grupuri de
unităţi) se bazează pe aceeaşi ipoteză (ipoteze) cheie, iar valoarea contabilă
cumulată a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă
nedefinite, alocată acestora, este semnificativă în comparaţie cu valoarea contabilă
totală a fondului comercial al entităţii sau a imobilizărilor necorporale cu durate de
viaţă nedefinite.

© IASCF 10
IAS 36

Standardul Internaţional de Contabilitate 36

Deprecierea activelor

Obiectiv
1. Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o entitate le
aplică pentru a se asigura că activele ei nu sunt înregistrate la o valoare mai mare
decât valoarea lor recuperabilă. Un activ este înregistrat la o valoare mai mare
decât valoarea sa recuperabilă, dacă valoarea sa contabilă depăşeşte valoarea de
recuperat din folosirea sau vânzarea activului. Dacă există o astfel de situaţie,
activul este descris ca depreciat şi Standardul impune entităţii să recunoască o
pierdere din depreciere. Standardul specifică, de asemenea, când o entitate trebuie
să reia o pierdere din depreciere şi specifică prezentările.

Arie de aplicabilitate
2. Acest Standard trebuie aplicat în contabilizarea deprecierii tuturor activelor,
altele decât:
(a) stocurile (a se vedea IAS 2 Stocuri);
(b) activele care rezultă din contracte de construcţii (a se vedea IAS 11
Contracte de construcţii);
(c) creanţele privind impozitul amânat (a se vedea IAS 12 Impozitul pe profit);
(d) activele provenind din beneficiile angajaţilor (a se vedea IAS 19 Beneficiile
angajaţilor);
(e) activele financiare care intră în aria de aplicabilitate a IAS 39 Instrumente
financiare: recunoaştere şi evaluare;
(f) investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă (a se vedea IAS 40 Investiţii
imobiliare);
(g) active biologice aferente activităţii agricole care sunt evaluate la valoarea
justă minus costurile estimate la punctul de vânzare (a se vedea IAS 41
Agricultura).
(h) costurile de achiziţie amânate şi imobilizările necorporale apărute din
drepturile contractuale ale unui asigurător deţinute în temeiul unui
contract de asigurare din aria de aplicabilitate a IFRS 4 Contracte de
asigurare; şi
(i) activele imobilizate (sau grupuri destinate cedării) clasificate ca fiind
deţinute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate
deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte.

© IASCF
IAS 36

3. Standardul nu se aplică stocurilor, activelor care apar din contracte de construcţii,


creanţelor privind impozitul amânat, activelor provenind din beneficiile angajaţilor
sau activele clasificate ca fiind deţinute în vederea vânzării (sau incluse într-un
grup destinat cedării care este clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării),
deoarece Standardele existente aplicabile acestor active cuprind cerinţe pentru
recunoaşterea şi evaluarea acestor active.

4. Acest Standard se aplică activelor financiare clasificate ca:


(a) filiale, aşa cum sunt definite în IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi
separate;
(b) societăţi asociate, aşa cum sunt definite în IAS 28 Investiţii în societăţi
asociate; şi
(c) asocieri în participaţiune, aşa cum sunt definite în IAS 31 Interese în
asocierile în participaţiune.
Pentru deprecierea altor active financiare, se face trimitere la IAS 39.

5. Standardul nu se aplică activelor financiare care intră în aria de aplicabilitate a IAS


39, investiţiilor imobiliare evaluate la valoarea justă în conformitate cu IAS 40 sau
activelor biologice legate de activitatea agricolă evaluate la valoarea justă, mai
puţin costurile estimate la punctul de vânzare în conformitate cu IAS 41. Totuşi,
acest Standard se aplică activelor care sunt înregistrate la valoarea reevaluată (mai
exact, valoarea justă) în conformitate cu alte Standarde, cum ar fi modelul de
reevaluare din IAS 16 Imobilizări corporale. A identifica dacă un activ reevaluat
poate fi depreciat depinde de baza folosită în determinarea valorii juste a acestuia:
(a) dacă valoarea justă a activului este valoarea sa de piaţă, singura diferenţă
dintre valoarea justă a activului şi valoarea sa justă minus costurile de vânzare
este dată de costurile suplimentare directe necesare pentru cedarea activului:
(i) în cazul în care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabilă
a activului reevaluat este în mod necesar apropiată sau mai mare decât
valoarea lui reevaluată (mai exact, valoarea justă). În acest caz, după ce
au fost aplicate cerinţele de reevaluare, este puţin probabil ca activul
reevaluat să fie depreciat şi nu este necesar ca valoarea recuperabilă să
fie estimată.
(ii) dacă costurile de cedare nu sunt neglijabile, valoarea justă minus
costurile cu vânzarea activului reevaluat este în mod necesar mai mică
decât valoarea sa justă. Prin urmare, activul reevaluat va fi depreciat
dacă valoarea sa de utilizare este mai mică decât valoarea sa reevaluată
(mai exact, valoarea justă). În acest caz, după ce au fost aplicate
cerinţele de reevaluare, o entitate aplică acest Standard pentru a
determina dacă activul poate fi depreciat.
(b) dacă valoarea justă a activului este determinată pe o altă bază decât valoarea
sa de piaţă, valoarea reevaluată a activului (mai exact, valoarea justă) poate fi
mai mare sau mai mică decât valoarea sa recuperabilă. De aceea, după ce

© IASCF 12
IAS 36

cerinţele de reevaluare au fost aplicate, o entitate aplică acest Standard pentru


a determina dacă activul poate fi depreciat.

Definiţii
6. Următorii termeni sunt utilizaţi în acest Standard cu înţelesul specificat în
continuare:
O piaţă activă este o piaţă în care există toate condiţiile următoare:
(a) elementele comercializate în cadrul pieţei sunt omogene;
(b) cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenţă; şi
(c) preţurile sunt disponibile publicului.
Data acordului pentru o combinare de întreprinderi este data la care se ajunge la
un acord de fond între părţile participante la combinare, iar în cazul entităţilor
cotate public, data la care respectivul acord este anunţat publicului. În cazul
unei preluări ostile, cea dintâi dată, la care este obţinut un acord de fond între
părţile participante la combinare, este data la care un număr suficient de
acţionari ai entităţii achiziţionate au acceptat oferta dobânditorului referitoare la
obţinerea de către acesta a controlului asupra entităţii achiziţionate.
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după
scăderea oricărei amortizări cumulate şi, în plus, a oricăror pierderi cumulate
din depreciere.
O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active
care generează intrări de numerar, care sunt în mare măsură independente de
intrările de numerar din alte active sau grupuri de active.
Activele corporative sunt acele active, altele decât fondul comercial, care
contribuie la fluxurile viitoare de numerar atât pentru unitatea generatoare de
numerar aflată sub revizuire, cât şi pentru alte unităţi generatoare de numerar.
Costurile cedării sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedării unui activ
sau unităţi generatoare de numerar, excluzând costurile de finanţare şi
cheltuielile cu impozitul pe profit.
Valoarea amortizabilă este costul unui activ sau orice altă valoare substituită
costului în situaţiile financiare, minus valoarea sa reziduală.
Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a
lungul duratei sale de viaţă utilă.*
Valoarea justă minus costurile de vânzare este valoarea care se poate obţine din
vânzarea unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar de bunăvoie,
între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul
este determinat obiectiv, minus costurile asociate cedărilor.

*
În cazul unei imobilizări necorporale, termenul de „amortizare” este utilizat, în general, în locul termenului
de „depreciere” . Cele două termene au acelaşi înţeles.

© IASCF
IAS 36

O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabilă a unui activ sau a
unei unităţi generatoare de numerar depăşeşte valoarea sa recuperabilă.
Valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar
este cea mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus costurile de vânzare şi
valoarea sa de utilizare.
Durata de viaţă utilă este:
(a) perioada de timp de-a lungul căreia se aşteaptă ca activul să fie utilizat de
entitate; sau
(b) numărul de produse sau unităţi similare care se aşteaptă să fie obţinute de
către entitate prin folosirea activului respectiv.
Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar
care se aşteaptă să rezulte dintr-un activ sau dintr-o unitate generatoare de
numerar.

Identificarea unui activ care poate fi depreciat


7. Paragrafele 8-17 specifică momentul în care valoarea recuperabilă trebuie să fie
determinată. Aceste cerinţe folosesc termenul de „activ”, dar se aplică în mod egal
unui activ individual sau unei unităţi generatoare de numerar. Prevederile rămase
din prezentul Standard sunt structurate astfel:
(a) paragrafele 18-57 stabilesc cerinţele pentru evaluarea valorii recuperabile.
Aceste cerinţe folosesc, de asemenea, termenul de „activ”, dar se aplică în
mod egal unui activ individual sau unei unităţi generatoare de numerar.
(b) paragrafele 58-108 stabilesc cerinţele pentru recunoaşterea şi evaluarea
pierderilor din depreciere. Recunoaşterea şi evaluarea pierderilor din
depreciere pentru activele individuale altele decât fondul comercial sunt
tratate în paragrafele 58-64. Paragrafele 65-108 se ocupă cu recunoaşterea şi
determinarea pierderilor din depreciere pentru unităţile generatoare de
numerar şi fondul comercial.
(c) paragrafele 109-116 stabilesc cerinţele pentru reluarea pierderilor din
depreciere recunoscute în perioadele anterioare pentru un activ sau o unitate
generatoare de numerar. Din nou, aceste cerinţe folosesc termenul de „activ”,
dar se aplică în mod egal unui activ individual sau unei unităţi generatoare de
numerar. Cerinţe suplimentare pentru un activ individual sunt stabilite în
paragrafele 117-121, pentru o unitate generatoare de numerar, în paragrafele
122 şi 123, iar pentru fondul comercial, în paragrafele 124 şi 125.
(d) paragrafele 126-133 specifică informaţiile care urmează să fie prezentate
privind pierderile din depreciere şi reluările pierderilor din depreciere pentru
active şi unităţi generatoare de numerar. Paragrafele 134-137 specifică cerinţe
de prezentare suplimentară pentru unităţi generatoare de numerar cărora le-au
fost alocate fond comercial sau imobilizări necorporale cu durate de viaţă utilă
nedefinite, în scopul testării pentru depreciere.

© IASCF 14
IAS 36

8. Un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabilă depăşeşte valoarea sa


recuperabilă. Paragrafele 12-14 dau unele indicii despre o pierdere din depreciere
care poate apărea. Dacă oricare din aceste indicii este prezent, unei entităţi i se cere
să efectueze o estimare formală a valorii recuperabile. Cu excepţia celor
menţionate în paragraful 10, prezentul Standard nu cere unei entităţi să facă o
estimare formală a valorii recuperabile, dacă nu este prezent nici o indiciu a unei
pierderi din depreciere.

9. O entitate trebuie să stabilească la fiecare dată de raportare dacă există vreun


indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat. Dacă orice astfel de indiciu
există, entitatea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.

10. Indiferent dacă există vreun indiciu de depreciere, entitatea trebuie, de


asemenea, să:
(a) testeze pentru depreciere o imobilizare necorporală cu durată de viaţă utilă
nedefinită sau o imobilizare necorporală nedisponibilă pentru utilizare,
anual, prin compararea valorii sale contabile cu valoarea sa recuperabilă.
Testul de depreciere poate fi efectuat oricând pe parcursul perioadei anuale,
cu condiţia să fie efectuat la aceeaşi dată în fiecare an. Imobilizări
necorporale diferite pot fi testate pentru depreciere la date diferite. Totuşi,
dacă o asemenea imobilizare necorporală a fost recunoscută iniţial pe
parcursul perioadei anuale, această imobilizare necorporală trebuie testată
pentru depreciere înainte de încheierea perioadei anuale curente.
(b) testeze pentru depreciere fondul comercial dobândit într-o combinare de
întreprinderi, anual, în conformitate cu paragrafele 80-99.

11. Capacitatea unei imobilizări necorporale să genereze beneficii economice viitoare


suficiente pentru recuperarea valorii sale contabile este, de regulă, obiectul unei
incertitudini mai mari înainte ca activul să fie disponibil pentru utilizare, decât după
ce activul este disponibil pentru utilizare. În consecinţă, acest Standard solicită ca
o entitate să testeze pentru depreciere, cel puţin anual, valoarea contabilă a unei
imobilizări necorporale care nu este încă disponibilă pentru utilizare.

12. Pentru stabilirea prezenţei oricărui indiciu potrivit căruia un activ poate fi
depreciat, o entitate trebuie să ia în considerare cel puţin următoarele indicaţii:
Surse externe de informaţii
(a) în cursul perioadei, valoarea de piaţă a unui activ a scăzut considerabil, mai
mult decât se aştepta, ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizării
normale.
(b) în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu efect negativ
asupra entităţii sau vor avea loc astfel de modificări în viitorul apropiat, în
mediul tehnologic, de piaţă, economic sau juridic în care entitatea îşi
desfăşoară activitatea sau pe piaţa pe care un activ este consacrat.
(c) ratele de piaţă ale dobânzilor sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor de pe
piaţă au crescut în cursul perioadei şi este posibil ca aceste creşteri să

© IASCF
IAS 36

afecteze rata de actualizare utilizată la calcularea valorii de utilizare a unui


activ şi să scadă semnificativ valoarea recuperabilă a acestuia;
(d) valoarea contabilă a activelor nete ale entităţii raportoare este mai mare
decât capitalizarea sa pe piaţă.
Surse interne de informaţii
(e) este disponibilă dovada uzurii morale sau fizice a unui activ.
(f) în cursul perioadei au avut loc schimbări semnificative cu efect negativ
asupra entităţii sau se aşteaptă ca astfel de modificări să aibă loc în viitorul
apropiat, în măsura sau maniera în care un activ este utilizat sau se
aşteaptă să fie utilizat. Aceste modificări includ active care urmează să
devină inactive, planuri de întrerupere sau de restructurare a activităţii
căreia îi aparţine un activ, planuri de cedare a unui activ înainte data
anterior aşteptată şi reevaluarea duratei de viaţă utilă a unui activ ca fiind
mai degrabă finită decât nedefinită.*
(g) este disponibilă dovada din raportarea internă care indică faptul că
performanţa economică a unui activ este sau va fi mai slabă decât se
anticipase.

13. Lista din paragraful 12 nu este exhaustivă. O entitate poate identifica şi alte indicii
că un activ poate fi depreciat şi acestea ar putea, de asemenea, cere ca entitatea să
determine valoarea recuperabilă a activului sau, în cazul fondului comercial, să
efectueze un test de depreciere în conformitate cu paragrafele 80-99.

14. Dovada din raportarea internă care indică faptul că un activ poate fi depreciat
include existenţa:
(a) fluxurilor de numerar pentru achiziţionarea activului sau necesarul ulterior de
numerar pentru exploatarea şi întreţinerea lui, care sunt semnificativ mai mari
decât necesarul iniţial previzionat;
(b) fluxurilor actuale nete de numerar sau a profitului sau pierderii din exploatare
generate de activ, care sunt semnificativ mai slabe decât cele previzionate;
(c) unui declin semnificativ al fluxurilor nete de numerar previzionate sau al unui
profit din exploatare sau existenţa unei creşteri semnificative a pierderilor
previzionate, generate de activ; sau
(d) pierderilor din exploatare sau a ieşirilor nete de numerar pentru activul
respectiv, atunci când valorile perioadei curente sunt agregate cu valorile
previzionate.

15. Aşa cum s-a indicat în paragraful 10, acest Standard cere ca o imobilizare
necorporală cu durată de viaţă utilă nedefinită sau nedisponibilă încă pentru

*
Odată ce un activ îndeplineşte criteriile de a fi clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării (sau inclus
într-un grup de cedare care este clasificat ca fiind deţinut în vederea vânzării), este exclus din aria de
aplicabilitate a acestui Standard şi este reflectat în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deţinute în
vederea vânzării şi activităţi întrerupte.

© IASCF 16
IAS 36

utilizare şi fondul comercial să fie testate pentru depreciere, cel puţin anual. În
afară cazurile în care se aplică cerinţele din paragraful 10, conceptul pragului de
semnificaţie se aplică la identificarea faptului dacă valoarea recuperabilă a unui
activ trebuie să fie estimată. De exemplu, în situaţia în care calculele anterioare
arată că valoarea recuperabilă a unui activ este semnificativ mai mare decât
valoarea sa contabilă, entitatea nu trebuie să reestimeze valoarea recuperabilă a
activului, dacă nu au avut loc evenimente care ar fi putut elimina acea diferenţă. În
mod similar, analize anterioare pot arăta că valoarea recuperabilă a unui activ nu
sensibilă la unul (sau mai multe) dintre indiciile enumerate în paragraful 12.

16. Ca o ilustrare a paragrafului 15, dacă ratele dobânzilor de piaţă sau alte rate ale
rentabilităţii investiţiilor de pe piaţă au crescut în cursul perioadei, unei entităţi nu i
se impune să efectueze o estimare formală a valorii recuperabile a unui activ în
următoarele cazuri:
(a) dacă rata de actualizare folosită în calcularea valorii de utilizare a activului
este puţin probabil să fie afectată de creşterea acestor rate de piaţă. De
exemplu, creşterile ratelor dobânzilor pe termen scurt pot să nu aibă un efect
semnificativ asupra ratei de actualizare folosită pentru un activ care are o
lungă durată de viaţă utilă rămasă.
(b) dacă rata de actualizare folosită în calcularea valorii de utilizare a activului
este probabil să fie afectată de creşterile acestor rate de piaţă, dar analize
anterioare de perceptibilitate în legătură cu valoarea recuperabilă arată că:
(i) este puţin probabil să existe o scădere semnificativă a valorii
recuperabile, deoarece este posibil să crească şi fluxurile viitoare de
numerar (de exemplu, în unele cazuri, o entitate poate fi capabilă să
demonstreze că îşi ajustează veniturile pentru a compensa orice creştere
a ratelor de piaţă); sau
(ii) este puţin probabil ca scăderea valorii recuperabile să fie rezultatul unei
pierderi semnificative din depreciere.

17. Dacă există un indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate
indica faptul că durata sa de viaţă utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea
reziduală a activului trebuie revizuite şi ajustate în conformitate cu Standardul
aplicabil activului, chiar dacă nu este recunoscută pentru acesta nici o pierdere din
depreciere.

Determinarea valorii recuperabile


18. Acest Standard defineşte valoarea recuperabilă ca fiind maximul dintre valoarea
justă a unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar minus costurile de
vânzare şi valoarea sa de utilizare. Paragrafele 19-57 stabilesc cerinţele pentru
determinarea valorii recuperabile. Aceste cerinţe folosesc termenul de „activ, dar
se aplică în mod egal unui activ individual sau unei unităţi generatoare de numerar.

© IASCF
IAS 36

19. Nu este întotdeauna necesar a se determina şi valoarea justă a unui activ minus
costurile de vânzare şi valoarea lui de utilizare. Dacă una dintre aceste valori
depăşeşte valoarea contabilă a activului, activul nu este depreciat şi nu este
necesară estimarea celeilalte valori.

20. Este posibil să se determine valoarea justă minus costurile de vânzare, chiar dacă
un activ nu este tranzacţionat pe o piaţă activă. Totuşi, câteodată nu este posibilă
determinarea valorii juste minus costurile de vânzare, deoarece nu există o bază
pentru a se face o estimare credibilă a sumei care poate fi obţinută din vânzarea
activului de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei
tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv. În acest caz, entitatea poate folosi
valoarea de utilizare a activului ca fiind valoarea sa recuperabilă.

21. Dacă nu există nici un motiv pentru a crede că valoarea de utilizare a unui activ
depăşeşte în mod semnificativ valoarea sa justă minus costurile de vânzare,
valoarea justă a activului minus costurile de vânzare poate fi folosită ca fiind
valoarea sa recuperabilă. Acesta va fi adesea cazul unui activ care este deţinut
pentru a fi cedat. Acest lucru se întâmplă deoarece valoarea de utilizare a unui
activ deţinut pentru a fi cedat va consta, în principal, din încasările nete din cedare,
din moment ce fluxurile viitoare de numerar rezultate din folosirea continuă a
activului până la cedarea sa este posibil să fie neglijabile.

22. Valoarea recuperabilă este determinată pentru un activ individual, cu excepţia


cazului în care activul nu generează intrări de numerar, care sunt, în mare măsură,
independente de cele provenind din alte active sau grupuri de active. Dacă aceasta
este situaţia, valoarea recuperabilă este determinată pentru unitatea generatoare de
numerar căreia îi aparţine activul (a se vedea paragrafele 65-103), în afară de cazul
în care:
(a) valoarea justă a activului minus costurile de vânzare este mai mare decât
valoarea sa contabilă; sau
(b) valoarea de utilizare a activului poate fi estimată a fi apropiată de valoarea
justă minus costurile de vânzare, iar valoarea justă minus costurile de vânzare
poate fi determinată.

23. În unele cazuri, estimările, mediile şi metodele de calcul pot furniza aproximări
rezonabile a calculelor detaliate ilustrate în acest Standard pentru determinarea
valorii juste minus costurile de vânzare sau a valorii de utilizare.

Determinarea valorii recuperabile a unei imobilizări necorporale cu


durată de viaţă utilă nedefinită
24. Paragraful 10 cere ca o imobilizare necorporală cu durată de viaţă utilă nedefinită
să fie testată pentru depreciere anual, prin compararea valorii sale contabile cu
valoarea sa recuperabilă, indiferent dacă există vreun indiciu că acesta poate fi
depreciat. Totuşi, cea mai recentă calculaţie detaliată a valorii recuperabile a unui

© IASCF 18
IAS 36

asemenea activ, efectuată intr-o perioadă precedentă, poate fi utilizată la testul de


depreciere a acelui activ în perioada curentă, cu condiţia că sunt respectate toate
criteriile următoare:
(a) dacă imobilizarea necorporală nu generează intrări de numerar din utilizarea
continuă, care sunt, în mare măsură, independente de cele provenind din alte
active sau grupuri de active şi, în consecinţă, este testată pentru depreciere ca
parte a unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine, activele şi datoriile
care compun acea unitate nu au fost modificate semnificativ din momentul în
care a fost efectuată cel mai recent calcul al valorii recuperabile;
(b) cel mai recent calcul al valorii recuperabile care a avut ca rezultat o valoare
care a depăşit valoarea contabilă a activului printr-o marjă semnificativă; şi
(c) pe baza analizei unor evenimente care au avut loc şi circumstanţe care s-au
modificat din momentul efectuării celui mai recent calcul al valorii
recuperabile, probabilitatea ca determinarea valorii recuperabile curente să fie
mai mică decât valoarea contabilă a activului este înlăturată.

Valoarea justă minus costurile de vânzare


25. Cel mai bun exemplu de valoare justă minus costurile de vânzare a unui activ este
preţul într-un contract de vânzare în cadrul unei tranzacţii cu preţ determinat
obiectiv, preţ care este ajustat în funcţie de costurile suplimentare care ar fi direct
atribuibile cedării activului.

26. Dacă nu există nici un contract de vânzare, dar un activ este tranzacţionat pe o piaţă
activă, valoarea justă minus costurile de vânzare este preţul de piaţă al activului,
minus costurile asociate cedării. Preţul de piaţă corespunzător este, de obicei,
preţul de ofertă curent. Atunci când preţurile curente de licitaţie nu sunt dispo-
nibile, preţul celei mai recente tranzacţii poate furniza o bază pentru estimarea
valorii juste minus costurile de vânzare, cu condiţia că nu s-au înregistrat
modificări semnificative ale circumstanţelor economice între data tranzacţiei şi data
la care este efectuată estimarea.

27. Dacă nu există nici un contract de vânzare sau o piaţă activă pentru un activ,
valoarea justă minus costurile de vânzare se bazează pe cele mai bune informaţii
disponibile pentru a reflecta suma pe care o entitate ar putea să o obţină, la data
bilanţului, din cedarea activului, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de
cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv, după
deducerea costurilor asociate cedării. Pentru determinarea acestei valori, o entitate
ia în considerare rezultatul tranzacţiilor recente cu active similare care aparţin
aceleiaşi ramuri economice. Valoarea justă minus costurile de vânzare nu reflectă o
vânzare forţată, cu excepţia cazului în care conducerea este forţată să vândă
imediat.

28. Costurile de cedare, altele decât cele care au fost deja recunoscute ca datorii, sunt
deduse la determinarea valorii juste minus costurile de vânzare. Exemple de astfel

© IASCF
IAS 36

de costuri sunt costurile juridice, taxele poştale şi taxele pentru tranzacţii similare,
costurile de deplasare a activului şi costurile directe suplimentare pentru a aduce un
activ în condiţie optimă pentru vânzare. Totuşi, beneficiile pentru încheierea
contractelor de muncă (aşa cum sunt definite în IAS 19 Beneficiile angajaţilor) şi
costurile asociate reducerii sau reorganizării unei afaceri, care urmează cedării unui
activ, nu sunt costuri directe suplimentare pentru cedarea activului.

29. Uneori, cedarea unui activ ar solicita cumpărătorului să preia o datorie şi doar o
singură valoare justă minus costurile de vânzare este disponibilă atât pentru activ,
cât şi pentru datorie. Paragraful 78 explică modul în care se tratează astfel de
cazuri.

Valoarea de utilizare
30. Următoarele elemente trebuie să fie reflectate la calcularea valorii de utilizare a
unui activ:
(a) o estimare a fluxurilor viitoare de numerar la care entitatea se aşteaptă că
vor rezulta din activ;
(b) aşteptările privind variaţiile posibile ale valorii sau ale momentului acestor
fluxuri viitoare de numerar;
(c) valoarea-timp a banilor, reprezentată de rata dobânzii lipsite de risc de pe
piaţa curentă;
(d) preţul suportării incertitudinii inerente activului; şi
(e) alţi factori, cum ar fi absenţa lichidităţii, pe care participanţii de pe piaţă i-
ar reflecta în aprecierea fluxurilor viitoare de numerar la care entitatea se
aşteaptă să rezulte din activ.

31. Estimarea valorii de utilizare a unui activ implică următorii paşi:


(a) estimarea intrărilor şi ieşirilor de numerar viitoare care urmează să rezulte din
folosirea continuă a activului şi din ultima lui cedare; şi
(b) aplicarea ratei de actualizare adecvată pentru aceste fluxuri viitoare de
numerar.

32. Elementele identificate în paragraful 30 (b), (d) şi (e) pot fi reflectate fie ca ajustări
ale fluxurilor viitoare de numerar fie ca ajustări ale ratei de actualizare. Indiferent
de abordarea adoptată de o entitate pentru a reflecta aşteptările privind variaţiile
posibile ale valorii sau momentului fluxurilor viitoare de numerar, rezultatul trebuie
să fie cel de reflectare a valorii actualizate aşteptate a fluxurilor viitoare de
numerar, mai exact media ponderată a tuturor rezultatelor posibile. Anexa A oferă
îndrumare suplimentară privind modul de folosire a tehnicilor valorii actualizate la
determinarea valorii de utilizare a activului.

© IASCF 20
IAS 36

Bază pentru estimările fluxurilor de numerar viitoare

33. La determinarea valorii de utilizare o entitate trebuie să:


(a) să sprijine proiecţiile fluxului de numerar pe ipoteze rezonabile şi
admisibile care reprezintă cea mai bună estimare a conducerii în privinţa
setului de condiţii economice care vor exista în timpul duratei de viaţă utilă
rămase a activului. O importanţă mai mare trebuie acordată dovezilor
externe.
(b) sprijine proiecţiile fluxului de numerar pe cele mai recente bugete sau
previziuni financiare aprobate de conducere, dar trebuie să excludă orice
intrări sau ieşiri de numerar estimate să apară din restructurări viitoare sau
din îmbunătăţirea sau întărirea performanţei activului. Proiecţiile bazate
pe aceste bugete sau previziuni trebuie să acopere o perioadă de maximum
cinci ani, în afara cazului în care poate fi justificată o perioadă mai lungă.
(c) să estimeze proiecţiile fluxului de numerar, în afara perioadei acoperite de
cele mai recente bugete sau previziuni, prin extrapolarea proiecţiilor bazate
pe bugete sau previziuni care folosesc o rată de creştere sau de descreştere
constantă pentru anii ulteriori, în afara cazului în care o rată crescătoare
poate fi justificată. Această rată de creştere nu trebuie să depăşească rata
medie de creştere pe termen lung pentru produsele, sectoarele sau pentru
ţara sau ţările în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa pe
care este folosit activul, cu excepţia cazului în care o rată mai mare poate fi
justificată.

34. Conducerea trebuie să aprecieze logica ipotezelor pe care se bazează proiecţiile


curente ale fluxurilor de numerar, prin examinarea cauzelor sau diferenţelor dintre
proiecţiile trecute ale fluxurilor de numerar şi fluxurile de numerar actuale.
Conducerea trebuie să se asigure că ipotezele, pe care se bazează proiecţiile curente
ale fluxurilor de numerar, sunt consecvente cu rezultatele trecute reale, cu condiţia
ca efectele evenimentelor sau circumstanţelor ulterioare să nu fi existat atunci când
aceste fluxuri de numerar reale au fost generate, au făcut acest lucru corespunzător.

35. Bugetele sau previziunile financiare detaliate, explicite şi credibile pentru fluxuri
viitoare de numerar pe perioade mai lungi de cinci ani nu sunt, în general,
disponibile. Din acest motiv, estimările conducerii în legătură cu fluxuri viitoare
de numerar sunt bazate pe cele mai recente bugete sau previziuni pe maximum
cinci ani. Conducerea poate folosi proiecţiile fluxurilor de numerar bazate pe
bugete sau previziuni financiare pe o perioadă mai lungă de cinci ani, dacă este
încrezătoare că aceste proiecţii sunt credibile şi-şi poate demonstra abilitatea,
bazată pe experienţa trecută, de a prevedea fluxurile de numerar, cu precizie, pe o
perioadă mai lungă de cinci ani.

36. Proiecţiile fluxului de numerar până la sfârşitul duratei de viaţă utilă a unui activ
sunt estimate prin extrapolarea proiecţiilor fluxului de numerar bazate pe bugete
sau previziuni financiare folosind o rată de creştere pentru anii următori. Această
rată este constantă sau descrescătoare, cu excepţia cazului în care o creştere a ratei

© IASCF
IAS 36

corespunde informaţiilor obiective despre structurile ciclului de viaţă al unui produs


sau ramuri industriale. Dacă este adecvat, rata de creştere este zero sau negativă.

37. Atunci când condiţiile sunt favorabile, este probabilă intrarea pe piaţă a
competitorilor şi limitarea creşterii de către aceştia. Prin urmare, entităţile vor avea
dificultăţi în depăşirea ratei de creştere medii istorice pe o perioadă lungă de timp
(să zicem, douăzeci de ani), pentru produse, sectoare de activitate sau pentru ţara
sau ţările în care entitatea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa pe care este folosit
activul.

38. La folosirea informaţiilor rezultate din bugete sau previziuni, o entitate ia în


considere dacă informaţiile reflectă teorii rezonabile şi admisibile şi reprezintă cea
mai bună estimare a conducerii în legătură cu setul de condiţii economice care vor
exista în cursul duratei de viaţă utilă rămase a activului.

Structura estimărilor fluxurilor de numerar viitoare

39. Estimările fluxurilor viitoare de numerar trebuie să includă:


(a) proiecţii ale intrărilor de numerar din folosirea continuă a activului;
(b) proiecţii ale ieşirilor de numerar care generează în mod necesar intrări de
numerar din utilizarea continuă a activului (incluzând ieşirile de numerar
pentru pregătirea utilizării activului) şi pot fi direct atribuite sau alocate
activului, pe o bază rezonabilă şi consecventă; şi
(c) fluxuri nete de numerar, dacă există, care urmează să fie primite (sau
plătite) pentru cedarea activului la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă.

40. Estimările fluxurilor viitoare de numerar şi a ratei de actualizare reflectă ipoteze


consecvente despre creşterile de preţ atribuibile inflaţiei generale. Prin urmare,
dacă rata de actualizare include efectul creşterilor de preţ atribuibile inflaţiei
generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în termeni nominali. Dacă rata
de actualizare exclude efectul creşterilor de preţ atribuibile inflaţiei generale,
fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în termeni reali (dar includ viitoare
creşteri sau descreşteri de preţ specifice).

41. Proiecţiile ieşirilor de numerar includ costurile zilnice de administrare a activului,


precum şi cheltuielile de regie viitoare care pot fi atribuite direct utilizării activului
sau alocate acestuia pe o bază rezonabilă şi consecventă.

42. Când valoarea contabilă a unui activ nu include încă toate ieşirile de numerar care
trebuie generate înainte de a fi gata pentru utilizare sau vânzare, estimarea ieşirilor
viitoare de numerar include o estimare a oricărei ieşiri de numerar suplimentare
care este aşteptată să aibă loc înainte ca activul să fie gata pentru utilizare sau
vânzare. De exemplu, acesta este cazul unei clădiri în construcţie sau al unui
proiect de dezvoltare care nu este încă finalizat.

© IASCF 22
IAS 36

43. Pentru a evita dubla evidenţiere, estimările fluxurilor viitoare de numerar nu includ:
(a) intrările de numerar din active care generează intrări de numerar, care sunt, în
mare măsură, independente de intrările de numerar din activele sub revizie (de
exemplu, active financiare, cum ar fi creanţele); şi
(b) ieşirile de numerar aferente obligaţiilor care au fost recunoscute ca datorii (de
exemplu, datorii, pensii sau provizioane).

44. Fluxurile viitoare de numerar trebuie estimate pentru activul aflat în starea sa
curentă. Estimările fluxurilor de numerar viitoare nu trebuie să includă ieşiri
sau intrări de numerar viitoare estimate care sunt aşteptate să apară dintr-o:
(a) restructurare viitoare la care entitatea nu s-a angajat încă; sau
(b) îmbunătăţire sau întărire a performanţei activului.

45. Deoarece fluxurile de numerar viitoare sunt estimate pentru activul aflat în starea sa
curentă, valoarea de utilizare nu reflectă:
(a) ieşirile de numerar viitoare sau economiile aferente costului (de exemplu,
reduceri ale costurilor cu personalul) sau beneficiile care se aşteaptă să fie
generate dintr-o restructurare viitoare în care o entitate nu este încă angajată;
sau
(b) ieşirile de numerar viitoare care vor îmbunătăţi sau întări performanţa
activului sau intrările de numerar aferente care se aşteaptă să apară din
asemenea ieşiri de numerar.

46. Restructurarea este un program planificat şi controlat de conducere şi care schimbă


în mod semnificativ fie aria de aplicabilitate a afacerilor în care entitatea este
angajată, fie maniera în care sunt conduse afacerile. IAS 37 Provizioane, datorii şi
active contingente cuprinde recomandare care clarifică momentul în care o entitate
este angajată într-o restructurare.

47. Atunci când o entitate devine angajată într-o restructurare, este probabil ca unele
active să fie afectate de această restructurare. O dată ce entitatea este angajată în
restructurare:
(a) estimările sale privind intrările şi ieşirile de numerar viitoare în scopul
determinării valorii de utilizare reflectă economiile de cost şi alte beneficii din
restructurare (bazate pe cele mai recente bugete sau previziuni aprobate de
conducere); şi
(b) estimările sale privind ieşirile de numerar viitoare dintr-o restructurare sunt
incluse într-un provizion de restructurare în conformitate cu IAS 37.
Exemplul ilustrativ 5 ilustrează efectul unei restructurări viitoare asupra calculării
unei valori de utilizare.

48. Până când o entitate generează ieşiri de numerar care îmbunătăţesc sau întăresc
performanţa activului, estimările fluxurilor viitoare de numerar nu includ intrările
de numerar estimate viitoare care se aşteaptă să apară din creşterea beneficiilor
economice asociate ieşirilor de numerar (a se vedea Exemplul ilustrativ 6).

© IASCF
IAS 36

49. Estimările fluxurilor de numerar viitoare includ ieşirile de numerar viitoare


necesare pentru a menţine beneficiile economice aşteptate să apară din activul aflat
în starea sau curentă. Atunci când o unitate generatoare de numerar cuprinde active
cu durate de viaţă estimate diferite, dintre care toate sunt esenţiale pentru
continuarea activităţii unităţii, înlocuirea activelor cu durate de viaţă mai scurte este
considerată ca parte a gestionării zilnice a unităţii, atunci când se estimează
fluxurile de numerar viitoare asociate unităţii. În mod similar, atunci când un
singur activ este compus din componente cu durate de viaţă utilă estimate diferite,
înlocuirea componentelor cu durate de viaţă mai scurte este considerată ca parte a
gestionării zilnice a activului, atunci când se estimează fluxurile de numerar
viitoare generat de activ.

50. Estimările fluxurilor viitoare de numerar nu trebuie să includă:


(a) intrările sau ieşirile de numerar din activităţi de finanţare; sau
(b) încasări sau plăţi aferente impozitului pe profit.

51. Fluxurile viitoare de numerar estimate reflectă ipotezele care sunt consecvente cu
modul în care este determinată rata de actualizare. Altfel, efectul unor astfel de
ipoteze va fi evidenţiat de două ori sau ignorat. Pentru că valoarea-timp a banilor
este calculată prin actualizarea fluxurilor de numerar viitoare estimate, aceste
fluxuri de numerar exclud intrările sau ieşirile de numerar din activităţi de
finanţare. În mod similar, deoarece rata de actualizare este determinată înainte de
impozitare, fluxurile viitoare de numerar sunt, de asemenea, estimate înainte de
impozitare.

52. Estimarea fluxurilor nete de numerar care urmează a fi plătite (sau încasate)
pentru cedarea unui activ la sfârşitul duratei de viaţă utilă trebuie să fie suma pe
care o entitate se aşteaptă să o obţină din cedarea activului de bunăvoie, între
părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este
determinat obiectiv, după deducerea costurilor de cedare estimate.

53. Estimarea fluxurilor de numerar nete care urmează a fi primite (sau încasate) pentru
cedarea unui activ la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă este determinată într-un
mod similar cu cel de determinare a valorii juste minus costurile de vânzare a
activului, cu excepţia cazului în care, la estimarea acelor fluxuri nete de numerar:
(a) o entitate foloseşte preţuri care prevalează la data estimării pentru active
similare care au atins sfârşitul duratei lor de viaţă utilă şi care au fost
exploatate în condiţii similare cu acelea în care activul va fi folosit.
(b) entitatea ajustează acele preţuri ţinând cont de efectul creşterilor viitoare de
preţ corespunzătoare inflaţiei generale, dar şi de cel al creşterilor sau
descreşterilor viitoare specifice ale preţurilor. Oricum, dacă estimările
fluxurilor viitoare de numerar din folosirea continuă a activului şi rata de
actualizare exclud efectul inflaţiei generale, entitatea exclude, de asemenea,
acest efect din estimarea fluxurilor nete de numerar la cedare.

© IASCF 24
IAS 36

Fluxuri viitoare de numerar în valută

54. Fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în valuta în care vor fi generate şi apoi
actualizate, utilizând o rată de actualizare adecvată acelei valute. O entitate
converteşte valoarea actualizată, utilizând cursul de schimb la vedere de la data
calculării valorii de utilizare.

Rata de actualizare

55. Rata (ratele) de actualizare trebuie să fie rata (ratele) înainte de impozitare care
reflectă evaluările pieţei curente ale:
(a) valorii-timp a banilor; şi
(b) riscurile specifice activului pentru care nu au fost ajustate estimările
fluxurilor viitoare de numerar.

56. O rată care reflectă evaluările pieţei curente asupra valorii-timp a banilor şi riscurile
specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar solicita-o dacă au ales o
investiţie care ar genera fluxuri de numerar cu valori, durată şi profil al riscului
echivalente cu acelea pe care entitatea le aşteaptă să rezulte din activ. Această rată
este estimată pornind de la rata implicită în tranzacţiile pieţei curente pentru active
similare sau de la costul mediu ponderat al capitalului pentru o entitate cotată care
are un activ unic (sau un portofoliu de active) similar cu activul aflat sub revizuire,
în ceea ce priveşte serviciul potenţial şi riscurile. Totuşi, rata (ratele) de actualizare
utilizate pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ nu trebuie să reflecte
riscurile pentru care au fost ajustate estimările fluxurilor viitoare de numerar.
Altfel, efectul unor astfel de ipoteze va fi evidenţiat de două ori.

57. Atunci când rata specifică unui activ nu este disponibilă direct de pe piaţă, o
entitate foloseşte înlocuitori pentru a estima rata de actualizare. Anexa A oferă
îndrumare suplimentară privind estimarea ratei de actualizare în asemenea
circumstanţe.

Recunoaşterea şi evaluarea unei pierderi din depreciere


58. Paragrafele 59-64 stabilesc cerinţele pentru recunoaşterea şi evaluarea pierderilor
din depreciere pentru un activ individual, altul decât fondul comercial.
Recunoaşterea şi evaluarea pierderilor din depreciere pentru unităţi generatoare de
numerar şi fondul comercial sunt tratate în paragrafele 65-108.

59. Valoarea contabilă a unui activ trebuie adusă la valoarea lui recuperabilă dacă,
şi numai dacă, valoarea recuperabilă a activului este mai mică decât valoarea
contabilă a acestuia. Această reducere constituie o pierdere din depreciere.

60. O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat în profit sau pierdere, cu
excepţia cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată în
conformitate cu un alt Standard (de exemplu, în conformitate cu modelul de

© IASCF
IAS 36

reevaluare din IAS 16 Imobilizări corporale). Orice pierdere din depreciere a


unui activ reevaluat trebuie tratată ca o scădere din reevaluare în conformitate
cu acel alt Standard.

61. O pierdere din depreciere a unui activ nereevaluat este recunoscută în profit sau
pierdere. Oricum, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscută
în mod direct în contul oricărui surplus din reevaluarea activului, în măsura în care
pierderea din depreciere nu depăşeşte suma păstrată în surplusul din reevaluare
pentru acelaşi activ.

62. Atunci când valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât
valoarea contabilă a activului la care se referă, o entitate trebuie să recunoască o
datorie dacă, şi numai dacă, acest lucru este cerut de un alt Standard.

63. După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie
ajustată în perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită a
activului, mai puţin valoarea lui reziduală (dacă există vreuna), pe o bază
sistematică de-a lungul duratei de viaţă utilă rămase.

64. Dacă este recunoscută o pierdere din depreciere, orice creanţe sau datorii aferente
privind impozitul amânat sunt determinate în conformitate cu IAS 12 Impozitul pe
profit, prin compararea valorii contabile revizuite a activului cu baza lui fiscală (a
se vedea Exemplul ilustrativ 3).

Unităţi generatoare de numerar şi fondul comercial


65. Paragrafele 66-108 stabilesc cerinţele pentru identificarea unităţilor generatoare de
numerar cărora le aparţine un activ, precum şi pentru determinarea valorii contabile
a acestora şi recunoaşterea pierderilor din depreciere pentru unităţile generatoare de
numerar şi fondul comercial.

Identificarea unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine un


activ
66. Dacă există orice indiciu că un activ poate fi depreciat, valoarea recuperabilă
trebuie estimată pentru activul individual. Dacă nu este posibil să fie estimată
valoarea recuperabilă a activului individual, o entitate trebuie să determine
valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar, căreia îi aparţine
activul (unitatea generatoare de numerar a activului).

67. Valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată dacă:


(a) valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimată ca o valoare apropiată de
valoarea justă a acestuia minus costurile de vânzare (de exemplu, atunci când
fluxuri viitoare de numerar rezultate din utilizarea continuă a activului nu pot
fi estimate ca fiind neglijabile); şi

© IASCF 26
IAS 36

(b) activul nu generează intrări de numerar care sunt în mare măsură independente
de acelea din alte active.
În astfel de cazuri, valoarea de utilizare şi, prin urmare, valoarea recuperabilă pot fi
determinate doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

Exemplu

O entitate minieră deţine o cale ferată pentru a susţine activităţile sale miniere. Calea
ferată poate fi vândută doar ca fier vechi şi nu generează intrări de numerar care sunt, în
mare măsură, independente de intrările de numerar rezultate din alte active ale minei.

Nu este posibilă estimarea valorii recuperabile a căii ferate, deoarece valoarea de


utilizare a acesteia nu poate fi determinată şi, probabil, este diferită de valoarea
reziduală. Prin urmare, entitatea estimează valoarea recuperabilă a unităţii generatoare
de numerar căreia îi aparţine calea ferată, această unitate fiind reprezentată de mină,
luată ca întreg.

68. Aşa cum este definită în paragraful 6, unitatea generatoare de numerar a unui activ
este cel mai mic grup de active care include activul şi care generează intrări de
numerar care sunt, în mare măsură, independente de intrările de numerar din alte
active sau grupuri de active. Identificarea unei unităţi generatoare de numerar
căreia îi aparţine un activ implică raţionament profesional. Dacă valoarea
recuperabilă nu poate fi determinată pentru un activ individual, o entitate identifică
cea mai mică grupare de active care generează, în mare măsură, intrări de numerar
independente.

Exemplu

O societate de transport furnizează, pe baza unui contract, servicii municipalităţii care


impune efectuarea unor operaţiuni minime de servicii la fiecare cinci trasee. Activele şi
fluxurile de numerar aferente fiecărui traseu pot fi identificate în mod separat. Unul din
trasee desfăşoară activităţi cu o pierdere semnificativă.

Deoarece entitatea nu are opţiunea de a reduce nici unul din trasee, cel mai scăzut nivel
al intrărilor identificabile de numerar, care sunt, în mare măsură, independente de
intrările de numerar rezultate din alte active sau grupuri de active, este reprezentat de
intrările de numerar generate de cele cinci rute luate împreună. Unitatea generatoare de
numerar pentru fiecare traseu este societatea de transport luată ca întreg.

69. Intrările de numerar sunt intrări de numerar şi echivalentele de numerar primite de


entitate de la terţi Pentru a identifica dacă intrările de numerar dintr-un activ (sau
grup de active) sunt, în mare măsură, independente de intrările de numerar din alte
active (sau grupuri de active), o entitate ia în considerare factori diverşi, incluzând
modul în care conducerea monitorizează activităţile entităţii (de exemplu,
monitorizare pe linii de produse, pe afaceri, pe locaţii individuale, pe zone
districtuale sau regionale) sau modul în care conducerea ia decizii cu privire la

© IASCF
IAS 36

continuarea sau cedarea activelor şi a operaţiunilor entităţii. Exemplul ilustrativ 1


exemplifică procedeul de identificare a unei unităţi generatoare de numerar.

70. Dacă există o piaţă activă pentru producţia realizată de un activ sau grup de
active, acest activ sau grup de active trebuie identificat ca o unitate generatoare
de numerar, chiar dacă o parte sau toată producţia activului este folosită în
circuit intern. Dacă intrările de numerar generate de orice activ sau unitate
generatoare de numerar sunt afectate de transferuri de preţ interne, o entitate
trebuie să utilizeze cea mai bună estimare a conducerii privind preţul (preţurile)
viitor care poate fi obţinut în cadrul unei tranzacţii, desfăşurate în condiţii
obiective, la estimarea:
(a) intrărilor viitoare de numerar utilizate pentru determinarea valorii de
utilizare a activului sau a unităţii generatoare de numerar; şi
(b) ieşirilor viitoare de numerar utilizate pentru determinarea valorii de
utilizare a oricăror alte active sau unităţi generatoare de numerar care sunt
afectate de transferuri de preţ interne.

71. Chiar dacă o parte sau toată producţia realizată de un activ sau grup de active este
folosită de alte unităţi ale entităţii (de exemplu, produse aflate într-un stadiu
intermediar al procesului de fabricare), acest activ sau grup de active formează o
unitate generatoare de numerar separată dacă entitatea ar putea vinde producţia pe o
piaţă activă. Aceasta se întâmplă deoarece activul sau grupul de active ar putea
genera intrări de numerar care ar fi, în mare măsură, independente de intrările de
numerar din alte active sau grupuri de active. La folosirea informaţiilor bazate pe
bugete sau previziuni financiare care se referă la o astfel de unitate generatoare de
numerar sau la orice alt activ sau unitate generatoare de numerar afectată de
transferuri de preţ interne, o entitate ajustează aceste informaţii dacă preţurile
interne de transfer nu reflectă cea mai bună estimare a conducerii în legătură cu
preţurile viitoare care pot fi obţinute în cadrul unor tranzacţii în care preţul este
determinat obiectiv.

72. Unităţile generatoare de numerar trebuie identificate în mod consecvent de la o


perioadă la alta pentru acelaşi activ sau tipuri de active, mai puţin în cazul în
care este justificată o schimbare.

73. Dacă o entitate determină apartenenţa unui activ la o unitate generatoare de


numerar diferită faţă de cea din perioadele precedente sau constată că s-au
schimbat tipurile de active cumulate pentru unitatea generatoare de numerar a
activului, paragraful 130 impune anumite prezentări referitoare la unitatea
generatoare de numerar, dacă este recunoscută sau reluată o pierdere din
depreciere aferentă unităţii generatoare de numerar.

© IASCF 28
IAS 36

Valoarea recuperabilă şi valoarea contabilă ale unei unităţi


generatoare de numerar
74. Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar este cea mai mare
valoare dintre valoarea sa justă minus costurile de vânzare a unităţii generatoare de
numerar şi valoarea sa de utilizare. În scopul determinării valorii recuperabile a unei
unităţi generatoare de numerar, orice referire din paragrafele 19-57 la „activ” este
citită ca o referire la „o unitate generatoare de numerar”.

75. Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de numerar trebuie determinată pe


o bază consecventă cu modul în care este determinată valoarea recuperabilă a
unităţii generatoare de numerar.

76. Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de numerar:


(a) include doar valoarea contabilă a acelor active care pot fi atribuite în mod
direct sau alocate pe o bază rezonabilă şi consecventă unităţii generatoare de
numerar, active care vor genera viitoarele intrări de numerar utilizate pentru
determinarea valorii de utilizare a unităţii generatoare de numerar; şi
(b) nu include valoarea contabilă a oricărei datorii recunoscute, cu excepţia
cazului în care valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar nu
poate fi determinată fără a lua în considerare această datorie.
Aceasta deoarece valoarea justă minus costurile de vânzare şi valoarea de utilizare
ale unei unităţi generatoare de numerar se determină excluzând fluxurile de
numerar aferente activelor care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar şi
datoriile care au fost recunoscute (a se vedea paragrafele 28 şi 43).

77. Atunci când activele sunt grupate în scopul estimării recuperabilităţii, este
importantă includerea în unitatea generatoare de numerar a tuturor activelor care
generează sau folosite pentru a genera un flux relevant de intrări de numerar.
Altfel, unitatea generatoare de numerar poate apărea ca fiind în totalitate
recuperabilă, când, de fapt, a suferit o pierdere din depreciere. În unele cazuri, deşi
unele active contribuie la fluxurile de numerar viitoare estimate ale unei unităţi
generatoare de numerar, ele nu pot fi alocate respectivei unităţi generatoare de
numerar pe o bază rezonabilă şi consecventă. Acesta ar putea fi cazul fondului
comercial sau al activelor corporative, cum sunt cele care aparţin sediului central al
corporaţiei. Paragrafele 80-103 explică modul de tratare a acestor active la testarea
pentru depreciere a unei unităţi generatoare de numerar.

78. În scopul determinării valorii recuperabile a unei unităţi generatoare de numerar,


poate fi necesară luarea în considerare a unor datorii recunoscute. Aceasta se poate
întâmpla dacă cedarea unei unităţi generatoare de numerar ar impune
cumpărătorului să preia datoria. În acest caz, valoarea justă minus costurile de
vânzare (sau fluxul de numerar estimat din ultima cedare) al unităţii generatoare de
numerar este preţul de vânzare estimat pentru activele unităţii generatoare de
numerar, dar şi pentru datorie, mai puţin costurile cedării. În scopul efectuării unei

© IASCF
IAS 36

comparaţii reuşite între valoarea contabilă a unităţii generatoare de numerar şi


valoarea sa recuperabilă, valoarea contabilă a datoriei este dedusă atunci când se
determină atât valoarea de utilizare a unităţii generatoare de numerar, cât şi
valoarea sa contabilă.

Exemplu

O societate exploatează o mină într-o ţară în care legislaţia impune ca proprietarul să


restaureze şantierul la sfârşitul activităţilor sale miniere. Costul acestei restaurări include
reamplasarea supraîncărcăturii care trebuie mutată înainte de începerea activităţilor
miniere. Un provizion pentru costurile reamplasării supraîncărcăturii a fost recunoscut de
îndată ce supraîncărcătura a fost mutată. Suma furnizată a fost recunoscută ca o parte a
costului exploatării miniere şi se amortizează de-a lungul duratei de viaţă utilă a minei.
Valoarea contabilă a provizionului pentru restaurare este 500 UM*, valoare care este egală
cu valoarea actualizată a costurilor restaurării.

Entitatea testează mina pentru depreciere. Unitatea generatoare de numerar pentru mină
este mina însăşi luată ca un întreg. Entitatea a primit diferite oferte de a cumpăra mina la
un preţ de aproximativ 800 UM. Preţul reflectă faptul că cumpărătorul îşi va asuma
obligaţia de a restaura supraîncărcătura. Costurile de cedare ale minei sunt neglijabile.
Valoarea de utilizare a minei este de aproximativ 1.200 UM, excluzând costurile de
restaurare. Valoarea contabilă a minei este de 1.000 UM.

Valoarea justă minus costurile de vânzare a minei este de 800 UM. Suma ia în
considerare faptul că costurile de restaurare au fost deja furnizate. Ca o consecinţă,
valoarea de utilizare a unităţii generatoare de numerar este determinată după luarea în
considerare a costurilor restaurării şi este estimată la 700 UM (1.200 UM –500 UM).
Valoarea contabilă a unităţii generatoare de numerar este de 500 UM, care este, de fapt,
valoarea contabilă a minei (1.000 UM) minus valoarea contabilă a provizionului pentru
costurile de restaurare (500 UM). Prin urmare, valoarea recuperabilă a unităţii
generatoare de numerar depăşeşte valoarea sa contabilă.

79. Din motive practice, valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar
este uneori determinată după ce se consideră că activele nu sunt parte a unităţii
generatoare de numerar (de exemplu, creanţele sau alte active financiare) sau că
datoriile au fost deja recunoscute (de exemplu, datoriile, pensiile şi alte
provizioane). În astfel de cazuri, valoarea contabilă a unităţii generatoare de
numerar este majorată cu valoarea contabilă a acelor active şi micşorată cu valoarea
contabilă a acelor datorii.

*
În acest Standard, sumele monetare sunt exprimate în „unităţi monetare” (UM).

© IASCF 30
IAS 36

Fondul comercial

Alocarea fondului comercial unităţilor generatoare de numerar

80. În scopul testării pentru depreciere, fondul comercial dobândit într-o combinare
de întreprinderi trebuie să fie alocat, de la data achiziţiei, fiecărei unităţi
generatoare de numerar a dobânditorului sau grupurilor de unităţi generatoare
de numerar, de care se aşteaptă să beneficieze din sinergiile combinării, fără a
ţine seama dacă alte active sau datorii ale entităţii achiziţionate sunt alocate
acestor unităţi sau grupuri de unităţi. Fiecărei unităţi sau grup de unităţi, căreia
ii este alocat fondul comercial, trebuie să:
(a) reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entităţii, de la care este monitorizat
fondul comercial în scopul gestionării interne; şi
(b) să nu fie mare decât un segment bazat pe formatul de raportare primară sau
secundară al entităţii determinat în conformitate cu IAS 14 Raportarea pe
segmente.

81. Fondul comercial dobândit într-o combinare de întreprinderi reprezintă o plată


făcută de către un dobânditor în anticiparea unor beneficii economice viitoare
generate de active care nu pot fi identificate individual şi recunoscute separat.
Fondul comercial nu generează fluxuri de numerar în mod independent de alte
active sau grupuri de active şi adesea contribuie la fluxurile de numerar ale
unităţilor generatoare de numerar multiple. Uneori fondul comercial nu poate fi
alocat pe o bază nearbitrară unităţilor generatoare de numerar individuale, ci numai
grupurilor de unităţi generatoare de numerar. Ca rezultat, cel mai mic nivel din
entitate, de la care este monitorizat fondul comercial în scopul gestionării interne,
cuprinde, uneori, un număr de unităţi generatoare de numerar la care se referă
fondul comercial, dar căruia nu îi poate fi alocat. Referirile din paragrafele 83-99
privind o unitate generatoare de numerar, căreia îi este alocat fond comercial,
trebuie citite ca referiri la un grup de unităţi generatoare de numerar căruia îi este
alocat fond comercial.

82. Aplicarea cerinţelor din paragraful 80 are ca rezultat fond comercial care este testat
pentru depreciere la un nivel care reflectă modul în care o entitate îşi desfăşoară
activităţile şi cu care fondul comercial ar fi asociat în mod natural. Prin urmare,
dezvoltarea de sisteme de raportare suplimentare nu este în mod tipic necesară.

83. O unitate generatoare de numerar, căreia îi este alocat fond comercial în scopul
testării pentru depreciere, poate să nu coincidă cu nivelul la care fondul comercial
este alocat în conformitate cu IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb
valutar, în scopul determinării câştigurilor şi pierderilor valutare. De exemplu,
dacă unei entităţi i se cere prin IAS 21 să aloce fond comercial nivelurilor relativ
scăzute, în scopul evaluării câştigurilor şi pierderilor valutare, nu i se cere să testeze
pentru depreciere fondul comercial la acelaşi nivel, cu excepţia cazului în care
monitorizează, de asemenea, fondul comercial la acel nivel în scopul gestionării
interne.

© IASCF
IAS 36

84. Dacă alocarea iniţială a fondului comercial, dobândit într-o combinare de


întreprinderi, nu poate fi finalizată înainte de sfârşitul perioadei anuale în care a
avut loc combinarea de întreprinderi, atunci alocarea iniţială trebuie finalizată
înainte de sfârşitul primei perioade anuale care începe după data achiziţiei.

85. În conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi, dacă contabilizarea iniţială a


unei combinări de întreprinderi poate fi determinată numai temporar până la
sfârşitul perioadei în care a fost efectuată combinarea, dobânditorul:
(a) contabilizează combinarea utilizând valori provizorii; şi
(b) recunoaşte orice ajustări făcute acestor valori provizorii ca un rezultat al
finalizării contabilizării iniţiale în interiorul a 12 luni de la data achiziţiei.
În asemenea circumstanţe, poate fi posibil, de asemenea, să se finalizeze
alocarea iniţială a fondului comercial dobândit în combinare înainte de sfârşitul
perioadei anuale în care a fost efectuată combinarea. Când acesta este cazul,
entitatea prezintă informaţiile cerute de paragraful 133.

86. Dacă fondul comercial a fost alocat unei unităţi generatoare de numerar şi
entitatea cedează o operaţiune din cadrul acestei unităţi, fondul comercial
asociat operaţiunii cedate trebuie să fie:
(a) inclus în valoarea contabilă a operaţiunii atunci când se determină câştigul
sau pierderea din cedare; şi
(b) evaluat pe baza valorilor relative ale operaţiunii cedate, iar partea de
unitate generatoare de numerar să fie păstrată, numai dacă entitatea poate
demonstra că o altă metodă reflectă mai bine fondul comercial asociat cu
operaţiunea cedată.

Exemplu

O entitate vinde pentru 100 UM o operaţiune care a făcut parte dintr-o unitate generatoare
de numerar căreia i-a fost alocat fond comercial. Fondul comercial alocat unităţii nu poate
fi identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel mai mic decât unitatea respectivă,
decât arbitrar. Valoarea recuperabilă a părţii din unitatea generatoare de numerar păstrată
este de 300 UM.

Deoarece fondul comercial alocat unităţii generatoare de numerar nu poate fi identificat


nearbitrar sau asociat cu un grup de active la un nivel mai mic decât unitatea respectivă,
fondul comercial asociat cu operaţiunea cedată este evaluat pe baza valorilor relative ale
operaţiunii cedate şi a părţii din unitatea păstrată. Prin urmare, 25 % din fondul
comercial alocat unităţii generatoare de numerar se include în valoarea contabilă a
operaţiunii care este vândută.

87. Dacă o entitate îşi reorganizează structura sa de raportare într-un mod care
modifică structura uneia sau a mai multor unităţi generatoare de numerar,
căreia i-a fost alocat fond comercial, fondul comercial trebuie să fie realocat
unităţilor afectate. Realocarea trebuie efectuată prin utilizarea unei abordări a

© IASCF 32
IAS 36

valorii relative similară cu cea utilizată atunci când entitatea cedează o


operaţiune din cadrul unei unităţi generatoare de numerar, cu excepţia cazului
în care entitatea poate demonstra că o altă metodă reflectă mai bine fondul
comercial asociat cu unităţile reorganizate.

Exemplu

Fondul comercial a fost anterior alocat unităţii generatoare de numerar A. Fondul


comercial alocat unităţii A nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un
nivel inferior unităţii A, decât arbitrar. Unitatea A se divide şi se integrează în alte trei
unităţi generatoare de numerar, B, C şi D.

Deoarece fondul comercial alocat unităţii A nu poate fi identificat sau asociat nearbitrar
cu un grup de active la un nivel mai mic decât cel al unităţii A, este realocat unităţilor B,
C şi D pe baza valorilor relative ale celor trei părţi ale unităţii A înainte ca aceste părţi să
fie integrate în B, C şi D.

Testarea pentru depreciere a unităţilor generatoare de numerar cu fond comercial

88. Atunci când, aşa cum este menţionat în paragraful 81, fondul comercial este
aferent unei unităţi generatoare de numerar, dar n-a fost alocat acestei unităţi,
unitatea trebuie să fie testată pentru depreciere, ori de câte ori există un indiciu
că unitatea poate fi depreciată, prin compararea valorii contabile a unităţii,
excluzând orice fond comercial, cu valoarea sa recuperabilă. Orice pierdere din
depreciere trebuie recunoscută în conformitate cu paragraful 104.

89. Dacă o unitate generatoare de numerar, descrisă în paragraful 88, include în


valoarea sa contabilă o imobilizare necorporală care are o durată de viaţă utilă
nedefinită sau nu este încă disponibilă pentru utilizare, iar această imobilizare poate
fi testată pentru depreciere numai ca parte a unităţii generatoare de numerar,
paragraful 10 cere ca unitatea să fie, de asemenea, testată pentru depreciere anual.

90. O unitate generatoare de numerar, căreia i-a fost alocat fond comercial, trebuie
să fie testată pentru depreciere anual şi ori de câte ori există un indiciu că
unitatea poate fi depreciată, prin compararea valorii contabile a unităţii,
incluzând fondul comercial, cu valoarea recuperabilă a unităţii. Dacă valoarea
recuperabilă a unităţii depăşeşte valoarea contabilă a acesteia, unitatea şi fondul
comercial alocat acestei unităţi trebuie să fie considerat ca fiind nedepreciat.
Dacă valoarea contabilă a unităţii depăşeşte valoarea recuperabilă a unităţii,
entitatea trebuie să recunoască pierderea din depreciere în conformitate cu
paragraful 104.

Interesul minoritar

91. În conformitate cu IFRS 3, fondul comercial recunoscut într-o combinare de


întreprinderi reprezintă fondul comercial dobândit de către societatea-mamă pe

© IASCF
IAS 36

baza participaţiei în capitalurile proprii a societăţii-mamă, mai degrabă decât pe


baza valorii fondului comercial controlat de către societatea-mamă ca un rezultat al
combinării de întreprinderi. Prin urmare, fondul comercial atribuibil interesului
minoritar nu este recunoscut în situaţiile financiare consolidate ale societăţii-mamă.
În mod corespunzător, dacă există un interes minoritar într-o unitate generatoare de
numerar, căreia i-a fost alocat fond comercial, valoarea contabilă a acestei unităţi
cuprinde:
(a) atât participaţia societăţii-mamă, cât şi interesul minoritar în activele nete
identificabile ale unităţii; şi
(b) partea societăţii-mamă din fondul comercial.
Totuşi, partea valorii recuperabile a unităţii generatoare de numerar, determinată în
conformitate cu acest Standard, este atribuibilă interesului minoritar din fondul
comercial.

92. Drept urmare, în scopul testării pentru depreciere a unei unităţi generatoare de
numerar cu fond comercial, care nu este deţinută în totalitate, valoarea contabilă a
acestei unităţi este ajustată la valoarea nominală, înainte ca aceasta să fie comparată
cu valoarea sa recuperabilă. Aceasta se efectuează prin majorarea valorii contabile
a fondului comercial alocat unităţii în vederea includerii fondului comercial
atribuibil interesului minoritar. Această valoare contabilă ajustată noţional este
apoi comparată cu valoarea recuperabilă a unităţii pentru a determina dacă unitatea
generatoare de numerar este depreciată. Dacă aceasta este depreciată, entitatea
alocă mai întâi pierderea din depreciere, în conformitate cu paragraful 104, pentru a
reduce valoarea contabilă a fondului comercial alocat unităţii.

93. Totuşi, deoarece fondul comercial este recunoscut numai în limita participaţiei în
capitaluri proprii a societăţii-mamă, orice pierdere din depreciere aferentă fondului
comercial este împărţită între cea atribuibilă societăţii-mamă şi cea atribuibilă
interesului minoritar, prima fiind recunoscută ca o pierdere din depreciere a
fondului comercial.

94. Dacă pierderea din depreciere totală aferentă fondului comercial este mai mică
decât valoarea cu care valoarea contabilă ajustată noţional a unităţii generatoare de
numerar depăşeşte valoarea sa recuperabilă, paragraful 104 cere ca excesul rămas
sa fie alocat altor active ale unităţii proporţional pe baza valorii contabile a fiecărui
activ din unitate.

95. Exemplul ilustrativ 7 exemplifică testarea pentru depreciere a unităţii generatoare


de numerar nedeţinută în totalitate cu fond comercial.

Momentul testelor pentru depreciere

96. Testul de depreciere anuală a unei unităţi generatoare de numerar, căreia i-a fost
alocat fond comercial, poate fi efectuat în orice moment pe parcursul perioadei
anuale, cu condiţia ca testul să fie efectuat la aceeaşi dată în fiecare an. Unităţi
generatoare de numerar diferite pot fi testate pentru depreciere la date diferite.

© IASCF 34
IAS 36

Totuşi, dacă o parte sau tot fondul comercial, alocat unei unităţi generatoare de
numerar, a fost dobândit într-o combinare de întreprinderi pe parcursul
perioadei anuale curente, această unitate trebuie să fie testată pentru depreciere
înainte de sfârşitul perioadei anuale curente.

97. Dacă activele care compun unitatea generatoare de numerar, căreia i-a fost
alocat fond comercial, sunt testate pentru depreciere la aceeaşi dată ca şi
unitatea care conţine fondul comercial, acestea trebuie să fie testate pentru
depreciere înainte de unitatea care conţine fond comercial. În mod similar, dacă
unităţile generatoare de numerar care compun un grup de unităţi generatoare de
numerar, cărora le-a fost alocat fond comercial, sunt testate pentru depreciere la
aceeaşi dată ca şi grupul de unităţi care conţine fondul comercial, unităţile
individuale trebuie să fie testate pentru depreciere înainte de grupul de unităţi
care conţine fond comercial.

98. În momentul testării pentru depreciere a unităţii generatoare de numerar, căreia i-a
fost alocat fond comercial, poate exista un indiciu a unei deprecieri a unui activ din
cadrul unităţii care conţine fondul comercial. În asemenea circumstanţe, entitatea
mai întâi testează activul pentru depreciere şi recunoaşte orice pierdere din
depreciere pentru acest activ înainte de testarea pentru depreciere a unităţii
generatoare de numerar care conţine fondul comercial. În mod similar, poate exista
un indiciu a unei deprecieri a unei unităţi generatoare de numerar din cadrul
grupului de unităţi care conţine fondul comercial. În asemenea circumstanţe,
entitatea mai întâi testează pentru depreciere unitatea generatoare de numerar şi
recunoaşte orice pierdere din depreciere pentru această unitate, înainte de testarea
pentru depreciere a grupului de unităţi căruia i-a fost alocat fond comercial.

99. Cea mai recentă calculare detaliată, efectuată într-o perioadă precedentă, a
valorii recuperabile a unei unităţi generatoare de numerar, căreia i-a fost alocat
fond comercial, poate fi utilizată în testul de depreciere a acestei unităţi în
perioada curentă, cu condiţia că sunt îndeplinite toate criteriile următoare.
(a) activele şi datoriile care alcătuiesc unitatea nu s-au modificat semnificativ
din momentul efectuării celui mai recent calcul al valorii recuperabile;
(b) cel mai recent calcul al valorii recuperabile a avut ca rezultat o valoare care
a depăşit valoarea contabilă a unităţii printr-o marjă semnificativă; şi
(c) pe baza analizei unor evenimente care au avut loc şi circumstanţe care s-au
modificat din momentul efectuării celui mai recent calcul al valorii
recuperabile, probabilitatea ca determinarea valorii recuperabile curente să
fie mai mică decât valoarea contabilă curentă a unităţii este înlăturată.

Active corporative

100. Activele corporative includ grupe sau categorii de active, cum ar fi clădirea sediului
general sau a unui compartiment al unei entităţi, echipamente de generare a energiei
sau un centru de cercetare. Structura unei entităţi determină dacă un activ respectă

© IASCF
IAS 36

definiţia de active corporative din acest Standard pentru o unitate generatoare de


numerar particulară. Caracteristicile distinctive ale activelor corporative sunt
acelea că ele nu generează intrări de numerar în mod independent de alte active sau
grupuri de active şi valoarea lor contabilă nu poate fi în totalitate atribuită unităţii
generatoare de numerar aflată sub revizuire.

101. Deoarece activele corporative nu generează intrări de numerar separate, valoarea


recuperabilă a unui activ corporativ individual nu poate fi determinată decât dacă
conducerea a decis cedarea activului. Drept rezultat, dacă există un indiciu ca un
activ corporativ poate fi depreciat, valoarea recuperabilă se determină pentru
unitatea generatoare de numerar sau grupul de unităţi generatoare de numerar
căruia îi aparţine activului corporativ şi se compară cu valoarea contabilă a acestei
unităţi generatoare de numerar sau grup de unităţi generatoare de numerar. Orice
pierdere din depreciere este recunoscută în conformitate cu paragraful 104.

102. Pentru testarea la depreciere a unei unităţi generatoare de numerar, o entitate


trebuie să identifice toate activele corporative aferente unităţii generatoare de
numerar aflate sub revizuire. Dacă o parte a valorii contabile a unui activ
corporativ:
(a) poate fi alocată pe o bază rezonabilă şi consecventă acestei unităţi, entitatea
trebuie să compare valoarea contabilă a unităţii, incluzând partea valorii
contabile a activului corporativ alocat unităţii, cu valoarea sa recuperabilă.
Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscută în conformitate cu
paragraful 104.
(b) nu poate fi alocată pe o bază rezonabilă şi consecventă unităţii, entitatea
trebuie să:
(i) compare valoarea contabilă a unităţii, excluzând activul corporativ, cu
valoarea sa recuperabilă şi să recunoască orice pierdere din depreciere
în conformitate cu paragraful 104.
(ii) identifice cel mai mic grup de unităţi generatoare de numerar care
include unitatea generatoare de numerar aflată sub revizuire şi căruia
poate fi alocată o parte a valorii contabile a activului corporativ pe o
bază rezonabilă şi consecventă; şi
(iii) compare valoarea contabilă a acestui grup de unităţi generatoare de
numerar, incluzând partea valorii contabile a activului corporativ
alocat acestui grup de unităţi, cu valoarea recuperabilă a grupului de
unităţi. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscută în
conformitate cu paragraful 104.

103. Exemplul ilustrativ 8 exemplifică aplicarea acestor cerinţe activelor corporative.

Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar


104. O pierdere din depreciere trebuie recunoscută pentru o unitate generatoare de
numerar (cel mai mic grup de unităţi generatoare de numerar căruia i-a fost

© IASCF 36
IAS 36

alocat fond comercial sau un activ corporativ) dacă, şi numai dacă, valoarea
recuperabilă a unităţii (grupului de unităţi) este mai mică decât valoarea
contabilă a unităţii (grupului de unităţi). Pierderea din depreciere trebuie
alocată pentru a reduce valoarea contabilă a activelor unităţii (grupului de
unităţi) în următoarea ordine:
(a) mai întâi, pentru a reduce valoarea contabilă a oricărui fond comercial
alocat unităţii generatoare de numerar (grup de unităţi); şi
(b) apoi, altor active ale unităţii (grup de unităţi) proporţional pe baza valorii
contabile a fiecărui activ din unitate (grup de unităţi).
Aceste reduceri ale valorilor contabile trebuie tratate ca pierderi din depreciere
ale activelor individuale şi recunoscute în conformitate cu paragraful 60.

105. La alocarea unei pierderi din depreciere în conformitate cu paragraful 104, o


entitate nu trebuie să reducă valoarea contabilă a unui activ mai mult de
maximul dintre:
(a) valoarea sa justă minus costurile de vânzare (dacă este determinabilă);
(b) valoarea sa de utilizare (dacă este determinabilă); şi
(c) zero.
Valoarea pierderii din depreciere, care altfel ar fi fost alocată activului, trebuie
alocată proporţional altor active din unitate (grup de unităţi).

106. Dacă nu este practicabil să se estimeze valoarea recuperabilă a fiecărui activ


individual care aparţine unei unităţi generatoare de numerar, acest Standard cere o
alocare arbitrară a unei pierderi din depreciere între activele acelei unităţi, altele
decât fondul comercial, deoarece toate activele unei unităţi generatoare de numerar
lucrează împreună.

107. Dacă valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată (a se


vedea paragraful 67):
(a) o pierdere din depreciere este recunoscută pentru activ dacă valoarea lui
contabilă este mai mare decât maximul dintre valoarea sa justă minus costurile
de vânzare şi rezultatele obţinute din procedurile de alocare descrise în
paragrafele 104 şi 105; şi
(b) nici o pierdere din depreciere nu este recunoscută pentru activ dacă unitatea
generatoare de numerar aferentă nu este depreciată. Aceasta se aplică chiar
dacă valoarea justă a activului minus costurile de vânzare este mai mică decât
valoarea sa contabilă.

© IASCF
IAS 36

Exemplu

O maşină a suferit deteriorări fizice, dar încă funcţionează, deşi nu la fel de bine ca înainte
să fi fost deteriorată. Valoarea justă a maşinii minus costurile de vânzare este mai mică
decât valoarea sa contabilă. Maşina nu generează intrări de numerar independente. Cel
mai mic grup identificabil de active care include maşina şi generează intrări de numerar,
care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar din alte active, este linia de
producţie căreia îi aparţine maşina. Valoarea recuperabilă a liniei de producţie arată că
aceasta, luată ca întreg, nu este depreciată.

Ipoteza 1: bugetele sau previziunile aprobate de conducere nu reflectă nici un angajament


al acesteia de a înlocui maşina.

Valoarea recuperabilă a maşinii singure nu poate fi estimată, deoarece valoarea de


utilizare a maşinii:

(a) poate să difere de valoarea sa justă minus costurile de vânzare; şi

(b) poate fi determinată doar pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi


aparţine maşina (linia de producţie).

Linia de producţie nu este depreciată. Prin urmare, nici o pierdere din depreciere nu se
recunoaşte pentru maşină. Cu toate acestea, entitatea poate să reevalueze perioada de
depreciere sau metoda de depreciere pentru maşină. Este posibil ca o perioadă de
depreciere mai scurtă sau o metodă de depreciere mai rapidă să fie solicitată pentru a
reflecta durata de viaţă utilă rămasă aşteptată a maşinii sau modul în care beneficiile
economice sunt aşteptate să fie folosite de către entitate.

Ipoteza 2: bugetele sau previziunile aprobate de conducere reflectă un angajament al


acesteia de a înlocui maşina şi de a o vinde în viitorul apropiat. Fluxurile de numerar din
utilizarea continuă a maşinii până la cedare sunt estimate a fi neglijabile.

Valoarea de utilizare a maşinii poate fi estimată a fi apropiată de valoarea sa justă minus


costurile de vânzare. Prin urmare, valoarea recuperabilă a maşinii poate fi determinată
şi nu se ia în considerare unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine maşina (mai
exact, linia de producţie). Deoarece valoarea justă minus costurile de vânzare a maşinii
este mai mică decât valoarea ei contabilă, este recunoscută o pierdere din depreciere
pentru maşină.

108. După ce au fost aplicate cerinţele din paragrafele 104 şi 105, trebuie recunoscută
o datorie pentru orice valoare rămasă a unei pierderi din depreciere pentru o
unitate generatoare de numerar dacă, şi numai dacă, acest lucru este cerut de alt
Standard.

© IASCF 38
IAS 36

Reluarea unei pierderi din depreciere


109. Paragrafele 110-116 stabilesc cerinţele pentru reluarea unei pierderi din depreciere
recunoscute pentru un activ sau o unitate generatoare de numerar în perioadele
anterioare. Aceste cerinţe folosesc termenul de „activ”, dar se aplică în mod egal
unui activ individual sau unei unităţi generatoare de numerar. Cerinţe suplimentare
pentru un activ individual sunt stabilite în paragrafele 117-121, pentru o unitate
generatoare de numerar, în paragrafele 122 şi 123, iar pentru fondul comercial, în
paragrafele 124 şi 125.

110. Entitatea trebuie să analizeze la fiecare dată de raportare dacă există orice
indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru
un activ altul decât fondul comercial poate să nu mai existe sau poate să se fi
micşorat. Dacă orice astfel de indiciu există, entitatea trebuie să estimeze
valoarea recuperabilă a activului respectiv.

111. În stabilirea dacă există orice indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută în
perioadele anterioare pentru un activ, altul decât fondul comercial, poate să nu
mai existe sau poate să se fi micşorat, o entitate trebuie să ia în considerare
minim următoarele informaţii:
Surse externe de informaţii
(a) valoarea de piaţă a activului a scăzut semnificativ în cursul perioadei.
(b) în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu efect favorabil
asupra entităţii sau vor avea loc astfel de modificări în viitorul apropiat, în
mediul tehnologic, de piaţă, economic sau juridic în care entitatea îşi
desfăşoară activitatea sau pe piaţa pe care un activ este consacrat.
(c) ratele de piaţă ale dobânzilor sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor de pe
piaţă au scăzut în cursul perioadei şi este posibil ca aceste descreşteri să
afecteze rata de actualizare utilizată în calcularea valorii de utilizare a
activului şi să scadă semnificativ valoarea recuperabilă a acestuia;
Surse interne de informaţii
(d) în cursul perioadei au avut loc schimbări semnificative cu efect favorabil
asupra entităţii sau se aşteaptă să aibă loc în viitorul apropiat astfel de
modificări în măsura sau maniera în care activul este utilizat sau se
aşteaptă să fie utilizat. Aceste modificări includ costurile efectuate în
cursul perioadei pentru îmbunătăţirea sau întărirea performanţei activului
sau structurii activităţii căreia îi aparţine activul.
(e) este disponibilă dovada din raportarea internă care indică faptul că
performanţa economică a activului este sau va fi mai bună decât se
anticipase.

112. Indicii ale unei scăderi potenţiale a unei pierderii din depreciere din paragraful 111
oglindesc, în principal, indicii ale unei pierderi potenţiale din depreciere din
paragraful 12.

© IASCF
IAS 36

113. Dacă există un indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută pentru un activ,
altul decât fondul comercial, nu mai există sau a scăzut, aceasta poate indica faptul
că durata de viaţă utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală trebuie
să fie revizuite şi ajustate în concordanţă cu Standardul aplicabil activului, chiar
dacă nu este reluată nici o pierdere din depreciere pentru activul respectiv.

114. O pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru un activ,


altul decât fondul comercial, trebuie reluată dacă, şi numai dacă, a avut loc o
modificare în estimările folosite pentru determinarea valorii recuperabile a
activului, din momentul în care a fost recunoscută ultima pierdere din
depreciere. Dacă situaţia este de acest gen, valoarea contabilă a activului trebuie
majorată la valoarea lui recuperabilă, cu excepţia cazului menţionat în
paragraful 117. Această creştere reprezintă o reluare a unei pierderi din
depreciere.

115. Reluarea unei pierderi din depreciere reflectă o creştere a potenţialului de deservire
estimat al unui activ, fie prin folosire, fie prin vânzare, din momentul în care o
entitate a recunoscut ultima dată o pierdere din depreciere pentru acel activ.
Paragraful 130 cere ca o entitate să identifice modificările în estimările care
cauzează creşterea potenţialului de deservire estimat. Exemple de modificări ale
estimărilor includ:
(a) o modificare a bazei pentru determinarea valorii recuperabile (mai exact, dacă
valoarea recuperabilă este bazată pe valoarea justă minus costurile de vânzare
sau pe valoarea de utilizare);
(b) dacă valoarea recuperabilă era bazată pe valoarea de utilizare, o modificare a
valorii sau a duratei viitoarelor fluxuri de numerar estimate sau a ratei de
actualizare; sau
(c) dacă valoarea recuperabilă era bazată pe valoarea justă minus costurile de
vânzare, o modificare în estimarea componentelor valorii juste minus costurile
de vânzare.

116. Valoarea de utilizare a unui activ poate deveni mai mare decât valoarea contabilă a
acestuia pentru simplul fapt că valoarea actualizată a intrărilor viitoare de numerar
creşte pe măsură ce devin mai apropiate. Oricum, serviciul potenţial al activului nu
a crescut. Prin urmare, o pierdere din depreciere nu este reluată doar o dată cu
trecerea timpului (uneori, denumită „desfăşurarea” ratei de actualizare), chiar dacă
valoarea recuperabilă a activului devine mai mare decât valoarea lui contabilă.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual


117. Valoarea contabilă majorată a unui activ, altul decât fondul comercial atribuibil
reluării unei pierderi din depreciere, nu trebuie să depăşească valoarea contabilă
care ar fi fost determinată (după deducerea amortizării) pentru cazul în care o
pierdere din depreciere nu a fost recunoscută pentru respectivul activ în anii
trecuţi.

© IASCF 40
IAS 36

118. Orice creştere a valorii contabile a unui activ, altul decât fondul comercial, peste
valoarea contabilă care ar fi fost determinată (după deducerea amortizării) pentru
cazul în care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscută pentru activ în anii
trecuţi, este o reevaluare. În contabilizarea unei astfel de reevaluări, o entitate
aplică Standardul aplicabil activului.

119. O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul decât fondul
comercial, trebuie recunoscută imediat în profit sau pierdere, cu excepţia cazului
în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată în conformitate cu un alt
Standard (de exemplu, în conformitate cu modelul de reevaluare din IAS 16
Imobilizări corporale). Orice reluare a unei pierderi din depreciere a unui activ
reevaluat trebuie tratată ca o creştere din reevaluare în conformitate cu acel alt
Standard.

120. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ reevaluat este creditată în mod
direct în capitalurile proprii la titlul „surplus din reevaluare”. Totuşi, în măsura în
care o pierdere din depreciere din acelaşi activ reevaluat a fost anterior recunoscută
în profit sau pierdere, o reluare a acestei pierderi din depreciere este, de asemenea,
recunoscută în profit sau pierdere.

121. După recunoaşterea reluării unei pierderi din depreciere, amortizarea activului
trebuie ajustată pentru perioadele viitoare în vederea alocării valorii contabile
revizuite a activului, mai puţin valoarea lui reziduală (dacă există vreuna), pe o
bază sistematică pe timpul duratei de viaţă utilă rămase.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare


de numerar
122. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar
trebuie alocată activelor unităţii, cu excepţia fondului comercial, proporţional cu
valorile contabile ale acestor active. Aceste creşteri ale valorilor contabile
trebuie tratate ca fiind reluări ale pierderilor din depreciere pentru active
individuale şi recunoscute în concordanţă cu paragraful 119.

123. La alocarea reluării unei pierderi din depreciere unei unităţi generatoare de
numerar în conformitate cu paragraful 122, valoarea contabilă a unui activ nu
trebuie majorată peste minimul dintre:
(a) valoarea sa recuperabilă (dacă este determinabilă); şi
(b) valoarea contabilă care ar fi fost determinată (după deducerea amortizării)
pentru cazul în care nu a fost recunoscută nici o pierdere din depreciere în
perioadele anterioare.
Valoarea reluării pierderii din depreciere, care altfel ar fi fost alocată activului,
trebuie alocată proporţional altor active ale unităţii, cu excepţia fondului
comercial.

© IASCF
IAS 36

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial


124. O pierdere din depreciere recunoscută pentru fondul comercial nu trebuie
reluată într-o perioadă ulterioară.

125. IAS 38 Imobilizări necorporale interzice recunoaşterea fondului comercial generat


intern. Orice creştere a valorii recuperabile a fondului comercial în perioadele care
urmează după recunoaşterea unei pierderi din depreciere pentru acel fond
comercial, este probabil să fie o creştere a fondului comercial generat intern, mai
degrabă decât o reluare a pierderii din depreciere recunoscute pentru fondul
comercial dobândit.

Prezentarea informaţiilor
126. O entitate trebuie să prezinte pentru fiecare clasă de active următoarele:
(a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în profit sau pierdere în
cursul perioadei şi elementul (elementele) – rând din contul de profit şi
pierdere în care sunt incluse aceste pierderi din depreciere.
(b) valoarea reluărilor pierderilor din depreciere recunoscute în profit sau
pierdere în cursul perioadei şi elementul (elementele) – rând din contul de
profit şi pierdere în care sunt reluate aceste pierderi din depreciere.
(c) valoarea pierderilor din depreciere din active reevaluate recunoscute direct
în capitalurile proprii în cursul perioadei.
(d) valoarea reluărilor pierderilor din depreciere din active reevaluate
recunoscute direct în capitalurile proprii în cursul perioadei.

127. O clasă de active este o grupare de active de natură similară şi care sunt folosite în
activităţile de exploatare ale entităţii.

128. Informaţiile cerute în paragraful 126 pot fi prezentate împreună cu alte informaţii
furnizate pentru clasa de active. De exemplu, aceste informaţii pot fi incluse într-o
reconciliere a valorii contabile a imobilizărilor corporale, la începutul şi sfârşitul
perioadei, aşa cum este cerut de IAS 16 Imobilizări corporale.

129. O entitate care raportează informaţiile pe segmente în conformitate cu IAS 14


Raportarea pe segmente trebuie să prezinte pentru fiecare segment raportabil pe
baza formatului de raportare primar al entităţii următoarele:
(a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în profit sau pierdere şi a
acelor recunoscute direct în capitalurile proprii în cursul perioadei.
(b) valoarea reluărilor pierderilor din depreciere recunoscute în profit sau
pierdere şi a acelor recunoscute direct în capitalurile proprii în cursul
perioadei.

© IASCF 42
IAS 36

130. O entitate trebuie să prezinte pentru fiecare pierdere din depreciere semnificativă
recunoscută sau reluată în cursul perioadei pentru un activ individual, inclusiv
fondul comercial, sau o unitate generatoare de numerar:
(a) evenimentele şi circumstanţele care au condus la recunoaşterea sau
reluarea pierderii din depreciere.
(b) valoarea pierderii din depreciere recunoscute sau reluate.
(c) pentru un activ individual:
(i) natura activului; şi
(ii) dacă entitatea raportează informaţii pe segmente în conformitate cu
IAS 14, segmentul raportabil căruia îi aparţine activul, pa baza
formatului de raportare primar al entităţii.
(d) pentru o unitate generatoare de numerar:
(i) o descriere a unităţii generatoare de numerar (ca, de exemplu, dacă
este o linie de producţie, uzină, afacere, zonă geografică sau un
segment raportabil, aşa cum sunt definite în IAS 14);
(ii) valoarea pierderii din depreciere recunoscute sau reluate pentru clasa
de active şi, dacă entitatea raportează informaţii pe segmente în
conformitate cu IAS 14, prin segmentul raportabil pe baza formatul de
raportare primar al entităţii; şi
(iii) dacă agregarea activelor pentru identificarea unităţii generatoare de
numerar s-a schimbat de la ultima estimare a valorii recuperabile a
unităţii generatoare de numerar (dacă există vreuna), o descriere a
modului curent şi trecut de agregare a activelor şi motivele pentru
schimbarea modului în care este identificată unitatea generatoare de
numerar.
(e) dacă valoarea recuperabilă a activului (unităţii generatoare de numerar)
este valoarea sa justă minus costurile de vânzare sau valoarea sa de
utilizare.
(f) dacă valoarea recuperabilă este valoarea justă minus costurile de vânzare,
baza folosită pentru a determina valoarea justă minus costurile de vânzare
(ca, de exemplu, dacă valoarea justă a fost determinată prin referire la o
piaţă activă).
(g) dacă valoarea recuperabilă este valoarea de utilizare, rata (ratele) de
actualizare folosite în estimarea curentă şi estimarea anterioară (dacă
există vreuna) a valorii de utilizare.

131. O entitate trebui să prezinte următoarele informaţii pentru pierderile din


depreciere agregate şi reluările agregate ale pierderilor din depreciere
recunoscute în cursul perioadei, pentru care nu sunt prezentate informaţii în
conformitate cu paragraful 130:
(a) principalele clase de active afectate de pierderi din depreciere şi principalele
clase de active afectate de reluări ale pierderilor din depreciere.

© IASCF
IAS 36

(b) principalele evenimente şi circumstanţe care au condus la recunoaşterea


acestor pierderi din depreciere şi reluări ale pierderilor din depreciere.

132. Entitatea este încurajată să prezinte ipotezele folosite pentru determinarea valorii
recuperabile a activelor (unităţilor generatoare de numerar) în cursul perioadei.
Totuşi, paragraful 134 cere ca o entitate să prezinte informaţii despre estimările
utilizate pentru determinarea valorii recuperabile a unei unităţi generatoare de
numerar atunci când fondul comercial sau o imobilizare necorporală cu o durată de
viaţă utilă nedefinită este inclusă în valoarea contabilă a unităţii respective.

133. Dacă, în conformitate cu paragraful 84, orice parte a fondului comercial,


dobândit într-o combinare de întreprinderi în cursul perioadei, nu a fost alocat
unei unităţi generatoare de numerar (grup de unităţi) la data de raportare,
valoarea fondului comercial nealocat trebuie prezentată împreună cu motivele
din cauza cărora valoarea rămâne nealocată.

Estimări utilizate pentru evaluarea valorilor recuperabile ale


unităţilor generatoare de numerar care cuprind fond comercial sau
imobilizări necorporale cu durate de viaţă utile nedefinite
134. O entitate trebuie să prezinte informaţiile cerute la literele (a)- (f) pentru fiecare
unitate generatoare de numerar (grup de unităţi), pentru care este semnificativă
valoarea contabilă a fondului comercial sau a imobilizărilor necorporale cu
durate de viaţă utilă nedefinite, alocate unităţii respective (grup de unităţi), în
comparaţie cu valoarea contabilă totală a fondului comercial al entităţii sau a
imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă utile nedefinite:
(a) valoarea contabilă a fondului comercial alocat unităţii (grupului de
unităţi).
(b) valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă utilă
nedefinite alocate unităţii (grupului de unităţi).
(c) baza în funcţie de care a fost determinată valoarea recuperabilă a unităţii
(grupului de unităţi) (mai exact, valoarea justă minus costurile de vânzare).
(d) dacă valoarea recuperabilă a unităţii (grupului de unităţi) este bazată pe
valoarea de utilizare:
(i) o descriere a fiecărei ipoteze cheie pe care conducerea şi-a bazat
proiecţiile fluxurilor de numerar pentru perioada curentă cu ajutorul
celor mai recente bugete sau previziuni. Ipotezele cheie sunt cele la
care valoarea recuperabilă a unităţii (grupului de unităţi) este cea mai
sensibilă.
(ii) o descriere a abordării conducerii pentru determinarea valorii
(valorilor) desemnate fiecărei ipoteze cheie, dacă această valoare
(valori) reflectă experienţa trecută, sau, după caz, sunt consecvente cu
sursele externe de informaţii, şi, dacă nu, modul şi motivele din cauza

© IASCF 44
IAS 36

cărora acestea diferă faţă de experienţa trecută sau de sursele externe


de informaţii.
(iii) perioada în cursul căreia conducerea a proiectat fluxurile de numerar
pe baza bugetelor sau previziunilor financiare aprobate de conducere
şi, atunci când se foloseşte o perioadă mai mare de cinci ani pentru o
unitate generatoare de numerar (grup de unităţi), precum şi o
explicaţie de ce este justificată o perioadă mai mare.
(iv) rata de creştere folosită pentru extrapolarea proiecţiilor fluxurilor de
numerar dincolo de perioada acoperită de cele mai recente bugete sau
previziuni şi o justificare pentru folosirea oricărei rate de creştere care
depăşeşte rata medie de creştere pe termen lung pentru produsele,
industriile sau ţara ori ţările în care entitatea îşi desfăşoară activitatea
sau piaţa pe care este consacrată unitatea (grupul de unităţi).
(v) rata (ratele) de actualizare aplicate proiecţiilor fluxurilor de numerar.
(e) dacă valoarea recuperabilă a unităţii (grupului de unităţi) se bazează pe
valoarea justă minus costurile de vânzare, metodologia utilizată pentru
determinarea valorii juste minus costurile de vânzare. Dacă valoarea justă
minus costurile de vânzare nu este determinată prin folosirea unei preţ de
piaţă observabil pentru unitatea (grupul de unităţi), trebuie prezentate
următoarele informaţii:
(i) o descriere a fiecărei ipoteze cheie pe care conducerea şi-a bazat
modul de determinare a valorii juste minus costurile de vânzare.
Ipotezele cheie sunt cele la care valoarea recuperabilă a unităţii
(grupului de unităţi) este cea mai sensibilă.
(ii) o descriere a abordării conducerii pentru determinarea valorii
(valorilor) desemnate fiecărei ipoteze cheie, dacă această valoare
(valori) reflectă experienţa trecută, sau, după caz, sunt consecvente cu
sursele externe de informaţii, şi, dacă nu, modul şi motivele din cauza
cărora acestea diferă faţă de experienţa trecută sau de sursele externe
de informaţii.
(f) dacă o modificare posibilă rezonabilă într-o ipoteză cheie, pe care
conducerea si-a bazat determinarea valorii recuperabile a unităţii
(grupului de unităţi) ar conduce la depăşirea de către valoarea contabilă a
unităţii (grupului de unităţi) a valorii sale recuperabile:
(i) valoarea cu care valoarea recuperabilă a unităţii (grupului de unităţi)
depăşeşte valoarea sa contabilă.
(ii) valoarea desemnată ipotezei cheie.
(iii) suma cu care valoarea desemnată ipotezei cheie trebuie să se modifice,
după încorporarea oricăror efecte rezultante ale acestei modificări
asupra altor variabile folosite pentru evaluarea valorii recuperabile,
astfel ca valoarea recuperabilă a unităţii (grupului de unităţi) să fie
egală cu valoarea sa contabilă.

© IASCF
IAS 36

135. Dacă o partea sau toată valoarea contabilă a fondului comercial sau a
imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă utilă nedefinite este alocată direct
unităţilor generatoare de numerar multiple (grupurilor de unităţi), iar suma
astfel alocată fiecărei unităţi (grup de unităţi) nu este semnificativă în
comparaţie cu valoarea contabilă totală a fondului comercial sau a imobilizărilor
necorporale cu durate de viaţă utilă nedefinite ale entităţii, acest fapt trebuie
prezentat, împreună cu valoarea contabilă agregată a fondului comercial sau a
imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă utilă nedefinite alocate acestor
unităţi (grupuri de unităţi). Suplimentar, dacă valorile recuperabile ale
oricărora dintre aceste unităţi (grupuri de unităţi) sunt bazate pe aceleaşi ipoteză
(ipoteze) cheie, iar valoarea contabilă agregată a fondului comercial sau a
imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă utilă nedefinite alocate acestora
este semnificativă în comparaţie cu valoarea contabilă totală a fondului
comercial sau a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă utilă nedefinite ale
entităţii, o entitate trebuie să prezinte acest fapt, împreună cu:
(a) valoarea contabilă agregată a fondului comercial alocată acestor unităţi
(grupuri de unităţi).
(b) valoarea contabilă agregată a imobilizărilor necorporale cu durate de viaţă
utilă nedefinite alocată acestor unităţi (grupuri de unităţi).
(c) o descriere a ipotezei (ipotezelor) cheie.
(d) o descriere a abordării conducerii pentru determinarea valorii (valorilor)
desemnate ipotezei (ipotezelor) cheie, dacă această valoare (valori) reflectă
experienţa trecută, sau, după caz, sunt consecvente cu sursele externe de
informaţii, şi, dacă nu, modul şi motivele din cauza cărora acestea diferă
faţă de experienţa trecută sau de sursele externe de informaţii.
(e) dacă o modificare posibilă rezonabilă a ipotezei (ipotezelor) cheie ar
conduce la faptul ca valorile contabile agregate ale unităţilor (grupurilor de
unităţi) să depăşească valorile recuperabile agregate ale acestora:
(i) suma cu care valorile recuperabile agregate ale unităţilor (grupurilor
de unităţi) depăşeşte valorile contabile agregate ale acestora.
(ii) valoarea (valorile) desemnată ipotezei (ipotezelor) cheie.
(iii) suma cu care valoarea (valorile) desemnată ipotezei (ipotezelor) cheie
trebuie să se modifice, după încorporarea oricăror efecte rezultante ale
modificării asupra altor variabile folosite pentru evaluarea valorii
recuperabile, astfel ca valorile recuperabile agregate ale unităţii
(grupului de unităţi) să fie egale cu valoarea contabile agregate ale
acestora.

136. Cel mai recent calcul detaliat, efectuat într-o perioadă precedentă, a valorii
recuperabile a unei unităţi generatoare de numerar (grup de unităţi) poate, în
conformitate cu paragraful 24 sau 99, să fie dus mai departe şi folosit în testul de
depreciere pentru această unitate (grup de unităţi) în perioada curentă, cu condiţia
că sunt îndeplinite criteriile specificate. Atunci când acesta este cazul, informaţiile

© IASCF 46
IAS 36

pentru unitatea (grupul de unităţi) care sunt încorporate în prezentările cerute la


paragrafele 134 şi 135, se referă la continuarea calculului valorii recuperabile.

137. Exemplul ilustrativ 9 exemplifică prezentările cerute la paragrafele 134 şi 135.

Prevederi tranzitorii şi data intrării în vigoare


138. Dacă o entitate alege, în conformitate cu paragraful 85 al IFRS 3 Combinări de
întreprinderi, să aplice IFRS 3 de la orice dată precedentă celei de intrare în
vigoare menţionată în paragrafele 78-84 din IFRS 3, ea ar trebui de asemenea să
aplice acest Standard prospectiv de la aceeaşi dată.

139. Altfel, o entitate va aplica acest Standard:


(a) fondului comercial sau imobilizărilor necorporale achiziţionate într-o
combinare de întreprinderi pentru care data acordului este la sau după 31
martie 2004; şi
(b) tuturor celorlalte active prospectiv de la începutul primei perioade anuale
care începe la sau după 31 martie 2004.

140. Entităţile, cărora li se aplică paragraful 139, sunt încurajate să aplice cerinţele
din acest Standard înainte de datele intrării în vigoare specificate în paragraful
139. Totuşi, dacă o entitate aplică acest Standard înainte de acele date de intrare
în vigoare, ea va trebui să aplice de asemenea şi IFRS 3 şi IAS 38 Imobilizări
necorporale (astfel cum a fost revizuit în 2004) de la aceeaşi dată.

Retragerea IAS 36 (emis în 1998)


141. Acest standard înlocuieşte IAS 36 Deprecierea activelor (emis în 1998).

© IASCF
IAS 36

Anexa A

Utilizarea tehnicilor valorii actualizate pentru evaluarea


valorii de utilizare
Această anexă este parte integrantă a Standardului. Aceasta oferă îndrumare privind
folosirea tehnicilor valorii prezente la determinarea valorii de utilizare. Deşi îndrumarea
foloseşte termenul de „activ”, aceasta se aplică în mod egal unui grup de active care
alcătuiesc o unitate generatoare de numerar.

Componentele unei evaluări a valorii actualizate


A1. Următoarele elemente procură împreună diferenţele economice dintre active:
(a) o estimare a fluxului viitor de numerar sau, în cazuri mult mai complexe, serii
de fluxuri viitoare de numerar aşteptate să rezulte din activ;
(b) aşteptări privind variaţiile posibile ale valorii sau ale momentului acestor
fluxuri de numerar;
(c) valoarea-timp a banilor, reprezentată de rata dobânzii lipsite de risc de pe piaţa
actuală;
(d) preţul suportării incertitudinii inerente activului; şi
(e) alţi factori (cum ar fi absenţa lichidităţii), uneori neindentificabili, că
participanţii de pe piaţă le-ar reflecta în aprecierea fluxurilor viitoare de
numerar la care entitatea se aşteaptă să rezulte din activ.

A2. Această anexă compară, pentru a pune în contrast, două abordări de determinare a
valorii actualizate, oricare putând fi folosită pentru estimarea valorii de utilizare a
unui activul, în funcţie de circumstanţe. Conform abordării „tradiţionale”,
ajustările pentru factorii de la lit. (b)-(e) descrise în paragraful A1 sunt încorporate
în rata de actualizare. Conform abordării „flux de numerar aşteptat”, factorii de la
lit. (b), (d) şi (e) generează ajustări în vederea obţinerii fluxurilor de numerar
aşteptate ajustate în funcţie de risc. Indiferent de abordarea adoptată de o entitate
pentru a reflecta aşteptările privind variaţiile posibile ale valorii sau momentului
fluxurilor viitoare de numerar, rezultatul trebuie să fie cel de reflectare a valorii
actualizate aşteptate a fluxurilor viitoare de numerar, mai exact media ponderată a
tuturor rezultatelor posibile.

Principii generale
A3. Tehnicile folosite pentru estimarea fluxurilor viitoare de numerar şi a ratelor
dobânzii vor varia de la o situaţia la alta în funcţie de circumstanţele care
înconjoară activul în cauză. Totuşi, următoarele principii generale guvernează orice
aplicare a tehnicilor valorii actualizate la evaluarea activelor:

© IASCF 48
IAS 36

(a) ratele dobânzii folosite pentru actualizarea fluxurilor viitoare de numerar


trebuie să reflecte ipotezele care sunt consecvente cu cele inerente în fluxurile
de numerar aşteptate. Altfel, efectul unor astfel de ipoteze va fi dublu
înregistrat sau ignorat. De exemplu, o rată de actualizare de 12% ar putea fi
aplicată fluxurilor de numerar contractuale ale unui împrumut de primit. Rata
reflectă aşteptările privind incapacităţile viitoare de plată aferente
împrumuturilor cu caracteristici particulare. Aceeaşi rată de 12% nu trebuie
folosită pentru actualizarea fluxurilor de numerar aşteptate, deoarece aceste
fluxuri de numerar reflectă deja ipotezele privind incapacităţile viitoare de
plată.
(b) fluxurile de numerar aşteptate şi ratele de actualizare trebuie să fie libere de
părtinire şi de factori care nu au legătură cu activul în cauză. De exemplu,
fluxurile nete de numerar estimate subevaluate în mod deliberat pentru
întărirea profitabilităţii viitoare aparente a unui activ introduce o părtinire în
evaluare.
(c) fluxurile de numerar estimate sau ratele de actualizare trebuie să reflecte o
gamă de rezultate posibile, mai degrabă decât unul singur cel mai probabil,
valoarea minimă sau maximă posibilă.

Abordările tradiţională a valorii actualizate şi a fluxurilor de


numerar aşteptate

Abordarea tradiţională

A4. Aplicările contabile a valorii actualizate au folosit în mod tradiţional un singur set
de fluxuri de numerar estimate şi o singură rată de actualizare, adesea descrisă ca
„rată comensurată cu riscul”. De fapt, abordarea tradiţională presupune că o
convenţie a ratei unice de actualizare poate încorpora toate aşteptările privind
fluxurile viitoare de numerar şi prima de risc corespunzătoare. Prin urmare,
abordarea tradiţională pune accentul pe selecţia ratei de actualizare.

A5. În unele circumstanţe, cum ar fi cele în care pot fi urmărite pe piaţă active
comparabile, abordarea tradiţională este relativ uşor de aplicat. Pentru activele cu
fluxuri de numerar contractuale, aceasta este consecventă cu maniera în care
participanţii de pe piaţă descriu activele ca fiind „o obligaţiune de 12%”.

A6. Totuşi, abordarea tradiţională poate să nu trateze în mod corespunzător unele


probleme de evaluare complexe, cum ar fi evaluarea activelor nefinanciare pentru
care nu există piaţă pentru un element sau pentru un element comparabil. O
cercetare adecvată pentru „rata de comensurare cu riscul” cere analiza a cel puţin
două elemente – un activ care există pe piaţă şi care are o rată a dobânzii care poate
fi urmărită şi activul care este evaluat. Rata de actualizare adecvată pentru fluxurile
de numerar care sunt evaluate trebuie să rezulte dintr-o rată a dobânzii care poate fi
urmărită a celuilalt activ. Pentru a ajunge la un rezultat, caracteristicile fluxurilor

© IASCF
IAS 36

de numerar ale celuilalt activ trebuie să fie similare cu cele ale activului care este
evaluat. Prin urmare, evaluatorul trebuie să efectueze următoarele:
(a) să identifice setul de fluxuri de numerar care vor fi actualizate;
(b) să identifice un alt activ de pe piaţă care pare să aibă caracteristici de fluxuri
de numerar similare;
(c) să compare seturile de fluxuri de numerar din cele două elemente pentru a se
asigura că acestea sunt similare (de exemplu, sunt ambele seturi de fluxuri de
numerar contractuale sau este unul contractual iar celălalt este un flux de
numerar estimat?);
(d) să evalueze dacă există o componentă într-un element care nu este prezentă în
celălalt (de exemplu, este unul mai puţin lichid decât celălalt?); şi
(e) să evalueze dacă este probabil ca ambele seturi de fluxuri de numerar să se
comporte (mai exact, să varieze) într-un mod similar în condiţii economice în
schimbare.

Abordarea fluxurilor de numerar aşteptate

A7. Abordarea fluxurilor de numerar aşteptate este, în unele situaţii, un instrument de


evaluare mult mai eficient, decât abordarea tradiţională. În dezvoltarea unei
evaluări, abordarea fluxurilor de numerar aşteptate foloseşte toate aşteptările
privind fluxurile de numerar posibile, în locul fluxului de numerar unic cel mai
probabil. De exemplu, un flux de numerar ar putea fi 100 UM, 200 UM sau 300
UM cu probabilităţi de 10%, respectiv 60% şi 30%. Fluxul de numerar aşteptat
este de 220 UM. Abordarea fluxului de numerar aşteptat diferă astfel de abordarea
tradiţională prin focalizarea asupra analizei directe a fluxurilor de numerar în cauză
şi asupra unor situaţii mult mai explicite a ipotezelor folosite în evaluare.

A8. Abordarea fluxului de numerar aşteptat permite, de asemenea, folosirea tehnicilor


valorii actualizate atunci când momentul fluxurilor de numerar este incert. De
exemplu, un flux de numerar de 1.000 UM poate fi primit într-un, doi ani sau trei
ani cu probabilităţi de 10%, respectiv de 60% şi 30%. Exemplul de mai jos arată
modul de calcul al valorii actualizate aşteptate în această situaţie.

Valoarea actualizată a 1.000 UM într-un an cu 5% 952,38 UM


Probabilitatea 10.00% 95,24 UM
Valoarea actualizată a 1.000 UM în 2 ani cu 5,25% 902,73 UM
Probabilitatea 60.00% 541,64 UM
Valoarea actualizată a 1.000 UM în 3 ani cu 5,50% 851,61 UM
Probabilitatea 30.00% 255,48 UM
Valoarea actualizată aşteptată 892,36 UM

A9. Valoarea actualizată aşteptată de 892,36 UM diferă de noţiunea tradiţională a celei


mai bune estimări de 902,73 UM (probabilitate de 60%). Un calcul tradiţional al

© IASCF 50
IAS 36

valorii actualizate aplicat acestui exemplu cere o decizie privind care dintre
momentele posibile ale fluxurilor de numerar să se utilizeze şi, în mod
corespunzător, n-ar reflecta probabilităţile altor momente. Aceasta deoarece rata de
actualizare într-un calcul tradiţional al valorii actualizate nu poate reflecta
incertitudinile de-a lungul timpului.

A10. Folosirea probabilităţilor este o componentă esenţială a abordării fluxului de


numerar aşteptat. Se pune sub semnul întrebării dacă alocarea probabilităţilor unor
estimări subiective mai ridicate sugerează o precizie mai mare decât există în
realitate. Totuşi, aplicarea adecvată a abordării tradiţionale (astfel cum este descris
în paragraful A6), cere aceleaşi estimări şi subiectivitate fără oferirea transparenţei
de calcul a abordării fluxului de numerar aşteptat.

A11. Multe estimări elaborate în practica curentă au încorporat deja, în mod


neconvenţional, componentele fluxurilor de numerar aşteptate. În plus, contabilii
trebuie să facă faţă adesea nevoii de a evalua un activ prin folosirea de informaţii
limitate privind probabilităţile fluxurilor de numerar posibile. De exemplu, un
contabil ar putea fi confruntat cu următoarele situaţii:
(a) valoarea estimată se situează uneori între 50 UM şi 250 UM, dar nici o
valoare din gamă nu este mai probabilă decât orice altă valoare. Pe baza
acestor informaţii limitate, fluxul de numerar aşteptat estimat este de 150 UM
[(50+250/2)].
(b) valoarea estimată se situează între 50 UM şi 250 UM, iar cea mai probabilă
valoare este de 100 UM. Totuşi, probabilităţile ataşate fiecărei valori sunt
necunoscute. Pe baza acestor informaţii limitate, fluxul de numerar aşteptat
estimat este de 133,33 UM [(50+100+250/3)].
(c) valoarea aşteptată va fi de 50 UM (probabilitate de 10%), 250 UM
(probabilitate de 30%) sau 100 UM (probabilitate de 60%). Pe baza acestor
informaţii limitate, fluxul de numerar aşteptat estimat este de 140 UM [(50 x
0,10) + (250 x 0,30) + (100 x 0,60)].
În fiecare caz, este probabil ca fluxul de numerar aşteptat estimat să furnizeze o
estimare mai bună a valorii de utilizare decât valoarea minimă, cea mai probabilă
sau maximă considerată singură.

A12. Aplicarea abordării fluxului de numerar aşteptat este obiectul unei limitări cost-
beneficiu. În unele cazuri, o entitate poate avea acces la date extinse şi poate fi
capabilă să elaboreze multe scenarii de fluxuri de numerar. În alte cazuri, o entitate
poate să nu fie capabilă să elaboreze mai mult decât situaţii generale privind
variabilitatea fluxurilor de numerar fără ocazionarea unui cost substanţial.
Entitatea trebuie să echilibreze costul obţinerii de informaţii suplimentare pe seama
credibilităţii suplimentare pe care informaţiile o vor aduce evaluării.

A13. Unii susţin că tehnicile fluxului de numerar aşteptat sunt neadecvate pentru
evaluarea unui singur element sau a unui element cu un număr limitat de rezultate
posibile. Aceştia oferă exemplul unui activ cu două rezultate posibile: o

© IASCF
IAS 36

probabilitate de 90% că fluxul de numerar va fi de 10 UM şi o probabilitate de 10%


că fluxul de numerar va fi de 1.000 UM. Ei menţionează că fluxul de numerar
aşteptat în acest exemplu este de 109 UM şi critică acest rezultat pentru că nu
reprezintă nici una dintre sumele care pot fi plătite în cele din urmă.

A14. Afirmaţia precum cea tocmai scoasă în evidenţă reflectă dezacordul de bază cu
obiectivul evaluării. Dacă obiectivul este cumularea costurilor care urmează să fie
efectuate, fluxurile de numerar aşteptate pot să nu producă o estimare credibilă
reprezentativă a costului aşteptat Totuşi, acest Standard se ocupă cu evaluarea
valorii recuperabile a unui activ. Valoarea recuperabilă a activului în acest exemplu
este probabil să nu fie 10 UM, chiar dacă acesta este cel mai probabil flux de
numerar. Aceasta deoarece o evaluare a 10 UM nu încorporează incertitudinea
fluxului de numerar în evaluarea activului. În schimb, fluxul de numerar incert este
prezentat ca şi cum ar fi un flux de numerar cert. Nici o entitate raţională n-ar
vinde pentru 10 UM un activ cu aceste caracteristici.

Rata de actualizare
A15. Indiferent de abordarea pe care o adoptă o entitate pentru evaluarea valorii de
utilizare a unui activ, ratele dobânzii folosite pentru actualizarea fluxurilor de
numerar nu trebuie să reflecte riscurile pentru care au fost ajustate fluxurile de
numerar. Altfel, efectul unor astfel de ipoteze va fi evidenţiat de două ori.

A16. Atunci când rata specifică unui activ nu este disponibilă direct de pe piaţă, o
entitate foloseşte înlocuitori pentru a estima rata de actualizare. Scopul este de a
estima, atât cât este posibil, o evaluare de piaţă pentru:
(a) valoarea-timp a banilor pentru perioadele până la sfârşitul duratei de viaţă
utilă a activului; şi
(b) factorii (b), (d) şi (e) descrişi în paragraful A1, în măsura în care aceşti factori
nu au determinat ajustări la obţinerea fluxurilor de numerar estimate.

A17. Ca un punct de plecare la efectuarea unei asemenea estimări, entitatea ar putea să ia


în considerare următoarele rate:
(a) media ponderată a costului capitalului pentru entitate, determinată utilizând
tehnici similare folosite în Modelul de evaluare a activelor financiare;
(b) rata de îndatorare suplimentară a entităţii; şi
(c) alte rate de îndatorare de piaţă.

A18. Totuşi, aceste rate trebuie ajustate:


(a) pentru a reflecta modul în care piaţa ar evalua riscurile specifice asociate
fluxurilor de numerar estimate ale activului; şi
(b) pentru a exclude riscurile care nu sunt relevante pentru fluxurile de numerar
estimate ale activului sau pentru care au fost ajustate fluxurile de numerar
estimate.

© IASCF 52
IAS 36

Trebuie să se ia în considerare riscuri, cum ar fi riscul de ţară, riscul valutar şi riscul


de preţ

A19. Rata de actualizare este independentă de structura capitalului entităţii şi de modul


în care entitatea a finanţat cumpărarea activului, deoarece fluxurile viitoare de
numerar care se aşteaptă să fie generate de un activ nu depind de modul în care
entitatea a finanţat cumpărarea activului.

A20. Paragraful 55 cere ca rata de actualizare folosită să fie o rată înainte de impozitare.
Prin urmare, atunci când baza folosită pentru estimarea ratei de actualizare este una
ulterioară impozitării, acea bază este ajustată pentru a reflecta rata înainte de
impozitare.

A21. O entitate utilizează, în mod normal, o rată de actualizare unică pentru estimarea
valorii de utilizare a unui activ. Totuşi, o entitate utilizează rate de actualizare
separate pentru perioade viitoare diferite acolo unde valoarea de utilizare este
sensibilă la riscuri diferite pentru perioade diferite sau la termenele ratelor dobânzii.

© IASCF
IAS 36

Anexa B

Modificare la IAS 16
Modificarea din această anexă trebuie aplicată atunci când o entitate aplică IAS 16
Imobilizări corporale (astfel cum a fost revizuit în 2003). Este înlocuit atunci când IAS 36
Deprecierea activelor (astfel cum a fost revizuit în 2004) întră în vigoare. Această anexă
înlocuieşte modificările rezultante efectuate de IAS 16 (astfel cum a fost revizuit în 2003)
la IAS 36 Deprecierea activelor (emis în 1998). IAS 36 (astfel cum a fost revizuit în 2004)
încorporează cerinţele paragrafelor din această anexă. În consecinţă, modificările din
IAS 16 (astfel cum a fost revizuit în 2003) nu sunt necesare odată ce o entitate este
obiectul IAS 36 (astfel cum a fost revizuit în 2004). În mod corespunzător, această anexă
este aplicabilă numai entităţilor care aleg să aplice IAS 16 (astfel cum a fost revizuit în
2003) înainte de data intrării sale în vigoare.

*****

Textul acestei anexe a fost omisă din acest volum.

© IASCF 54
IAS 36

Aprobarea de către Consiliu a IAS 36


Standardul Internaţional de Contabilitate 36 Deprecierea activelor a fost aprobat în
vederea publicării de unsprezece dintre cei paisprezece membri ai Consiliului pentru
Standardele Internaţionale de Contabilitate. Messrs Cope şi Leisenring şi Profesorul
Whittington au votat împotrivă. Opiniile lor contrare sunt prezentate după Baza pentru
Concluzii a IAS 36.

Sir David Tweedie Preşedinte


Thomas E Jones Vice-Preşedinte
Mary E Barth
Hans-Georg Bruns
Anthony T Cope
Robert P Garnett
Gilbert Gélard
James J Leisenring
Warren J McGregor
Patricia L O’Malley
Harry K Schmid
John T Smith
Geoffrey Whittington
Tatsumi Yamada

© IASCF