You are on page 1of 42

Ceny transferowe

w najnowszym orzecznictwie
sdw administracyjnych
Spis treci
Wstp 1
I. Dokumentacje cen transferowych cigle pod lup
organw podatkowych 2
II. Szacowanie cen transferowych 10
III. Cienka kapitalizacja 18
IV. Kopotliwa metoda koszt plus 22
V. Typowe problemy midzynarodowych grup kapitaowych 24
VI. Nieodpatne gwarancje sprawiaj kopoty w grupach
kapitaowych 32
VII. Skutki zawierania transakcji ze spk osobow 34
VIII. Przepisy o cenach transferowych jako przepisy
szczeglne (lex specialis derogat legi generali) 36
Dynamika, skala oraz zoono midzynarodowych transakcji realizowanych przez podmioty dziaajce w ramach
grup kapitaowych, a w konsekwencji stosowanych przez nie metod rozlicze, jest coraz wiksza. Skutkuje to rosncym
zainteresowaniem organw podatkowych, wzmoonymi kontrolami w zakresie cen transferowych, a take prbami
ustanowienia takich regulacji, ktre stanowiyby efektywne narzdzie zapobiegajce naduyciom.
W ostatnim okresie obserwujemy istotne i konkretne dziaania w obszarze cen transferowych. Przepisy, dotychczas
obowizujce w Polsce niezmiennie od lat, zostay w lipcu 2013 r. znowelizowane. Zakres zmian pokrywa si zasadniczo
z rozwojem prac OECD nad rozliczeniami podmiotw powizanych, jest to take efekt rosncego zainteresowania
problemem transferu dochodw na szczeblu midzynarodowym. Jednoczenie praktyka polskich organw podatkowych
w zakresie kontroli cen transferowych rozwija si powoli, ale systematycznie, co potwierdza rosnca liczba kontroli oraz
wielko szacowanego z tytuu cen transferowych dochodu. W wytycznych opracowywanych co roku przez Ministerstwo
Finansw, ceny transferowe stanowi jeden z obszarw, na ktry organy podatkowe powinny zwraca szczegln uwag
kontrolujc rozliczenia podatkowe przedsibiorcw.
Dotychczas obowizujce przepisy dotyczce cen transferowych byy do oglne i nie daway podatnikom wszystkich
niezbdnych, praktycznych wskazwek jak powinni ustala ceny w transakcjach z podmiotami powizanymi, eby nie
narazi si na szacowanie dochodw. Nowelizacja przepisw stanowi istotny krok naprzd w celu doprecyzowania
regulacji. Jest jednak za wczenie by oceni jak usprawnione regulacje wpyn na sytuacj podatnikw. Z tego wzgldu,
rdem dodatkowej praktycznej wiedzy na temat podejcia organw podatkowych moe by orzecznictwo polskich sdw
administracyjnych.
W niniejszym opracowaniu przedstawilimy nasz interpretacj przykadowych i - naszym zdaniem - najciekawszych
orzecze w sprawach dotyczcych rozlicze midzy podmiotami powizanymi z ostatnich trzech lat. Nie s jeszcze dostpne
sprawy sdowe, ktre pokazywayby stanowisko polskich organw podatkowych i sdw w zakresie stosowanych przez
podatnikw skomplikowanych czsto, cho adekwatnych do relacji biznesowych, metod wyceny transakcji grupowych takich
jak transfer wartoci niematerialnych, fnansowanie grupowe czy restrukturyzacje midzynarodowe, za to mona w nim
znale kierunki rozwoju linii orzeczniczej oraz interpretacyjnej w obszarze usug o charakterze niematerialnym, analizy
porwnywalnoci czy znaczenia dokumentacji podatkowej dla wyniku postpowania podatkowego.
Mam nadziej, e przedstawiony przez nas materia bdzie dla Pastwa stanowi ciekaw lektur i pomoe Pastwu
w jeszcze bezpieczniejszym ksztatowaniu warunkw transakcji z podmiotami powizanymi.

Aneta Baejewska-Gaczyska
Partner
Tel: +48 22 557 8996
E-mail: Aneta.Blazejewska-Gaczynska@pl.ey.com
Wstp
Aneta Baejewska-Gaczyska - doradca podatkowy,
partner w Zespole Cen Transferowych EY
I. Dokumentacje cen transferowych cigle pod
lup organw podatkowych
Podatnicy dokonujcy transakcji z podmiotami powizanymi maj obowizek sporzdzania
dokumentacji podatkowej wynika z art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osb prawnych (Dz.U. 2011 nr 74, poz. 397 ze zmianami; dalej: ustawa o CIT). Mimo, e zarwno
okolicznoci prowadzce do powstania obowizku dokumentacyjnego, jak i zawarto dokumentacji
s opisane w przepisach, ich zastosowanie w praktyce wci rodzi wiele wtpliwoci podatnikw.
1. Transakcja a obowizek dokumentacyjny
Aleksander Ramm doradca podatkowy, meneder
w Zespole Cen Transferowych EY
Defnicja transakcji jako wiadczenia jednego rodzaju jest kluczowa dla okrelenia obowizku
dokumentacyjnego. To, co stanowi jeden rodzaj transakcji, pozostaje nadal dyskusyjne.
Ustawa o CIT zobowizuje podatnikw do
sporzdzania dokumentacji cen transferowych
dla transakcji z podmiotami powizanymi, ktrych
warto przekroczya w danym roku wyraony
kwotowo prg. Ustawa wyznacza osobny prg
dla wiadcze niematerialnych (30 tys. EUR) i dla
pozostaych (50 lub 100 tys. EUR w zalenoci
od relacji midzy wartoci transakcji a kapitaem
zakadowym). Podzia ten jednak, czego dowodz
orzeczenia sdw administracyjnych, nie jest
wystarczajco precyzyjny.
wiadczenie jednego rodzaju
Naczelny Sd Administracyjny (dalej: NSA)
w orzeczeniu z 10 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK
1894/10) uzna, e obowizek sporzdzenia
dokumentacji powstaje, jeeli warto wszystkich
wiadczonych usug tego samego rodzaju z tytuu
transakcji z podmiotem powizanym przekroczya
kwot wskazan w art. 9a ust. 2 pkt 2 (...). Jeeli
podatnik zawiera kilka transakcji z tym samym
podmiotem powizanym, ale dotycz one rnych
wiadcze, dla ktrych okrelono rne ceny, to
warto tych poszczeglnych wiadcze nie podlega
zsumowaniu (D. Strzelec, komentarz do art. 9a ustawy
o podatku dochodowym od osb prawnych dostpny
w systemie informatycznym LEX).
Wyodrbnienie transakcji powinno nastpowa
na podstawie jej indywidualnego charakteru
i odrbnego rodzaju skutkujcego m.in. odrbnym
mechanizmem kalkulacji ceny. Dla tak wyodrbnionej
transakcji naley nastpnie dokona weryfkacji
istnienia obowizku dokumentacyjnego przez
odniesienie wartoci wiadczenia do ustawowego
progu. NSA w cytowanym wyroku zaznaczy, e
podstaw zaniechania sumowania wartoci wiadcze
jest rny ich rodzaj, a nie pochodna od tego rna
cena wiadcze (). Cena usugi jest elementem
dokumentacji (), nie jest natomiast wyrnikiem
przedmiotu wiadcze, o ktrym mowa w art. 9a ust.
2 pkt 2 u.p.d.o.p., poniewa ostatni z wymienionych
przepisw stanowi o wiadczeniu usug, a nie
o wartoci poszczeglnych wiadczonych usug.
2
Podobnie orzekay NSA w wyrokach: z 10 maja
2012 r., sygn. akt II FSK 1893/10, z 15 stycznia
2013 r., sygn. akt II FSK 1052/11, a take
Wojewdzki Sd Administracyjny (dalej: WSA)
w Warszawie 9 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa
1506/11.
Tylko dwa rodzaje transakcji towarowe
i niematerialne
Cho w przytoczonym orzeczeniu NSA zwraca
uwag na rodzaj jako kryterium kluczowe dla
wyodrbnienia transakcji, niektre organy
podatkowe upraszczaj interpretacj ustawowego
odniesienia do rodzaju transakcji.
W orzeczeniu z 25 lipca 2012 r. (sygn. akt III SA/
Wa 2659/11) WSA w Warszawie uzna, e pojcie
rodzaju odnosi si zasadniczo do rozrnienia
midzy transakcj towarow a usugow. Zdaniem
sdu, skoro limit 30 000 euro obejmuje transakcje,
ktrych przedmiotem jest wiadczenie usug,
sprzeda lub udostpnianie wartoci niematerialnych
i prawnych, w ramach tych transakcji naley porusza
si ustalajc, czy limit powyszy zosta przekroczony.
Orzekajc w tej sprawie WSA podkreli, e
ustawodawca nie stworzy kryteriw podobiestwa
rodzajowego lub odmiennoci usug (transakcji).
Z tego wzgldu nie mona - zdaniem sdu -
intuicyjnie dokonywa takich podziaw. W opinii
WSA, niezalenie od charakteru usug, tj. bez
wzgldu na to czego dotycz, stanowi wiadczenia
tego samego rodzaju.
Zgodnie z t interpretacj art. 9a ustawy o CIT
warto wszystkich usug z danym kontrahentem
naley sumowa i dopiero t kwot porwnywa
z progiem dokumentacyjnym podkreli WSA
odnoszc si do konkretnego przykadu: odmienno
usug tak rnych jak dystrybucja paliw gazowych
oraz najem (dzierawa) nieruchomoci, nie budzi
wtpliwoci, chocia co naley zaznaczy wci s
to usugi, a wic wiadczenia tego samego rodzaju.
Przytoczone orzeczenie WSA jest nieprawomocne.
Zatem ostateczne rozstrzygnicie w sprawie
moe znaczco rozwia wtpliwoci odnonie
traktowania transakcji rnego rodzaju na potrzeby
dokumentacyjne.
3
2. Czemu suy dokumentacja cen transferowych i dlaczego naley j
mie?
Agnieszka Derkacz doradca podatkowy, meneder
w Zespole Cen Transferowych EY
Tylko kompletna dokumentacja podatkowa chroni przed zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku
w wysokoci 50% doszacowanego dochodu.
Brak cisych kryteriw, okrelajcych granice
uznania dokumentacji podatkowej za wadliw,
rodzi wtpliwo odnonie waciwej interpretacji.
Na skutki tej niejasnoci zwrci uwag WSA we
Wrocawiu w orzeczeniu z 16 sierpnia 2010 r.
(sygn. akt I SA/Wr 678/10). Zdaniem sdu, ustawa
o podatku dochodowym nie reguluje sytuacji,
w ktrej podatnik przedstawia dokumentacj, ale
niekompletn. Mona zatem uzna, e podatnik
wykona formalnie swj obowizek chocia
nienaleycie, albo mona zaj stanowisko, e
obowizku tego nie wykona, bowiem przedoy
organowi jedynie cz dokumentacji podatkowej
wymaganej art. 9a ustawy, co skutkuje
zastosowaniem sankcji z art. 19 ust. 4 ustawy
w sytuacji, gdy organy podatkowe dokonay
oszacowania dochodu.
Nie mona wic wykluczy, e organy podatkowe
przyjm stanowisko konserwatywne. Takie podejcie
zastosowa m.in. NSA w orzeczeniu z 10 stycznia
2012 r. (sygn. akt II FSK 1319/10). NSA uzna za
bdny pogld, e kada dokumentacja uchroni
przed sankcyjn stawk podatku. W opinii sdu nie
mona zakada, e dla wypenienia obowizku ()
wystarczy sam fakt przedstawienia dokumentacji
Art. 9a ustawy o CIT do szczegowo reguluje
zakres przedmiotowy treci dokumentacji
podatkowej, wskazujc konkretne elementy, ktre
powinna ona zawiera.
Spenienie obowizku dokumentacyjnego jest
o tyle istotne, e dokumentacja to podstawowe
rdo dowodowe zawierajce informacje
umoliwiajce przeprowadzenie analizy istoty
dziaa gospodarczych oraz ich oceny wskazujcej,
czy wynagrodzenie w transakcji zawartej midzy
podmiotami powizanymi zostao ustalone na
poziomie rynkowym.
Dokumentacja podatkowa a sankcyjny
podatek
Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 19 ustawy
o CIT, 50-procentowy podatek bdzie mie
zastosowanie, jeli podatnik nie przedstawi
wymaganej przez przepisy (tj. art. 9a) dokumentacji
podatkowej. Co istotne, sankcyjna stawka bdzie
zastosowana nie tylko w przypadku braku
dokumentacji, ale take jeeli dokumentacja bdzie
wadliwa.
4
przez podatnika, niezalenie od merytorycznej jej
treci (). Zdaniem sdu, art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p.
naley odczytywa w ten sposb, e chodzi
o dokumentacj speniajc warunki okrelone
w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a nie o jakkolwiek
dokumentacj o dowolnej treci.
Dokumentacja pozbawiona wad to taka, ktra
w sposb kompleksowy i szczegowy opisuje
kluczowe aspekty transakcji. NSA w wyroku
z 14 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1402/09)
zakwestionowa dokumentacj podatnika, gdy
jedynie w sposb oglny i opisowy zaprezentowaa
poszczeglne punkty nie dokonujc jakiejkolwiek
analizy ekonomicznych skutkw zawieranych
transakcji, nie wyliczajc przyszych efektw
fnansowych wynikajcych ze wsppracy
z podmiotami powizanymi. () Spka nie
wykazaa rwnie, by uzyskaa wymierne korzyci
z tytuu udostpnienia przez podmiot powizany
dowiadczenia i renomy ani nie wykazaa kosztw
z tym zwizanych. Spka nie sporzdzia adnej
kalkulacji zyskw zwizanych z transakcjami
z podmiotami powizanymi.
Warunek zastosowania stawki 50%
Warunkiem niezbdnym do opodatkowania wedug
sankcyjnej stawki 50% jest oszacowanie podatnikowi
dodatkowego dochodu w transakcji z podmiotem
powizanym (na podstawie art. 11 ustawy o CIT).
Dlatego te naley podkreli, e sankcyjna stawka
nie bdzie zastosowana, jeli transakcja zostanie
zakwestionowana z innych powodw ni poziom
ceny.
Przykadowo, 50-procentowe opodatkowanie nie
bdzie miao miejsca, jeli sporny wydatek zostanie
wyczony z kosztw uzyskania przychodw na
podstawie art. 15, a nie art. 11 ustawy o CIT
(w takim bowiem przypadku nie dochodzi do
szacowania z art. 11 ustawy o CIT).
Termin przedawnienia
Co ciekawe, mimo, e organy podatkowe maj
moliwo weryfkacji cen transferowych w okresie
do 5 lat od koca roku kalendarzowego, w ktrym
upyn termin patnoci podatku (w przypadku
rozliczenia straty okres ten dodatkowo si wydua
do 5 lat od koca roku, w ktrym rozliczana strata
pomniejszya zobowizanie podatkowe), moliwo
zastosowania stawki 50% w przypadku takiego
szacowania zostaje wyczona wraz z upywem
trzech lat, liczc od koca roku kalendarzowego,
w ktrym powsta obowizek podatkowy.
Wynika to z faktu, e 50-procentowy sankcyjny
podatek jest nakadany w drodze decyzji
konstytutywnej, a nie z mocy prawa. Zgodnie z tez
wyroku WSA we Wrocawiu z 27 maja 2010 r. (sygn.
akt I SA/Wr 283/10) stawka 50-procentowa stanowi
sankcj, ktra zastpuje zobowizanie podatkowe
powstae na zasadach oglnych w stosunku do
oszacowanego dochodu w trybie art. 11 updop (),
termin przedawnienia dla tego zobowizania jest
inny ni dla zobowiza powstaych z mocy prawa,
z ktrych podatnik zobligowany jest rozliczy si
samodzielnie. Stosownie do brzmienia art. 68 1
[Ordynacja Podatkowa], zobowizanie podatkowe,
o ktrym mowa w art. 21 1 pkt 2, nie powstaje,
jeeli decyzja ustalajca to zobowizanie zostaa
dorczona po upywie 3 lat, liczc od koca roku
kalendarzowego, w ktrym powsta obowizek
podatkowy.

5
3. Czy dokumentacja musi zawiera analiz rynkow
Agnieszka Adamczyk meneder w Zespole Cen
Transferowych EY
Celem dokumentacji podatkowej jest umoliwienie organom podatkowym weryfkacji, czy ceny
w transakcjach midzy podmiotami powizanymi s rynkowe. Nie oznacza to jednak obowizku doczania
do dokumentacji analizy rynkowej.
rynkowymi i umoliwia ustalenie, e jej celem
byo przenoszenie dochodw na podmioty bdce
w korzystniejszej sytuacji podatkowej.
Tym samym, zdaniem niektrych organw
podatkowych w tym NSA (wyrok z 10 stycznia
2012 r.; sygn. akt II FSK 1319/10) dokumentacja
peni funkcj gwarancyjn. Oznacza to, i
przedoenie merytorycznie poprawnej dokumentacji,
pozwoli oceni transakcje () jako speniajce
warunki transakcji rynkowych. Powysze nie
odpowiada jednak na pytanie o konieczno
sporzdzenia przez podatnika rynkowej analizy
cen stosowanych w rozliczeniach z powizanymi
kontrahentami.
Brak dokumentacji nie dowodzi
automatycznie, e cena nie jest rynkowa
W orzecznictwie spotykane jest podejcie, zgodnie
z ktrym art. 9a ustawy o CIT nakada na podatnika
ciar dowodu w sensie materialnym rozumiany
jako powinno wskazania okrelonych informacji
wiadczcych, i transakcje zawierane przez
podatnika z podmiotami powizanymi, w wyniku
Zakres informacji zawartych w treci dokumentacji
podatkowej zosta wskazany przez ustawodawc
w art. 9a ustawy o CIT. Dokumentacja jest
podstawowym rdem informacji o transakcji, a jej
rola dla weryfkacji, czy transakcja ma charakter
rynkowy, jest kluczowa.
Funkcja gwarancyjna dokumentacji
podatkowej
O znaczeniu dokumentacji podatkowej wypowiedzia
si m.in. NSA w orzeczeniu z 1 marca 2011 r. (sygn.
akt II FSK 1924/09) podkrelajc, i dokumentacja
podatkowa () jest wic z woli ustawodawcy
podstawowym rdem dowodowym zawierajcym
informacje umoliwiajce przeprowadzenie analizy
istoty dziaa gospodarczych oraz dokonanie ich
oceny wskazujcej, czy wynagrodzenie w transakcji
zawartej pomidzy podmiotami powizanymi
zostao ustalone na poziomie rynkowym, czyli
nie rnicym si od warunkw, ktre ustaliyby
midzy sob niezalene podmioty. Dane zawarte
wic w dokumentacji, o ktrej mowa, maj na celu
udowodnienie przez organy podatkowe czy dana
transakcja nie zostaa zawarta zgodnie z warunkami
6
ktrych nastpuje zapata na rzecz tych podmiotw,
maj rynkowy charakter. Jednak brak lub wadliwa
dokumentacja nie przesdzaj o skutecznym
zakwestionowaniu caego rozliczenia podatnika.
W orzeczeniu NSA z 27 kwietnia 2012 r. (sygn. akt
II FSK 2121/10) sd stwierdzi, i za wadliwe naley
uzna stanowisko, z ktrego wynika, e naruszenie
przez Spk wymogw art. 9a updop samo w sobie
moe dawa podstaw do zakwestionowania
kosztowego charakteru poniesionego wydatku ().
Konsekwencj zatem zakwestionowania przez organ
podatkowy poprawnoci dokumentacji podatkowej
(...) nie jest automatyczne wykluczenie z kosztw
uzyskania przychodw wydatku poniesionego przez
podatnika za wykonanie usugi niematerialnej, ale
podwaenie domniemania, e zapacona faktycznie
cena usugi jest cen rynkow (w przedmiotowej
sprawie WSA we Wrocawiu wyrokiem z 26 lipca
2012 r.; sygn. akr I SA/Wr 706/12, opierajc si
na powyszej wykadni NSA, przekaza spraw do
ponownego rozpatrzenia).
To organ musi dowie, e cena jest
nierynkowa
Dokumentacja podatkowa umoliwia ocen, czy cena
transakcyjna jest rynkowa. Jednak, aby stosowan
przez podatnika cen zakwestionowa, to organy,
a nie podatnik, musz dowie, e niezalene
podmioty nie zawaryby badanej transakcji na
analogicznych warunkach.
Na ten temat wypowiedzia si m.in. NSA w wyroku
z 1 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK 1924/09),
stwierdzajc, i brak dokumentacji () nie moe by
zatem przesank pozwalajc na przyjcie w sposb
bezdowodowy, i relacje z podmiotami zalenymi
oraz podmiotami niezalenymi ksztatoway si
na odmiennych zasadach. Aby t tez udowodni
organy podatkowe musz w ramach postpowania
oprze si na innych dostpnych rodkach i rdach
dowodowych anieli te, ktre powinny by zawarte
w dokumentacji.
W podobnym tonie naley odczytywa tez wyroku
WSA we Wrocawiu z 16 sierpnia 2010 r. (sygn.
akt I SA/Wr 678/10), gdzie sd zaznaczy, e
naley jednak pamita, e ciar dowodu, i dana
cena czy wydatek odbiega od ceny rynkowej czy
wydatku poniesionego na rzecz podmiotu krajowego
spoczywa na organach podatkowych. Obowizek
dokumentacyjny nie spowodowa przesunicia
ciaru dowodu na podatnika.
7
4. Kiedy jest dobry czas, by myle o dokumentacji cen transferowych
i dowodach uzasadniajcych polityk cen transferowych
Karolina Sak-Karwacka doradca podatkowy,
dowiadczony konsultant w Zespole Cen Transferowych EY
Przygotowanie dokumentacji to proces zoony i czasochonny, dlatego warto o ni zadba w momencie
przeprowadzania transakcji. Pozwoli to m.in. zgromadzi na bieco argumentacj na obron stosowanej
polityki cen transferowych. To kluczowe, bo materia zebrany po zakoczeniu postpowania kontrolnego nie
bdzie rozpatrzony.
2013 r. (sygn. akt I Sa/Gd 1222/12), podkreli, e
proces opracowywania dokumentacji podatkowej,
w zalenoci od przedmiotu i charakteru transakcji
oraz dostpnych danych, moe okaza si procesem
dugim i czasochonnym. W zwizku z tym,
dokumentacja podatkowa powinna by sporzdzana
przez podatnikw na bieco, nie za jedynie na
wypadek kontroli organw podatkowych.
Nie warto zwleka z materiaem
dowodowym
Dokumentacja podatkowa jest podstawowym
rdem informacji o transakcji. Jednak dowodem
w sprawie moe by wszystko, co przyczyni si do jej
wyjanienia. NSA w wyroku z 21 maja 2010 r. (sygn.
akt II FSK 41/09) podkreli, e w postpowaniu
podatkowym stosownie do art. 180 1 O.p. naley
dopuci jako dowd wszystko, co moe przyczyni
si do wyjanienia sprawy, a nie jest sprzeczne
z prawem.
W konsekwencji, nawet brak dokumentacji
podatkowej nie oznacza automatycznej korekty
Transakcje z podmiotami powizanymi stanowi stay
element codziennej dziaalnoci w funkcjonowaniu
zoonych struktur kapitaowych. Okolicznoci
i charakter pewnych relacji grupowych wydaj si
na tyle naturalne, e nie wymagaj specjalnego
formalnego uzasadnienia. Wielu podatnikom
sporzdzenie dokumentacji wydaje si wic
standardowym obowizkiem, ktry bdzie mona
speni, o ile zajdzie taka potrzeba, w ustawowym
terminie 7 dni od wezwania organw podatkowych.
Zbyt krtki termin
Bardzo moliwe, e dokumentacja podatkowa
przygotowana po znacznym upywie czasu od
realizacji transakcji oraz sporzdzona w popiechu
moe okaza si niekompletna i wadliwa. Fakty
i dokumenty potwierdzajce zasadno i rynkowo
transakcji oraz caej polityki cen transferowych nie
bd ju tak dobrze odzwierciedlone, szczeglnie,
jeli w frmie zmieni si personel. Dlatego te
organy podatkowe zachcaj podatnikw do
tworzenia dokumentacji podatkowej na bieco
m.in. WSA w Gdasku w orzeczeniu z 29 stycznia
8
cen transferowych. Do zakoczenia postpowania
podatkowego podatnik moe przedstawi
organom, a te s zobowizane uwzgldni,
odpowiedni i wyczerpujcy materia dowodowy.
Niewykorzystanie tej moliwoci moe prowadzi do
przykrych konsekwencji.
Przekona si o tym polski dystrybutor prowadzcy
handel hurtowy/detaliczny artykuami brany
instalacyjnej, grzewczej i sanitarnej oraz
poredniczcy w dystrybucji tych wyrobw na rynki
wschodnie (w tym zakresie spka nie sporzdzia
jednak dokumentacji podatkowej). Organy na
bazie udostpnionych im informacji dokonay
reklasyfkacji wiadczenia uznawanego przez
spk jako magazynowanie uznajc, e w praktyce
spka penia wiele funkcji i bya w tym zakresie
dystrybutorem i powinna uzyskiwa w zwizku
z tym zysk odpowiedni dla dystrybutorw o penych
ryzykach (a wic istotnie wyszy ni zadeklarowany).
Sprawa by moe moga doczeka si innego
rozstrzygnicia (korzystnego dla spki), gdyby
spka na etapie postpowania podatkowego
przedstawia przekonujce dowody niestety
uczynia to dopiero podczas pierwszej rozprawy
przed WSA. Korzystny wyrok sdu pierwszej
instancji (orzeczenie WSA w Krakowie z 3 czerwca
2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1374/08) zosta jednak
uchylony przez NSA (wyrok z 1 marca 2011 r.,
sygn. akt II FSK 1924/09). Powodem byo to, e
przy orzeczeniu zostay wzite pod uwag rodki
dowodowe przedstawione dopiero na rozprawie,
a przedmiotem oceny w sprawie, w ktrej wydano
decyzj wymiarow, a wic okrelajc zobowizanie
podatkowe, nie mog by rodki lub rda
dowodowe nie zaprezentowane w toku postpowania
podatkowego, lecz po raz pierwszy poza nim, to jest
na rozprawie przed sdem administracyjnym. Ocena
zoonego na niej owiadczenia Prezesa Zarzdu
Spki nie moe wic wywoa jakichkolwiek skutkw
procesowych w postpowaniu sdowym, ktrego
celem jest zbadanie legalnoci zaskaronej decyzji
podatkowej w przedmiocie podatku dochodowego od
osb prawnych.
Z uwagi na fakt, e dowody zgromadzone na etapie
postpowania podatkowego nie daway podstaw
do obrony stanowiska spki, w ostatecznym
rozstrzygniciu (wyrok WSA w Krakowie
z 5 lipca 2011 r.; sygn. akt I SA/Kr 716/11)
spce oszacowano dochd, ktry dodatkowo
opodatkowano wedug sankcyjnej stawki 50%.
9
II. Szacowanie cen transferowych
Organy podatkowe, chcc ustali rynkow cen w badanej transakcji na podstawie dostpnych
danych, sigaj po procedur szacowania cen. Jest to proces zoony i niedoskonay.
1. Podstawowe zasady szacowania
Magdalena Marciniak dowiadczony konsultant
w Zespole Cen Transferowych EY
Aby doszo do szacowania, organy podatkowe musz udowodni czne spenienie trzech przesanek:
powizanie, wpyw relacji na cen, efekt w postaci transferu dochodw.
1777/09; sprawa bya nastpnie rozstrzygana
ponownie przez WSA w Kielcach w orzeczeniu
z 30 czerwca 2011 r.; sygn. akt I SA/Ke 290/11).
W cytowanej sprawie sd podkreli, e:
Nie wystarczy zatem, aby warunki ustalone
przez podmioty powizane byy warunkami
nierynkowymi, ale konieczne jest, aby wynikay
one z faktu powiza midzy podmiotami
zalenymi (obie przesanki musz by spenione
cznie) oraz
Wystpowanie innych ni wskazane w art. 11
ust. 1 i ust. 4-7 powiza midzy stronami umw
nie daje zatem podstaw do uznania, e podmioty
te nie s niezalene, a warunki ustalone midzy
nimi - z tego tylko powodu nierynkowe.
Hierarchia metod szacowania
Nie ma co prawda ustalonej hierarchii stosowania
metod szacowania, jednak naley je przeprowadza
kierujc si poniszymi zasadami:
Podstawow metod szacowania (analizowan
w pierwszej kolejnoci) jest metoda
Do szacowania dochodu przez organy podatkowe
dochodzi w sytuacji, kiedy zostan spenione
okrelone przesanki z art. 11 ustawy o CIT.
NSA w wyroku z 11 padziernika 2012 r. (sygn.
akt II FSK 385/11) wymienia warunki, w ktrych
organ podatkowy okrela dochody podatnika oraz
naleny podatek bez uwzgldnienia warunkw
wynikajcych z istniejcych powiza. Ma to miejsce,
jeeli podatnik:
jest powizany kapitaowo z innym podmiotem,
ze wzgldu na powizania wykonuje wiadczenia
na warunkach korzystniejszych, odbiegajcych od
warunkw oglnie stosowanych w czasie i miejscu
wykonywania wiadczenia,
w wyniku tych powiza i wykonywania wiadcze
na warunkach korzystniejszych podatnik nie
wykazuje dochodw albo wykazuje dochody
nisze od tych, jakich naleaoby oczekiwa,
gdyby warunki tych wiadcze nie odbiegay od
warunkw wynikajcych z tych powiza.
Uchybienie tym wymogom wyklucza moliwo
przeprowadzenia szacowania. Podkreli to NSA
w orzeczeniu z 30 marca 2011 r. (sygn. akt II FSK
10
porwnywalnej ceny niekontrolowanej -
wiadczy o tym wyranie brzmienie 4 ust. 4
rozporzdzenia Ministra Finansw z 1997 r.,
zgodnie z ktrym w przypadkach kiedy moliwe
jest zastosowanie metody porwnywalnej
ceny niekontrolowanej, metod t stosuje si
w pierwszej kolejnoci przed innymi metodami,
okrelonymi w przepisach rozporzdzenia (II FSK
385/11).
Na ostateczny wybr metody szacowania
wpywa charakterystyka/specyfka transakcji
metoda porwnywalnej ceny niekontrolowanej
jest stosowana, chyba e zastosowanie innej
metody pozwoli ustali ceny w transakcjach
na poziomie bardziej zblionym do wartoci
rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umoliwi
dokadniejsze okrelenie dochodw podatnika
(II FSK 385/11).
Celem szacowania jest ustalenie ceny najbardziej
zblionej do ceny rynkowej. Ustawodawca
nie preferuje adnej z metod szacowania
za pomoc metody porwnywalnej ceny
niekontrolowanej i pozostawia organowi wybr
midzy metod wewntrznego porwnania cen
i zewntrznego porwnania cen. Nie oznacza
to jednak, e swoboda organu w tym zakresie
jest nieograniczona. Szacowanie dochodu,
take w przypadku wskazanym w art. 11 ust. 4
u.p.d.o.p. powinno doprowadzi do wskazania
dochodu jak najbardziej zblionego do tego, jaki
strona mogaby osign, gdyby powizania nie
istniay (II FSK 1777/09).
Udzia podatnika w procesie szacowania
Organy podatkowe przeprowadzaj szacowanie
samodzielnie, jednak podatnik moe znaczco
wpywa na przebieg i wynik tego procesu.
Jeli podatnik odpowiednio uzasadni wybr
stosowanej przez siebie metody, organy mog na
potrzeby szacowania przyj t wanie metod
organ wskaza, e zgodnie z treci sporzdzonej
dokumentacji podatkowej do wyceny wiadcze
Spka przyja zasad rozsdnej mary (koszt
plus) (). W zwizku z powyszym tak sam
metod przy ustalaniu wartoci transakcji przyj
organ kontroli skarbowej (orzeczenie WSA we
Wrocawiu z 16 grudnia 2010 r.; sygn. I SA/Wr
1145/10, potwierdzone nastpnie wyrokiem
NSA z 8 stycznia 2013 r.; sygn. II FSK 975/11).
Jednoczenie, podatnik powinien by w stanie
wykaza, e przyjta przez niego metoda jest
najbardziej adekwatna do warunkw danej
transakcji w przeciwnym wypadku organ dokona
szacowania na podstawie metody uznanej przez
niego za waciw, z pierwszestwem metody
porwnywalnej ceny niekontrolowanej: podstawow
metod szacowania jest metoda porwnywalnej
ceny niekontrolowanej (...). Spka nie przedstawia
organowi danych majcych dokumentowa
zastosowanie innej metody, w tym metody
rozsdnej mary. Nie prowadzia bowiem stosownej
dokumentacji w tym zakresie (II FSK 385/11).
W niektrych przypadkach przyjcie
przez organ podatkowy innej metody ni
zastosowana przez podatnika jest niezbdne,
aby w peni odzwierciedli charakter badanej
transakcji: Organ podatkowy wskazujc
na cechy charakteryzujce poszczeglne
metody ustalania dochodu, wykaza korzy
dla skarcej zastosowania metody podziau
zyskw, a jednoczenie wykaza brak moliwoci
zastosowania innych metod. Wskaza m.in. e
metoda porwnywalnej ceny niekontrolowanej
doprowadziaby do ustalenia dochodu, ktrego
spka nigdy by nie osigna (). Metoda
przyjta przez organ pozwolia ustali ceny
w transakcjach na poziomie bardziej zblionym do
wartoci rynkowej przedmiotu transakcji (wyrok
NSA z 16 stycznia 2013 r.; sygn. akt II FSK
1109/11).
11
2. Szacowanie na podstawie jednej danej to za mao
Sawomir Buszko meneder w Zespole Cen
Transferowych EY
Szacowanie prowadzi do przyblionej wyceny rynkowej wartoci danego wiadczenia. Aby byo miarodajne,
musi uwzgldnia grup danych porwnawczych.
W sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1107/11
(nieprawomocny wyrok WSA we Wrocawiu
z 28 listopada 2011 r.), organy kontroli
zakwestionoway przyjt przez podatnika cen
sprzeday gruntu z rozpoczt budow galerii
handlowej, jako podstaw szacowania wskazujc
ujemny wynik spki na tej transakcji. Jednoczenie,
szacowanie rynkowej ceny przeprowadzono na
podstawie tylko jednej danej porwnawczej.
Podejcie to zostao zakwestionowane przez WSA,
ktry w przytoczonym orzeczeniu uzna, e przyjcie
jako punktu odniesienia tylko jednej danej jest
niewystarczajce dla poprawnego wyznaczenia ceny
rynkowej.
W przypadku zoonych (specyfcznych
i nietypowych) transakcji - to, co zawayo
na wyeliminowaniu pozostaych transakcji,
jako nadajcych si do wykorzystania stanowi
jednak w niniejszej sprawie istotn okoliczno
podwaajc decyzj o oparciu szacunku o dane
dotyczce jednej tylko transakcji fakt bowiem,
e sprzeda gruntw, i to gruntw o znacznej
powierzchni, przeznaczonych pod budow galerii
handlowej, jest transakcj specyfczn i silnie
uwarunkowan zarwno czasem, miejscem jak
i pozostaymi okolicznociami towarzyszcymi
Analiza cen transferowych prowadzi do wskazania
przyblionej ceny rynkowej. Punktem odniesienia
dla wyznaczenia ceny w badanej transakcji jest wic
najczciej przedzia wartoci ustalony na podstawie
kilku porwnywalnych obserwacji (wnioskowanie
znacznie czciej opiera si na przedziaach wynikw
ni pojedynczych wartociach orzeczenie WSA
w Gorzowie Wielkopolskim z 21 lipca 2010 r.; sygn.
akt I SA/Go 475/10, stanowisko potwierdzone
w wyroku NSA z 11 padziernika 2012 r.; sygn. akt
II FSK 385/11).
Ile oraz jakie dane porwnawcze naley
zgromadzi
adne przepisy nie okrelaj wprost, jaka (jak liczna)
powinna by grupa obserwacji porwnywalnych,
aby stanowia odpowiedni baz wyceny transakcji
midzy podmiotami powizanymi. Zbyt liczny
i rnorodny zbir moe zawiera obserwacje nie
do koca porwnywalne, z drugiej strony zbyt
maa liczba obserwacji moe nie by wystarczajco
reprezentatywna. Racjonalnym jest jednak
oczekiwanie, e cena rynkowa zostanie ustalona na
podstawie wicej ni jednej danej porwnawczej.
12
sprzeday, kae z du ostronoci podchodzi
do przyjcia celem porwnania zweryfkowania
przedmiotowej transakcji jako zawartej na
warunkach rynkowych, danych dotyczcych
jednej tylko innej transakcji.
Co istotne, bazowanie na pojedynczej obserwacji
jest niewystarczajce take w przypadku
kadej innej transakcji (nawet jeli moliwe jest
zidentyfkowanie transakcji porwnywalnych):
Nawet w wypadku znacznej porwnywalnoci
warunkw trudno z gry przyj, e taka jedna
transakcja pomidzy podmiotami niezalenymi
odzwierciedla typow transakcj tego rodzaju,
a przez to stanowi waciw podstaw ustalenia
ceny rynkowej przedmiotu sprzeday.
W konsekwencji skaron decyzj uchylono,
powoujc si na zbyt ma liczb danych
porwnawczych oraz konieczno uwzgldnienia
i wycenienia czynnikw porwnywalnoci takich jak
wolumen transakcji, wizany charakter sprzeday,
przeznaczenie inwestycji, ograniczony krg
odbiorcw, wymg szybkiej sprzeday.
Efekt szacowania zawsze bdzie
niedoskonay
Trudno znale idealnie porwnywalne transakcje,
ktre w peni i w kadym aspekcie odzwierciedlayby
relacje midzy badanymi podmiotami. Z tego
te wzgldu, mimo wdroenia licznych narzdzi,
ktre maj zapewni moliwie najwyszy poziom
porwnywalnoci, to sam fakt szacowania wskazuje,
e nie osignie si dokadnych danych, takich
jakie byyby moliwe do ustalenia w przypadku
prowadzenia wymaganej prawem dokumentacji
podatkowej (), analiza cen transferowych obarczona
jest pewnym ryzykiem niepewnoci, a wnioskowanie
znacznie czciej opiera si na przedziaach wynikw
ni pojedynczych wartociach (II FSK 385/11).
Podatnik musi si wic liczy z tym, e wynik
szacowania bdzie pewnym uoglnieniem i moe
nie w peni oddawa treci badanej transakcji:
szacowanie z zasady nie jest ustaleniem zgodnym
z rzeczywistoci, a jedynie ma zmierza do ustale
zblionych do rzeczywistoci (sprawa ww. podatnika
- uzasadnienie z orzeczenia sdu pierwszej instancji
w tej samej sprawie; I SA/Go 475/10).
13
3. Szacowanie na podstawie transakcji midzy podmiotami
powizanymi
Justyna Jwiak meneder w Zespole Cen
Transferowych EY
W przypadku braku odpowiednich danych porwnawczych, organy mog odnie si do transakcji midzy
podmiotami powizanymi. Bdzie tak tylko w wyjtkowych sytuacjach.
dotyczya okrelenia rynkowego poziomu czynszu
dzierawnego, a warunkami istotnymi w ocenie
organw dla porwnania bya wielko powierzchni,
jej przeznaczenie, znaczenie transakcji dla kadej ze
stron).
Cena rynkowa w metodzie koszt plus
Zdaniem NSA (wyrok z 5 grudnia 2012 r.; sygn.
II FSK 813/11), w przypadku braku moliwoci
zastosowania porwnania z niezalenymi
transakcjami, metod koszt plus mona stosowa
odnoszc si do mary zrealizowanej w rozliczeniu
z tym samym podmiotem w poprzednim okresie
(W badanej sprawie zysk ten przyjto na poziomie
redniej mary, jak stosowaa Spdzielnia
z podmiotem powizanym w miesicach styczniu
padzierniku 2001 r., zapewniajcej rentowno
transakcji z podmiotem powizanym).
Wskazane orzeczenia dotyczyy wyjtkowych
okolicznoci i zastosowane w nich podejcie zostao
przyjte tylko z uwagi na brak innej moliwoci
oszacowania cen w badanych transakcjach. Nie
mona jednak na tej podstawie wysnuwa wniosku,
e w warunkach dostpnoci danych o niezalenych
transakcjach, porwnanie do transakcji midzy
podmiotami powizanymi spotkaoby si z aprobat
organw podatkowych.
Co do zasady, transakcje midzy podmiotami
powizanymi powinny by dokonywane na zasadach,
na jakich rozliczaj si niezaleni kontrahenci.
Oznacza to, e wyznaczajc cen transferow,
naleaoby odnie si wycznie do transakcji
niekontrolowanych.
Jest to podstawowa zasada wyceny transakcji
midzy podmiotami powizanymi jednak
w praktyce organy podatkowe w wyjtkowych
okolicznociach dopuszczaj do porwnania take
transakcje midzy powizanymi podatnikami.
Zasada ceny rynkowej w metodzie
porwnywalnej ceny niekontrolowanej
W wyroku z 29 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK
2549/10) NSA orzek, e przyjcie na potrzeby
wyceny metod porwnywalnej ceny niekontrolowanej
transakcji midzy podmiotami powizanymi nie
stanowi naruszenia przepisw: nie ma przy tym
znaczenia fakt, e transakcja zostaa zawarta pomidzy
podmiotami powizanymi. W stosowanej metodzie
szacowania istotna jest bowiem przede wszystkim
porwnywalno warunkw gospodarczych,
a wskazana transakcja w szczeglny sposb
nadawaa si jako punkt odniesienia dla ustalenia
ceny rynkowej stawek czynszu dzierawnego, ktre
winna zastosowa skarca (przedmiotowa sprawa
14
4. Jak wyceni transakcje sporadyczne, niezwizane z dziaalnoci
podstawow podatnika
Anna Wciso meneder w Zespole Cen Transferowych EY
Na wycen transakcji wpywa nie tylko jej przedmiot oraz profl funkcjonalny stron, ale take charakter
czynnoci i znaczenie danej transakcji dla dziaalnoci podatnika. W konsekwencji identyczna transakcja,
jeli wykonywana zawodowo, bdzie oceniania zupenie inaczej ni transakcja realizowana sporadycznie.
z danych frmy zajmujcej si porednictwem
w obrocie nieruchomociami (dane z forum
internetowego), [ktre] dotyczyy mary stosowanych
przez porednikw obrotu nieruchomociami,
natomiast skarca Spka nie prowadzia tego
typu dziaalnoci, a w ramach omawianej transakcji
sprzedawaa wasny majtek.
WSA we Wrocawiu uzna, e warunki dokonania
spornej transakcji byy inne ni te, w ktrych ustalaj
swoj mar porednicy obrotu nieruchomociami,
wobec czego nie mona automatycznie uzna
stosowanej przez nich mary za adekwatn take
w sytuacji sprzeday wasnego majtku bez
porednika (). Na podstawie uzyskanych informacji
nie byo moliwe ustalenie mary rynkowej,
tj. odpowiedniego zysku wynikajcego z warunkw
rynkowych, a wpywajcego na cen sprzeday
(). W takiej sytuacji () jako pierwsza w kolejnoci
metoda oszacowania dochodu z transakcji midzy
podmiotami powizanymi znajduje zastosowanie
metoda porwnywalnej ceny niekontrolowanej.
Podatnicy przeprowadzajcy sporadycznie
transakcje niezwizane z ich podstawow
dziaalnoci gospodarcz (np. sprzeda danego
skadnika majtku, wynajem nieruchomoci),
dokonujc jej wyceny, powinni uwzgldnia rnic
w okolicznociach zawarcia transakcji, szczeglnie
jeli warto takiej transakcji jest istotna.
Wybr metody rozliczenia transakcji midzy
podmiotami powizanymi powinien przede wszystkim
wynika z jej specyfki, powinien waciwie adresowa
alokacj funkcji, aktyww i ryzyk midzy partnerami,
przy tym wszystkim jest on jednak istotnie
uwarunkowany dostpnoci danych pozwalajcych
na zastosowanie wybranego podejcia. Dostpno
danych z kolei jest silnie uzaleniona od istotnych
okolicznoci wybranej transakcji.
Brak danych porwnawczych przesdza
o metodzie
To wanie brak danych porwnawczych adekwatnych
do okolicznoci sprawy przesdzi o szacowaniu cen
transferowych nie na podstawie metody wybranej
przez podatnika (koszt plus), lecz metod uznan
przez organy podatkowe za najbardziej adekwatn
(porwnywalnej ceny niekontrolowanej) wynika
ze sprawy prowadzonej przed WSA we Wrocawiu
(orzeczenie z 24 listopada 2011 r.; sygn. akt I SA/Wr
1107/11).
Podatnik sprzeda grunt z rozpoczt inwestycj,
wyceniajc odpowiednio grunt na podstawie metody
koszt plus, a nakady inwestycyjne rozliczajc
wedug wysokoci poniesionych wydatkw.
Podejcie podatnika zostao zakwestionowane,
gdy przyjta przez niego mara (3%) wynikaa
15
5. Jak dugo organy podatkowe mog kontrolowa transakcje
z podmiotami powizanymi
Bartomiej Wajda dowiadczony konsultant w Zespole
Cen Transferowych EY
Standardowy, 5-letni termin przedawnienia zobowizania podatkowego w przypadku rozliczenia straty
jest liczony z uwzgldnieniem terminu patnoci zobowizania podatkowego, ktre pomniejszono o strat
z przeszoci.
e podatnikowi przysuguje prawo do obnienia
w tym okresie dochodu o wysoko straty, w art. 24
ust. 1 o.p. ustawodawca przewidzia uprawnienie
organu podatkowego do okrelenia w drodze decyzji
wysokoci straty poniesionej przez podatnika, jeeli
wysoko straty rni si od wysokoci wynikajcej
ze zoonej deklaracji, a poniesienie straty, zgodnie
z przepisami prawa podatkowego, uprawniao do
skorzystania z ulg podatkowych.
Cytowane orzeczenie doprowadzio do oszacowania
spce (producent wyrobw mlecznych)
dodatkowego dochodu w transakcjach z podmiotami
powizanymi dokonywanych w 2001 r., w wyniku
ktrych spka odnotowaa strat (poza wskazanym
orzeczeniem, w sprawie zapady jeszcze wyroki WSA
w Biaymstoku z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/
Bk 628/10 oraz NSA z 5 grudnia 2012 r., sygn. akt
II FSK 813/11, ostatecznie uznajce stanowisko
organw za prawidowe).
Zgodnie z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 poz.
749 ze zmianami; dalej: Ordynacja podatkowa),
zobowizanie podatkowe co do zasady
przedawnienia si z upywem 5 lat, liczc od koca
roku, w ktrym podatek by naleny (pomijajc
kwestie przerwania lub wstrzymania biegu terminu
przedawnienia). Okazuje si jednak, e zasada ta
dotyczy wycznie zobowiza, a wic sytuacji,
kiedy w danym roku podatnik wykaza dochd. Jeli
natomiast podatnik ponis strat, ktr rozlicza
w kolejnych okresach (ma na to kolejnych 5 lat),
strata przedawni si dopiero wraz z momentem
przedawnienia zobowizania podatkowego, w ktrym
j rozliczono.
Na tej interpretacji art. 70 Ordynacji podatkowej
opar si NSA w wyroku z 27 sierpnia 2010 r.
(sygn. akt II FSK 583/09), w ktrym jednoznacznie
stwierdzi, e strata poniesiona przez podatnika
w danym roku podatkowym - nie jest elementem
konstrukcyjnym zobowizania podatkowego za
dany rok, bowiem zobowizanie takie powstaje
tylko w razie wystpienia dochodu. Tym samym,
skoro strata moe wpywa na wysoko podatku
w nastpnych piciu latach podatkowych przez to,
16
17
III. Cienka kapitalizacja
Ograniczenie z tytuu cienkiej kapitalizacji wpywa na uprawnienie do rozpoznania jako kosztw
uzyskania przychodw odsetek od poyczek (kredytw) udzielonych przez okrelon kategori
podmiotw z grupy poyczkobiorcy (kwalifkowani udziaowcy). Spka fnansowana dugiem przez
kwalifkowanego udziaowca moe zaliczy do kosztw uzyskania przychodw tylko cz zapaconych
na jego rzecz odsetek, tj. do wysokoci, gdy zaduenie przekracza trzykrotno kapitau zakadowego.
Z uwagi na brak precyzyjnego okrelenia zasad kalkulacji tego limitu, w dotychczasowym orzecznictwie
pojawiay si wtpliwoci w zakresie prawidowego stosowania powyszych przepisw.
1. Wpyw zobowiza handlowych na cienk kapitalizacj
Ewelina Stamblewska-Urbaniak doradca podatkowy,
dowiadczony meneder w Zespole Cen Transferowych EY
Pojcie wartoci zaduenia obejmuje wszelkie zobowizania wobec kwalifkowanych udziaowcw
(niezalenie od tytuu prawnego).
z jakiegokolwiek tytuu prawnego (wyrok NSA
z 28 listopada 2012 r.; sygn. II FSK 699/11,
odwoujcy si do wyroku NSA z 18 wrzenia
2012 r.; sygn. II FSK 327/11, oraz orzeczenia NSA
z 10 stycznia 2012 r.; sygn. II FSK 1324/10).
Szerokie rozumienie pojcia wartoci zaduenia
wynika z istotnoci tego wskanika dla oceny
ekonomicznej podmiotu.
W orzeczeniu NSA z 27 listopada 2012 r.
(sygn. II FSK 662/11) sd zauway, i
wskanik zaduenia kapitau wasnego
stanowi podstawowy i jeden z najwaniejszych
wskanikw analizy wypacalnoci podmiotw
(ich dokapitalizowania) stosowanych przez banki
dla oceny wiarygodnoci kredytowej podmiotw
wystpujcych o kredyt. Wskanik ten oblicza si
jako zaduenie z wszystkich tytuw (stosunek
zobowiza danego podmiotu ogem) do jego
Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 15 ust. 1 pkt 60
ustawy o CIT, ograniczeniu w zaliczeniu do kosztw
uzyskania przychodw podlegaj odsetki od poyczek
udzielonych przez kwalifkowanych udziaowcw, jeli
czna warto zaduenia wobec nich przekroczy
trzykrotno kapitau zakadowego podatnika.
Jak obliczy warto zaduenia
Zgodnie z najnowszym orzecznictwem, dla celw
obliczenia wartoci zaduenia, ktrym operuje
art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., naley wlicza nie
tylko kwoty dugw z tytuu poyczek (kredytw),
ale rwnie wszelkie inne dugi wzgldem
znaczcych udziaowcw. Z wykadni jzykowej,
wspartej wykadni funkcjonaln (celowociow),
wynika bowiem, e pojcie warto zaduenia
naley odnosi do wszelkiego rodzaju zaduenia
18
kapitau wasnego. Wskanik zaduenia okrela
wic stopie zaangaowania kapitau obcego
w stosunku do kapitau wasnego i pozwala na
dokonanie oceny moliwoci pokrycia przez
dany podmiot zobowiza kapitaami wasnymi
oraz zdolno regulowania dugw przez dany
podmiot.
W konsekwencji, dla ustalenia wartoci
zaduenia, o ktrej mowa w art. 16 ust. 1
pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., naley uwzgldni og
zobowiza spki, a nie tylko zobowizania
z poyczek (kredytw).
Zgodnie z przytoczonym orzecznictwem, obliczenie
zaduenia na potrzeby wskanika cienkiej
kapitalizacji powinno obejmowa zarwno
zaduenie z tytuu poyczek, odsetek od tych
poyczek, jak i z innych zobowiza (np. z tytuu
dostaw towarw i usug, transakcji kupna
sprzeday walut). Podejcie to, w przypadku
podatnikw dziaajcych jako wyspecjalizowane
podmioty w acuchu wartoci dodanej i przykadowo
dokonujcych przetwarzania pproduktw
nabywanych od powizanych podmiotw, znacznie
ogranicza moliwo rozpoznawania kosztw
fnansowania grupowego jako kosztw uzyskania
przychodu.
Nowelizacja ustawy o CIT rozwieje
wszelkie wtpliwoci
Planowana na przyszy rok nowelizacja ustawy
o CIT rozwieje wszelkie wtpliwoci w tym zakresie,
poniewa wprowadza ona defnicj wartoci
zaduenia w ujciu szerokim, tj. obejmie wszelkie
zaduenia, bez wzgldu na ich charakter prawny.
19
2. Cienka kapitalizacja ujmowana na bieco
Bartomiej Wajda dowiadczony konsultant w Zespole
Cen Transferowych EY
Zmiana wierzyciela moe istotnie wpyn na cienk kapitalizacj. Kwalifkowany poyczkodawca to ten,
ktry jest uprawniony do otrzymania odsetek w dniu ich spaty.
w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie jest
podmiot powizany, albo poziom zaduenia spki
wobec udziaowca kwalifkowanego na dzie zapaty
odsetek nie przekracza trzykrotnoci kapitau
zakadowego.
Tym samym, cytujc przytoczony wyrok, jeli
z jakichkolwiek wzgldw, np. wskutek zbycia
wierzytelnoci w postaci odsetek na rzecz osoby
trzeciej, zabraknie tego drugiego elementu
[odpowiedni poziom zaduenia spki wobec
pierwotnego poyczkodawcy] na dzie zapaty
odsetek, art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy nie znajdzie
zastosowania.
W najnowszym orzeczeniu z 20 lutego 2013 r. WSA
w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1967/12) przyj
podobne stanowisko argumentujc, e opisane
wnioskowanie wynika zarwno z wykadni literalnej,
jak i celowociowej badanego przepisu.
Z uwagi na moliwo zmiany stron umw poyczek
(np. w drodze cesji wierzytelnoci) midzy rnymi
podmiotami, pojawiy si wtpliwoci, jak naley
oblicza wskanik cienkiej kapitalizacji w przypadku,
kiedy zmienia si poyczkodawca wynika to z faktu,
i ustawodawca nie przewidzia, a w konsekwencji nie
unormowa sytuacji czstych zmian podmiotowych
w stosunkach umowy poyczki (wyrok WSA
z 12 stycznia 2011 r.; sygn. III SA/Wa 1052/10,
utrzymany nastpnie przez NSA orzeczenie
z 30 stycznia 2013 r.; sygn. II FSK 1216/11).
W przywoanym wyroku WSA uzna, e Ustawodawca
expressis verbis odwouje si () do dnia wypaty
odsetek (zasada kasowa) jako daty, z ktr czy
naley ustalenie, czy warto zaduenia spki
wobec podmiotu kwalifkowanego rzeczywicie
osignie trzykrotno kapitau zakadowego
spki. Zamiana wierzyciela (wstpienie podmiotu
kwalifkowanego w miejsce niepowizanego bd
odwrotnie) powoduje, e udzielajcym poyczki
20
3. Cienka kapitalizacja take w oddziale
Agnieszka Derkacz doradca podatkowy, meneder
w Zespole Cen Transferowych EY
Przepisy o cienkiej kapitalizacji maj zastosowanie do oddziau spki zagranicznej.
Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem sdu, na
gruncie przepisw umw o unikaniu podwjnego
opodatkowania przewidziano prawo do odrbnego
opodatkowywania dochodw oddziau spki,
traktowanego jako samodzielny na gruncie prawa
podatkowego podmiot podatkowy. W konsekwencji
oddzia jest zobowizany rozpozna (wyrni)
przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez
przedsibiorstwo macierzyste, lecz zwizane
z dziaalnoci zakadu za granic, a wic w tym
wypadku poniesione wydatki na spat odsetek
od przedmiotowych poyczek zacignitych przez
przedsibiorstwo na dofnansowanie oddziau
(fragment interpretacji wydanej przez Ministra
Finansw i skaronej przez spk).
W przypadku, jeli zagraniczny podmiot dziaa w Polsce
poprzez oddzia i na jego potrzeby zaciga poyczk
u kwalifkowanego udziaowca, zaliczenie wydatkw
do kosztw uzyskania przychodw bdzie wymagao
uwzgldnienia regulacji z zakresu cienkiej kapitalizacji.
Zgodnie z orzeczeniem WSA w Krakowie (wyrok
z 16 maja 2012 r.; sygn. I SA/Kr 264/12), w takim
przypadku pojcia poyczka i warto zaduenia,
o ktrych mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy
o CIT, naley odnosi do podmiotu zagranicznego.
Zdaniem WSA, w celu ustalenia wskanika
zaduenia naley porwna warto zaduenia
Spki (jednostki macierzystej) z wartoci jej
kapitau zakadowego. To bowiem spka zacigna
zobowizania i ona decyduje o wielkoci kapitau
zakadowego.
21
IV. Kopotliwa metoda koszt plus
Karolina Sak-Karwacka doradca podatkowy,
dowiadczony konsultant w Zespole Cen Transferowych EY
Poprawne stosowanie metody koszt plus wymaga nie tylko zagwarantowania rynkowego poziomu mary.
Rwnie wanym elementem jest poprawne oszacowanie bazy kosztowej.
plus maj inne czynniki, np.: penione funkcje,
ponoszone ryzyka i zaangaowane aktywa. Tym
samym, rnice midzy stal odkuwkow a stal
oglnego zastosowania maj znaczny wpyw na
cen, ale nie maj one tak istotnego znaczenia
dla mary zysku (argumentacja organw
podatkowych poparta przez NSA w wyroku
z 27 marca 2012 r.; II FSK 1882/10);
Zakres dziaalnoci: WSA w Biaymstoku
w wyrokach z 12 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/
Bk 217/11, I SA/Bk 158/11) dla producenta
artykuw spoywczych, takich jak: sery, maso,
serwatka w proszku i serwatka zagszczona za
podmioty porwnywalne uzna przedsibiorstwa
zajmujce si przetwrstwem mleka i serw,
wykazujce zblione obroty, konkurujce ze
sob, zajmujce podobn pozycj na rynku,
dziaajce na terenie caego kraju, dokonujce
sprzeday wasnych wyrobw za porednictwem
sieci handlowych, o podobnym dowiadczeniu
w dziaalnoci, dziaajce w tych samych
warunkach rynkowych i wykonujcych te same
funkcje;
Strategia gospodarcza i model biznesowy: WSA
we Wrocawiu w orzeczeniu z 27 maja 2011 r.
(sygn. akt I SA/Wr 376/11) wskaza, i przyjciu
w ramach metody szacunkowej, mary stosowanej
w porwnywalnych transakcjach pomidzy
podmiotami niezalenymi, towarzyszy musi
ustalenie porwnywalnoci transakcji (podmiotw
dokonujcych transakcji), z uwzgldnieniem
wykonywanych przeze funkcji i strategii
gospodarczych, a zatem dokonujc porwnania
naley odnie si do analizy funkcjonalnej
rwnie w kontekcie oceny znaczenia tych
czynnikw dla moliwoci porwnania WSA
uzna, i nie mona bezporednio porwna
Przepisy w zakresie cen transferowych do
precyzyjnie okrelaj podstawowe zasady oraz
metody szacowania cen. Przykady orzecznictwa
wskazuj jednak, e w praktyce rozliczenia te
szczeglnie w zakresie metody koszt plus s
bardziej zoone ni mona byoby przypuszcza.
Na czym polega metoda koszt plus
Zgodnie z obecnym brzmieniem 14 ust. 1
Rozporzdzenia Ministra Finansw z dnia 10 wrzenia
2009 r. w sprawie sposobu i trybu okrelania
dochodw osb prawnych w drodze oszacowania
oraz sposobu i trybu eliminowania podwjnego
opodatkowania osb prawnych w przypadku korekty
zyskw podmiotw powizanych (Dz.U. 2009 nr
160, poz. 1268; dalej: rozporzdzenie TP) - metoda
rozsdnej mary (koszt plus) polega na ustaleniu
ceny sprzeday rzeczy i praw oraz wiadczenia
usug w transakcji danego podmiotu z podmiotem
powizanym na poziomie sumy bazy kosztowej
i narzutu zysku, porwnywalnych do bazy kosztowej
i narzutu zysku ustalanych midzy podmiotami
niezalenymi, ktre uwzgldniaj porwnywalne
funkcje, ponoszone ryzyka oraz angaowane aktywa.
Z kolei wedug 14 ust. 4 rozporzdzenia TP, mar
ustala si przez odniesienie do poziomu mary,
jak ten sam podmiot stosuje w porwnywalnych
transakcjach z podmiotami niezalenymi lub zysku
stosowanego w porwnywalnych transakcjach przez
podmioty niezalene.
Co wpywa na wysoko mary w metodzie
koszt plus?
Cechy stron transakcji maj wiksze znaczenie
ni sam produkt: w metodzie rozsdnej mary
koszt plus wikszy wpyw na narzut kosztu
22
podmiotu o ograniczonym proflu funkcjonalnym
do niezalenych przedsibiorcw realizujcych
wszystkie funkcje z acucha dostaw
samodzielnie.
Jak si jednak okazuje, w zastosowaniu metody
koszt plus brak danych porwnawczych wcale nie
musi przeszkadza. W sprawie producenta wyrobw
mleczarskich dostarczajcego swoje wyroby do
dystrybutora (wyrok NSA z 5 grudnia 2012 r., sygn.
akt II FSK 813/11) brak byo transakcji z podmiotem
niezalenym oraz podmiotw niezalenych
stosujcych porwnywalne transakcje. Zdaniem
NSA w przypadku braku moliwoci zastosowania
porwnania z transakcjami zawieranymi przez
niezalene podmioty, dochd szacuje si na
podstawie ceny odpowiadajcej sumie kosztw
bezporednich zwizanych z nabyciem towaru
i odpowiedniego zysku w tym przypadku mary
zrealizowanej w rozliczeniu z tym samym
podmiotem w poprzednim okresie (w badanej
sprawie zysk ten przyjto na poziomie redniej
mary, jak stosowaa Spdzielnia z podmiotem
powizanym w miesicach styczniu padzierniku
2001 r., zapewniajcej rentowno transakcji
z podmiotem powizanym).
Jak zastosowa metod koszt plus?
Udowodnienie, e stosowana mara jest rynkowa,
nie zapewni penego zabezpieczenia przed
ryzykiem zakwestionowania cen transferowych.
Organy bowiem badaj caoksztat transakcji oraz
poprawno ustalenia i stosowania caej metody
rozliczenia.
WSA w Biaymstoku w przytoczonym wczeniej
wyroku (I SA/Bk 217/11) uzna, i mechanizm
kalkulacji cen transferowych odbiega od zasad
rynkowych, poniewa () wynagrodzenie ()
z tytuu sprzeday wyrobw gotowych zostao
ustalone bez uwzgldnienia rzeczywistych
kosztw zakupu mleka i stosownej ich weryfkacji
w trakcie roku. () Nadto do ustalenia bazy
kosztowej P przyja jedynie cz kosztw
wytworzenia produktw fnalnych. Organy
poza analiz czysto kosztow rozlicze spki,
weryfkoway bazy kosztowe porwnywalnych
podmiotw, dowodzc, i wyjanienia niezalenych
producentw, ale te dowiadczenie yciowe
wskazuj, e konsekwencj wzrostu cen surowca
winien by wzrost ceny wytwarzanego z niego
produktu.
Z kolei WSA we Wrocawiu zaj nieco inne
stanowisko. W orzeczeniu z 28 lutego 2011 r.
(sygn. akt I SA/Wr 1444/10) uzna, e analiza
baz kosztowych w porwnywalnych transakcjach
nie jest wymagana - w toku postpowania analizie
poddano take przyjt do wyliczenia wartoci
wiadczonej usugi baz kosztow. Sd nie
podziela stanowiska strony skarcej, e w tym
zakresie organ winien dokona porwnania
z podmiotami niezalenymi wiadczcymi
takie usugi. Porwnanie takie wymagane jest
w zakresie ustalenia wysokoci stosowanej mary,
ale nie w zakresie bazy kosztowej. WSA dokona
natomiast szczegowej weryfkacji kalkulacji ceny
u spki i wyczy z bazy kosztowej szereg pozycji,
uznajc je za koszty oglne zarzdu.
Zdaniem NSA (orzeczenie z 8 stycznia 2013 r.;
sygn. akt II FSK 975/11), mimo i w sporzdzonej
dokumentacji podatkowej spka wyranie
wskazuje na zgodne z zasadami rynkowymi zasady
dotyczce wyliczenia cen transakcji, w praktyce
zgodnie z ksigami rachunkowymi przedmiotowych
rozwiza nie stosuje, a okrelone przez ni
ceny sprzeday nie s w stanie pokry nawet
ponoszonych przez skarc kosztw, a tym
bardziej zapewni jej osignicie zysku. W zwizku
z powyszym tak sam metod przy ustalaniu
wartoci transakcji przyj organ kontroli skarbowej
przyjmujc przedmiotowe koszty wedug ksig
rachunkowych, a nie wedug wartoci wykazanych
w kalkulacjach przez Spk, ktre byy zaniane
w stosunku do faktycznych kosztw.
O poprawnoci i rynkowym charakterze rozliczenia
zadecyduje nie tylko dobr waciwej metody, ale
przede wszystkim przyjcie takiego mechanizmu
kalkulacyjnego, ktry w praktyce zapewni rynkowy
wynik.
23
V. Typowe problemy midzynarodowych grup
kapitaowych
Coraz powszechniejsze funkcjonowanie midzynarodowych struktur kapitaowych pociga za sob
wiele zmian organizacyjnych w dziaalnoci tych grup. Nastpuje podzia klasycznego acucha
wartoci dodanej na poszczeglne etapy/funkcje w procesie produkcji i sprzeday, z ktrych kady
jest realizowany przez inny wyspecjalizowany w tym celu podmiot. Taka struktura powiza
skutkuje z kolei pojawieniem si rnorodnych przepyww, znacznie bardziej zoonych ni typowa
relacja dostawca - producent dystrybutor. Organy podatkowe s coraz bardziej wiadome specyfki
zoonych rozlicze wewntrzgrupowych. Rozliczenia te s jednoczenie przedmiotem szczeglnie
wnikliwej analizy.
1. Restrukturyzacje - rozliczenie z tytuu transferu funkcji
Aleksander Ramm doradca podatkowy, meneder
w Zespole Cen Transferowych EY
Rozliczenie restrukturyzacji (z tytuu transferu funkcji) musi by zwizane z dziaalnoci podatnika.
W przeciwnym wypadku nie bdzie stanowi kosztu uzyskania przychodw.
o tym podatnik, ktry zoy wniosek o wydanie
indywidualnej interpretacji w zwizku z planowanym
rozliczeniem z powizanym kontrahentem
w zwizku z przeniesieniem produkcji z Wielkiej
Brytanii do Polski. Poza rozliczeniem z tytuu
zakupu maszyn, spka miaa zapaci powizanemu
kontrahentowi rekompensat za utracone korzyci
wynikajce z pozbawienia moliwoci kontynuacji
dziaalnoci w danym obszarze - obliczono je jako
50% planowanego zysku spki brytyjskiej za 5 lat.
W praktyce podobne rozliczenia s czsto
spotykane (a zasadno ich dokonania wynika
m.in. z midzynarodowych regulacji w zakresie cen
transferowych Wytycznych OECD). Cho znane s
korzystne stanowiska w zakresie uznawania tych
patnoci za koszty podatkowe (interpretacja z 27
padziernika 2009 r., nr ILPB3/423-603/09-4/MC),
w przedmiotowej sprawie Minister Finansw zaj
odmienne stanowisko.
Kosztem podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 1
ustawy o CIT, jest wydatek, ktry:
a) zosta poniesiony przez podatnika,
b) jest defnitywny (rzeczywisty),
c) pozostaje w zwizku z prowadzon dziaalnoci
gospodarcz,
d) poniesiony zosta w celu uzyskania przychodw,
zachowania lub zabezpieczenia ich rda lub
moe mie inny wpyw na wielko osignitych
przychodw,
e) zosta waciwie udokumentowany.
Cel rozliczenia z tytuu transferu funkcji
Zwizek wydatku z przychodami budzi zazwyczaj
najwiksze kontrowersje i jest przedmiotem wielu
dyskusji z organami podatkowymi. Przekona si
24
Rekompensata nie zawsze bdzie kosztem
podatkowym
W pierwszym orzeczeniu z odwoania podatnika WSA
w Bydgoszczy (orzeczenie z 24 listopada 2010 r.;
sygn. akt I SA/Bd 889/10), uchylajc negatywn
interpretacj i orzekajc na korzy podatnika,
zaznaczy, e celowo wydatku niekoniecznie naley
wiza z nastpstwem. WSA uzna, e wypata
wynagrodzenia (odszkodowania) na rzecz podmiotu
przekazujcego dostp do rynku jest zwizana
z przychodem i moe stanowi koszt podatkowy
(Skarca dokonujc zapaty spce brytyjskiej
okrelonej kwoty wynagrodzenia dziaa w celu
osignicia przychodw, albowiem dziki temu, tj.
dziki rekomendacji spki brytyjskiej, pozyskiwaa
kontakty handlowe z konkretnymi kontrahentami).
Jednak sd drugiej instancji nie podzieli tego
stanowiska (orzeczenie NSA z 16 padziernika
2012 r.; sygn. akt II FSK 430/11). NSA nie dopatrzy
si ani zwizku wydatku z przychodami, ani
z dziaalnoci gospodarcz podatnika (o ile wydatek
na zakup skadnikw majtkowych w postaci maszyn,
urzdze i surowcw niezbdny do prowadzenia
dziaalnoci gospodarczej pod wzgldem celu
i przyporzdkowania nie budzi adnych wtpliwoci,
to rodzi si pytanie - jak przyporzdkowa wydatek
na ...rekompensat pienin za utracone
korzyci wynikajce z pozbawienia (sprzedawcy)
moliwoci kontynuacji dziaalnoci..., skoro spka
nie prowadzi, najoglniej ujmujc dziaalnoci
gospodarczej w zakresie czynnoci odszkodowawczej
etc). Zdaniem NSA celem wypaty dodatkowego
wynagrodzenia byo pokrycie, zrekompensowanie
utraconych korzyci dla sprzedawcy i to wyliczonych
w sposb szacunkowy przez strony umowy (...)
wydatek taki nie ma na celu osignicia przychodw
przez spk, lecz ma na celu ochron interesw osb
trzecich.
Czy organy zakwestionuj kade
rozliczenie zwizane z restrukturyzacj?
Wydaje si, e na tre orzeczenia NSA w znacznym
stopniu wpyno niefortunne zdefniowanie
rozliczenia jako rekompensaty. Nie sposb
bowiem kwestionowa, e racjonalnie dziaajcy
przedsibiorca byby skonny zapaci innemu
podmiotowi wynagrodzenie za udostpnienie mu
rynkw zbytu, a takie dziaanie byoby bez wtpienia
zwizane z dziaalnoci produkcyjn/sprzedaow,
istniaby rwnie zwizek z przychodem.
Restrukturyzacje w znowelizowanych
przepisach
Restrukturyzacjom powicono odrbny rozdzia
znowelizowanego rozporzdzenia TP. Zawarto w nim
m.in. kwesti rozliczenia wynagrodzenia z tytuu
transferu. Umoliwia to przeniesienie - dotd
abstrakcyjnej dyskusji w oparciu o oglne przepisy
ustawy o CIT - na poziom operacyjnej i konkretnej
analizy na podstawie szczegowych regulacji
rozporzdzenia TP. Najblisze miesice poka
czy rzeczywicie zmiana regulacji przeoy si na
faktyczne usprawnienie i podniesienie efektywnoci
dyskusji z fskusem.
25
2. Kopotliwe korekty przychodw na gruncie ustawy o CIT
Agnieszka Adamczyk meneder w Zespole Cen
Transferowych EY
Bez wzgldu na przyczyn wystawienia faktura korygujca, korekta wielkoci przychodu powinna by
rozliczona w okresie rozliczeniowym, w ktrym zosta ju ujty przychd naleny.
okresu, kiedy staje si moliwe zweryfkowanie
wartoci rozliczenia na podstawie rzeczywistych
danych fnansowych, dokonuj odpowiednich korekt:
retrospektywnych (odnoszcych si minionego
okresu, np. do roku podatkowego, ktrego dotycz)
lub prospektywnych (na przyszo).
Brak regulacji ustawowych
Polskie przepisy nie zawieraj szczegowego
uregulowania w zakresie momentu powstania
przychodu w przypadku wystawienia faktury
korygujcej - zarwno jeeli chodzi o korekt
przychodw in minus, jak i in plus. Ustawa o CIT
nie wskazuje czy zmiana przychodw powinna
nastpowa w dacie wystawienia faktury
korygujcej, czy te w dacie powstania pierwotnego
obowizku podatkowego (udokumentowanego
faktur pierwotn). Z tego wzgldu podatnicy
niejednokrotnie zwracali si do organw
podatkowych o wydanie interpretacji, ktre
umoliwiayby wyjanienie ich wtpliwoci oraz
stosowanie rozwiza zgodnych z przepisami
podatkowymi. Jest to szczeglnie istotne
w przypadku podatnikw dziaajcych w ramach
midzynarodowych grup kapitaowych, ktrzy
czsto w trakcie roku rozliczaj si na podstawie
szacowanych/prognozowanych wynikw
z wyrwnaniem na koniec okresu.
Brak szczegowych regulacji dotyczcych momentu
rozpoznania wstecznej korekty przychodu w polskich
przepisach w zakresie podatku dochodowego od
osb prawnych powoduje wiele wtpliwoci. Dlatego
te warto uwanie ledzi stanowisko polskich
organw podatkowych w tym zakresie, szczeglnie,
e w ostatnim okresie ulega ono zmianie.
Korekta cen/przychodu jako narzdzie
polityki cen transferowych
Podatnicy powinni ustala i wdraa mechanizmy
rozlicze z podmiotami powizanymi, bdce
efektem przeprowadzonej wczeniej analizy
funkcjonalnej oraz analizy moliwoci zastosowania
metod przewidzianych przez ustawodawc.
Mechanizmy te winny umoliwia stronom uzyskanie
rynkowego poziomu wynagrodzenia.
Praktyczne aspekty zastosowania metody kalkulacji
ceny w transakcji (np. moliwoci systemu
ksigowego, stosowana polityka rachunkowoci itp.)
czsto ograniczaj podatnika, uniemoliwiajc mu
dokadne skalkulowanie ceny w momencie realizacji
transakcji, tak aby na bieco osiga zakadan
rentowno. Dlatego te w praktyce podatnicy
czsto operuj pewnymi zaoeniami i na potrzeby
biecych oblicze stosuj dane historyczne
i/lub budetowane, po czym na koniec zaoonego
26
Kierunki rozwoju orzecznictwa
W przeszoci polskie organy podatkowe co do
zasady dopuszczay moliwo rozliczenia wstecznej
korekty kosztw, jak i przychodw na bieco,
tj. w dacie wystpienia zdarzenia (korekty) lub te
ujmowania jej w rozliczeniu podatku dochodowego
od osb prawnych za rok podatkowy, na przestrzeni
ktrego byy dokonywane transakcje sprzeday
produktw, ktrych dotyczya caoroczna korekta
cen. Organy podatkowe uzaleniay ponadto moment
rozpoznania faktury od okolicznoci jej wystawienia
(korekta ze wzgldu na bdy powinna by rozliczana
wstecz, korekta wynikajca z czynnikw zaistniaych
po rozpoznaniu pierwotnych przychodw ujmowana
na bieco).
Najnowsze orzecznictwo w tym zakresie poda
jednak w innym kierunku. NSA w wyroku z 16
maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2005/10) uzna, e
wystawienie faktury korygujcej (zmniejszenie ceny
sprzeday) zwizane jest z pierwotnym zdarzeniem
gospodarczym i dotyczy przychodu z tego roku,
w ktrym zdarzenie to miao miejsce (Wystawienie
faktury korygujcej nie powoduje zmiany daty
powstania przychodu, a koryguje jedynie wysoko
przychodu). W konsekwencji organ uzna, i wszelkie
korekty przychodu winny by dokonywane wstecz,
tj. przez korekt pierwotnie zadeklarowanego
przychodu. Podobnie NSA orzek w kolejnych
sprawach (orzeczenia z 12 lipca 2012 r., sygn.
II FSK 2660/10 oraz z 2 sierpnia 2012 r., sygn.
II FSK 31/11 wydane w sprawie jednego podatnika):
bez wzgldu na przyczyn wystawienia faktura
korygujca, korekta wielkoci przychodu powinna by
rozliczona w okresie rozliczeniowym, w ktrym zosta
ju ujty przychd naleny z uwzgldnieniem zasad
okrelajcych dat powstania przychodu.
Przy czym, dla sposobu rozliczenia korekty
przychodu nie maj, zdaniem organw podatkowych,
znaczenia ani zoony mechanizm rozlicze w danej
transakcji, ani skutki ekonomiczne, jakie niesie za
sob korygowanie wstecz rozlicze (zgodnie z tez
wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK
2422/10).
Na marginesie warto jedynie zacytowa jeszcze
jedno z orzecze dotyczce omawianego
zagadnienia, w ktrym WSA w Poznaniu (wyrok
z 4 padziernika 2012 r.; sygn. akt I SA/Po
599/12) dokona odmiennej ni poprzednie analizy
przepisw ustawy o CIT, ktra doprowadzia organ
do wniosku, e w sytuacji, kiedy korekta dotyczy
sprzeday ogem w danym roku, ale jej punktem
wyjcia jest uzyskanie przez spk odpowiedniego
(tj. ustalonego przez Spk w porozumieniu z [...])
poziomu rentownoci (), rodki pienine z tytuu
korekty sprzeday w celu osignicia docelowego
progu rentownoci, tak aby na koniec roku
podatkowego 2011 poziom zysku spki odpowiada
wartoci funkcji ustalonych w procesie kalkulacji,
stanowi bd dla Spki przychody podlegajce
opodatkowaniu w dniu otrzymania zapaty. Jest to
jednak jak na razie odosobnione stanowisko.
27
3. Funkcjonowanie w ramach holdingu wpywa na charakter relacji
i przepyww usugowych midzy podmiotami
Justyna Jwiak meneder w Zespole Cen
Transferowych EY
Dziaalno w ramach holdingu powoduje uksztatowanie specyfcznych relacji midzy powizanymi
spkami. Organy podatkowe nie powinny tego faktu pomija weryfkujc rynkowo transakcji.
wzrosa istotnie w ostatnich latach i to zjawisko niesie
za sob konieczno nowego spojrzenia na zwizane
z tym problemy podatkowe. Niezasadne jest przy tym
kwestionowanie przyjtych w holdingu rozwiza
organizacyjnych, opartych na cywilnoprawnych
relacjach midzy podmiotami. Natomiast
dla prawidowej oceny podatkowych skutkw
dziaalnoci takich podmiotw, konieczne jest przede
wszystkim precyzyjne ustalenie stanu faktycznego
i rzeczywistej realizacji usug wynikajcych z umw
zawartych pomidzy czsto powizanymi nie tylko
organizacyjnie, ale i kapitaowo przedsibiorstwami.
Sprawa bdca przedmiotem skargi i dotychczasowa
ocena jej przez sdy obu instancji potwierdza,
e ustalenia faktyczne, sprawdzajce si przy
standardowo dziaajcej frmie, s niewystarczajce
przy ocenie skutkw podatkowych przedsibiorstw
dziaajcych w holdingu.
Analogiczne stanowisko przyjy te organy
w sprawie tego samego podatnika za inny rok
podatkowy (NSA w orzeczeniu z 21 maja 2010 r.,
sygn. akt II FSK 41/09, a nastpnie WSA w wyroku
z 16 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 678/10).
Zgodnie z powyszym stanowiskiem organy
podatkowe s zobowizane do precyzyjnego
Funkcjonowanie w ramach zoonych struktur
kapitaowych, w warunkach wysokiej specjalizacji
poszczeglnych jednostek pociga za sob
specyfczne przepywy towarowe (transfer produkcji
w toku) jak i usugowe (wsparcie podstawowej
dziaalnoci). Dlatego jednostki prowadzce
dziaalno operacyjn s niejednokrotnie obciane
tzw. opatami grupowymi, ktre dotycz wiadczenia
usug centralnych z zakresu zarzdzania, fnansw,
wsparcia prawnego, informatyki, marketingu,
zasobw ludzkich itp.
Organy musz uwzgldnia specyfczne
warunki funkcjonowania grup kapitaowych
Jak podkreli WSA we Wrocawiu w orzeczeniu
z 26 lipca 2012 r. (sygn. akt I SA/Wr 706/12, na
podstawie orzeczenia NSA z 27 kwietnia 2012 r.,
sygn. akt II FSK 2121/10), ocena rynkowego
charakteru takich transakcji powinna uwzgldnia
specyfczne warunki dziaalnoci holdingw.
W przytoczonej sprawie Spka stanowia jeden
z podmiotw midzynarodowej grupy holdingowej,
w ktrej wystpuje podzia zada i specjalizacja
usug. Rola przedsibiorstw wielonarodowych
28
ustalenia stanu faktycznego w kontrolowanych
transakcjach z uwzgldnieniem form wsppracy
przedsibiorstw wielonarodowych dziaajcych
w holdingu, a dopiero na tej podstawie powinny
oceni skutki podatkowe.
Jak bada transakcje/usugi grupowe
W przypadku weryfkacji opat grupowych
z tytuu wsparcia dziaalnoci, odwoujc si do
przytoczonego orzeczenia (I SA/Wr 706/12),
naley m.in. ustali w jaki sposb i na czyj rzecz
Spka zbywaa swoje produkty (produkcja czci
i akcesoriw do samochodw), w jaki sposb
pozyskiwaa odbiorcw, czy sprzeda wyrobw,
pozyskiwaniem odbiorcw zajmowali si pracownicy
Spki, czy inne podmioty, ktrym Spka zlecaa
czynnoci tego rodzaju, skoro uznano, e usug tego
rodzaju (mimo, e wynikao to z zawartych umw)
nie wiadczyy inne spki holdingu. () Poczynione
ustalenia pozwol dopiero oceni wiarygodno
wyjanie Spki, e osoby przez ni zatrudnione
w dziaach, ktre mogyby sugerowa dublowanie si
czynnoci marketingowych i zarzdczych z usugami
wyszczeglnionymi w umowach z innymi spkami
holdingu zapewniay obsug procesu produkcji,
natomiast usugi zwizane ze zbytem produktw
wiadczyy inne spki na podstawie zawartych
umw.
Warto take analizowa transakcje z szerokiej
perspektywy (analizy dziaa podejmowanych przez
Spk i uzyskiwanych efektw gospodarczych
na przestrzeni kilku lat podatkowych, jak te ()
uzupenienia materiau dowodowego o informacje
pochodzce od innych spek grupy (w szczeglnoci
dziaajcych rwnie na terytorium Polski) dotyczce
podejmowanych przez nie dziaa na rzecz holdingu).
29
4. Efekty synergii musz zosta dowiedzione
Sawomir Buszko meneder w Zespole Cen
Transferowych EY
Nawet najbardziej rozbudowana i przekonujca dokumentacja opisowa nie zastpi rzetelnych danych
fnansowych umoliwiajcych weryfkacj wystpienia efektu synergii.
Organy uznay, e efekt ten [synergii], przy
wsppracy czy kooperacji przedsibiorstw ma przede
wszystkim prowadzi do zmniejszenia kosztw,
redukcji kosztw w zakresie bada i rozwoju czy
zwikszenia zasigu rynku zbytu.
W przytoczonej sprawie organy nie stwierdziy
wystpienia efektu synergii, poniewa spka,
korzystajc z porednictwa powizanego podmiotu
w zaopatrzeniu w stal, efektywnie ponosia znacznie
wysze koszty zakupu ni gdyby nabywaa towary
bezporednio, skutkiem czego odnotowaa strat
(warunki wsppracy midzy skarc a spk G.
zwikszyy istotnie koszty produkcji i nie przyczyniy
si do poprawy sytuacji fnansowej skarcej spki).
To, na co warto zwrci uwag w przytoczonym
orzeczeniu, to kompleksowe podejcie organw
podatkowych, ktre przeprowadziy wieloaspektow
analiz wpywu transakcji na pozycj fnansow spki:
Warunki transakcji porwnano do analogicznych
transakcji zawieranych przez spk
z niezalenymi dostawcami, a take zebrano
informacje z rynku na temat cen zakupu stali
midzy niezalenymi podmiotami metoda
porwnywalnej ceny niekontrolowanej
w porwnaniu wewntrznym i zewntrznym
(udowodnienie nierynkowych warunkw
transakcji).
W wielu zoonych grupach midzynarodowych
przedsibiorstw wdraane s rozwizania, ktre
z zaoenia s ukierunkowane na usprawnienie
i ujednolicenie wewntrznych procesw, a tym
samym optymalizacj kosztw dziaalnoci.
Istota efektu synergii
Jednym z powszechnie stosowanych narzdzi
jest centralizacja wybranych funkcji w ramach
wyspecjalizowanych jednostek, ktrej efektem ma
by zaoferowanie najlepszej jakoci rozwizania
po obnionym jednostkowym koszcie (tzw. efekt
synergii). Cho w teorii to podejcie jest zupenie
logiczne i racjonalne, to jednak w praktyce moe
okaza si, e zaoone korzyci nie zostan
osignite. W takim przypadku racjonalno
caej struktury rozlicze moe zosta atwo
zakwestionowana, a dochody podmiotw
skorygowane.
Jak zbada, czy powsta efekt synergii?
Efekt synergii by przedmiotem szczegowej
weryfkacji organw podatkowych i rozstrzygnicia
NSA z 27 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1882/10).
30
Wyniki spki jak i porednika porwnano
do wynikw fnansowych porwnywalnych
podmiotw (oszacowanie wpywu warunkw
transakcji na dochd zadeklarowany przez
podatnika), co pozwolio wysnu wniosek, e
w wyniku powiza badany podmiot osign
wyniki nisze ni naleaoby oczekiwa
w przypadku, gdyby powizania te nie istniay.
W konsekwencji, poniewa ustalone warunki
wsppracy nie tylko nie wywoay efektu synergii,
ale doprowadziy do wykazywania dochodw
w wysokoci niszej ni moliwa faktycznie do
osignicia, w wyniku szacowania koszty uzyskania
przychodu spki zmniejszono o ponad 1,3 mln PLN.
31
VI. Nieodpatne gwarancje sprawiaj kopoty
w grupach kapitaowych
Anna Wciso meneder w Zespole Cen Transferowych EY
Nieodpatna gwarancja to nieodpatne wiadczenie dla otrzymujcego, ale i naruszenie przepisw o cenach
transferowych dla udzielajcego.
W wietle ugruntowanego ju orzecznictwa (m.in.
wyroki NSA z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK
144/11 oraz z 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK
1743/10) oraz interpretacji indywidualnej Ministra
Finansw z 27 kwietnia 2012 r. (nr DD5/033/2/
DZQ2012/DD-134) kwalifkowanie gwarancji jako
nieodpatnych wiadcze nie budzi wtpliwoci.
Gwarancja dla otrzymujcego zostanie
oszacowana
Udzielane przez podmioty powizane gwarancje
bez wynagrodzenia s wyceniane na podstawie
przepisw o nieodpatnych wiadczeniach, a nie
regulacji z zakresu cen transferowych.
Podejcie to uzasadni NSA w wyroku
z 23 sierpnia 2012 r., (sygn. akt II FSK
144/11). Sd uzna, e w przypadku udzielenia
gwarancji nieodpatnie nie zachodz przesanki
zastosowania art. 11 ustawy o CIT (fakt istnienia
powiza kapitaowych nie mia adnego
znaczenia dla zagadnienia zanienia dochodu.
Dlatego te przesanki, kryteria oszacowania
dochodu okrelone w przepisach rozporzdzenia
nie maj adnego znaczenia). Gwarancje naley
wic wycenia jako nieodpatne wiadczenia na
podstawie art. 12 ustawy o CIT.
Okolicznoci takie jak wysoko porczenia,
okres na jaki zostao udzielone, charakter i cel
porczenia, ryzyko zwizane z udzieleniem
porczenia, sytuacja ekonomiczna oraz
fnansowa podmiotw, specjalne warunki
jakie udzielajcy porczenia mgby przyzna
otrzymujcemu porczenie podmiotowi
niezalenemu, waluta porczenia, ryzyko zmian
kursw walut, koszty rodkw zaangaowanych
w zwizku z udzieleniem porczenia oraz
rodki ograniczajce ryzyko zmiany kursw
walut wymagajce uwzgldnienia w przypadku
szacowania dochodw podmiotw powizanych
nie musz by uwzgldniane przez organy
podatkowe przy szacowaniu na bazie art. 12
ustawy o CIT.
Brak moliwoci powoania si na
kompensat wiadcze
Wyczenie zastosowania przepisw o cenach
transferowych uniemoliwia take powoywanie
si przez podatnikw na kompensat wiadcze na
podstawie 18 rozporzdzenia TP (jeeli w transakcji
(transakcjach) midzy podmiotami powizanymi
ustalone zostay warunki mniej korzystne dla jednego
z podmiotw od warunkw, jakie ustaliyby podmioty
32
niezalene, a jednoczenie w innej transakcji
(transakcjach) midzy tymi samymi podmiotami
okrelone zostan warunki bardziej korzystne dla
tego podmiotu, organy podatkowe nie koryguj cen
przedmiotw takich transakcji, w przypadkach gdy
mniejsze korzyci uzyskane w zwizku z pierwsz
transakcj (transakcjami) s skompensowane
wikszymi korzyciami uzyskanymi w zwizku z t
inn transakcj (transakcjami)). Przepisy dotyczce
kompensaty zamieszczono w rozporzdzeniu TP,
ktre nie stanowi podstawy wyceny nieodpatnych
wiadcze (Konsekwencj braku spenienia
przesanek z art. 11 ust 1 ustawy pdop, by brak
podstaw do zastosowania art. 11 ust 2 ustawy pdop,
a co za tym idzie przepisw rozporzdzenia, ktre
uszczegawia sposb dokonywania oszacowania,
przy zaistnieniu ustawowych warunkw do jego
dokonania) wyrok WSA w Bydgoszczy z 31 stycznia
2012 r.; sygn. akt I SA/Bd 803/11.
A moe wiadczenie ekwiwalentne
Rozwizaniem pozwalajcym na uniknicie
szacowania dochodu z tytuu nieodpatnej gwarancji
byoby zapewnienie ekwiwalentnego wiadczenia ze
strony benefcjenta gwarancji. W praktyce zoonych
grup kapitaowych i kooperacji produkcyjnej
mona zauway, e udzielenie gwarancji, przez
umoliwienie benefcjentowi harmonijnego
funkcjonowania, umoliwia take jego kontrahentowi
kontynuacj dziaalnoci, a zatem dochodzi
porednio do uzyskania przez udzielajcego pewnej
korzyci. Jednak, jak podkrelaj organy podatkowe,
w przypadku ekwiwalentnoci wiadcze () winna
by sporzdzona umowa, ktra powinna wskazywa
jak warto maj wzajemne wiadczenia
stron i e s to wiadczenia ekwiwalentne (),
ekwiwalentno wiadcze to cecha zobowiza
wynikajca z umw wzajemnych (argumentacja
organw podatkowych w sprawie o sygn. akt I SA/Bd
803/11).
Niespenienie wskazanego warunku nie pozwala na
zaakceptowanie tezy o ekwiwalentnoci wiadcze.
Wprawdzie ze rodkw pochodzcych z kredytu by
moe spki te skorzystay, ale z pewnoci nie byo
to wynagrodzenie za porczenie. Jak wynika bowiem
z zaczonych do akt umw regulujcych wspprac
spki S. ze spkami zalenymi porczajcymi
kredyt, jej zasad jest midzy innymi zakup przez
skarc z wasnych rodkw surowcw do produkcji
dla spek zalenych i to niezalenie od tego, czy
spki te udzieliy porczenia kredytowego. Rwnie
przy ustalaniu patnoci z tytuu wsppracy midzy
spk S. i spkami zalenymi nie byo przewidzianej
adnej odrbnej regulacji w zakresie podziau zyskw
z tytuu udzielenia jej porczenia kredytu (sprawa
o sygn. akt II FSK 1743/10 orzeczenie NSA
z 14 marca 2012 r.).
33
VII. Skutki zawierania transakcji ze spk
osobow
Agnieszka Derkacz doradca podatkowy, meneder
w Zespole Cen Transferowych EY
Popularno spek komandytowo-akcyjnych w ostatnich latach to skutek korzyci podatkowych, ktre
mona osign przez prowadzenie biznesu w tej formie. Trzeba jednak pamita, e spki osobowe
rwnie podlegaj rygorom cen transferowych.
Zgodnie z treci orzeczenia WSA w Poznaniu
z 13 padziernika 2010 r. (sygn. akt I SA/
Po 526/10), w sytuacji, gdy spka kapitaowa
wraz z powizanymi podmiotami tworzy spk
komandytow, ma zastosowanie art. 11 ustawy
o CIT: Z przepisu nie wynika bowiem, i ustalone
lub narzucone warunki dotycz tylko okrelonych
warunkw zawieranych w transakcjach pomidzy
podmiotami powizanymi. Niezbdnym jedynie
minimum jest, co wynika z usytuowania tego
przepisu, aby jeden z podmiotw krajowych
bdcy podmiotem powizanym w rozumieniu
przepisu art. 11 ustawy by podatnikiem podatku
dochodowego od osb prawnych. Poniewa midzy
spk a sp.k. zawierane bd rnego rodzaju
transakcje, uprawnione jest zatem stanowisko,
e jeeli w wyniku tych powiza zostan ustalone
lub narzucone okrelone warunki, to na podstawie
art. 11 ust. 1 i 4 ustawy naley okreli dochd
spki wnioskujcej bez uwzgldnienia tych
warunkw.
Jednoczenie, w wietle przepisu art. 9a ustawy
transakcje zawierane przez spk (wnioskodawca)
ze spk osobow nie bd podlegay obowizkowi
dokumentacyjnemu. Spka osobowa nie jest bowiem
podmiotem powizanym w rozumieniu przepisu
art. 11 ustawy.
W ostatnich latach podatnicy bardzo chtnie
korzystali z narzdzia w postaci spki komandytowej
(komandytowo-akcyjnej) w celu optymalizacji
podatkowej. Jedn z przyczyn popularnoci tej
formy prowadzenia biznesu jest fakt, e spka
osobowa nie jest podatnikiem CIT. Jednak ten
fakt nie gwarantuje zupenego wyczenia tych
spek z przepisw w zakresie cen transferowych.
Do transakcji zawieranych przez spki osobowe
przepisy te maj rwnie zastosowanie.
Spka osobowa na gruncie przepisw
ustawy o CIT
W wietle obecnie obowizujcych przepisw ustawy
o CIT, spki osobowe nie s podatnikami podatku
dochodowego od osb prawnych. Organy podatkowe
w wydawanych interpretacjach i sdy w swoich
rozstrzygniciach podkrelaj jednomylnie,
e spka osobowa nie jest podatnikiem CIT,
w zwizku z tym nie podlega regulacjom tej ustawy.
Jednoczenie, o ile faktycznie nie bdzie mie ona
obowizku sporzdzania dokumentacji podatkowej
dla transakcji z podmiotami powizanymi (obowizek
ten bd mieli udziaowcy spki), o tyle znajdzie
w tym przypadku zastosowanie art. 11 ustawy o CIT.
34
Spka komandytowa podatnikiem CIT po
nowelizacji ustawy
Planowana na przyszy rok nowelizacja ustawy
o CIT zakada wprowadzenie zasady, e spka
komandytowa bdzie podatnikiem CIT. Wraz z t
zmian spka ta bdzie podlega wszystkim
wymogom okrelonym w ustawie o CIT, w tym
take obowizkowi dokumentowania transakcji
z podmiotami powizanymi.
35
VIII. Przepisy o cenach transferowych jako
przepisy szczeglne (lex specialis derogat
legi generali)
Przepisy ustawy o CIT zawieraj zarwno oglne regulacje i zasady rozlicze przychodw oraz
kosztw podatnikw, jak rwnie przepisy szczeglne, dotyczce specyfcznych transakcji oraz
okolicznoci, wymagajcych indywidualnego podejcia (czsto jako odstpstwo od zasady oglnej).
Zgodnie z regu lex specialis derogat legi generali, przepis szczeglny wycza norm ogln.
Zasad pierwszestwa stosowania wybranych przepisw nie zawsze mona atwo odczyta z treci
przepisw, std te niejednokrotnie te wtpliwoci powoduj spory z organami podatkowymi.
1. Leasing fnansowy nie wyklucza stosowania cen transferowych
Magdalena Marciniak dowiadczony konsultant
w Zespole Cen Transferowych EY
Rozliczenie z tytuu leasingu fnansowego midzy podmiotami powizanymi musi by rynkowe.
Uznanie transakcji za leasing fnansowy wymaga
spenienia okrelonych warunkw m.in. w zakresie
wysokoci opat leasingowych. Nie mona jednak
pomija przepisw o cenach transferowych,
jeli transakcja jest zawarta midzy podmiotami
powizanymi.
Leasing fnansowy
Ustawa o CIT wskazuje wyrane kryteria/warunki
uznania transakcji za leasing fnansowy. Na
podstawie art. 17f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 17j
ustawy o CIT, aby umowa moga stanowi umow
leasingu fnansowego w rozumieniu przepisw
prawa podatkowego, suma okrelonych w niej opat,
wczajc cen wykupu, musi by wiksza bd
rwna wartoci pocztkowej przedmiotu umowy.
Przepisy ustawy defniuj minimaln warto, jak
musz osign opaty leasingowe, aby umowa
moga zosta zakwalifkowana jako leasing fnansowy
w rozumieniu przepisw prawa podatkowego.
Nie defniuj natomiast sposobu, w jaki powinny
by kalkulowane wysokoci poszczeglnych opat
w umowie oraz cena wykupu.
Rynkowy poziom raty leasingowej
Szczegowe odniesienie si do warunkw
rozliczenia transakcji leasingu fnansowego nie jest
jednak rwnoznaczne z uznaniem, e w opisanych
okolicznociach nie znajdzie zastosowania art.
11 ustawy o CIT. Wyrokiem z 16 lutego 2012 r.,
(sygn. akt I SA/Po 827/11) WSA w Poznaniu uzna,
i norma art. 11 u.p.d.o.p. stanowi lex specialis
36
wzgldem unormowa dotyczcych opodatkowania
umw leasingu (art. 17a i nast. u.p.d.o.p.). Moe
by ona wobec powyszego zastosowana rwnie
w przypadku dotyczcym opodatkowania takich
umw.
W konsekwencji, art. 11 ustawy o CIT co do
zasady moe znale zastosowanie w celu
oszacowania rynkowych opat z tytuu leasingu
fnansowego w sytuacji, gdy umowa leasingowa
stanowi transakcj zawart midzy podmiotami
powizanymi. Jednak ocena, czy istniej przesanki
do skorzystania z uprawnie wynikajcych z tej
regulacji naley do organw podatkowych i organw
kontroli skarbowej. Oznacza to, i, aby doszo do
szacowania na podstawie art. 11 ustawy o CIT,
musz zaistnie przesanki zastosowania tego
przepisu tj. zanienie dochodu w wyniku istnienia
powiza (w tym zakresie warto przytoczy wyrok
WSA we Wrocawiu z 16 grudnia 2010 r.; sygn. I SA/
Wr 1145/10, gdzie organy przeprowadziy wanie
takiego szacowania i korekty rozlicze podatnika
z tytuu leasingu z podmiotem powizanym).
37
2. Biegy nie oszacuje wartoci rzeczy/praw majtkowych
w transakcjach midzy podmiotami powizanymi
Ewelina Stamblewska-Urbaniak doradca podatkowy,
dowiadczony meneder w Zespole Cen Transferowych EY
Przy sprzeday majtku po cenie odbiegajcej od rynkowej, szacowanie bdzie przebiega na innych zasadach
w przypadku podmiotw niezalenych, a na innych jeli jest to transakcja midzy podmiotami powizanymi.
zbytej rzeczy lub prawa majtkowego, naley rozwiza
przy pomocy reguy kolizyjnej lex specialis derogat legi
generali.() Skoro bowiem norma z art. 11 u.p.d.o.p.
okrela dodatkow cech podmiotw objtych hipotez
teje normy wzgldem hipotezy normy z art. 14
u.p.d.o.p., to relacja pomidzy tymi normami prawnymi
jest relacj szczeglnoci do oglnoci, czyli relacj
wyjtku.
Poniewa art. 11 ustawy o CIT jest lex specialis
wzgldem art. 14 tej ustawy, zatem stwierdzenie
istnienia powiza kapitaowych i osobowych midzy
stronami transakcji na podstawie art. 11 ustawy o CIT
wyklucza zastosowanie procedury wynikajcej z art.
14 ust. 3 ustawy o CIT (szacowanie wartoci przez
biegego) orzek tak NSA w wyroku z 12 stycznia
2012 r. (sygn. akt II FSK 2068/10). W takim przypadku
zastosowanie znajd metody szacowania cen
transferowych okrelone w art. 11 ustawy o CIT oraz
rozporzdzeniu TP.
Szacowanie wartoci majtku zasada
oglna
Art. 14 ustawy o CIT reguluje kwestie rozpoznania
przychodw z tytuu sprzeday rzeczy lub praw
majtkowych. Zgodnie z tym przepisem (art. 14 ust. 3)
w przypadku, kiedy warto wyraona w cenie znacznie
odbiega od wartoci rynkowej, jej oszacowania
dokonuje si z uwzgldnieniem opinii biegego. Nie
bdzie tak jednak w przypadku, jeli transakcja jest
zawarta midzy podmiotami powizanymi.
Szacowanie wartoci majtku przy
sprzeday do podmiotu powizanego
Problemem dotyczcym ustalania wzajemnej relacji
art. 11 ustawy o CIT z art. 14 tej ustawy zajmowa si
NSA m.in. w wyrokach z 15 grudnia 2010 r. (sygn.
akt II FSK 1128/09 i II FSK 1528/09). Sd stwierdzi
wwczas, i rozpoznajc spraw, ktrej stan faktyczny
wypenia przesanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi
jednoczenie do wypenienia przesanek art. 14
u.p.d.o.p., podmioty stosujce prawo musz mie na
wzgldzie, e kolizj powyszych przepisw, w zakresie
wskazania prawidowej metody oszacowania wartoci
38
EY | Assurance | Tax | Transactions | Advisory
O frmie EY
EY jest wiatowym liderem rynku usug profesjonalnych
obejmujcych usugi audytorskie, doradztwo podatkowe, doradztwo
biznesowe i doradztwo transakcyjne. Nasza wiedza oraz wiadczone
przez nas najwyszej jakoci usugi przyczyniaj si do budowy
zaufania na rynkach kapitaowych i w gospodarkach caego wiata.
W szeregach EY rozwijaj si utalentowani liderzy zarzdzajcy
zgranymi zespoami, ktrych celem jest spenianie obietnic
skadanych przez mark EY. W ten sposb przyczyniamy si do
budowy sprawniej funkcjonujcego wiata. Robimy to dla naszych
klientw, spoecznoci, w ktrych yjemy i dla nas samych.
Nazwa EY odnosi si do frm czonkowskich Ernst & Young Global
Limited, z ktrych kada stanowi osobny podmiot prawny.
Ernst & Young Global Limited, brytyjska spka z odpowiedzialnoci
ograniczon do wysokoci gwarancji (company limited by guarantee)
nie wiadczy usug na rzecz klientw. Aby uzyska wicej informacji,
wejd na www.ey.com/pl
EY, Rondo ONZ 1, 00-124 Warszawa
2013 EYGM Limited.
Wszelkie prawa zastrzeone.
SCORE: 002.07.13
ey.com/pl

You might also like