t.

a regulación y las normas
de auditoría
En esta unidad aprenderás a:
O Identificar la regulación
de la auditoría en España
O Clasificar las NTA y conocer los
aspectos más importantes de las
normas personales
O Identificar los organismos
emisores de NTA y su relación con
las organizaciones
profesionales
O Describir los requisitos para
el ejercicio de la profesión
de auditor
Conocer la obligación de .
coordinación con organismos /
e instituciones públicas _A./.·
. . . '"·. ~ .
··'
  ~   ~ ~ ; .
- ~   /- ::r.;y.
~       · · ·   ·           ·         ·   · · · · ·   ·     ·   ·   · · · · ·   · · · · ·   ·   ·     ·                     ~     ·   ------··· -- -··-----···
2. La regulación y las normas de auditoría
2.1 Regulación de la auditoría
· ] 2, J Regulación de la auditoría
El desarrollo normativo de la auditoría depende de
diversas variables: culturales, políticas, económicas,
legales y sociales. La iniciativa reguladora puede ser
pública, privada o una combinación de ambas.
La iniciativa pública se da en países donde hay poco
arraigo de La profesión contable, por Lo que el sector
público ha de realizar La Labor de regular Los requisitos
y normas de auditoría. Es el caso de La mayoría de Los
países del entorno continental europeo.
La iniciativa privada es típica de países con una fuerte
tradición y desarrollo de la profesión contable, donde Las
normas de auditoría suelen ser más flexibles. En estos
casos, la regulación pública es mínima y se Limita a
cubrir vacíos que no contempla La normativa privada. Es
el caso del Reino Unido y países de influencia sajona.
En Estados Unidos se da una posición ecléctica, pues Las
organizaciones profesionales emiten normas y principios
de auditoría que, posteriormente, son reconocidas ofi-
cialmente, pasando a crear un cuerpo legislativo de nor-
mas privadas. En síntesis, el proceso es el siguiente: Las
organizaciones profesionales, como el American Insti-
tute of Certified Public Accountants (AICPA), que es el
Instituto Americano de Contadores Públicos, emite Nor-
mas y Procedimientos de Auditoría, conocidas como SAS
(Statement on Auditing Standard), que son reconocidas
por Estados Unidos a través de La Securitie and Exchange
Commision (SEC), organismo creado por el Congreso a
raíz del «crack» de 1929, encargado de reconocer Los
principios contables y las normas de auditoría a aplicar.
La situación actual exige La compatibilidad de informa-
ción contable a nivel internacional, para satisfacer Las
necesidades de los mercados de capitales y de terceros
ajenos a la empresa (inversores, La Hacienda Pública,
organizaciones sindicales, etc.), dentro del marco de La
transparencia y fiabilidad que son propios de La informa-
ción contable en un entorno económico, jurídico y social.
La confluencia entre las necesidades de los interesados
en la información contable y las distorsiones en La apli-
cación de criterios y principios contables hace necesa-
rio articular un conjunto de normas en la presentación
de la información de las unidades económicas de amplio
consenso y reconocimiento. Como se ha indicado en La
unidad anterior, el IASB (International Accounting Stan-
dards Board), anteriormente IASC, ha elaborado Las Nor-
mas Internacionales de Contabilidad (NIC) y Las Normas
Internacionales de Información Financiera (NIIF) reco-
mendadas para elaborar Los estados financieros de Las
empresas multinacionales.
J La auditoría en la Unión Europea (UE)
En el Tratado de Roma, constitutivo de la CEE, actual
UE, se reconoce el derecho de establecimiento; Lo que
significa que no deben existir trabas para que las
empresas desarrollen su actividad en el ámbito geográ-
fico comunitario. Para ello es necesario coordinar Las
legislaciones que afectan a las empresas, fundamental-
mente sociedades, y que La información económico-
financiera que éstas emiten sea homogénea, lo que
exige un cierto grado de armonización contable.
En La UE Las normas derivadas del Tratado de Roma tie-
nen carácter de obligado cumplimiento, pero no todas
de manera inmediata.
• Los reglamentos: obligan directamente a Los ciu-
dadanos de Los estados miembros.
• Las directivas: obligan indirectamente a través de
un proceso de adaptación de La legislación nacio-
nal de cada estado miembro.
La armonización contable es un proceso Lento, y Los
sistemas en vigor no se pueden eliminar y crear unos
nuevos. La vía es el consenso de los existentes y La unifi-
cación del mayor número posible de criterios contables;
es decir, La búsqueda de un cierto grado de uniformidad
en las normas contables.
Esta segunda forma es la adoptada por La armonización
contable, y la que se establece a través de Las Directi-
vas; siendo las más significativas La 4. a, La 7. a y La 8. a.
La 4. a Directiva, de 1978, conocida como Carta Contable
Europea, es de capital importancia en contabilidad y
auditoría; contiene normas sobre la valoración y presen-
tación, tanto de las cuentas anuales como del informe de
gestión, y requisitos de publicidad y auditoría. Así mismo,
23
24
2. la regulación y las normas de auditoría
2.1 Regulación de la auditoría
establece la obligatoriedad de auditar las cuentas anua-
les de las sociedades y la verificación del informe de ges-
tión. En la actualidad, todos los Estados Miembros de la
UE tienen sus legislaciones adaptadas a la 4. a Directiva.
La 7. a Directiva (1983) fija los criterios para realizar la
consolidación de balances y cuentas de resultados, así
como los relativos a las obligaciones de publicidad y
auditoría para los grupos de sociedades.
La 8.a Directiva (1984) se puede considerar como el marco
comunitario sobre la regulación de la auditoría, auténtico
estatuto del auditor, en la que se indican los requisitos
legales para habilitar a los auditores de cuentas.
En la Tabla 2.1 se resumen las directivas mencionadas.
Directivas comunitarias
:
1
1 Directiva 11 Fecha 1 1
Contenido
1
n
25-7-78 14-8-78 Sobre cuentas anuales y crite-
1
rios de valoración de las socie-
dades que limitan la responsa-
bilidad de sus socios.
SEPTIMA 13-6-831 18-7-83
Sobre la obligación de presentar
cuentas consolidadas y las nor-
mas técnicas correspondientes.
OCTAVA 10-4-84 12-5-84
Sobre normas y condiciones para
la habilitación del ejercicio de la
auditoña legal de cuentas.
Tabla 2.1. Resumen de las directivas 4. •, l. a y 8. •.
El proceso de armonización contable en la UE conlleva
la armonización del derecho de sociedades, sobre la
base del marco delimitado por la 4. a y 7. a Directivas, así
como la modificación de las Directivas contables para la
adopción de las Normas Internacionales de Contabilidad
emitidas por el IASB, a través de los Reglamentos Euro-
peos. De este modo, el nuevo modelo contable europeo
se caracteriza por un gran número de normas, por la
incorporación de conceptos como el de «valor razonable»
y por poner mayor énfasis en la elaboración de informa-
ción que satisfaga las necesidades de los inversores,
frente a la clásica garantía patrimoniaL Este nuevo marco
contable europeo se articula en el Reglamento 1606/2002
del Parlamento Europeo y del Consejo, según el cual las
NIC sólo podrán aprobarse en caso de que no sean con-
trarias al principio establecido en la 4. a Directiva
1
y 7. a
1
Art. 2, apartado 3 Directiva 78/660/CEE.
Directiva/ favorezcan el interés público europeo y cum-
plan los requisitos de comprensibilidad, pertinencia,
fiabilidad y comparabilidad de la información financiera
necesaria para tomar decisiones en materia económica
y evaluar la gestión de la dirección. El cuerpo norma-
tivo obligatorio de regulación de las NIC se recoge en
la tabla siguiente:
... ! =Re=g=la=m=e=nt=o=·::=i  
r- il 19/7/200 __ 2
11
¡' .. 11/-·9·/-·2-·002 !Í
29/9/2903 13/10/20031'1
6/4/2004 17/4/2004
.. . 1 ....... .
19/11/2004 1 9/12/2004
29/12/2004 1 31/12/2004
]¡31/12/2004
29/12/2904 .¡1 31/12/2004
4/2/2005 1 11/2/2005
¡ l/7f2005 i! 8/7/2005
1 25/10(2005 li 25/10(2005 1
1
8/11/2005 ji 24/11/2005 i,
. 15/11/2005 t 16/11/2005 li
N.
0
52
N.
0
55
N. o 58
N.
0
60
N.
0
60
N.
0
60
N.
0
60
N.
0
61
N.
0
63
N.
0
64
N.
0
64
N.
0
64
N.
0
64
N.
0
65
1
' 21/12/2005]12. 2./12.(20.05j'\
11/1/2006 1 27/1/2006
'-------
_j
Tabla 2.2. Cuerpo nonnativo obligatorio de regulación de las NIC.
( La regulación de la auditoría en España
Hasta el año 1970 la auditoría sólo es conocida en
empresas con capital extranjero, a las que se exige audi-
tar sus estados financieros consolidados en los países de
origen. La existencia de regulación de auditoría se halla
en la reforma del Código de Comercio de 1973, en el que
se reconocía la verificación, por experto titulado supe-
rior, del balance y cuenta de resultados de sociedades en
casos concretos. En la Ley de Sociedades Anónimas de
1951 se reconocía la revisión de las cuentas por un
accionista censor y, por tanto, sin independencia.
Con el ingreso de España en la CEE en enero de 1986, se
desarrolló un proceso de reforma y adaptación de nuestra
legislación a la normativa europea derivada del Tratado
de Roma, revisada después en el Tratado de Maastricht,
con un ajuste legislativo a las directivas de la UE, y como
consecuencia directa, la aprobación de la Ley 19/1988
de Auditoría de Cuentas. A partir de ese momento se
acomete la reforma de la Legislación mercantil y se crea
un gran desarrollo contable entre los años 1989 y 1990.
La pieza clave de la reforma es la ley 19/1989, con
'Art. 16, apartado 3 Directiva 83/349/CEE.
2. la regulación y las normas de auditoría
2.1 Regulación de la auditoría
modificaciones en el Código de Comercio, en la Ley de
Sociedades Anónimas, de Responsabilidad Limitada, Anó-
nimas Laborales y Comanditarias por Acciones, que esta-
blece las bases para la elaboración del actual PGC. Todo
ello configura el llamado «derecho contable», incardinado
en el Derecho Mercantil y complementado por las adap-
taciones sectoriales del PGC y las resoluciones del ICAC.
En 2001 el Ministerio de Economía constituyó una
Comisión de Expertos para La elaboración de un informe
sobre la situación de la contabilidad en España y cómo
abordar su reforma, que se conoce como Libro blanco de
la contabilidad. La principal recomendación de la Comi-
sión fue la aplicación de principios y normas contables
recogidos en nuestra legislación para elaborar las cuen-
tas anuales individuales, aunque nuestra normativa debe
estar en sintonía con la adoptada por la UE. No ha sido
así para las sociedades que presenten cuentas consolida-
das que tuvieran en sus balances valores admitidos a
cotización en un mercado regulado de cualquier Estado
miembro de la UE, ya que, en virtud del Reglamento
1606/2002 relativo a la aplicación de las NIC/ a partir
del1 de enero de 2005 deberán aplicar Las normas con-
tables adoptadas por la UE. En esta línea se aprueba la
Ley 62/2003 de medidas fiscales, administrativas y de
orden social que incorporan a nuestro derecho las NIIF.
Para el resto de sociedades la aplicación es voluntaria.
Para adaptarse a las necesidades medioambientales y
en cumplimiento de lo dispuesto en la Ley 1/2005, de
9 de marzo, por la que se regula el régimen de comer-
cio de derechos de emisión de gases de efecto inverna-
dero, el ICAC aprueba la Resolución de 8 de febrero de
2006 por la que se aprueban normas para el registro,
valoración e información de los derechos de emisión de
gases de efecto invernadero, que modifican los patri-
monios de las entidades afectadas, en cuanto generan
nuevos inmovilizados inmateriales.
Actualmente, la Ley
4
sobre reforma y adaptación de la
legislación mercantil en materia contable para su armo-
nización internacional con base en la normativa de la
Unión Europea ha establecido modificaciones en el
Código de Comercio en el marco de las Directivas Comu-
nitarias y los Reglamentos de la UE, y las consiguientes
' Incluye las Normas Internacionales de Contabilidad en sen-
tido estricto (NIC) y las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF) así como las interpretaciones de ambas.
' Ley 16/2007 de 7 de julio.
adaptaciones en la Ley de Sociedades Anónimas y de
Responsabilidad Limitada. A continuación se resumen
las cuestiones más importantes, entre las que podemos
citar la delimitación de la estructura básica del modelo
contable, que comprende, además del balance, la cuenta
de pérdidas y ganancias y la memoria, un estado que
recoja los cambios en el patrimonio neto (ECPN) y un
estado de flujos de efectivo (EFE), que sólo deberá for-
mularse por empresas que no puedan presentar balance,
ECPN y memoria abreviados. Se incorporan las definicio-
nes de elementos patrimoniales incluidos en las cuentas
anuales (activo, pasivo, patrimonio neto, ingreso, gas-
to), el empleo de moneda(s) funcional( es) en que opere
la empresa (aunque la formulación y depósito de las
cuentas anuales deberá seguir realizándose en euros) y
el criterio de valor razonable para determinados elemen-
tos patrimoniales, aunque se prevé reglamentar este cri-
terio a nuevos elementos patrimoniales en un futuro.
Por otra parte, conviene suprimir el carácter preferente
del principio de prudencia y la prohibición de amortizar
el Fondo de comercio, desapareciendo la limitación sobre
reparto de beneficios en tanto el fondo no estuviera
amortizado, aunque se crea una reserva indisponible por
la cuantía potencial de amortización. Se ha buscado una
aproximación al concepto de grupo regulado en la Ley del
Mercado de Valores,
5
para los grupos «horizontales» (en
los que no se puede identificar una sociedad dominante),
la obligación de consolidar recae sobre la sociedad con
mayor activo a la fecha de la primera consolidación. Las
sociedades que elaboren cuentas consolidadas en España
han de aplicar la definición de grupo, y existe grupo
cuando varias sociedades constituyen una unidad de
decisión porque alguna de ellas ostente, o pueda osten-
tar, directa o indirectamente, el control de las demás.
Aunque la obligación del depósito de cuentas se debe
ajustar a los modelos aprobados reglamentariamente, los
Reglamentos de la UE no recogen modelos obligatorios
de cuentas anuales. Del mismo modo se calificará como
asociada una sociedad cuando posea, al menos, el
20% de los derechos de voto. Se regularán en las nor-
mas específicas de cada forma jurídica de sociedad las
obligaciones de formulación, auditoña, aprobación, depó-
sito y publicación de cuentas anuales. Se actualizan los
límites para la formulación de balance y cuenta de pér-
didas y ganancias abreviada. Se deroga el régimen sim-
plificado de la contabilidad regulado en la Ley de RL sin
perjuicio de futura reglamentación para pequeñas
5
Ley 24/1988 de 28 de julio.
25
26
2. la regulación y las normas de auditoría
2.1 Regulación de la auditoría
empresas, así como el desarrollo reglamentario porme-
norizado en el PGC de los nuevos criterios, todo en aras
de garantizar a los usuarios de las cuentas anuales infor-
mación elaborada con criterios uniformes y homogéneos.
La adecuación de nuestro ordenamiento jurídico
mercantil a la normativa de la UE ha generado, entre
otros, los textos legales que se presentan en la tabla
siguiente:
Norma Contenido
\Ley  
12-7-1988 11 Auditoría de cuentas. 1
Reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad i
Económica Europea(CEE) en materia de Sociedades. 1
Se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.
Reglamento d.el Registro Mercantil.
Reglamento de Auditoría de Cuentas.
Plan General de Contabilidad.
Normas para la formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas.
1 Sociedades de Responsabilidad Limitada. .. .. ..
! Nuevo Reglamento del Mercantil(Formulación de las cuentas a presentar en el RM).
Medidas de Reforma del Sistema Financiero.
Modificación del Reglamentoque desarrolla la LAC.
Comercio de derechos de emisión de gases de efecto invernadero.
Modificación del Reglamento que desarrolla la LAC.
7-7-2007 Reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armoniza-
ción internacional con base en la normativa de la Unión Europea.
RD 1514/2007 1 16-11-2007
116-11-2007
i Plan General de Contabilidad.
1
1 El Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios canta-·
! bles específicos para Micropymes. !
1 ·------------'
1 ........ .
i RD 1515/2007
Tabla 2.3. Normativa de adaptación a la UE.
( EIICAC, el ROAC y las corporaciones
profesionales
La Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas crea el ICAC
como organismo autónomo de carácter administrativo,
para ejercer el control de la auditoría de cuentas en
España. El ICAC surgió por transformación del antiguo
Instituto de Planificación Contable, con la asunción de
las nuevas competencias otorgadas por la LAC. Depen-
diendo del Instituto, se creó el Registro Oficial de Audito-
res de Cuentas (ROAC), donde se inscriben las personas
(físicas y jurídicas) habilitadas legalmente para el ejer-
cicio de la auditoría. La Ley reconoce institucionalmente
a las corporaciones profesionales siguientes:
• El ICJCE, vinculado orgánicamente al Ministerio de
Economía y Hacienda, representante de España en
organismos internacionales de auditoría, como el
IFAC, IASC y FEE.
• El REA, dependiente del Consejo General de Cole-
gios de Economistas de España (CGCE).
• El REGA, dependiente del Consejo Superior de Cole-
gios Oficiales de Titulados Mercantiles de España
(CSTME).
La estructura jerárquica de la normativa queda reflejada
en la Figura 2.1.
,---------
1
8. • Directiva CEE
. 1984
.[1 __ '

!
! por L 44/2002
RAC 1990
Modificaciones
RO 180/2003
RO 1156/2005
, __ _..
1
PUBLICACIÓN
Elaboración, revisión y adaptación
Figura 2.1. Estructura jerárquica de la normativa.
2. la regulación y ~ a s normas de auditoría
2.1 Regulación de la auditoría
Las competencias básicas del ICAC son:
• El establecimiento de principios y normas conta-
bles y el perfeccionamiento y actualización de la
actividad de la auditoría de cuentas.
• El establecimiento y supervisión de un Registro Ofi-
cial de Auditores de Cuentas (ROAC).
• La determinación de normas básicas para el exa-
men de aptitud profesional y la aprobación de su
convocatoria.
• La homologación y publicación de Normas Técnicas
de Auditoría (NTA) elaboradas por las corporacio-
nes profesionales de auditores.
• El control y disciplina de los auditores, a través de
controles técnicos y el ejercicio de la potestad san-
cionadora.
----·--····· ··-·
• Actuar subsidiariamente en los cometidos atribui-
dos a las corporaciones profesionales de auditores.
• La realización y promoción de actividades necesa-
rias para el desarrollo y perfeccionamiento de la
actividad de la auditoría de cuentas.
• La coordinación y cooperación técnica en materia
de auditoría con organismos nacionales e interna-
cionales.
• La publicación anual de la relación actualizada de
los auditores inscritos en el ROAC (tanto personas
ñsicas como jurídicas).
En España, para el ejercicio de la auditoría, hay que
estar inscrito en el ROA(, que exige ciertas condicio-
nes para la inscripción y autorización del ICAC. Esta
inscripción es necesaria tanto las personas físicas
como jurídicas.
Requisitos de inscripción en el ROAC para personas físicas
- Ser mayor de edad.
- Tener nacionalidad española o de alguno de los Estados miembros de la UE.
- Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos.
- Haber obtenido la correspondiente autorización del ICAC.
6
j
- Los auditores ejercientes deben depositar fianza que garantice las responsabilidades que puedan deducirse del ejercicio
de la actividad.
7
Requisitos de inscripción en el ROAC para personas jurídicas
Que todos sus socios sean personas físicas. ;
- Que la mayoría de sus socios sean auditores de cuentas ejercientes y les corresponda la mayoría del capital social y de los i
derechos de voto. 1
: - Que la mayoría de los administradores y directivos de la sociedad sean socios auditores de cuentas ejercientes, debiendo - ~  
! serlo el administrador único en sociedades de este tipo.
- Que se inscriban en el RClAC. 1
-------------·-------
Tabla 2.4. Requisitos de inscripción en el ROAC.
Por otra parte, podrán causar baja en el ROAC las personas
ñsicas por fallecimiento, incumplimiento de los requisitos
para la inscripción, renuncia voluntaria o sanción; y las
personas jurídicas por disolución de la sociedad, incum-
plimiento de los requisitos para la inscripción, renuncia
voluntaria, sanción o por no prestar la fianza exigida.
Las funciones más importantes de las corporaciones pro-
fesionales, algunas de ellas supervisadas por el ICAC, son:
' los requisitos para la autorización del ICAC se ven a continua-
ción al estudiar la formación técnica y capacidad profesional.
7
RD 1156/2005 de 30 de septiembre de 2005.
• Elaboración, adaptación y revisión de las NTA.
• Realización de los exámenes de aptitud profesional
para la inscripción en el ROAC a propuesta con-
junta y en convocatoria única, así como la gestión
y desarrollo de cada convocatoria.
• Organizar e impartir los cursos de formación teó-
rica necesarios para el examen de aptitud, homo-
logados por el ICAC.
27
!1
2. La regulación y las normas de auditoría
2.2 Obligación de auditar en España
·--------·-·---·--·--- ---
• Organizar los programas de actualización y forma-
ción permanente para sus miembros.
• Vigilar el cumplimiento de las normas de la corpo-
ración y proponer al ICAC La sanción por Las infrac-
ciones de sus miembros.
• La aplicación práctica del ICAC: planes de contabi-
lidad sectoriales, desarrollo de las normas del PGC.
etcétera.
2.2 Obligación de auditar en España [=
En nuestra legislación se recoge esta obligación en la
LAC, en el Código de Comercio y eri la LSA fundamental-
mente, aunque también se puede establecer en normas
reglamentarias que emiten determinados organismos de
la Administración.
La LAC obliga a someterse a auditoría a las empresas o
entidades, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, en las
que concurran algunas de las siguientes circunstancias:
a) Que sus títulos coticen en mercados secundarios
organizados.
b) Que emitan obligaciones en oferta pública.
e) Que de forma habitual se dediquen a La intermedia-
ción financiera, incluyendo aquellas sociedades que
ejercen como comisionistas sin tomar posiciones, a
los Agentes de Cambio y Bolsa (aunque actúen como
personas individuales) y, en todo caso, a Las empre-
sas o entidades financieras que deban estar inscritas
en los correspondientes Registros del Ministerio de
Economía y Hacienda y del Banco de España.
d) Que tengan por objeto social cualquier actividad
sujeta a la Ley 33/1984, de 2 de agosto, de Orde-
nación del Seguro Privado, dentro de los límites
que reglamentariamente se establezcan.
e) A Las empresas y demás entidades, cualquiera que sea
su naturaleza jurídica y que deban formular cuenta
anuales conforme al C. de c. y demás legislación que
resulte de aplicación, que durante un ejercicio social
hubiesen recibido subvenciones o ayudas con cargo
a los presupuestos de La Administraciones públicas
o a fondos de La UE, por un importe total acumulado
superior a 600 000 €,
8
durante el ejercicio y ejerci-
cios en Los que se realicen o ejecuten Las inversio-
nes correspondiente. Igualmente si las empresas y
8
RD 180/2003 de 14 de febrero de 2003.
entidades hubiesen realizado obras, gestión de servi-
cios públicos, suministros, consultoría y asistencia y
servicios a las Administraciones públicas por la cuan-
tia indicada y ésta represente más del 50% del importe
neto de su cifra anual de negocios. Se consideran reci-
bidas Las subvenciones o ayudas, o realizadas Las
actuaciones en el momento en que deban ser regis-
tradas contablemente.
Según el Texto Refundido de La Ley de Sociedades Anó-
nimas (TRLSA) Las cuentas anuales y el informe de ges-
tión deben ser revisados por auditores. Se exime de esta
obligación a las sociedades que puedan presentar
balance y estado de cambios en el patrimonio neto abre-
viados. Podrán presentarlo las que durante dos ejercicios
consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de
ellos, al menos, dos de las circunstancias siguientes:
9
a) Que el total de las partidas del activo no supere los
dos millones ochocientos cincuenta mil euros
(2850000 €).
b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios
no supere Los cinco millones setecientos mil euros
(5700000 €).
e) Que el número medio de trabajadores empleados
durante el ejercicio no sea superior a cincuenta (50).
También deberán auditarse Las cuentas consolidadas pre-
sentadas por sociedades. La obligación de consolidación
no exime a las sociedades integrantes de un grupo de for-
mular sus propias cuentas anuales y el informe de gestión
correspondiente. Toda sociedad dominante de un grupo
de sociedades estará obligada a formular las cuentas
anuales y el informe de gestión consolidado. Cuando en
un grupo no se pueda identificar a la sociedad dominante
o el control corresponda a una o varias personas (fisicas
o jurídicas) no obligadas a consolidar, la obligación
' Ley 16/2007 de 7 de julio de 2007.
2. la regulación y las normas de auditoría
2.2 Obligación de auditar en España
recaerá sobre la sociedad de mayor activo a la fecha de la
1. a consolidación. En este sentido, existe grupo cuando
varias sociedades constituyan una unidad de decisión,
porque alguna de ellas ostente o pueda ostentar, directa
o indirectamente, el control de Las demás. En todo caso
existe unidad de decisión cuando La sociedad dominante
(sobre otra que es dependiente):
• Posea La mayoría de los derechos de voto.
• Tenga la facultad de nombrar o destituir la mayo-
ría de Los miembros del órgano de administración.
• Pueda disponer de La mayoría de Los derechos de
voto, en virtud de acuerdos celebrados con terceros.
• Haya designado con sus votos la mayoría de los
miembros del órgano de administración, que des-
empeñen su cargo en el momento que deban for-
mularse las cuentas consolidadas y durante los dos
ejercicios inmediatamente anteriores.
A estos efectos, a Los derechos de voto de la sociedad
dominante se añadirán los que posea a través de Las
sociedades dependientes o de personas que actúen
por cuenta de la sociedad dominante o de otras
dependientes o de los que disponga concertadamente
de cualquier otra persona. También existe unidad de
decisión cuando, por cualquier medio varias socieda-
des domiciliadas en España estén controladas por una
o varias personas (físicas o jurídicas), no obligadas a
consolidar, que actúen conjuntamente o se hallen
bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatu-
tarias. No obstante, no estarán obligadas a formular
consolidación si se cumple alguna de las situaciones
siguientes:
1. a Cuando a la fecha de cierre del ejercicio, la socie-
dad obligada a consolidar no sobrepase, en sus
últimas cuentas anuales, dos de Los límites señala-
dos por la LSA para formular cuenta de pérdidas y
ganancias abreviada. Podrán presentarla las socie-
dades que durante dos ejercicios consecutivos reú-
nan, a la fecha del cierre de cada uno de ellos, al
menos dos de las circunstancias siguientes:
10
- Que el total de Las partidas de activo no supere
Los once millones cuatrocientos mil euros
(11400000 €}.
10
Ley 16/2007 de 7 de julio de 2007.
- Que el importe neto de su cifra anual de nego-
cios no supere los veintidós millones ocho-
cientos mil euros {22 800 000 €).
- Que el número medio de trabajadores emplea-
dos durante el ejercicio no sea superior a dos-
cientos cincuenta (250).
2. a Cuando La sociedad obligada a consolidar sometida
a la Legislación española sea dependiente de otra
que se rija por dicha legislación o por la de otro
estado miembro de la UE, si esta última posee, al
menos, el 50% de las participaciones sociales y
accionistas (o socios) de, al menos, el 10% de par-
ticipaciones no hayan solicitado La formulación de
cuentas consolidadas seis meses antes del cierre
del ejercicio. Debe cumplirse que la sociedad dis-
pensada consolide en un grupo mayor, cuya socie-
dad dominante esté sometida a Legislación de un
estado miembro de la UE, que indique en sus cuen-
tas la exención y el grupo al que pertenece (razón
social y domicilio de la sociedad dominante), que
Las cuentas consolidadas de la sociedad dominante
se depositen en el Registro Mercantil del domicilio
de la sociedad dispensada.
Las sociedades cuyos valores estén admitidos a nego-
ciación en un mercado regulado de cualquier estado
miembro de la UE no podrán hacer uso de las exencio-
nes mencionadas anteriormente, ni de balance y estado
de cambios en el patrimonio neto abreviados.
El Código de Comercio
11
dispone que todo empresario ven-
drá obligado a someter a auditoría las cuentas anuales de
su empresa, cuando así lo acuerde el Juzgado compe-
tente, incluso en vi a de jurisdicción voluntaria, si acoge
la petición fundada de quien acredite un interés legítimo.
El Juzgado exigirá al peticionario caución adecuada para
responder del pago de las costas procesales y de Los gas-
tos de La auditoría, que serán a su cargo cuando no resul-
ten vicios o irregularidades esenciales en Las cuentas
anuales revisadas, a cuyo efecto presentará el auditor en
el Juzgado un ejemplar del informe realizado.
La LSA contempla la posibilidad de que los socios de
sociedades no obligadas a revisar Las cuentas anuales y
el informe de gestión puedan solicitar del Registrador
Mercantil del domicilio social nombramiento de uno o
varios auditores de cuentas, con cargo a la sociedad,
11
Artículo 40 del Código de Comercio.
29
!1
2. La regulación y las normas de auditoría
2.3 Otros trabajos de auditoría recogidos por la legislación
cuando lo solicite al menos el 5% del capital social y
no hayan transcurrido tres meses desde la fecha de cie-
rre del ejercicio que se va a auditar.
Por otra parte, las sociedades que emiten valores admi-
tidos a negociación en un mercado secundario oficial,
han de tener un comité de auditoría con funciones de
información a la Junta General, de relación con los
auditores y supervisión de los servicios prestados y pro-
puesta al Consejo de Administración de nombramiento
de auditores.
El incumplimiento de las obligaciones formales por
parte de la empresa conlleva sanciones pecuniarias e
incluso la no inscripción en el Registro Mercantil de
documentos relativos a la entidad.
2.,3 Otros trabajos de auditoría recogidos [
por la legislación
Las empresas solicitan los servicios de auditoría para
otros trabajos que se contemplan en la legislación y
que, a modo de resumen, son:
• Revisiones de Balances. Los auditores han de
verificar los balances de las empresas en situacio-
nes de aumentos de capital con cargo a reservas,
de reducciones de capital para compensación de
pérdidas y para dotar la reserva legal, y por pro-
yectos de fusión o escisión de sociedades.
• Valoraciones. Las realizará un auditor distinto del
auditor de cuentas de la sociedad
12
y será nom-
brado por los administradores para los supuestos
de transmisión de acciones o participaciones con
restricciones estatutarias, y nombrado por el Regis-
tro Mercantil en los supuestos de compensaciones
derivadas de ejercer el derecho de separación en
los casos de sustitución de objeto social, cambio
de domicilio al extranjero y transformación de una
S.A. en sociedad colectiva o comanditaria, así
como los establecidos en la LSRL y por la liquida-
ción del usufructo de acciones.
• Certificaciones e informes. En casos de aumentos
de capital por compensación de créditos. Al igual
que en el caso anterior, el auditor será distinto del
auditor de cuentas de la sociedad y nombrado por
el Registro Mercantil cuando se emitan certifica-
ciones e informes por exclusión del derecho de sus-
cripción preferente o por emisión de obligaciones
convertibles en acciones. Además de los menciona-
dos, el ICAC ha emitido normas técnicas sobre
informes especiales y complementarios al de audi-
toría de cuentas anuales de las entidades de segu-
ros, solicitado por la Dirección General de Seguros,
de las sociedades y agencias de valores y sus gru-
pos, de las Entidades de Crédito, y de informes
especiales para sociedades anónimas deportivas y
complementarios para empresas de Servicios de
Inversión y sus grupos.
, , /: Nombramiento de auditores 1
Según el TRLSA, los auditores podrán ser nombrados
por la Junta General, el Registro Mercantil o por nom-
bramiento judicial.
• Nombramiento por la Junta General. La compe-
tencia para el nombramiento de auditores corres-
ponde a la Junta General y se hará antes de que
finalice el ejercicio que se va a auditar (artículo
204 TRLSA).
12
Ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero
que modifica la LAC.
• Nombramiento por el Registrador Mercantil. Si la
Junta General no ha nombrado auditores siendo
obligatoria la auditoría, el Registrador Mercantil los
nombrará a instancia de los Administradores, el
Comisario del Sindicato de Obligacionistas o cual-
quier accionista (artículo 205 TRLSA). Como se
indicó anteriormente, los socios de sociedades no
obligadas a revisar las cuentas anuales y el informe
de gestión pueden solicitar del Registrador Mercan-
til del domicilio social nombramiento de uno o
vatios auditores de cuentas, con cargo a la sociedad,
2. La regulación y las normas de auditoría
2.5 Las normas técnicas en auditoría
cuando lo solicite al menos el 5% del capital social
y no hayan transcurrido tres meses desde la fecha de
cierre del ejercicio que se va a auditar.
• Nombramiento judidal. En casos excepcionales y
por justa causa, el Juez de Primera Instancia podrá
revocar los auditores y nombrar otros (artículo 206
TRLSA). Según se expuso anteriormente y de acuerdo
con el Código de Comercio, todo empresario vendrá
obligado a someter a auditoría las cuentas anuales
de su empresa, cuando así lo acuerde el Juzgado
competente, incluso en vía de jurisdicción volunta-
ria, si acoge la petición fundada de quien acredite un
interés legítimo. El Juzgado exigirá al peticionario
caución adecuada para responder del pago de las
costas procesales y de los gastos de la auditoría, que
serán a su cargo cuando no resulten vicios o irregu-
laridades esenciales en las cuentas anuales revisadas,
a cuyo efecto presentará el auditor en el Juzgado un
ejemplar del informe realizado.
Los auditores serán contratados por un periodo de
tiempo determinado inicial que no podrá ser inferior a
tres años ni superior a nueve a contar desde La fecha
en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo
ser contratados anualmente una vez haya finalizado el
periodo inicial.
Tratándose de entidades sometidas a supervisión
pública, de sociedades cuyos valores estén admitidos a
negociación en mercados secundarios oficiales de valo-
res, o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de
negocios sea superior a 30000 000 de euros, una vez
transcurridos siete años desde el contrato inicial, será
obligatoria La rotación del auditor de cuentas respon-
sable del trabajo y de la totalidad de los miembros del
equipo de auditoría, debiendo transcurrir en todo caso
un plazo de tres años para que dichas personas puedan
volver a auditar a la entidad correspondiente. Cuando
Las auditorías de cuentas no fueran obligatorias, no
serán de aplicación las Limitaciones anteriores.
No puede haber revocación de auditores por La Junta
General antes de que finalice el periodo para el que fue-
ron nombrados, a no ser que medie justa causa ( consi-
derándose como tal La extinción de La obligación de
auditar las cuentas anuales de la entidad). En su caso,
los administradores de La entidad y Las personas legiti-
madas para nombrar, podrán solicitar del Juez de Pri-
mera Instancia del domicilio social la revocación o por
el registrador mercantil y el nombramiento de otro
auditor.
Junta General
(art. 204)
Registrador Mercantil
(art. 205)
! Nombramiento judicial
[ (art. 206)
Figura 2.2. Nombramiento de auditores.
'?, 5 las normas técnicas en auditoría
El auditor es un profesional independiente que ha de
poseer una formación cualificada y una conducta
correcta en el desarrollo de su trabajo. El objetivo de la
auditoría es la emisión de un informe con responsabi-
lidad frente a terceros y, por tanto, no puede hacer
interpretaciones individualizadas; para que esto no ocu-
rra, se establecen una serie de normas y requisitos
mínimos de actuación profesional.
Las normas determinan requisitos personales exigi-
dos al auditor, al trabajo que desempeña y el informe
que emite; pero no regulan toda La actividad que rea-
liza, ya que la variedad de situaciones con las que se
puede encontrar le obligan, en ocasiones, a realizar
un juicio personal sobre una realidad dinámica y
cambiante.
La necesidad de establecer una regulación mínima en
la profesión de la auditoría obligó a Las organizaciones
profesionales a dictar lo que conocemos como normas
de auditoría. A principios del siglo xx, el Instituto
Americano de Auditores (AlA) estableció La distinción
entre normas de auditoría y procedimientos de audito-
ría, entendiendo por éstos las técnicas mediante las
cuales el auditor obtiene la evidencia en la que susten-
tar la opinión que emite.
31
2. La regulación y las normas de auditoría
2.5 Las normas técnicas en auditoría
El Reglamento de Auditoría de Cuentas (RAC} define las
normas como«[ ... ] los principios y requisitos que debe
observar necesariamente el auditor de cuentas en el
desempeño de su función y en los que deben basarse
las actuaciones necesarias para expresar una opinión
técnica responsable».
El ICAC,
13
en la«[ ... ] introducción a las normas técni-
cas de auditoría», las clasifica en:
• Normas generales.
• Normas sobre ejecución del trabajo.
• Normas sobre informes.
A, Las normas técnicas
de carácter general
Estas normas, conocidas como normas personales, defi-
nidas por el ICAC, regulan las condiciones que debe
reunir el auditor de cuentas y su cumplimiento en el
desarrollo de su actividad. La Ley 44/2002 de Medidas
de Reforma del Sistema Financiero modifica varios
artículos de la LAC relativos a la competencia del audi-
tor para desarrollar su trabajo.
Formación técnica y capacidad
e profesional
La primera norma dice: «La auditoría debe llevarse a
cabo por una persona o personas que tengan formación
técnica y capacidad profesional como auditores de
cuentas, y tengan la autorización exigida legalmente».
• Formación técnica. La Directiva 2006/43/Ce•
requiere que para ser auditor se haya alcanzado el
grado de acceso a la universidad, realizado un curso
de instrucción teórica, una formación práctica y apro-
bado un examen de competencia profesional (teórico
y práctico) organizado y reconocido por el Estado
miembro. Podrá estar eximido de los temas que acre-
dite con título universitario o cualificación equiva-
lente y si ha recibido formación práctica (mínima de
tres años y 2/3 de ellos con auditor legal) certificada
por un examen o diploma. Se puede adquirir la cuali-
13
Resolución de 19 de enero de 1991 del ICAC (BOICAC n.• 4),
modificadas por Resolución de 1 de diciembre de 1994 (BOICAC n.•
19) y Resolución de 22 de febrero de 1995 (BOE 7-3-95).
" Esta Directiva deroga y sustituye a la 8. • Directiva
(84/253/CEE).
ficación con quince años de experiencia y aprobado el
examen de competencia profesional o siete años de
experiencia, la formación práctica mínima y aprobado
el examen de competencia profesional.
El acceso a la profesión de la auditoría en nuestra
normativa queda como sigue:
[_ VfA ACADÉMICA • [ VIA      
Título oficial universitario.
l
. Curso teórico específico.
Examen teórico de aptitud
profesional (convalidable).
Formación práctica de tres
años, dos de ellos con per-
sona habilitada ejerciendo.
Examen práctico de apti-
tud profesional.
Inscripción en el ROAC.
¡Título que faculte para el j
¡ ingreso en la universidad. '
, f Curso teórico específico. ,
! 1 Examen teórico de aptitud ·
profesional (convalidable).

Formación práctica de ocho
años, cinco de ellos con per-
1
sona habilitada ejerciendo.
i
Examen práctico de aptitud
profesional.
, ! Inscripción en el ROAC.
Tabla 2.5. Vías de acceso a la profesión de la auditoría.
Los exámenes de aptitud se realizarán mediante el sis-
tema de convocatoria única, de periodicidad bienal, a
propuesta conjunta de las corporaciones de derecho
público representativas de auditores de cuentas y
subsidiariamente por el ICAC, previa aprobación por
este último de la respectiva convocatoria, que se
publicará mediante Orden del Ministerio de Economía y
Hacienda.
15
Además, los auditores de cuentas inscritos en el ROAC
deberán seguir cursos de formación continua, en la forma
y condiciones que se establezca reglamentariamente.
Por otra parte, podrán inscribirse en el ROAC los fun-
cionarios pertenecientes a cuerpos cuya formación y
funciones se hallen relacionados con la auditoría de
cuentas del sector público, o que examinen o valoren
la situación financiera y patrimonial y la actuación de
las entidades financieras o de compañías aseguradoras,
cuando cumplieran los requisitos para la inscripción.
• Capacidad profesional. La formación técnica es un
paso necesario para la capacidad profesional, que es
más amplia y necesita de madurez de juicio y una
constante actualización de conocimientos. El ICAC
15
RD 1156/2005 de 30 de septiembre.
2. La regulación y las normas de auditoría
2.5 Las normas técnicas en auditoría
programa cursos para que sus miembros tengan una
actualización permanente de conocimientos.
• Habilitación profesional. Canalizada a través de
corporaciones profesionales, que realizan pruebas
de competencia profesional, crean comités de ética
y conducta, etcétera.
) Independencia, integridad
y objetividad
La segunda norma del ICAC dice: «El auditor de cuentas
durante su actuación profesional, mantendrá una posición
de absoluta independencia, integridad y objetividad».
• Independencia. Actitud mental que permite al
auditor actuar con libertad respecto a su juicio
profesional.
• Integridad. Rectitud intachable en el ejercicio pro-
fesional, que le obliga a ser honesto y sincero en la
realización de su trabajo y en la emisión del informe.
• Objetividad. Actitud imparcial en todas las fun-
ciones de auditor.
Los auditores de cuentas deberán ser y parecer indepen-
dientes y el ICAC es el organismo encargado de velar por
el adecuado cumplimiento del deber de independencia.
Para garantizar la independencia profesional, la LAC
establece unos requisitos mínimos, señalando la incom-
patibilidad en los supuestos siguientes:
a) La ostentación por el auditor de cuentas de cargos
directivos, de administración, de empleo o de super-
visión interna en la entidad auditada o en una enti-
dad vinculada directa o indirectamente con aquélla.
Se entiende que posee cargos cuando posea directa
o indirectamente más del20% de los derechos de
voto de la entidad auditada, o en las que la entidad
auditada posea directa o indirectamente más del
20 % de los derechos de voto.
b) Tener interés financiero directo en la entidad audi-
tada, o indirecto si es significativo para cualquiera
de las partes.
e) La existencia de vinculas de consanguinidad o afi-
nidad hasta el segundo grado con los empresarios,
los administradores y los responsables del área
económica-financiera de las empresas o entidades
auditadas.
d) La llevanza material o preparación de los docu-
mentos contables o estados financieros de la enti-
dad auditada.
e) La prestación a un cliente de auditoría de servicios
de diseño y puesta en práctica de sistemas de tec-
nología de la información financiera, utilizados
para generar los datos integrantes de los estados
financieros de dicho cliente, salvo que el cliente
asuma la responsabilidad del sistema global de
control interno o el servicio se preste siguiendo las
especificaciones establecidas por el cliente, el cual
debe asumir también la responsabilidad del diseño,
ejecución, evaluación y funcionamiento del sis-
tema. Se pretende no limitar la extensión del tra-
bajo y de los Papeles de Trabajo (PT) del auditor.
f) La prestación al cliente de auditoría de servicios de
valoración que conduzcan a la evaluación de canti-
dades significativas en los estados financieros de
dicho cliente, siempre que el trabajo de valoración
conlleve un grado significativo de subjetividad.
g) La prestación de servicios de auditoría interna al
cliente, salvo que el órgano de gestión de la
empresa o entidad auditada sea responsable del sis-
tema global de control interno, de la determinación
del alcance, riesgo y frecuencia de los procedi-
mientos de auditoría interna, de la consideración y
ejecución de los resultados y recomendaciones pro-
porcionados por la auditoría interna.
h) El mantenimiento de relaciones empresariales con el
cliente de auditoría, a menos que la relación se ajuste
a la actividad empresarial normal, y no sea significa-
tivo para el auditor de cuentas o persona con capaci-
dad para influir en el resultado de la auditoría, ni para
la entidad auditada. Una eje con una entidad fi-
nanciera no genera incompatibilidad, pero si es un
gran cliente y con un volumen significativo, sí.
i) La prestación de servicios de abogacía simultánea-
mente para el mismo cliente o para quienes lo
hubiesen sido en los tres años precedentes, salvo
que dichos servicios se presten por personas jurí-
dicas distintas y con Consejos de Administración
diferentes.
33
Il
1
1
1
2. La regulación y las normas de auditoría
2.5 Las normas técnicas en auditoría
j) La participación en la contratación de altos direc-
tivos o personal clave para el cliente de auditoría,
cuando se trate de entidades sujetas a supervisión
pública o de entidades emisoras de valores admiti-
dos a cotización en un mercado secundario oficial.
k) La prestación por el socio firmante del informe de
servicios distintos del de auditoría a la entidad
auditada.
l) La percepción de honorarios derivados de la presta-
ción de servicios de auditoría y distintos del de
auditoría a un solo cliente, siempre que éstos cons-
tituyan un porcentaje indebidamente elevado del
total de los ingresos anuales del auditor de cuentas,
considerando la media de los últimos cinco años.
El periodo de cómputo para las incompatibilidades com-
prenderá desde el ejercicio en que se realizan los trabajos
hasta el tercer año anterior al ejercicio al que se refieran los
estados contables auditados; no obstante, en el supuesto
de que se trate de incompatibilidades derivadas de tener
interés financiero directo en la entidad auditada, deberá
resolverse la situación de incompatibilidad con anterioridad
a la aceptación del nombramiento como auditor.
Durante los tres años siguientes al cese en sus funciones,
los auditores de cuentas no podrán formar parte de los
órganos de administración o de dirección de la empresa
o entidad auditada, ni ocupar puesto de trabajo en la
misma, ni tampoco podrán tener interés financiero
directo en la entidad auditada, o indirecto si es signifi-
cativo para cualquiera de las partes.
( Diligencia profesional
La tercera norma se formula como sigue: «El auditor de
cuentas en la ejecución de su trabajo y en la emisión de
su informe actuará con la debida diligencia profesional».
El auditor es responsable del cumplimiento de las nor-
mas de ejecución del trabajo y emisión del informe,
haciendo una revisión crítica a cada nivel de supervi-
sión, así como del juicio emitido por los profesionales
del equipo; es decir:
• Debe aceptar solamente los trabajos que puede
realizar con la debida diligencia profesional.
16
16
Considerada en una capacidad de 25 000 horas/año por audi-
tor ejerciente (R del ICAC de 1 de enero de 1994).
• Podrá obtener asesoramiento de profesionales
especializados cuando lo considere necesario.
17
• Debe mantener la calidad de su trabajo, con pro-
cedimientos de control formalizados en manuales
por escrito, comunicados a todo el personal, revi-
sados, actualizados y bajo el control de la Corpo-
ración Profesional.
18
• Los Papeles de Trabajo (PT) deben tener la calidad
necesaria, con contenido suficiente para suminis-
trar el soporte de la opinión.
( Responsabilidad
La cuarta norma del ICAC establece que: «El auditor de
cuentas es responsable del cumplimento de las normas
de auditoría establecidas, y a su vez responsable del
cumplimiento de las mismas por parte de los profesio-
nales del equipo de auditoría».
El incumplimiento de las normas relativas a la profesión
de auditor (personales, del trabajo o informe) puede
presumir irresponsabilidad. Los auditores de cuentas
responderán por los daños y perjuicios que se deriven
del incumplimiento de sus obligaciones según las reglas
generales del derecho privado. Cuando la auditoría de
cuentas se realice por un auditor que pertenezca a una
sociedad de auditoría, responderán solidariamente
tanto el auditor que haya firmado el informe de audi-
toría como la sociedad.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría
de cuentas estarán obligadas a prestar fianza que se
constituirá en forma de depósito en efectivo, valores de
deuda pública, aval de entidades financieras inscritas en
los registros especiales del Ministerio de Economía y
Hacienda y del Banco de España o seguro de responsa-
bilidad civil y tendrá que garantizar, hasta el límite
reglamentado,
19
las responsabilidades que puedan dedu-
cirse de la actividad de auditoría, por las reclamaciones
que se planteen durante el periodo que consten como
ejercientes o sociedades inscritas en el ROAC o en el año
inmediatamente posterior a aquel en el que cesen las
17
R del ICAC de 31 de enero de 1996.
18
R del ICAC de 16 de marzo de 1993.
"El primer año de actividad es de 300506 € (mínima en los suce-
sivos) para auditores individuales. Para las sociedades se multiplicará
por el número de socios, sean o no auditores. Para años sucesivos, se
incrementará un 30% de la facturación que exceda de la fianza mínima.
Podrá ser modificada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda.
2. la regulación y las normas de auditoría
2.5 Las normas técnicas en auditoría
situaciones referidas (RO 1156/2005). Además la Ley
44/2002 crea la tasa del ICAC por emisión de informes
de auditoría de cuentas.
20
Se puede hablar de tres tipos de responsabilidad:
• Profesional o administrativa. Las organizaciones
de auditores elaboran códigos de ética con nor-
mas de conducta, controladas por comisiones de
ética y tribunales de disciplina. Las infracciones
cometidas por los auditores de cuentas y las socie-
dades de auditoría de cuentas en el ejercicio de sus
funciones se clasificarán en muy graves, graves y
leves.
21
La LAC establece un régimen sancionador de
infracciones muy graves, graves y leves,
22
y corres-
ponde al ICAC ejercer la potestad sancionadora con
arreglo a lo dispuesto en la Ley 30/1992, de 26 de
noviembre, de Régimen Jurídico de las Administra-
ciones Públicas y del Procedimiento Administrativo
Común, en esta Ley y en los Reglamentos que las
desarrollen, así como el ejercicio de la potestad dis-
ciplinaria de los auditores de cuentas y sociedades
de auditoría de cuentas. Las resoluciones del ICAC
sobre sanciones serán ejecutorias cuando hubieren
ganado firmeza en la vía administrativa, pudiendo
recurrir ante el Ministerio de Economía y Hacienda,
cuya resolución pone fin a la vía administrativa. Las
infracciones leves prescribirán al año, las graves a
los dos años y las muy graves a los tres años de su
comisión e, igualmente, las sanciones impuestas por
infracciones leves prescribirán al año, las impuestas
por faltas graves a los dos años y las impuestas por
faltas muy graves a los tres años. Las resoluciones
mediante las que se impongan cualquiera de las san-
ciones, excepto las amonestaciones privadas, se ins-
cribirán íntegramente en el ROAC.
• Civil. Derivada del contrato del auditor con la
empresa-cliente. La LAC establece que la respon-
sabilidad civil o penal en la que, en su caso, pue-
dan incurrir los auditores les será exigible en la
forma que establezcan las leyes. En este caso, se
aplican las normas generales del Código Civil rela-
" Las cuantías son de 80 € por informe emitido o 160 € en el
caso de que los honorarios facturados sean superiores a 30 000 €.
Estos importes se actualizan con el coeficiente de 1,02 para cada
año (2004, 2005 y 2006) según Orden EHA/546/2006, de 21 de
febrero.
21
Para ver la tipificación de las infracciones consultar el art. 16
de la LAC modificado por la Ley 44/2002.
22
El régimen sancionador de la responsabilidad administrativa
se recoge en el art. 17 de la LAC modificado por la Ley 44/2002.
tivas al individuo yjo al contrato (incumplimiento
de contrato). Cuando se produce negligencia por
incumplimiento de las NTA, el auditor tiene que
responder por los daños ocasionados al cliente.
• Penal. Las conductas dolosas (con ánimo de
engaño) pueden ser consideradas como delitos,
pudiendo aplicarse el Código Penal en lo relativo a
falsedad documental. De la responsabilidad penal
pueden surgir consecuencias personales (prisión),
patrimoniales (multas y resarcimiento de daños) o
profesionales (inhabilitación).
1 Secreto profesional
La quinta norma afirma que: «El auditor debe mantener
la confidencialidad de la información obtenida en el
curso de sus actuaciones».
El secreto profesional y las normas éticas de auditoría son
elementos consustanciales a la propia profesión, y así se
recoge en las organizaciones profesionales y organismos
internacionales. Debe garantizar el secreto profesional de
sus ayudantes y colaboradores y la información no se
puede usar en provecho propio ni de terceras personas. En
la legislación española el secreto de la contabilidad de los
comerciantes aparece recogido en el Código de Comercio,
en la LSA, en la LAC y en el RAC. Igualmente se contempla
en los Reglamentos de las corporaciones profesionales.
Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría de
cuentas conservarán y custodiarán durante el plazo
de cinco años, a contar desde la fecha del informe de
auditoría, la documentación referente a cada auditoría
de cuentas por ellos realizada, incluidos los Papeles de
Trabajo del auditor que constituyan las pruebas y el
soporte de las conclusiones que consten en el informe.
Sin perjuicio de lo que se establezca en las cláusulas
del contrato de auditoría podrán, en todo caso, acceder
a la documentación referente a cada auditoría de cuen-
tas,23 quedando sujetos a la obligación de mantener el
secreto profesional:
a) El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
(ICAC), en el ejercicio de las funciones legalmente
atribuidas de control y disciplina del ejercicio de la
actividad de auditoría de cuentas.
23
Art. 14 de la LAC modificado por la Ley 44/2002.
35
,,
1
1
1
2. La regulación y las normas de auditoría
2.5 Las normas técnicas en auditoría
b) Quienes resulten designados por resolución judicial.
e) Quienes estén autorizados por ley.
d) El Banco de España, la Comisión Nacional del Mer-
cado de Valores y la Dirección General de Seguros
y Fondos de Pensiones, exclusivamente a los efec-
tos del ejercicio de las competencias relativas a las
entidades sujetas a su supervisión y control, en
casos especialmente graves, de acuerdo con lo
establecido en la LAC, así como el Tribunal de
Cuentas, y siempre que no hubieran podido obte-
ner de tales entidades la documentación concreta
a la que precisen acceder. Dichos órganos y orga-
nismos podrán requerir del auditor la información
de que dispone sobre un asunto concreto, en rela-
ción con la auditoría de cuentas de la entidad
auditada y con la aclaración, en su caso, del con-
tenido de los Papeles de Trabajo.
e) Las corporaciones representativas de los auditores
de cuentas, a los exclusivos efectos del ejercicio
del control de la calidad de los trabajos de audito-
ría de cuentas de sus miembros.
( Honorarios y comisiones
La sexta norma del ICAC dice: «Los honorarios profe-
sionales han de ser un justo precio del trabajo realizado
para el cliente».
Es decir, los honorarios se basarán en tarifas oficiales y
deben tener en cuenta los conocimientos y habilidades
requeridos para ejercer la profesión (formación teórica
y práctica). Las corporaciones profesionales establece-
rán tarifas de referencia en los supuestos de nombra-
miento por el Registrador Mercantil o Juez.
No se permite el pago de comisiones a terceros por
obtener trabajos profesionales, ni participar en hono-
rarios a personas que no hayan tomado parte real y
efectiva en el trabajo.
La Ley 44/2002 establece para las empresas la obli-
gación de hacer público en la memoria de cuentas
anuales el importe de los honorarios satisfechos a los
auditores, diferenciando entre los que corresponden a
trabajos de auditoría y los relativos a prestación de
otros servicios.
( Publicidad
La séptima norma establece que: «El auditor no podrá
realizar publicidad que tenga por objeto la captación
del cliente».
El auditor no podrá anunciar sus servicios en los medios
de comunicación para obtener clientes. Sin embargo, sí
se puede mencionar el nombre del auditor en confe-
rencias, coloquios y artículos de prensa profesional.
También se le permite ofrecer sus servicios a empresas,
mediante folletos u otros medios directos, de modo que
no perjudique la reputación, prestigio e imagen de la
profesión frente a la sociedad.
B, Normas para realizar el trabajo
de auditoría
Las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas
(NAGA) para la realización del trabajo se pueden resu-
mir en las tres siguientes:
«l. a El trabajo de auditoría debe planificarse apropia-
damente y si existen ayudantes se supervisará adecua-
damente su labor.»
En el trabajo de auditoría no cabe la improvisación,
sino que ha de ser cuidadosamente planificado en
cuanto a métodos y procedimientos. Hay tareas rutina-
rias que no exigen la capacidad profesional del auditor
y pueden ser realizadas por ayudantes, pero la respon-
sabilidad sigue siendo del auditor.
«2. a Debe efectuarse un estudio y evaluación del sis-
tema de control interno existente para conocer su fia-
bilidad y determinar el alcance, naturaleza y momento
de aplicación de los procedimientos de auditoría.»
La fiabilidad del sistema de control interno determinará
qué procedimientos tiene que aplicar el auditor, qué
pruebas ha de realizar para obtener la evidencia y cuál
ha de ser el alcance de las mismas, según el tipo de
empresa y sector de actividad de ésta.
«3. a La cantidad y calidad de evidencia debe obtenerse
mediante la aplicación de los procedimientos de auditoría
que proporcionen una base de juicio razonable sobre los
estados contables sujetos a examen y permitan emitir
una opinión objetiva sobre los mismos.»
....
2. La regulación y las normas de auditoría
2.5 Las normas técnicas en auditoría
La opinión del auditor ha de estar lo suficientemente
fundada, habiendo obtenido una seguridad razonable a
través de las pruebas de evidencia, tanto cuantitativas
como cualitativas.
Siguiendo al ICAC, y a modo de síntesis, ya que serán
objeto de estudio en unidades didácticas posteriores,
las normas para la realización del trabajo de un auditor,
que incluyen a las anteriores NAGA, son las siguientes:
Introducción. Estas normas tienen por objeto determi-
nar los medios y actuaciones que han de utilizar y apli-
car los auditores en la realización de su trabajo.
Contrato de auditoría o carta de encargo. Se regula en
la Resolución del ICAC de 16 de junio de 1999 (BOICAC
n.o 38). El auditor debe acordar con el cliente, por
escrito, el objetivo y alcance del trabajo, el periodo para
el que se contrata, la obligación de informar a los admi-
nistradores de las debilidades significativas identificadas
en la evaluación del sistema de control interno, las res-
ponsabilidades y limitaciones de la auditoría y responsa-
bilidades y manifestaciones de los administradores, así
como los honorarios, estimación de horas de trabajo y
facturación.
Planificación. La primera norma es: «El trabajo se pla-
nificará apropiadamente». La planificación comporta el
desarrollo de una estrategia global basada en el obje-
tivo y alcance del encargo, y según se espera que res-
ponda la organización de la empresa. Ésta variará según
el tamaño de la entidad, la experiencia del auditor, el
conocimiento del negocio, la calidad de la organización
y el control interno.
Estudio y evaluación del sistema de control interno.
La segunda norma establece que: «Deberá efectuarse un
estudio y evaluación adecuada del control interno como
base fiable para la determinación del alcance, natura-
leza y momento de realización de las pruebas a las que
deberán concretarse los procedimientos de auditoría».
La implantación y mantenimiento del sistema de control
interno es responsabilidad de la Dirección, pero el cono-
cimiento y evaluación preliminar del mismo por el audi-
tor externo le ayudará en la planificación, ya que la
coordinación y comprobación del trabajo de auditoría
interna puede limitar el número de pruebas a realizar. El
ICAC regula la consideración del trabajo realizado por
auditoría interna en Resolución de 26 de septiembre de
2002 (BOICAC n.o 51).
Evidencia. La tercera norma dice: «Debe obtenerse evi-
dencia suficiente y adecuada, mediante la realización y
evaluación de las pruebas de auditoría que se conside-
ren necesarias, al objeto de obtener una base de juicio
razonable sobre los datos contenidos en las cuentas
anuales que se examinan y poder expresar una opinión
respecto de las mismas».
La opinión que el auditor emite en su informe la ha
obtenido a través de la evidencia de hechos y opera-
ciones ocurridas, conseguida mediante la aplicación de
procedimientos de auditoría. Algunas normas técnicas
que el ICAC ha establecido al respecto son sobre «Errores
e irregularidades» (R 15-6-2000), sobre «Estimaciones con-
tables» (R 24-7-2001), sobre «Procedimientos analíticos»
(R 25-7-2001), sobre «Confirmaciones de terceros» (R 24-
6-2003) y sobre «Evidencia de auditoría. Consideraciones
adicionales en determinadas áreas» (R 19-9-2003).
Documentación del trabajo. La documentación del tra-
bajo está formada por los PT, que, según las NTA, cons-
tituyen un compendio de la información utilizada y de
las pruebas efectuadas en la ejecución del trabajo,
junto con las decisiones que ha debido tomar el audi-
tor para llegar a formarse su opinión. El objetivo de los
PT es suministrar evidencia del trabajo llevado a cabo
para que apoye la opinión emitida en el informe.
Supervisión. La supervisión implica dirigir los esfuer-
zos de los profesionales del equipo de auditoría para
lograr los objetivos del examen, y comprobar que real-
mente se logran. El auditor debe revisar el trabajo de
cada profesional del equipo, así como determinar que
el proceso de realización y los resultados se adecuan a
los procedimientos diseñados.
C. Normas para la preparación
del informe
La doctrina define tres normas técnicas para la prepara-
ción de informes y las NTA las concreta en las siguientes:
«1. El auditor debe manifestar en el informe si las
cuentas anuales contienen la información necesaria y
suficiente para su interpretación y comprensión ade-
cuada y han sido formuladas de conformidad con prin-
cipios y normas contables generalmente aceptadas.
24
" En España son: el Código de Comercio y la legislación mercan-
til, el PGC y las adaptaciones sectoriales, las Normas de desarrollo del
ICAC y otra legislación específica aplicable.
37
JI
1
1
1
. 38
2. la regulación y las normas de auditoría
2.5 Las normas técnicas en auditoría
2. El informe expresará si las normas y principios con-
tables generalmente aceptados guardan uniformidad
con los aplicados en el ejercicio anterior.
3. El auditor debe manifestar si las cuentas anuales expre-
san, en todos sus aspectos significativos, la imagen fiel
del patrimonio y de la situación financiera de la entidad
y de los resultados de sus operaciones y de los recursos
obtenidos y aplicados.
4. El auditor expresará en el informe su opinión en rela-
ción con las cuentas anuales tomadas en su conjunto,
o una afirmación de que no se puede expresar una opi-
nión, y en este caso, las causas que lo impidan. Cuando
se exprese una opinión con salvedades o desfavorable
sobre las cuentas anuales, se deberán exponer las razo-
nes que existan para ello.
5. El auditor indicará en su informe si la información con-
table que contiene el informe de gestión concuerda con
la de las cuentas anuales auditadas. El informe de ges-
tión, aunque obligatorio, no es un documento contable.»
Algunas normas técnicas emitidas por el ICAC relativas
a informes son las siguientes:
( Comunicación de debilidades
significativas de control interno
(Resolución de 1 de septiembre de 1994,
BOICAC n.o 18)
El alcance del estudio y evaluación del control interno
será el que considere necesario el auditor en el con-
texto del trabajo que esté ejecutando, aplicando lo pre-
visto en las NTA.
la Norma Técnica sobre comunicación de debilidades
significativas de control interno puede ser de carácter
obligatorio u optativo:
• Obligatorio. Si el auditor identifica debilidades
significativas, procederá a informar de ello verbal-
mente al nivel jerárquico superior con competen-
cia para resolver. Además, lo comunicará por
escrito formalmente a la Dirección, al Comité de
Auditoría en su caso, y, cuando lo considere con-
veniente, a los administradores de la sociedad.
La comunicación ha de efectuarse por escrito y de forma
separada al informe de auditoría de cuentas anuales. Ésta
debe indicar la extensión del estudio y evaluación del
sistema de control interno; la consideración de las debi-
lidades identificadas; la no modificación de la opinión en
el informe; la responsabilidad que tiene la Dirección
sobre el sistema de control interno; y la advertencia de
que el informe no puede ser utilizado para otro fin que
no sea la comunicación de debilidades significativas.
• Optativo. El auditor podrá comunicar cuantas
sugerencias constructivas considere necesarias para
mejorar el control interno de la entidad.
No se aplicará la Norma Técnica citada, en los supues-
tos de contratación específica para la revisión y eva-
luación del control interno, con el fin de expresar una
opinión sobre el mismo.
( Empresa en funcionamiento
(Resolución de 31 de mayo de 1993,
BOICAC n.o 13)
25
El principio de empresa en funcionamiento presume la
continuidad de ésta de forma ilimitada. Así, el PGC
determina:
«Se considerará que la gestión de la empresa tiene
prácticamente una duración ilimitada. En consecuencia
la aplicación de los principios contables no irá encami-
nada a determinar el valor del patrimonio a efectos de
su enajenación global o parcial ni el importe resultante
en caso de liquidación».
Por otro lado, la NIC n.o 1 indica que:
«La empresa se considerará como un negocio en mar-
cha, es decir, capaz de continuar sus operaciones en un
futuro previsible. Se supone que la empresa no tiene
intención ni necesidad de liquidarse o de reducir sus-
tancialmente el volumen de sus operaciones».
Sobre esta presunción descansa la elaboración de los
estados financieros, la realización de los activos y afron-
tar las obligaciones de pago; la Dirección de la empresa
es la responsable de la formulación de las cuentas anua-
les aplicando el principio de gestión continuada.
la opinión técnica del auditor no constituye garantía de
viabilidad futura de una entidad, pero sí debe prestar
" Corrección de errores. BOICAC n.o 14.
"1;- --
2. La regulación y las normas de auditoría
2.5 Las normas técnicas en auditoría
atención a aquellas circunstancias que le puedan hacer
dudar de la continuidad, evaluando los factores y consi-
derando sus efectos en la emisión de la opinión: si sub-
sisten dudas importantes a lo largo del próximo ejercicio,
tendrá que mencionar la incertidumbre en su informe.
A este respecto, la Norma Técnica distingue entre:
• Factores causantes de la duda: incertidumbre
sobre la capacidad de la entidad de seguir funcio-
nando (suspensión de pagos; pérdidas o cash-flow
negativo continuos; pérdida de concesiones, licen-
cias o patentes muy importantes, entre otros).
• Factores mitigantes de la duda: aquellos que tien-
den a reducir o eliminar las consecuencias de los
anteriores (apoyo financiero de los accionistas; capa-
cidad de incrementar fondos propios; posibilidad
de obtener subvenciones; posibilidad de reestruc-
turar deudas, retrasar vencimientos, entre otros).
) Relación entre auditores (Resolución de
25 de febrero de 2003, BOICAC n.o 53)
Cuando un auditor efectúa una auditoría de cuentas
anuales o de revisión o verificación de documentos con-
tables puede encontrarse con que concurran algunas de
las circunstancias siguientes:
a) Que otros auditores habilitados por la legislación del
país donde desarrollen su actividad realicen trabajos
de auditoría sobre las cuentas anuales de entidades
participadas por aquella cuyas cuentas anuales indi-
viduales o consolidadas sean objeto de examen.
b) Que se produzca un cambio de auditores y que por
tanto la auditoría de las cuentas anuales anterio-
res haya sido efectuada por otros auditores inde-
pendientes.
e) Que el trabajo se realice conjuntamente por más de
un auditor independiente, emitiendo un informe
conjuntamente firmado por todos.
d) Que requiera la colaboración de otro auditor para
que le preste su ayuda temporal para la realización
de procedimientos de auditoría concretos en orden
a obtener un mejor aprovechamiento de recursos
técnicos, humanos, económicos o combinaciones de
los mismos.
El objeto de la norma es regular la actuación del audi-
tor en los casos mencionados y delimitar su responsa-
bilidad y efecto sobre el informe.
A los efectos de esta norma, auditor principal es el
auditor sobre el que recae la responsabilidad de emitir
un informe de auditoría sobre las cuentas anuales indi-
viduales o consolidadas de una sociedad, cuando inclu-
yen información financiera de uno o más componentes
auditados por otro auditor.
Se entiende por otro auditor un auditor diferente del
principal, sobre el que recae la responsabilidad de emi-
tir un informe profesional e independiente sobre cual-
quier información financiera de un componente que se
incluye en Las cuentas anuales auditadas por el auditor
principal.
A su vez, componente es una sociedad dependiente, o
asociada o participada, o cualquier otra unidad econó-
mica con personalidad jurídica, así como la unión tem-
poral de empresas u otras unidades económicas cuya
información financiera se incluye en Las cuentas anua-
Les auditadas por el auditor principal.
Auditoría de cuentas anuales
  el trabajo de otro auditor
En ciertos supuestos un auditor debe utilizar el trabajo
de otros auditores relativo a otros componentes perte-
necientes a La entidad que audita (cuentas consolida-
das, participaciones financieras significativas, etc.). El
auditor debe evaluar si su participación le permite
actuar como auditor principal (que abarque una parte
significativa de las cuantas anuales), por lo que deberá
considerar:
a) La importancia relativa de La parte de las cuentas
anuales que él mismo audita.
b) Su nivel de conocimiento de la actividad de todos
Los componentes.
e) El riesgo de errores significativos en la información
financiera de Los componentes verificados por otro
auditor.
d) Su grado de participación en Las auditorías de Los
componentes, mediante La aplicación de procedi-
mientos adicionales de esta norma.
39
JI
2. La regulación y las normas de auditoría
2.5 Las normas técnicas en auditoría
El auditor principal deberá considerar La competencia
profesional del otro auditor (ésta se presume cuando
estuviera autorizado para el ejercicio de La auditoría de
cuentas por un organismo encargado de su regulación);
además, habitualmente, se pondrá en contacto por
escrito con el otro auditor para comunicarle aspectos
relativos al uso del trabajo e informe de auditoría del
componente (que cuando no ejerza en España, deberá
evaluar si existen diferencias significativas entre Las nor-
mas aplicables en nuestro país y Las utilizadas por el otro
auditor). También deberá considerar los aspectos signi-
ficativos de La información financiera auditada y Las sal-
vedades que contenga la opinión del otro auditor, a las
que hará mención en su informe (si fueran significativas
en relación con Las cuentas anuales tomadas en su con-
junto), en La medida que no hayan sido solventadas, a no
ser que discrepe de La conclusión de aquéL
Cuando el auditor principal no disponga del informe del
otro auditor o no deposite confianza en su trabajo, y no
pueda aplicar procedimientos adicionales suficientes
sobre algún componente significativo auditado por
aquél, deberá emitir una opinión con salvedades o dene-
gar su opinión, según la importancia de la Limitación al
alcance.
Dada la extensión de las actuaciones concretas se remite
a la resolución citada anteriormente para su consulta, que
serán diferentes según vaya o no a hacer mención del tra-
bajo del otro auditor en su propio informe de auditoría.
Cambio de auditores
Cuando se produce un cambio de auditores, el nuevo
auditor (sucesor) podrá basar parte de su trabajo en el
realizado en años anteriores por el otro auditor (ante-
rior), como saldos de activos precedentes de ejercicios
anteriores, inventarios iniciales, pasivos a largo plazo,
fondos propios, etc. El auditor sucesor se comunicará,
a su iniciativa, con el anterior, previa autorización de
la entidad a auditar, para que Le permita acceder a sus
PT, conocer Las circunstancias del cambio y si existen
razones éticas o técnicas que le aconsejen no aceptar
el encargo. En cualquier caso deberán mantener confi-
dencialidad de La información que intercambien entre
sí. Antes de aceptar el trabajo, el auditor sucesor ha de
aplicar Los siguientes procedimientos:
a) Obtener información que Le ayude en La decisión de
aceptar o no el encargo.
b) Si el cliente no permite o limita las respuestas del
auditor anterior, deberá preguntar las causas y
considerar Las graves implicaciones que éstas pue-
dan tener en su decisión de aceptar el encargo.
e) Deberá preguntar al auditor anterior acerca de Los
asuntos que crea que Le ayudarán en La decisión de
aceptar o no.
El auditor sucesor deberá decidir si podrá expresar una
opinión sobre las cuentas anuales del primer ejercicio
que examina y sobre la uniformidad de Los principios y
normas contables en relación con el precedente o pla-
nificar el trabajo que considere necesario a tal objeto,
que incluiría procedimientos de auditoría sobre saldos
iniciales de las cuentas sujetas a auditoría. Si el audi-
tor sucesor hubiera decidido consultar con el anterior y
revisar sus PT, previa autorización del cliente, este
último deberá ponerse a su disposición, y debe indicar
en su informe que Las cuentas anuales del ejercicio
anterior fueron auditadas por otros auditores, así como
La fecha y el tipo de opinión.
Si el anterior por circunstancias especiales no permi-
tiera el acceso a sus PT o no fuera factible o el suce-
sor decidiera no asumir responsabilidad por el trabajo
anterior, deberá comentar con el cliente las Limitacio-
nes en el alcance del trabajo en el caso de que no
pudiera realizar otros procedimientos de auditoría,
procediendo de acuerdo a las NTA sobre las citadas
limitaciones.
Auditorías conjuntas
Se producen cuando el trabajo se efectúa por dos o más
auditores en el que todos ellos tengan la condición de
auditores principales. Para que el trabajo se considere
conjunto, se debe dar:
a) Designación o nombramiento conjunto por el
órgano social competente de dos o más auditores
con el mismo objeto y referido a La misma fecha,
mediando la aceptación conjunta por ambos.
b) Que Los auditores que intervengan tengan comuni-
cación fehaciente de que actúan con carácter con-
junto.
e) Que se espere de ellos La emisión de un informe
único.
2. la regulación y las normas de auditoría
2.5 Las normas técnicas en auditoría
d) Que el informe emitido sea firmado por todos los
auditores principales, lo que Les confiere respon-
sabilidad solidaria.
Todos Los auditores que actúen conjuntamente podrán
y deberán acceder a los PT y demás documentación pre-
parada por los restantes auditores y La planificación y
el programa (así como Las modificaciones posteriores)
deberán ser aprobados por todos ellos. Si el criterio
profesional no fuera coincidente, el informe deberá
expresar La opinión emitida por cada uno de ellos, a
efectos de delimitar responsabilidades.
Colaboración con otro auditor
Cuando un auditor solicite a otro su colaboración tem-
poral y este último acepte, el carácter de auditor prin-
cipal recaerá únicamente en el que haya sido nombrado
como tal. EL trabajo del colaborador será dirigido por el
auditor principal, haciendo suyos Los PT, y no dará ori-
gen a La emisión de un informe de auditoría, siendo la
responsabilidad del informe emitido del auditor princi-
pal, en el que no hará referencia a la labor del colabo-
rador. Se sugiere que el otro auditor emita un informe
de uso restringido dirigido al auditor principal.
) Expertos independientes
(Resolución de 20 de diciembre
de 1996, BOICAC n.o 28)
Las NTA exigen al auditor conocimientos necesarios en
el ámbito de la contabilidad y la auditoría, pero no se
espera que posea conocimientos específicos de otra
profesión o actividad.
En el contexto de esta Norma Técnica, se entiende por
experto una persona o entidad que posea conocimien-
tos especiales en un campo profesional específico,
ajeno a la contabilidad y a la auditoría de cuentas. No
incluye la utilización de trabajos de expertos que pudie-
ran formar parte de la organización del auditor, ni las
confirmaciones por escrito de los abogados y asesores
legales de La entidad auditada. A continuación veremos
Los pasos que seguirá el auditor en caso de ser preciso
acudir a un experto.
Justificación. Cuando el auditor, al planificar su acti-
vidad, determine La necesidad de utilizar el trabajo de
un experto, debe comunicarlo por escrito a la entidad
auditada, con especificación del objetivo y las caracte-
rísticas de dicho trabajo. Los factores que ha de consi-
derar sobre el saldo, partida, transacción, estimación o
concepto que se va a examinar son:
• La importancia relativa.
• La naturaleza y complejidad.
• Las otras pruebas de auditoría.
• Los dictámenes emitidos por expertos internos o
por profesionales a petición de alguna parte inte-
resada, o por obligación legal, con anterioridad o
durante la actuación del auditor.
Negativa de la entidad. Si la entidad auditada se negase
a contratar un experto que el auditor considere necesa-
rio, éste se encontrará ante una Limitación al alcance de
su examen, que hará constar en su informe de auditoría.
Evaluación del experto. El auditor, para evaluar la
competencia e independencia profesional del experto,
ha de tener en cuenta:
• La adecuada competencia profesional (homologa-
ción por organismo profesional o administrativo si
Lo requiere una norma legal).
• Relaciones o vínculos con La entidad auditada
(independencia).
El encargo deberá estar documentado adecuadamente y
se detallarán sus términos. El auditor tendrá que com-
probar los términos del encargo y obtener evidencia
adecuada y suficiente para determinar si Las conclusio-
nes del mismo son válidas como soporte de las partidas
de las cuentas anuales. En concreto debe comprobar:
• El cumplimiento de los términos del encargo.
• La fuente de datos utilizada.
• Las hipótesis y métodos utilizados.
• Los resultados del trabajo del experto.
Referencia en el informe. El auditor hará referencia al
trabajo del experto sólo si tuviese que emitir una opi-
nión con salvedad, y como soporte de la misma, pidién-
dole primero permiso para hacerlo.
41
2. La regulación y las normas de auditoría
2.6 Obligación de coordinación
/,, 6 Obligación de coordinación ~ ····   ~ [
La LACZ
6
regula que cuando por disposiciones con rango
de ley se atribuyan a Órgano o Instituciones Públicas
competencias de control o inspección sobre empresa o
entidades que se sometan a auditoría de cuentas, el
Gobierno, mediante Real Decreto, establecerá los siste-
mas, normas y procedimientos que hagan posible su ade-
cuada coordinación, pudiendo recabar de los auditores
de cuentas y sociedades de auditoría cuanta información
resulte necesaria para el ejercicio de las mencionadas
competencias.
A este respecto, el RD 180/2003, de 14 de febrero, añade
una disposición adicional al RAC en la que se establece
como uno de los sistemas o procedimientos de coordi-
nación entre los órganos o instituciones públicas, que
tengan atribuidas legalmente competencias de control y
supervisión sobre empresas y entidades que sometan
sus cuenta anuales a auditoría de cuentas, y los audito-
res de cuentas de dichas empresas y entidades la facultad
de exigir a las citadas empresas y entidades que, previa
solicitud a sus auditores de cuentas, se le remita un
informe complementario al de auditoría de cuentas anua-
les que contribuya al mejor desempeño de las citadas
funciones de supervisión y control, circunstancia que
habrá de figurar en el contrato de auditoría de cuentas
26
Disposición final primera de la Ley 19/1988, párrafo 1.
anuales. Los auditores han de elaborar dicho informe
complementario, que se desarrollará dentro del ámbito
de dicha auditoría y sujeto a la correspondiente norma
técnica.
Los auditores de cuentas de entidades sometidas al régi-
men de supervisión tienen obligación de comunicar rápi-
damente por escrito al Banco de España, a la Comisión
Nacional del Mercado de Valores y a la Dirección General
de Seguros y Fondos de Pensiones, según proceda, cual-
quier hecho o decisión relevante sobre la entidad audi-
tada, en un plazo máximo de 10 días desde que se tenga
conocimiento efectivo de que tales hechos o decisiones
se han producido. Así mismo, tienen obligación de enviar
copia del informe de auditoría de las cuentas anuales a
la autoridades supervisoras citadas, en el caso de haber
transcurrido una semana desde la fecha de la entrega del
mismo a la entidad y ésta no haya hecho la correspon-
diente remisión, en el plazo de los 10 días siguientes a
la finalización de la mencionada semana.
Los datos, informes, antecedentes y demás información
obtenida por las instituciones públicas en virtud de sus
atribuciones, sólo podrán utilizarse para los fines de
control y supervisión encomendados.
Conceptos básicos [- -
Armonización contable. Acercamiento de principios y normas
contables de manera que permitan presentar a las unidades eco-
nómicas información financiera homogénea y permitir la compa-
rabilidad a los usuarios de la misma para la toma de decisiones.
descuentos comerciales, bonificaciones, el IVA y los demás
impuestos deducibles relacionados directamente con la actividad.
Auditoñas conjuntas. Se producen cuando el trabajo se efec-
túa por dos o más auditores en el que todos ellos tengan la
condición de auditores principales.
Cifra anual de negocios. Se forma por el importe de las ven-
tas y de la prestación de servicios, menos las deducciones,
Contrato de auditoría o carta de encargo. Documento en el que
el auditor acuerda con el cliente, por escrito, el objetivo y
alcance del trabajo, el periodo para el que se contrata, la obliga-
ción de informar a los administradores de las debilidades sig-
nificativas identificadas en la evaluación del sistema de control
interno, las responsabilidades y limitaciones de la auditoría y
responsabilidades y manifestaciones de los administradores, así
como honorarios, estimación de horas de trabajo y facturación.
2. La regulación y las normas de auditoría
Conceptos básicos
  Conceptos
1i.·
_.j}
Cuentas anuales. El nuevo modelo contable comprende: el
balance de situación, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado
de cambios en el patrimonio neto (ECPN), la memoria (donde se
recoge mucha más información) y un estado de flujos de efectivo
(EFE), que sólo deberá formularse por empresas que no puedan
presentar balance/ECPN y memoria abreviados.
Cuentas consolidadas. Son las cuentas anuales de un grupo
de empresa o sociedades presentadas como si se tratase de
una sola entidad.
Competencia. Suficiente capacidad profesional que le permita
al auditor obtener verdadera evidencia y adecuada evaluación
para emitir su juicio profesional.
Experto. Una persona o entidad que posea conocimientos
especiales en un campo profesional especifico, ajeno a la con-
tabilidad y a la auditoria de cuentas.
Grupo. Existe grupo cuando varias sociedades constituyan una
unidad de decisión, porque alguna de ellas ostente o pueda
ostentar, directa o indirectamente, el control de las demás.
Independencia. Actitud mental que permite al auditor actuar
con libertad respecto a su juicio profesional.
Integridad. Rectitud intachable en el ejercicio profesional,
que le obliga a ser honesto y sincero en la realización de su
trabajo y en la emisión del informe.
Interés legitimo. El Reglamento del Registro Mercantil re-
conoce a los Administradores, al Comisario del Sindicato de
Obligacionistas o a cualquier socio de la sociedad legitimado
para solicitar al Registrador Mercantil nombramiento de audi-
tores, cuando la sociedad venga obligada a someterse a
auditoria y no hubiera nombrado auditores. Si la entidad no
está obligada a someterse a auditoría, los socios minorita-
rios (superior al 5% del capital social) podrán solicitar al
Administrador, al Registrador Mercantil o, en su caso, al Juez
nombramiento de auditor.
Objetividad. Actitud imparcial del auditor en todas sus fun-
ciones, para lo que deberá gozar de una total independencia
en sus relaciones con la entidad auditada.
Responsabilidad. Los auditores de cuentas responderán por
los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de
sus obligaciones según las reglas generales del derecho pri-
vado. Cuando la auditoria de cuentas se realice por un audi-
tor que pertenezca a una sociedad de auditoria, responderán
solidariamente tanto el auditor que haya firmado el informe
de auditoria como la sociedad.
Secreto profesional. El auditor debe garantizar la confiden-
cialidad de sus ayudantes y colaboradores y la información no
se puede usar en provecho propio ni de terceras personas.
Supervisión. Implica dirigir los esfuerzos de los profesiona-
les del equipo de auditoria para lograr los objetivos del exa-
men y para comprobar que éstos se cumplen.
Valor razonable. Importe por el cual puede ser intercambiado
un activo o cancelado un pasivo, entre un comprador y un
vendedor interesados y debidamente informados, en condi-
ciones de independencia mutua.
43