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A Lei 4.

320 comentAdA
eA

Lei de ResponsAbiLidAde FiscAL

conselho editorial ibAm
celina Vargas do Amaral peixoto
edson de oliveira nunes
edvaldo pereira de brito
marcos Flávio R. Gonçalves
sandra mager

HeRALdo dA costA Reis
José teixeiRA mAcHAdo JúnioR

A Lei 4.320 comentAdA
eA

Lei de ResponsAbiLidAde FiscAL
33ª edição

editoRA Lumen JuRis
Rio de Janeiro
2010

copyright © 2010 by Heraldo da costa Reis
José teixeira machado Júnior

pRodução editoRiAL
Livraria e editora Lumen Juris Ltda.

A LiVRARiA e editoRA Lumen JuRis LtdA.
não se responsabiliza pelas opiniões emitidas nesta obra.

é proibida a reprodução total ou parcial, por qualquer
meio ou processo, inclusive quanto às características

gráficas e/ou editoriais. A violação de direitos autorais
constitui crime (código penal, art. 184 e §§, e Lei no 6.895,
de 17/12/1980), sujeitando-se a busca e apreensão e
indenizações diversas (Lei no 9.610/98).

todos os direitos desta edição reservados à
Livraria e editora Lumen Juris Ltda.

impresso no brasil
printed in brazil

Apresentação

ibAm e a Lumen Juris, unidos em nova parceria editorial, têm a
satisfação de apresentar aos leitores a 33ª edição do livro A Lei
4.320 comentada e a Lei de Responsabilidade Fiscal, de Heraldo da
costa Reis e José teixeira machado Júnior.
trata-se de publicação que, ao longo de mais de 30 anos, vem tendo
novas edições, em face da grande procura que encontra, bem como das pertinentes e necessárias atualizações, como os comentários relativos à Lei de
Responsabilidade Fiscal (Lei complementar nº 101/2000), cujo teor possui
clara proximidade com a Lei nº 4.320/64. poucos livros técnicos alcançam a
tiragem que essa obra alcançou. Foram mais de 90 mil exemplares à disposição de autoridades, especialistas, agentes públicos, estudantes e professores
universitários.
o professor Heraldo da costa Reis, responsável pelas sucessivas atualizações, vincula-se ao ibAm há mais de 40 anos, como coordenador e responsável por ministrar cursos na escola nacional de serviços urbanos – ensuR,
conferencista e expositor em congressos, seminários e encontros de todo formato realizados no brasil e no exterior, consultor na área de finanças pública
e, ainda, professor da universidade Federal do Rio de Janeiro, onde atua nos
cursos de graduação e pós-graduação, inclusive no de mestrado em ciências
contábeis.
A matéria aqui tratada é complexa, mas é dissecada com esmero, a fim de
colocar à disposição de todos os que lidam ou se interessam pelo assunto os
instrumentos para a melhor compreensão das contas públicas.

o

paulo timm
superintendente Geral do ibAm

Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964
estatui normas Gerais de direito Financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da união, dos estados, dos municípios e do
distrito Federal.

disposição pReLiminAR

Art. 1º esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da união, dos estados, dos
municípios e do distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5º,
inciso xV, letra b, da constituição Federal.
A Lei 4.320, de 17 de março de 1964, como se vê, conjugou duas técnicas utilizadas em dois sistemas de informações para o controle: o orçamento e
a contabilidade.
o orçamento, entretanto, evoluiu para aliar-se ao planejamento, surgindo o orçamento-programa como especialização devendo, na prática, operar
como elo entre os sistemas de planejamento e de finanças. com isto torna-se
possível a operacionalização dos planos, porque os monetariza, isto é, colocaos em função dos recursos financeiros disponíveis, permitindo que o planejador tenha os pés no chão, em face das disponibilidades dos recursos financeiros. esta é, sem dúvidas, a ideia central da Lei de Responsabilidade Fiscal.
Assim, o orçamento apresenta-se fundamentalmente como um instrumento de que o administrador dispõe para equacionar o futuro em termos realísticos, como um curso de ação, um programa operacional.
A integração planejamento/orçamento é a tônica hoje em dia, capaz de consertar as distorções administrativas e remover os empecilhos institucionais que
dificultam a modernização dos métodos e processos administrativos no brasil.
A contabilidade, modernamente, é um processo gerador de informações
sobre o que a Administração realizou, realiza ou realizará em termos financeiros. existe, porém, diferença entre as duas técnicas: enquanto a contabilidade
é o instrumento que possibilita informação para tomada de decisões, controle
e avaliação de desempenho, o orçamento deverá assegurar informações sobre
políticas e programas para possibilitar o controle gerencial, aliadas a um sistema de quantificação física para a mensuração das ações governamentais.1
1

Ver Reis, Heraldo da costa, contabilidade e Gestão Governamental, Rio de Janeiro: ibAm, 2004.

o orçamento, portanto, é uma técnica cujo maior significado moderno
consiste precisamente em ligar os sistemas de planejamento e de finanças pela
expressão quantitativa financeira e física dos programas de trabalho de todas
as esferas de governo
modernamente o orçamento é mais que uma consolidação de planos físicos e de recursos das mais variadas naturezas: é um instrumento de trabalho.
neste sentido, é possível utilizar o orçamento como meio de identificação de
descentralização administrativa, de delegação de competência e de apuração
de responsabilidades, não só da organização, mas também dos gestores, de
modo que a sua aprovação, aliada à aprovação dos regimentos internos dos
órgãos, signifique também a autorização para a ação e, concomitantemente, o
início do processo de controle. teríamos então o orçamento geral do Governo,
não importando a esfera em que se situe, expressão macro da posição das
finanças governamentais e, para cada projeto e atividade, a expressão micro,
base e autorização para a ação administrativa dos respectivos responsáveis. daí
porque entendermos que o orçamento é também um instrumento de controle gerencial, por possibilitar informações para comparações e avaliações de
caráter gerencial, tais como as da economicidade, da eficiência, da eficácia e
da efetividade.
A concepção moderna do orçamento em base gerencial traduz os órgãos
como centros de responsabilidades ou de resultados e até de informações onde
se identificam as responsabilidades decisórias dos respectivos gestores pela
utilização dos recursos que lhes são confiados para possibilitar a execução das
ações nas áreas de responsabilidade em que o estado desempenha suas atribuições. evidentemente, essas responsabilidades são avaliadas mediante a utilização de indicadores de qualidade adequados às áreas em que atuam.2
entretanto, é necessário que o orçamentista antes de elaborar o orçamento estude a organização da entidade jurídica (entidade central, autarquias,
fundações e empresas), e dê-lhe uma visão de atuação integrada dos órgãos
que a compõem, bem como evidencie a forma ou as formas de gestão financeira adotada (s) para o(s) seus(s) recursos(s).3
2

3

Ver Reis, Heraldo da costa. Áreas e centros de responsabilidades no controle interno das entidades governamentais. Revista de Administração municipal, Rio de Janeiro, v. 39, n. 205, out./dez.
1992, p. 19-35.
Ver Reis, Heraldo da costa, capítulo Aspectos da Gestão orçamentária e Financeira, p. 43-56 e
capítulo Gestão Financeira, p. 119-144, do livro contabilidade e Gestão Governamental, estudos
especiais, Rio de Janeiro: ibAm, 2004.

esta concepção de orçamento que permeará toda a estrutura deste trabalho, porque ela é básica à Administração pública moderna e tem sido o fundamento da propagação que vimos fazendo através de nossos estudos.
como é sabido e já foi dito acima, a lei abrange a união, os estados, os
municípios e o distrito Federal, o que possibilita a existência de normas
homogêneas para todo o país e facilita a obtenção de dados estatísticos financeiros e de realização dos programas de trabalho, bem como a consolidação
dos orçamentos e balanços do setor público brasileiro.
A remissão à constituição do brasil é ainda à do texto de 1946, mas a
constituição de 1988 alterou-lhe substancialmente a redação, como se pode
ver a seguir:

Art. 24. compete à união, aos estados e ao distrito Federal legislar concorrentemente sobre:
i - direito tributário, financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico;
ii - orçamento.
depreende-se, do entendimento do caput do artigo mencionado, que os
estados e o distrito Federal poderão legislar concorrentemente com a união
sobre matérias orçamentária e financeira.
entretanto, no âmbito da legislação concorrente, a competência da
união limitar-se-á a estabelecer normas gerais, que não excluem a competência suplementar dos estados.
no caso de inexistir tal lei federal sobre normas gerais, os estados e o
distrito Federal exercerão a competência legislativa plena para atender às suas
peculiaridades. Quanto a este fato, torna-se desnecessário o exercício dessa
competência plena, porquanto a presente lei continua em plena vigência até
que outra venha revogá-la expressamente.
de acordo com o art. 30, ii, da constituição do brasil, o município poderá legislar suplementarmente, no que couber, à legislação federal ou estadual.
neste caso, o município pode estabelecer, por lei, normas específicas de controle interno e de administração financeira e orçamentária e de contabilidade.
é necessário esclarecer que o § 9º, do art. 165, da constituição determina que caberá a lei complementar:

i - dispor sobre o exercício financeiro, a vigência, os prazos, a elaboração
e a organização do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e
da lei orçamentária anual;

ii - estabelecer normas de gestão financeira e patrimonial da administração direta e indireta, bem como condições para a instituição e funcionamento de fundos.
A Lei complementar, acima mencionada, disporá sobre critérios e formas de liberação dos recursos dos poderes Legislativo, Judiciário e ministério
público, conforme determina o artigo 168 da constituição Federal. no âmbito dos municípios, as relações financeiras executivo / Legislativo submetemse às disposições do art. 29-A, incisos e parágrafos respectivos, da constituição
da República.
Assim, pois, enquanto a lei complementar mencionada não for aprovada,
as normas desta lei continuam em pleno vigor, não podendo ser modificadas
a não ser por lei de igual hierarquia e não por lei de diretrizes orçamentárias
como vem acontecendo atualmente.
é necessário que se esclareça que o dispositivo ora comentado traz à luz
um princípio muito estudado em contabilidade privada, mas não lembrado
nos estudos da contabilidade e do orçamento governamentais: o princípio da
entidade.4
esse princípio se fundamenta no fato de que o orçamento e a contabilidade são instrumentos que possibilitam informações sobre transações/operações das entidades jurídicas governamentais, tais como expressas no caput do
artigo, inclusive das suas fundações, autarquias, empresas públicas e sociedades de economia mista, as quais produzem reflexos sobre os respectivos patrimônios.
entretanto, e esta observação é importante, o estado (em sua acepção
ampla) é também um ente econômico, além de social, daí porque os orçamentos de todas as organizações governamentais serem aprovados por uma só lei,
conforme o disposto no art. 165, § 5º, da constituição da República, que lança
as bases do orçamento e dos balanços consolidados.
com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal, algumas normas passarão a reger certos procedimentos regulados por esta lei.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, há muito exigida pela sociedade e
como a sua denominação indica, dispõe sobre normas de Finanças públicas,
conforme o capítulo ii, do título Vi da constituição da República. entretanto, ela vai além, posto que abraça procedimentos de natureza técnico-eco4

Ver Reis, Heraldo da costa, capítulo princípios fundamentais de contabilidade (Resolução nº
750/93 do conselho Federal de contabilidade), do livro contabilidade e Gestão Governamental,
Rio de Janeiro: ibAm, 2004.

nômica que envolvem análise do custo-benefício, análise do Fluxo de caixa,
contabilidade financeira melhor planejada, contabilidade gerencial para possibilitar informações para a avaliação de desempenho sob os enfoques da eficiência, da economicidade, da eficácia e da efetividade.
sujeitam-se às normas da lei de Responsabilidade Fiscal os gestores dos
poderes constituídos de todas as unidades da Federação, ou seja, a união, os
estados, os municípios e o distrito Federal.

tÍtuLo i
dA Lei de oRçAmento
capítulo i
disposições GeRAis

Art. 2º A Lei de orçamento conterá a discriminação da receita e despesa, de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecidos os princípios de unidade,
universalidade e anualidade.
§ 1º integrarão a Lei de orçamento:
i. sumário geral da receita por fontes e da despesa por funções do
Governo;
ii. Quadro demonstrati vo da Receita e despesa segundo as
categorias econômicas, na forma do Anexo 1;
iii. Quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação;
iV. iV.Quadro das dotações por órgãos do Governo e da Administração.
§ 2º Acompanharão a Lei de orçamento:
i. Quadros demonstrativos da receita e planos de aplicação dos
fundos especiais;
ii. Quadros demonstrativos da despesa, na forma dos Anexos 6 a 9; e
iii. Quadro demonstrativo do programa anual de trabalho do Governo, em termos de realização de obras e de prestação de serviços.
este artigo é de suma importância, porque nele se encontram os fundamentos da evidenciação orçamentária, ou seja, a lei de orçamento deverá evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do
Governo, os quais devem ser executados por órgãos das Administrações dire-

ta e indireta. no entanto, tal redação poderia, no nosso entendimento, ser
mais ampla, por exemplo:
os orçamentos públicos conterão a receita e a despesa classificadas, de
forma a evidenciar as políticas e os programas de trabalho do Governo,
em congruência com os objetivos da entidade jurídica.
em realidade, este artigo sofreu profunda modificação em razão do que dispõem os §§ 5º ao 8º do art. 165, da constituição do brasil, que restabelece a obediência aos princípios mencionados no seu contexto, quais sejam, entidade jurídica e econômica, universalidade, unidade orçamentária e, ainda, exclusividade.
de fato, de agora em diante, os orçamentos das entidades de Administração indireta de direito público e das fundações instituídas e mantidas pelo
poder público integrarão a lei de orçamento anual, sendo votados e aprovados
como lei pelo Legislativo.
esclareça-se contudo, que a lei dispõe sobre outro princípio que, em realidade, constitui-se no próprio objetivo do orçamento: o da evidenciação, ou
seja, o de revelar com clareza o quê o governo pretende realizar para cumprir
as suas responsabilidades perante a sociedade.
o escopo deste livro não pode compreender uma discussão dos chamados princípios orçamentários, sobre o que, na verdade, já existe abundante
literatura que o leitor interessado poderá consultar, em que pese alguns princípios não serem lembrados pelos estudiosos, como os que estão sendo e serão
mencionados ao longo deste trabalho.
no entanto, devemos dizer que a aplicação desses princípios é da maior
importância, principalmente os três primeiros porque estão relacionados com
a visibilidade orçamentária, resgatada pela constituição.
A aplicação desses princípios deve ser compreendida em relação a cada
orçamento. Assim, o orçamento de determinada entidade centralizada de
direito público interno deve ser uno, isto é, a entidade deve possuir apenas um
orçamento e não mais que um para dado exercício financeiro, o qual conterá
todas as suas receitas e despesas e outros recursos, a não ser nos casos dos créditos especiais e extraordinários que são exceções a esta regra. mas se essa
entidade central possuir uma autarquia ou uma fundação, cujos orçamentos
foram aprovados por lei, conforme dispõe o art. 165, § 5º da constituição da
República, e integrem o orçamento consolidado esses orçamentos, dessas entidades autônomas, durante as respectivas execuções estarão desligados, administrativa e financeiramente, do orçamento central, tendo sua própria evidenciação, unidade orçamentária, universalidade e anuidade.

entretanto, como se deseja conhecer o volume de recursos a ser utilizado
ou o que foi movimentado (da entidade econômica), quer através dos órgãos de
Administração direta, quer através das fundações e das autarquias, necessária
se faz a consolidação dos balanços de encerramento de exercício dessas entidades, a partir das áreas em que executaram os programas sob as suas responsabilidades, e assim se estará observando o preceito constitucional.5
modernamente, dizemos que o método orçamentário possui duas características fundamentais: a da abrangência e a da quantificação.
por abrangência, consideramos que nenhuma atividade de um ente
público pode prescindir do orçamento. em outras palavras, o orçamento é um
método de trabalho utilizado por todas as unidades que constituem a entidade, no qual essas unidades expressam seus programas de trabalho em termos
financeiros. em linguagem simples, diríamos que, numa boa Administração,
nada escapa ao orçamento.
A quantificação é a característica segundo a qual todos os ingredientes que entram no orçamento são devidamente expressos em números, ou
para exprimir dinheiro, ou para expressar volume de serviços ou de bens a
produzir.
pela quantificação, o orçamento entra no rol daqueles métodos que,
como a estatística, utilizam as regras da matemática, em forma de matrizes.
com estas características o orçamento torna-se verdadeiro modelo econômico, através do qual identificam-se ações, metas fisicamente quantificadas e
recursos que serão utilizados pelos gestores, como consequências de decisões
tomadas. são os centros de responsabilidades, mencionados anteriormente.
pelos §§ 1º e 2º e respectivos incisos do art. 2º, a Lei 4.320 distingue certos quadros que integram, isto é, que formam o próprio orçamento, e outros
que apenas o acompanham, ou seja, servem para esclarecer melhor a política
econômico-financeira e os programas do Governo. uns e outros, porém, são
obrigatórios.
Há pouco o que comentar, uma vez que os parágrafos indicam os sumários e quadros que devem estar presentes à lei de orçamento, a fim de orientar a elaboração dos orçamentos, mas também servir como meio para facilitar
o levantamento das estatísticas financeiras. de modo geral, não tem havido
dificuldades no preenchimento desses quadros, porque as dúvidas que surgem
são mais relacionadas às classificações das receitas e despesas orçamentárias.

5

Ver Reis, Heraldo da costa, contabilidade municipal: teoria e prática, 2ª ed. rev. e aum. Rio de
Janeiro: ibAm/Livros técnicos e científicos, 1979, p. 121-129.

Assim, resolvido o problema das classificações, o preenchimento dos quadros
é mera rotina.
para a demonstração da receita e da despesa orçamentárias, a secretaria
do tesouro nacional, órgão do ministério da Fazenda, tem constantemente
atualizado e editado os respectivos manuais, pelo que se recomenda ao leitor
uma busca no endereço www.stn.fazenda.gov.br para o fim de obtê-los.
em relação aos fundos especiais, de que trata o § 2º, i, estes terão os seus
respectivos planos de aplicação acompanhando o orçamento geral e a própria
lei orçamentária,6 sobre os quais faremos comentários aos arts. 71 a 74, no
capítulo que lhe é dedicado nesta lei.
A estrutura orçamentária atual, de acordo com a constituição, art. 165,
§ 5º, está assentada em três orçamentos: fiscal, da seguridade social e de investimentos nas empresas em que a entidade detenha a maioria do capital.
A Lei de Responsabilidade Fiscal introduziu mudanças na Lei de orçamento entre as quais destaca-se a Reserva de contingência, cuja forma de utilização e montante, calculado com base na Receita corrente Líquida, serão
estabelecidos na Lei de diretrizes orçamentárias. é de se destacar que a Lei
orçamentária deverá conter, entre outros e separadamente, dispositivos sobre
refinanciamento da dívida pública.

Art. 3º. A Lei de orçamento compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei.7
parágrafo único. não se consideram para os fins deste artigo as operações de crédito por antecipação de receita, as emissões de papel-moeda
e outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros.
o artigo 3º é consequência do artigo anterior e de disposições constitucionais que impõem o princípio da universalidade à receita e inclusão no conjunto desta das operações de crédito autorizadas em lei. trata-se de operações
de crédito vinculadas às despesas orçamentárias – observadas as disposições
dos arts. 7º, 43, § 1º, iV, e 98, parágrafo único, desta lei e dos arts. 165 e seu §
8º, e art. 167, iii, ambos da constituição da República, bem dos arts. 29 a 37,
§§ e incisos respectivos, da Lei de Responsabilidade Fiscal. diferem, como se
depreende do exame do parágrafo único, das operações de crédito por antecipação da receita, as quais não alcançam o orçamento, como veremos a seguir,
6
7

Ver Reis, Heraldo da costa, Gestão Financeira, in contabilidade e Gestão Governamental: estudos especiais. ibAm. 2004, p. 119-144.
Ver Resolução nº 43/2002, do senado Federal.

e que deve ser estudado em conjunto com o art. 38 e incisos e parágrafos respectivos da Lei de Responsabilidade Fiscal.
o parágrafo único tem por finalidade fazer excluir da lei de orçamento
certos ingressos que nada mais são do que fatos de gestão financeira que,
embora previsíveis por antecipação, não constituem receitas na sua real
expressão técnica. dentre eles cumpre citar:
1.
2.
3.

as operações de crédito por antecipação da receita orçamentária
(mero fato financeiro e não fonte originária de receita);
as emissões de papel-moeda, assunto de política econômica, pertinente exclusivamente ao Governo Federal;
outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros, que se
referem apenas aos fatos que repercutem nesses grupamentos de contas, não originários da execução orçamentária. exemplo: retenções
para cauções e consignações à previdência de funcionários e servidores. são, pois, valores financeiros que se movimentam extraorçamentariamente, conforme define o art. 105 desta lei, e que merecem um
controle especial a fim de que não se misturem com os recursos
financeiros que são de propriedade da entidade governamental.

Art. 4º A Lei de orçamento compreenderá todas as despesas próprias
dos órgãos do Governo e da Administração centralizada, ou que por
intermédio deles se devam realizar, observado o disposto no artigo 2º.
este artigo visa explicitar a compreensão de todas as despesas no orçamento, assim como é um corolário do art. 2º, no que respeita ao princípio da
universalidade e conforme estabelece o art. 165, § 5º, da constituição do brasil.
conjugando os três artigos anteriores, verifica-se que um orçamento, no
brasil, deve ser realmente universal, ou abrangente, no sentido dos objetos de
despesa e das fontes de receita, conforme disposto no art. 2º.

Art. 5º A Lei de orçamento não consignará dotações globais destinadas a atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, serviços de terceiros, transferências ou quaisquer outras, ressalvado o disposto no artigo 20 e seu parágrafo único.
o dispositivo traduz a ideologia assente contra as dotações globais, enfatizando outro princípio da teoria clássica do orçamento público: o princípio da
especialização ou discriminação da despesa.

se a lei foi vacilante, não tomando um partido definido para considerar
o programa como base para a elaboração do orçamento, a atual portaria
ministerial nº 42, de 1999 por sua vez, vem dar consistência aos programas de
trabalho como ações de planejamento e orçamentação de competência das
entidades governamentais, de tal modo que os objetos de despesa, como pessoal, material etc., devem agora aparecer sempre vinculados a um programa e
nunca de modo isolado e global.
teoricamente, teríamos chegado assim a uma solução para o grau de discriminação dos orçamentos públicos: nenhuma dotação global deverá ser alocada através do orçamento para atender indiferentemente a despesas de pessoal, material e outras que deverão contribuir para a concretização de objetivos delineados. somente assim se poderá fazer avaliações do desempenho
gerencial em termos de economicidade, eficiência, eficácia e efetividade.
Antes de passar para o art. 6º, é interessante notar que a Lei 4.320/64 aboliu a expressão verba, passando a adotar mais apropriadamente dotação e créditos orçamentários (art. 90). na verdade, podemos notar uma vacilação de
conceito entre os termos: dotação, crédito orçamentário e verba. como a última está sendo eliminada, ou já o foi, da terminologia orçamentária brasileira,
fixemo-nos nas duas primeiras.
dotação deve ser a medida, ou quantificação monetária do recurso aportado
a um programa, atividade, projeto, categoria econômica ou objeto de despesa. este
é o seu sentido. o crédito orçamentário é, então, a autorização através da lei de
orçamento ou de créditos, adicionais, para a execução de programa, projeto ou atividade ou para o desembolso de quantia aportada a objeto de despesa, vinculado a
uma categoria econômica, e, pois, a um programa. Assim, o crédito orçamentário é
portador de uma dotação e esta o limite autorizado, quantificado monetariamente.

Art. 6º todas as receitas e despesas constarão da Lei de orçamento
pelos seus totais, vedadas quaisquer deduções.
§ 1º As cotas de receitas que uma entidade pública deva transferir a
outra incluir-se-ão, como despesa, no orçamento da entidade obrigada
à transferência e, como receita, no orçamento da que as deva receber.
§ 2º para cumprimento do disposto no parágrafo anterior, o cálculo
das cotas terá por base os dados apurados no balanço do exercício
anterior àquele em que se elaborar a proposta orçamentária do
Governo obrigado à transferência.
o artigo explicita o princípio da universalidade, estabelecendo a obrigatoriedade de figurar no orçamento, pelas suas respectivas totalidades, as recei-

tas e as despesas que deverão ser realizadas pela entidade pública, sem quaisquer deduções. o orçamento não seria universal se as receitas e despesas nele
figurassem com deduções. isto quer dizer que, mesmo que uma receita seja
afetada por uma dedução, a mesma deverá aparecer pelo seu total e a afetação
figurar na despesa.
esclareça-se, contudo, que as deduções podem ser do tipo desconto por
pagamentos de obrigações por antecipação, o que, evidentemente, deve ser
feito através da despesa. para robustecer o que se encontra no caput do presente art. 6º, a Lei 4.320 passa, de logo, a dar regras sobre classificação através
dos §§ 1º e 2º, embora fora do capítulo próprio.
A disposição contida no parágrafo 1º é a regra mais lógica e simples. A
dúvida poderia surgir em face da nova distribuição de rendas na constituição
do brasil. são as chamadas rendas partilhadas ou distribuídas como, por exemplo, através do Fundo de participação dos municípios (Fpm). A nosso ver,
porém, essa movimentação de recursos constitui-se de transferências da união
para os municípios e, assim, cai na regra deste, isto é, para a união são despesas e para os municípios, que as recebem, constituem receita.
o mesmo ocorrerá com as demais movimentações de recursos determinadas pela constituição, tais como da união para os estados e destes para os
municípios.
contudo, a portaria stn-mF nº 163, de 04 de maio de 2001, através do
seu art. 7º, veda a alocação no orçamento de recursos a título de transferências
para unidades integrantes dos orçamentos fiscal e da seguridade social, devendo esses recursos serem alocados diretamente no orçamento da entidade responsável pela execução das ações correspondentes.
A vedação mencionada tem o seu respaldo na alegação de evitar duplicidades no momento da consolidação dos balanços das entidades receptoras dos
recursos com os da entidade central ou transferidora dos recursos orçamentários. As seguintes questões, entretanto, ficam no ar para as possíveis respostas
dos elaboradores da portaria:
1)
2)

é função de portaria vedar ou proibir alguma coisa?
onde se verifica o perigo da duplicidade na consolidação de balanços, pelo simples fato de se transferir um recurso de uma entidade
jurídica para outra?

o que precisa ficar claro é que a autarquia, a fundação ou outra entidade qualquer possui características próprias que lhes são deferidas pela lei: personalidade jurídica e autonomia de gestão.

As transferências da entidade central para outra descentralizada, retratam relações entre entidades jurídicas, ainda que integrantes de uma mesma
estrutura organizacional do ente federativo, e não meras transações financeiras e que devem ser refletidas pela contabilidade. este conjunto, na teoria das
consolidações, denomina-se entidade econômica, a qual não possui autonomia
de gestão e nem personalidade jurídica. esta é a diferença. demais disso, as
contas que refletem as relações jurídicas denominam-se contas recíprocas,
porque de um lado retratam direitos, e do outro obrigações, e que no momento da consolidação são eliminadas.
o fluxo de informações entre as três esferas de Governo torna hoje obsoleto o parágrafo 2º e consequentemente a regra técnica proposta, frente aos
mecanismos estabelecidos pela constituição vigente, especialmente no que se
refere ao Fpm. A evolução da técnica de previsão orçamentária pode hoje,
perfeitamente, utilizar outros elementos mais atuais e métodos mais aperfeiçoados para o cálculo das transferências. seria melhor deixar à prática a solução de problemas dessa natureza.
problema da maior importância é o que se revela pela portaria stn nº 48,
de 31 de janeiro de 2007, que estabelece para os estados, distrito Federal e
municípios, como decorrência do que dispõe a medida provisória nº 339, de 28
de dezembro de 2006, os procedimentos contábeis para registro dos recursos
destinados ao Fundo de desenvolvimento da educação básica e Valorização dos
profissionais da educação – Fundeb, bem como aqueles que dele se originarem e que revoga a portaria stn nº 328, de 27 de agosto de 2001.
no art. 4º da referida portaria são indicadas como fontes de receitas do
Fundeb, que, em realidade, não são fontes de receitas, mas as receitas das
quais sairão as parcelas que constituirão as suas disponibilidades, como expresso no art. 3º da medida provisória nº 339, de 28 de dezembro de 2006, deverão ser registradas contabilmente pelos seus valores respectivos brutos.
Já o art. 6º da mesma portaria dispõe que os valores percentuais da arrecadação das receitas e aqueles retidos automaticamente das transferências,
ambos destinados ao Fundeb, na forma do art. 4º, serão registrados em conta
contábil retificadora da receita orçamentária, criada especificamente para este
fim, cujo código será o mesmo da classificação orçamentária, com o primeiro
dígito da receita prevista.
A proposta orçamentária conterá a classificação própria da receita com a
apresentação da previsão bruta e as deduções para a formação do Fundeb,
ficando a despesa fixada com base no valor líquido da receita prevista, conforme está prescrito no § 1º daquele art. 6º, acima referido.

Quer dizer, a portaria atual comete os mesmos equívocos da anterior e é
claro e evidente que as orientações nela contidas vão de encontro ao que dispõe esta Lei, no artigo ora em comento, que determina que o orçamento não
poderá conter deduções na receita e na despesa, as quais aparecerão na despesa e na receita prevista, respectivamente.
duas situações se apresentam nas operações com o Fundeb:
(1)

(2)

as contribuições das entidades referidas (estados, municípios e
distrito Federal) para a formação dos fundos que devem ter o tratamento de investimento ou de uma aplicação financeira temporária
(e não de uma simples dedução da receita, como está na portaria) e
que, como tal, deve ser contabilizada como um ativo financeiro; e
a retribuição que essas entidades recebem pela quantidade de alunos matriculados no ensino fundamental, que é efetivamente a
receita do Fundeb e, por isto mesmo, deve ser incluída no cálculo da Receita corrente Líquida.

entretanto, dependendo da quantidade de alunos matriculados, esta
receita pode não se efetivar, e, neste caso, será registrada como simples devolução da contribuição, ou se for menor que o valor contribuído, o registro será
prejuízo financeiro apurado.8
o procedimento da portaria stn nº 48/2007, acima mencionada, além
das distorções nas informações sobre as receitas de transferências constitucionais das quais resultam as contribuições para a formação do Fundeb, provavelmente causará outros tipos de problemas, como a portaria anterior causou,
dos quais destaca-se aquele relacionado com o cálculo da despesa total do
poder Legislativo, no âmbito do município, que é feito conforme determinado no art. 29-A, da constituição da República, mas com base na receita líquida, ou seja, após o desconto dos 20% (vinte por cento), quando, em realidade,
deve ser feito sobre o valor bruto das transferências.

Art. 7º A Lei de orçamento poderá conter autorização ao executivo
para:
i - Abrir créditos suplementares até determinada importância, obedecidas as disposições do artigo 43; e
8

Ver Reis, Heraldo da costa Reis, efeitos do FundeF na administração municipal – aspectos
orçamentários, financeiros e contábeis, Rio de Janeiro: ibAm, 1998, p. 19-21.

ii - Realizar em qualquer mês do exercício financeiro operações de crédito por antecipação da receita, para atender a insuficiências de caixa.
§ 1º em casos de déficit, a Lei de orçamento indicará as fontes de
recursos que o poder executivo fica autorizado a utilizar para atender
à sua cobertura.
§ 2º o produto estimado de operações de crédito e de alienação de bens
imóveis somente se incluirá na receita quando umas e outras forem
especificamente autorizadas pelo poder Legislativo em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realizá-las no exercício.
§ 3º A autorização legislativa a que se refere o parágrafo anterior, no
tocante a operações de crédito, poderá constar da própria Lei de
orçamento.
constituem os incisos exceções ao princípio da exclusividade, consagrado na constituição (art. 165, § 8º) e que veda a inclusão na lei orçamentária
de matéria estranha ao orçamento, como se praticou no brasil, antes da reforma constitucional de 1926.
Assim, a lei orçamentária poderá conter dispositivos que autorizem o
poder executivo a abrir créditos suplementares e a realizar operações de crédito, inclusive por antecipação da receita orçamentária.
desse modo, a Lei 4.320 apenas regulamenta o ordenamento constitucional, com as seguintes coordenadas delimitadoras:
Abrir créditos suplementares até determinada importância, que fica
como uma faculdade do Legislativo conceder. o que a Lei não pode é autorizar crédito ilimitado, porque está incluído na vedação do inciso Vii do art. 167
da constituição, cujo valor será estabelecido mediante um teto certo e fixo em
moeda ou em percentual.
Acrescente-se a proibição contida no § 4º, do art. 5º, da Lei de
Responsabilidade Fiscal, de incluir crédito com finalidade imprecisa ou com
dotação ilimitada.
A indicação de recursos desde que obedecidas as disposições do artigo 43.
isto significa que o executivo pode abrir créditos suplementares com indicação dos recursos correspondentes, na forma da linguagem adotada pela
constituição, conforme o inciso V do art. 167. como o executivo vai encontrar tais recursos é problema a ser discutido mais adiante, ao tratarmos do
mencionado art. 43 desta lei, onde são indicadas as fontes de recursos para
atender à abertura de créditos adicionais suplementares e especiais.
A autorização legislativa. pela própria Lei 4.320, através do artigo em
análise, e pela constituição, no seu art. 167, inciso V, o executivo não pode

abrir créditos suplementares sem prévia autorização legislativa e, note-se, a
mesma regra subsiste para os créditos especiais.
Apenas a Lei 4.320, para ganhar tempo e na esteira da constituição, permite que a autorização para abrir créditos suplementares possa ser dada na
própria lei de orçamento.
entretanto, a autorização para a abertura de créditos adicionais suplementares precisa considerar a existência de formas de gestão financeira existentes para utilização de recursos, como decorrência do disposto no § 1º do art.
43, desta lei. daí a necessidade de que o dispositivo autorizativo na lei orçamentária contenha um parágrafo que exclua os recursos vinculados a programas especiais de trabalho (fundos especiais) ou a convênios.9
no que concerne às operações de crédito por antecipação da receita, as
mesmas podem ser realizadas pelas entidades de direito público interno em
qualquer mês do exercício financeiro, observando-se no entanto a vedação
explicitada no art. 167, iii, da constituição vigente e no art. 38, incisos e parágrafos respectivos, da própria Lei de Responsabilidade Fiscal, já mencionado
nos comentários ao art. 3º desta Lei.
o dispositivo em questão dispõe que a operação de crédito mencionada
é para atender à insuficiência de caixa. trata-se na espécie de operação financeira de tesouraria com efeitos no Ativo e no passivo Financeiros, cujo produto não está vinculado a qualquer despesa ou compromisso. A sua movimentação se faz de forma extraorçamentária.
As operações de crédito por antecipação de receita devem ser sempre
precedidas de autorização em lei específica ou na própria lei orçamentária.
tais antecipações terão as suas destinações determinadas na Ldo, que
não deverão ser diferentes do que já está determinado nesta Lei. A própria Lei
de Responsabilidade Fiscal já dispõe sobre a destinação da ARo. outrossim,
lembra-se que a realização da ARo sujeita-se às normas da Resolução nº 43/02
do senado da República.
o dispositivo ora comentado nada mais é que uma exceção ao princípio
da exclusividade, que não permite a inclusão de matéria estranha no orçamento, seja na previsão da receita, seja na fixação da despesa.
Quanto à matéria estranha proibida, podemos citar alguns exemplos:
<
<

9

instituir tributos;
autorizar reformas administrativas;

Ver artigo os créditos suplementares na Lei de orçamento, in Reis, Heraldo da costa, Revista
de Administração municipal nº 259, jul./set. 2006, ibAm/RJ.

<
<
<
<
<

promover aumentos de pessoal;
criar cargos ou despesas de pessoal;
promover modificações nas alíquotas tributárias;
transpor recursos de uma dotação orçamentária para outra, excluídos os casos previstos em lei;
abrir ou criar elementos de despesas, programas, projetos ou atividades.

o déficit a que se refere o parágrafo 1º só pode ser apurado pela diferença entre as despesas fixadas e as receitas previstas, excluídas as operações de
crédito, pois que estas já constituem meios de financiar os déficits orçamentários, como disposto no art. 98, desta lei.
entretanto, é bom que se diga que, por princípio, as leis orçamentárias
não devem aprovar orçamentos deficitários. Vale a pena lembrar que um dos
meios de se evitar os déficits é atualizar anualmente as bases de cálculo das
receitas e estabelecer prioridades para os gastos com base em uma programação conforme dispõem esta Lei e a Lei de Responsabilidade Fiscal.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, pelo seu teor, procura fazer com que o
gestor público se conscientize da necessidade da adoção de uma gestão responsável com vistas ao equilíbrio das contas governamentais. Assim, nesses termos, fica muito difícil aceitar um déficit sem uma justificativa plausível.
Quando as metas fiscais mostrarem tendência de um possível desarranjo
nas contas, o gestor governamental providenciará as medidas cabíveis com
vistas às correções dos desvios detectados, cujos critérios e parâmetros já deverão estar previstos na Ldo, dentre os quais as limitações ou restrições que
devem ser impostas às despesas a serem realizadas, conforme o disposto no art.
9º da Lei de Responsabilidade Fiscal.
o dispositivo constante do § 2º é altamente moralizador, a fim de evitar
que os agentes governamentais ou das entidades de direito público interno
incluam em suas propostas estimativas de operações de crédito e de alienação
de bens imóveis apenas para constar, para encobrir déficits. desta forma, tais
operações somente se incluirão nos orçamentos quando forem especificamente, umas e outras, autorizadas pelo poder Legislativo, em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realizá-las no exercício. de outra forma,
seria engodo para encobrir déficits.
As operações de crédito de que tratam os §§ 2º e 3º em análise são as que
se classificam entre as receitas de capital e se destinam a atender especificamente a obras e serviços públicos, conforme estabelece o art. 98 desta lei, com
a observação do disposto no art. 167, iii, da constituição da República.

essas operações são orçamentárias e podem ser autorizadas na lei orçamentária ou através de lei específica, devendo, entretanto, serem observadas
as disposições dos arts. 165, § 8º, e 167, inciso iii, da constituição do brasil e
da Resolução nº 43/2002, do senado Federal.
conquanto possa existir uma Resolução do senado da República dispondo sobre limites de oc, a Lei de Responsabilidade Fiscal também impõe restrições para essas operações pelos entes federados, conforme as disposições
contidas nos arts. 29-40, e respectivos parágrafos, incisos e alíneas, da Lei de
Responsabilidade Fiscal.
Já a alienação de bens imóveis está dentro da regra do art. 44, da LRF,
com a qual não se concorda, ou seja, a aplicação do produto em despesas de
capital ou em gastos previdenciários, se a lei local assim dispuser, posto que vai
de encontro ao que está estabelecido no art. 30 e incisos respectivos, da
constituição da República.10

Art. 8º A discriminação da receita geral e da despesa de cada órgão do
Governo ou unidade administrativa, a que se refere o artigo 2º, § 1º,
incisos iii e iV, obedecerá à forma do Anexo 2.
§ 1º os itens da discriminação da receita e da despesa, mencionados
nos artigos 11, § 4º, e 13, serão identificados por números de código
decimal, na forma dos Anexos 3 e 4.
§ 2º completarão os números do código decimal referido no parágrafo anterior os algarismos caracterizadores da classificação funcional
da despesa, conforme estabelece o Anexo 510.
§ 3º o código geral estabelecido nesta lei não prejudicará a adoção de
códigos locais.
o artigo cuida apenas de aprovar um modelo, cujo preenchimento é dos
mais simples.
entretanto, atualmente, cabe secretaria do tesouro nacional, stn, através de modelos próprios, a edição de manuais de classificação da Receita e da
despesa, inclusive de modelos de relatórios exigidos pela LRF, pelo recomenda-se ao leitor a busca no endereço www.stn.fazenda.gov.br, conforme já se
indicou em comentários feitos a dispositivos desta lei.
10

Ver artigo efeitos das operações previstas no art. 44, da LRF, nas finanças do município, por Reis,
Heraldo da costa, Revista de Administração municipal, ibAm/Rio de Janeiro, V. 53, nº 266,
abr./jun. 2008, ibAm/RJ, p. 48.

As categorias econômicas despesas correntes e despesas de capital continuam com os mesmos conceitos, ou seja, medir a contribuição do estado
para o desenvolvimento e crescimento da sua economia e das suas atividades
em prol da sociedade. Assim, a natureza da despesa se identificará com tipo de
aplicação e com o objetivo pretendido.
Grupos de natureza de despesa é conceituado como a agregação de elementos de despesa que apresentam as mesmas características quanto ao objeto de gasto.
modalidade de aplicação, tem por finalidade indicar se os recursos são
aplicados diretamente por órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de
governo ou por outro ente da Federação e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminação da dupla contagem dos recursos
transferidos ou descentralizados.
o elemento de despesa é conceituado como aquele que tem por objetivo
identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros,
diárias, material de consumo, serviços de terceiros prestados sob qualquer
forma, subvenções sociais, obras e instalações , equipamentos e material permanente, auxílios, amortização e outros de que a administração pública se
serve para a consecução dos seus fins.
em verdade, a sistemática atual de classificação, deixando de lado as discussões em torno dos aspectos formais, facilita, sem dúvida alguma, o seu
entendimento com a possibilidade de identificar, por exemplo, a destinação de
material de consumo se para as despesas correntes, quando tratar-se de
manutenção e operacionalização de atividade qualquer, ou para obras e instalações e, portanto, como, despesas de capital, além de facilitar a identificação
da função, sub-função e programas da administração.
A conceituação do elemento de despesa é a mesma desta lei, não tendo
havido mudanças no seu entendimento. entretanto, introduzir a tal modalidade de aplicação com o conceito que lhe foi dado é ir de encontro ao entendimento do princípio da entidade aplicado ao orçamento e à contabilidade,
expresso no artigo 1º desta lei.
A legislação pertinente, ou seja esta lei – a Lei 4.320 – e a LRF preservaram os códigos locais, sem, entretanto, torná-los obrigatórios. Assim, a adoção
de códigos locais para a classificação dos programas, projetos e atividades e
itens de despesas (desdobramentos dos elementos da despesa), a serem executados pelas entidades de direito público interno deu vida a estas classificações.
com efeito, o código do programa de trabalho passa a ter uma parte nacional,
a que já nos referimos anteriormente, e outra local, relativa aos respectivos
projetos e atividades em cada área de Governo.

o código local, que era indefinido na redação original da Lei 4.320/64,
passa a ter consistência, significação e função definida com a portaria nº
163/01.

capítulo ii
dA ReceitA

Art. 9º tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos
termos da constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades.
este capítulo trata da receita das entidades de direito público interno,
definidas no art. 1º desta Lei, e respectivas autarquias, uma vez que estas últimas também se sujeitam às normas da Lei 4.320.
A lei não define receita, limitando-se a determinar e estabelecer uma
classificação econômica, sobre a qual falaremos nos artigos próprios.
A receita, na Administração pública se origina tanto em decorrência do
poder de império da entidade de direito público interno, como do poder de
gerir seu patrimônio econômico-administrativo.
podemos desde logo, entretanto, definir receita nos seguintes grupos:
a)

b)

em sentido lato, como um conjunto de entradas financeiras no
patrimônio, oriundas de fontes diversificadas, conquanto possam
existir reivindicações de terceiros sobre alguns desses valores;
em sentido estrito, como um conjunto de recursos financeiros obtidos de fontes próprias e permanentes, que integram o patrimônio
da entidade governamental, na qualidade de elemento novo, que
produzem-lhe acréscimos financeiros, sem contudo gerar obrigações, reservas ou reivindicações de terceiros (passivos). essas receitas resultam de leis, contratos, convênios, de tributos de lançamento direto e outros.

isto significa que operações de crédito e outras das quais, por exemplo,
possam surgir obrigações com terceiros, e até alienações de bens, não serão
consideradas receitas propriamente, de acordo com a conceituação mencionada, ainda que estejam incluídas no orçamento.

o capítulo inicia-se com uma definição de tributo, uma das fontes de
recursos financeiros com que conta o poder público. trata-se de fonte de
receita de competência exclusiva da união, dos estados, dos municípios e do
distrito Federal, tal como definida na constituição do brasil (Ver cap. do sistema tributário nacional, arts. 145-149-A) e no código tributário nacional
(Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966).
A conceituação contida neste artigo não nos parece boa, prendendo-se a
uma classificação sem maior rigor científico. Refere-se ao caso específico do
tributo, prestação pecuniária compulsória, em moeda corrente ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
de conformidade com as disposições do art. 5º do código tributário
nacional, os tributos classificam-se em impostos, taxas e contribuição de
melhoria, sabendo-se que:
imposto é um tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. As taxas pressupõem uma atividade governamental, seja em função do
exercício regular do poder de polícia, seja pela prestação de serviço público,
específico e divisível, efetivamente prestado ao usuário ou posto à sua disposição. A contribuição de melhoria, por fim, é o tributo decorrente de obras
públicas, conforme mandamento constitucional.
entretanto, como decorrência da aplicação do art. 149, parágrafos e incisos respectivos, da constituição da República, são classificados como tributos:
<

<

<

as contribuições sociais, como o pAsep, pis, coFins, cpmF e a
contRibuição sociAL sobRe o LucRo LÍQuido, bem
como as contribuições econômicas como a cide, por exemplo,
todas de competência exclusiva da união;
as contribuições previdenciárias instituídas pelos estados, distrito
Federal e pelos municípios, cobradas dos seus servidores, para o custeio, em benefício destes, do regime previdenciário de que trata o art.
40, da constituição da República, cuja alíquota não será inferior à da
contribuição dos servidores titulares de cargos efetivos da união.
o art. 149-A, da constituição da República, dispõe que os
municípios e o distrito Federal poderão instituir contribuição, na
forma das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação
pública, observado o disposto no art. 150, i e iii, daquela
constituição.

conforme o disposto neste artigo em comento, a destinação do produto
dos tributos parece, à primeira vista, ferir as disposições legais referentes à
unidade de tesouraria de que trata o art. 56 desta lei.
A lei, contudo, pretendeu objetivo diferente. como regra geral, o
produto da arrecadação dos tributos, digamos, de natureza fiscal (os impostos, as taxas e a contribuição de melhoria), destina-se tanto ao custeio de
atividades gerais, quanto ao de atividades específicas exercidas pelo poder
público.
não há que se falar em vinculação, quando o produto da arrecadação destinar-se às atividades gerais da entidade. Aliás, é preciso entender que qualquer receita já nasce vinculada, inclusive os tributos de modo geral. explicase: a receita, na sua expressão real, independentemente da sua origem, é vinculada naturalmente aos objetivos gerais da entidade.
A vinculação específica só ocorrerá na hipótese de destinação parcial ou
total do produto da arrecadação desses tributos a atividades específicas, estabelecidas em lei, conforme art. 71 desta lei, que trata da constituição dos
Fundos especiais e, neste caso, há que se considerar o disposto no inciso iV do
art. 167 da constituição do brasil.
com referência às contribuições sociais e econômicas (tributos extrafiscais), acima mencionadas, as destinações estarão determinadas nas respectivas
leis institucionalizadoras, não podendo, em hipótese alguma, serem desviadas
para algo diferente daquilo que a lei lhe determinara. em realidade, as atividades às quais se destinarão constituem-se em programas especiais de trabalho, conforme expressos nos arts. 71 a 74 desta Lei.
o art. 148, incisos e parágrafo único, da constituição da República, dispõe sobre os empréstimos compulsórios, de competência exclusiva da união,
cujo produto se destina:
<
<

a atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade
pública, de guerra externa ou sua iminência;
a investimento público de caráter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, iii, b, também da
constituição da República;

A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, além de ocupar-se com a instituição,
previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos de competência da entidade federativa, estabelece pela portaria interministerial nº 163/01, já mencio-

nada, modificada pelas portarias stn nº 303, de 28 de abril de 2005, stn nº
869, de 15 de dezembro de 2005, portaria nº 340, de 26.04.2006, modificada
pelas portarias 406, de 26.05.2006 e portaria nº 504, de 06.07.2006, (já mencionadas) a classificação das receitas governamentais.
esclareça-se que o ente federativo não deve limitar-se à sua receita tributária, conquanto esta possa representar, em muitos casos, a sua fonte principal, mas deverá estender-se às demais para que as metas fiscais sejam alcançadas sem solução de continuidade.
A referida Lei, pelo seu art. 2º, iV, introduziu o conceito de Receita
corrente Líquida, que é o somatório de todas as receitas correntes deduzidas:
a)

b)

as transferências constitucionais, conforme disposto na seção Vi –
Repartição das Receitas tributárias, e ainda as mencionadas nos
incisos i e ii do art. 195 e o art. 239 da constituição;
a contribuição dos servidores para o custeio do seu sistema de previdência e assistência social e as receitas provenientes da compensação financeira mencionada no § 9º, art. 201 da constituição
Federal.

o § 1º, entretanto, determina a inclusão no cálculo da RcL os valores
pagos e recebidos em decorrência da Lc nº 87, de 13 de dezembro de 1996, e
do fundo previsto pelo art. 60 do Adct.
conquanto esteja elencada como uma espécie tributária, em razão da
obrigatoriedade da sua cobrança e pagamento, cabe salientar a nossa estranheza com relação às contribuições previdenciárias posto que, reconhecida como
entrada financeira extraorçamentária na entidade central, não há como deduzi-la para a apuração da Receita corrente Líquida.
cabe aqui, entretanto, um esclarecimento, mas com respeito ao FundeF: se tem dito que esta receita não é considerada para o cálculo da RcL,
porque se estaria contando em duplicidade. isto não é verdade.
o Fundeb é a retribuição que os estados e os municípios auferem em
razão da quantidade de alunos matriculados no ensino fundamental. em realidade, pode acontecer que uma dessas entidades receba a retribuição juntamente com a parcela de contribuição que corresponde às retenções de 20%
das transferências constitucionais a que têm direito. esta diferença é o que
se considera a receita do Fundeb. mas, também, podem não recebê-la, ou
seja, a contribuição pode retornar sem o Fundeb agregado, assim como
recebê-la diminuída e, neste caso, a entidade sofrerá um prejuízo, que deve

ser contabilizado extraorçamentariamente como uma diminuição do
patrimônio Líquido.11
As previsões das receitas observarão as normas técnicas e legais, além de
observarem os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de
preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator relevante e
serão acompanhadas de demonstração de sua evolução nos últimos três anos,
da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem, e da metodologia
de cálculo e premissas utilizadas.
As previsões poderão ser corrigidas pelo poder Legislativo desde que haja
comprovação de erro ou omissão de ordem técnica ou legal. esta disposição
decorre do mandamento constitucional contido no art. 166, § 3º, iii, a e b , da
constituição da República.
Geralmente, as previsões de receitas e despesas são feitas tomando-se por
base o conceito de caixa única, sem, contudo, considerar as peculiaridades das
atividades da organização. A metodologia que se mencionará é mais fácil de
ser aplicada no âmbito dos municípios, o que não significa que não possa ser
empregada em outras esferas governamentais, inclusive nas unidades descentralizadas. Ao invés de se projetar receitas no conceito da caixa única, o orçamentarista classificará as atividades da organização governamental nos
seguintes grandes grupos, quais sejam:
1.
2.
3.

Grupo de atividades geradoras de receitas, sem dependência a gastos;
Grupo de atividades geradoras exclusivamente de despesas e/ou
custos e produtos, sem relação com receitas;
Grupo de atividades geradoras de receitas, e despesas e/ou custos e
produtos.

o emprego desta metodologia, sem dúvida alguma, permitirá um orçamento mais gerencial e facilitará a identificação de atividades que podem ser
auto-suficientes ou aquelas que dependem de recursos financeiros para ter
condições de funcionamento.
medida da maior importância da Lc 101/2000, conforme o disposto no
art. 12, § 3º, é a que se refere a colocação à disposição dos demais poderes e do
ministério público, no mínimo 30 (trinta) dias antes do prazo final para o
encaminhamento de suas propostas orçamentárias, os estudos e as estimativas
11

idem, ibidem.

das receitas para o exercício subsequente, inclusive da receita corrente líquida, e as respectivas memórias de cálculo.
Até 30 dias após a publicação da lei de orçamento, as receitas serão desdobradas em metas bimestrais de arrecadação, explicitando em separado as
medidas cabíveis de combate à evasão e à sonegação, da quantidade e valores
de ações ajuizadas para a cobrança da dívida ativa, bem como da devolução dos
créditos tributários passíveis de cobrança administrativa.
A renúncia à receita oriunda de anistia, remissão, subsídio, crédito presumido, concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou
modificação de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou contribuições, também é alvo de norma por parte da Lei de
Responsabilidade Fiscal – art. 14 e §§ –, ou seja, a concessão ou ampliação de
incentivo ou benefício de natureza tributária deverá estar acompanhada de
estimativa do impacto financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na Lei de diretrizes
orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:
<

<

demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada
na estimativa de receita da Lei orçamentária, que não afetará as
metas fiscais;
estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado, por meio do aumento da receita, proveniente da elevação
de alíquotas, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de
tributo ou contribuição.

Acrescente-se que, se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou
benefício de que trata o artigo 14 da Lc 101/2000 decorrer da condição contida no inciso ii, o benefício só entrará em vigor quando implementadas as
medidas referidas no mencionado inciso.

Art. 10. VetAdo. (Ver constituição do brasil)
Art. 11. A receita classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas:
Receitas correntes e Receitas de capital.
§ 1º são Receitas correntes as receitas tributárias, de contribuições,
patrimonial, agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as
provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de
direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas
classificáveis em despesas correntes.

§ 2º são Receitas de capital as provenientes da realização de recursos
financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão em
espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de
direito público ou privado destinados a atender despesas classificáveis
em despesas de capital e, ainda, o superávit do orçamento corrente.
§ 3º o superávit do orçamento corrente, resultante do balanceamento dos totais das receitas e despesas correntes, apurado na demonstração a que se refere o Anexo 1, não constituirá item da receita orçamentária.
§ 4º A classificação da receita obedecerá ao seguinte esquema:
ReceitAs coRRentes
Receita tributária
impostos
taxas
contribuições de melhoria
Receita de contribuições
Receita patrimonial
Receita Agropecuária
Receita industrial
Receita de serviços
transferências correntes
outras Receitas correntes
ReceitAs de cApitAL
operações de crédito
Alienação de bens
Amortização de empréstimos
transferências de capital
outras Receitas de capital
o artigo apresenta a classificação da receita orçamentária, hoje regulada
pela portaria nº 163, de 4 de maio de 2001, com as modificações que lhes
foram introduzidas e já mencionadas nos dispositivos anteriores, a qual se
visualiza no anexo i desta Lei.
Ao contrário da despesa que sempre foi motivo de preocupação por parte
dos técnicos de orçamento na busca de um esquema capaz de refletir com exatidão as transações governamentais, a classificação da receita, com as características originárias que lhe deu a Lei 4.320/64, não chegou a sofrer grandes
modificações, tal como se vê a seguir:

ReceitAs coRRentes
Receita tributária
impostos
taxas
contribuições de melhoria
Receitas de contribuições
Receita patrimonial
Receita Agropecuária
Receita industrial
Receita de serviços
transferências correntes
outras Receitas correntes
ReceitAs de cApitAL
operações de crédito
Alienação de bens
Amortização de empréstimos
transferências de capital
outras Receitas de capital
esta nova classificação visa possibilitar uma perfeita identificação da origem dos recursos orçamentários, bem como estabelecer coerência entre as
rubricas utilizadas nos orçamentos públicos e nas contas nacionais, permanecendo no entanto a dicotomia básica inicial: operações correntes e operações
de capital, como se vê no esquema seguinte:
<

<

operações correntes
1. Receitas correntes

3. despesas correntes

operações de capital
2. Receitas de capital

4. despesas de capital

As operações correntes dizem respeito a todas aquelas transações que o
Governo realiza diretamente ou através de suas ramificações, ou melhor, através dos seus órgãos de Administração indireta (autarquias etc.) e de cujo esforço resultam as condições de funcionamento de todas as suas atividades, bem
como podem resultar acréscimos financeiros no seu patrimônio econômicoadministrativo. sob a ótica econômica, entretanto, as operações correntes, por
não constituírem bens de capital, ao se converterem em moeda, se consomem
no mercado. exemplo clássico é o dos vencimentos dos funcionários que,

recebidos, entram de imediato na corrente ou fluxo do mercado, não produzindo algo materializável.
Ainda exemplificando: as dotações para atender ao professorado serão
classificadas em despesas correntes pois nada de material será construído, não
obstante a importância do ensino. o dinheiro pago a este grupo profissional se
esvai diretamente no mercado. daí a importância da classificação funcionalprogramática que indica, de imediato, o setor em que o Governo apropria suas
despesas.
no campo da receita, o imposto arrecadado é classificado como uma
receita corrente, porque ele não se origina de qualquer bem de capital, mas da
obrigação social dos cidadãos de contribuírem para a manutenção da coisa
pública; e o produto da sua arrecadação não está vinculado a destinações específicas, ressalvadas as disposições contidas no inciso iV do art. 167 da
constituição do brasil.
sob o ângulo patrimonial, as operações correntes (receitas e despesas correntes) têm semelhança com aquelas operações das empresas privadas que se
refletem por diferença sobre o patrimônio e aparecem na demonstração dos
resultados. o importante na espécie, porém, é o ângulo funcional, segundo o
qual grande volume das despesas correntes – pagamento a professores, médicos, engenheiros, enfermeiros, odontólogos etc. – constitui benefícios às
populações e, em contrapartida, a receita fornece os recursos financeiros para
tais pagamentos.
são correntes as operações que traduzem obtenções de recursos financeiros classificados como receitas correntes e que se destinem, dentre outras, às
aplicações de manutenção e funcionamento das atividades meio e fim, classificadas como despesas correntes.
entretanto, é bom que, no momento de classificar e registrar as operações tidas como correntes do exercício em que se originam, sejam destacadas
aquelas que se classificam como de exercícios anteriores, de acordo com o que
estabelece o art. 37 desta lei.
por sua vez, as operações de capital são todas as demais. Há uma tendência, também de natureza contábil, para considerar como operações de capital
aquelas que dão em resultado uma movimentação de registro no ativo e no
passivo. Assim, a aquisição e a venda de um prédio são operações de capital,
porque no primeiro caso aumenta o Ativo imobilizado e sai dinheiro e/ou
aumenta a exigibilidade, se o prédio foi comprado em parte a prazo; no segundo caso, há diminuição do Ativo imobilizado e entrada de dinheiro ou de crédito, se a venda se fez em parte a prazo.

em resumo, são operações de capital:
1.
2.
3.

4.

as que provenham da alienação de um bem de capital;
as que deem em resultado um bem de capital;
as que estejam, na lei, definidas como operações de capital (obtenção de empréstimos – receita; concessão de empréstimos – despesas;
recebimento das amortizações de empréstimos concedidos – receita);
as que estejam, por ato do poder público, vinculadas à constituição
ou à aquisição de bens de capital (transferências que a entidade concedente vincula a um bem de capital).

como se vê, os critérios para distinguir as operações correntes das de
capital são ora de natureza econômica, ora administrativa ou legal, inclusive
as relacionadas com recursos transferidos, desde que a entidade beneficente
fixe no que a entidade beneficiada deva empregar o dinheiro. sob a ótica da
contabilidade, entretanto, independentemente da natureza, do objeto e do
objetivo pretendidos, as operações serão evidenciadas pelos efeitos produzidos
na estrutura do patrimônio da entidade governamental.
As operações correntes se destinam à manutenção e ao funcionamento
de serviços legalmente criados. são essencialmente operacionais. conquanto
não sejam classificadas como despesas correntes, as depreciações calculadas
sobre os bens tangíveis refletem as respectivas contribuições para a manutenção das atividades meio e fim.12
As operações de capital têm por finalidade concorrer para a formação de
um bem de capital, citando-se como exemplo as obras de asfaltamento, as
construções de rodovias, de escolas, de hospitais e outras. mas também contribuem para a manutenção e operacionalização das atividades meio e fim da
entidade governamental.
como vimos, a Lei 4.320, pelo art. 11, e a LRF, para fugir ao teoricismo
inútil, expressam-se pelas categorias econômicas que têm um conteúdo, ora
administrativo, ora econômico. isto simplificou a prática, pois, ao determinar
a constituição das Receitas correntes a legislação simplesmente evitou qualquer conceito doutrinário e especificou quais são os itens que as constituem:
12

Ver artigo efeitos das operações previstas no art. 44, da LRF, nas finanças do município, por Reis,
Heraldo da costa, Revista de Administração municipal, ibAm/Rio de Janeiro, V. 53, nº 266,
abr./jun. 2008, ibAm/RJ, p. 48.

1.

2.
3.

4.

5.

6.
7.

receita tributária, no âmbito de cada esfera governamental, é aquela oriunda da sua competência de tributar, conforme o disposto na
constituição;
receita de contribuições é a resultante de contribuições sociais e
contribuições econômicas;
receita patrimonial refere-se ao resultado financeiro da fruição do
patrimônio, seja decorrente de bens mobiliários ou imobiliários, seja
advinda de participação societária, seja oriunda de superávits apurados nas operações de alienações de bens patrimoniais, quando a recuperação do valor atual do bem alienado é pelo seu valor total. neste
caso, em particular, quando a recuperação é apenas parcial, a sua diferença negativa é levada a débito da conta de apuração do resultado
econômico do exercício como um valor extraorçamentário;
receita agropecuária é a resultante das atividades ou explorações
agropecuárias, envolvendo as produções vegetal e animal e seus
derivados, bem como atividades de beneficiamento ou transformações desses produtos, em instalações existentes nos próprios estabelecimentos;
receita industrial é a proveniente de atividades industriais, definidas como tais pela Fundação ibGe e exploradas diretamente pelo
ente governamental;
receita de serviços é a derivada de prestação de serviços, de comércio, transportes, comunicações, serviços hospitalares etc.;
receitas transferidas são as provenientes de recursos financeiros
recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando
destinadas a atender a despesas de manutenção e funcionamento,
conforme condições estabelecidas pela entidade repassadora, ou
pela própria administração da entidade, de acordo com suas necessidades. estas receitas, pelo disposto neste parágrafo, destinam-se a
atender a despesas classificáveis em despesas correntes. por outro
lado, os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou
privado como transferências de capital, são destinados a atender a
despesas classificáveis em despesa de capital. para exemplificar: se
um prefeito recebe da união uma dotação para construção de um
edifício onde será instalada uma unidade operacional de ensino,
esta dotação será classificada como Receita de capital –
transferência de capital, por isso que ela deverá ser aplicada em um
bem de capital, uma construção. o círculo está aparentemente
fechado. Assim, a classificação obedece à sua destinação, o que difi-

culta sobremaneira a gestão orçamentária e a programação governamental.
8. outras receitas correntes são as provenientes de multas, juro de
mora, indenizações e restituições, receita da cobrança da dívida
ativa e outras.
9. Ainda o superávit do orçamento corrente. pelo § 3º, a lei pretende que se confrontem as somas de todas as receitas correntes e de
todas as despesas correntes. desse confronto, o resultado positivo
constitui o que a lei chama de superávit do orçamento corrente.
este confronto é apresentado em uma demonstração sob o nome de
Anexo 1, que, aliás, é muito interessante, porque quase sempre põe
em foco o fato de que os entes governamentais possuem superávit
no orçamento corrente.
uma coisa parece contraditória: é que a lei classifica este superávit como receitas de capital, conforme comentamos acima, mas neste
parágrafo diz que tal superávit não constituirá item da receita orçamentária. na verdade, não há contradição.
Apurada a diferença no conjunto das operações correntes, esta
diferença é adicionada às Receitas de capital, não constituindo, portanto, recurso orçamentário, pois, de outra forma, estaria sendo computada duas vezes como receita, no orçamento corrente e no orçamento de capital. significa apenas que parte do orçamento corrente
passa a financiar o orçamento de capital.
o Anexo 1 apenas indica a tendência de o orçamento das operações correntes produzir ou não superávit, ou se será equilibrado ou
deficitário. na primeira hipótese, o saldo positivo das operações correntes será adicionado às Receitas de capital, a fim de que estas atendam às despesas de capital. não se trata de uma nova fonte de receita.
não serve, pois, para abertura de créditos suplementares ou especiais.
em caso contrário, isto é, se a diferença entre o total das receitas
correntes for menor que o das despesas correntes, estaremos frente a
déficit do orçamento corrente, que será escriturado no campo das
despesas de capital.
na prática podem surgir problemas sérios. é claro que a Receita corrente
pode financiar despesas de capital através do superávit do orçamento
corrente. pode a Receita de capital financiar despesa corrente? não é o caso
normal, nem aconselhável.

As Receitas de capital, por sua vez, são as que provêm:
i.

ii.

da realização de recursos financeiros oriundos de constituição de
dívidas. todo empréstimo vinculado a obras e serviços públicos é
uma receita de capital. entretanto, a constituição da República, pelo
seu art. 167, iii, proíbe a realização de operações de crédito que
excedam o montante das despesas de capital, ressalvadas as autorizadas mediante créditos suplementares ou especiais com finalidade
precisa, aprovadas pelo poder Legislativo por maioria absoluta;
da conversão em espécie de bens e direitos (em se tratando de imóveis é exigida autorização legislativa). nas operações de conversões
em espécie de bens e direitos, devem ser considerados dentre
outros, os seguintes elementos:
a) data da compra do bem ou da assunção do direito;
b) variação do poder aquisitivo da moeda entre as datas da compra e da conversão; (c) depreciação do bem, quando for o caso;
c) o resultado da operação, que será levado à conta de Receita
patrimonial, quando positivo e como Variação independente,
quando negativo, e
d) avaliação do bem, conforme disposto no art. 17, alíneas e incisos respectivos da Lei nº 8.666/93.13

As aplicações dos produtos das alienações dos bens patrimoniais da entidade sempre foram orientadas para o atendimento das suas necessidades em
termos de gastos correntes e de capital em qualquer área de sua atuação, a não
ser se lei específica determina que a aplicação seja em gastos a serem atendidos por fundos especiais.
entretanto, causa-nos estranheza e preocupação a redação do art. 44 da
Lei de Responsabilidade Fiscal em que se evidencia proibição de aplicar o produto da receita de capital derivada de alienação de bens e de direitos que integram o patrimônio público para o financiamento de despesa corrente, salvo se
destinado por lei aos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos.
Aqui a velha discussão: o que é mais importante, investimentos ou despesas com a manutenção de atividades meio e fim? é uma questão de prioridade do momento. exemplo: aplicar em despesas de manutenção e de funcionamento do ensino, de saúde, ou ainda, de rodovias.
13

Ver Lei nº 8.666/93.

esclareça-se que os investimentos feito s, ainda que em atividades-fim,
geram sempre despesas de manutenção e funcionamento e que aqueles tipos
de gastos destinaram-se a adquirir bens de capital que contribuirão, contribuem ou contribuíram para a formação de um bem de capital, para a produção de um produto ou mesmo para a prestação de um serviço, independentemente da atividade executada.
entretanto, permitem que o produto, mediante lei própria, seja aplicado
no regime de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos. nada
mais incoerente pelas seguintes razões:
a.

b.

que os gastos de manutenção e operacionalização do sistema previdenciário do servidor público são da responsabilidade do próprio
sistema;
os recursos da entidade central devem ser aplicados nas suas próprias atividades, podendo ser aplicados em despesas previdenciárias
quando estas forem da responsabilidade direta da entidade central.

por outro lado, foram introduzidas no plano da receita modificações significativas para os que lidam com orçamento e contabilidade, que entraram
em vigor a partir de, 2001, conforme é indicado a seguir:
1.

portaria-stn nº 212, de 4 de junho de 2001, que dispõe sobre a classificação do imposto de Renda Retido na Fonte, como receita
tributária dos estados e municípios. é, sem dúvida alguma, uma
posição revolucionária, pois vai de encontro a muitos princípios
constitucionais, dentre os quais o que se relaciona à competência
tributária, da qual a receita obtida com arrecadação do tributo de
competência da entidade é um dos seus elementos. pensamos, todavia, que está havendo aí uma confusão de conceitos, pois no nosso
entendimento o que a constituição dispõe é que se transfira o produto da arrecadação do tributo, ou seja, há apenas uma movimentação de caixa da união para os estados e para os municípios, e não
uma transferência de competência tributária. Reafirmamos a nossa
posição em respeito aos princípios constitucionais: é receita tributária de competência da união e de transferência nos estados e
municípios. A alegação de que o procedimento determinado é com
vistas à padronização de contas não é suficiente para o convencimento, melhor dizendo, é um procedimento inconsistente, sem
fundamento teórico e legal. transferência de receita não é transfe-

2.

3.

4.

rência de competência, mas apenas de um caixa para outro. é apenas uma movimentação financeira;
portaria-stn, nº 327, de 27 de agosto de 2001, que introduz procedimentos contábeis para refletir os redutores do Fpm, na forma do
disposto no artigo 2º da Lc nº 91, de 22 de dezembro de 1997.
Registramos com certa satisfação a preocupação com os registros
destas operações;14
portaria-stn nº 339, de 29 de agosto de 2001, que extingue a classificação Receitas e despesas intragovernamentais, e introduz procedimentos orçamentários e contábeis para refletirem as relações
intragovernamentais entre as entidades de uma mesma esfera
governamental. A extinção, sem razão consistente, desta classificação, decorrente do disposto no art. 7º da portaria nº 163/01, vinha
causando muita confusão e dúvidas entre os profissionais, até que se
editou a portaria stn nº 519, de 27 de novembro de 2001, que prorroga o prazo para a utilização da classificação por todo o exercício
corrente de 2002, passando, portanto, os novos procedimentos a
vigorarem a partir do exercício de 2003;
portaria interministerial nº 519, de 27 de novembro de 2001, que
altera os Anexos i e ii da portaria interministerial nº 163, de
4/05/01.

capítulo iii
dA despesA
Art. 12. A despesa será classificada nas seguintes categorias econômicas:
despesAs coRRentes
despesas de custeio
transferências correntes
despesAs de cApitAL
investimentos
inversões Financeiras
transferências de capital
§ 1º classificam-se como despesas de custeio as dotações para manutenção de serviços anteriormente criados, inclusive as destinadas a
atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis.
14

Reis, Heraldo da costa, parecer sobre o assunto para a prefeitura municipal de tangará da serra (mt).

§ 2º classificam-se como transferências correntes as dotações para
despesas às quais não corresponda contraprestação direta em bens ou
serviços, inclusive para contribuições e subvenções destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito público ou privado.
§ 3º consideram-se subvenções, para os efeitos desta lei, as transferências destinadas a cobrir despesas de custeio das entidades beneficiadas, distinguindo-se como:
i. subvenções sociais, as que se destinem a instituições públicas ou
privadas de caráter assistencial ou cultural, sem finalidade lucrativa; e
ii. subvenções econômicas, as que se destinem a empresas públicas
ou privadas de caráter industrial, comercial, agrícola ou pastoril.
§ 4º classificam-se como investimentos as dotações para o planejamento e a execução de obras, inclusive as destinadas à aquisição de
imóveis considerados necessários à realização destas últimas, bem
como para os programas especiais de trabalho, aquisição de instalações, equipamentos e material permanente e constituição ou aumento do capital de empresas que não sejam de caráter comercial ou
financeiro.
§ 5º classificam-se como inversões Financeiras as dotações destinadas
a:
i. aquisição de imóveis, ou de bens de capital já em utilização;
ii. aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou
entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; e
iii. constituição ou aumento do capital de entidades ou empresas que
visem a objetivos comerciais ou financeiros, inclusive operações
bancárias ou de seguros.
§ 6º são transferências de capital as dotações para investimentos ou
inversões financeiras que outras pessoas de direito público ou privado devam realizar, independentemente de contraprestação direta em
bens ou serviços, constituindo essas transferências auxílios ou contribuições, segundo derivem diretamente da Lei de orçamento ou de lei
especial anterior, bem como as dotações para amortização da dívida
pública.
pelo art. 12, a Lei 4.320 estabelece a classificação da despesa orçamentária nas seguintes categorias econômicas: despesas correntes e despesas de

capital. estes são os títulos gerais de despesa, cujos desdobramentos e definições se seguirão nos seis parágrafos que ornamentam este artigo e para os quais
teceremos considerações pertinentes. entramos aqui, propriamente, no campo
da classificação da despesa pública.
seria recomendável, talvez, o leitor ver o capítulo 4 do livro editado pela
Fundação Getulio Vargas, classificação das contas públicas,15 evitando, assim,
a repetição de conceitos já debatidos.
Já se nota uma tendência para fundir as classificações inversões
Financeiras e investimentos em uma só classificação. A distinção entre
inversões Financeiras e investimentos é puramente econômica e, como vimos,
nem sempre a Lei 4.320 segue estritamente o atributo econômico para a classificação, variando na busca de uma solução mais pragmática.
investimento seria toda aquela despesa de capital que geraria serviços e,
em consequência, acréscimos ao produto interno bruto. A inversão Financeira, por sua vez, seria a despesa de capital que, ao contrário de investimentos, não geraria serviços e incremento ao produto interno bruto. Assim, a
aquisição de um prédio já pronto para instalação de um serviço público é
inversão Financeira, pois mudou-se a estrutura de propriedade do bem, mas
não a composição do produto interno bruto (pib). mas a construção de um
novo edifício é um investimento, pois que agora estão sendo gerados serviços
e em consequência se incrementa algo ao pib. como se vê, são noções técnicas de economia que não contribuem para a programação, especialmente no
âmbito da administração municipal.
A fusão das duas classificações é perfeitamente possível e desejável, sem
trazer prejuízo à análise econômica. sob o ângulo da Administração patrimonial, tanto os investimentos como as inversões Financeiras produzem alterações qualitativas e quantitativas no patrimônio público, constituído dos bens
de uso especial, dominiais e de uso comum do povo.
Quanto às transferências, a lei decidiu-se por dois tipos: uma de capital e
outra corrente. sob o ângulo puramente econômico, tal distinção é absolutamente desnecessária, pois o agregado das contas nacionais se faz pela receita ou
pela despesa e nunca pelas transferências, que se compensam mutuamente.
contar as transferências seria contar duas ou três vezes o mesmo valor.
mas como a Lei 4.320 condiciona a classificação da receita à da despesa, sob o
ponto de vista administrativo parece justificar-se o aparecimento dos dois
tipos de transferência. Além disso, serve de ponto de referência para o controle da entidade beneficente.
15

Ver mAcHAdo Jr., J. teixeira. classificação das contas públicas. Rio de Janeiro: FGV, 1967. 454 p.

Assim, se o estado transfere uma dotação para pagamento do professorado municipal, desejará saber a classificação, na receita do município, desta sua
doação. do mesmo modo, se a união transfere a um município uma parcela
de recurso financeiro para a construção de um grupo escolar, ela, união, terá
melhores meios de fiscalizar se, ao compulsar o orçamento do município,
encontrar sua doação classificada como Receita de transferências de capital.
Há que se considerar, entretanto, que a LRF dispõe sobre a assunção ou
geração de despesas destinadas à criação, expansão ou aperfeiçoamento de
ação governamental, que possa inclusive acarretar aumento no seu volume,
deverá atender às seguintes exigências legais:
1.
2.

estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em
que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes;
declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias.

cumpre destacar que a LRF considera despesa obrigatória de caráter continuado a decorrente de lei, medida provisória ou ato administrativo que fixe
para a entidade a obrigação legal de sua execução por um período superior a
dois exercícios.
entretanto, assinala-se que as despesas de caráter continuado podem ser
consideradas:
a)
b)

aquelas destinadas à manutenção e à operacionalização de qualquer
atividade da organização;
aquelas que decorrem da necessidade da sua realização ainda que
por um período superior a dois anos.

pode parecer, à primeira vista, que somente se consideram despesas de
caráter continuado aquelas que são ou serão realizadas como consequência de
um daqueles atos. isto não é verdade. A organização governamental existe
para servir à sociedade e todos os gastos são feitos sempre com o intuito de
atendê-la nas suas necessidades. ela passa a ter vida ilimitada, até que fatos, às
vezes alheios à vontade do gestor, determinem a sua descontinuidade. os programas podem ser contínuos ou temporários, mas a organização tem sempre
vida contínua. e isto é o que interessa. os períodos são determinados com o
fim exclusivo de conhecer-se resultados das operações e permitir pura e sim-

plesmente avaliações de desempenho. este é o conceito do princípio da continuidade, aplicável à elaboração do orçamento e à contabilidade da entidade.
entretanto, chama-se a atenção para a obrigatoriedade do ato fixador da
despesa de caráter continuado ser acompanhado de comprovação de que a
despesa criada ou aumentada não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo das metas Fiscais, devendo seus efeitos financeiros, nos períodos
seguintes, ser compensados pelo aumento permanente da receita, mediante a
elevação da alíquota, ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de
tributo ou contribuição – ou pela redução permanente da despesa.
entre as despesas que o poder público realiza no afã de cumprir com a
sua missão junto ao cidadão sobressaem-se aquelas que se realizam através de
parcerias ou cooperação com outras entidades governamentais mediante
transferência voluntária com a entrega de recursos financeiros destinados às
despesas correntes e despesas de capital, que não decorra de determinação
constitucional, legal ou os destinados ao sistema único de saúde.
conquanto já viesse sendo utilizada com o sentido de evitar desfigurações do orçamento, a Lei de Responsabilidade pelo seu art. 5º, iii, dispõe que
o projeto de lei orçamentária anual conterá reserva de contingência cujos
objetivos já estão ali definidos.16
em que pese a competência de todas as esferas governamentais, é da
maior importância a inclusão da Reserva de contingência nos orçamentos respectivos cuja forma de utilização e montante, definido com base na Receita
corrente Líquida, serão estabelecidos na Ldo, que terá a seguinte destinação:
atendimento de passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos.
de acordo com a Lei de Responsabilidade Fiscal, a Ldo transforma-se
praticamente no principal instrumento de planejamento e de informações
sobre ações a serem realizadas durante o exercício financeiro.
A Ldo, por essa nova legislação, concentrará normas de gestão tais
como: equilíbrio entre receitas e despesas; critérios e formas de limitação de
empenho; destinação de recursos provenientes das operações de crédito,
inclusive por antecipação de receita.
A Ldo terá como integrante um anexo denominado metas Fiscais, em
que serão estabelecidas metas anuais em valores correntes e constantes, relativas a receitas e despesas, resultados nominal e primário e montante da
dívida pública para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes.
16

Ver Reis, Heraldo da costa, capítulo Reserva de contingência. in contabilidade e Gestão
Governamental, estudos especiais. Rio de Janeiro: ibAm, 2004, p. 175-178.

como o leitor já constatou a portaria nº 163, de 4 de maio de 2001, ratificou e estendeu às demais esferas governamentais a classificação das despesas
governamentais que já vinha sendo utilizada, indevidamente, pela união,
desde 1988, mediante uma mudança introduzida pela sua Ldo/89.
A par dos conceitos já mencionados, a portaria nº 163/01, introduz uma
técnica de classificação que há muito já se fazia necessária, que aliás se propôs
no ante-projeto que reformula a Lei 4320, que ainda se esconde pelas gavetas
das mesas do congresso, ou seja, a de liberar os elementos de despesas das respectivas categorias econômicas, o que facilita a classificação da despesa realizada e o seu entendimento. por exemplo, uma despesa de pessoal ou despesa
com material de consumo pode ser classificada ora como despesas correntes,
ora como despesas de capital, dependendo, exclusivamente, onde será feita
ou fora feita a aplicação do recurso utilizado.
A outra mudança ratificada é a substituição da classificação despesas de
custeio pela classificação modalidades de Aplicações diretas. bem, não vamos
discutir se isto é válido ou não.
tal e qual a receita orçamentária, a despesa orçamentária deve ser analisada sob os dois enfoques seguintes:
<

<

sentido lato, que significa obrigações a serem assumidas quando da
aquisição de bens e serviços por empenhos para serem aplicados nas
atividades que serão desenvolvidas ou executadas nas várias áreas
de atuação do governo;
sentido estrito, que significa consumo efetivo dos bens e serviços
destinados às atividades executadas ou desenvolvidas nas várias
áreas de atuação do governo. Aqui trata-se de despesa real ou custo
efetivamente incorrido.

o parágrafo 1º dá a definição do primeiro desdobramento das despesas
correntes/ despesas de custeio. em realidade, não tem mais sentido falar
sobre esta classificação.
A definição era evidentemente pobre, porque se limitava a falar em
manutenção, esquecendo-se de que, na maior parte, as despesas de custeio se
destinam à operação de serviços. Ficou uma imagem estática da Administração e daí a preocupação em comprimir as despesas de custeio em benefício
das de investimento, quando, na realidade, a grande prestação de serviços das
entidades de direito público interno se evidencia através da operacionalização
das atividades meio e fim: operação de escolas de 1º e 2º graus, colégios, centros de recreação, de saúde etc. de que valeria fazer o investimento em pré-

dios escolares e de outra natureza, se tais investimentos não tivessem consequência prática, isto é, não fossem operacionalizados? poderia a empresa privada construir um prédio e instalar um maquinismo (investimento) e não
operá-los? de onde obteria ela o lucro? o lucro que a entidade obtém é o
benefício que proporciona à comunidade e ele, na maioria das vezes, se exterioriza através das despesas de custeio e não dos investimentos.
Agora teremos de dizer que as despesas correntes são as dotações para:
1 - manutenção e operação de serviços já criados;
2 - as destinadas a obras de conservação e adaptação de bens imóveis
construídos.
perguntamos a esta altura: e as obras de manutenção, conservação e operação de bens de uso comum do povo? compreendemos que os problemas das
entidades governamentais, em matéria de classificação, não ficam todos resolvidos com as coordenadas acima, sobretudo porque muitas das instruções
emanadas da união e dos estados enfatizam os gastos com investimentos,
como se isto fosse a solução do problema para o sucesso das respectivas administrações. por exemplo, o ente governamental adquire uma bomba de recalque para o serviço de água, a fim de substituir outra imprestável. Que despesa é esta? manutenção/operacionalização? investimento? trata-se de mera
conservação ou adaptação? ou de uma melhoria substancial? parece-nos, sem
sombra de dúvida, que na espécie configurada teríamos mais um investimento, pois se trata de mudança de máquina capaz de melhorar a produtividade do serviço de água.
entretanto, o equipamento dará a sua contribuição para a manutenção e
operacionalização daqueles serviços, a qual será representada pela contabilidade através de quota de depreciação, calculada em função de elementos que
lhes dizem respeito e que possibilitam o seu cálculo.
na verdade, as coordenadas fornecidas pelo parágrafo estudado são insuficientes para permitir uma classificação precisa. dever-se-ia também levar em
conta o vulto das obras, pois a conservação e adaptação de bens imóveis poderão exigir o emprego de massa elevada de recursos. o município, por exemplo,
desapropria um prédio para nele instalar uma escola, que, porém, só poderá operar depois de grandes adaptações. Aí também, pensamos, estará o município
diante de um investimento e não de simples manutenção e operacionalização,
porque aquelas despesas se incorporam às efetuadas com a desapropriação.
entretanto, em nosso entendimento, os bens imóveis, de que trata o
parágrafo em análise, não são apenas os chamados imóveis de uso especial, mas

também os de uso comum do povo, tais como os logradouros públicos, os
monumentos, os viadutos e outros.
pensamos, todavia, que a classificação despesas de custeio poderia ser
utilizada, posto que facilitaria, sem dúvida alguma, o entendimento do conceito de manutenção e operacionalização de atividades meio e fim. para completar, em nossa opinião, a redação do parágrafo em análise ficaria muito melhor
da seguinte forma:

§ 1º - classificam-se como despesas de custeio as despesas realizadas
pela Administração, na manutenção e operação de serviços internos e
externos já criados e instalados, inclusive aquelas que dizem respeito a
obras de conservação, adaptação e manutenção de bens imóveis e móveis
e de natureza industrial.
Assim, a definição seria completa, e não haveria dúvidas quanto à classificação dessas despesas. Já o parágrafo 2º nos dá uma ideia do que sejam as transferências correntes, na despesa. no mecanismo das transferências há, em sua
expressão mais simples, duas entidades: a que faz a transferência, que denominaremos de doadora, e a que recebe, a qual será aqui chamada de beneficiada.
As transferências se podem realizar do setor público para o setor privado, tal como uma subvenção da união a uma empresa privada que explora serviço considerado de interesse público, mas deficitário. podem ainda passar-se
no seio do setor público, como por exemplo a transferência da união para um
estado a fim de que este realize certos serviços.
é de se notar, no entanto, que já no anexo original da Lei 4.320/64 a relação das transações consideradas transferências excedeu em muito o conceito
do parágrafo e muitas despesas tipicamente de manutenção e operacionalização eram aí classificadas.
isto mostra que, apesar de se trabalhar e estudar a classificação das transações governamentais no brasil desde os idos de 1939, ainda não se chegou a
um denominador comum para orientar o processo de classificação. em outras
palavras, faltam ainda critérios técnico-científicos.
As transferências podem ser:
<
<
<

de origem constitucional, como as indicadas nos arts. 157 ao 159 e
162, §§ e incisos da atual constituição do brasil;
decorrentes simplesmente de autorizações orçamentárias, se incluídas no orçamento sem vinculação a uma disposição legal prévia;
de origem legal, se criadas por uma lei ordinária;

<
<

decorrentes de convênios e, neste caso, a aplicação do seu produto
obedecerá à cláusula que dispõe sobre o seu objetivo;
de transferências Voluntárias decorrentes de políticas adotadas
pela entidade que a estabelece.

As transferências correntes são definidas no parágrafo em análise e possuem as seguintes características básicas:
<

<

não correspondem a uma contraprestação direta e imediata em bens
e serviços, tais como as transferências de assistência e previdência
social e as contribuições;
destinadas a atender à manutenção de outras entidades de direito
público ou privado, tais como as subvenções, sociais e econômicas.
em relação a estas serão observadas as normas dos arts. 16 a 19 desta
lei. evidentemente, aqui há a contraprestação em bens e/ou serviços.

pelo mecanismo da Lei 4.320, conforme o disposto no § 3º do seu art. 12,
ora em análise, as subvenções são sempre transferências correntes e destinamse a cobrir despesas operacionais das entidades para as quais são feitas as transferências. Veja-se bem, embora com o nome de subvenções sociais e econômicas, são elas transferências correntes, porque têm por objetivo atender a despesas de operações das beneficiadas. A distinção entre subvenções sociais e
econômicas, conforme se lê nos incisos i e ii do parágrafo acima, procura
esclarecer esta ideia.
objetivo da subvenção
caráter industrial,
comercial, agrícola ou
pastoril (com lucro
caráter assistencial, ou
cultural, com
finalidade lucrativa
caráter industrial,
comercial, agrícola ou
pastoril (com lucro
caráter assistencial, ou
cultural, com
finalidade lucrativa

entidade beneficiada

tipo de subvenção

instituições
públicas
ou privadas

subvenções
econômicas

instituições públicas
ou privadas

subvenções sociais

A concessão de subvenções sociais e econômicas é disciplinada na própria Lei 4.320, nos arts. 16 e 19, que comentaremos adiante.
como já nos referimos, teoricamente, o investimento é aquela despesa de
capital que poderá gerar serviços e consequentemente produzir um incremento ao produto nacional.
daí o investimento ser tão grato ao espírito dos economistas, que sem dúvida gostariam de transformar todo o orçamento público num grande orçamento
de investimento.17 mas todo investimento é feito para ser operado e produzir um
resultado, sempre positivo. na empresa privada, esse resultado é o lucro; no
governo, o resultado esperado é o benefício social proporcionado às populações.
daí a técnica que tenta medir o custo/benefício dos investimentos públicos.
A Lei 4.320, no entanto, preferiu um esquema pragmático arrolando aquelas operações governamentais que devem ser classificadas como investimentos:
1.
2.
3.

4.
5.
6.

planejamento e execução de obras e instalações;
aquisição de imóveis necessários à realização de obras (aquisição de
imóveis para uso, classifica-se como inversões financeiras);
os programas especiais de trabalho, classificados como investimentos em Regime de execução especial que, aliás, interpreta
melhor a letra e o espírito do art. 20 e parágrafo único desta lei;
aquisição de equipamentos e material permanente;
constituição ou aumento de capital de empresas industriais ou agrícolas;
sentenças judiciárias e despesas de exercícios anteriores, quando
expressamente se referirem a investimentos.

esclareça-se que os investimentos implantados e implementados geram
gastos de manutenção e operacionalização, que se classificarão como despesas
correntes.
tendo em foco o parágrafo 5º, podemos dizer que se classificam como
inversões Financeiras:
1. toda aquisição de bens já em utilização (sejam bens imóveis ou
móveis, inclusive os de natureza industrial);
17

o economista Fernando Antônio Rezende da silva afasta-se desta concepção para raciocinar em
termos de programas, projetos e atividades. siLVA, Fernando Antônio Rezende da. Avaliação do
setor público na economia brasileira: estrutura funcional da despesa. 2ª ed. Ver. Aum. Rio de
Janeiro: ipeA/inpes, 1974, 293 p. (Relatórios de pesquisa. cf. também HARRison, Lawrence e.
A obsessão pelo investimento. trad. de J. teixeira machado Jr. in: Revista de Administração
municipal, Rio de Janeiro, v. 17, n. 101. Jul./ago. 1970, p. 17-28.

2.

aquisição de títulos representativos de capital de empresas ou entidades de qualquer natureza, desde que não importe constituição ou
aumento de capital;
3. constituição ou aumento de capital de entidades ou empresas
comerciais, financeiras, bancárias ou de seguros;
4. concessão de empréstimos, que só podem ser realizados mediante lei;
5. depósitos compulsórios;
6. diversas inversões Financeiras, para classificação de outras operações, tais como aquisição de bens para formação de estoques em
almoxarifados para consumos futuros e quando essa atividade é
centralizada em órgão de distribuição de materiais e outros.
Já explanamos o conceito geral de transferência no § 2º deste artigo. dizse que estas são de capital quando as dotações se destinam a investimentos ou
inversões financeiras.
nada mais simples e lógico, uma vez que as despesas de capital se dividem em investimentos e inversões financeiras, na sistemática da Lei 4.320.
As transferências de capital se dividem em auxílios e contribuições:
tipo de transferência de capital

conceito

Auxílios

derivam diretamente da lei de orçamento

contribuições

derivam de lei especial anterior

Além dessas, classificam-se como transferências as amortizações da dívida pública, sendo que os respectivos juros figuram na classificação das transferências correntes e diferenças de câmbio.
o orçamento deverá alocar, separadamente, os recursos que se destinarão a atender aos serviços da dívida.

Art. 13. observadas as categorias econômicas do artigo 12, a discriminação ou especificação da despesa por elementos, em cada unidade
administrativa ou órgão de Governo, obedecerá ao seguinte esquema:
despesAs coRRentes
despesAs de custeio
pessoal
pessoal civil
pessoal militar

obrigações patronais
material de consumo
serviços de terceiros e encargos
Remuneração de serviços pessoais
outros serviços e encargos
diversas despesas de custeio
sentenças Judiciárias
despesas de exercícios Anteriores
tRAnsFeRÊnciAs coRRentes
transferências intragovernamentais
transferências operacionais
subvenções econômicas
contribuições correntes
contribuições a Fundos
transferências operacionais a territórios
contribuições a territórios
transferências intergovernamentais
transferências à união
transferências a estados e ao distrito Federal
transferências a municípios
transferências a instituições multigovernamentais
transferências a instituições privadas
subvenções sociais
subvenções econômicas
contribuições correntes
transferências ao exterior
transferências a Governos
transferências a organismos internacionais
contribuições a Fundos internacionais
transferências a pessoas
inativos
pensionistas
salário-família
Apoio Financeiro a estudantes
Assistência médico-hospitalar
benefícios da previdência social

indenizações de Acidentes de trabalho
outras transferências a pessoas
encargos da dívida interna
Juros de dívida contratada
outros encargos de dívida contratada
Juros sobre títulos do tesouro
descontos e comissões sobre títulos do tesouro
Juros de outras dívidas
encargos de outras dívidas
correção monetária sobre operações de crédito por Antecipação da
Receita
encargos da dívida externa
Juros de dívida contratada
outros encargos de dívida contratada
Juros sobre títulos do tesouro
descontos e comissões sobre títulos do tesouro
contribuições para Formação do patrimônio do servidor público – pAsep
diversas transferências correntes
sentenças Judiciárias
despesas de exercícios Anteriores
despesAs de cApitAL
inVestimentos
obras e instalações
equipamentos e material permanente
investimentos em Regime de execução especial
constituição ou Aumento do capital de empresas industriais ou
Agrícolas
diversos investimentos
sentenças Judiciárias
despesas de exercícios Anteriores
inVeRsões FinAnceiRAs
Aquisição de imóveis
Aquisição de outros bens de capital já em utilização
Aquisição de bens para Revenda
Aquisição de títulos de crédito

Aquisição de títulos Representativos de capital já integralizado
constituição ou Aumento de capital de empresas comerciais ou
Financeiras
concessão de empréstimos
depósitos compulsórios
diversas inversões Financeiras
sentenças Judiciárias
despesas de exercícios Anteriores
tRAnsFeRÊnciAs de cApitAL
transferências intragovernamentais
Auxílios para despesas de capital
contribuições para despesas de capital
contribuições a Fundos
Auxílios aos territórios
contribuições aos territórios
transferências intergovernamentais
transferências à união
transferências a estados e ao distrito Federal
transferências a municípios
transferências a instituições multigovernamentais
transferências a instituições privadas
Auxílios para despesas de capital
contribuições para despesas de capital
transferências ao exterior
transferências a Governos
transferências a organismos internacionais
transferências a Fundos internacionais
Amortização da dívida interna
Amortização de dívida contratada
Resgate de títulos do tesouro
correções sobre títulos do tesouro
outras Amortizações
Amortizações da dívida externa
Amortização de dívida contratada
Resgate de títulos do tesouro
correções sobre títulos do tesouro

diferenças de câmbio
diversas transferências de capital
sentenças Judiciárias
despesas de exercícios Anteriores
A partir das análises feitas nas subcategorias econômicas dos §§ do art.
12, podemos estruturar uma definição para as respectivas categorias econômicas, ou seja:
<

<

despesAs coRRentes – constituem o grupo de despesas, da
Administração pública, para a manutenção e o funcionamento dos
serviços públicos em geral, quer através da administração direta,
quer através da administração indireta.
despesAs de cApitAL – constituem o grupo de despesas da
Administração pública, direta ou indireta, com intenção de adquirir ou constituir bens de capital que contribuirão para a produção
ou geração de novos bens ou serviços e integrarão o patrimônio
público, o qual abrange também as ruas, rodovias, praças, parques,
jardins etc., considerados e classificados como bens de uso comum
do povo e que não são demonstrados ou evidenciados no balanço
patrimonial, mas são contabilizados no momento em que são realizadas as operações que envolvem esses valores.

os conceitos da portaria nº 163/01 sobre as categorias econômicas de
despesas, entretanto, são bem estranhos. se não, vejamos:
<

<

despesas correntes – classificam-se nesta categoria econômica
todas as despesas que não contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital;
despesas de capital – classificam-se nesta categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de
um bem de capital.

como não nos interessa polemizar, apenas afirmamos que qualquer despesa, seja ela corrente, seja ela de capital, contribuiu, contribui e contribuirá
sempre para a formação de um produto ou para a prestação de um serviço,
independentemente da atividade, seja meio, seja fim.
como o leitor já visualizou, em matéria de classificação de contas públicas não se pensa exclusivamente em termos patrimoniais. Há operações que se

refletem precipuamente no patrimônio econômico do ente governamental:
aquisição de uma máquina de escrever; aquisição de prédio para instalação de
serviços; compra de material de consumo para estocagem. Há operações,
porém – as mais importantes –, que beneficiam a coletividade como um todo:
o trabalho – e consequente remuneração – do professorado, dos médicos, dos
enfermeiros; construção da estrada que liga a sede de um município à bR mais
próxima; asfaltamento de ruas etc.
o critério de classificação é essencialmente social, não seguindo uma
linha de estrita base empresarial.
neste processo de distinção entre operações correntes e operações de
capital, é preciso, pois, levar em consideração não só o fato de que a entidade
jurídica governamental, como pessoa jurídica de direito público interno, possui um patrimônio, (que pode aumentar ou diminuir), mas também o fato de
que esta presta serviço e cria bens que se tornam públicos por natureza, como
se salientou na definição acima.
Ao classificar as despesas de capital, no entanto, a Lei 4.320 não fez a
separação nítida entre as obras de que resultam bens de uso comum do povo
– sem dúvida as mais importantes, porque se transformam em benefícios à
comunidade – e as que se incorporam ao patrimônio econômico-administrativo, também um patrimônio público, mas não utilizável, senão em determinadas condições e oportunidades, pelo povo em geral.
em 01.08.1989 a soF/sepLAn editou a portaria nº 35, com fulcro no
disposto do art. 42, da Ldo nº 7.800/89, da união, conforme determina o art.
165, § 2º, da constituição do brasil, instituindo nova classificação de despesa
para a união, que vem gerando controvérsias quanto à obrigatoriedade de
aplicação por parte das demais esferas governamentais, e da qual foi gerada a
atual portaria nº 163, de 4 de maio de 2001.
o prof. Heraldo da costa Reis, coautor deste livro, a este respei to,
por soli ci tação da prefeitura municipal de Feira de santana – bA, assim
se pronunciou em parecer no 0579/91, ibAm, cujo resumo a seguir se
transcreve:

o art. 42, incisos e §§, da Lei nº 7.800/89, que dispôs sobre as diretrizes
orçamentárias para a união, por força do art. 165, § 2º, da constituição
da República e todos os atos dele decorrentes, tal como a portaria soF/
sepLAn nº 35, de 01.08.89, ainda que tenham determinado classificação
exclusivamente para a união, são ilegais, pois afrontam a Lei 4.320/64,
que tem vigência por força dos arts. 24, i, e 165, § 9º, da constituição da

República, até que a Lc entre em vigor e por ser âmbito nacional, conforme dispõe o art. 1º.
bem, a portaria interministerial nº 163/01, que introduziu a nova classificação da despesa, modifica as classificações deste artigo, também contidas no
artigo 12, já comentado.

Art. 14. constitui unidade orçamentária o agrupamento de serviços
subordinados ao mesmo órgão ou repartição a que serão consignadas
dotações próprias.18
parágrafo único. em casos excepcionais, serão consignadas dotações a
unidades administrativas subordinadas ao mesmo órgão.
em última análise, unidade orçamentária é o órgão ou agrupamento de
serviços com autoridade para movimentar dotações. o que a Lei 4.320 pretendeu foi separar os conceitos de unidade orçamentária e unidade administrativa, de modo a permitir um sistema descentralizado da execução do orçamento. Assim sendo, este dispositivo da Lei 4.320 terá de ser conjugado com as disposições sobre repasse do decreto-lei nº 200/67.
À medida que o Governo Federal e, com ele, os Governos estaduais e
municipais crescem em responsabilidade, sente-se a necessidade de delegar,
cada vez mais, autoridade para execução.
o orçamento, nesse processo, é peça essencial, porque, ao delegar atribuições, a autoridade delegante, concomitantemente, faz o aporte de dotações,
de tal modo que a autoridade delegada possa desincumbir-se de suas responsabilidades, realizando ela própria o empenho e o pagamento. num país de
dimensões continentais como o brasil, somente uma descentralização ampla,
através dos sistemas de planejamento e de finanças, incluindo o processo decisório, poderá permitir execução rápida e eficaz.
é claro que uma descentralização desse porte pressupõe controle objetivo, não de pessoa, mas de programas e de dotações, bem como das unidades
responsáveis pelas respectivas execuções.
é importante que as entidades de direito público interno, desde que
tenham condições, baixem por decreto o rol de suas unidades orçamentárias,
18

Reis, Heraldo da costa. Áreas e centros de Responsabilidade no controle interno das entidades
governamentais. in: Revista de Administração municipal, Rio de Janeiro, v. 39, nº 205 out./dez.
1992, p. 19-35.

a fim de disciplinar a elaboração e a execução do orçamento. o critério básico para constituir este rol é que a cada unidade orçamentária corresponda a:
<
<

responsabilidade pelo planejamento e execução de certos projetos e
atividades;
competência para autorizar despesa e/ou empenhar.

desse modo, a unidade orçamentária se tornará o centro de:
<
<
<
<
<
<

planejamento;
elaboração orçamentária;
execução orçamentária;
controle interno;
custos e de resultados, econômicos ou não;
informações.

Art. 15. na Lei de orçamento a discriminação da despesa far-se-á, no
mínimo, por elementos.
§ 1º entende-se por elementos o desdobramento da despesa com pessoal, material, serviços, obras e outros meios de que se serve a administração pública para consecução dos seus fins.
§ 2º para efeito de classificação da despesa, considera-se material permanente o de duração superior a dois anos.
o artigo dá o grau em que se deve fazer o desdobramento da despesa no
orçamento, determinando que o limite inferior seja o elemento. A lei preferiu
não deixar à discussão o que seja elemento, definindo-o logo no § 1º. deste
modo, são elementos o desdobramento da despesa com: pessoal, material, serviços, obras e outros meios de que se serve a Administração pública para consecução dos seus fins. não se confunde elemento com objeto de despesa, pois
obra não é objeto de despesa.
não é esse, porém, o grau mais elementar, ou inferior de desdobramento.
segundo o preceito acima, na lei de orçamento, é bastante a discriminação até
elementos. Quis, assim, a Lei 4.320 dar mais elasticidade à gestão orçamentária, ao permitir que a lei de orçamento especificasse a despesa até o elemento.
entretanto, se assim o preferir a administração da entidade governamental, logo após a aprovação do orçamento sintético, poderá ser elaborado o orçamento detalhado, isto é, os elementos de despesa serão desdobrados até o nível
em que ela desejar, a fim de permitir uma melhor análise dos gastos públicos.

o § 2º estabelece o critério para uma classificação de bens tomando-se
por base sua vida útil, que deve ser superior a dois anos.
À falta de um critério uniforme, sempre houve muita divergência para
classificar o material permanente, distinguindo-o do material de consumo, a
Lei 4.320 fixou um critério, com base na duração do material. Foi muito bom
que tivesse feito assim. pode não ser o melhor critério; pode haver outros mais
perfeitos. poderia haver uma conjugação do valor do material com seu tempo
de duração, mas talvez isto complicasse muito.
o certo é que a lei simplificou e estabeleceu um atributo facilmente verificável. se por acaso, na prática, um determinado material for classificado
como permanente, por se supor que devesse durar mais de dois anos, e ele se
consome antes deste período, nada mais simples que o serviço de material ou
o órgão que controla o ativo fixo, o encarregado, ou ainda o usuário do bem,
comunicar o fato à contabilidade, e ao órgão de orçamento, a fim de que seja
dada a competente baixa.
os funcionários governamentais deverão ter sempre em mente que a lei
de orçamento não é inflexível: ela deverá dar as diretrizes gerais, facultando
ao aplicador as interpretações que a dinâmica da Administração impuser.
contudo, a portaria nº 163/01, apresenta uma novidade (?) no seu art. 6º,
ao determinar que na lei orçamentária, a discriminação da despesa, quanto à
sua natureza, far-se-á, no mínimo, por categoria econômica, grupo de natureza e modalidade aplicação.
desde quando uma portaria modifica uma Lei que tem status de Lei
complementar, está ainda em vigor e foi recepcionada pela constituição da
República, uma vez que o seu conteúdo não vai de encontro ao que ela determina acerca das Finanças Governamentais.

seção i
das despesas correntes
subseção única
das transferências correntes
i- das subvenções sociais19
Art. 16. Fundamentalmente e nos limites das possibilidades financeiras, a concessão de subvenções sociais visará à prestação de serviços
essenciais de assistência social, médica e educacional, sempre que a
19

Ver Reis, Heraldo da costa, subvenções, contribuições e Auxílios. Revista de Administração
municipal nº 268, out./dez. 2008, Ano 54. ibAm, p. 56.

suplementação de recursos de origem privada, aplicados a esses objetivos, revelar-se mais econômica.
parágrafo único. o valor das subvenções, sempre que possível, será
calculado com base em unidades de serviços efetivamente prestados
ou postos à disposição dos interessados, obedecidos os padrões mínimos de eficiência previamente fixados.
observe-se que a Lei 4.320 é muito curiosa neste ponto. Abre uma seção
i para as despesas correntes, pula logo para uma subseção única, das
transferências correntes, e passa a estudar as subvenções sociais e
econômicas. deixou, pois, de dar normas sobre as despesas de custeio. é bem
verdade que no § 1º do art. 12 encontram-se regras gerais para classificação
das despesas de custeio. mas nada obstava que, nesta seção, houvesse também
algumas regras específicas sobre esse tipo de despesa, ou, por outra, que a
seção não fosse exclusiva sobre as subvenções.
como se depreende do texto do art. 16, as subvenções sociais devem
constituir, fundamentalmente, suplementação aos recursos de origem privada
aplicados na prestação de serviços essenciais de assistência social, médica e
educacional.
nestas condições, as subvenções não devem representar a regra, mas ser
supletivas da ação da iniciativa privada em assuntos sociais. isto significa que,
se o ente governamental desejar ou puder entrar neste campo de atividades,
deverá fazê-lo diretamente por sua ação, reservando as subvenções, apenas,
para suplementar e interessar a iniciativa dos particulares.
uma das soluções utilizadas pelas entidades governamentais, para a prestação de assistência social, médica e educacional, consiste na criação de fundações que, por sua natureza, podem agir mais dinamicamente.
o orçamento central subvencionará tais fundações e a Administração
direta poderá exercer, ainda que de natureza informal, o controle técnico e
financeiro das atividades desses organismos e ditar a política geral em cada
uma das especialidades citadas.
no âmbito da Administração municipal, por exemplo, alguns municípios
têm utilizado também essa técnica de organização que, inclusive, facilita os contatos com os organismos do Governo Federal e dos Governos estaduais que operam no mesmo campo. Assim, uma fundação para assistência ao menor poderá
estar em permanente contato e receber subvenções também da Fundação centro
brasileiro para a infância e Adolescência ou do respectivo órgão estadual.

entretanto, é preciso salientar que a descentralização por meio de fundações, sem a necessária auto-suficiência, pode acarretar aumento de despesa, se
não houver um controle mais eficiente.
o parágrafo único revela como esta lei tem coisas úteis, pois determina
que o valor das subvenções seja, sempre que possível, calculado com base em
unidades de serviços efetivamente prestados ou postos à disposição dos interessados. é medida das mais louváveis, mas tal ordenamento é inoperante por
si mesmo, exigindo um sistema administrativo capaz de pô-la em funcionamento. se há uma lei que precisa ser administrada esta é a Lei 4.320. este dispositivo, por ser novidade, carece de implementação rigorosa.
somente agora começam a aflorar na literatura contábil os princípios
básicos da mensuração das operações, ou serviços administrativos. o manual
de orçamento-programa das nações unidas, em tradução brasileira, estampa
abundantes noções sobre as unidades de medida. A Revista de Administração
municipal, do ibAm, em seu nº 102, publicou um levantamento resultante de
experiência levada a efeito no departamento Administrativo do bndes.20-21
para conceder as subvenções de caráter social, as entidades governamentais de qualquer esfera deveriam exigir das entidades com as quais mantêm
relações a quantidade de serviços que elas pretenderiam ou poderiam atender.
destarte, para conceder subvenção a uma escola particular, esta deveria informar com antecedência sobre o número de alunos a ser atendido com a subvenção. e, no final do exercício, o controle seria feito em termos financeiros
e de alunos atendidos. para subvencionar um ambulatório ou um hospital, a
administração da entidade governamental deveria saber quantos atendimentos o ambulatório se propõe a realizar, ou quantos leitos o hospital poria a sua
disposição da prefeitura.
este é o espírito, e esta é a determinação da Lei 4.320.

Art. 17. somente à instituição cujas condições de funcionamento forem julgadas satisfatórias pelos órgãos oficiais de fiscalização serão
concedidas subvenções.22

20

21
22

nAções unidAs. departamento de Assuntos econômicos e sociais. manual de orçamento por
programas e realizações. trad. de J. teixeira machado Jr. Rio de Janeiro: ministério do planejamento e coordenação Geral, subsecretaria de orçamento de Finanças, 1971. 241 p.
mAcHAdo JR., J. teixeira. mensuração das atividades administrativas. in: Revista de Administração municipal, ibAm, Rio de Janeiro, v. 17, n. 102, set./out. 1970, p. 83-95.
Ver parágrafo único do art. 70, e ver art. 74, parágrafos e incisos respectivos, todos da constituição da República.

nada mais óbvio. Apenas este artigo deveria vir após o art. 18, estendendo a obrigatoriedade às demais entidades, pois sua determinação é relativa
exclusivamente às subvenções sociais.
Forçoso é unir a quantidade de serviços que a instituição pode prestar às
suas condições de funcionamento. não seria possível conceder subvenção a
uma entidade cujo estado de precariedade de suas instalações não permitisse
funcionamento adequado. seria jogar fora o dinheiro público. seria o caso de
conceder-se um auxílio (transferência de capital) para melhoria das condições
de funcionamento, sob fiscalização e controle da entidade beneficente, no
caso a governamental.
o decreto-lei nº 836, de 8 de setembro de 1969, revogado pelo decretolei nº 1.815, de 9 de dezembro de 1980, que praticamente regulamentou este
artigo, ao estabelecer certas condições para a concessão das subvenções sociais, dava certa tranquilidade à Administração.
pelo art. 6º do mencionado decreto-lei, revogado, as despesas com subvenções sociais eram empenhadas em favor das entidades beneficiárias, a
requerimento destas, dentro do próprio exercício financeiro a que pertencem
e desde que apresentada a documentação comprobatória de sua regular habilitação.
o parágrafo único do mencionado art. 6º do decreto-lei nº 836, adiante
transcrito, dispunha que não se concedesse ou pagasse, conforme o caso, subvenção social à instituição que:
<

<

<

constitua patrimônio de indivíduo. e nem poderia ser de outra
forma. não seria admissível que a Administração pública, que tem
sobre si a responsabilidade de zelar pelo patrimônio público, concorresse para a formação de patrimônios individuais;
não tenha sido fundada, organizada e registrada no órgão competente da fiscalização até 31 de dezembro do ano anterior ao da elaboração da Lei de orçamento. Além da personalidade jurídica que
a instituição deverá ter, portanto, deverá ela estar registrada obrigatoriamente no competente órgão fiscalizador (no caso da
prefeitura, a contabilidade ou outro órgão competente), até o dia 31
de dezembro do ano anterior ao da elaboração do orçamento;
não tenha prestado contas da aplicação de subvenção ordinária ou
extraordinária anteriormente recebida, acompanhada de balanço
do exercício;

<

<

não tenha sido considerada em condições de funcionamento satisfatório pelo órgão competente de fiscalização. (Ratifica-se, aqui,
portanto, o que mencionamos no início da análise deste art. 17);
não tenha feito prova de regularidade do mandato de sua diretoria.

Ainda que esse decreto-lei tenha sido revogado, os critérios nele mencionados devem ser observados pela entidade governamental, mormente
quando a constituição da República dispõe que os recursos liberados a favor
de entidades privadas devem ser avaliados e comprovados na sua aplicação
quanto a sua legalidade e legitimidade, conforme dispõem o parágrafo único
do art. 70 e o art. 74 e seu inciso ii.

das subvenções econômicas
Art. 18. A cobertura dos déficits de manutenção das empresas públicas, de natureza autárquica ou não, far-se-á mediante subvenções
econômicas, expressamente incluídas nas despesas correntes do orçamento da união, do estado, do município ou do distrito Federal.
parágrafo único. consideram-se, igualmente, como subvenções econômicas:
as dotações destinadas a cobrir a diferença entre os preços de mercado e os preços de revenda, pelo Governo, de gêneros alimentícios ou
outros materiais; e
as dotações destinadas ao pagamento de bonificações a produtores de
determinados gêneros ou materiais.
como se depreende, as subvenções econômicas destinam-se à cobertura
dos déficits de manutenção de empresas públicas, quer dizer, de entidades da
Administração indireta.
entende-se agora melhor porque as subvenções econômicas são transferências correntes: destinam-se à cobertura de déficits de manutenção, ou, em
outras palavras, quando as despesas de custeio são superiores às receitas correntes. no orçamento da união, do estado, do município ou do distrito
Federal, essas dotações são incluídas expressamente nas despesas correntes e
no orçamento da beneficiária, classificadas como Receitas de transferências
correntes.
é bom considerar que a expressão empresas públicas não está aqui com o
sentido mais preciso que lhe dá o decreto-lei nº 200/67. este decreto-lei atribui à expressão empresas públicas um conceito técnico para compreender
todas as empresas, de tipo societário por ações, das quais, porém, o poder

público é detentor da totalidade. difere, assim, da sociedade de economia
mista, em que o poder público participa com os particulares na constituição
do capital social, detendo, no entanto, só a maioria das ações.
A leitura atenta do art. 18 leva a crer que, ao utilizar a expressão empresas públicas, o legislador quis generalizar, para todos os organismos que não
são do Governo direto, tanto que enfatizou: empresas públicas, de natureza
autárquica ou não. seria o caso de afirmar entidades públicas de
Administração indireta ou descentralizada.
note o leitor, assim, que hoje a expressão empresas públicas possui significado preciso de conotação técnica, que não pode ser utilizado senão para
definir um tipo de organização de que o Governo lança mão a fim de descentralizar a Administração ou certos programas de trabalho.
Através do parágrafo único do art. 18 e de suas alíneas a e b, a lei especificou dois outros casos de subvenções econômicas, embora com outra denominação, para cobrir déficits ou ajudar na manutenção de preços aos produtores.
Raramente tais subvenções atingem os municípios, sendo mais função do
Governo Federal. de qualquer modo, porém, terá de ser considerado o interesse público na cobertura desses preços ou no pagamento dessas bonificações,
bem como o que dispõe o art. 19, a seguir comentado.
tipos de subvenções

Finalidade

concessão

condições

sociais

Auxiliar ou estimular a
prestação de serviços
essenciais de assistência
social, médica educacional, em suplementação
à iniciativa privada.

concessão com base nas
unidades de serviços efetivamente prestados ou
postos à disposição dos
interessados

obediência a padrões
mínimos de eficiência
previamente fixados.
condições satisfatórias
de funcionamento julgadas pelos órgãos de fiscalização.
condições estabelecidas
no art. 6º e seu parágrafo
único, do decreto-Lei nº
836 de 08.09.69.

econômicas

cobertura de déficits de
manutenção ou funcionamento de entidades
da Administração indireta.
cobertura de diferença
de preços de mercado e
de revenda de gêneros
alimentícios ou outros
materiais
pagamento de bonificações a produtores de
determinados gêneros ou
materiais.

com base no interesse Aserem fixadas em lei
especial.
público.
para as empresas de fins
lucrativos, exige-se autorização em lei especial.

Art. 19. A Lei de orçamento não consignará ajuda financeira, a qualquer título, a empresa de fins lucrativos, salvo quando se tratar de
subvenções cuja concessão tenha sido expressamente autorizada em
lei especial.
Artigo do mais alto significado na moralização da concessão de subvenções, devendo ser, na realidade, combinado com o art. 17, embora este se refira expressamente às subvenções sociais, cabendo considerar a exigência da lei
especial e prévia à lei orçamentária para concessão das subvenções econômicas.
A Lei de Responsabilidade Fiscal dispõe no seu art. 26 e no seu § 1º que
a destinação de recursos para, direta ou indiretamente, cobrir necessidades de
pessoas físicas ou déficits de pessoas jurídicas deverá ser autorizada por lei
específica, atender às condições estabelecidas na Ldo, estar prevista no orçamento e nos créditos adicionais. esclareça-se que a LRF não faz distinção
entre as entidades jurídicas do setor privado, que podem ser de fins lucrativos
e de fins ideais. um outro esclarecimento: esta determinação da LRF não se
confunde com as contribuições e os auxílios da Lei 4.320/64.
As aplicações são de várias espécies, podendo ser através de concessão de
empréstimos, financiamentos e refinanciamentos, subvenções e a participação
em constituição ou aumento de capital.
Restrições podem ser feitas no que se refere às subvenções, posto que
estas, conforme já visto, exigem a contraprestação direta em bens e serviços.
Assim, cobrir ou financiar déficits sem que houvesse a contraprestação direta
em bens e serviços seria um contrassenso. é possível que tenha havido confusão com o conceito de contribuições, que é outra forma de financiar as atividades das entidades de fins ideais e de direito privado.

seção ii
das despesas de capital
subseção primeira
dos investimentos
Art. 20. os investimentos serão discriminados na Lei de orçamento
segundo os projetos de obras e de outras aplicações.
parágrafo único. os programas especiais de trabalho que, por sua
natureza, não possam cumprir-se subordinadamente às normas gerais

de execução da despesa poderão ser custeados por dotações globais,
classificadas entre as despesas de capital.
sob o ponto de vista de programação, a lei distinguiu os projetos de
obras, outras aplicações e os programas especiais de trabalho.
os projetos de obras vão incidir na conta 51 – obras e instalações, da
portaria interministerial 163/01. Vale aqui repetir que a Lei 4.320 e a mencionada portaria interministerial não separaram as obras que integram o patrimônio
econômico/administrativo das que vão resultar em bens de uso comum do povo.
A falta de distinção entre esses dois tipos de obras cria certas dificuldades de classificação, mas nada impede que a entidade governamental, em seu plano de contas, possa incluir subconta que lhe permita evidenciar mais adequadamente a
natureza de seus investimentos, inclusive no que facilita a programação.
mas, vale a pena mencionar que os programas especiais de trabalho
podem ser conceituados como os que a administração deseja priorizar em
razão dos objetivos pretendidos, dispondo, para tanto de disponibilidades de
caixa especial formadas por receitas especificadas que se vinculam àqueles
objetivos, como lastro financeiro para garantir o pagamento das obrigações
resultantes da execução das ações que os compõem, conforme dispõe o art. 71,
desta lei, que institui o Fundo especial.
Assunto de relevante importância é o que envolve a forma de se contabilizar os investimentos em infraestrutura, tendo como objetivo a melhoria da
qualidade das informações sobre os gastos governamentais considerados no
cálculo do resultado primário, e que vinha sendo discutido com o Fmi pelo
governo federal. ocorre que uma vez extinto o acordo do Governo Federal
com esta entidade internacional, as conversações em torno da contabilidade
dos investimentos em infraestrutura foram postas de lado, o que não significa
que não se possa discuti-la em outras esferas governamentais, posto que interessa sobremaneira a forma de se calcular o resultado primário.

subseção segunda
das transferências de capital
Art. 21. A Lei de orçamento não consignará auxílio para investimentos que se devam incorporar ao patrimônio das empresas privadas de
fins lucrativos.
parágrafo único. o disposto neste artigo aplica-se às transferências de
capital à conta de fundos especiais ou dotações sob regime excepcional de aplicação.

Fácil é alcançar o objetivo visado pela lei neste artigo. sendo o auxílio
uma transferência de capital e o seu beneficiado obrigado a aplicá-lo na aquisição de bens de capital, que se incorporam ao seu patrimônio, seria descabido ao poder público concorrer para o aumento do patrimônio das empresas de
fins lucrativos, com transferências de recursos que se originam de fontes
públicas de receita.
é bem verdade que, indiretamente, chega-se a resultado idêntico com as
subvenções sociais e econômicas, pois, ao subvencionar a manutenção de serviços de assistência social, médica e educacional, ou ao subsidiar preços e ao
conceder bonificações a produtores, poderá estar o Governo permitindo que
empresas particulares obtenham saldos em seus orçamentos correntes e possam aplicá-los em investimentos que aumentem seus patrimônios.
de qualquer modo é salutar o princípio consagrado no art. 21 e seu parágrafo, mesmo porque, no caso das transferências correntes, a qualquer
momento o Governo poderá suspender a concessão das subvenções, quando
verificar que, ao invés de concorrer para a melhoria dos serviços ou para o
barateamento dos gêneros subsidiados, está se processando um enriquecimento dos beneficiados à custa dos dinheiros públicos.
entretanto, a proibição contida no artigo ora comentado diz respeito
apenas às empresas de fins lucrativos. se a entidade não tem este objetivo,
poderá ser beneficiada com auxílio para investimento.
como se nota no parágrafo único, não há exceção para a proibição em
razão do tipo de orçamento. A proibição se estende aos fundos especiais ou
dotações sob regime excepcional de aplicação.

tÍtuLo ii
dA pRopostA oRçAmentÁRiA
capítulo i
conteúdo e FoRmA dA pRopostA oRçAmentÁRiA
Art. 22. A proposta orçamentária, que o poder executivo encaminhará ao poder Legislativo nos prazos estabelecidos nas constituições e
nas Leis orgânicas dos municípios, compor-se-á de:
parágrafo único. constará da proposta orçamentária, para cada unidade administrativa, descrição sucinta de suas principais finalidades,
com indicação da respectiva legislação.
i. mensagem, que conterá: exposição circunstanciada da situação
econômico-financeira, documentada com demonstração da dívi-

da fundada e flutuante, saldos de créditos especiais, restos a
pagar e outros compromissos financeiros exigíveis; exposição e
justificação da política econômico-financeira do Governo; justificação da receita e despesa, particularmente no tocante ao orçamento de capital;
ii. projeto de Lei de orçamento;
iii. tabelas explicativas, das quais, além das estimativas de receita e
despesa, constarão, em colunas distintas e para fins de comparação:
a) receita arrecadada nos três últimos exercícios anteriores àquele
em que se elaborou a proposta;
b) receita prevista para o exercício em que se elabora a proposta;
c) receita prevista para o exercício a que se refere a proposta;
d) despesa realizada no exercício imediatamente anterior;
e) despesa fixada para o exercício em que se elabora a proposta; e
f) despesa prevista para o exercício a que se refere a proposta.
iV. especificação dos programas especiais de trabalho, custeados por
dotações globais, em termos de metas visadas, decompostas em
estimativa do custo das obras a realizar e dos serviços a prestar,
acompanhadas de justificação econômica, financeira, social e
administrativa.
parágrafo único. constará da proposta orçamentária, para cada unidade administrativa, descrição sucinta de suas principais finalidades,
com indicação da respectiva legislação.
tratam, este artigo e seus incisos, do conteúdo e da forma da proposta
orçamentária, que o poder executivo encaminhará ao Legislativo nos prazos
estabelecidos nas constituições (constituição Federal e/ou constituição
estadual) e nas Leis orgânicas dos municípios, conforme dispõe o § 9º do art.
165 da constituição do brasil.
cabem aqui, entretanto, algumas observações em relação à forma pela
qual é elaborada a proposta orçamentária, e, finalmente, o orçamento, e que é
encaminhada ao poder Legislativo para discussão e, possivelmente, aprovação.
A elaboração da proposta orçamentária deixa muito a desejar, pelo
menos em algumas esferas governamentais, ou seja, alguns aspectos da maior
importância não são considerados, quais sejam:
1.

o tipo de gestão financeira que é adotada pela administração da
entidade. o que acontece é que a proposta é elaborada sobre o con-

2.

3.

ceito de caixa única, quando em realidade a entidade adota também
a gestão por fundos especiais e que não é evidenciada na estrutura
do orçamento;
A atuação integrada dos órgãos que compreendem a estrutura organizacional da entidade. para citar apenas um exemplo: os órgãos de
atividade-meio, que proveem os meios necessários ao atingimento
dos fins da organização, nunca aparecem como executores das ações
que lhes são próprias nos programas de trabalho a cargo das unidades de atividade-fim;
As atividades da entidade não são agrupadas em: (a) atividades que
geram receitas sem vínculos a despesas; (b) atividades que só geram
despesas e/ou custos e produtos e (c) atividades que geram receitas
vinculadas a despesas e/ou custos e produtos. isto facilitaria o controle de custos e/ou despesas, bem como as respectivas projeções,
incluindo as receitas.

A Lei de Responsabilidade Fiscal impõe uma série de exigências para
transformar o orçamento em uma peça de gerência, o que facilitaria: (a) o controle dos custos; (b) o controle da gestão financeira; (c) a avaliação dos resultados e não apenas dos programas de trabalho, mas também da própria organização, ou seja, os órgãos serão avaliados pelas respectivas atuações tendo em
vista as respectivas finalidades dentro da organização.
não é à toa que são exigidos demonstrações da evolução situação líquida
patrimonial da entidade, das metas fiscais e outras que nos darão o respaldo
necessário à avaliação dos resultados obtidos na gestão dos recursos obtidos
junto ao cidadão.23
entretanto, é necessário que os gestores governamentais tenham em
mente de que a proposta orçamentária será encaminhada ao Legislativo para
uma discussão em torno do seu conteúdo, em que se considerará a metodologia de elaboração do orçamento que estará refletida como uma diretriz operacional estabelecida na Lei de diretrizes orçamentárias, a qual será tomada
como um respaldo da decisão daquele poder, conforme dispõem os arts. 11 e
12 e respectivos parágrafos da Lei de Responsabilidade Fiscal.
dentre os parágrafos do art. 12 da LRF, destaca-se o 2º, cuja determinação tem o sentido de orientar o Legislativo nas decisões a serem tomadas em
23

Ver Reis, Heraldo da costa. o superávit Financeiro nas Finanças Governamentais. Revista de
Administração municipal nº 268, ibAm, out./dez. 2008, p. 40-55.

torno das previsões das receitas da entidade, inclusive da receita corrente
líquida, e das suas despesas.
Relativamente aos prazos de encaminhamento da proposta e da sua aprovação pelo Legislativo, é de bom alvitre que esta lei deixe a cargo das
constituições estaduais, para o caso dos estados, e das Leis orgânicas
municipais, para o caso dos municípios, a responsabilidade pela fixação, dadas
as características das entidades governamentais envolvidas.
o inciso i trata da mensagem que é a forma de comunicação escrita que
o executivo de qualquer esfera governamental utiliza para dirigir-se ao
Legislativo. um sistema de comunicação pressupõe: (a) a fonte (no caso o
executivo que envia a mensagem); (b) a mensagem transmissora da ideia que
a comunicação deve levar (no caso, a própria mensagem orçamentária); (c) o
veículo (que é o documento formal em que está escrita a mensagem) e, por
fim, (d) o decodificador, aquele que, ao receber a mensagem, interpreta a ideia
nela contida. Foi assim, uma inovação útil que a Lei 4.320 trouxe à comunicação entre o executivo e o Legislativo, a exigência de mensagem encaminhando a proposta orçamentária.
A mensagem não deve restringir-se necessariamente a esses pontos, que
constituem o mínimo que a lei discrimina. o executivo poderá, também,
apontar os resultados de sua Administração nos exercícios anteriores, indicando não só os resultados financeiros, como os materiais, seja em termos de realização de obras, de serviços prestados, de número de alunos matriculados nas
escolas públicas (ou que terminaram seus cursos), de número de atendimento
nos ambulatórios, bem como outros dados ilustrados.
Assim, o inciso i, anteriormente transcrito, enumera os principais pontos que o executivo deve explicitar ao encaminhar sua proposta ao Legislativo.
o inciso ii trata do projeto de lei orçamentária que, em razão das novas
disposições constitucionais (ver art. 165, §§ e incisos respectivos da
constituição), deverá refletir políticas e programas governamentais, conforme
o disposto no art. 2º desta lei, observados os princípios da unidade e da universalidade, resgatados pela atual constituição, no sentido de dar maior transparência ao orçamento.
é sobre o projeto de lei de orçamento, enviado pelo executivo, que o
Legislativo irá debruçar-se para aprová-lo ou emendá-lo. o Legislativo pode,
por exemplo, negar autorização para abertura de créditos suplementares na
própria lei de orçamento, para, assim, exigir que o executivo se dirija a ele
toda vez que precisar de tais suplementações. em realidade é uma atitude
pouco técnica e nada patriótica, mas juridicamente possível.

o projeto de lei deverá conter, além do determinado no § 5º, incisos i, ii
e iii do art. 165 da constituição, dispositivos que:
<
<
<
<

<
<

estabeleçam a previsão da receita e a fixação da despesa;
determinem as fontes da receita pública;
determinem as destinações dos recursos orçamentários aos órgãos
ou às funções de Governo;
estabeleçam a previsão das receitas dos órgãos da Administração
indireta, bem como as aplicações a serem efetuadas através deles,
desde que recebam transferências à conta do orçamento;
autorizem o poder executivo a abrir créditos suplementares até
determinado limite;
autorizem o poder executivo a efetuar operações de crédito, inclusive as por antecipação da receita, obedecida a legislação em vigor
sobre a matéria.24

o inciso iii trata das informações básicas indispensáveis à composição da
proposta orçamentária, e que podem se resumir em dois quadros, um para a
receita e outro para a despesa, cada qual com três colunas: RA – Receita
Arrecadada, Ro – Receita orçamentária (alínea b) e Rp – Receita prevista;
dR – despesa Realizada, dF – despesa Fixada e dp – despesa prevista.
o inciso iV trata dos programas especiais de trabalho. corroborando o
que afirmamos no comentário ao parágrafo único do art. 20, sobre os programas especiais de trabalho, o legislador pretendeu dar uma margem de flexibilidade e de descentralização.
se no inciso iV do art. 22, a lei determina que seja feita a especificação
dos programas especiais de trabalho custeados por dotações globais, aqui foi
mais além, exigindo a mensuração em termos de metas ou objetivos a serem
atingidos com tais dotações. e mais, dispõe que essas metas sejam decompostas em estimativas de custo das obras e serviços incluídos nos programas especiais de trabalho, com as respectivas justificações de natureza econômica,
financeira, social e administrativa.
como se depreende, a lei tem de ser compreendida, interpretada e executada em seu conjunto. é bem verdade, também, que a técnica do orçamento-programa, com uma classificação das transações governamentais que ponha
24

Ver art 38, incisos e parágrafos respectivos, da Lei de Responsabilidade Fiscal e Resolução nº
43/2002 do senado Federal.

em relevo os programas a executar, definidos em termos de objetivos a atingir, oferece solução mais adequada para este problema.
por outro lado, para a aplicação da técnica do orçamento-programa não
se exigirá outra lei, basta uma interpretação mais consciente da Lei 4.320, uma
vez que as bases do orçamento-programa estão nela plantadas aqui e ali, sendo
este um dos dispositivos-chave.
o parágrafo único do art. 22 introduz uma inovação que a literatura
especializada vinha aconselhando há vários anos: o orçamento-programa não
dispensa a descrição das principais finalidades de cada unidade administrativa. indo mais além, exige que essa descrição seja feita em termos de quantificação de resultados esperados e de objetos de despesa que se espera utilizar
para alcançar as metas incluídas na proposta orçamentária.
é de boa técnica, da mesma forma, incluir a legislação que criou a unidade e que lhe definiu as atribuições. Assim, o Legislativo terá elementos mais
concretos para discutir a proposta do executivo e a Administração base mais
real para a programação da execução do orçamento, decidindo sobre prioridades entre os vários órgãos que compõem a sua estrutura de organização. não
se confunda, porém, esta descrição com o programa de trabalho.
não esquecer, pois a lei estabelece que é imperativo constar a indicação
da legislação referente à receita.

capítulo ii
dA eLAboRAção dA pRopostA oRçAmentÁRiA
seção i
das previsões plurienais
Art. 23. As receitas e despesas de capital serão objeto de um Quadro
de Recursos e de Aplicação de capital, aprovado por decreto do poder
executivo, abrangendo, no mínimo, um triênio.
parágrafo único. o Quadro de Recursos e de Aplicação de capital será
anualmente reajustado, acrescentando-se-lhe as previsões de mais um
ano, de modo a assegurar a projeção contínua dos períodos.
é aqui, neste art. 23 e seu parágrafo único, que aparecem as primeiras
normas sobre planejamento a longo prazo, definidas pela Lei 4.320, sob o título de Quadro de Recursos e de Aplicação de capital, hoje denominado plano
plurianual.

A constituição do brasil enfatiza, no art. 165, i e ii e §§ 1º e 2º, o sistema de planejamento a longo prazo com a introdução de duas novas peças,
quais sejam:

i – plano plurianual
este documento, em princípio, estabelecerá as diretrizes, objetivos e
metas da Administração para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração continuada.
A diferença é que a norma da Lei 4.320 estabelecia que o Quadro de
Recursos e de Aplicação de capital fosse aprovado por decreto do executivo,
o que permitia maior flexibilidade. A aprovação legislativa estava assegurada,
desde que a sua execução fosse feita através do orçamento anual, sempre aprovado pelo Legislativo.
mas, em virtude de disposições contidas na legislação posterior, mencionada acima, essa norma não mais existe. o plano plurianual deve ser, pois,
aprovado por lei.
para que uma despesa de capital possa ser realizada, caso sua execução
ultrapasse um exercício financeiro, deverá ela estar incluída, previamente, no
plano plurianual ou em prévia lei que autorize e fixe o montante das dotações
que anualmente constarão do orçamento durante o prazo de sua vigência,
conforme o disposto no art. 167, § 1º, da constituição do brasil, de 1988.
do plano plurianual devem constar, portanto, os recursos necessários
para os investimentos a serem realizados pelos órgãos da Administração direta e de Administração indireta.
um problema que afligia a Administração se relacionava com a manutenção dos investimentos. com efeito, não basta alocar recursos para os investimentos sem programação de sua manutenção e operação, como já frisamos
anteriormente. é necessário que a Administração pública, ao alocar recursos
para investimentos, se prepare concomitantemente para a manutenção e o
funcionamento dos mesmos em termos de pessoal e outras despesas. o plano
plurianual, com base nas normas constitucionais, deverá, portanto, prever
recursos para os gastos decorrentes das despesas de capital que se destinam à
manutenção e à operação desses investimentos.
eis aí uma regra técnica sobre as previsões para o plano plurianual e que
visa manter a continuidade das projeções, ano a ano. A Lei 4.320 nos ensina,
então, que o processo de previsão é contínuo. não se faz previsão e se cruza os
braços, aguardando os acontecimentos. A Administração tem obrigação de ir
à frente dos fatos, prevendo-os e procurando controlar sua realização. o

acompanhamento é necessário não só para melhorar as previsões futuras como
também para que a Administração coordene suas próprias ações frente aos
desvios entre a previsão e a execução.
é da mais alta relevância, pois, a adoção do plano plurianual que substitui o orçamento plurianual de investimento no antigo Quadro de Recursos e
de Aplicação de capital instituído pela Lei 4.320. o plano plurianual tem por
objetivo, em síntese, dar continuidade às administrações, a fim de evitar as
paralisações de obras e de outros serviços que, ao invés de beneficiarem, prejudicam em muito as populações municipais.
com a adoção do plano plurianual, têm os governantes municipais a
oportunidade de dar às comunas satisfação daquilo que pretendem realizar em
termos de ações a serem desenvolvidas ao longo de vários exercícios.
o plano plurianual, de acordo com o disposto no § 2º do art. 35, do
Adct, será elaborado para ter vigência até o final do primeiro exercício
financeiro do mandato do sucessor, e será encaminhado até quatro meses
antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção até o
encerramento da sessão legislativa.
Antes de se passar para o artigo seguinte é necessário tecer algumas considerações sobre previsão, uma vez que certas pessoas tomam esta palavra
como sinônimo de adivinhação. nada mais errôneo. previsão é uma atitude de
vontade, científica e coletiva face à ação futura.
dizer que a previsão é uma atitude de vontade significa que é expressão
de política, de escolha, de engajamento, de decisão de levar algo a cabo no
futuro. sem este esquema volitivo não pode haver previsão. não é a simples
repetição das estruturas passadas ou a descrição, ainda que estatística, dos quadros anteriores. é indispensável, portanto, a formulação de uma política, a fim
de que sobre ela se assentem os princípios científicos da previsão. se o
município, por exemplo, possui uma política definida de urbanismo, pode
desenvolver previsões sobre o crescimento da cidade e dos distritos.
A segunda característica da previsão – ser uma atitude científica – elimina, de pronto, a intuição como base de decisão, embora possa admiti-la como
ponto de partida para os estudos e análise. A estatística e a economia têm grande papel a desempenhar na formulação de previsões racionais. um dos pontos
fundamentais aqui é o reconhecimento de que a concretização do previsto
pode dar-se com uma margem de erro, dentro das coordenadas de atuação. A
previsão, à medida que se vai tornando realidade, deve ser estritamente acompanhada, por meio de quadros de desvios considerados possíveis e admissíveis,
visando sempre ao aperfeiçoamento e à diminuição no âmbito dos desvios.

o fato de a previsão ser coletiva significa que todas as pessoas envolvidas
no processo administrativo detêm uma parcela de responsabilidade nesse processo, de acordo com o grau de autoridade que lhes é dado pela estrutura de
poder da entidade. não se trata, portanto, de formular decisões por maioria de
votos, mas de dizer que todos devem dar uma contribuição à base da política
previamente definida.
em resumo, não obstante seu caráter psicológico, a previsão baseia-se em
algo concreto e exige um acompanhamento à medida que o orçamento passa
à execução.

ii - diretrizes orçamentárias
é o documento que faz a ligação do plano plurianual com o orçamento
anual, e se estrutura em quatro diretrizes operacionais básicas, quais sejam:
<

<

<

<

compreenderá metas e prioridades da Administração, incluindo as
despesas de capital para o exercício financeiro subsequente. As
metas poderão ser de caráter social, econômico e financeiro e estarão refletidas no plano plurianual, enquanto as prioridades dizem
respeito às atividades implantadas e já implementadas, dentre as
quais revelam-se aquelas obrigatórias como a educação e a saúde,
cujas aplicações devem observar regras constantes da constituição
da República.
orientará a elaboração do orçamento. esta diretriz tratará da metodologia de elaboração do orçamento que, além de observar os princípios que lhe são inerentes, mostrará como foram projetadas as
receitas e as despesas da organização governamental, bem a atuação
integrada dos órgãos da administração governamental.
disporá sobre na legislação tributária. esta diretriz indicará as providências da administração que digam respeito às alterações na
legislação tributária e que produzirão efeitos nas projeções das
receitas tributárias e na estrutura do orçamento governamental.
estabelecerá a política de aplicação das agências financeiras oficiais
de fomento. esta diretriz.

estas funções foram ampliadas pela LRF, conforme se depreende do seu
art. 4º, §§, incisos e alíneas respectivos.
o projeto de lei de diretrizes orçamentárias será encaminhado até oito
meses antes do encerramento do exercício financeiro e devolvido para sanção

até o encerramento do primeiro período da sessão legislativa, conforme dispõe
o art. 35, § 2º, iii, do Adct da cF.

Art. 24. o Quadro de Recursos e de Aplicação de capital abrangerá:
i. as despesas e, como couber, também as receitas previstas em planos especiais aprovados em lei e destinados a atender a regiões
ou a setores da administração ou da economia;
ii. as despesas à conta de fundos especiais e, como couber, as receitas que os constituem;
iii. em anexos, as despesas de capital das entidades referidas no
título x desta lei, com indicação das respectivas receitas, para as
quais forem previstas transferências de capital.
Apesar das modificações constantes em legislação posterior, já citadas,
nada impede que as entidades governamentais utilizem as relações recomendadas neste artigo da Lei 4.320.
entretanto, as normas a serem seguidas são as estabelecidas no art. 165,
§ 1º, da constituição Federa, para a elaboração do plano plurianual, conforme
já mencionado nos comentários ao art. anterior.

Art. 25. os programas constantes do Quadro de Recursos e de
Aplicação de capital, sempre que possível, serão correlacionados a
metas objetivas em termos de realização de obras e de prestação de
serviços.
parágrafo único - consideram-se metas os resultados que se pretende
obter com a realização de cada programa.
como se vê, a regra é correlacionar metas e programas em termos de
realização de obras e de prestação de serviços. o parágrafo único define o que
é meta, isto é, o objetivo quantificado que a Administração tem em vista atingir. não há grande dificuldade em mensurar as metas porque, geralmente,
trata-se de obras que podem ser medidas em metros quadrados, ou números
de salas etc.
mais uma vez a Lei 4.320 se põe na vanguarda e passa a exigir um orçamento que possa ser o elo entre os sistemas de planejamento e de finanças,
ou seja, elaborado ao mesmo tempo em termos de unidades físicas e monetárias. nada obsta que semelhante regra seja adotada no orçamento-programa anual.

Art. 26. A proposta orçamentária conterá o programa anual atualizado dos investimentos, inversões financeiras e transferências previstos
no Quadro de Recursos e de Aplicação de capital.
este artigo está perfeitamente atualizado e contém dispositivo salutar de
prestígio do orçamento anual. em síntese, para se tornar operacional, toda
programação a longo ou médio prazo deverá estar incluída no orçamento
anual, devidamente aprovada pelo Legislativo.

seção ii
das previsões Anuais
Art. 27. As propostas parciais de orçamento guardarão estrita conformidade com a política econômico-financeira, o programa anual de
trabalho do Governo e, quando fixado, o limite global máximo para o
orçamento de cada unidade administrativa.
trata a lei, agora, de como devem ser organizadas as propostas parciais,
sem, entretanto, entrar em detalhe técnico. determina que tais propostas parciais devem guardar estrita conformidade com a política econômico-financeira e com o programa anual de trabalho do Governo respectivo. não poderia,
na realidade, ser de outra forma, pois as unidades menores não devem ter
orientação diferente da política geral do executivo. uma política que seja a
expressão da vontade da entidade, como a soma do esforço e do pensamento
de todos quantos, nela, detêm uma parcela de responsabilidade pelo desenvolvimento dos serviços.
A lei menciona também limite global máximo para o orçamento de cada
unidade administrativa, quando fixado. modernamente, não se concebe deixar às unidades administrativas um arbítrio completo em relação ao limite
financeiro que podem utilizar. esta técnica produziu no passado resultados
negativos, uma vez que cada unidade apresentava orçamentos exageradamente superestimados, na expectativa do corte.
parece mais realístico, assim, manter um limite financeiro para cada unidade. este limite é calculado segundo vários fatores, como por exemplo: prioridade do trabalho da unidade em relação às outras; teto máximo das disponibilidades para o exercício futuro; capacidade de a unidade realizar seus objetivos dentro de padrões de economia e eficiência; eficácia demonstrada pela
unidade em exercícios anteriores etc.

com base nesse limite, e tendo em vista sua capacidade de previsão, a
unidade interessada elaborará sua proposta preliminar, que será submetida ao
órgão central de orçamento, se houver, ou a outro designado pelo chefe do
poder executivo, para coordenar a elaboração orçamentária da entidade
governamental.
esta previsão, no que concerne à despesa do órgão, divide-se, em duas
grandes partes: a primeira, refere-se às suas atividades de apoio e a segunda é
referente às despesas com as suas atividades finalísticas, cujo volume monetário pode variar em função dos serviços a prestar ou dos bens a produzir. nas
duas atividades, entretanto, as despesas de pessoal se destacarão, tendo-se o
cuidado de não ultrapassar o limite estabelecido pela legislação pertinente.
da primeira, cumpre apenas fazer um rol dos vencimentos e vantagens a
pagar, devidamente classificados para consolidar na proposta final.
o cálculo da segunda parte será feito, então, com base na quantidade de
bens a produzir ou serviços a prestar. daí a necessidade de desenvolver um sistema de mensuração capaz de ajudar neste cálculo. não sendo possível tal
mensuração, deverá ser feita uma estimativa, tão próxima da realidade quanto o permitir a experiência dos funcionários responsáveis pelo trabalho.

Art. 28. As propostas parciais das unidades administrativas, organizadas em formulário próprio, serão acompanhadas de:
i. tabelas explicativas da despesa, sob a forma estabelecida no artigo 22, inciso iii, letras d, e e f;
ii. justificação pormenorizada de cada dotação solicitada, com a
indicação dos atos de aprovação de projetos e orçamentos de
obras públicas, para cujo início ou prosseguimento ela se destina.
Quanto ao inciso i, o assunto já foi suficientemente comentado no art. 22.
o inciso ii trata de um hábito salutar: o de fazer acompanhar a proposta
com uma justificação da necessidade do pedido de dotações. Aqui, mais uma
vez, o sistema de quantificação dos serviços a prestar e dos bens a produzir
ajuda consideravelmente.
com efeito, a justificação poderá adquirir alto teor de objetividade, porque a unidade administrativa poderá dizer: precisamos de tantos reais para
construir tantos metros quadrados de um edifício para escola pública; precisamos de tantos reais para adquirir tantos caminhões para o serviço de limpeza
pública e contratar tantos homens que trabalharão em remover tantos metros
cúbicos de lixo domiciliar. e assim por diante.

destaque-se que em uma visão sistêmica na estrutura do conteúdo orçamentário, as unidades administrativas atuam de forma integrada de tal maneira que possibilite a sua avaliação de desempenho.
A respeito, Reis,25 assim se pronuncia:

em realidade, o que se pretende é que o orçamento seja elaborado refletindo uma visão sistêmica pelas áreas de responsabilidade, onde se possa
visualizar a integração dos órgãos de atividades-meio com os órgãos de
atividades-fim. Quer dizer, o simples fato de se ter na estrutura organizacional o órgão “secretaria de educação” não significa que seja o único
órgão a executar programas na área de educação. ele é responsável pela
execução das políticas educacionais no âmbito do município. entretanto,
órgãos tais como a secretaria de Administração, a secretaria de obras
públicas e a secretaria de finanças têm as suas respectivas responsabilidades na execução de ações voltadas para os objetivos da educação.
Acrescente-se que os gastos com essas atividades serão da responsabilidade
do órgão de apoio, o que implica que o seu orçamento deverá prever os respectivos valores para os gastos, a fim de que não haja dificuldades na execução das
ações. evidentemente, nesta concepção orçamentária, o órgão de atividade-fim,
no exemplo, a secretaria de educação, se transforma em órgão coordenador.

Art. 29. caberá aos órgãos de contabilidade ou de arrecadação organizar demonstrações mensais da receita arrecadada, segundo as rubricas, para servirem de base à estimativa da receita, na proposta orçamentária.
parágrafo único - Quando houver órgão central de orçamento, essas
demonstrações ser-lhe-ão remetidas mensalmente.
o fornecimento de demonstrações da receita para fins de estimativa
orçamentária poderá ficar a cargo do setor que centraliza as atividades de contabilidade. Quanto maior for o número de informações que chegar ao órgão
encarregado desta análise, melhor. se a Administração, por exemplo, já possui
sistema mais aperfeiçoado de processamento de dados (mecânico ou eletrônico), poderá estabelecer que esse serviço envie as relações de todas as receitas
ao órgão de orçamento, para suas estimativas.
25

Ver Reis, Heraldo da costa. Aspectos da Gestão orçamentária e Financeira, in contabilidade e
Gestão Governamental: estudos especiais. Rio de Janeiro: ibAm, 2004, p. 51.

Art. 30. A estimativa da receita terá por base as demonstrações a que
se refere o artigo anterior, a arrecadação dos três últimos exercícios,
pelo menos, bem como as circunstâncias de ordem conjuntural e
outras, que possam afetar a produtividade de cada fonte de receita.
com o desenvolvimento do ensino da estatística, a economia e a contabilidade poderão ajudar eficazmente na solução do problema de estimar a
receita. Vale aqui, consequentemente, tudo o que dissemos sobre a previsão
como técnica.
em uma economia em que os preços podem evoluir a taxas variáveis, não
é de boa técnica tomar um período de tempo muito longo para análise, porque os dados vão perdendo a representatividade à medida que se tornam mais
velhos. Assim, a lei foi sábia ao mencionar uma série de três anos para a análise da receita, como também ao desprezar a indicação de métodos para referir-se às circunstâncias de ordem conjuntural e outras, que possam afetar a
produtividade de cada fonte de receita.
modernamente, a primeira observação a ser feita é de que a receita é uma
variável dependente da economia da nação, dos estados ou dos municípios. A
verdadeira variável independente é esta economia e os fatores que nela atuam.
Assim, à medida que a estimativa é feita com base nos elementos primários,
isto é, com base nas variáveis independentes, se obterão melhores resultados.
por exemplo, se em vez de calcular inicialmente a receita do imposto predial,
se calcula primeiro o valor venal dos imóveis e depois se aplica a alíquota,
dever-se-á chegar a um resultado mais próximo da realidade.
é verdade que os impostos municipais, por exemplo, se adaptam muito
pouco, hoje, à utilização de uma técnica desta natureza, que cabe admiravelmente bem no cálculo do imposto de Renda, do ipi e do icms.
outra observação pertinente é quanto ao uso de certas equações de ajustamento, desde que os fenômenos ligados à receita se ajustem melhor a uma
reta que a uma parábola, ou apresentem adequada correlação.
outra peculiaridade da técnica de estimativa da receita é o teste. por
exemplo: o órgão municipal encarregado de estimar a receita não deve ficar
satisfeito com um tipo único de cálculo. ele poderá, em uma cidade maior, calcular a estimativa da receita do imposto predial com base nos bairros, no tipo
de habitações, pelo valor da renda imobiliária etc.
por fim, vem o acompanhamento. nenhuma receita, em país algum, se
realiza exatamente de acordo com a previsão. existe, portanto, um princípio
que admite algum desvio na realização da receita, para mais ou para menos,
mas geralmente no primeiro sentido. o que não é possível é deixar de fazer o

acompanhamento e isto é muito comum no brasil inteiro. pronta a estimativa,
tem-se a aparente presunção de que ela é absolutamente perfeita e não há preocupação com o seu acompanhamento. este pressupõe o conhecimento dos desvios por tipo de receita, em termos absolutos e percentuais. A comparação dos
desvios do exercício em execução com os desvios dos três últimos anos facilita
a percepção do fenômeno, possibilita estimativas mais perfeitas ano a ano e o
conhecimento da execução, evitando surpresas muitas vezes desagradáveis.
Atualmente, um dos grandes problemas que a administração municipal
tem enfrentado é o que se relaciona com as previsões um tanto exageradas, das
receitas e dos gastos.
A constituição da República, no seu art. 165, § 2º, dispõe que um dos elementos constitutivos da Ldo é a forma pela qual o orçamento será elaborado,
incluindo-se aqui a metodologia a ser empregada nas projeções das receitas e
dos gastos.
A própria constituição permite emendas modificativas relacionadas com
a correção de erros ou omissões (art. 166, § 3º, iii, a).
evidentemente, essas emendas poderão modificar os valores projetados
das receitas e dos gastos. para isto, entretanto, o parlamentar deverá conhecer
a metodologia descrita na Ldo, conforme prescreve a Lei complementar nº
101/2.000 que, pelo seu art. 12, § 3º, determina que o poder executivo de cada
ente ponha à disposição dos demais poderes e do ministério público, no mínimo trinta dias antes do prazo final para encaminhamento de suas propostas
orçamentárias, os estudos e as estimativas das receitas para o exercício subsequente, inclusive da corrente líquida, e as respectivas memórias de cálculo.
entretanto, recomenda-se uma análise das atividades da organização a
fim de indentificá-las: (a) apenas como geradoras de receitas (b) apenas como
geradoras de despesas, custos e produtos, sem vínculo a receitas, e (c) como
geradoras de receitas e despesas, custos e produtos, como se indicou nos
comentários ao artigo 9º.

Art. 31. As propostas orçamentárias parciais serão revistas e coordenadas na proposta geral, considerando-se a receita estimada e as novas
circunstâncias.
este artigo é importante porque atribui grande responsabilidade ao órgão
central de orçamento na revisão e coordenação das propostas parciais, consolidando-as na proposta geral da entidade a ser enviada ao Legislativo.
Qual deve ser a atitude do órgão central de orçamento frente a essas propostas parciais? usar o corte? A teoria do orçamento público sempre conde-

nou o corte e, se a prática não a obedeceu, esta é que está errada e não a teoria. Além do mais, se a entidade utiliza o sistema de distribuir tetos financeiros e de metas a atingir, como exige a lei, não há porque utilizar o corte.
o órgão central de orçamento, na verdade, deve preparar-se, habilitar-se
para estudar e analisar objetivamente as propostas parciais. deve criar um
corpo de analistas, que conheça os objetivos, saiba lidar com estatísticas, interpretar e analisar as demonstrações contábeis e seja capaz de utilizar a análise
econômica. Acima de tudo o órgão central de orçamento deverá, com o
conhecimento das realizações passadas, da marcha histórica das séries financeiras da elaboração e da execução dos orçamentos, construir padrões com
base nos quais possa comparar as propostas parciais.
Quando se diz que o órgão central de orçamento deve construir padrões
para analisar as propostas parciais, e que estes padrões devem ser construídos
a partir das realizações passadas, com fundamento na marcha histórica das
séries financeiras da elaboração e da execução dos orçamentos, quer-se dizer
que devem ser analisados os valores monetários, em um período de três anos,
por exemplo, comparando o que foi proposto com o que foi executado. é aquele cuidado com o acompanhamento a que já nos referimos no caso da receita
e que também aqui na despesa não pode ser esquecido.

tÍtuLo iii
dA eLAboRAção dA Lei de oRçAmento
Art. 32. se não receber a proposta orçamentária no prazo fixado nas
constituições ou nas Leis orgânicas dos municípios, o poder
Legislativo considerará como proposta a Lei de orçamento vigente.
é inconcebível que se deixe de preparar o orçamento, peça base de qualquer Administração. semelhante ideia jamais poderia ser objeto de um dispositivo legal (tanto que a constituição de 1988 não a contemplou), pois, com
efeito, orçar é dar rumo. no caso do orçamento público, é traçar o curso de
ação em termos físicos e monetários a fim de alcançar os objetivos definidos
pela política governamental e fixados pela lei.
na prática, porém, pode dar-se a aberração de o executivo deixar de
enviar ao Legislativo, até por questões de política partidária, uma proposta de
orçamento dentro do prazo fixado na legislação, ou de o Legislativo deixar de
votá-la no prazo legal. neste caso, a falta da lei complementar, de que trata o
art. 165, § 9º, vem dando margem a existência desse tipo de comportamento
político, causando sérios problemas para a Administração pública e para as

populações em geral. A união, desde a promulgação da constituição de 1988,
vem votando o seu orçamento sempre no exercício em curso, numa clara
demonstração de inobservância ao disposto no art. 35, § 2º, iii, do Ato das
disposições constitucionais transitórias.
nas demais esferas governamentais, evidentemente, o prazo para a votação da Lei orçamentária dependerá das respectivas constituições (ver o disposto no art. 35, § 2º, iii, do Adct), até que a Lei complementar de que trata
o § 9º do art. 165 da constituição federal entre em vigor. no caso da omissão
e consequente protelação na votação do orçamento, as entidades agirão normalmente em relação aos seus direitos e obrigações já assumidos.
em parecer a dra. Rachel Farhi,26 chefe da consultoria Jurídica do
ibAm, assim se expressa acerca do assunto, objeto destes comentários:

preliminarmente vale lembrar que, como se conclui do comando insculpido no art. 166, § 8º, da constituição Federal, do qual decorre caber à
lei complementar dispor sobre a vigência, os prazos, elaboração e organização do plano plurianual, da lei de diretrizes orçamentárias e da lei de
orçamento anual, cujos prazos de encaminhamento ao Legislativo são
fixados no Ato das disposições constitucionais transitórias (Adct), art.
35, § 2º, incisos i, ii e iii, dos quais se conclui, tendo em conta asa questões formuladas, e o fato de não se referirem os comandos constitucionais a datas mas a meses anteriores ao exercício financeiro, serem eles:
• 15 de abril, para a remessa do projeto de lei de diretrizes orçamentárias para o exercício seguinte; e
• 31 de agosto, para a remessa do projeto de lei orçamentária.
esses prazos, dirigidos ao executivo Federal, podem ser adaptados pela
Lom ao executivo municipal, até que se edite a lei complementar referida no art. 165, § 9º do corpo permanente da cGF, conforme entendimento do ibAm.
considerando o princípio de hermenêutica segundo o qual não há na lei
termos supérfluos, seria inviável houvesse na maior de todas as leis: a
constituição, comandos que pudessem ser descumpridos, isso sem falar
do princípio da supremacia da constituição Federal que obriga a conformação de toda a legislação infraconstitucional às suas normas, daí resultar inadmissível deixar o executivo de remeter ao Legislativo os projetos
de leis referidos no supramencionada art. 165, § 8º, entre os quais os de
26

FARHi, Rachel. parecer do ibAm nº 2.012/99.

diretrizes orçamentárias e do orçamento anual, sob pena de responsabilidade do prefeito.
tamanha é a impossibilidade de ocorrência do caso da omissão em exame
que a Lei maior sequer dela cogitou. em verdade, cuida-se, de hipótese
análoga àquela de anomia orçamentária referida por Ricardo Lobo
torres, ao comentar a questão do veto ao orçamento.
“Hipótese prevista na constituição é a de veto ou rejeição do projeto de
lei orçamentária. os recursos que ficarem sem despesas correspondentes poderão ser utilizados mediante créditos especiais ou suplementares,
com prévia e específica autorização legislativa (art. 168, § 8º).
caso mais grave porque implica conflito entre os poderes do estado e
anomia orçamentária é o da recusa do congresso em aprovar o orçamento. nessa hipótese não há solução jurídica, por se haver desbordado o
próprio campo da constituição, que, ao tornar obrigatório o orçamento
anual, não poderia prever o impasse institucional” (in: orçamento na
constituição, editora Renovar, 1995, p. 183).
o fato é que, acaso ocorrente o desacato à constituição Federal de não se
remeter ao Legislativo os projetos de lei de diretrizes orçamentárias e do
próprio orçamento, restará configurada hipótese de responsabilidade
político-administrativa do prefeito, posto que a elaboração de tais projetos de lei constitui dever-poder indisponível do executivo, que não se
pode furtar à obrigação de elaborar as leis de planejamento e controle da
administração quanto aos limites máximos de gastos e de previsão das
despesas, ainda que estas estejam submetidas à efetiva realização da
receita orçamentária e aos resultados positivos da economia.
não elaborar a proposta orçamentária e sua precedente lei de diretrizes
orçamentárias, a nosso ver, importa deixar de exercer uma função exclusiva e indisponível do executivo, intimamente relacionada à de executar
as leis e prestar serviços públicos.
Respondendo objetivamente às questões formuladas temos que:
é obrigatório o envio anual dos projetos de leis de diretrizes orçamentárias e de orçamento à câmara municipal;
os prazos para remeter tais projetos são aqueles já referidos inicialmente;
caso não seja enviada a lei de diretrizes e/ou a proposta orçamentária,
restará configurada a responsabilidade político-administrativa do
prefeito a ensejar a, respectiva apuração pelo Legislativo. nesse caso, tem
o ibAm entendido ser inviável a utilização do orçamento anterior, com
suporte no art. 32 da Lei 4.320/64 que, em razão do comando insculpido

no art. 166, § 8º, e pelos motivos já aduzidos não foi recepcionado pelo
vigente ordenamento constitucional.
entretanto, a constituição de 1988, no seu art. 166, § 8º, cria a possibilidade da rejeição total ou parcial do orçamento, cujos recursos que ficarem sem
despesas correspondentes poderão ser utilizados, conforme o caso, mediante
créditos especiais ou suplementares, com prévia e específica autorização legislativa.
se os créditos adicionais forem rejeitados, não haverá impedimento para
o cumprimento das obrigações já criadas por leis anteriores, alertando-se,
todavia, para o fato de que novas obrigações não poderão ser assumidas pela
entidade.
outro ponto pertinente é saber se o projeto de lei de orçamento pode ser
vetado pelo executivo. no nosso entendimento, a não ser em casos especialíssimos, o veto ao orçamento, no entanto, é inócuo, especialmente na parte da
receita, que é uma estimativa de realização. e, como o Legislativo muito raramente alterará despesa apresentada sob forma de projetos e atividades, seguese que dificilmente se verificará a figura do veto ao projeto de lei de orçamento, em que pese ser isto possível.
Analisando este problema de veto ao projeto de lei de orçamento no
âmbito municipal, cleuler de barros Loyola, ex-superintendente Geral do
ibAm, enfocou-o nos seguintes termos, que transcrevemos.

prefeito pode vetar total ou parcialmente o projeto de lei orçamentária.
todavia, o veto parcial poderá incidir sobre alguns elementos da receita e
da despesa, não podendo incidir sobre toda a parte referente à receita ou
à despesa, pois a lei orçamentária pressupõe a existência das duas partes,
ou seja, não poderá vetar a despesa e sancionar a receita e vice-versa.27
conquanto possa ter a competência para apor o veto, desaconselha-se ao
executivo a sua utilização, já que não trará benefícios diretos para a administração e muito menos para a população, alertando para o fato de que posterior
manutenção do veto pela câmara não restabelece a situação original, transformando, assim, o orçamento em uma peça incompreensível, igualando-se,
nesta hipótese, à rejeição pelo Legislativo.
Ressalte-se, por fim, que a constituição vigente não contempla a figura
da aprovação dos projetos de lei por decurso de prazo.
27

LoYoLA, cleuler. in: parecer do ibAm nº 241/66.

Art. 33. não se admitirão emendas ao projeto de Lei de orçamento
que visem a:
a) alterar a dotação solicitada para despesa de custeio, salvo quando
provada, nesse ponto, a inexatidão da proposta;
b) conceder dotação para o início de obra cujo projeto não esteja
aprovado pelos órgãos competentes;
c) conceder dotação para instalação ou funcionamento de serviço que
não esteja anteriormente criado; e
d) conceder dotação superior aos quantitativos previamente fixados
em resolução do poder Legislativo para concessão de auxílios e subvenções.
cuida o artigo de estabelecer norma disciplinadora para o processo de
discussão e votação da proposta orçamentária no Legislativo.
ocorre, entretanto, que a constituição do brasil já dispõe sobre a matéria no seu art. 166, § 3º, incisos i, ii e iii, transcritos a seguir:

Art. 166. ...............................................................................................
§ 3º As emendas ao projeto de Lei do orçamento anual ou aos projetos que o modifiquem somente podem ser aprovadas caso:
i. sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias;
ii. indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os provenientes de anulações de despesa, excluídas as que incidam sobre:
a) dotações para pessoal e seus encargos;
b) serviços da dívida; e
c) transferências tributárias constitucionais para estados,
municípios e) distrito federal; ou
iii. sejam relacionadas:
a) com a correção de erros ou omissões; ou ...
A alteração de que trata a alínea a está relacionada com a metodologia de
projeção dos gastos, um dos elementos constitutivos da Ldo da qual se tratou
no art. 30.
entretanto, é necessário que sejam observadas as proibições constantes
das alíneas b a d, do art. 33, ora comentado.

pela alínea b, é terminantemente proibido conceder dotação a projeto de
obra que não esteja aprovado pelos órgãos competentes.28
o decreto-lei nº 1.377, de 12.12.1974 (art. 1º), é muito mais categórico e
amplo, quando estabelece a seguinte obrigatoriedade para os estados e
municípios:

Art. 1º os estados e municípios não poderão firmar contratos de obras ou
serviços, nem praticar quaisquer outros atos de que resulte compromisso
financeiro, sem que os correspondentes recursos estejam previstos na programação orçamentária e na programação financeira de desembolso.
impõe-se pois, diante do dispositivo legal mencionado, uma melhor
organização do setor de obras de Governos estaduais e municipais, a fim de
que o mesmo possa ser cumprido fielmente. dá-se, portanto, grande relevo
àquele setor na preparação, execução e fiscalização dos projetos de obras. se a
execução da obra ultrapassar um exercício, impõe-se a sua inclusão prévia no
plano plurianual.
Assim, entendemos que antes de se firmar quaisquer contratos de obras
ou serviços ou praticar quaisquer atos de que resulte compromisso financeiro
– qualquer que seja a sua natureza – é obrigatória a prévia consignação dos
recursos necessários no orçamento e na programação financeira, mesmo porque a classificação orçamentária deverá integrar o contrato, por força do disposto no art. 55, V, da Lei nº 8.666/93.
pela alínea c combinada com o § 1º do art. 12 desta lei, não é permitido
que se consignem em orçamento recursos para serviços não anteriormente
criados. do contrário, se estaria permitindo ao Legislativo o aumento de despesas, o que é constitucionalmente proibido. é claro também que nenhum serviço que não tenha sido criado legalmente poderá ter recurso consignado no
orçamento, pois se isso ocorresse a Administração pública estaria admitindo a
hipótese de existência de serviços ou órgãos-fantasmas.
pode ocorrer, no entanto, que a entidade, ao reestruturar seus serviços
durante a execução do orçamento, elimine da estrutura alguns órgãos e crie
outros, com outras finalidades, sejam de Administração direta, sejam de
Administração indireta. A esses órgãos serão consignados recursos no orçamento, para que executem as tarefas ou os programas de trabalho que lhes
serão atribuídos. é óbvio que, nestes casos, os recursos poderão ser remaneja28

mAcHAdo JR., j. teixeira. A câmara e o orçamento plurianual. in: Revista de Administração
municipal, ibAm, Rio de Janeiro, v. 17, nº 103, out./dez. 1970, p. 63-69.

dos de um para outro, desde que a lei assim o autorize, conforme o disposto
no art. 167, inciso Vi, da constituição do brasil.

tÍtuLo iV
do exeRcÍcio FinAnceiRo
Art. 34. o exercício financeiro coincidirá com o ano civil.
este artigo obedece ao mandamento constitucional que estabelece, no
art. 165, § 9º, inciso i, que a lei federal disporá sobre o exercício financeiro.
contudo, há que se observar que o período é estabelecido apenas com o
sentido de apurar-se os resultados da gestão orçamentária, financeira, econômica e patrimonial, como se faz em qualquer organização, independentemente da natureza jurídica e das atividades por ela desenvolvidas.
deve-se entender também que esses resultados, não sendo utilizados no
exercício de origem, são transferidos para o período seguinte, como se verifica da interpretação do art. 43, § 1º, i, desta Lei, que trata da utilização do superávit financeiro na abertura de créditos adicionais suplementares e especiais,
o que ratifica a aplicação do princípio da continuidade da organização.
A nosso ver, esta regra é perfeita para o brasil. Já foram feitas tentativas
no sentido de alterar o exercício financeiro para períodos diferentes. talvez se
pudesse deixar esta regra para a legislação complementar dos estados, uma vez
que a economia de cada um determina um ciclo diferente no comportamento
da receita e, pois, no da despesa, sobretudo naqueles estados cujas finanças
dependem das safras agrícolas.
mas tal flexibilidade poderia trazer complicações de outra natureza,
como, por exemplo, na coordenação da estatística nacional, na consolidação
das contas públicas, enfim uma série de problemas que poderia prejudicar a
informação a ser prestada.

Art. 35. pertencem ao exercício financeiro:
i. as receitas nele arrecadadas; e
ii. as despesas nele legalmente empenhadas.
com este artigo a Lei 4.320, no entendimento de muitos estudiosos, só
fez confirmar o regime misto para a gestão orçamentária e financeira adotado
no brasil:
<

de caixa para as receitas efetivamente arrecadadas.

<

de exercício ou de competência orçamentária para as despesas
legalmente empenhadas, não processadas e processadas, pagas e não
pagas, que constituem, portanto, a totalidade da execução orçamentária, no exercício financeiro a que se referem.

com referência ao inciso i, pensamos, todavia, que há aí um profundo
equívoco de interpretação e de visão da situação que nos é apresentada pela
lei, ou seja, combinar a conversão em moeda de direitos líquidos e certos sobre
valores que compõem as receitas da entidade com a execução orçamentária da
despesa, que, neste caso, envolve a totalidade dos empenhos feitos no exercício, não importando que tenham sido ou não processados ou pagos.
o inciso i não pode ser interpretado de forma isolada, o que se vem
fazendo ao longo de muitos anos, cujas consequências se fazem refletir pelas
distorções nas informações contidas nas demonstrações contábeis-financeiras
dos entes governamentais.
em recente artigo denominado Regime de caixa ou de competência: eis
a questão,29 o seu autor Heraldo da costa Reis, coautor destes comentários,
alerta para o fato de que o art. ora em comento, com os arts. 39 e parágrafos,
52 e 53 e aqueles constituintes do título ix, todos desta Lei, bem como com
as Leis Federais nº 8.666/93 e 5.172/66, formam a base para a adoção do regime de competência para as receitas governamentais, posto que se complementam nas respectivas interpretações e aplicações efetivas.
destaque-se o fato de que a portaria stn nº 447/2002 orientava as entidades governamentais, estados e municípios, com direito às transferências
constitucionais, na contabilização das respectivas receitas do mês de dezembro, a serem recebidas em janeiro do exercício seguinte, no próprio mês de
dezembro, procedimento este que reforçava o reconhecimento do regime de
competência para as receitas, ainda que de forma desordenada, contradizendo
algumas opiniões.
A forma desordenada, acima mencionada, estava na orientação do procedimento adotado nos registros das receitas de transferências constitucionais,
o qual distorcia as informações sobre as demais receitas que não eram registradas no regime de competência.
o inciso i dispõe que pertencem ao exercício as receitas nele arrecadadas. se se analisar com cuidado as receitas governamentais, principalmente as
29

Reis, Heraldo da costa, Regime de caixa ou de competência: eis a questão, in Revista de Administração municipal nº 260, out./dez. 2006, ano 52. Rio de Janeiro: ibAm, p. 37-48.

dos estados e municípios, pode-se chegar à conclusão que nem todas são arrecadadas, e sim recebidas, algumas por força de mandamento constitucional.
As receitas arrecadadas, no nosso entendimento, são obtidas com o emprego de meios próprios, daí porque concluirmos que podem ser reconhecidas pelo
princípio da competência, inclusive as que são recebidas, como as transferências
constitucionais. por exemplo: a receita tributária dos impostos de lançamento
direto, cujo valor, definitivamente, não é registrado pela contabilidade, o que
gera distorções nas informações sobre as receitas dessas espécies tributária,
inclusive sobre a verdadeira situação econômico-financeira da entidade, em
razão da inobservância dos princípios da entidade e da evidenciação.
em realidade, o regime de caixa, adotado em razão da interpretação do
inciso i do artigo em epígrafe, é para o registro da conversão dos direitos líquidos e certos sobre valores recebíveis e que correspondem às receitas, cujos
fatos geradores já ocorreram no exercício em que foram lançados, conforme
explicitam os arts. 39 e 53, desta lei.
com a determinação contida na Lc 131, de 27 de maio de 2009, que introduz o art. 48-A, ii, na Lc 101/2000, fica fortalecida a adoção do regime de competência para as receitas governamentais mediante o lançamento prévio dos
créditos de natureza tributária e não tributária, bem como os respectivos recebimentos, conforme vimos já defendendo há algum tempo em nosso escritos.
o conteúdo do inciso ii nos leva a entender que a despesa para ser considerada do exercício é preciso que seja nele legalmente empenhada.
consideramos legalmente empenhadas, as despesas que:
<
<
<
<

são ordenadas por agente legalmente investido na autoridade de
empenhar, inclusive por delegação de competência;
tenham sido previamente empenhadas;
tenham sido previamente autorizadas no orçamento ou em créditos
adicionais especiais e extraordinários;
obedeceram ao processo de licitação ou tenham sido dispensadas ou
inexigidas desta obrigação.

o princípio da competência orçamentária que se trata há tempos, resultante da interpretação do inciso ii, é referente, exclusivamente, aos empenhos
legalmente feitos no exercício da execução do orçamento e não às despesas
cujos objetos da despesas poderão ter concretizados, coincidentemente, no
exercício da origem do empenho, e que afetam a situação líquida patrimonial
do ente governamental.

Assim, no nosso entendimento, o regime misto decorre da conjugação
dos procedimentos de gestão financeira (regime de caixa) com os procedimentos de contabilidade, que deve adotar o regime de competência financeira,
conforme as disposições dos arts. 39 e parágrafos, 53 e 60 e todos aqueles que
compõem o título ix, todos desta lei, conforme já mencionados.
pelo princípio da continuidade as obrigações não pagas no exercício de
origem são transferidas para o exercício seguinte, acompanhadas do saldo de
caixa que contém as disponibilidades não utilizadas nos pagamentos dessas
obrigações.30
um aspecto que deve ser considerado pelos gestores dos gastos governamentais é o que se relaciona com as determinações que deverão constar da
Ldo, conforme dispõe a Lc 101/2000. entre as determinações destaca-se a
que se refere ao equilíbrio entre a Receita e a despesa. observe o leitor que a
expressão equilíbrio pode tomar conotação diferente, dependendo do objetivo pretendido.
A preocupação do legislador, conforme se verifica, está centrada no equilíbrio financeiro e atuarial, que deve ser buscado com o emprego de ações
administrativas e financeiras coordenadas e voltadas para a organização e
manutenção do sistema de controle interno para a preservação do patrimônio
da entidade e contribuir para a consecução daquele objetivo e do objetivo
geral da entidade.
A preservação da integridade do patrimônio da entidade está delineada
na legislação, exatamente pela simples razão deste pertencer à sociedade, cuja
contribuição destina-se à sua constituição e à do lastro financeiro que garantirá o cumprimento das obrigações assumidas.
equilíbrio financeiro e preservação da integridade do patrimônio constituem-se, pois, em objetos do sistema de controle interno que qualquer entidade, pública ou privada com ou sem finalidade lucrativa, deve organizar e manter, para que as atividades por ela desenvolvidas se concretizem sem solução
de continuidade.
Assim, de início, dois conceitos, da maior importância se destacam, quais
sejam: equilíbrio financeiro e integridade do patrimônio. Que se entende por
um e por outro?
os mais apressados, em relação ao equilíbrio financeiro, afirmariam de
pronto que se trata da igualdade R = d, em que R significa receita e d signifi30

Reis, Heraldo da costa. o art. 42 da LRF e o encerramento do mandato do prefeito municipal.
Revista de Administração municipal-municípios, Rio de Janeiro, v. 54, n. 267, p. 58-59, jul./set.
2008.

ca despesa. outros diriam que a igualdade A = p, em que A é o ativo e p é o
passivo, é que a representa.
o equilíbrio financeiro pode ser estudado sob os seguintes enfoques:
equilíbrio contábil – que parte do princípio de que os custos Fixos mais
os custos Variáveis mais uma parcela de retribuição do capital investido (nas
empresas chamaríamos de lucro; nas entidades governamentais podemos
denominá-la de superávit econômico) devem ser iguais à soma da receita obtida. neste ponto, já estará fixada a quantidade mínima a ser produzida pela
entidade a qual deverá gerar aquela receita a ponto de cobrir, inicialmente, os
custos Variáveis, cuja diferença, posteriormente, se destinará à cobertura dos
custos Fixos. é o que se chama de margem de contribuição. Logicamente, a
quantidade mínima no sistema previdenciário é aquela que reflete o número
mínimo de servidores contribuintes que deverá produzir a quantidade mínima de receita que se destinará à cobertura daqueles custos. é o que está determinado no inciso iV, do art. 2º, da portaria nº 4.992, de 5 de fevereiro de 1999.
neste ponto pode-se esclarecer o que sejam custos fixos, custos variáveis
e margem de contribuição, como seguem:.
<

<

<

custos fixos – são aqueles que permanecem inalterados, ao longo do
tempo, qualquer que seja o volume produzido, até que algum evento ou fenômeno de natureza administrativa ou econômica produzalhe alguma variação. salários administrativos, aluguéis, depreciações a taxas fixas, são alguns exemplos desta categoria de custos.
custos variáveis – são aqueles que dependem da quantidade ou
volume de produtos a serem produzidos. salários, depreciações, luz,
gás, água e outros insumos que porventura forem empregados diretamente na produção para a consecução definitiva do produto, são
classificados nesta categoria.
margem de contribuição – é a diferença entre a receita obtida e o
somatório dos custos variáveis e se destina a cobrir os custos fixos.

equilíbrio de caixa – representa o volume de receita necessário para que
a entidade possa fazer frente a seus compromissos (desembolsos). esclareça-se
que nem todos os custos e despesas fixas exigem desembolso financeiro (saídas
de caixa), tais como as depreciações calculadas sobre os bens tangíveis utilizados nas atividades desenvolvidas pela entidade, o que nos leva ao seguinte
raciocínio: mesmo operando na área do prejuízo ou aquém do equilíbrio con-

tábil, a entidade consegue ter condições de saldar os seus compromissos.
evidentemente, há que se calcular o mínimo a ser produzido para que aquela
receita mínima seja realizada, a fim de que os compromissos possam ser honrados nas datas aprazadas.
equilíbrio econômico – verifica-se quando a entidade está operando de
forma a obter um resultado que seja capaz de remunerar o capital investido ou
melhor, no caso das entidades governamentais ou sem finalidades lucrativas,
obter um resultado que possa garantir a manutenção das suas operações substantivas e até mesmo a expansão dessas atividades com novos investimentos.
outra observação é que há uma profunda diferença entre gestão financeira e contabilidade. tradicionalmente vem se adotando o regime misto na
contabilidade, o que, evidentemente, tem distorcido as informações por ela
geradas.
urge pois, os técnicos da administração governamental que atuam em
contabilidade se preocuparem com este tipo de problema, mormente agora
diante do que dispõe a Lc nº 101, de 4/05/2000 que exige transparência, mas
também correção nas informações contábeis sobre a gestão patrimonial.
entretanto, nunca é demais mencionar que há uma tendência de se adotar o princípio da competência para os registros contábeis das receitas e das
despesas, conforme já se demonstrou no início destes comentários aos incisos
i e ii, do presente artigo. A Lei nº 8.666/93, no que diz respeito aos registros
de recursos financeiros oriundos de contratos e convênios, nos leva a considerar este princípio para os registros desses recursos.31 desta forma, o reconhecimento de ambas, inclusive das transferências voluntárias, se deve dar no
momento do respectivo fato gerador, ou seja, da aplicação efetiva do recurso
financeiro recebido por antecipação e registrado no passivo Financeiro da
receptora no que se constitui o objeto de uma e de outra.
esta ideia é levada a sério quando se trata de gastos que dependem do
processo da liquidação da prestação de contas como, por exemplo, os adiantamentos ou suprimentos de fundos a funcionários, as subvenções sociais ou
econômicas, que se vinculam a contraprestação de bens e serviços, para os respectivos reconhecimentos das despesas.
Várias são as razões que levam a administração a adotar o regime de caixa
para as receitas arrecadadas, das quais destacam-se as que se seguem: (1) a
segurança nas decisões sobre pagamentos com base nas disponibilidades efeti31

Ver Reis, Heraldo da costa. os convênios e a Lei nº 8666/93. in: Revista de Administração
municipal, ibAm, Rio de Janeiro, v. 41, nº 211, abr./jun. 1994, p. 31-39.

vas de caixa; (2) o conservadorismo do regime que permite apurar a situação
financeira da entidade com base na informação do caixa único.

Art. 36. consideram-se Restos a pagar as despesas empenhadas mas
não pagas até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas
das não processadas.
parágrafo único. os empenhos que correm à conta de créditos com
vigência plurienal, que não tenham sido liquidados, só serão computados como Restos a pagar no último ano de vigência do crédito.
o caput do dispositivo encerra as seguintes ideias, a nosso ver, bem claras, quais sejam:
<
<
<

o que sejam Restos a pagar;
a composição dos Restos a pagar;
a distinção entre as despesas empenhadas em grupos de processadas
e não processadas. A partir do entendimento destes grupos é que se
apropriam as despesas efetivas como consumo de ativos na prestação de serviços ou produção de bens. desta forma, somente devem
ser reconhecidas no exercício, como consumo efetivos de ativos,
aquelas despesas que retratam a execução plena de um contrato, de
um convênio ou de uma lei, cujo procedimento caracteriza a aplicação efetivo do regime de competência para as despesas nos subsistemas de contabilidade financeira e patrimonial.

note-se, contudo, que, por muito tempo, pensou-se sempre haver duas
categorias de Restos a pagar:
<
<

aqueles resultantes da despesa processada, isto é, que já estavam em
fase de pagamento quando se esgotou o exercício financeiro;
e aqueles oriundos de despesas simplesmente empenhadas, mas cujo
processo de pagamento não se tinha ultimado. em realidade um
grande equívoco de interpretação do dispositivo ora em comento.

o que, realmente, o dispositivo nos apresenta é o seguinte:
1.

que Restos a pagar são obrigações assumidas para o efetivo pagamento, após o reconhecimento da certeza de liquidez do credor, as
quais, nesta composição, compreendem: primeiro, Restos, a dife-

2.

rença entre dois valores (o primeiro que corresponde ao volume
total de obrigações assumidas no exercício e o segundo, que corresponde ao volume destas obrigações pagas, neste mesmo período) e,
segundo, a locução prepositiva aditiva a pagar, cuja função é indicar que compromissos assumidos por determinações em leis, ou
ainda por aquisições de bens e serviços deverão ser pagos no exercício seguinte àquele em que se originaram;
que a composição dos Restos a pagar é, exclusivamente, de obrigações a pagar, efetivamente reconhecidas como tal na qual se verifica que o implemento de condição está cumprido, nos termos do
artigo 58 desta lei. isto significa afirmar que a expressão Restos a
pagar dispensa o qualificativo processados, posto que seria uma
redundância;

A despesa empenhada, a que se realiza durante a execução do orçamento, para o cumprimento dos contratos, dos convênios e das leis que criam obrigações específicas para o estado, contudo, será diferenciada nos seguintes
momentos:
<

<

naquele em que o empenho é feito inicialmente sobre a dotação
fixada para a despesa e que se revela apenas como uma provisão
orçamentária para dar início ao cumprimento de um contrato, de
um convênio ou mesmo de uma lei, conforme estabelecido no artigo 60 desta lei. neste caso, diz-se que é despesa empenhada não
processada ou a processar; e
naquele em que se verifica que o implemento de condição, resultante da execução do contrato ou do convênio, ou mesmo da lei, foi
ou não cumprido. Quando a verificação constata o cumprimento do
implemento de condição, diz-se então que a despesa empenhada
está liquidada, processada ou pronta para o pagamento. é inscrita
pela contabilidade, no subsistema financeiro, como obrigações a
pagar do exercício. neste caso, quando o pagamento não é efetivado durante o período em que se originou ou até o dia 31/12, neste
dia, o credor, líquido e certo, terá o seu crédito inscrito efetivamente como Restos a pagar.

os Restos a pagar, devem distinguir-se do serviço da dívida a pagar, pois
este refere-se a despesas financeiras com juros e amortizações empenhadas e

não pagas, enquanto aqueles referem-se a despesas administrativas com pessoal, material de consumo e outras.
em Restos a pagar, repita-se, só devem ser inscritas aquelas obrigações
decorrente de contratos, convênios ou de leis, cuja certeza de liquidez do credor já tenha sido verificada e constatada pela administração da entidade.
As despesas pendentes de regularização são aquelas relativas a eventual
pagamento efetuado sem cobertura orçamentária, ou além da dotação, desde
que o crédito adicional regularizador não seja obtido dentro do próprio exercício. Aliás, essas despesas ou obrigações contraídas sem a devida autorização
devem ser levadas à conta de quem as autorizou indevidamente, conforme
determina o art. 83 desta lei.
deve-se, contudo, esclarecer que a contabilidade registrará nas chamadas contas de compensação a execução orçamentária da receita e da despesa,
a fim de se evitar que no passivo Financeiro da entidade, no que respeita às
despesas, sejam registrados os empenhos de contratos e de convênios que não
se processaram efetivamente, ou cujas obrigações não foram reconhecidas efetivamente como tais.
muitos balanços, como consequência de interpretação equivocada do
dispositivo ora em comento, têm apresentado no passivo Financeiro a conta
Restos a pagar não processados, que indica que os respectivos fatos geradores
das obrigações e, consequentemente, das contrapartidas, não se efetivaram no
exercício. este procedimento, sem dúvida alguma, prejudica a informação
sobre a situação econômico-financeira da entidade, a qual não é evidenciada
corretamente pela contabilidade, posto que apresentam dívidas que ainda não
foram concretizadas ou ratificadas pela administração.
Assim, em razão do mencionado procedimento, vários resultados,
tais como o financeiro, o primário, o nominal e, até mesmo, a situação
líquida patrimonial, sofrem as consequências danosas dessa interpretação
equivocada, o que nos leva a recomendar a extinção da conta Restos a
pagar não processados, por que em realidade estes não existem. o que
existe, sem a menor dúvida, são contratos e convênios em franca execução, de vigências plurianuais, cujo reconhecimento das obrigações dependerá do cumprimento de alguma exigência no período seguinte, ao qual,
portanto, pertencerá.
o art. 57, i e ii, da Lei Federal nº 8.666/1993, com as modificações que
lhes foram introduzidas, dispõe sobre a vigência dos contratos que ficará adstrita à vigência dos créditos orçamentários, exceto quanto aos relativos:

<

<

aos projetos cujos produtos estejam contemplados nas metas estabelecidas no plano plurianual, os quais poderão ser prorrogados se
houver interesse da Administração e desde que isso tenha sido previsto no ato convocatório;
à prestação de serviços de forma contínua, que poderão ter a sua
duração prorrogada por iguais e sucessivos períodos com vistas à
obtenção de preços e condições mais vantajosas para a administração, limitada a sessenta meses.

por isto as contas de compensação em que se deve escriturar a execução
orçamentária são da maior importância, e para os casos referidos pode ser utilizada uma conta que expresse a realidade dos fatos tal como despesas
contratuais/conveniadas em execução, que será inscrita no passivo
compensado.
o parágrafo único trata da vigência do crédito plurianual, o qual deve ser
estudado em conjunto com o art. 57, i e ii, da Lei 8.666/1993, acima mencionado. em realidade, o que o dispositivo procura esclarecer tem relação com as
despesas contratuais ou conveniadas de execução plurianual, inclusive as
resultantes de contratos de adesão, que se tratou no parágrafo anterior. é evidente que, enquanto não houver o processamento definitivo da obrigação e da
sua contrapartida, não existem Restos a pagar, na acepção mais técnica da
expressão. este somente existirá quando do efetivo reconhecimento da certeza de liquidez do credor, que poderá se dar, inclusive no fim da execução da
fase, ou da integralidade do contrato ou do convênio.
Assim, os empenhos que correm à conta de créditos de vigência plurianual e que se refiram aos contratos e/ou convênios de execução plurianual
devem ter o mesmo tratamento dos créditos de vigência anual, ou seja, o ato
de empenhar é apenas uma provisão orçamentária e quando não processado
deve ser inscrito, como recomendado, em despesas contratuais/conveniadas
em execução, sendo escriturados nas contas de compensação. uma vez processados, são inscritos em Restos a pagar como provisão financeira no passivo
Financeiro para compromissos a pagar.

Art. 37. As despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente
para atendê-las, que não se tenham processado na época própria, bem
como os Restos a pagar com prescrição interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente
poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orça-

mento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível,
a ordem cronológica.32
Analisaremos, pois, os três casos, de per si, e o respectivo atendimento
por esta dotação.
<

<

<

no primeiro, para que as despesas possam ser pagas por essa dotação, a lei estabelece como condição sine qua non a existência de
crédito próprio no orçamento respectivo, com saldo suficiente para
atendê-las, embora não processadas na época própria. estão neste
caso, por exemplo, despesas urgentíssimas que a Administração
necessita realizar e que, no entanto, não podem ter aquela tramitação legal desde o seu empenho até a sua liquidação; as despesas com
contratos de adesão como luz, telefone, água e outros, cujos preços
são aprovados pelo governo e as respectivas faturas são apresentadas sempre no período seguinte.
no segundo, para que as despesas inscritas em Restos a pagar sejam
reempenhadas na dotação em análise, é necessário que elas tenham
sido previamente canceladas no passivo Financeiro em contrapartida à conta Resultado Financeiro, após, evidentemente, entendimentos com o credor.
no terceiro, os compromissos reconhecidos após o encerramento do
exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica. nesta última hipótese, é necessário que a autoridade competente reconheça a obrigação a
pagar, ainda que não tenha sido empenhada no exercício de origem,
bem como a sua contrapartida como fato ocorrido nesse exercício,
observando a ordem cronológica.

não temos a menor dúvida de que esses fatos podem ser considerados
como superveniências passivas, a serem atendidas pela Reserva de
contingência, cujas normas para a sua utilização já se encontrarão na Ldo,
como dispõe o art. 5º, iii, da LRF, e que servirá de recurso para a suplementação da dotação já consignada no orçamento para despesas de exercícios
Anteriores, ou para a abertura de créditos especiais para esta mesma despesa.
32

Ver Reis, Heraldo da costa. caps. despesas de exercícios Anteriores, p. 115-18 e A Reserva de
contingência, p. 175-78. in: contabilidade e Gestão Governamental, Rio de Janeiro: ibAm, 2004.

condição importante, ainda que não restritiva em razão de situação
excepcional, é a observância à ordem cronológica das obrigações a serem
pagas. neste caso, é o princípio constitucional da isonomia que está sendo
observado ou que deverá ser observado.
Há uma evidente e grande diferença entre os casos 1 e 2. no primeiro as
despesas chegaram a ser conhecidas; no segundo, não.
Figuremos um exemplo: determinada empresa de energia elétrica não
apresentou as contas do mês de dezembro, só o fazendo em fevereiro. o
executivo pede crédito ao Legislativo e este o nega. como resolver o problema? A solução está no caso 3. não há necessidade de recorrer ao Legislativo.
trata-se de obrigação líquida e certa, que o chefe do executivo pode reconhecer e pagar pela conta despesas de exercícios Anteriores.
é evidente que houve erro também de quem preparou o encerramento
das contas do exercício, pois despesas de luz, gás, telefone, etc. devem ser convenientemente arroladas, empenhadas por estimativa e incluídas em despesas
contratadas/conveniadas em execução. nenhum exercício pode ser encerrado sem esses levantamentos preliminares.
temos outro caso que se enquadra na hipótese 2. o órgão de contabilidade, desde 1941, não integra os Restos a pagar ao patrimônio, apresentando
ano a ano uma lista enorme de compromissos já prescritos legalmente.
indagado da razão desse procedimento, o chefe da contabilidade explicou
que a Administração nunca tomou a iniciativa de chamar os credores e, pois,
não poderia integrar ao patrimônio os valores dos Restos a pagar prescritos.
nada mais errado. de acordo com o decreto nº 20.910, de 06.01.1932, que
rege a prescrição das dívidas passivas da união, dos estados e dos municípios,
cabe a essas instituições a iniciativa de considerar prescritos os Restos a
pagar, podendo ser incorporados ao patrimônio aqueles que se enquadrarem
nas suas disposições.
se, entretanto, algum credor provocar o pagamento, dentro do prazo
legal, deverá o seu pedido ser processado e pago com fundamento no art. 37
da Lei nº 4.320, desde que os valores resultantes desses Restos a pagar prescritos tenham sido convertidos em patrimônio. está claro que se empenhará o valor em uma das contas abertas para atender aos casos de despesas de
exercícios Anteriores, conforme se depreende da classificação adotada pela
portaria nº 15/78.

Art. 38. Reverte à dotação a importância de despesa anulada no exercício; quando a anulação ocorrer após o encerramento deste, considerar-se-á receita do ano em que se efetivar.

empenhada uma despesa, há inúmeras razões que podem determinar a
anulação do empenho. se isto ocorre no decurso do exercício, nada mais lógico: a importância reverte à dotação original.
Há, porém, um perigo latente na segunda parte do artigo. na realidade,
há um problema de ordem contábil a resolver: anulada a despesa, isto é, feito
o débito relativo à anulação do empenho, tem-se que achar uma conta de crédito para completar a partida.
se o exercício está em curso, esta conta é a própria dotação onde foi
empenhada a despesa. se o exercício está encerrado, a primeira solução que
vem à mente é levar a crédito de uma conta de receita o valor correspondente ao empenho anulado, o que no nosso entender é incorreto diante do conceito de receita, já explicitado nos comentários ao art. 9º desta lei. A técnica
mais correta a ser adotada quando do empenhamento da despesa é fazer os
registros nos subsistemas orçamentário e patrimonial e neste registrar a operação nas contas de compensação.
uma prática que vem se disseminando pela administração pública como
decorrência da interpretação equivocada do conteúdo da segunda parte do
dispositivo ora em análise é levar a crédito de conta de Receita o valor do
empenho cancelado em exercício seguinte àquele em que se originou. em edições anteriores sugerimos a utilização de uma conta intitulada Anulação de
despesas de exercícios Anteriores.
em realidade o ato de cancelar por prescrição dívida passiva reconhecida pelo poder não gera receita, mas apenas elevação do saldo de caixa pelo fato
de não haver sido feito pagamento dessa dívida. o equívoco, sem dúvida alguma, gera distorções nas informações sobre as Receitas e, consequentemente,
no resultado do período, o que tem contribuído para a as administrações assumirem dívidas sem o necessário lastro financeiro, o que nos leva a raciocinar
sobre o que seja a Letra e espírito da Lei.

A Letra da norma não representa tudo dentro dela, é justamente por isso
que se busca interpretá-la. o exegeta procura descobrir, no trecho submetido a seu exame, o respectivo alcance, o conteúdo, o espírito; mas em
o fazendo, deve cuidar para que não force o sentido, não amplie ou restrinja demais, atingindo assim a situações evidentemente fora dos limites
compreendidos na norma considerada.33

33

Ver mAGALHães, celso, Aplicação Administrativa do direito, departamento Administrativo,
serviço de documentação, 1955, RJ, p. 9.

diante disso, surge um outro problema de ordem contábil, evidentemente, com reflexos nas demonstrações contábeis: como contabilizar a operação,
desde que produz efeitos nos fluxo de caixa e no patrimônio financeiro? A
solução, sem dúvida alguma, é registrar o cancelamento no subsistema de contabilidade financeira a crédito de Resultado Financeiro. desta maneira, não há
como distorcer a informação sobre as receitas do período, evitando, com este
procedimento o cálculo artificial do excesso de Arrecadação como fonte de
recursos para a abertura de crédito Adicional suplementar ou especial.

Art. 39. os créditos da Fazenda pública, de natureza tributária ou
não-tributária, serão escriturados como receita do exercício em que
forem arrecadados, nas respectivas rubricas orçamentárias.
§ 1º os créditos de que trata este artigo, exigíveis pelo transcurso do
prazo para pagamento, serão inscritos, na forma da legislação própria,
como dívida Ativa, em registro próprio, após apurada a sua liquidez
e certeza, e a respectiva receita será escriturada a esse título.
§ 2º dívida Ativa tributária é o crédito da Fazenda pública dessa
natureza, proveniente de obrigação legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas, e dívida Ativa não tributária são os demais
créditos da Fazenda pública, tais como os provenientes de empréstimos compulsórios, contribuições estabelecidas em lei, multas de qualquer origem ou natureza, exceto as tributárias, foros, laudêmios, aluguéis ou taxas de ocupação, custas processuais, preços de serviços
prestados por estabelecimentos públicos, indenizações, reposições,
restituições, alcances dos responsáveis definitivamente julgados, bem
assim os créditos decorrentes de obrigações em moeda estrangeira, de
sub-rogação de hipoteca, fiança, aval ou outra garantia, de contratos
em geral ou de outras obrigações legais.
§ 3º o valor do crédito da Fazenda nacional em moeda estrangeira
será convertido ao correspondente valor na moeda nacional à taxa
cambial oficial, para compra, na data da notificação ou intimação do
devedor, pela autoridade administrativa, ou, à sua falta, na data da
inscrição da dívida Ativa, incidindo, a partir da conversão, a atualização monetária e os juros de mora, de acordo com preceitos legais
pertinentes aos débitos tributários.
§ 4º A receita da dívida Ativa abrange os créditos mencionados nos
parágrafos anteriores, bem como os valores correspondentes à respectiva atualização monetária, à multa e juros de mora e ao encargo de

que tratam o artigo 1º do decreto-lei nº 1.025, de 21 de outubro de
1969, e o artigo 3º do decreto-lei nº 1.645, de 11 de dezembro de 1978.
5º A dívida Ativa da união será apurada e inscrita na procuradoria da
Fazenda nacional.
este artigo tem de ser interpretado em conjunto com os arts. 35, i e ii, 52
e 53, desta Lei, bem como com as Leis nº 8.666/93 (Licitações e contratos) e nº
5.172 (código tributário nacional) posto que, do entendimento desta legislação, as receitas no seu efetivo conceito serão reconhecidas como tais a partir
da constatação do direito líquido e certo sobre os respectivos valores. em realidade, é por este artigo que o regime de competência financeira para o reconhecimento das receitas é posto em prática na gestão governamental.
por este dispositivo, juntamente com o art. 53, também desta lei e já mencionado, tem-se a base para a adoção do princípio da competência para as receitas governamentais, ou seja o reconhecimento dos direitos líquidos e certos
sobre valores que comporão a receita, de natureza tributária ou não, inclusive
aquela oriunda de transferências, do exercício em que houve o respectivo fato
gerador. significa afirmar que os créditos do estado, independentemente da
sua origem, devem ser contabilizados como integrantes do seu patrimônio,
ainda que a receita, no seu sentido efetivo, não se faça refletir na caixa.
A fim de que a adoção do princípio da competência, aqui mencionado,
seja concretizada sem solução de continuidade para administração, e para que
as demonstrações reflitam a situação econômico-financeira da entidade governamental, pelo menos próxima da realidade, é preciso que haja integração nas
atividades dos setores responsáveis pela contabilidade, receita e tesouraria.
como reforço aos comentários que se vem fazendo sobre a utilização do
regime de competência para as receitas governamentais, tome-se o que está
determinado na Lei complementar nº 131 de 27 de maio de 2009, que introduz o art. 48-A, ii, na Lei complementar nº 101, de maio de 2000, cujo teor
é o seguinte:

“ii – quanto à receita: o lançamento e o recebimento de toda a receita das
unidades gestoras, inclusive referente a recursos extraordinários.”
nos comentários feitos à Lei complementar nº 131/2009, Heraldo da
costa Reis, um autores deste livro, assim se expressou:

no que se refere à receita, a obrigatoriedade do seu lançamento prévio se faz refletir no inciso ii do art. em epígrafe, vindo pois ao

encontro da necessidade de tornar mais clara a informação sobre a
receita, que a partir de agora deve ser contabilizada no financeiro, no
regime de competência financeira, conforme determinam os arts. 39,
52 e 53, respectivos parágrafos e incisos da Lei 4.320/64, procedimento que já vínhamos defendo há algum tempo, conforme fica evidenciado nos escritos já publicados na Revista de administração municipal – municípios, ibAm, e no nosso livro A Lei 4.320 comentada,
já na sua 32ª edição.34
com a alteração introduzida pelo decreto-lei nº 1.735, de 20.12.1979,
que torna mais clara a redação anterior do artigo em tela, é ratificada a obrigatoriedade de se registrar como receita do exercício em que se efetivar a conversão dos créditos da Fazenda pública – união, estados, municípios e respectivas autarquias, – independentemente da origem.
o parágrafo 1º em questão trata da inscrição obrigatória como dívida
Ativa, na forma da legislação própria, dos créditos da Fazenda pública, exigíveis pelo transcurso do prazo para pagamento. por este dispositivo, tem-se
consciência da abrangência do conceito da dívida Ativa que inclui, portanto,
quaisquer débitos de terceiros com a Fazenda pública, independentemente da
natureza, após apuradas a sua liquidez e certeza.
necessário se torna observar que a inscrição dos débitos na dívida Ativa,
líquidos e certos, deve obedecer à legislação própria. Assim, por exemplo, os
débitos de natureza tributária observarão na sua inscrição em dívida Ativa a
legislação tributária competente e, assim, para os demais débitos.
A expressão registro próprio, de que trata o parágrafo em epígrafe, significa que deve ser mantido na repartição responsável livro próprio, auxiliar de
contabilidade, que conterá as formalidades extrínsecas e intrínsecas, exigidas,
onde serão inscritos nominalmente os devedores.
os registros contábeis, sintéticos e analíticos, serão feitos em contas
especializadas, de acordo, portanto, com a natureza da dívida Ativa, para
complementar o significado da expressão registro próprio. Logicamente, o
saldo de cada conta deve se igualar com o somatório dos débitos registrados
nos chamados livros da dívida Ativa.
Aqui é necessário observar que os registros da inscrição e da cobrança da
dívida Ativa devem ser feitos segundo a natureza da cobrança, administrativa ou judicial, conforme exemplo a seguir.
34

Ver Reis, Heraldo da costa. As mudanças na Lc 101/2000. www.ibam.org.br, acessado em 24 de
agosto de 2009.

dívida Ativa
cobrança Administrativa
<
dívida tributária
<
impostos
<
etc.
<
dívida Ativa não tributária
<
contratuais
................
<
não contratuais
...............
<
cobrança Judicial
<
dívida tributária
<
impostos
<
etc.
<
dívida Ativa não tributária
<
contratuais
................
<
não contratuais
...............
<

esta forma de representar a dívida Ativa melhora a qualidade da informação, facilitando sobremaneira o controle e a avaliação do desempenho, mas
exige uma melhor organização do setor.
o parágrafo 2º trata de qualificar explicitamente, em razão da abrangência do conceito da dívida Ativa, pelo menos em termos financeiros, a natureza da dívida Ativa, que é classificada em tributária e não tributária, sabendose que:
<
<

é de natureza tributária a que provém de obrigação legal relativa a
tributos e respectivos adicionais;
não tributária as demais obrigações, podendo estas ainda se classificar em contratuais e por equiparação legal.

cabe aqui informar que a Lc nº 101/2000, ao tratar da renúncia à receita (ver art. 14, §§ e incisos respectivos), dispõe que todo e qualquer ato do qual
possa decorrer qualquer benefício com ela relacionada deverá estar acompanhado de estimativa do impacto orçamentário/financeiro no exercício em que
deve iniciar sua vigência e nos dois seguintes. em realidade o impacto é mais
de natureza financeira, posto que o fluxo de caixa e o patrimônio financeiro

da entidade e, evidentemente, a situação líquida patrimonial, é que sofrerão as
consequências, conquanto o ato possa produzir impacto de natureza socioeconômica, mas isto é o outro lado da questão que envolve, em realidade, estudos
de macroeconomia.
Assim, o gestor antes da concessão de anistia ou remissão da dívida Ativa
deverá também estimar o impacto desse ato no fluxo de caixa, no patrimônio
financeiro e na situação líquida patrimonial da entidade pública.
o parágrafo 3º estabelece procedimentos para a Fazenda nacional
(união), quando o valor do crédito respectivo for em moeda estrangeira.
este será convertido ao correspondente valor na moeda nacional, à taxa
cambial, para compra, a partir do qual incidirão a atualização monetária e
os juros de mora, de acordo com preceitos legais pertinentes aos débitos
tributários. entretanto, há que observar o disposto no art. 106, § 1º, desta
lei, que trata da demonstração do valor em moeda estrangeira. esta é a
regra geral, que, entretanto, será adotada na data da notificação ou intimação do devedor, pela autoridade administrativa, ou à sua falta na data da
inscrição da dívida Ativa.
o parágrafo 4º dispõe sobre a abrangência da dívida Ativa, no
momento da sua cobrança e conversão, já explicitada nos parágrafos anteriores do art. 39, que inclui, portanto, além do valor originário do débito
o referente à multa e aos juros de mora e ao encargo de que tratam o art.
1º do decreto-lei nº 1.025, de 21.10.1969, e o art. 3º do decreto-lei nº
1.645, de 11.12.1978.
o parágrafo 5º trata de estabelecer que a dívida Ativa da união será apurada e inscrita na procuradoria da Fazenda nacional. é preciso que se esclareça que este procedimento foi estabelecido exclusivamente para a união, deixando à lei, no que respeita às demais entidades de direito público interno, em
razão da autonomia constitucional, a respectiva organização da inscrição e
cobrança da dívida Ativa.35

35

para um estudo mais profundo sobre a dívida Ativa, recomendamos examinar a legislação abaixo transcrita sobre a matéria:
decreto-lei nº 960, de 17.12.1938; arts. 24, 145/156 e respectivos parágrafos e incisos da
constituição Federal; Lei nº 94, de 16.09.1947; arts. 201 a 208 e respectivos parágrafos e incisos
da Lei nº 5.172, de 25.10.1966; Lei nº 4.357, de 16.07.1964; arts. 1º a 8º da Lei nº 5.421, de
25.04.1968; Lei nº 5.670, de 02.07.1971; arts. 20, 184, 566/572, 578, 579, 583, 585, 586, 591/593,
595/597, 612/620, 646/704, 708/710, 736/741, 745/795 e respectivos parágrafos e incisos da Lei nº
5.869, de 11.11.1973 (código de processo civil) e Lei nº 6.830, de 22.09.1980.

tÍtuLo V
dos cRéditos AdicionAis
Art. 40. são créditos adicionais as autorizações de despesas não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de orçamento.
pelo dispositivo da lei, entendemos que há duas classes de créditos adicionais:
<
<

os que visam suplementar dotações do orçamento;
os que visam atender a situações não computadas no orçamento,
por alguma razão que impedisse a administração de demonstrá-los
no conjunto orçamentário.

em realidade, o orçamento durante a sua execução pode ser alterado por
vários motivos, se não vejamos:
<
<
<
<
<
<
<

Variações de preços de mercado dos bens e serviços a serem adquiridos para consumo imediato ou futuro;
incorreções no planejamento, programação e orçamentação das
ações governamentais;
omissões orçamentárias;
Fatos que independem da ação volitiva do gestor;
Reforma administrativa;
Repriorizações das ações governamentais;
Repriorizações de gastos.

os quatros primeiros motivos dão margem ao aparecimento dos créditos
adicionais nas formas estabelecidas no artigo em análise.
os três últimos, entretanto, provocam alterações completamente diferentes dos anteriores, dando margem a reformulações orçamentárias nos três
níveis de programação – institucional, programática e de gastos – sob as denominações de remanejamentos, transposições e transferências de recursos de
uma dotação para outra ou de um órgão para outro órgão, conforme disposto
no art. 167, Vi, da constituição da República. estas alterações só podem ser
autorizadas de per si, em lei específica.
por muito tempo pensou-se que as alterações orçamentárias se refletissem exclusivamente nos créditos adicionais. entretanto, a prática vem
demonstrando que não é verdade, e a própria constituição da República de
1988, conforme dispositivo já mencionado, aceitou e ratificou esta situação

com a introdução de novos conceitos sobre as realocações de recursos orçamentários, mediante remanejamentos, transposições e transferências, como
se esclarece a seguir:
<

<

<

os remanejamentos ocorrem sempre no âmbito da organização.
Assim, se porventura uma reforma administrativa prevê a extinção
de um órgão e a institucionalização de outro para a sua substituição,
é evidente que só se deve realocar os remanescentes orçamentários
do órgão extinto para o novo;
As transposições ocorrem sempre no âmbito da programação de trabalho, em razão de repriorizações, mediante a realocação dos remanescentes orçamentários para o programa de trabalho repriorizado;
As transferências ocorrem no âmbito das categorias econômicas de
despesas, também por repriorizações de gastos. contudo, uma
característica importante que deve ser notada é que o único ponto
comum existente entre estas formas de alterações é a que se refere
às realocações dos remanescentes orçamentários, como explicadas.
Há, portanto, uma diferença enorme entre as aberturas dos créditos
adicionais suplementares cujo recursos provenham de anulações
parciais ou totais de dotações orçamentárias, e os remanejamentos,
transposições e transferências, os quais geralmente são confundidos
com os créditos adicionais, principalmente os suplementares.

Art. 41. os créditos adicionais classificam-se em:
i. suplementares, os destinados a reforço de dotação orçamentária;
ii. especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação
orçamentária específica; e
iii. extraordinários, os destinados a despesas urgentes e imprevistas,
em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade pública.
com este artigo, a lei apenas acolheu a técnica que vinha sendo utilizada para socorrer o orçamento em execução, no que diz respeito às imprevisões
orçamentárias. manteve, pois, a classificação já adotada no brasil para os créditos adicionais, os quais serão analisados a seguir separadamente.

1. suplementares
Quando os créditos orçamentários, inclusive os créditos especiais, abertos são ou se tornam insuficientes, a legislação autoriza a abertura de créditos

suplementares. contudo, esclareça-se que, em relação ao crédito especial, a lei
que autorizá-lo deverá conter também a necessária autorização para a sua
suplementação.
um programa é um curso de ação definida, com os respectivos meios –
humanos, materiais etc. – para alcançar um fim ou objetivo. no orçamentoprograma, portanto, os meios, devidamente monetarizados, são da mais alta
importância. desta forma, o orçamento anual estará incompleto se não se descrever os meios em termos de moeda.
Assim, no rigor técnico, um programa e suas subdivisões (projetos e atividades) não são suplementados e sim os meios de conduzi-los a cabo. por
exemplo, tomemos os seguintes projetos:
A - construção do Grupo escolar x . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .$45.000,00
b - Asfaltamento da estrada ligando a sede do município a bR-116 . . . . . . . .$25.000,00
soma . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .$70.000,00

suponhamos que o projeto A tenha prioridade 1 em relação ao b e que
faltem recursos ao primeiro. decidirá, então, o executivo anular o projeto b
para utilizar seus recursos no A?
no nosso entendimento do que seja orçamento-programa isto não deveria ser possível porque o programa do qual o projeto é componente exprime
objetivo definido em lei e um desejo da comunidade, do qual o orçamento é
intérprete.
o que o executivo deveria fazer é anular alguns objetos de custo do projeto b, para obter recursos com que reforçar o projeto A. daí a necessidade de
os projetos e as atividades virem discriminados por objetos de custo.
suponhamos novamente:
projeto

objeto de custo

A

projeto de arquitetura
início de obras
serviço sob empreitada
prosseguimento de obra

b

projeto de asfaltamento
início e conclusão de obra
serviço sob empreitada

o executivo poderá anular $ 10.000,00, por exemplo, da consignação
início e conclusão de obras do projeto b, para pedir abertura de crédito

suplementar à dotação início de obras do projeto A, prioritário. o projeto b
não será executado ou o será mais lentamente, mas ele em si não pode ser anulado.
se o executivo anula ou pede anulação de um projeto, ele deturpa a
expressão das necessidades constantes do orçamento e decorrentes do processo de planejamento. se ele retira – provisoriamente – dotação de um objeto de
custo de um projeto em benefício de outro, ele apenas reconhece prioridade
de um em relação ao outro.
por outro lado, um projeto e uma atividade só podem ser anulados quando a revisão do planejamento determinar a sua desnecessidade, inconveniência ou impossibilidade de execução.
bem, é claro que se está pensando em termos de orçamento-programa
tecnicamente preparado. Assim, faz-se necessário disciplinar certas regras,
entre as quais se salienta a da suplementação.
A autorização para a abertura de crédito adicional suplementar na lei
orçamentária, deverá abranger no seu conteúdo as formas de gestão financeira adotadas pela administração (ver comentários ao art. 7º desta lei).

2. especiais
A abertura de um crédito especial depende da análise da situação que
será atendida. é possível que se esteja introduzindo um novo programa com
os seus meios materiais, humanos etc. assim, como é possível que, em razão de
uma decisão sobre uma reforma administrativa, por exemplo, tenha sido criado um cargo de diretor, para o qual não existe a autorização orçamentária para
a realização da despesa.
Abre-se o crédito especial para o novo programa, projeto ou atividade,
conjugado com os recursos que lhes sejam destinados tais como pessoal, material e outros, que possibilitarão a concretização do seu produto, e também para
a despesa propriamente dita, pois aqui se estará obedecendo a um princípio:
qualquer que seja a situação que se apresente, está para ser atendida na forma
de um crédito especial e por este refletir uma alteração no orçamento, só pode
ser realizada através de lei específica.

3. extraordinários
A abertura de crédito extraordinário somente será admitida para atender
a fatos imprevisíveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, subversão

interna ou calamidade pública (veja-se o § 3º do art. 167 da constituição da
República).
Veja-se a diferença que faz dizer fatos imprevistos e fatos imprevisíveis.
na verdade a constituição é que está certa. A expressão fatos imprevistos
admite o erro de previsão, ao passo que fatos imprevisíveis são aquelas que
estão acima ou além da capacidade humana de prevê-los.
Há outra diferença entre a linguagem da Lei 4.320 e da constituição,
ainda a favor desta. A lei diz ... destinados a despesas..., e a constituição: ...
para atender a despesas... A redação constitucional é sem dúvida mais precisa,
mais técnica.
por outro lado, a constituição deixa meridianamente claro que o crédito extraordinário é uma exceção, pois é textual: A abertura de crédito extraordinário somente será admitida...
não é à toa, pois, que se abre um crédito extraordinário, mas frente àqueles fatos enumerados no § 3º do art. 167 da constituição do brasil, observado
o disposto no seu art. 62, § 1º, alínea d:
<
<

pela imprevisibilidade do fato, que requer ação urgente do poder
público;
por não decorrer de planejamento e, pois, de orçamento.

Art. 42. os créditos suplementares e especiais serão autorizados por
lei e abertos por decreto executivo.
uma vez que tais créditos se relacionam com o orçamento anual, nunca
poderia ser de outra forma. Lembramos, entretanto, que a iniciativa das leis
que abram créditos ou que, de qualquer modo, autorizem, criem ou aumentem a despesa pública é de competência exclusiva do executivo, conforme dispõe o art. 84, inciso xxiii, combinado com os arts. 165 e 166, §§ e incisos respectivos, da constituição do brasil.
Assim, toda vez que ficar constatada a inexistência ou a insuficiência
orçamentária para atender a determinada despesa, o executivo terá a iniciativa das leis que autorizem os créditos adicionais, especiais e suplementares e,
posteriormente à sua aprovação pelo Legislativo, efetivará sua abertura por
decreto.
entretanto, a fim de evitar burocracias, a Lei 4.320, no seu art. 7º, i, e a
constituição do brasil, pelo art. 167, § 8º, autorizam a inclusão, na lei de orçamento, de dispositivo que permite ao executivo abrir créditos suplementares
até determinado limite. Assim sendo, somente o executivo tem competência

legal para abrir créditos suplementares, através de decretos, sem, entretanto,
ouvir necessariamente o Legislativo, uma vez que a competente autorização já
lhe é dada em lei específica ou na própria lei de orçamento.
ocorre, no entanto, que o limite fixado para a abertura dos créditos
suplementares pode esgotar-se. neste caso, então, o executivo terá necessidade de pedir nova autorização ao Legislativo, ou tantas autorizações quantas
forem necessárias para abertura de novos créditos suplementares.
em síntese, a autorização concedida na lei de orçamento, para a abertura dos créditos suplementares, é válida até o limite fixado naquele instrumento, conforme o disposto no art. 7º, inciso i, desta lei.
os créditos especiais, por se referirem a programas novos, ou também a
despesas novas serão sempre autorizados previamente por lei e abertos por
decreto do executivo.
Lembramos, entretanto, que se faz necessária a distinção entre:
<
<

a autorização, que é dada em lei; e
a abertura dos créditos adicionais, especiais e suplementares, que é
feita por decreto do executivo.

são, pois, dois atos distintos.

Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da
existência de recursos disponíveis para acorrer à despesa e será precedida de exposição justificativa.
§ 1º consideram-se recursos, para o fim deste artigo, desde que não
comprometidos:
i. o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior;
ii. os provenientes de excesso de arrecadação;
iii. os resultantes de anulação parcial ou total de dotações para serem
utilizados orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em lei;
e o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realizá-las.
iV. o produto de operações de crédito autorizadas, em forma que
juridicamente possibilite ao poder executivo realizá-las.
§ 2º entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o
ativo financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os sal-

dos dos créditos adicionais transferidos e as operações de crédito a
eles vinculadas.
§ 3º entende-se por excesso de arrecadação, para os fins deste artigo,
o saldo positivo das diferenças, acumuladas mês a mês, entre a arrecadação prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendência do
exercício.
§ 4º para o fim de apurar os recursos utilizáveis, provenientes de
excesso de arrecadação, deduzir-se-á a importância dos créditos
extraordinários abertos no exercício.
compare-se a redação deste artigo e a do 42 com a síntese obtida na linguagem da constituição:

Art. 167. são vedados:
.........................................................................................
V - a abertura de crédito suplementar ou especial sem prévia autorização
legislativa e sem indicação dos recursos correspondentes;
desta forma são condições básicas para abrir créditos especiais ou suplementares:
<
<

a prévia autorização legislativa;
a indicação de recursos.

A autorização legislativa para abertura de créditos suplementares pode
ser dada, como vimos ao comentar o art. 7º, i, e o art. 42, na própria lei de
orçamento, até determinada importância fixada diretamente na Lei 4.320, pois
não podem haver créditos ilimitados. A fixação pode ser feita em valor absoluto (tantas unidades monetárias) ou em percentual sobre o total do orçamento aprovado ou outro parâmetro qualquer.
A autorização para créditos especiais será feita em lei própria. com isto
se salvaguarda o princípio da prévia autorização e evita-se o abuso pelo
executivo de abertura de créditos suplementares e especiais.
A abertura dos créditos especiais e suplementares deve ser precedida de
exposição justificativa e depende da existência e da indicação de recursos disponíveis e descomprometidos para acorrer à despesa.
observe o leitor que há uma profunda diferença entre os créditos adicionais e as demais alterações mencionadas nos comentários ao art. 40. para as
primeiras, necessária se torna a existência de recursos. para as demais altera-

ções, a reprogramação por repriorização das ações é que indicará como se
materializarão essas alterações.
um esclarecimento importante sobre um aspecto que tem passado desapercebido pelos interessados na abertura dos créditos adicionais suplementares e especiais: o caput do artigo dispõe sobre restrições, ou seja, os recursos
deverão existir e estarão disponíveis para serem efetivamente utilizados.
Assim, no que se refere, por exemplo, a um convênio, o fato de estar apenas
assinado, não significa que os seus recursos podem ser utilizados imediatamente no que se constitui o seu objeto.
o § 1º estabelece os recursos que a lei, complementando o dispositivo
constitucional, considera como válidos para abertura de créditos suplementares e especiais. o superávit financeiro e o excesso de arrecadação estão definidos nos parágrafos comentados a seguir.
deve-se, pois, ter em vista que tais recursos somente poderão ser utilizados quando ainda não estejam comprometidos. de outro modo, não são recursos disponíveis. isto é claramente compreensível. é uma regra que não vem
sendo seguida pelos gestores públicos, daí os problemas se avolumarem com
grandes prejuízos para as populações, pois ações que gerariam benefícios diretos deixam de ser implementadas.
por recursos comprometidos, deve-se entender aqueles que em razão de
contratos, convênios ou leis atenderão a despesas obrigatórias, tais como pessoal, amortizações de empréstimos, juros, inativos (aposentados) e pensionistas, bem como receitas vinculadas a caixas especiais (fundos especiais) institucionalizadas para o atendimento de obrigações resultantes da execução de programas especiais de trabalho, que têm, assim, receitas e despesas comprometidas com os respectivos objetivos específicos.

i. Anulação parcial ou total de dotações ou de créditos adicionais
os recursos resultantes de anulação parcial ou total de dotações ou de
créditos adicionais devem ser indicados no ato que abre o crédito.
Relativamente às anulações parciais ou totais de dotações ou de créditos
adicionais, as mesmas constituem recursos legais, devendo-se, entretanto,
analisar as despesas que, por sua importância e natureza, e, em especial, aquelas que são consideradas comprometidas, podem ter as suas dotações anuladas,
para servirem de recursos aos créditos adicionais, suplementares e especiais,
autorizados.

esta observação é muito importante para evitar que se anulem dotações
consignadas para despesas essenciais, somente com o fito de criar recursos.
seria cobrir um santo, descobrindo outro.
necessário observar que essas anulações não têm a mesma conotação e
conceitos de remanejamentos, transposições e transferências de que trata o
inciso Vi, do art. 167, da constituição do brasil por terem objetivos completamente diferentes, ainda que possam ter como característica comum a realocação de recursos orçamentários (ver comentários ao art. 40).

ii. operações de crédito
Quanto às operações de crédito, a lei mais uma vez enfatiza que essas só
devem ser incluídas no orçamento de forma tal que juridicamente possibilite
ao poder executivo realizá-las. de outro modo, poderia haver uma liberdade
de autorizar operações de crédito sem base legal, econômica e financeira.
nesse sentido, é preciso que as operações de crédito sejam autorizadas de tal
modo que os compromissos possam ser satisfeitos, em termos de principal e
juros, sem que o crédito do poder público fique abalado, como já sucedeu no
passado.
isto quer dizer que só devem ser incluídas no orçamento, entre as
Receitas de capital, aquelas operações de crédito com destinação específica
através de suplementações e créditos especiais autorizados em lei conforme
dispõe o art. 167, inciso iii, da constituição do brasil, que deve ser estudado
em conjunto com o art. 98 desta lei, bem como com a Resolução nº 43/01, do
senado Federal, com as alterações que lhe foram introduzidas.
necessário se torna esclarecer que a realização de operações de crédito
sujeita-se às restrições impostas pela Lc nº 101 – Lei de Responsabilidade
Fiscal – conforme seus artigo 29 a 41, parágrafos e incisos respectivos.

iii. superávit Financeiro36
o § 2º trata do superávit financeiro (suficiência financeira, que é a mesma coisa), resultante da diferença positiva entre Ativo Financeiro e passivo
Financeiro, que são os elementos constitutivos do patrimônio Financeiro, do
qual já falamos. deve-se conjugar a esse superávit financeiro os saldos dos créditos adicionais transferidos (hoje, só aqueles abertos nos últimos quatro
36

Ver Reis, Heraldo da costa. o superavit financeiro nas finanças governamentais. Revista de
Administração municipal, Rio de Janeiro, v. 54, n. 268, p. 40-55, out./dez. 2008.

meses do exercício) e as operações de crédito a eles vinculadas, a fim de permitir um superávit líquido.
o superávit financeiro é uma espécie de capital de trabalho próprio que
as entidades governamentais utilizam nas suas atividades correntes. significa
que é formado por recursos financeiros líquidos oriundos das suas atividades
ou fontes próprias e que estão sendo aplicados no desenvolvimento quer de
atividades-meio quer de atividades-fim.
cabe aqui relevar a utilização da conta Resultado Financeiro que, muito
mais que ligar os subsistemas de contabilidade financeira e patrimonial, mede
o impacto de operações de natureza financeira que resultem ou não da execução do orçamento sobre o patrimônio Financeiro e o Fluxo de caixa da entidade governamental. é esta conta que vai indicar o volume ou o tamanho do
impacto financeiro sobre aquele setor do patrimônio da entidade.
Aqui, chamamos a atenção mais uma vez sobre a necessidade de verificar se este tipo de recurso está vinculado ou não a fundos especiais (caixas
especiais e/ou convênios) ou ainda se é constituído de produtos de empréstimos vinculados a objetivos específicos ou de depósitos de terceiros.
o seu cálculo e a sua transferência para o período seguinte caracteriza a
aplicação efetiva do princípio da continuidade da organização. A sua utilização como fonte de recurso financeiro para a abertura de crédito adicional
suplementar e/ou especial implica a necessidade da adoção de uma nota explicativa no balanço orçamentário, a fim de evitar dúvidas sobre o seu objetivo
nesta demonstração.

iV. excesso de Arrecadação
o § 3º alerta para a necessidade de atenção para a técnica de estimativa
de receita, assunto estudado nos comentários do art. 30 desta lei. o procedimento de subestimar a receita para obter excesso no decorrer do exercício,
além de ser desonesto, é perigoso, podendo gerar compromissos acima das
possibilidades financeiras da entidade.
é importante observar que se trata não só de bem estimar a receita, mas
também de acompanhar a sua obtenção, a fim de que seja conhecido o saldo positivo das diferenças acumuladas mês a mês, o que pressupõe a existência ou a
necessidade de acompanhamento técnico da execução financeira do orçamento.
A lei vai mais longe e permite considerar a tendência do exercício.
tendência é o que se apura em cálculos que a estatística ensina a fazer. não
podemos aqui descrever tais processos, mas existem bons compêndios de esta-

tística e sua metodologia é ensinada nos cursos de contabilidade, de economia,
de administração, exatamente para isto.
A análise deste dispositivo se completa com a sua conjugação com o § 1º
do art. 4º da Lc nº 101/2.000, que trata das metas fiscais estabelecidas, neste
caso, para as receitas estimadas em valores correntes e constantes para o exercício financeiro único.
Quanto ao § 4º, como se vê, a contabilidade da entidade ou seu órgão de
orçamento deve ter muito cuidado ao informar a existência de recursos disponíveis para abertura de créditos especiais e suplementares, a fim de evitar
engano que comprometa a economia e as finanças da entidade, bem como a
legalidade do ato. A lei especificou bastante os casos possíveis, no sentido positivo e negativo, dando flexibilidade, mas, ao mesmo tempo, procurando evitar
brechas excessivas.
Assim, apurado o excesso de arrecadação, dele deverão ser subtraídos os
créditos extraordinários abertos no exercício, conforme exemplo anterior. A
diferença, então, será utilizada como recurso para abertura dos créditos especiais e suplementares.

Art. 44. os créditos extraordinários serão abertos por decreto do
poder executivo, que deles dará imediato conhecimento ao poder
Legislativo.37
dadas as circunstâncias, fácil é compreender a exceção aberta à regra da
prévia autorização legal na abertura dos créditos extraordinários. não exclui a
lei, entretanto, o imediato envio ao Legislativo do decreto respectivo. cumpre
ao Legislativo, conhecedor da emergência, julgar a ação do chefe do poder
executivo, sopesando as circunstâncias e zelando para evitar os excessos.
entretanto, cabem outras considerações sobre os créditos extraordinários, os quais apresentam as seguintes características:
<
<

<

37

independem de recursos para sua abertura, dada a natureza das operações, que correrão à sua conta;
não podem ser abertos, sem que antes o executivo tenha decretado,
com exposição justificativa, estado de calamidade ou outro de natureza idêntica;
não podem ser empregados em outro tipo de despesa, que não aquelas para as quais foram abertos.

Ver art. 167, § 3º, constituição da República.

Art. 45. os créditos adicionais terão vigência adstrita ao exercício
financeiro em que forem abertos, salvo expressa disposição legal em
contrário, quanto aos especiais e extraordinários.
pelo art. 45 conclui-se o seguinte:
<

<

a vigência dos créditos suplementares vai da data, qualquer que seja,
em que forem abertos até o dia 31 de dezembro do respectivo exercício; os créditos suplementares vigoram, portanto, até o último dia
do exercício em que forem abertos;
os créditos especiais e extraordinários não poderão ter vigência
além do exercício em que forem autorizados, salvo se o ato de autorização for promulgado nos últimos quatro meses daquele exercício;
neste caso, reaberto nos limites dos seus saldos, serão incorporados
à execução orçamentária do exercício financeiro subsequente (§ 2º
do art. 167 da constituição Federal).

Art. 46. o ato que abrir crédito adicional indicará a importância, a
espécie do mesmo e a classificação da despesa, até onde for possível.
A nosso ver, a lei teria de estabelecer até os elementos de despesa ou com
o mesmo grau de desdobramento adotado no orçamento anual. poderia ainda
fazer ponto final na palavra despesa, ou dizer: até o grau que permita a execução ou até o grau desejável.
portanto, em matéria de classificação de despesas nos créditos adicionais,
é de aplicar-se a regra do art. 15 desta lei, combinado com o que dispõe a
portaria nº 163/01 a respeito.
A lei exige que seja expressamente declarado no ato que abrir o crédito
adicional, ou seja, o decreto do executivo, o seguinte:
<
<
<

<

a importância, sem o que, aliás, não haveria legalidade no decreto de
abertura, pois – repetimos – não podem existir créditos ilimitados;
a espécie, isto é, se se trata de crédito suplementar, especial ou
extraordinário;
a classificação da despesa, que inclui a classificação funcional e pela
natureza da despesa, ou seja, se é corrente ou de capital, com os respectivos desdobramentos conforme dispõe a legislação pertinente já
mencionada;
número da lei que autorizou a abertura do crédito.

Atender a despe- independe
sas imprevisíveis
e urgentes

extraordinários

prévia, em lei
especial

Atender a
rogramas não
contemplados
no orçamento

especiais

prévia podendo
ser incluída na
própria Lei de
orçamento ou
em Lei especial

ii
Autorização
Legislativa

Reforço do
orçamento

i
Finalidade

suplementares

espécie

V
Limite
Vi
Vigência

Vii
prorrogação

Viii
classificação de
despesas

indicação
obrigatória
no exercício

obrigatório indi- no exercício
cado n o exercício de abertura

obrigatório,
indicado na lei
de autorização
e no decreto
de abertura

só para o
exercício
seguinte, se
aberto em um
dos 4 últimos
meses, e desde
que o decreto
de abertura
assim o
permita

só para o
exercício
seguinte, se
aberto em um
dos 4 últimos
meses, e desde
que a lei
autorizava o
permita

especialmente
para as despesas
indicadas em i

para projetos e
atividades
com indicação
dos elementos

obrigatório,
no exercício em no exercício em Jamais permitida só para objetos
indicado na lei que foi aberto
ou elementos
que foi aberto
de autorização e
no decreto de
abertura

iV
Recursos

decreto do
independe de
executivo, com indicação
remessa imediata
ao Legislativo

decreto do
executivo

decreto do
executivo

iii
Forma de
Abertura

características principais dos créditos Adicionais
constituição: art. 167, inciso V, arts. 40 a 46 e respectivos parágrafos desta lei)

o quadro seguinte dá uma ideia sobre as características principais das
três espécies de créditos adicionais.

tÍtuLo Vi
dA execução do oRçAmento
capítulo i
dA pRoGRAmAção dA despesA
Art. 47. imediatamente após a promulgação da Lei de orçamento e
com base nos limites nela fixados, o poder executivo aprovará um
quadro de cotas trimestrais da despesa que cada unidade orçamentária fica autorizada a utilizar.
parece que este artigo vai de encontro ao que a Lei nº 101/2000 estabelece no seu artigo 8º. não é verdade. o espírito é o mesmo. é disciplinar a utilização dos recursos das unidades orçamentárias e/ou administrativas, com o
objetivo de fazer com que as ações governamentais sejam executadas sem
solução de continuidade e assim cumprir a missão com eficiência, buscando a
eficácia nos resultados esperados e ainda evitando desperdícios e com isto protegendo o patrimônio público.
com este artigo, a Lei 4.320 introduziu o sistema de programação da execução orçamentária. Aprovado o orçamento, isto é, aprovado o plano de trabalho e os limites financeiros para sua execução, dentro do esquema de recursos que o Governo é autorizado a arrecadar, começa a tarefa de tornar operante o orçamento.
de qualquer modo, fixados os limites dentro dos quais o executivo deve
trabalhar, cumpre estabelecer um quadro de cotas trimestrais, para cada unidade orçamentária. tem-se aí, aliás, não só um sistema de programação da
despesa, mas também um instrumento mediante o qual se busca agilizar as
ações governamentais através da descentralização, não apenas orçamentária,
mas também administrativa, porque, ao aprovar as cotas, o executivo poderá
estar delegando às chefias das unidades respectivas responsabilidades (descentralização do processo decisorial) pela movimentação dos créditos orçamentários, juntamente com os programas que estas devem executar.
o cálculo das cotas poderá ser feito considerando, com oportunidade, o
total das despesas fixas e das que devam ser realizadas em função das variações
impostas pelo cronograma de obras e outros fatos que não se conformam com
o decurso linear do tempo.
suponhamos que certa unidade orçamentária tenha um orçamento de
$15.000,00 para determinado exercício financeiro. A estimativa mostrou que,
desse total, $ 9.000,00 são destinados a pessoal e os restantes $6.000,00 devem

ser gastos conforme cronograma de obra a ser completamente concluído no
mês de novembro, da seguinte forma:

Jan
Fev
mar
somas

$
1.000,00
600,00
400,00
2.000,00


Abr
mai
Jun

$
600,00
800,00
800,00
2.200,00


Jul
Ago
set

$
500,00
500,00
300,00
1.300,00


out
nov
dez

$
200,00
300,00

500,00

A entidade poderá dividir os $ 9.000,00 em 12 partes iguais, ou seja, $
750,00 mensais, e construir, então, o quadro abaixo, que é um exemplo muito
simples:

Jan
Fev
mar
1º t

Quadro das cotas trimestrais (ou bimestrais) da unidade “A”
$
$
$
$
1.750,00 Abril 1.350,00
Jul
1.250,00
out
950,00
1.350,00
mai
1.550,00
Ago
1.250,00
nov
1.050,00
1.150,00
Jun
1.550,00
set
1.050,00
dez
750,00
4.250,00
2º t
4.450,00
3º t
3.550,00
4ºt
1.750,00

Assim, a unidade orçamentária saberá que quantia poderá empenhar por
trimestre ou bimestre, ou mês a mês, em coordenação com o serviço de pessoal e com setor de planejamento da entidade.
conforme se observa, a programação orçamentária, bem como a programação financeira de desembolso, é instrumento de real importância para o disciplinamento na utilização dos recursos. o decreto-lei nº 1.377/74, já mencionado no comentário ao art. 33 desta lei, obriga os Governos estaduais e
municipais a incluírem previamente nestas programações as dotações para obras
e serviços, além de observarem o que dispõe o art. 168 da constituição do brasil.
observe-se que a constituição (arts. 29-A e 168) determina que as entregas dos recursos correspondentes às dotações orçamentárias pelo executivo
aos demais poderes se darão até o dia 20 de cada mês. isto significa que esses
poderes deverão organizar as respectivas programações, tal qual dispõe o presente artigo, que ora se comenta.
Acrescente-se, a título de ilustração, que as cotas não são duodecimais,
dependendo de critérios que devem ser acordados entre os poderes e fixados
em lei própria, até que a lei complementar de que trata o § 9º, do art. 165, da
constituição Federal entre em vigor.
Até 30 (trinta) dias após a publicação do orçamento nos termos em que
dispuser a Ldo, o poder executivo estabelecerá a programação financeira e o

cronograma mensal de desembolso, conforme o disposto no art. 8º da Lei nº
101/2000. este dispositivo modifica o artigo no aspecto tempo, ou seja, dispõe
que a programação financeira da despesa seja realizada bimestralmente ou elaborar o quadro de quotas bimestrais.
observe o leitor que a LRF exige dois instrumentos de controle: a programação financeira e cronograma de execução mensal de desembolso.
A programação financeira é a mesma que a programação da despesa, cujo
exemplo é mencionado no início dos comentários a este artigo. A distribuição
das dotações para as despesas pelos setores da administração deve ser realizada bimensalmente e considerar sempre a produção de cada um deles, a fim de
que os recursos ou insumos sejam utilizados com o máximo de eficiência, cujo
objetivo, mediante utilização disciplinada desses recursos, é evitar o desperdício e assim possibilitar a concretização das ações previamente planejadas.
o cronograma de desembolso é um instrumento de controle de
tesouraria ou de caixa, em que se preveem as receitas e os pagamentos das
obrigações, que vão sendo assumidas à medida que o orçamento vai sendo executado. o cronograma de desembolso deve ser elaborado, para melhor controle financeiro, pelas espécies de caixas subordinadas ao controle da tesouraria,
ou seja: (a) caixa central; (b) fundos especiais; (c) e convênios e outras contas
vinculadas.
Regra da maior importância é a que contém o art. 9º da LRF que determina, em se verificando ao final de um bimestre, que a realização da receita
não comporta o cumprimento das metas de Resultado primário ou nominal
estabelecida no anexo de metas Fiscais, os poderes e o ministério público promoverão, por ato próprio, e nos montantes necessários, nos 30 (trinta) dias
subsequentes, limitação de empenho e movimentação financeira, de acordo
com os critérios estabelecidos na Ldo.

Art. 48. A fixação das cotas a que se refere o artigo anterior atenderá
aos seguintes objetivos:
a) assegurar às unidades orçamentárias, em tempo útil, a soma de
recursos necessários e suficientes a melhor execução do seu programa anual de trabalho; e
b) manter, durante o exercício, na medida do possível, o equilíbrio
entre a receita arrecadada e a despesa realizada, de modo a reduzir ao mínimo eventuais insuficiências de tesouraria.
estão definidos neste artigo os objetivos do sistema de cotas. mais uma
vez é de se chamar a atenção para o problema da estimativa da receita, que

deve ser feita com critério e objetividade, a fim de permitir a execução racional do orçamento aprovado. como se vê, o sistema de cotas visa também que
a entidade mantenha comportamento regular na utilização de seus numerários. com isso evitar-se-ão os déficits de tesouraria, que obrigam a entidade a
recorrer a operações de crédito.
Aqui exerce grande influência positiva um calendário de arrecadação dos
impostos e outros tributos, de modo que o grosso da receita possa ser recebido na época em que é maior o peso das responsabilidades de tesouraria. o
Governo Federal, por exemplo, realizou uma reforma do sistema de arrecadação do imposto de Renda que lhe permitiu evitar recorrer a operações de crédito por antecipação da receita orçamentária nos primeiros meses do ano, as
quais, no sistema anterior, já eram tradicionais. em janeiro de cada ano, o
presidente da República baixa um decreto disciplinando a execução orçamentária, de acordo com normas convenientemente estudadas pela comissão de
programação Financeira, constituída por representantes dos ministérios da
Fazenda e do ministério do planejamento, do orçamento e Gestão.

Art. 49. A programação da despesa orçamentária, para efeito do disposto no artigo anterior, levará em conta os créditos adicionais e as
operações extraorçamentárias.
A intenção da lei ficou bastante clara: trata-se na verdade de disciplinar os
fluxos de caixa e não só da execução orçamentária, mas também de outras operações de natureza financeira. e esse disciplinamento, como afirmamos anteriormente, deve ser conjugado com a programação das despesas ou a programação
financeira. Assim, parece, a responsabilidade de elaborar a distribuição das cotas
é do órgão fazendário da entidade em colaboração com as demais unidades. os
responsáveis pela programação das cotas trimestrais terão sempre em vista:
<
<
<
<
<

<

as disponibilidades existentes;
a afluência provável da receita própria;
a afluência provável das receitas transferidas;
orçamento aprovado, com a discriminação por unidade orçamentária;
outros débitos ou compromissos, como os oriundos de créditos
especiais abertos nos últimos quatro meses do exercício recémencerrado; os restos a pagar; os compromissos da dívida pública e
outros dessa natureza;
outros compromissos e outras circunstâncias que possam influir no
comportamento efetivo das receitas e na realização da despesa.

num processo evolutivo do orçamento-programa, a distribuição segundo o orçamento aprovado – como faz, aliás, o Governo Federal – poderá também levar em consideração o projeto e as atividades a cargo de cada unidade.
A utilização das categorias do orçamento-programa ajudará na separação entre
as despesas fixas – que podem simplesmente ser divididas por 12 – e as que
devem necessariamente obedecer a um cronograma de desembolso.
no caso dos créditos adicionais ter-se-á também o cuidado de verificar se
destes existe alguma fonte de recursos não utilizada no exercício anterior e
que possa ser adicionada no fluxo de entrada de tesouraria no exercício.

Art. 50. As cotas trimestrais poderão ser alteradas durante o exercício, observados o limite da dotação e o comportamento da execução
orçamentária.
como se vê, as cotas trimestrais não são pequenos orçamentos que só
possam ser alterados por lei; pelo contrário, permitem flexibilidade, de modo
que se possa atender às circunstâncias da conjuntura econômica, das necessidades administrativas e da arrecadação efetiva da receita. no exemplo dado
acima, se, por hipótese, no mês de março choveu demais e as obras não puderam ter o ritmo programado, a parte da cota de março não utilizada pode ser
transferida para abril e assim sucessivamente. é de presumir-se que, pelo contrário, se o ritmo da obra se acelerar e houver disponibilidade de tesouraria, se
possa antecipar a utilização da cota seguinte.
na realidade, o que a lei pretendeu foi criar um instrumento sem aquela
rigidez característica das cotas duodecimais e colocar à disposição do processo financeiro um instrumento flexível, que permita executar o orçamento em
função das circunstâncias reais em que a entidade operar.

capítulo ii
dA ReceitA
Art. 51. nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o
estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra.
A regra constitucional era a acima transcrita, expressão material dos
conhecidos princípios da legalidade e da anualidade dos tributos, dispondo

sobre os dois requisitos necessários para a imposição fiscal: a lei (que o criava
ou aumentava) e o orçamento (que expressamente o consignava).
A constituição do brasil de 1988 dispõe em seu art. 150, entre outras
limitações ao poder de tributar, que nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça (art. 150, i), bem como proíbe cobrar tributos
no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituiu
ou aumentou (art. 150, iii, b). Assim, a exigência ou aumento de tributos só
deve ser através de lei e esta deverá entrar em vigor até o último dia do exercício anterior àquele em que a sua cobrança se efetivar, independentemente
da prévia autorização orçamentária.
Assim, a proibição de cobrar tributos sem prévia autorização orçamentária, que consta da Lei 4.320, não é mais decorrência expressa de texto
constitucional.
surge então a dúvida: a cobrança de tributos sem prévia autorização
orçamentária deixou de ser inconstitucional, embora continue a ser ilegal (em
face do presente artigo)? ou a emenda constitucional nº 1, de 1969, pelo seu
art. 153, § 29, revogou tacitamente a exigência da prévia autorização orçamentária?
em que pese o prazo decorrido, a doutrina e a jurisprudência ainda não
se manifestaram de forma definitiva sobre o assunto.
com relação ao simples aumento dos tributos, a matéria parece pacífica,
pois, no próprio regime da carta de 1946, decidira o supremo tribunal
Federal, em súmula:

é legítima a cobrança de tributo que houver sido aumentado após o orçamento, mas antes do início do respectivo exercício financeiro (súmula 66).
Resta saber se a entidade governamental (união, estado, município,
distrito Federal) pode criar (e consequentemente cobrar) tributo (antes do
início do exercício financeiro) que não esteja expressamente consignado no
orçamento. isso só ocorreria com relação às taxas, pois os demais tributos
(impostos e contribuição de melhoria) já integram o elenco previamente estabelecido pela constituição (arts. 145 a 156).
tomemos o seguinte exemplo, hipotético: A lei orçamentária de um
município foi promulgada no dia 27 de novembro. no dia 15 de dezembro é
promulgada outra lei, criando a taxa de serviços diversos. como a lei orçamentária antecedeu à tributária, é claro que aquela não poderia ter previsto a
receita correspondente à arrecadação da taxa, criada posteriormente; e nem
que já se soubesse da intenção de criar essa taxa poderia ela constar do orça-

mento, mesmo porque, de acordo com o art. 2º, § 1º, iii da Lei 4.320, o número e os artigos da lei tributária (que ainda não estava promulgada!) teriam de
constar do quadro discriminativo da receita por fontes e respectiva legislação.
como proceder neste caso?
Ao tratar do assunto, o prof. Joaquim castro Aguiar deu por inexistente
a regra da prévia autorização orçamentária:

basta que a lei criadora do tributo esteja em vigor antes do início do exercício financeiro, para que haja cumprimento ao princípio constitucional,
ainda que o orçamento já tenha sido aprovado e publicado. A lei (código
tributário nacional, Lei nº 5.172, de 25.10.1966) não mais se refere à
prévia autorização orçamentária’, como prescrevia a constituição de
1946 e a de 1967. A emenda de 1969 não subordina a aplicação da lei tributária à autorização formal do orçamento. basta que esteja em vigor até
31 de dezembro.
com o advento da LRF (ver arts. 11 ao 13 incisos e §§ respectivos), ficam
os gestores governamentais com a responsabilidade de atender aos requisitos
essenciais relacionados com a instituição, previsão e efetiva arrecadação de
todos os tributos (impostos, taxas e contribuição de melhoria) da competência
constitucional da entidade da federação. entretanto, se a entidade obtém
receitas de contratos ou de outras atividades, essas receitas deverão passar pelo
processo acima mencionado.
na previsão das receitas, principalmente dos tributos, observar-se-ão as
normas técnicas e legais, serão considerados os efeitos da legislação, da variação do índice de preços, do crescimento econômico ou de qualquer outro fator
relevante, acompanhados de demonstrativos de sua evolução nos últimos três
anos, da projeção para os dois seguintes àquele a que se referirem e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas.
o poder executivo de cada entidade federativa colocará à disposição dos
demais poderes e do ministério público, no mínimo trinta dias antes do prazo
final para encaminhamento de suas propostas orçamentárias, os estudos e as
estimativas das receitas para o exercício subsequente, inclusive da receita corrente líquida, e as respectivas memórias de cálculos.
em relação à renúncia de recei tas, ver comentários ao arti go 11
desta Lei.

Art. 52. são objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer
outras rendas com vencimento determinado em lei, regulamento ou
contrato.
não cuida a lei, na espécie, do lançamento contábil, mas do lançamento
fiscal, ato administrativo vinculado e obrigatório através do qual se constituem os créditos fiscais e contratuais.
o disposto neste artigo deve ser analisado em conjunto com as disposições do código tributário nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966),
que, nos seus arts. 142 a 150, trata do lançamento tributário e das suas diversas modalidades, bem como da Lei 8.666/93, com as respectivas modificações
posteriores.
diante dos conceitos estabelecidos pela legislação tributária, não somente os impostos diretos são objeto de lançamento, como também os indiretos,
além das taxas e da contribuição de melhoria, bem como as demais contribuições, ainda que de natureza extrafiscal. As modalidades de lançamento é que
variam, de acordo com as características de cada um desses tributos.
As receitas oriundas de contratos também sujeitam-se a este tipo de reconhecimento prévio, mesmo antes das respectivas entradas em caixa. no que
respeita, entretanto, aos convênios, as receitas deverão ser reconhecidas quando a outra parte, que é a receptora do valor conveniado, cumprir com o seu
compromisso. A respeito veja-se o art. 116 e respectivos parágrafos da Lei nº
8.666/93.
isto significa que, com este procedimento de contabilidade, a utilização
do princípio da competência, em que se destacam o fato gerador da receita e
o período da ocorrência, bem como a provável correlação da receita com a
despesa, se deva registrar contabilmente os devedores da Fazenda pública no
seu subsistema financeiro.
sem dúvida alguma, este procedimento, possibilitaria à administração os
controles prévios sobre os devedores da Fazenda pública, sobre a tesouraria e
sobre o cadastro tributário. para que isto aconteça é necessário um perfeito
entendimento entre o setor de controle das receitas tributárias, a própria
contabilidade e a tesouraria.
A Lei complementar nº 131, de 27 de maio de 2009, no sentido de
ampliar a divulgação das atividades orçamentárias e financeiras, que envolvem a receita e a despesa governamentais, conforme o seu art. 2º, determina
no inciso ii, do art. 48-A, introduzido na Lei complementar nº 101/2000, o
lançamento e o recebimento das receitas governamentais.

evidentemente, a administração da entidade deverá identificar as receitas que se sujeitam ao lançamento prévio a fim de promover o respectivo recebimento, após o seu devido reconhecimento.
o procedimento de lançamento prévio das receitas pode ser definido
como segue:
<

<

Administrativo: o ato da administração de reconhecer os direitos
sobre valores recebíveis, sejam de natureza tributária, sejam de
natureza não tributária, conforme dispõem as normas de direito
financeiro e de finanças públicas em vigor;
contábil: o ato da contabilidade de ratificar, através de procedimento
próprio, o reconhecimento prévio dos direitos sobre valores recebíveis
e dos seus efeitos no patrimônio financeiro da organização governamental. na contabilidade, sugere-se a utilização da conta créditos a
Receber, segregada pelas contas tributárias e não tributárias.

em realidade, o lançamento dependerá da natureza da fonte da receita,
conforme se exemplifica a seguir.
é o que se verifica e se confirma pela leitura do dispositivo a seguir a ser
comentado.

Art. 53. o lançamento da receita é ato da repartição competente, que
verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora
e inscreve o débito desta.
necessário se torna uma releitura dos arts. 35, 39, 52, parágrafos e incisos respectivos, todos desta lei, e dos dispositivos das Leis Federais nº 8.666/83
e 5.172/66, como complemento da leitura dos comentários a este artigo.
o código tributário nacional assim conceitua o lançamento:

Art. 142. compete privativamente à autoridade administrativa constituir
o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
existem três modalidades de lançamento: o direto, o indireto e o por
declaração.

em curso por correspondência ministrado pelo ibAm, assim se manifestou o prof. João Luiz de moraes barreto:

1.2.1 – direto – é o lançamento cuja iniciativa compete ao Fisco. é o
órgão fazendário que vai tomar todas as providências com vistas ao lançamento. ele verifica a ocorrência do fato gerador, apura o valor do tributo, identifica o contribuinte e prepara o documento de lançamento,
emitindo-o e entregando-o, com efeito, ao contribuinte, em seu domicílio fiscal. é o caso, por exemplo, do imposto predial e territorial urbano
(...)
1.2.2 – Lançamento por homologação – também chamado lançamento
indireto ou autolançamento, é o que compete exclusivamente ao próprio
contribuinte. é o caso típico do imposto estadual de circulação de mercadorias, cuja legislação prevê que o comerciante, por exemplo, é obrigado a relacionar toda a saída de mercadorias do seu estabelecimento (que
vem a ser o fato gerador desse imposto), assinalar a receita apurada e
registrar tudo em livros próprios, e sempre à disposição do Fisco. mais
ainda, o contribuinte compra, nas papelarias, o impresso próprio, conforme modelo aprovado pelo Fisco estadual e ele mesmo o preenche, indicando o nome da firma, endereço, inscrição no cadastro de
contribuintes, quanto pagou de imposto no período anterior, quanta
mercadoria saiu do seu estabelecimento no atual período, quanto faturou
com essas saídas etc. é ainda o próprio contribuinte que, com base em
suas afirmações, determina a base de cálculo do imposto e aplica a alíquota (percentagem) correspondente. como os prazos de pagamento já
estão fixados nos regulamentos, o contribuinte sabe quando deve apresentar esse documento à coletoria estadual, que se limita a receber o
imposto, conforme o lançamento efetuado pelo próprio contribuinte (...).
no caso do autolançamento, a guia de pagamento apresentada pelo contribuinte à repartição arrecadadora fica sempre sujeita a revisão, mesmo que o
imposto já tenha sido pago. chama-se também a esse tipo de lançamento “lançamento por homologação” porque, na prática, ele só é declarado válido
depois de homologado, quer dizer, depois de verificado e plenamente aceito
pelo órgão fazendário.

1.2.3 – Lançamento por declaração – essa modalidade não deve ser confundida com o autolançamento. no autolançamento todas as etapas são
desempenhadas pelo próprio contribuinte, cabendo ao Fisco apenas veri-

ficar a exatidão pelo lançamento. Já o lançamento por declaração é procedido pelo Fisco, embora com base em declarações prestadas pelo contribuinte. é o caso típico do imposto de renda: o contribuinte obtém o
formulário próprio e nele relaciona uma série de dados relativos aos seus
bens e rendimentos. Aponta, também, uma série de elementos que servem para a dedução no cálculo do imposto, tais como dependentes, despesas médicas, etc. com base nessas declarações, sempre sujeitas à fiscalização, calcula o imposto devido, faz as reduções (abatimentos) previstas em lei e entrega essa documentação ao órgão fazendário.
os lançamentos originais podem ser modificados, complementados ou
substituídos por tipos especiais de lançamento, como o lançamento ex-officio,
os lançamentos aditivos e os lançamentos substitutivos.
Recomendava ainda o prof. João Luiz de moraes barreto, na mesma lição
que vimos citando, que não se confundissem os conceitos de imposto direto
com os de lançamentos direto e indireto.

o imposto territorial urbano é um imposto direto de lançamento direto; o
imposto predial, no caso de imóveis alugados, será indireto (o proprietário é o
contribuinte de direito e o inquilino, que desembolsa o dinheiro do imposto,
o contribuinte de fato), embora continue sendo objeto de lançamento direto.
o imposto sobre serviços é um imposto indireto; o contribuinte de direito
é o prestador do serviço e o contribuinte de fato é o usuário que suporta
financeiramente a carga fiscal, incluída no preço do serviço prestado. não
obstante, é frequente as municipalidades usarem, com relação aos profissionais autônomos, o lançamento direto, submetendo as empresas prestadoras de serviços ao regime de lançamento indireto, ou por homologação.
no aspecto contábil, os lançamentos das receitas de origem tributária e
contratuais deveriam merecer atenção especial, pois tratam-se de direitos líquidos e certos, estes registros equivaler-se-iam àqueles feitos sob a
égide do princípio de competência/realização da receita, posto que, ainda
que não se reflitam no caixa em forma de moeda, tratam-se de direitos e
como tais devem integrar o patrimônio da entidade.
As vantagens da adoção do procedimento são as seguintes:
<
<
<

controle sobre o contribuinte ou contratante;
controle prévio sobre a tesouraria;
controle sobre o cadastro (ver comentários ao art 52).

Art. 54. não será admitida a compensação da obrigação de recolher
rendas ou receitas com direito creditório contra a Fazenda pública.
significa este artigo que se alguém é, ao mesmo tempo, devedor e credor
da Fazenda pública, não se pode furtar ao pagamento do seu débito fiscal sob
a alegação de que o Fisco também lhe deve.
o código civil brasileiro (Lei nº 10.406, de 10/01/2002) estabelece, no
seu art. 368, que se duas pessoas forem ao mesmo tempo credora e devedora
uma da outra, as duas obrigações se extinguem até onde se compensarem. no
que respeita à compensação tributária nos âmbitos da união, dos estados, dos
municípios e do distrito Federal, o código tributário nacional (Lei nº 5.172,
de 25.10.1966), no seu art. 170, estatui que a lei poderá:

nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em
cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação
de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
em artigo sobre A compensação no direito tributário, assim se manifesta o prof. João Luiz de moraes barreto, em trecho que merece transcrição:

de ampla divulgação entre os que lidavam com as Finanças públicas no
brasil, eis que dispõe sobre normas gerais de direito financeiro aplicáveis
à união, aos estados, aos municípios e ao distrito Federal, a Lei 4.320/64,
em seu art. 54, constituiu verdadeira pá de cal na compensação de débitos fiscais, estendendo a proibição às três categorias de Governo e impossibilitando a legislação estadual e a municipal de ressalvarem casos
expressos de encontro de contas.
tanto estavam os administradores fazendários do país certos da inaplicabilidade da compensação no setor público, que poucos se aperceberam de que o código tributário nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966), entre as normas de direito tributário que estabeleceu,
também aplicáveis à união, aos estados, aos municípios e ao distrito
Federal, revogou tacitamente parte do art. 54 da Lei 4.320/64, ao
facultar a compensação de créditos tributários como créditos líquidos
e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda
pública (art. 170).
A revogação foi tácita, porquanto o art. 170 da lei posterior (Lei nº
5.172/66) é incompatível com o art. 54 da lei anterior (Lei nº

4.320/64), hipótese de revogação prevista no art. 2º, § 1º, da Lei de
introdução ao código civil (decreto-lei nº 4.657, de 4 de setembro de
1942); foi parcial porquanto se restringiu à compensação de créditos
tributários, não se aplicando, ipso facto, às receitas públicas de outra
natureza que, malgrado a repulsa da doutrina e o tradicionalismo histórico, continuam sob a égide do art. 54 da Lei 4.320/64 (páginas 11 e
12). (os grifos são do autor)
dois pontos merecem destaque, no tocante à compensação:
<
<

ela não é obrigatória: o código tributário nacional diz: “A lei
pode...” e não “A lei deve...”;
a autorização do código tributário nacional não é suficiente para
que a Administração proceda a encontro de contas; é necessário que
a lei autorize expressamente a compensação.

estabelece o código tributário nacional que, sendo vinculado o crédito
do sujeito passivo, a lei determinará a apuração do seu montante, cominando
redução correspondente, no máximo, ao juro de 1% ao mês, pelo tempo que
decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.
é importante salientar que a compensação tributária, nos moldes aqui
apresentados, diante das exigências constitucionais de aplicações obrigatórias
de parcelas de receita tributária de competência da união, dos estados, dos
municípios e do distrito Federal nas áreas da educação e da saúde não ficam
e não ficarão, em hipótese alguma, prejudicadas, posto que a extinção de passivos se faz no mesmo volume dos créditos tributários exigíveis. Quer dizer, é
como se as receitas se traduzissem sob a forma de dinheiro nos respectivos caixas das entidades mencionadas, e essas aplicações são feitas com base no regime de caixa para as receitas.38
esclareça-se, contudo, que a Lei complementar nº 104, de 10 de janeiro
de 2001, ampliou as formas de extinção de crédito tributário explicitadas no
art. 156 do ctn com a introdução da dação em pagamento em bens imóveis,
na forma e condições estabelecidas em lei, conforme o inciso xi do mencionado artigo do ctn.

38

Ver A compensação tributária nas Finanças municipais, Reis, Heraldo da costa, in Revista de
Administração municipal, nº 260, out./dez., 2006, Ano 52, Rio de Janeiro: ibAm, p. 49.

Art. 55. os agentes da arrecadação devem fornecer recibos das importâncias que arrecadarem.
§ 1º os recibos devem conter o nome da pessoa que paga, a soma arrecadada, proveniência e classificação, bem como a data e assinatura do
agente arrecadador.
§ 2º os recibos serão fornecidos em uma única via.
é óbvia a linguagem do artigo e seus parágrafos. A Administração
pública deve, por um sem-número de razões, fornecer recibos das importâncias que recebe, os quais conterão:
<
<
<
<

nome da pessoa que paga e que assim se exonera da obrigação;
a soma arrecadada;
a origem da obrigação assim exonerada;
a classificação da receita de acordo com o código tributário e com
o plano de contas.

A Administração fornecerá uma única via de recibo. se o contribuinte
necessitar de mais vias para comprovantes, poderá tirar cópias por quaisquer
dos modernos sistemas de reprodução de documentos e proceder à sua autenticação. no caso de extravio do recibo original, o contribuinte poderá requerer certidão negativa de débitos para com a Fazenda pública, qualquer que seja
a esfera governamental.

Art. 56. o recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao princípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para criação de caixas especiais.39
A lei estabelece a unidade de tesouraria, isto é, o recolhimento de todas
as receitas das entidades governamentais sujeitas a estas normas será centralizado em uma só caixa, formando um todo e vedando a utilização de caixa
especial para cada espécie de receita e, consequentemente, a sua vinculação
a uma despesa, com a exclusão, evidentemente, das que originalmente já
fluem vinculadas a objetivos específicos como os convênios e as transferências voluntárias, que, neste caso, constituem as chamadas caixas especiais,
39

Ver Gestão Financeira, in contabilidade e Gestão Governamental, estudos especiais, Reis,
Heraldo da costa. Rio de Janeiro: ibAm, 2004, p. 119-144.

como se conceituam também os fundos especiais, de que tratam os artigos 71
a 74 desta lei.
no entanto, a constituição do brasil, no que diz respeito aos impostos,
foi bem mais categórica, proibindo, ressalvadas as disposições da própria
constituição, a vinculação do produto da sua arrecadação a órgão, fundo ou
despesa.
desta forma, está clara a exigência da lei, que não se prende à organização administrativa interna da tesouraria da instituição, mas, exclusivamente,
a uma forma de gestão financeira, ou seja, a caixa única. A tesouraria Geral
poderá ser organizada da forma como achar melhor a administração da entidade. por exemplo: a arrecadação poderá ser efetuada através da rede bancária credenciada. os pagamentos poderão estar centralizados no setor da tesouraria ou descentralizados pelas unidades ou setores da administração da entidade. A organização depende, pois, da administração.
As mudanças introduzidas pela constituição do brasil, no seu art. 74,
indicam que o princípio da unidade de tesouraria deve ser observado em cada
um dos poderes, já que o exercício de controle interno se estende também às
receitas. na verdade, o que a lei estabelece pelo artigo comentado é uma forma
de gestão de recursos financeiros que, tradicionalmente, é conhecida por
caixa única.
mas também há de se considerar a organização da gestão financeira das
receitas na entidade governamental. é possível, por exemplo, que o comando
da gestão financeira das receitas, conforme a lei local, esteja sob a responsabilidade do poder executivo. neste caso, se os demais poderes arrecadarem
receitas em nome da entidade governamental, deverão entregá-las na
tesouraria central do poder executivo.

Art. 57. Ressalvado o disposto no parágrafo único do artigo 3º desta
lei, serão classificadas como receita orçamentária, sob as rubricas próprias, todas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de operações de crédito, ainda que não previstas no orçamento.
As exceções do parágrafo único do art. 3º citado são:
1.

as operações de crédito por antecipação da receita orçamentária,
que, como se depreende, não são fontes de receita perene, mas apenas um recurso financeiro que vem sanar, temporariamente, deficiências de caixa, isto é, até que entrem as receitas normais;

2.
3.

as emissões de papel-moeda, assunto privativo da área do Governo
Federal;
outras entradas compensatórias no ativo e no passivo financeiros.

Ressalvadas essas hipóteses, todas as receitas oriundas de atividades inerentes à instituição, inclusive aquelas provenientes de contratos e convênios,
são classificáveis como receita orçamentária, sob títulos próprios, ainda que
não previstas no orçamento, desde que observado o princípio da competência.
incluem-se nesta regra as operações de crédito com destinação específica e
que se classificam entre as Receitas de capital, para que fique tudo de acordo
com o mencionado art. 3º.
incluem-se também os tributos novos, criados posteriormente à aprovação da lei de orçamento, desde que a lei que os houver instituído esteja em
vigor antes do início do exercício financeiro, conforme se depreende do disposto no art. 150, incisos i e iii, a e b, da constituição do brasil, bem como
outras fontes de receitas.

capítulo iii
dA despesA
Art. 58. o empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o estado obrigação de pagamento pendente ou
não de implemento de condição.
A despesa é a aplicação de recursos autorizada por lei (que não a lei orçamentária) mediante a qual qualquer organização governamental, procura
alcançar os seus objetivos e, consequentemente, cumprir com a sua missão,
não interessando que tenha tempo de existência definido (temporária) ou
indefinido. interessa que seja importante para o funcionamento da organização (como complemento, recomenda-se a releitura dos comentários ao art. 13,
desta Lei).
em realidade, o que a lei autoriza é a institucionalização do que é a razão
da despesa, ou seja, a ação que será empreendida para a consecução dos objetivos da entidade.
Assim, poderá ocorrer a institucionalização, a expansão ou mesmo o
aperfeiçoamento da ação governamental que, qualquer que seja a situação ou
caso, dependerá sempre da lei. por exemplo: a descentralização de um programa, cuja execução fique a cargo de uma autarquia, a ser criada. é evidente que
essa autarquia só funcionará se a lei que autorizar a sua existência jurídica lhe

der as condições necessárias para a concretização do seu objetivo. A própria
lei criará os cargos, que, preenchidos, provocarão as despesas de pessoal, bem
como autorizará transferências de bens patrimoniais e até mesmo autorizará a
gerar gastos para a sua manutenção e funcionamento.40
A Lei de Responsabilidade Fiscal (ver artigos 15 a 28, incisos e §§ respectivos) veio apenas reforçar o que se afirmou acima, dispondo que serão consideradas não autorizadas, irregulares e lesivas ao patrimônio público a geração
de despesa ou assunção de obrigação que não atendam as seguintes condições
de ordem gerencial, tais como:
1.
2.

estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em
que deva entrar em vigor e nos dois subsequentes;
declaração do ordenador da despesa de que o aumento tem adequação orçamentária e financeira com a lei orçamentária anual e compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias.

Assim, qualquer que seja o caso ou situação que obrigue a administração
a uma decisão que possa determinar a criação, a expansão e mesmo o aperfeiçoamento de ações ou despesas governamentais, deverá previamente estar
prevista no ppA (plano plurianual) e na Ldo.41
para os fins da LRF (Lc nº 101/2000), considera-se:
1.

2.

40

41

adequada com a lei orçamentária anual, a despesa, objeto de dotação específica e suficiente, ou que esteja abrangida por crédito
genérico, de forma que somadas todas as despesas da mesma espécie, realizadas e a realizar, previstas no programa de trabalho, não
sejam ultrapassados os limites estabelecidos para o exercício;
compatível com o plano plurianual e com a lei de diretrizes orçamentárias, a despesa que se conforme com as diretrizes, objetivos,
prioridades e metas previstos nesses instrumentos e não infrinja
qualquer de suas disposições.

sobre impactos da institucionalização, expansão ou aperfeiçoamento da ação ou da despesa governamental, inclusive de despesas de pessoal, leia-se efeitos de Ajustes em cargos e salários nas
Finanças e em serviços municipais, Reis, Heraldo da costa, in seção pareceres e Jurisprudência,
Revista de Administração municipal nº 260, out./dez. 2006, ano 52. Rio de Janeiro: ibAm, p. 71-73.
sobre o assunto relacionado com criação, expansão e/ou aperfeiçoamento da ação governamental, recomenda-se a leitura de problemas envolvendo as normas da Lc nº 101/2.000, Lei nº
4.320/64 e Lei nº 8.666/93, Reis, Heraldo da costa, in seção: pareceres e Jurisprudência, Revista
de Administração municipal nº 230, maio/jun. 2001, ano 46. Rio de Janeiro: ibAm, p. 32-33.

Autorizada, por lei prévia, inclusive pela própria lei de orçamento anual,
a despesa governamental deverá obedecer a regras que lhes são impostas para
a sua execução tais como: a programação, a requisição pelo órgão interessado,
a autorização por aquele que é o responsável pela decisão, ou seja, o seu ordenador, a licitação e, posteriormente, o seu empenho, o qual, para a realização
da despesa, deverá atender às seguintes condições:
1.

2.

emanar de autoridade competente, ou seja, o agente da administração legalmente habilitado por delegação de competência, para, em
nome do ente governamental, dar condições de realização do contrato, do convênio ou da lei, de onde surgirá a despesa e a respectiva obrigação de pagamento;. em suma, estes são os ordenadores da
despesa;
cria para o estado obrigação de pagamento pendente do implemento de condição.o congresso nacional, ao derrubar o veto presidencial às palavras ou não do texto do artigo, deu uma elasticidade um
tanto perigosa ao conceito de empenho. de fato, aparentemente,
empenhada a importância, parece estar o estado obrigado a pagar.
isto seria absurdo e a própria lei no seu art. 62, distinguindo entre
empenho e pagamento, ressalva o direito de o estado apenas pagar
quando satisfeitos os implementos de condição, como veremos mais
adiante.

mesmo no caso de vencimento de funcionário sob regime estatutário, há
o implemento de condição, ou seja, a obrigatoriedade de comparecimento à
hora regulamentar, de cumprimento das tarefas que lhe são pertinentes e da
disciplina imposta pelo próprio estatuto. o funcionalismo, destarte, também
está sujeito a essas condições para receber seu vencimento.
na verdade, o empenho é uma das fases mais importantes por que passa
a despesa pública, obedecendo a um processo que vai até o pagamento. o
empenho não cria obrigação de pagamento e, sim, ratifica a garantia de condições de pagamento asseguradas na relação contratual existente entre o
estado e seus fornecedores e prestadores de serviços.
Administrativamente poderíamos definir o empenho como uma reserva
que se faz, ou garantia que se dá ao fornecedor ou prestador de serviços, com
base em autorização e dedução da dotação respectiva, de que o fornecimento
ou o serviço contratado lhe será pago, desde que observadas as cláusulas contratuais.

todavia, não é só dos contratos, convênios, acordos ou ajustes que resultam as obrigações do estado. estas também se originam de mandamentos de
leis (constituições, Leis orgânicas municipais, Leis ordinárias) e regulamentos, que devem ser cumpridos, posto que não envolvem implementos de condição. exemplos: pagamentos do Fpm, de pensões etc.

Art. 59. o empenho da despesa não poderá exceder o limite dos créditos concedidos.
§ 1º Ressalvado o disposto no artigo 67 da constituição Federal, é
vedado aos municípios empenhar, no último mês do mandato do
prefeito, mais do que o duodécimo da despesa prevista no orçamento
vigente.
§ 2º Fica, também, vedado aos municípios, no mesmo período, assumir, por qualquer forma, compromissos financeiros para execução
depois do término do mandato do prefeito.
§ 3º As disposições dos parágrafos anteriores não se aplicam nos casos
comprovados de calamidade pública.
§ 4º Reputam-se nulos e de nenhum efeito os empenhos e atos praticados em desacordo com o disposto nos parágrafos 1º e 2º deste artigo, sem prejuízo da responsabilidade do prefeito nos termos do artigo 1º, inciso V, do decreto-lei nº 201, de 27 de fevereiro de 1967.
o artigo veda empenhos que excedam o limite do crédito autorizado.
poderão ser feitos tantos quantos forem necessários, mas o seu somatório não
poderá ultrapassar o montante da dotação. em realidade esta é a regra constante do art. 16, § 1º, da Lc 101/2000, que a seguir se transcreve:

Art. 16 ..........................................................
§ 1º para os fins desta Lei complementar, considera-se:
i. adequada com a lei orçamentária anual, a despesa objeto de dotação
específica e suficiente, ou que esteja abrangida por crédito genérico, de
forma que somadas todas as despesas da mesma espécie, realizadas e a
realizar, previstas no programa de trabalho, não sejam ultrapassados os
limites estabelecidos para o exercício;
isto é mais do que o óbvio. ora, se a lei fixa, conforme estabelece a própria constituição da República, significa que a despesa a ser realizada não
poderá, em hipótese alguma, ultrapassar o limite da dotação que lhe fora previamente fixada. isto tampouco significa que a dotação não possa ser suple-

mentada naquelas situações em que se apresentam insuficientes para a realização da despesa, desde que as condições previamente estabelecidas na Ldo e
nesta Lei (ver artigos 40 a 46, §§ e incisos respectivos) sejam obedecidas.
o dispositivo que ora se comenta sofreu mudanças radicais nos conteúdos dos seus §§ 1º e 2º, quando a Lei complementar nº 101/2000, pelo seu artigo 42, estendeu a obrigação a todos os agentes da administração legalmente
habilitados para assumirem obrigações em nome da entidade pública, união,
estados, municípios, distrito Federal, autarquias e fundações, conforme se
verifica pelo seu conteúdo a seguir transcrito:

Art. 42 – é vedado ao titular de poder ou órgão referido no art. 20, nos
últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha
parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.
parágrafo único – na determinação da disponibilidade de caixa serão
considerados os encargos e despesas compromissadas a pagar até o final
do exercício.
À primeira vista, a regra da LRF parece estranha, ou seja, o que fazer com
os compromissos assumidos em exercícios anteriores e já inscritos em Restos
a pagar, bem como com aqueles que são assumidos no período de janeiro a
abril do mesmo exercício? em realidade é uma questão de programação de
caixa, cujo objetivo é o de manter os seus níveis com suficiência para atender
a essas obrigações. é evidente que, o que se espera, é que essas obrigações já
estejam cumpridas, o que facilitaria sobremaneira a situação de maio a dezembro, referente aos 8 (oito) meses exigidos pela lei.42
observe o leitor que o dispositivo emprega a expressão mandato. em realidade, os detentores de mandato são os agentes legalmente eleitos ou pelos
seus pares ou pela população. os demais são designados pelos detentores de
mandatos para ocuparem cargos de confiança, função gratificada ou cargos em
comissão, podendo ter ou não competência decisorial para assumir obrigações
em nome da entidade pública. depende de quem os designou.
bem, aqui surge um complicador que é a dor de cabeça dos agentes da
administração pública: a quem cabe a responsabilidade pela obrigação assumida? é evidente que a obrigação de pagar é da entidade. mas a responsabilida42

Recomenda-se a leitura do artigo Regime de caixa ou de competência: eis a questão, Reis,
Heraldo da costa, in Revista de Administração municipal, nº 260, out./dez. 2006, ano 52. Rio de
Janeiro: ibAm, p. 37-48.

de é de quem a assumiu sem a observância dos requisitos estabelecidos na
legislação pertinente.
o dispositivo transcrito trata de estabelecer as seguintes condições:
a)

b)

c)

a partir do início do mês de maio e até o fim do último quadrimestre (31/12), o agente detentor de mandato ou aquele designado, este
desde que tenha competência decisorial, não poderá realizar despesas das quais possam surgir obrigações a pagar ou obrigação de despesa, usando a linguagem da Lc nº 101/200, sem que haja a suficiente disponibilidade de caixa que lhe possibilite cumpri-la integralmente no exercício de origem;
a obrigação poderá ultrapassar o exercício, se porventura não puder
ser resgatada no exercício de origem, mas observando sempre a
condição da existência da disponibilidade de caixa suficiente para o
seu resgate;
quando a obrigação é acompanhada de acessórios, qualquer que seja
o período em que se dá o resgate, as disponibilidades de caixa deverão ser também calculadas e consideradas para os pagamentos respectivos.

A norma do § 4º deverá ser obedecida integralmente, sob pena de os
agentes da administração pública que detenham mandatos, ou que tenham
sido designados para o exercício de uma função gratificada ou cargo em comissão, incidirem em crime de responsabilidade.
se pudessem as entidades governamentais empenhar despesas além do
limite dos créditos concedidos, estaria aberta a porta para a completa anarquia
orçamentária e financeira, e o orçamento não existiria como instrumento de
Administração. os poderes ou os órgãos dotados de autonomia e personalidade jurídica assumiriam poder maior e mais eminente além dos que lhe são hoje
em dia facultados. é, pois, altamente salutar a regra do art. 59 desta lei e do
art. 42 seu parágrafo único, que impõem disciplinamento na execução dos respectivos orçamentos.
mais de uma vez nos referimos à necessidade de se programar a realização dos gastos, a fim de prevenir surpresas desagradáveis, como a de ser necessário realizar despesas e não existir dotação disponível. programar é fase indispensável a qualquer ação governamental, seja qual for o volume dos negócios
a empreender.
A Lei complementar nº 101 de maio de 2000, no sentido de evitar desequilíbrio financeiro na execução orçamentária, pelo seu art. 9º dispõe que, se

verificado, ao final de um bimestre, que a realização da receita poderá não
comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal estabelecidas no anexo de metas fiscais, os poderes e o ministério público promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias subsequentes, limitação de empenho e movimentação financeira, segundo os critérios
fixados pela lei de diretrizes orçamentárias.
pelo § 1º do art. 9º, acima mencionado, no caso de restabelecimento da
receita prevista, ainda que parcial, a recomposição das dotações cujos empenhos foram limitados dar-se-á de forma proporcional às reduções efetivadas.
o § 2º do mesmo artigo dispõe que não serão objeto de limitação as despesas que constituam obrigações constitucionais e legais do ente, inclusive
aquelas ao pagamento do serviço da dívida, e as ressalvadas pela lei de diretrizes orçamentárias.

Art. 60. é vedada a realização de despesa sem prévio empenho.
§ 1º em casos especiais, previstos na legislação específica, será dispensada a emissão da nota de empenho.
§ 2º será feito por estimativa o empenho da despesa cujo montante
não se possa determinar.
§ 3º é permitido o empenho global de despesas contratuais e outras,
sujeitas a parcelamento.
dois atos da administração da maior importância são explicitados no dispositivo acima, quais sejam:

o ato de empenhar previamente, cujo significado é o de criar condições
de execução de um contrato, de um convênio ou de uma lei. este ato é
consequência do que está determinado no art. 55, i, da Lei 8.666/93, a
seguir transcrito:
Art. 55 - são cláusulas necessárias em todo contrato as que estabeleçam:
..............................................................................
i – o crédito pelo qual correrá a despesa, com a indicação da classificação funcional programática e da categoria econômica.
Fica claro que o ato de empenhar é posterior à assinatura do contrato,
cujo documento comprobatório, a nota de empenho, sobre o qual se discorrerá adiante, passa a integrar o contrato. daí, porque, não se cancela
empenho sem se cancelar o contrato e este se dá em situação de inadimplência contratual detectada e comprovada.

desnecessário recomendar-se a leitura do art. 36 e do seu parágrafo
único, desta lei, como complementar à destes comentários.
o ato de realizar a despesa, é nada mais que a consequência da execução
do contrato, do convênio ou da lei que institucionaliza a despesa.
Realizar a despesa significa concretizar o seu objeto por intermédio do
seu fato gerador, qualquer que seja o exercício financeiro em que tenha
ocorrido. é, pois, a tradução do princípio da competência aplicado às despesas.
é a realização efetiva da despesa que produzirá alterações quantitativas e,
provavelmente, qualitativas na situação patrimonial do ente governamental.
em realidade, a realização se caracteriza pelo processamento das despesas, cuja constatação se efetiva na chamada fase de liquidação da despesa,
quando, então se reconhece efetivamente o direito líquido e certo do credor
que estará refletido no passivo Financeiro ou passivo circulante, tendo como
contrapartida a despesa como consumo de ativos.
com efeito, a ação realizar significa tornar algo efetivo ou real. no caso,
objeto destes comentários, a expressão pode ter os seguintes significados:
<
<
<
<

compra efetiva a dinheiro do bem ou do serviço para utilização
futura, ou ainda a assunção de encargos sociais e financeiros;
compra efetiva mediante a assunção de obrigação a pagar, do bem
ou do serviço para utilização futura;
aplicação ou utilização efetiva do bem ou do serviço na produção
ou na prestação de serviços;
pagamento da obrigação assumida, desde que o respectivo implemento de condição tenha sido cumprido.

o conceito de empenho pressupõe anterioridade. o empenho é ex-ante.
daí o receio de ter uma definição meramente formal. no entanto, a prática
brasileira é a do empenho ex-post, isto é, depois de realizada a despesa, apenas para satisfazer ao dispositivo legal, ao qual o executivo não quer obedecer,
por falta de capacidade de programação.
pelo conceito da Lei 4.320, não há empenho a posteriori. o grande problema, entretanto, está contido na expressão “...realização de despesa...”. que
por muito tempo foi registrada com o significado exclusivo de pagamento. em
realidade a expressão em si tem outro significado, ou seja, nenhuma compra
de bens e serviços, ainda que de utilização futura, ou assunção de encargos

sociais e financeiros, será efetivada (realizada) sem o prévio empenho ou provisão orçamentária, conforme já exposto.
como veremos nos comentários aos parágrafos deste artigo, a própria lei
criou mecanismos que possibilitam à Administração trabalhar sempre com o
empenho.
Antes de mais nada, é importante esclarecer que o documento nota de
empenho é simplesmente um mecanismo utilizado pelo poder público para
informar sobre a materialização da garantia de pagamento assegurada pela
relação contratual entre o estado e terceiros, ou ainda para cumprimento de
obrigações de pagamentos oriundos de mandamentos constitucionais e de leis
ordinárias.
o § 1º, do artigo em comento, possibilita a dispensa da obrigação de emitir o documento nota de empenho em casos especiais, previstos em legislação
específica.
cabe esclarecer que o estado legisla concorrentemente em matéria de
direito tributário, direito financeiro, penitenciário, econômico e urbanístico e
orçamento, conforme dispõem o art. 24 e respectivos incisos i e ii, da constituição Federal, atentando-se, entretanto, para o que dispõem os §§ 2º, 3º e 4º
daquele dispositivo constitucional. Aos municípios compete suplementar a
legislação federal e a estadual no que couber, conforme disposições contidas
no art. 30 e incisos i, ii e iii, da mesma constituição Federal.
ocorre, entretanto, que o estado nunca se preocupou em por na prática
as disposições constitucionais mencionadas, e, com isto, o problema continua
a existir. pensamos, todavia, que os entes federativos podem estabelecer normas específicas individuais, desde que as normas gerais em vigor (Lei
101/2000, Lei 4.320/64 e as da própria constituição Federal) sejam observadas.
Há muito, pois, o dispositivo em análise merece a necessária atenção do
Governo Federal, uma vez que suscitava dúvidas quanto à definição das despesas orçamentárias em que é dispensável a nota de empenho.
por último, lembra-se que não se deve incidir na confusão: empenho e
nota de empenho não são a mesma coisa, porque:
empenha-se previamente a despesa, podendo ser dispensada a emissão do documento nota de empenho;
<
empenha-se a despesa previamente, com a obrigatoriedade da emissão do documento nota de empenho, nos demais casos.
são passíveis de dispensa da nota de empenho, desde que regulamentadas na lei complementar ou supletiva estadual ou municipal, quando for o
caso, as seguintes despesas:
<

<

<

<

<

despesas ou obrigações de contratos de adesão, de convênios ou
contratos expressos, ou de ajustes ou acordos firmados entre entidades governamentais da mesma esfera ou de esfera diferente; ou
entre estas com entidades de direito privado das quais façam parte
como acionistas;
despesas ou obrigações oriundas de mandamentos constitucionais
ou de leis, tais como o pAsep, encargos patronais, sociais e trabalhistas, inativos, pensionistas e outras;
despesas ou obrigações oriundas de mandamentos constitucionais,
da Lei orgânica dos municípios ou de outra lei e que caracterize
transferências inter ou intragovernamentais;
despesas ou obrigações oriundas de contratos de empréstimos ou
financiamentos, independentemente da destinação do seu produto.

Além de determinar as despesas, o regulamento pode possibilitar à
Administração governamental também determinar, por atos normativos próprios, serviços que poderão ser utilizados e dos quais surgirão despesas em que
se dispensará a nota de empenho.
A dispensa da nota de empenho nos casos não prejudicará os procedimentos de contabilidade que terão a base legal nos próprios documentos que
derem origem ao empenho, tais como a requisição de despesas, a nota fiscal, a
fatura, o contrato ou o convênio expresso.
o § 2º dispõe que será feito por estimativa o empenho de despesa cujo
montante não se possa determinar. Já foi citado o caso de falta de dotação para
pagar a conta de energia que cabe perfeitamente aqui. se não se sabe, ou não
se pode calcular o montante exato da despesa, faz-se o empenho – sempre prévio e por estimativa; o valor exato da despesa poderá ser conhecido no exercício de origem ou no exercício subsequente.
1. no exercício de origem:
<
se a estimativa for menor que o valor exato, far-se-á o empenho complementar da diferença;
<
se a estimativa empenhada for maior que o valor exato, anulase a parte referente à diferença, revertendo esta à dotação por
onde correu a despesa.
2. no exercício subsequente, as despesas que não se processaram na
época própria poderão ser pagas à conta da dotação despesa de
exercícios Anteriores, de conformidade com as disposições do art.
37 desta lei.

podem ser empenhadas por estimativa despesas cujo valor exato seja de
difícil identificação e aquelas que, obrigatoriamente, são realizadas, dada a sua
importância e natureza.
são empenháveis por estimativa despesas tais como compra de produtos
químicos para tratamento de água; combustíveis e lubrificantes; energia elétrica; despesas de viagens; telefone; água; adiantamentos a funcionários; juros
e outras.
para o controle do empenho por estimativa, há instituições públicas que
adotam a figura do subempenho, ou seja, toda despesa que corre à conta de
empenho por estimativa é subempenhada. de fato, o controle é mais perfeito,
mas para os municípios pequenos, por exemplo, o subempenho é perfeitamente dispensável.
cabe aqui um esclarecimento quanto à contabilização das despesas, cujas
faturas são apresentadas sempre no período seguinte, como luz, água, telefone, gás e outra, as quais serão registradas por estimativas no período de competência, ou seja, naquele em que o fato gerador ocorrer, fazendo-se, no período seguinte, os ajustes necessários como base no documento-fatura recebido.
no § 3º está a outra faculdade ou outra exceção que permite adotar sempre a regra do empenho prévio. um exemplo prático: assinado o contrato para
asfaltamento da via de acesso da cidade à bR ou estrada estadual mais próxima, a ser pago por etapas, pode o empenho ser feito pelo total do contrato. se
este exceder o limite do exercício financeiro, a parte não liquidada ou não
paga figurará em despesas em processamento, conta do subsistema de
compensação. incluem-se aqui as despesas de pessoal, sobretudo os vencimentos e as vantagens diretas, com exceção de diárias, ajudas de custo e outras de caráter específico, bem como os contratos de financiamento.

Art. 61. para cada empenho será extraído um documento denominado nota de empenho, que indicará o nome do credor, a especificação
e a importância da despesa, bem como a dedução desta do saldo da
dotação própria.
A nota de empenho é o documento utilizado para os registros de operações que envolvem despesas orçamentárias realizadas pela Administração
pública, incluindo os órgãos de Administração indireta. Ademais, o documento poderá substituir o contrato formal em certas situações, conforme as
disposições contidas no art. 62, parágrafos e incisos respectivos da Lei nº
8.666/93.

Além dos elementos indicados no artigo, se poderá incluir outros que julgar necessários. o documento deverá conter, portanto, os seguintes elementos:
<
<
<
<

nome do credor (e se possível seu endereço);
a especificação (isto é, a classificação da despesa, segundo o plano de
contas);
a importância da despesa (em algarismos e por extenso);
a declaração de que a importância empenhada foi abatida do saldo
da dotação pela qual se fez o empenho (é aqui que está a garantia do
credor).

note-se que a declaração de liquidação poderá ser feita na própria nota
de empenho, o que elimina burocracia e o uso indevido de mais papel.
nos casos em que as despesas resultem de contratos, acordos e convênios,
são obrigatórias a emissão da nota de empenho e a sua entrega ao contratante
do estado, a fim de que o mesmo tome conhecimento da reserva feita em seu
favor, e que lhe será paga, observadas as condições impostas por esta lei. em
casos especiais, através da Justiça, serve de comprovação desse mesmo crédito.
A emissão da nota de empenho será feita em tantas vias quantas forem
necessárias, bastando entregar ao contratante (fornecedor, empreiteiro de
obras ou prestador de serviços) a 1ª via do documento, a fim de juntar aos
demais documentos para instruir o processo de liquidação, de que trata esta lei.
Ao receber a via que lhe é destinada, tem o contratante a certeza de que
foi feita a reserva para lhe pagar, após o processo regular de liquidação já mencionado, e foi devidamente vinculada ao contrato.
o contratante com o estado (sentido lato) deve exigir sempre o empenhamento prévio e a emissão da respectiva nota de empenho, no que concorrerá para evitar os chamados empenhos a posteriori.
conforme afirmamos, empenho significa anterioridade e, a fim de que
esta fique comprovada, os documentos comerciais devem fazer referência ao
número da nota de empenho entregue ao contratante.

Art. 62. o pagamento da despesa só será efetuado quando ordenado
após sua regular liquidação.
Já mencionamos este artigo ao comentar o de número 58. sua presença
na lei se tornou absolutamente necessária dada a extensão atribuída ao conceito de empenho.

A liquidação da despesa, de que trataremos logo a seguir, ao comentarmos o art. 63, é o processo, no qual implica a verificação do cumprimento das
clausulas contratadas, que permite à Administração reconhecer a dívida como
líquida e certa, nascendo, portanto, a partir dela a obrigação de pagamento.
Vale a pena acentuar que o empenho não ocorre no pagamento, mas
antes da sua autorização. o pagamento já é a terceira fase da despesa. A observação é pertinente porque algumas Administrações incorrem neste engano.

Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificação do direito
adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito.
§ 1º essa verificação tem por fim apurar:
i. a origem e o objeto do que se deve pagar;
ii. a importância exata a pagar;
iii. a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.
§ 2º A liquidação da despesa, por fornecimentos feitos ou serviços
prestados, terá por base:
1. o contrato, ajuste ou acordo respectivo;
2. a nota de empenho;
3. os comprovantes da entrega do material ou da prestação efetiva
do serviço.
como é fartamente sabido e já o dissemos, a despesa passa, entre outras,
pelas seguintes fases: o empenho, já analisado; a liquidação, definida no caput
do artigo acima transcrito; e o pagamento, que veremos adiante.
A liquidação é, pois, a verificação do implemento de condição. Quando
o órgão de pessoal prepara a folha de pagamento do mês, deduzindo faltas e
impontualidades, está na verdade liquidando a despesa de pessoal do mês,
embora na prática não se costume utilizar tal expressão em relação a esse tipo
de despesa.
trata-se de verificar o direito do credor ao pagamento, isto é, verificar se
o implemento de condição foi cumprido. isto se faz com base em títulos e
documentos. muito bem, mas há um ponto central a considerar: é a verificação objetiva do cumprimento contratual. o documento é apenas o aspecto formal da processualística.
A fase de liquidação deve comportar a verificação in loco do cumprimento da obrigação por parte do contratante. por exemplo: Foi a obra construída
dentro das especificações contratadas? Foi o material entregue dentro das
especificações estabelecidas no edital de concorrência ou de outra forma de

licitação? Foi o serviço executado dentro das especificações? o móvel entregue corresponde ao pedido? e assim por diante. trata-se de uma espécie de
auditoria de obras e serviços, a fim de evitar obras e serviços fantasmas.
este aspecto da liquidação é da mais transcendente importância no caso
das subvenções, exatamente para evitar o pagamento de subvenções e auxílios
a entidades inexistentes. o documento de liquidação, portanto, deve refletir
uma realidade objetiva.
outro aspecto relevante na fase da liquidação da despesa é o que diz respeito à informação para a contabilidade reconhecer e apropriar a despesa pelo
seu fato gerador, ou seja, aplicar o princípio da competência a partir do qual
se procurar verificar o impacto da sua realização no patrimônio do ente federativo e, consequentemente, na economia.
Vejamos os seguintes exemplos:
1.

2.

3.

A prestação do serviço efetiva pelo servidor. A contabilidade reconhece a despesa por este fato gerador, através do qual é produzido
o impacto no patrimônio da entidade e na economia;
A construção efetiva de uma estrada vicinal. A contabilidade reconhece as despesas que contribuíram para a efetivação do respectivo
objeto, através do qual é produzido o impacto no patrimônio da
entidade e, evidentemente, na economia.
consumo efetivo de água, luz, telefone etc., através do qual a contabilidade reconhece as despesas, através do qual se produz o
impacto no patrimônio da entidade e na economia.

Quer dizer, o processo de liquidação da despesa contribui também para
que se constate o fato gerador da despesa, inclusive da receita, e os respectivos
impactos produzidos no patrimônio da entidade e na economia do município,
do estado, do país etc.
A respeito das receitas, dentre as quais a tributária, destaque-se aqui o §
3º, do art. 55, da Lei 8.666/93, que dispõe que no ato da liquidação da despesa, os serviços de contabilidade comunicarão aos órgãos incumbidos da arrecadação e fiscalização de tributos da união, estado ou município, as características e os valores pagos, conforme o disposto no artigo em epígrafe.
esta determinação da Lei Federal nº 8.666/93 tem o sentido de garantir o
recebimento dos tributos das esferas governamentais mencionadas que estejam envolvidos na operação, objeto da liquidação.
muito cuidado deve ser tomado nos casos de contrato de obras e prestação
de serviços em que há estipulação de adiantamentos. nada na Lei 4.320/64

impede o pagamento de uma parcela por antecipação, mas a Administração deve
precatar-se com cláusula contratual que garanta a realização da obra ou serviço;
ou, em caso contrário, multa por inadimplemento contratual. sobre pagamentos antecipados, recomenda-se a leitura do item A questão do pagamento Antecipado, in Filho, marçal Justen, comentários à Lei de Licitações e contratos
Administrativos, 9ª ed. são paulo: dialética, 2002, p. 465.
Lembre-se que há despesas ou obrigações que devem ser cumpridas,
independentemente de verificação do implemento de condição, tais como as
que se originam de mandamentos constitucionais ou de leis ordinárias de
qualquer esfera governamental.
pelo § 1º, a lei mostra que se preocupou quanto à finalidade da liquidação, que tem por objetivo:
1.

2.

3.

apurar a origem e o objeto do que se deve pagar, ou seja, a razão ou
a necessidade do gasto e o objetivo que deveria ter sido alcançado.
o simples fato de o orçamento autorizar despesas, ou seja, a utilização de recursos ou insumos alocados aos vários projetos e atividades, não implica realizações sem obediência às prioridades estabelecidas. A finalidade precípua da liquidação da despesa, pois, é esta
em que a origem e o objetivo do gasto devem ser verificados com
muito rigor;
apurar a importância exata a pagar ou contratada. esta apuração
deve ser feita por meio de documentação própria, exigida, aliás, no
parágrafo seguinte. inclusive, quando constatada e comprovada a
inadimplência contratual, deverá ser aplicada a multa que todo
contrato perfeito deve estabelecer;
apurar a quem se deve pagar a importância para extinguir a obrigação, o que também deverá ser feito através da documentação exigida.

claro está que essas apurações deverão ser realizadas em consonância
com os registros contábeis, de conformidade com as disposições desta lei, bem
como com os arts. 66 a 80, respectivos parágrafos e incisos, todos da Lei nº
8.666, de 21 de junho de 1993.
tudo quanto dissemos ao comentar o caput do artigo vale para seu § 2º.
os comprovantes da entrega do bem ou da prestação do serviço não devem,
pois, limitar-se a dizer que foi fornecido o material, foi prestado o serviço, mas
referir-se à realidade de um e de outro, segundo as especificações constantes
do contrato, ajuste ou acordo, ou da própria lei que determinou a despesa.

para maior segurança da autoridade que determinará o pagamento, os
documentos citados devem conter a assinatura do funcionário responsável
pela liquidação da despesa.
Aqui está (no artigo e seus dois parágrafos) consubstanciada a orientação
básica para a liquidação da despesa. nada impede que a Administração aprove
instruções específicas, disciplinando o processo em seu âmbito interno, obedecidos os princípios acima.

Art. 64. A ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade
competente, determinando que a despesa seja paga.
parágrafo único. A ordem de pagamento só poderá ser exarada em
documentos processados pelos serviços de contabilidade.
A ordem de pagamento é o passo para o cumprimento da última fase do
estágio da despesa, de que trata a lei, o efetivo pagamento da obrigação assumida. ela deverá ser exarada no processo da despesa pela pessoa legalmente
investida na autoridade de ordenar pagamentos, o que dependerá, exclusivamente, do tipo de gestão financeira que é adotado pela entidade governamental, ou seja, pelo caixa central ou por Fundos especiais
A gestão financeira pelo caixa central traduz a movimentação de recursos financeiros sem vínculos a qualquer tipo de despesa. Já a gestão financeira
pelos fundos especiais indica a existência de recursos financeiros vinculados a
programas especiais de trabalho.
originariamente, por exemplo no município, são o prefeito e o presidente da câmara (se os pagamentos do Legislativo forem efetuados através
dela) as autoridades para ordenarem os pagamentos.
entretanto, essa autoridade poderá ser delegada:
<

<

pelo prefeito, aos seus auxiliares imediatos, como o secretário ou
chefe de Finanças, e a outros (a estes, quando a gestão financeira
for por fundos especiais), com a indicação formal de quem recebe a
delegação. essa delegação deve ser feita em decreto, em que se estabelecerá o limite dos pagamentos a serem efetuados;
pelo presidente do Legislativo, em Resolução da presidência, ao seu
auxiliar imediato, ou seja, o secretário da câmara ou a outro funcionário que mereça essa confiança.

A determinação do parágrafo único tem sentido positivo, pressupondo a
existência da fiscalização contábil antes de ser autorizado o pagamento, e para
deixar tranquila a autoridade competente para mandar pagar.
em entidades maiores, pode ocorrer que esta disposição crie um passo ou
fase a mais, que venha a constituir gargalo, provocando demora nos pagamentos, cabendo então providenciar soluções de acordo com as condições vigentes.
A lei deu maior elasticidade ao conceito, concebendo por serviços de
contabilidade as atividades contábeis que podem ser praticadas por qualquer
órgão do sistema de controle interno. por exemplo, nada impede que o setor
de pessoal processe as despesas de pessoal, bem como os encargos sociais; nada
impede que o setor de material processe as despesas de material; nada impede
que o setor de patrimônio processe as despesas com aquisições ou constituições de bens patrimoniais.
não quer dizer, entretanto, que não possa existir um órgão central de
coordenação das atividades contábeis da organização. claro que a aceitação
desse conceito dependerá muito de mudança de mentalidade.
nos municípios pequenos, por exemplo, o processamento das despesas
poderá ser feito no próprio setor administrativo de contabilidade, que, posteriormente, encaminhará à autoridade competente com a informação de que o
processo está pronto para pagamento.
o problema com que aqui nos deparamos é muito mais de conceituação,
organização e comportamento administrativo e deve ser encaminhado in loco.

Art. 65. o pagamento da despesa será efetuado por tesouraria ou
pagadoria regularmente instituídas, por estabelecimentos bancários
credenciados e, em casos excepcionais, por meio de adiantamento.
Vê-se, pois, que a entidade deverá ter, de forma institucionalizada, um
setor para realizar os pagamentos, geralmente denominado de tesouraria.
pode ser uma caixa única ou funcionar descentralizadamente por caixas recebedoras e caixas pagadoras. se a cidade é de porte grande, podem ser regionalizadas as tesourarias por bairros ou regiões administrativas.
o pagamento por intermédio da rede bancária pode ser feito por meio de
cheque nominal, ou por depósito direto na conta do credor, do modo como já
se faz na maioria dos Governos para o pagamento de pessoal.
A entidade poderá também manter saldo suficiente em banco e autorizar
o credor a colocar em cobrança sua duplicata, a qual será compensada como se
fora um cheque.

A modalidade a escolher, portanto, fica a critério da Administração. A
mais simples e segura é a do cheque nominal, inclusive porque torna desnecessária a identificação do recebedor na tesouraria Geral.
A rede bancária também pode ser utilizada para os recebimentos, mas, de
qualquer modo, não exclui a existência de um órgão de tesouraria, inclusive
para comandar os procedimentos e controlar os saldos por banco.
Quanto às outras modalidades de pagamento de despesa, ou seja, os
adiantamentos, serão tratadas no artigo próprio.

Art. 66. As dotações atribuídas às diversas unidades orçamentárias
poderão, quando expressamente determinado na Lei de orçamento,
ser movimentadas por órgãos centrais de administração geral.
parágrafo único. é permitida a redistribuição de parcelas das dotações
de pessoal, de uma para outra unidade orçamentária, quando considerada indispensável à movimentação de pessoal, dentro das tabelas ou
quadros comuns às unidades interessadas, e que se realize em obediência à legislação específica.
como sabemos, pelo princípio da especificação, as dotações com os objetos de despesa (pessoal, material, etc.) são distribuídas pelas diversas unidades
administrativas ou pelos diversos programas a cargo dessas. em realidade essas
despesas são provisionadas por meio do orçamento anual para que esses setores da administração possam funcionar. pode-se dizer que são recursos que o
próprio setor utiliza nas suas atividades.
seria muito trabalhoso e oneroso se cada unidade tivesse de preparar suas
folhas de pagamento, comprar seus próprios materiais, realizar suas próprias
concorrências para obras etc. Assim, surgem na administração órgãos que operam os sistemas de pessoal, de material e outros, ou seja, centralizam a operacionalização desses sistemas ou subsistemas. o disposto neste artigo, portanto,
autoriza que esses órgãos centrais de pessoal, de material, de obras, de patrimônio etc. movimentem – isto é, empenhem – as dotações atribuídas às diversas unidades administrativas.
o problema é também de organização, aliás o mesmo de que tratamos
nos comentários do parágrafo único do art. 64 desta lei.
A matéria contida neste artigo cria um problema de interpretação, não
dos mais fáceis. com efeito, a lei, objeto de nosso estudo, foi promulgada no
regime da constituição de 1946, que já incorpora ao seu texto o princípio hoje
contido no § 8º do art. 165 da constituição do brasil.

no entanto, o presente artigo estabelece que os órgãos centrais de
Administração geral somente podem movimentar as dotações atribuídas às
diversas unidades orçamentárias quando, para tanto, forem expressamente
autorizadas na lei de orçamento. por consequência, a Lei 4.320/64 abriu uma
exceção ao princípio geral. deste modo, a lei de orçamento do Governo
Federal, sistematicamente, tem contido um artigo segundo o qual o poder
executivo, no interesse da Administração, poderá designar órgãos centrais
para movimentar dotações atribuídas às unidades orçamentárias.
Assim, ao aprovar anualmente a lei de orçamento, o congresso nacional
tem dado cobertura a essa exceção. é evidente, todavia, que se trata de matéria de organização, cuja solução poderia ser dada, de modo geral, na lei definidora da competência dos órgãos da Administração.
no parágrafo único encontra-se a permissão para a redistribuição ou
remanejamento de parcelas das dotações para as despesas de pessoal. é claro.
no decurso do exercício pode surgir, por exemplo, a necessidade de transferir
um funcionário de um departamento para outro.
Assim, o órgão central do sistema de pessoal fica logo autorizado a fazer
a redistribuição da parcela correspondente ao funcionário transferido ou
removido de modo a não onerar um departamento em benefício de outro.
Quando o funcionário for transferido de um órgão para outro, portanto, ele
carrega os recursos colocados no orçamento para atender às despesas com vencimentos e outras.
necessário se torna chamar a atenção para o fato de que não se deve confundir o remanejamento desses recursos, quando se der a movimentação de
pessoal, com a suplementação de recursos orçamentários insuficientemente
consignados no orçamento. o remanejamento dos recursos de que trata o dispositivo em análise deverá estar em consonância com o que dispõe o art. 167
e seu inciso Vi da constituição do brasil.

Art. 67. os pagamentos devidos pela Fazenda pública, em virtude de
sentença judiciária, far-se-ão na ordem de apresentação dos precatórios e à conta dos créditos respectivos, sendo proibida a designação de
casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para esse fim.
esta regra tem por fim evitar delongas nos pagamentos oriundos de decisões judiciais. Anteriormente, as decisões dos juízes e tribunais ficavam na
dependência de abertura de créditos especiais, cujo processamento nos
Legislativos se arrastava, às vezes, por anos a fio. A constituição do brasil foi

mais precisa ao disciplinar o assunto no art. 100 e seus §§ 1º ao 6º a seguir
transcritos:

Art. 100. À exceção dos créditos de natureza alimentícia, os pagamentos
devidos pela Fazenda Federal, estadual ou municipal, em virtude de sentença judiciária, far-se-ão exclusivamente na ordem cronológica de apresentação dos precatórios e à conta dos créditos respectivos, proibida a
designação de casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para este fim.
§ 1º é obrigatória a inclusão, no orçamento das entidades de direito público, de verba necessária ao pagamento dos seus débitos constantes de precatórios judiciários, apresentados até 1º de julho, data em que terão atualizados seus valores, fazendo-se o pagamento até o final do exercício seguinte.
§ 2º As dotações orçamentárias e os créditos abertos serão consignados ao
poder Judiciário, recolhendo-se as importâncias respectivas à repartição
competente, cabendo ao presidente do tribunal que proferir a decisão
exequenda determinar o pagamento, segundo as possibilidades do depósito, e autorizar, a requerimento do credor e exclusivamente para o caso
de preterimento de seu direito de precedência, o sequestro da quantia
necessária à satisfação do débito.
§ 3º o disposto no caput deste artigo, relativamente à expedição de precatórios, não se aplica aos pagamentos de obrigações definidas em lei como
de pequeno valor que a Fazenda Federal, estadual, distrital ou municipal
deva fazer em virtude de sentença judicial transitada em julgado.
§ 4º são vedados a expedição de precatório complementar ao suplementar de valor pago, bem como fracionamento, repartição ou quebra do
valor da execução, a fim de que seu pagamento não se faça, em parte, na
forma estabelecida no § 3º deste artigo e, em parte, mediante expedição
de precatório.
§ 5º A lei poderá fixar valores distintos para o fim previsto no § 3º deste
artigo, segundo as diferentes capacidades das entidades de direito público.
§ 6º o presidente do tribunal competente que, por ato comissivo ou
comissivo, retardar ou tentar frustrar a liquidação regular de precatório
incorrerá em crime de responsabilidade.
como se depreende da leitura do texto constitucional, todo orçamento
público deverá conter dotação consignada ao poder Judiciário para atender
aos pagamentos devidos pela Fazenda pública, em virtude de sentença judiciária.

note-se:
1.
2.
3.
4.

a autorização para o pagamento cabe ao presidente do tribunal que
proferir a decisão a ser executada;
o pagamento é feito na ordem de apresentação dos precatórios e à
conta dos créditos respectivos;
não pode haver designação de pessoas ou de casos;
se o credor for preterido no seu crédito, o presidente do tribunal
poderá autorizar, a requerimento desse, o sequestro da quantia
necessária à satisfação do débito, ouvido o chefe do ministério
público.

para os casos oriundos de demandas na Justiça foi previsto, entre as
despesas correntes e de capital, o item sentenças Judiciárias, conforme a
classificação adotada pela portaria nº 38, de 05 de junho de 1978.
A LRF, pelo seu art. 10, dispõe que cabe a execução orçamentária e
financeira identificar os beneficiários de pagamento de sentenças judiciais,
por meio de sistema de contabilidade e administração financeira, para fins de
observância da ordem cronológica determinada no artigo 100 da constituição
da República.
Ainda a LRF, pelo seu art. 30, § 7º, dispõe que os precatórios não pagos
durante a execução do orçamento em que houver sido incluídos integram a
dívida consolidada, para fins de aplicação dos limites.

Art. 68. o regime de adiantamento é aplicável aos casos de despesas
expressamente definidos em lei e consiste na entrega de numerário a
servidor, sempre precedida de empenho na dotação própria, para o
fim de realizar despesas que não possam subordinar-se ao processo
normal de aplicação.
Já o art. 65 definira o adiantamento como um dos meios de ser efetuado
o pagamento, em casos excepcionais. é necessário, sobretudo, que a excepcionalidade não se transforme em regra, como acontece sempre. deste modo:
<
<

a lei especificará os casos em que é aplicável o adiantamento, isto é,
o tipo de despesa que pode ser paga por este meio;
a Administração determinará quem pode receber adiantamento e
quando; o limite máximo do adiantamento e o prazo para prestação
de contas.

é preciso prestar atenção ao fato de que a própria lei exclui do pagamento por adiantamento aquelas despesas que se subordinam ao processo normal
de aplicação. desta forma, aquisição de material e equipamento, realização de
obras etc. não devem ser pagas por meio de adiantamento, a não ser fora da
sede do município, quando, então, se caracteriza a excepcionalidade.
o decreto-lei nº 200, de 25/02/67, válido exclusivamente para a união
no que diz respeito a adiantamentos, estabelece normas próprias nos §§ 3º do
art. 74 e do art. 80, e no parágrafo único do art. 81.
nada impedirá que os estados, o distrito Federal e os municípios, através de lei própria, estabeleçam normas, de acordo com as respectivas peculiaridades.
A contabilização dos adiantamentos para os pagamentos de acordo com a
lei, bem como do chamado caixa pequeno, evidenciará a responsabilidade do
respectivo agente indicado pela Administração pela sua gestão no subagrupamento Ativo circulante ou Financeiro, a qual subsistirá até o momento em
que a respectiva prestação de contas apresentada seja aprovada pelo órgão
incumbido da fiscalização e tomadas de contas, se for o caso, conforme explicito no artigo 83 desta lei, quando, então, a despesa será considerada realizada.

Art. 69. não se fará adiantamentos a servidor em alcance nem a responsável por dois adiantamentos.
como dissemos acima, a Administração poderá estabelecer os preceitos
normativos internos e as rotinas para adiantamentos, obedecidos os princípios dos arts. 68 e 69, entre os quais se inclui a proibição de conceder adiantamento a servidor em alcance e a responsável por dois adiantamentos ao
mesmo tempo.
o alcance se caracteriza pela não prestação de contas no prazo estabelecido ou pela não aprovação das contas em virtude de aplicação do
adiantamento em despesas que não aquelas para as quais foi fornecido o
adiantamento.
por responsável por dois adiantamentos, entendemos aquele funcionário
especialmente designado pela Administração, para em seu nome realizar despesas em decorrência da excepcionalidade de que trata o art. 68, e que não
tenha feito a devida prestação de contas da aplicação dos recursos que lhe
foram confiados de pelo menos um adiantamento.
um terceiro adiantamento só seria possível após a devida comprovação
da importância que lhe foi anteriormente entregue.

Art. 70. A aquisição de material, o fornecimento e a adjudicação de
obras e serviços serão regulados em lei, respeitado o princípio da concorrência.
o assunto está hoje regulado pela Lei nº 8.666, de 21/06/1993, e alterações posteriores. entretanto, é sempre bom lembrar que aquisições de material e adjudicação de obras e serviços, mesmo feitas por quaisquer das formas
de licitação pública, não dispensam a existência de dotação orçamentária para
cobertura da despesa. o mesmo princípio se estende às despesas de pessoal.
demais disso, lembra-se o que determina o art. 55, V, da Lei 8.666/93,
que trata das clausulas essenciais do contrato administrativa, dentre as quais a
que se destina a mencionar a dotação orçamentária por onde ocorrerá a despesa, o que implica que o empenho dessa despesa passa a integrar o referido
contrato.

tÍtuLo Vii
dos Fundos especiAis
Art. 71. constitui fundo especial o produto de receitas especificadas
que, por lei, se vinculam à realização de determinados objetivos ou
serviços, facultada a adoção de normas peculiares de aplicação.
este artigo deverá ser estudado juntamente com:
<

<

<

os art. 9º e 56 desta lei, que dispõem, respectivamente, sobre a destinação do produto da arrecadação dos tributos e a gestão financeira das receitas da entidade governamental;
o artigo 167, Vi, da constituição do brasil que veda a vinculação do
produto da arrecadação de impostos a determinado órgão, fundo ou
despesa, ressalvadas as suas próprias disposições; e
os artigos 43, 50 e 68, e respectivos parágrafos e incisos, todos da Lei
de Responsabilidade Fiscal (Lc 101/2.000).

o fundo especial é sempre de natureza financeira e se constitui uma
exceção ao princípio da unidade de tesouraria, sobre o que dispõe o art. 56
desta lei. em realidade o fundo especial caracteriza-se pelas restrições determinadas por regulamentos próprios da entidade sobre certos Ativos
Financeiros.

na administração pública essas restrições são determinadas por lei específica sobre receitas especificadas para a constituição de caixas ou fundos especiais.
essas receitas integram o elenco de receitas da entidade, as quais podem
se originar: das atividades próprias; de mandamentos constitucionais e de
convênios ou de transferências voluntárias.
A movimentação de recursos financeiros, dentro da mesma entidade
jurídica, da caixa central para a do caixa especial, constituída por receitas
especificadas da própria entidade, é extraorçamentária, para a qual poderá ser
utilizada a conta movimento de Fundos internos.
o Fundo Rotativo se caracteriza pela obtenção de receita oriunda da própria atividade, que é utilizada no desenvolvimento das suas operações, gerando novos recursos que são reinvestidos nas atividades para as quais fora instituída.
são características dos fundos financeiros especiais, de acordo com o
estabelecido no presente artigo:
<

<

<

receitas especificadas: o fundo especial deve ser constituído de
receitas específicas e especificadas, próprias ou transferidas, observando-se quanto a estas as normas de aplicação estabelecidas pela
entidade beneficente. A constituição da República veda a possibilidade da vinculação de impostos a fundos especiais, conforme disposto no art. 167, iV;
vinculação à realização de determinados objetivos ou serviços: ao
ser instituído, o fundo especial ou caixa especial deverá vincular-se
à realização de programas de trabalho de interesse da
Administração ou por esta priorizado, cujo controle é feito através
dos planos de aplicação e contabilidade próprios. A lei que instituir
o fundo especial deverá dispor sobre as obrigações resultantes da
execução do programa de trabalho e que serão pagas com o produto formado pelas receitas especificadas;
normas peculiares de aplicação: a lei que instituir o fundo especial
deverá estabelecer ou dispor sobre normas de controle referentes à
destinação dos seus recursos financeiros. esclareça-se contudo que
as disponibilidades de caixa serão escrituradas à parte, com clareza,
em contas específicas no Ativo Financeiro, que indiquem a especificação do fundo especial, a sua destinação com a sua respectiva
contrapartida em obrigações a pagar – (nome do programa) escrituradas no passivo Financeiro;

<

<

<

vinculação a determinado órgão da Administração. esta vinculação
é necessária, porque é através dela que se identificará a destinação
das disponibilidades desta caixa especial. observe que se pode identificar uma autarquia ou fundação, à qual a receita formadora do
caixa especial estará vinculada;
descentralização interna do processo decisório. é evidente que a
descentralização do processo decisório somente se concretizará caso
a autoridade máxima da administração assim a deseje. e isto só
ocorrerá mediante decreto, qualquer que seja a esfera de governo
em que ocorra a descentralização;
plano de aplicação, contabilidade e prestação de contas específica.
o plano de aplicação evidenciará as origens dos recursos financeiros que constituem o caixa especial e as aplicações nos pagamentos
das obrigações resultante da execução do programa de trabalho, ao
qual se vincula. A contabilidade, como já afirmamos se faz mediante a segregação de contas específicas, e a prestação de contas deve
ser preparada em separado. se porventura ocorrer que, de um lado
o caixa especial tem um gestor e do outro o programa especial tem
a sua gestão sob a responsabilidade de outro, evidentemente haverá a junção das demonstrações.

Assim, chega-se a um conceito que deve estar sempre presente: o fundo
especial não é detentor de patrimônio, porque é o próprio patrimônio, não é entidade jurídica, não é órgão ou unidade orçamentária, ou, ainda, não é apenas uma
conta mantida na contabilidade, mas tão somente um tipo de gestão de recursos
ou conjunto de recursos financeiros destinados aos pagamentos de obrigações por
assunção de encargos de várias naturezas, bem como por aquisições de bens e serviços a serem aplicados em projetos ou atividades vinculados a um programa de
trabalho para cumprimento de objetivos específicos em uma área de responsabilidade e que a contabilidade tem por função evidenciar, como é o seu próprio
objetivo, através de contas próprias, segregadas para tal fim.
como decorrência desta afirmação, pode-se, também, concluir que não
existem as chamadas transferências de fundo a fundo, como se costuma ouvir
por aí. o que acontece é que as transferências, todas de caráter financeira, são
feitas de entidade jurídica para outra entidade jurídica, com a indicação, evidentemente, do objetivo a que se destina o recurso.
outro equívoco que é cometido é o que se refere ao tratamento de fundo
de natureza contábil, como se tem visto em leis e regulamentos de todas as
esferas governamentais, ou a forma como se verifica no parágrafo único do art.

1º da Lei nº 8.666, de 1993, que trata das licitações e contratos administrativos; no art. 1º, § 3º, i, b, da Lc nº 101/2000, ou ainda no art. 165, § 5º, i e ii,
da própria constituição da República.
é importante esclarecer o seguinte: quando é instituído um fundo financeiro especial, do tipo que este capítulo se dedica, com as características mencionadas, a gestão orçamentária se modifica, ou seja, as alterações orçamentárias sob as formas de créditos adicionais suplementares ou especiais utilizam
os recursos tratados no art. 43, §§ e incisos respectivos desta lei e os do próprio órgão a que se vincula.

Art. 72. A aplicação das receitas orçamentárias vinculadas a fundos
especiais far-se-á através de dotação consignada na Lei de orçamento
ou em créditos adicionais.
o dispositivo visa, evidentemente, evitar aplicações indevidas dos recursos financeiros que constituem os fundos especiais, as quais devem ser sempre
feitas através de dotação consignada na lei de orçamento ou em créditos adicionais em favor do órgão ao qual se vincula.
Aliás, é importante ressaltar que os fundos especiais deverão ter os seus
próprios planos de aplicação em que se demonstrem as respectivas origens e
aplicações dos recursos financeiros que acompanharão o orçamento geral da
entidade, como ficou patenteado pelo disposto no § 2º do art. 2º desta lei, o
que nem sempre é obedecido.
o orçamento deve destacar no seu conteúdo as receitas que constituirão
os fundos especiais existentes, bem como os programas especiais de trabalho
de cuja execução surgirão as obrigações que serão pagas com os produtos dos
fundos.
Assim, com a medida acima providenciada, se evitará o equívoco das leis
que os autoriza indicar dotações como receitas, como se os fundos especiais
fossem entidades jurídicas, como se costuma verificar, quando, em realidade a
situação é complemente diferente, ou seja, as dotações destinam-se às ações
que comporão o programa e aos insumos – despesas correntes e/ou despesas
de capital – os quais possibilitarão as respectivas execuções.
em que pese não ser assunto deste livro, recomenda-se que nos documentos comprovantes dos empenhos (notas de empenho) se procure revelar
de que caixa especial sairá o recurso financeiro para o pagamento da obrigação, após ficar comprovado o cumprimento do implemento de condição de
que trata o art. 58 desta lei. evidentemente, o recurso financeiro sairá do

fundo especial posto à disposição do órgão executor ao qual o programa está
vinculado e de onde surgiu a obrigação de pagamento.

Art. 73. salvo determinação em contrário da lei que o instituiu, o
saldo positivo do fundo especial apurado em balanço será transferido
para o exercício seguinte, a crédito do mesmo fundo.
Quando o valor é depositado em dinheiro na conta vinculada ao programa especial de trabalho, transforma-se em recurso financeiro efetivo; movimentado, cria um patrimônio – dinheiro em caixa – que fica à disposição do
gestor para a concretização do objetivo específico, determinado no programa
a ser executado.
destarte, o pensamento é de que o dispositivo se refere especificamente
a saldo patrimonial. é claro que a lei criadora do fundo deverá determinar que
tal saldo seja integrado ao patrimônio central da entidade instituidora, porque,
em realidade a ela pertence ou é de sua propriedade, em que pese os recursos
financeiros, às vezes, provirem de fontes externas.
é óbvio, também que, para ser bem-administrado, o fundo especial precisa ter o seu próprio plano de aplicação. tudo isto leva a concluir que o fundo
especial deve estar sempre à disposição de um órgão integrante da estrutura
administrativa para que o administre. A lei não dispõe expressamente, mas a
conclusão parece clara a respeito.
os saldos das contas vinculadas, independentemente da natureza das
destinações, devem ser demonstrados (salvo se a lei que os instituiu dispuser
em contrário), no balanço patrimonial da entidade jurídica que os mantém,
em conta específica, destacada ou segregada das demais contas que representam disponibilidades monetárias.
Assim sugere-se que esses recursos sejam movimentados em contas bancárias especiais, sob a rubrica Vinculado em c/c bancárias, a fim de evitar
confusão e possibilitar melhor controle visibilidade naquela demonstração.

Art. 74. A lei que instituir fundo especial poderá determinar normas
peculiares de controle, prestação e tomada de contas, sem, de qualquer modo, elidir a competência específica do tribunal de contas ou
órgão equivalente.
A lei que instituir o tipo de gestão financeira de que trata o dispositivo,
ora em comento, estabelecerá as normas de controle peculiares a esse tipo de
gestão, dentre as quais destacam-se:

A autorização para a abertura de créditos adicionais suplementares
na lei de orçamento em favor de programa especial de trabalho, cujas fontes de recursos são do próprio programa de trabalho (Ver créditos
Adicionais suplementares na Lei orçamentária, Reis, Heraldo da costa, in
Revista de Administração municipal, julho/setembro 2006, nº 259. Rio de
Janeiro: ibAm, p. 46);
época para a apresentação da prestação de contas por parte do gestor
ou gestores, por que os fundos especiais podem ter mais de um gestor. por
exemplo: o gestor de finanças é responsável pela movimentação do
dinheiro, enquanto o gestor da área-fim (educação, saúde etc.) é responsável pela execução do programa especial de trabalho;
se a prestação de contas não é apresentada na data e na forma que a
respectiva lei impõe, esta deverá prever normas relativas à tomada de contas ao gestor ou aos gestores, como se mencionou no item anterior.

tÍtuLo Viii
do contRoLe dA execução oRçAmentÁRiA
capítulo i
disposições GeRAis
Art. 75. o controle da execução orçamentária compreenderá:
i. a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou
a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e
obrigações;
ii. a fidelidade funcional dos agentes da administração responsáveis
por bens e valores públicos; e
iii. o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos
monetários e em termos de realização de obras e prestação de
serviços.
cabe aqui lembrar que a Lei 4.320 dispõe que o controle da execução do
orçamento atuará sobre:
<
<
<

a legalidade dos atos praticados pelos gestores;
sobre a fidelidade funcional dos agentes da administração, e
sobre o cumprimento do programa de trabalho previsto para o exercício financeiro.

no inciso i, a lei define a universalidade do controle. isto quer dizer que
o controle abrange todos os atos da Administração, sem exceção, que tratem
da receita ou da despesa; quer se tratem de atos que repercutem no ativo (nascimento ou extinção de direitos) ou no passivo (nascimento ou extinção de
obrigações).
se a Administração deixar de fazer o lançamento de receita contra um
contribuinte, ela estará incorrendo em falta porque omitiu-se em ato que diz
respeito diretamente à arrecadação da receita.43 se a Administração empenhar
despesa sem saldo suficiente na dotação ou deixar de empenhar previamente
uma despesa, incorrerá também em falta porque excedeu-se ou omitiu-se em
ato que a lei determina seja observado no processo de execução da despesa.
da mesma forma, se deixa de providenciar o recebimento de um crédito
legal inscrito, está se omitindo e permitindo a diminuição do patrimônio
governamental, pela não realização de um valor ativo. se deixa de cumprir os
serviços da dívida pública, estará incidindo em falta relativa ao passivo ou às
obrigações legalmente constituídas.
estes exemplos, tomados ao acaso em milhares que poderão ser lembrados pelo leitor, mostram a universalidade do controle; portanto, nada lhe deve
escapar.
pelo inciso ii, o sistema de controle tornou-se individualizado. desta
forma, além da abrangência ou universalidade do controle, ele recai sobre
cada agente da Administração responsável por bens e valores públicos. não se
trata, pois, unicamente de tomar as contas do agente governamental, mas de
verificar a fidelidade funcional de todo e qualquer funcionário que tenha em
seu poder dinheiro ou outra espécie de valor ou bens públicos.
observe, entretanto, que o controle individualizado transcende à pessoa
do servidor ou funcionário público, pois a expressão qualquer pessoa física é
muito abrangente. este inciso deve ser interpretado em conjunto com o art.
83 desta lei.
no inciso iii, além disto tudo, a Lei 4.320 trouxe uma inovação: o controle do cumprimento do programa de trabalho, em termos de dinheiro e de
realização de obras e prestação de serviços. não é só o controle legalístico, mas
a verificação do cumprimento do programa de trabalho, estabelecido em termos físico-financeiros, de prazo e de custos.
na prática, porém, este tipo de controle ainda não evoluiu como seria de
desejar e a maioria dos órgãos de controle, no brasil, contenta-se com os con43

Vejam-se os arts. 39, 52 e 53 desta Lei, combinados com o capítulo da constituição de créditos
tributários da Lei nº 5172/1966 (ctn) e com o art. 2º da Lei complementar nº 131/2009.

troles adjetivos. em realidade, esta determinação, constante também da LRF, já
é o embrião para um tipo de contabilidade que se pode implantar e implementar na administração pública, independentemente da esfera, ou seja, a
contabilidade Gerencial, também conhecida por contabilidade Administrativa.
Assim pois, é da maior importância a função controle, que deve ser exercida pela Administração da entidade governamental em toda a sua plenitude,
a fim de que possa estar presente em todas as atividades da organização.
outro não é o sentido da Lei complementar nº 101/2000, cujo objetivo
é, através do exercício pleno do controle, evitar que as entidades governamentais desperdicem os recursos que lhes são oferecidos pela sociedade, e se endividem mais do que o seu próprio lastro financeiro permite.
em realidade a Lc nº 101/2000 ampliou e melhorou a ação do controle
substantivo, introduzido pelo inciso iii do dispositivo ora em comento.
os arts. 8º e 9º, parágrafos e incisos respectivos, da Lei complementar nº
101/2000, estabelecem regras de controle e de avaliação de resultados as quais
as entidades que integram as organizações governamentais de todas as esferas
da Federação deverão implantar e implementar, a fim de que as metas e objetivos respectivos e previamente formulados sejam alcançados sem solução de
continuidade.
os dois primeiros instrumentos de controle da execução financeira do
orçamento são a programação financeira e o cronograma de desembolso os
quais, até trinta dias após a publicação dos orçamentos e nos termos que dispuser a Ldo, observando ainda o disposto na alínea c do inciso i do seu art.
4º, serão aprovados pelo poder executivo.
A programação financeira, conforme já mencionado, nada mais é que a
distribuição dos recursos orçamentários fixados para cada espécie de dotação
aprovada para o órgão. trata-se da programação da despesa, que esta lei trata
em capítulo anterior, determina que seja feita por trimestre, agora modificado para bimestre, conforme as disposições da Lei de Responsabilidade Fiscal.
o cronograma de desembolso pode ser definido como um orçamento
financeiro em que se projetam os recebimentos do toda natureza (receitas e
direitos) e os pagamentos das obrigações da entidade. este segundo instrumento de controle financeiro é utilizado pela tesouraria.
outro instrumento de controle financeiro é a demonstração do Resultado
primário, cujo objetivo é o de controlar a capacidade financeira da entidade de
suportar, com as receitas do período menos os juros que porventura tenha recebido, as obrigações, menos os juros, que deverão ser pagas no período.
das decisões oriundas de avaliações de resultados da execução orçamentária sobressai-se aquela que, ao final de um bimestre (art. 9º, Lc

101/2000), verificado que a realização da receita não poderá comportar o
cumprimento das metas de resultado primário ou nominal que fora estabelecido no anexo das metas fiscais da Ldo, os poderes e o ministério público
promoverão, por ato próprio, nos montantes necessários e nos trinta dias
subsequentes, limitação de empenho ou ainda restrições sobre os gastos
(contingenciamento de despesas na linguagem comum) e movimentação
financeira, o que, em realidade, representa de uma reprogramação de caixa,
estabelecendo-se aqui a repriorização de pagamentos, segundo os critérios
estabelecidos na Ldo.
em outras palavras, este método de planejamento é que vai indicar os
critérios que orientarão aquelas decisões (restrições sobre os gastos e sobre
a movimentação financeira). sobre quais gastos e pagamentos poderão
sofrer restrições, a Ldo responderá através dos critérios estabelecidos previamente.
Verificando-se o restabelecimento da receita prevista, ainda que parcialmente, a recomposição das dotações (as dotações, quando estabelecido o contigenciamento, poderão ser reduzidas em percentuais estabelecidos segundo
os critérios da Ldo) dar-se-á de forma proporcional às reduções efetivadas.
em realidade a recomposição deve ser feita proporcionalmente à realização da
receita restabelecida, para haver sempre um certo equilíbrio entre os dois elementos orçamentários, receita e despesa.
esclareça-se que a Lc nº 101/2000 (art. 9º e respectivos §§) dispensa das
restrições aqui mencionadas aquelas obrigações oriundas de mandamentos
constitucionais ou de leis, incluindo-se as que se refiram ao serviço da dívida,
amortização e juros contratados e, ainda, as ressalvadas pela Ldo.
observe que a Lc nº 101/2000 (art. 4º, i, letra e) dispõe que a Ldo deverá conter normas relativas ao controle de custos e à avaliação de resultados dos
programas financiados com recursos dos orçamentos. mas, este assunto,
comentaremos mais adiante em capítulo apropriado desta lei.
um grande avanço, sem dúvida alguma, no que respeita ao controle da
execução do orçamento, está estabelecido no § 4º do art. 9º, que dispõe sobre
a avaliação quadrimestral dos resultados obtidos em relação às metas fiscais e
sua consequente demonstração, nos meses de maio, setembro e fevereiro de
cada exercício financeiro, em audiência pública, ou seja, com a participação
popular, iniciando, assim a tão propalada transparência na informação sobre a
gestão governamental.
no que respeita às contas municipais, este dispositivo deve ser levado em
consideração juntamente com o art. 31, § 3º, da constituição da República.

capítulo ii
do contRoLe inteRno
Art. 76. o poder executivo exercerá os três tipos de controle a que se
refere o artigo 75, sem prejuízo das atribuições do tribunal de contas
ou órgão equivalente.
temos aí o fundamento do controle interno. entretanto, o mandamento
legal sempre deixou dúvidas, tais como: será que a ação do controle interno
mantido pelo executivo abrange os demais poderes?
A atual constituição acabou solucionando o problema através do seu art.
74, incisos e §§, transcritos a seguir:

Art. 74. os poderes Legislativo, executivo e Judiciário manterão, de
forma integrada, sistema de controle interno com a finalidade de:
i. avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da união;
ii. comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e
entidades da administração federal, bem como da aplicação de recursos
públicos por entidades de direito privado;
iii exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem
como dos direitos e haveres da união;
iV. apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
§ 1º os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de
qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao tribunal de
contas da união, sob pena de responsabilidade solidária.
§ 2º Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte
legítima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades
perante o tribunal de contas da união.
A constituição, como se vê, é suficientemente clara quando estabelece
que todos os poderes governamentais manterão, de forma integrada, o sistema
de controle interno, o qual terá as finalidades descritas nos incisos i, ii, iii e iV.
significa afirmar que o sistema opera de forma integrada, ainda que cada
poder organize e mantenha o seu próprio controle interno. esse sistema,
entretanto, será coordenado pelo executivo, posto que lhe competirá, ao final
do exercício, preparar a prestação de contas conjunta, em que pese os demais
poderes elaborarem as suas respectivas contas.

evidentemente, para a elaboração dessa prestação de contas, a contabilidade da entidade integrará as contas de todos os poderes, facilitando assim o
cumprimento daquela tarefa.
uma pergunta que é sempre feita, é a seguinte: porque a constituição da
República determina a organização do sistema de controle interno no âmbito
de cada poder? A resposta é simples: cada poder é responsável pela gestão de
uma parcela do patrimônio público vinculado à figura jurídica do estado. daí
porque o conceito de controle interno integrado, que é mencionado no conteúdo do texto constitucional.
observe o leitor, que uma das funções do sistema de controle interno do
poder, que se relaciona com a manutenção da integralidade do patrimônio
público é aquela que é exercida sobre a aplicação dos recursos públicos a cargo
de entidades privadas, quer de fins lucrativo, quer de fins não lucrativos.
nunca é demais repetir que, para o cumprimento das finalidades do controle interno, é necessária a organização da contabilidade gerencial-financeira, com a utilização dos conceitos básicos desta lei, mesmo porque o controle
sobre a execução do orçamento no âmbito de cada poder deverá observar
aquele ritual descrito na Lc nº 101/2000, conforme mencionado nos comentários ao artigo anterior.
normas da maior importância estão estabelecidas nos §§ 1º e 2º do mencionado art. 74 da constituição. o § 1º trata das obrigações dos responsáveis
pelo controle interno. no § 2º se explicita o controle popular, que é uma forma
de controle externo, o qual, no âmbito da Administração municipal, deverá
ser estudado em conjunto com o art. 9º, § 4º, da Lc 101/2000 e com o § 3º do
art. 31, que dispõe que as contas dos municípios ficarão durante 60 dias,
anualmente, à disposição para exame e apreciação de qualquer contribuinte, o
qual poderá questionar-lhes a legitimidade, nos termos da lei, que será a Lei
orgânica municipal.
o controle interno é fundamental para o êxito da Administração, conforme já se afirmou nos comentários ao artigo anterior, e deve ser estabelecido
em sistema de funcionamento tal que permita aos poderes o conhecimento
seguro do que está acontecendo na Administração.
desviar-nos-íamos do escopo deste trabalho se fôssemos descrever um
sistema de controle interno a serviço da Administração. deve-se reconhecer
que poucas Administrações no brasil possuem sistema de controle eficiente,
que possibilite a concretização daqueles definidos no mencionado art. 74 da
constituição.
por muito tempo se descurou do assunto na suposição de que, sendo de
confiança os cargos de ministros, secretários, diretores e os demais de chefia,

não seria necessário qualquer tipo de controle. na realidade, nada tem uma
coisa a ver com a outra.
o controle interno, como o externo, não é estritamente pessoal, mas de
natureza funcional. é de importância vital para a Administração, e necessário
se faz a sua definitiva institucionalização, a fim de permitir conhecer os resultados que estão sendo obtidos através dos gastos públicos. é verdade que, em
última análise, é sobre as pessoas designadas que recairá a responsabilidade
pela Administração,. e aí lembra-se o que determina o art. 83 desta lei.
A Lc nº 101/2000 dispõe no seu art. 4º, i, que a Ldo disporá sobre normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos programas
financiados com recursos do orçamento, e em seguida dispõe através do seu
art. 50, § 3º, que a administração pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e
patrimonial.
evidentemente, em relação aos custos, o que primeiro se deve fazer é a
escolha do método de apropriação e de apuração de custos adequado às atividades governamentais, as quais podem ser de natureza econômica, social ou
administrativa. existem vários métodos sendo utilizados, tais como: o de absorção, o de custeio direto, o padrão, o de centros de responsabilidades, o de custos, o de decisões ou o de resultados, ou, ainda, o por atividade (método Abc).
Quanto a avaliação dos resultados dos programas, há que se escolher o
método mais adequado à atividade que se desenvolveu ou que se está desenvolvendo.
tanto para um e como para outro (custos e avaliação de resultados dos
programas), a implantação e a implementação de um sistema de informações
e de indicadores para avaliação, devem ser precedidas de um estudo da organização, das suas atividades, a fim de que os resultados esperados sejam satisfatórios.
nunca é demais afirmar que o sistema de controle interno (não órgão de
controle interno, como se vê por aí), tem por objetivo manter a integridade do
patrimônio da entidade e, portanto, deve a sua organização, implantação e
implementação, prioritariamente:
1.
2.

definir a área a controlar (em termos de orçamento-programa: a atividade ou o projeto, ou um segmento de cada um);
definir o período em que as informações devem ser prestadas: um
mês, uma semana, etc. (basicamente, um sistema de controle está
integrado em um sistema de informações, podendo, pois, ser utilizado o processamento eletrônico de dados com alta eficiência);

3.

4.

definir quem informa a quem, ou seja, o nível hierárquico que deve
prestar informações e o que deve recebê-las, analisá-las e providenciar medidas necessárias para manter operante a Administração;
definir o que deve ser informado, ou seja, o objeto da informação;
por exemplo: o asfaltamento de tantos metros quadrados de estrada
a custo de tantas unidades monetárias.

Assim, o sistema de informações para apropriação e apuração de custos e
de avaliação de resultados, como querem a Lc 101/2000 e esta Lei 4.320/64 (ver
art. 99), deverá considerar todos os fatores acima enumerados e outros que porventura forem detectados durante a coleta de dados para a sua organização.
Quando dizemos que um sistema de controle não deve ser pessoal, queremos frisar que ele deve ser estruturado de tal forma que permita evitar os
desvios muito largos do programa inicialmente traçado e ajudar na manutenção da normalidade administrativa. não se trata de um controle negativo no
sentido de o funcionário chamar a atenção dos seus subordinados. Referimonos ao controle positivo, em que, detectado algum desvio no rumo da programação, seja de natureza financeira ou física, reúnam-se todos os responsáveis
para discutir as medidas a serem tomadas, a fim de que o programa possa prosseguir, ou, se o caso for extremo, suprimi-lo. mas de qualquer modo, fazê-lo
de forma racional. é evidente que, se verificada má-fé ou desídia, os responsáveis devem ser punidos.
um controle dessa natureza permite também desenvolver a
Administração por exceção. outro fundamento do controle é de natureza
humana, que deve ser conhecido objetivamente: toda ação humana está sujeita a erro e por isto é preciso prevenir para evitá-lo ao máximo. Assim, o controle é também um instrumento de racionalização administrativa, quando
bem estruturado e administrado.
em realidade, a constituição, a própria Lc nº 101/2000 e esta Lei
4.320/64, enfatizam nos seus respectivos textos, como já afirmado, a contabilidade gerencial e financeira cujo objetivo é o de preparar informações no sentido da verificação do cumprimento das metas estabelecidas e consequentemente do objetivo da entidade.
tais preceitos, sob controle do presente artigo, se enquadram perfeitamente nas normas constitucionais contidas nos arts. 70 a 75, seus §§ e incisos
da constituição do brasil, as quais, embora ditadas para a união, têm sentido
genérico.
tanto pelo preceito constitucional, inclusive da Lc nº 101/2000, como
pelo sistema da Lei 4.320/64, o controle se divide, hoje, no brasil, basicamen-

te em controle interno, controle interno integrado e controle externo, dos
quais estamos tratando neste capítulo.
Ao tratar do conceito de controle interno, assunto do dispositivo em
comento, o conselho Federal de contabilidade assim se expressou por meio da
nbc t 16.8 – controle interno:
AbRAnGÊnciA
2. controle interno sob o enfoque contábil compreende o conjunto de recursos, métodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor público, com a finalidade de:
(a) salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais;
(b) dar conformidade ao registro contábil em relação ao ato
correspondente;
(c) propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada;
(d) estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas;
(e) contribuir para a promoção da eficiência operacional da
entidade;
(f) auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e antieconômicas, erros, fraudes, malversação, abusos, desvios e
outras inadequações.
3. o controle interno deve ser exercido em todos os níveis da
entidade do setor público, compreendendo:
(a) a preservação do patrimônio público;
(b) o controle da execução das ações que integram os programas;
(c) a observância às leis, aos regulamentos e às diretrizes
estabelecidas.
cLAssiFicAção
4. o controle interno é classificado nas seguintes categorias:
(a) operacional – relacionado às ações que propiciam o
alcance dos objetivos da entidade;
(b) contábil – relacionado à veracidade e à fidedignidade dos
registros e das demonstrações contábeis;
(c) normativo – relacionado à observância da regulamentação pertinente.

estRutuRA e componentes
5. estrutura de controle interno compreende ambiente de controle; mapeamento e avaliação de riscos; procedimentos de
controle; informação e comunicação; e monitoramento.
6. o ambiente de controle deve demonstrar o grau de comprometimento em todos os níveis da administração com a qualidade do controle interno em seu conjunto.
7. mapeamento de riscos é a identificação dos eventos ou das
condições que podem afetar a qualidade da informação contábil.
8. Avaliação de riscos corresponde à análise da relevância dos
riscos identificados, incluindo:
(a) a avaliação da probabilidade de sua ocorrência;
(b) a forma como serão gerenciados;
(c) a definição das ações a serem implementadas para prevenir a sua ocorrência ou minimizar seu potencial; e
(d) a resposta ao risco, indicando a decisão gerencial para
mitigar os riscos, a partir de uma abordagem geral e
estratégica, considerando as hipóteses de eliminação,
redução, aceitação ou compartilhamento.
9. para efeito desta norma, entende-se por riscos ocorrências,
circunstâncias ou fatos imprevisíveis que podem afetar a qualidade da informação contábil.
10. procedimentos de controle são medidas e ações estabelecidas
para prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais à
tempestividade, à fidedignidade e à precisão da informação
contábil, classificando-se em:
(a) procedimentos de prevenção – medidas que antecedem o
processamento de um ato ou um fato, para prevenir a
ocorrência de omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil;
(b) procedimentos de detecção – medidas que visem à identificação, concomitante ou a posteriori, de erros, omissões, inadequações e intempestividade da informação
contábil.
11. monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostos
do controle interno, visando assegurar a sua adequação aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos.

12. o sistema de informação e comunicação da entidade do setor público deve identificar, armazenar e comunicar toda informação relevante, na forma e no período determinados, a fim de permitir a realização dos procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades,
orientar a tomada de decisão, permitir o monitoramento de ações e
contribuir para a realização de todos os objetivos de controle interno.
é evidente que um sistema de controle interno não pode ser enfocado
apenas sob o ângulo da contabilidade, conquanto a sua estrutura de informações seja importante para a tomada de decisões.
outros aspectos tais como o organizacional/administrativo, no qual se
inserem o processo decisório, o processo de execução das atividades, as finalidades dos setores da administração, em que pese poder haver alegações de que
isto se encontra implícito no conceito de operacional, o que não basta.

Art. 77. A verificação da legalidade dos atos de execução orçamentária será prévia, concomitante e subsequente.
A verificação prévia, por exemplo, pode ser exercida através das leis (Leis
que aprovam o ppA, as do, o orçamento Anual, a criação de cargos, reforma
administrativa, criação de órgãos, e outras), dos contratos, convênios, acordos
ou ajustes e ainda do empenho, cujo estudo foi feito ao examinarmos o art. 58.
A verificação concomitante pode ser realizada através do conjunto de
demonstrações e de relatórios periódicos imaginados acima. entretanto, a Lc
nº 101/2000, dispõe sobre vários relatórios que permitem este tipo de verificação tais como: Relatório Resumido da execução orçamentária (arts. 52 e 53,
§§ e incisos respectivos); Relatório de Gestão Fiscal (arts. 54 e 55, §§ e incisos
respectivos) e ainda os que são determinados nos arts. 8º e 9. Foi editada a
portaria stn nº 560, de 14 de dezembro de 2001, que institucionaliza o
manual de elaboração do Relatório Resumido da execução orçamentária.
A verificação subsequente faz-se após concluído o projeto ou terminado
o exercício financeiro, por meio da prestação de contas. esta verificação é feita
com base nas informações contidas nas demonstrações contábeis orçamentárias, financeiras e patrimoniais que comporão a prestação de contas dos agentes responsáveis pela guarda e custódia de bens pertencentes ou confiados à
Fazenda pública, de cada um dos chefes de poder e da entidade Jurídica, exigidas por esta lei e pela Lc 101/2000 (arts. 56 a 58, §§ e incisos respectivos).
para tanto, foi editada a portaria stn nº 559, de 14 de dezembro de 2001, que
institucionaliza o manual de elaboração do Relatório de Gestão Fiscal.

entretanto, a Lei complementar nº 131/2009, já mencionada, determina
a divulgação em tempo real, com a utilização dos meios eletrônicos, das
demonstrações da receita e das despesas governamentais.
A nossa preocupação está relacionada com a capacidade de uma boa parte
da população de assimilar as informações preparadas pelos serviços de
contabilidade, em razão da linguagem extremamente técnica, para muitos,
inclusive para os próprios profissionais, e de difícil entendimento.
não bastasse isso, a quantidade de informações, às vezes sem qualquer
utilidade, são solicitadas, e para as quais se utiliza uma boa soma de recursos
financeiros que poderiam ser aplicados em outras atividades, talvez até com
melhores resultados.
em realidade, as verificações deverão ser feitas não apenas no aspecto
formal, mas no aspecto operacional e gerencial, levando em consideração o
princípio fundamental de contabilidade denominado prevalência da essência
sobre a Forma.
uma das grandes dificuldades da Administração é reunir a prestação de
contas com a realização dos programas. mas o sistema de relatório com base
na execução de projetos e atividades poderá contribuir grandemente para a
solução desse problema, exigindo também muita boa vontade dos administradores. Quando estes deixam de realizar uma Administração meramente político-partidária para enfatizar a prestação de serviços, certamente terão o
maior interesse em destacar estas realizações.

Art. 78. Além da prestação ou tomada de contas anual, quando instituída em lei, ou por fim de gestão, poderá haver, a qualquer tempo,
levantamento, prestação ou tomada de contas de todos os responsáveis por bens ou valores públicos.
conquanto o conteúdo do dispositivo em comento parece se destinar,
exclusivamente, aos gestores governamentais, a nosso ver, entretanto, o seu
objetivo e mais amplo, o qual envolve pessoas físicas e jurídicas, públicas e privadas, que têm sob a sua responsabilidade a gestão de valores públicos.
o parágrafo único do art. 70 da constituição da República dispõe que
prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a união responda, ou que em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária. em realidade, este dispositivo ratifica o mandamento contido no art. 74, ii, já mencionado, que trata da obrigação do sistema de controle interno de qualquer poder comprovar a legalidade e avaliar os

resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e
patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da
aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado.
no artigo em epígrafe estão estabelecidas atividades que deverão ser instituídas em lei, diferentes tanto em relação aos seus objetivos, quanto em relação à natureza de cada uma. são as seguintes:
<

<

prestação de contas é o ato pelo qual o agente responsável, quer
pelos negócios da entidade, quer por bens ou valores públicos, em
face de dispositivo legal, toma a iniciativa de relatar os fatos ocorridos em relação à sua gestão, ao órgão ou à pessoa que de direito é
competente para apreciá-las;
tomada de contas é o ato que a pessoa ou o órgão, que de direito é
competente para executá-la, realiza quando o agente responsável
pelos negócios da entidade ou por bens e valores públicos deixa de
cumprir em prazo legal sua obrigação de apresentar a prestação de
contas. A tomada de contas, entretanto, poderá verificar-se a qualquer momento que a Administração desejar, independentemente
de apresentação da prestação de contas.

A Lc 101/2.00, dispõe no seu art. 56 que os chefes de poderes e de todos
os demais órgãos da administração direta e indireta que integram a organização das esferas governamentais (união, estados, distrito Federal e
municípios), inclusive os gestores de fundos especiais, deverão preparar as
suas respectivas prestações de contas, passando a integrar aquela que é elaborada pelo chefe do poder executivo respectivo.
A prestação de contas, principalmente do chefe do poder executivo, evidenciará o desempenho da arrecadação em relação à previsão e destacará as
providências adotadas no âmbito da fiscalização das receitas e combate à sonegação e as ações de recuperação de créditos nas instâncias administrativas e
judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributárias
e de contribuições (art. 58).
em realidade, o responsável pela gestão da arrecadação é o chefe do
poder executivo, mas quando essa atividade é descentralizada, como no caso
dos fundos especiais, o chefe do setor ao qual o fundo é vinculado se porventura lhe for delegada a gestão das receitas que compuserem o fundo será, sem
dúvida alguma, o responsável pela arrecadação.
disso, podemos identificar os três conceitos seguintes: contas de gestão,
contas de governo, contas da entidade jurídica e da entidade econômica.

Assim, quem quer que utilize dinheiros públicos terá de justificar seu
bom e regular emprego na conformidade das leis, regulamentos e normas
emanados das autoridades administrativas competentes.
Quanto ao tempo, as prestações ou tomadas de contas poderão ser:
<
<

<

anuais, as que se realizam ao encerramento do exercício financeiro;
por fim de gestão: na transmissão de cargo de prefeito, Governador,
ou de outra autoridade, deverá haver prestação de contas. na
mudança de tesoureiro, poderá haver apenas um levantamento da
situação de tesouraria, com a especificação do saldo do dia;
em outros períodos, sempre que a autoridade responsável julgue
necessário. desta forma o executivo, ou o diretor de Fazenda,
poderá determinar levantamentos mensais na tesouraria ou em
outros órgãos, como na divisão de patrimônio, na divisão de
material, nos Almoxarifados etc.

esta prática é de alto interesse, pois resguarda a reputação de todos quantos lidam com dinheiros ou outros valores públicos.
As prestações de contas aqui referidas deverão ser encaminhadas ao
tribunal de contas respectivo para que este emita o seu parecer.
este artigo deve ser estudado em conjunto com o art. 83 e com o artigo
74 , desta lei.

Art. 79. Ao órgão incumbido da elaboração da proposta orçamentária
ou a outro indicado na legislação, caberá o controle estabelecido no
inciso iii do artigo 75.
parágrafo único. esse controle far-se-á, quando for o caso, em termos
de unidades de medida, previamente estabelecidas para cada atividade.
trata-se, como lembramos, do controle do cumprimento dos programas
de trabalho, por projetos e atividades. pode-se determinar uma carga de trabalho a realizar em períodos de tempo, geralmente o ano, trimestre a trimestre, mas parcelada mês a mês ou quinzena a quinzena. cumpre, então, verificar se esta parcela de carga de trabalho está sendo cumprida. se não, deve-se
procurar as causas determinantes dos desvios para corrigi-los.
A experiência advinda deste tipo de controle pode ser levada à elaboração do orçamento do exercício seguinte, melhorando os dados numéricos inscritos na nova proposta. por isto mesmo, a lei determina que o órgão incum-

bido da elaboração da proposta orçamentária ou outro indicado na legislação
assuma o encargo deste controle.
se, entretanto, a organização for muito complexa, o controle físico poderá ser descentralizado. o órgão de obras, por exemplo, terá o seu próprio, o de
educação o seu, e assim por diante. de qualquer forma, porém, os relatórios
devem ser encaminhados ao órgão central de orçamento, de modo que este
encontre-se apto a prestar informações rápidas e fidedignas ao executivo e
utilizar o sistema de informações contido nesse processo para aperfeiçoar o
sistema orçamentário.
Verifica-se, destarte, um encadeamento de colaboração em todos os sentidos, com a prestação de informações e de cooperação em todos os níveis
administrativos, abolindo-se as animosidades não raro identificadas entre os
órgãos de atividade-meio, ou de assessoramento, e os de atividades-fim.
o parágrafo único dispõe que o controle, quando for o caso, seja feito em
termos de unidade de medida, mas sempre conjugado com as unidades monetárias, para fins de avaliação nos conceitos da eficiência e da eficácia e, quando possível, no conceito da efetividade. A unidade de medida é o instrumento de mensuração de obras e de prestação de serviços a que se refere o inciso
iii do art. 75, já comentado.
A unidade de medida é um dos pressupostos básicos de um orçamentoprograma e indispensável para o controle e avaliação de resultados de realização de projetos e atividades. Às vezes, é muito fácil determiná-la. podemos
dizer, por exemplo, que é um projeto colocar paralelepípedos em tantos
metros quadrados de ruas. metro quadrado é a unidade de medida dessa obra.
um programa de abastecimento de água poderá ter por objetivo distribuir tantos metros cúbicos de água à população. metro cúbico será a unidade
de medida desta obra ou ainda a população a ser atendida. Alfabetizar tantas
crianças no ano escolar será um objetivo medido pela unidade crianças a alfabetizar. e assim por diante.
como se vê, a base para medição dos serviços e bens é um dos fundamentos do orçamento-programa e está lançado na Lei 4.320 e, repetimos, na Lc nº
101/2000, que já mencionamos nos artigos anteriores deste capítulo.
por dever de ofício, é bom esclarecer que a unidade homem/hora não
mede objetivos, e sim meios. dizer que a Administração em determinado projeto vai gastar tantos homens/hora não dá a ideia da importância do projeto,
nem do objetivo a alcançar, mas apenas de quantas pessoas vão trabalhar nesse
projeto e por quanto tempo. trata-se de gente operando na coordenada do
tempo para atingir um objetivo, o que não quer dizer que isto não seja impor-

tante, conquanto os objetivos também devam ser medidos em unidades próprias e adequadas.
Acrescente-se que medir:
<
<

os meios, nos auxilia a avaliar a eficiência na sua utilização, e
os objetivo, nos auxilia a avaliar a eficácia dos resultados.

Art. 80. compete aos serviços de contabilidade ou órgãos equivalentes verificar a exata observância dos limites das cotas trimestrais atribuídas a cada unidade orçamentária, dentro do sistema que for instituído para esse fim.
pela redação deste artigo tem-se a impressão de que somente ao órgão de
contabilidade cabe a atividade de controlar as cotas trimestrais, em realidade
as quotas bimestrais (de acordo com a Lc 101/2000, já objeto dos comentários
ao art. 47 desta lei), atribuídas às unidades administrativas. Aliás, este artigo
deve ser estudado em conjunto com o art. 66 desta lei, a fim de se alcançar os
seus objetivos.
entendemos por serviços de contabilidade também aquelas atividades de
controle contábil capazes de serem executadas fora do setor central de contabilidade, tais como patrimônio, material, pessoal e outras, pelos setores administrativos da mesma denominação. Assim, se se adotar a centralização da
movimentação destas dotações (pessoal, material, patrimônio e outras), aqueles setores se incumbirão de controlar as cotas trimestrais atribuídas às unidades orçamentárias.
entretanto, a atribuição de observar ou controlar os limites das cotas trimestrais poderá estar também com o órgão de orçamento, desde que o controle orçamentário seja centralizado. com efeito, o órgão de orçamento é equivalente, para este mister, ao órgão de contabilidade, embora a competência
primária seja deste último. o controle da observância poderá ser concomitante com a verificação do cumprimento do programa de trabalho, dentro do sistema de controle interno já referido nos comentários deste capítulo.

capítulo iii
do contRoLe exteRno
Art. 81. o controle da execução orçamentária, pelo poder Legislativo,
terá por objetivo verificar a probidade da Administração, a guarda e

legal emprego dos dinheiros públicos e o cumprimento da Lei de
orçamento.
pelo caput do artigo, a lei estatui que compete ao poder Legislativo o
controle da execução orçamentária, que terá por objetivo verificar:
1.

2.

3.

a probidade da Administração, cuja atuação dos gestores responsáveis será de conformidade com as disposições dos artigos 37 a 43, §§
e incisos respectivos, da constituição da República, assim como
com as disposições da Lc nº 101/2000;
a guarda e legal emprego dos dinheiros públicos, em consonância
com as disposições desta lei, principalmente com o art. 83 e com as
disposições constitucionais mencionadas no item nº 1;
cumprimento da lei de orçamento, que observará as normas desta
lei, da Lc nº 101/2000 e aquelas contidos nos arts. 163 a 168, §§ e
incisos respectivos, da constituição da República.

essa competência está consubstanciada no âmbito dos municípios, pelo
disposto no art. 31 e §§, e no âmbito da união, nos arts. 70 e 71, §§ e incisos
respectivos, todos da constituição do brasil.
neste sentido é o disposto no art. 70, e seu parágrafo único, da constituição do brasil, acima mencionado, ao qual se invoca mais uma vez e se
transcreve a seguir:

Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional
e patrimonial da união e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das
subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo congresso
nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada poder.
parágrafo único. prestará contas qualquer pessoa física ou entidade
pública que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros,
bens e valores públicos ou pelos quais a união responda, ou que, em
nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
pelo texto constitucional, verifica-se que o conceito de controle é
amplo e profundo, não ficando restrito ao aspecto legalístico da ocorrência, acrescendo o fato de que os poderes constituídos, em cada esfera de

governo, deverão manter o seu respectivo controle interno, bem como de
forma integrada.
necessário se torna observar que o texto, ainda que não o explicite, dá
ênfase à contabilidade gerencial e financeira posto que a fiscalização é feita a
partir da informação por ela gerada. daí porque as entidades governamentais
(união, estados, municípios e distrito Federal) deverão estruturar-se no sentido de cumprir o preceito constitucional.
conforme se depreende dos dispositivos constitucionais, a atividade de
fiscalização financeira, contábil e orçamentária é exercida mediante dois tipos
de controle:
<
<

controle interno no âmbito de cada poder, do qual já tratamos nos
arts. 76 a 80 desta lei;
controle externo, exercido pelo Legislativo, através de fiscalização
financeira, contábil e orçamentária, que terá por objetivo os três
pontos destacados no caput do art. 81 desta lei, devendo para isto os
poderes observarem as disposições dos arts. 70 a 75, §§ e incisos respectivos.

A constituição do brasil, preocupada, em boa hora, com a honestidade
na Administração pública de um modo geral, bem como com a eficácia dos
resultados da fiscalização financeira, contábil e orçamentária, e tendo em vista
ainda os três pontos básicos que constituem o objetivo do controle da execução orçamentária pelos Legislativos, determinou, através dos seus arts. 31 e 70,
parágrafos e incisos respectivos, que o controle externo em todas as esferas
governamentais, união, estados, distrito Federal e municípios, fosse exercido
com auxílio dos tribunais de contas da união, dos estados e dos tribunais de
contas dos municípios, onde houver, ou órgão equivalente instituído em lei.
Ainda com relação à competência dos tribunais de contas, de acordo
com o art. 57 da Lc 101/2000, e § 2º do art. 31 da constituição da República,
aos mesmos é incumbida a emissão de parecer prévio conclusivo sobre as contas dos chefes dos poderes e dos órgãos que constituem a estrutura administrativa da esfera governamental.
o assunto é de relevância para a vida pública do nosso país. exatamente
para evitar intromissão da política partidária, é que a constituição procurou
trazer ao pleito a presença de um tribunal que, por princípio, deve agir de
forma independente, preservando, contudo, a soberania do órgão popular, que
é o poder Legislativo de qualquer esfera governamental.

Art. 82. o poder executivo, anualmente, prestará contas ao poder
Legislativo, no prazo estabelecido nas constituições ou nas Leis
orgânicas dos municípios.
§ 1º As contas do poder executivo serão submetidas ao poder Legislativo com parecer prévio do tribunal de contas ou órgão equivalente.
§ 2º Quando, no município, não houver tribunal de contas ou órgão
equivalente, a câmara de Vereadores poderá designar peritos contadores para verificarem as contas do prefeito e sobre elas emitirem parecer.
desta forma, o período para a prestação de contas é o ano, ou seja, mais
precisamente, o exercício financeiro que, de acordo com o art. 34 desta Lei coincide com o ano civil. o prazo de apresentação varia. se se trata da união ou dos
estados, será o fixado nas respectivas constituições. no caso dos municípios,
obedecer-se-á o determinado nas respectivas Leis orgânicas municipais.
o executivo é que tem a responsabilidade pela elaboração e encaminhamento da prestação de contas geral do exercício ao Legislativo.
A constituição do brasil, no seu art. 71, §§ e incisos respectivos, faz
inclusive diferenciação na competência do órgão auxiliar do controle externo
em relação à prestação da entidade, a qual é apreciada por aquele órgão que
emitirá o parecer técnico que, por seu turno, respaldará o julgamento dessa
prestação de contas pelo Legislativo.
Lembra-se a necessidade da observância ao § 3º, do art. 31, da constituição do brasil, já mencionado nos comentários ao art. 76 desta lei.
outra observação é no sentido de que essa prestação de contas envolve
contas de todos os poderes constituídos que, por fim, terá o seguinte conteúdo:
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<

<
<
<
<

relatório geral da Administração governamental;
demonstrações orçamentárias, contábeis e financeiras, da entidade
central e das entidades descentralizadas (empresas públicas, sociedade de economia mista, fundações e autarquias) e dos fundos especiais respectivos;
demonstrações orçamentárias, contábeis e financeiras consolidadas
(entidade central com as entidades descentralizadas);
notas explicativas às demonstrações mencionadas;
relatório da auditoria (quando houver);
resolução do Legislativo e o parecer do órgão auxiliar do controle
externo, a fim de atender ao disposto nos arts. 31 e 70 da constituição da República.

<

desta forma, a prestação de contas estará atendendo a uma das reivindicações do usuário da informação que é a sua compreensão.

no parágrafo 1º, verifica-se que cabe ao tribunal de contas a incumbência de opinar previamente sobre as contas do poder executivo e que serão
encaminhadas ao poder Legislativo para julgamento. esta determinação vem
ao encontro daquele mandamento da constituição do brasil, no sentido de o
controle externo ser exercido pelo poder Legislativo com o auxílio do
tribunal de contas ou órgão equivalente, procurando assim salvaguardar a sua
soberania no julgamento das contas do executivo. no que respeita aos
municípios, essa competência está explicitada no próprio art. 31, em combinação com o art. 82 desta lei.
compete pois, exclusivamente, ao Legislativo julgar as contas das respectivas entidades jurídicas apresentadas pelo executivo, com base no parecer técnico prévio emitido pelo tribunal de contas respectivo. no caso dos
municípios, o parecer prévio será expedido pelo tribunal de contas do estado
ou do município, quando houver, ou pelo órgão equivalente incumbido dessa
atividade, o qual deixará de prevalecer por decisão de dois terços dos membros
daquela instituição, conforme dispõe o § 2º do art. 31 da constituição do brasil.
na verdade, será muito difícil que as paixões políticas locais se possam
sobrepor a um conjunto de documentos que exprima realmente a situação
financeira e econômica da entidade, bem como mais difícil ainda que rejeitem
um bem-elaborado e honesto parecer técnico.
Ao tribunal de contas ou a outro órgão, desde que a este seja dada competência em lei, cabe a incumbência de auxiliar o Legislativo no exercício das
atividades de fiscalização financeira e orçamentária, em virtude de disposições
contidas no art. 71 e §§ da constituição do brasil, combinados com a
constituição do estado e a Lei orgânica dos municípios e agora pela Lc nº
101/2000, conforme dispõe o seu artigo 57 e parágrafos respectivos.
Aqui cabe uma observação: com o advento da constituição da República
de 1988, introduziu-se o sistema de controle interno no âmbito de cada poder,
em cada esfera governamental (união, estado, distrito Federal e município),
conforme o disposto no seu art. 74, §§ e incisos respectivos, modificando o dispositivo desta lei que trata de controle interno sob a responsabilidade exclusiva do poder executivo. Qual o objetivo desta providência?
observe o leitor que cada poder, de cada esfera governamental, é responsável por uma parcela do patrimônio da entidade, ou seja, parte do patrimônio governamental está à sua disposição para ser utilizado na execução dos respectivos programas de trabalho.

nesse mesmo dispositivo, a constituição introduziu o conceito de sistema de controle interno integrado no âmbito de cada esfera governamental,
que resulta da integração dos relatórios e demonstrações contábeis de cada
poder pelo poder executivo, por que lhe cabe, por força de mandamento da
própria constituição da República, apresentar as contas da entidade jurídica
no balanço Geral integrado da entidade governamental.
este conceito está fielmente representado no art. 56 (caput) da Lc
101/2000, não havendo, assim, oportunidade para se arguir inconstitucionalidade por estar invadindo a autonomia do poder. é sobre essas contas, separadamente, que o tribunal de contas emitirá a sua opinião.
o tribunal de contas, desde que não transcenda a sua competência e as
leis, pode expedir normas de controle externo para exercer com eficiência as
atividades para as quais foi designado. pode solicitar documentos ou demonstrações para o fim de esclarecer dúvidas, ou que sirvam para instruir prestações de contas ou outros relatórios de natureza financeira e orçamentária.
As exigências ou solicitações do tribunal de contas não desobrigam as
entidades governamentais da observância das normas instituídas por esta Lei
e pela Lei nº 101/2000 no que diz respeito à confecção dos relatórios para fins
estatísticos e que devem ser remetidos à secretaria de planejamento da
presidência da República e ao ministério da Fazenda.
outro ponto da maior importância que já se fazia necessário, é o que está
determinado no § 2º do art. 56, da Lc 101/2000 qual seja: as contas do
tribunal de contas sofrerão o crivo da comissão mista permanente referida no
§ 1º do art. 166 da constituição da República ou equivalente dos poderes
Legislativos estaduais e municipais. neste caso, somente nos municípios do
Rio de Janeiro e de são paulo.
caberá ao poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio do tribunal
de contas respectivo, e do sistema de controle interno de cada poder e do
ministério público, fiscalizar o cumprimento das normas da Lc nº 101/2000,
com ênfase em:
<
<
<

<

atingimento das metas estabelecidas na Ldo;
limites e condições para realização de operações de crédito e inscrição em Restos a pagar;
medidas adotadas para retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos termos dos artigos 22 e 23 da Lei complementar
nº 101/2000 (LRF);
providências tomadas, conforme o disposto no art. 31 da Lc
101/2000 (LRF), para recondução dos montantes das dívidas conso-

<

lidadas e mobiliária aos respectivos limites; destinação de recursos
obtidos com alienação de ativos, tendo em vista as restrições constitucionais e contidas no art. 44 da Lei complementar nº 101/2.000;
cumprimento do limite do gasto da administração municipal, conforme as disposições da legislação pertinente.

de acordo com o § 1º, do art. 59 da Lc nº 101/2000, caberá ainda aos
tribunais de contas alertar os poderes ou órgãos referidos no art. 20 quando
constatarem que os limites foram inobservados ou houver possibilidade de
ocorrências previstas no inciso ii do art. 4º e no art. 9º e, ainda de acordo com
§ 2º desse artigo, verificar os cálculos dos limites das despesas de pessoal de
cada poder e órgão.
com a determinação contida no § 1º, do art. 31 da constituição do brasil,
o controle externo é exercido pela câmara municipal, com o auxílio do órgão
estadual incumbido dessa atividade.
no § 2º, a Lei dispõe que, quando não houver tribunal de contas no
âmbito dos municípios, a câmara de Vereadores poderá designar contadores
de nível universitário para verificarem as contas do prefeito e emitirem parecer. parece-nos, entretanto, que este dispositivo já está revogado pela
constituição da República, já que na atualidade cabe aos tribunais de contas
estaduais, como órgão auxiliar do poder Legislativo, fazer a fiscalização orçamentária e contábil e emitir o parecer prévio, conforme expresso no art. 31 e
respectivos parágrafos da constituição da República.
desta forma, não resta a menor possibilidade de os municípios brasileiros possuírem os seus próprios tribunais de contas, como poderia acontecer
antes do advento da norma constitucional.
entretanto, a constituição do brasil legislou sobre o assunto em pauta de
modo mais prático, que pode ser adaptado aos municípios, pois na realidade a
contratação de contador-auditor, devidamente habilitado, pode ser feita mesmo
quando houver tribunal de contas ou órgão equivalente, principalmente quando a câmara tiver de examinar o parecer técnico daquele órgão, para o fim de
julgar as contas da entidade governamental ou apresentadas pelo executivo.
Assim:
1.

A primeira conclusão a tirar é que as contas do município estão
sujeitas à auditoria do tribunal de contas do estado ou órgão estadual incumbido do controle dos respectivos municípios.

2.

3.

A segunda conclusão nos assegura que as câmaras poderão contratar
contadores de nível superior para analisar as contas municipais e dar
parecer, sem julgamento, o qual é privativo da câmara municipal.
A terceira é que os próprios prefeitos poderão juntar às contas
municipais certificados de verificação ou de auditoria, expedidos
por contadores profissionais, para melhor instrução das respectivas
prestações de contas.

tÍtuLo ix
dA contAbiLidAde
capítulo i
disposições GeRAis
Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda pública a situação de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem
despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados.
com este artigo, a lei inicia as disposições que orientarão o exercício das
funções contábeis na Administração pública, impondo à contabilidade, como
técnica processadora de informações para o controle e avaliação da gestão
patrimonial, as regras que deverão evidenciar-se através dos registros e relatórios em que se louvarão as decisões administrativas.
mostra o artigo que a missão da contabilidade é de ordem universal, isto
é, abrange todos os atos, (decisões) e fatos de gestão, (efeitos ou consequências) quer se trate da receita, da despesa, da administração ou guarda de bens
e valores pertencentes ou de propriedade da entidade governamental (como
os prédios, os dinheiros etc.) ou a ela confiados (como as cauções, as arrecadações por conta de terceiros etc.).
note-se que o artigo ora comentado procura individualizar a responsabilidade de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens pertencentes à Fazenda pública ou a ela
confiados, o que obviamente constitui política acertada porque toda responsabilidade é individual.
se o leitor consultar o decreto-lei nº 200/67 (válido exclusivamente para
a união), em seus arts. 80 e 81 abaixo transcritos, verá que a individuação é
nele ainda mais rigorosa. senão vejamos:

Art. 80. os órgãos de contabilidade inscreverão como responsável todo
ordenador de despesa, o qual só poderá ser exonerado de sua responsabilidade após julgadas regulares suas contas pelo tribunal de contas.
§ 1º ordenador de despesas é toda e qualquer autoridade de cujos atos
resultarem emissão de empenho, autorização de pagamento, suprimento
ou dispêndio de recursos da união ou pela qual esta responda.
§ 2º o ordenador de despesas, salvo conivência, não é responsável por
prejuízos causados à Fazenda nacional decorrentes de atos praticados por
agente subordinado que exorbitar as ordens recebidas.
§ 3º As despesas feitas por meio de suprimentos, desde que não impugnadas pelo ordenador, serão escrituradas e incluídas na sua tomada de
contas, na forma prescrita; quando impugnadas, deverá o ordenador
determinar imediatas providências administrativas para a apuração das
responsabilidades e imposição das penalidades cabíveis, sem prejuízo do
julgamento da regularidade das contas pelo tribunal de contas.
Art. 81. todo ordenador de despesa ficará sujeito à tomada de contas realizada pelo órgão de contabilidade e verificada pelo órgão de auditoria
interna, antes de ser encaminhada ao tribunal de contas (artigo 32).
parágrafo único. o funcionário que receber suprimento de fundos, na
forma do disposto no art. 74, § 3º, é obrigado a prestar contas de sua aplicação, procedendo-se, automaticamente, à tomada de contas se não o
fizer no prazo assinalado.
A Lc nº 101/2.000, conforme se depreende do seu conteúdo, trata da gestão responsável dos valores ou bens que integram o patrimônio da entidade,
sejam de propriedade ou recebidos para guarda e custódia da fazenda pública.
neste sentido são os seus artigos 1º, 54, 56 e 58, §§ e incisos respectivos.
A responsabilidade, como se vê, é pessoal. são as chamadas contas de gestão
que a contabilidade, através dos seus registros, faz evidenciar, não importando que essa responsabilidade seja do chefe do poder executivo ou do
Legislativo, ou de agente portador de um adiantamento, ou ainda responsável
pela gestão de um Fundo especial.
A responsabilidade desses agentes da administração será evidenciada
pela contabilidade, até que algum fato determine a sua regularização.
esclareça-se aqui uma situação, que aos olhos de muitos leitores não é
muito clara: o contador, profissional responsável pela contabilidade, responde pelo conteúdo informativo das demonstrações contábeis, enquanto o agente público, político ou administrativo, que apõe a sua assinatura naquelas

demonstrações é responsável pelos atos praticados que deram consequência
aos fatos representados pela contabilidade nas demonstrações.

Art. 84. Ressalvada a competência do tribunal de contas ou órgão
equivalente, a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens ou
dinheiros públicos será realizada ou superintendida pelos serviços de
contabilidade.
A razão deste artigo está, exatamente, no fato da contabilidade ser de
fundamental importância como processadora de informações para o controle,
de modo que a lei, ressalvada a competência do tribunal de contas ou órgão
equivalente, lhe confia prioritariamente a realização das tomadas de contas
ou, pelo menos, que lhe caiba a superintendência ou supervisão, como fez com
a despesa, cujo pagamento só poderá ser efetuado se processado antes pelos
serviços de contabilidade (ver art. 64, parágrafo único).
é ótimo que seja assim, mas é de bom alvitre que nas comissões de tomadas de contas figurem outros elementos que não apenas os diretamente ligados aos serviços de contabilidade. e, nunca é demais lembrar: as tomadas de
contas são levadas a efeito, quando terminados os prazos para as prestações de
contas devidas.

Art. 85. os serviços de contabilidade serão organizados de forma a
permitir o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a
interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
cuida o artigo de dispor sobre a organização dos serviços de contabilidade, tanto administrativa quanto técnica, a fim de que suas funções possam
ser executadas eficientemente.
Assim se faz ressaltar que o planejamento do controle gerencial e financeiro, das entidades de direito público interno, deve ser realizado com o objetivo de atender à Administração com informações que lhe possibilitem verificar se as metas programadas estão sendo alcançadas como planejadas e providenciar as medidas necessárias caso desvios sejam detectados.
como integrante do sistema de controle interno, a contabilidade obedece a regras que lhes pertinem, que têm por escopo a evidenciação dos fatos na
Administração da entidade.

modernamente, entende-se a contabilidade como a técnica capaz de
produzir, com oportunidade e fidedignidade, relatórios que sirvam à
Administração no processo de tomada de decisões e de controle de seus atos,
os quais demonstram, por fim, os efeitos produzidos por esses atos de gestão
no patrimônio da entidade.
não é outro o sentido das normas brasileiras de contabilidade aplicadas
ao setor público, cujas normas específicas visam dar à contabilidade
Governamental a estrutura necessária para que possa gerar informações úteis
e confiáveis que possibilitem decisões que beneficiem a sociedade.
A evidenciação se faz através dos registros, e consequentemente das
demonstrações contábeis, das quais se toma conhecimento dos bens, direitos
e obrigações que estão sob a responsabilidade de todos quantos, de qualquer
modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem esses
bens pertencentes ou confiados às instituições públicas.
A informação contábil permite à Administração a análise e a tomada de
decisões com vistas a melhorar a arrecadação das suas receitas, aperfeiçoar os
mecanismos de cobrança dos seus créditos, proporcionar bases para uma
melhor programação da despesa e dos desembolsos, e, ainda, dar ao administrador, ao público e àqueles com quem a entidade transaciona, elementos
sobre a situação econômico-financeira e a composição qualitativa e quantitativa do patrimônio da instituição. por fim, cumpre-lhe analisar e interpretar
os resultados obtidos nas transações ou operações efetuadas.
para exercer as funções descritas, tendo em vista os objetivos da entidade governamental, a contabilidade deve ser estruturada de tal forma que se
cumpram as disposições da legislação em vigor, de modo a evidenciar os reais
objetivos perseguidos pela Administração e as relações contábeis/jurídicas/econômicas.
da mesma forma que os bens e direitos, os valores passivos (os restos a
pagar, a dívida fundada e seu serviço etc.) são objeto de registro, controle e
avaliação contábeis.
A organização do sistema de informações deverá ser executada sob a
orientação de um plano de contas, que será estruturado com base nas regras
impostas por esta lei, nos princípios fundamentais de contabilidade, e nas exigências da Administração.
um esclarecimento: a organização do sistema de informação contábil
depende, exclusivamente, das necessidades da administração da entidade
governamental, união, estado, município, e o distrito Federal, que estabelecerá, cada um no seu território, as regras específicas, observadas as normas
gerais estabelecidas por esta lei.

Assim, o planejamento contábil visará, sobretudo, permitir o conhecimento:
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da composição patrimonial, a fim de ser analisada sob os aspectos
quantitativo e qualitativo;
dos resultados obtidos nas operações das unidades de gestão nas atividades pelas quais são responsáveis e desenvolvidas nas áreas de
responsabilidade governamental;
das relações financeiras entre os poderes constituídos e entre os
órgãos da administração direta, indireta e fundacional integrantes
da organização governamental e a consolidação das contas governamentais;
dos direitos e obrigações de qualquer natureza, resultantes de leis,
contratos, convênios, acordos e ajustes;
de bens e valores de qualquer natureza, pertencentes ou confiados
à guarda ou custódia da entidade, bem como a localização da sua
origem;
dos custos dos serviços de qualquer natureza mantidos pela entidade, ou ainda da produção de produtos, a fim de determinar a sua
correlação com o serviço prestado ou com o produto e de orientar
decisões na fixação dos preços e correções de desvios detectados;
dos resultados da gestão de atividades financiadas com recursos
financeiros constituintes de fundos especiais de qualquer natureza;
das receitas obtidas e das despesas realizadas, observando os respectivos períodos de ocorrência, fatos geradores e o correlacionamento existente entre ambos;
da responsabilidade de todos quantos de qualquer modo arrecadem
receitas, efetuem despesas ou guardem bens pertencentes ou confiados à entidade;
e comparações, ou confrontos e verificações de qualquer natureza;
do volume de operações e recursos movimentados por área de responsabilidade, bem como por toda a organização, através da consolidação das demonstrações das entidades que compõem o grupo
estatal, sejam da administração direta, sejam da administração indireta;
a análise e a interpretação dos resultados orçamentário, primário,
financeiro e econômico da gestão;

<

<

e a elaboração das demonstrações contábeis, de caráter orçamentário, financeiro, patrimonial e gerencial para análises e avaliações de
desempenho;
e o acompanhamento da execução orçamentária.

Aquela abrangência, de natureza pessoal, a que nos referíamos ao
comentar o art. 83, completa-se neste dispositivo, no sentido horizontal, ou
seja, com relação aos registros pertinentes à execução orçamentária, à posição
financeira, à composição do patrimônio e à determinação de custos dos serviços mantidos pela entidade.
Além disto, é função precípua da contabilidade fornecer relatórios sobre
as posições acima referidas. desses relatórios sobressaem por sua importância
as demonstrações contábeis.
no sistema descrito pela Lei 4.320, as demonstrações são:
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<

<

orçamentárias, as que esclarecem a execução do orçamento;
financeiras, as que indicam os recebimentos e os pagamentos e mostram a posição das disponibilidades no início e no final do exercício
e do patrimônio Financeiro;
patrimoniais, as que apresentam a composição do patrimônio da
entidade em termos de valores ativos, bem como as fontes de financiamento tais como os passivos e a situação líquida e as respectivas
variações.

Além das demonstrações exigidas por esta lei, a Lc nº 101/2.000 determina que algumas demonstrações sejam elaboradas para informar certas situações que se apresentam e que serão mencionados nos comentários aos artigos
a que se referirem.
Assim, pode-se afirmar que a contabilidade é basicamente patrimonial,
o mais são especializações mediante agrupamentos ou segregações de contas
com a finalidade de gerar informações das mais variadas naturezas que permitam o conhecimento de operações de caráter financeiro, resultantes ou não da
execução orçamentária e ainda aquelas operações extraordinárias não monetárias, com repercussões diretas no patrimônio, como consequência de atos
praticados pelos gestores.
deste modo, para o processamento de informações para controle e avaliação de desempenho a contabilidade pública, tradicionalmente, desmembra-se nos seguintes subsistemas de:

<
<
<
<

contabilidade orçamentária;
contabilidade Financeira;
contabilidade patrimonial.
contabilidade Gerencial

um subsistema que está emergindo, em razão dos incentivos que são evidentes na Lc nº 101/2000 é o que se pode denominar de contabilidade
Gerencial, que em realidade é uma contabilidade mais administrativa, posto
que as informações por ela geradas têm efeitos mais internos que externos e
porque não está sujeita a formalidades como os demais subsistemas contábeis.
A organização do sistema de contabilidade tem como objetivo evidenciar
todas as modificações que o patrimônio sofre em razão das operações realizadas pelos gestores. essas modificações devem ser refletidas por aqueles subsistemas com clareza, sem deixar dúvidas no usuário da informação.
para medir resultados de caráter financeiro, resultantes ou não da execução do orçamento, e de caráter econômico, também resultantes ou independentes da execução do orçamento, utilizam-se as contas Resultado Financeiro
e Resultado econômico, respectivamente. A primeira mede os efeitos de caráter financeiro das ações de gestão no Fluxo de caixa e no patrimônio
Financeiro, e serve de elo entre os subsistemas financeiro e patrimonial e a
segunda, ademais de registrar os efeitos receber influxos daquele resultado
mede a evolução do patrimônio Líquido, que é uma das exigências da LRF,
como norma que deve constar da Ldo.
As apurações dos resultados mencionados não veda as apurações dos
resultados orçamentária, primário e nominal, estes dois últimos como exigências da LRF.
A informação, além de ser processada com base nos princípios fundamentais de contabilidade tem características próprias, as quais contribuem
para que o seu objetivo, a evidenciação, seja alcançado.
Várias são as formas de evidenciação, tais como:
<
<
<
<

relatório de gestão;
demonstrações complementares;
notas explicativas;
demonstrações consolidadas.

são características da informação contábil (orçamentária, financeira,
patrimonial): utilidade, confiabilidade, estabilidade ou consistência, objetividade, a verificabilidade e a provisoriedade.

A Lc nº 101/2.000, através do seu artigo 48, dispõe que são instrumentos
de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, orçamentos e leis de
diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e os respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da execução orçamentária e o Relatório de Gestão
Fiscal, e as versões simplificadas desses documentos.
pelo parágrafo único do artigo 48, a transparência será assegurada também mediante incentivo à participação popular e realização de audiências
públicas, durante os processos de elaboração e de discussão dos planos, lei de
diretrizes orçamentárias e dos orçamentos.
entretanto, o mencionado parágrafo único do mencionado art. 48 foi
alterado pela Lei complementar nº 131, de 27 de maio de 2009, como se indica a seguir:

“Art. 48 - ....................................................................................................
parágrafo único – A transparência será assegurada também mediante:
i.
incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante os processos de elaboração e discussão dos planos, lei
de diretrizes orçamentárias e orçamento;
ii. Liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira, em meios eletrônicos de acesso
público;
iii. Adoção de sistema integrado de administração financeira e controle, que atenda a padrão mínimo de qualidade estabelecido pelo
poder executivo da união e ao disposto no art. 48-A.”
A mencionada Lei complementar nº 131/2009, ainda introduz na Lc
101/2000 art. 48-A, cujos incisos i e ii, asseguram a eficácia ao inciso ii, do art.
48, mediante a adoção de procedimentos relacionados com os processos de
execução e realização da despesa e da receita.
no que respeita à receita, a Lei complementar 131/2009 ratifica a obrigatoriedade do lançamento prévio dos créditos de natureza tributária e não
tributária nas formas prescritas nos arts. 39, 52 e 53 desta lei, cujos comentários já fazem alusão a esses procedimentos.
o art. 49, da mesma Lc nº 101/2.000, dispõe que as contas apresentadas
pelo chefe do poder executivo ficarão disponíveis, durante todo o exercício,
no respectivo poder Legislativo e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade.

pelo parágrafo único do artigo 49 acima mencionado, fica-se sabendo
que a prestação de contas da união conterá demonstrativos do tesouro nacional e das agências financeiras oficiais de fomento, incluído o banco nacional do desenvolvimento econômico e social, especificando os empréstimos e
financiamentos concedidos com recursos oriundos do orçamento fiscal e da
seguridade social e, no caso das agências financeiras, avaliação circunstanciada do impacto fiscal de suas atividades no exercício.
observe o leitor que a Lc nº 101/2.000 introduz o conceito de controle
popular, mediante a incentivação da participação popular nas decisões sobre
ações que devam ser levadas a efeito pela administração e que estejam refletidas nos instrumentos de planejamento como os planos, diretrizes orçamentárias e orçamentos, fazendo com que as contas apresentadas pelo chefe do
poder executivo fiquem à disposição da sociedade e das instituições durante
todo o exercício (no que diz respeito ao município, as contas devem ficar à disposição do contribuinte para arguição da legalidade e legitimidade das ações
descritas nas prestações de contas durante 60 dias – art. 31 e parágrafos da cF)
para consulta e apreciação pelos cidadãos.
esclareça-se contudo que os instrumentos de que tratam os arts. 48 e 49
e respectivos parágrafos, acima mencionados, são repositórios de informações,
que devem ter aquelas características, dentre as quais sobressai a que diz respeito ao conteúdo informativo, cujo significado é de transcendental importância para que o cidadão neófito não tenha dificuldades ao examiná-los.
Assim, não basta que esses instrumentos sejam postos à disposição da
cidadania, e tampouco lhe seja facilitada a acessibilidade à informação pelos
meios eletrônicos ou que ainda sejam amplamente divulgados.
o importante é o entendimento do cidadão, o que significa que as
demonstrações contábeis, que os instrumentos mencionados ou mesmo os
relatórios resumidos, tenham informações que atendam principalmente o
cidadão neófito em coisas de finanças, orçamento e contabilidade.
com relação à participação popular no controle da gestão governamental, atente-se para o que o inciso iii do art. 48 da Lei complementar nº
131/2009 dispõe sobre a divulgação em tempo real, em meios eletrônicos de
acesso público, dos relatórios e demonstrações com as informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira das receitas e despesas
governamentais o que nos leva a ratificar a observação anterior e a nossa preocupação com a clareza dessas demonstrações.
outra observação é que as entidades governamentais, desde que observem as regras desta lei, ou seja, as normas gerais de direito financeiro estabelecidas por esta lei e desde que satisfaçam os usuários da informação contábil,

podem organizar as suas respectivas contabilidades de acordo com as suas
necessidades, não havendo assim a obrigatoriedade de seguir ou adotar esta ou
aquele tipo de organização. por isso é que o organizador deve estudar a entidade a partir das suas características para definir o tipo de organização contábil que deve ser adotado.
na organização do sistema de informações contábeis, dois aspectos
importantes serão considerados, quais sejam:
<

<

administrativo, no qual se preveem a equipe, os equipamentos e o
material a serem utilizados nas atividades do setor, e as rotinas que
expressam as relações da contabilidade com os demais setores da
entidade;
técnico, que diz respeito ao planejamento do processo que envolve
as várias atividades contábeis e que se relacionam com a análise, a
classificação e o registro das transações da entidade, e a elaboração
do relatório e das demonstrações contábeis e financeiras. neste
aspecto sobressai-se o plano geral de contas que se comporá de um
elenco de contas com as respectivas funções e movimentos nos
registros contábeis.

entretanto, no sentido de garantir uniformidade, clareza, objetividade,
utilidade, veracidade e integridade como características da informação contábil estão sendo apresentadas normas específicas de contabilidade a serem aplicadas no âmbito do setor público, ou seja, administração pública – entidades
da administração central e descentralizada (autarquias e fundações) e administração privada, empresas das quais a entidade governamental possa fazer parte
do seu capital ou cujo capital é totalmente público, bem como àquelas entidades, do terceiro setor com as quais a entidade governamental transaciona.
essas normas específicas, elaboradas pelo conselho Federal contabilidade, tornadas oficiais em razão da sua publicação no diário oficial da união de
21 de novembro de 2008, só podem ser adotadas no âmbito das entidades
governamentais, união estados e municípios e respectivas entidades da administração descentralizada, mediante lei própria, em razão das respectivas competências constitucionais e em obediência ao estabelecido nesta Lei (Ver
constituição da República).
são as seguintes, as normas específicas:
<

nbc t 16.1 – conceituação, objeto e campo de Aplicação – Resolução cFc nº 1.128/08

<
<
<
<
<
<
<
<
<

nbc t 16.2 – patrimônio e sistemas contábeis – Resolução cFc nº
1.129/08
nbc t 16.3 – planejamento e seus instrumentos sob o enfoque contábil – Resolução cFc nº 1.130/08.
nbc t 16.4 - transações no setor público – Resolução cFc nº
1.131/08
nbc t 16.5 - Registro contábil – Resolução cFc nº 1.132/08
nbc t 16.6 – demonstrações contábeis – Resolução cFc nº 1.133/08
nbc t 16.7 – consolidação das demonstrações contábeis –
Resolução cFc nº 1.134/08
nbc t 16.8 – controle interno – Resolução cFc nº 1.135/08
nbc t 16.9 – depreciação, Amortização e exaustão – Resolução
cFc nº 1.136/08
nbc t16.10 – Avaliação e mensuração dos ativos e passivos em
entidades do setor público

A adoção das normas específicas contribuirão, sem dúvida alguma, para
a melhoria da qualidade da informação contábil, principalmente com a obrigatoriedade do lançamento prévio das receitas, conforme determina a já mencionada Lei complementar nº 131/2.009.44

Art. 86. A escrituração sintética das operações financeiras e patrimoniais efetuar-se-á pelo método das partidas dobradas.
esclarecemos que, ao dizer operações financeiras e patrimoniais, a lei
está assumindo caráter nitidamente didático, para melhor orientar, porque as
operações patrimoniais envolvem necessariamente as operações financeiras.
estas não estão à parte ou fora do patrimônio. integram-se a ele substancialmente. basta pensar que o dinheiro é o elemento primordial de qualquer
Administração, já que vivemos numa economia monetária. patrimônio não é
só título, imóveis, móveis onerados ou não por obrigações a pagar, usando a
linguagem da norma específica nbct 16.1, do cFc.
tudo isto avaliado ou medido em termos de moeda e, neste caso, vinculado à pessoa jurídica de direito público, no caso da entidade governamental,
a união, o estado, o município, o distrito Federal e seus órgãos de administra44

pela Resolução nº 1268/09, de 10 de dezembro de 2009, foram introduzidas alterações nos conteúdos das nbc t 16.1 (Res. cFc nº 1128/09), nbc t 16.2 (Res. cFc nº 1129/09) e nbc t 16.6
(Res. cFc nº 1133/09).

ção descentralizada, as autarquias, e quando instituídas, as fundações, ou aquelas de direito privado, ainda que dependentes de recursos financeiros da entidade central, tais como as empresas públicas e as sociedades de economia mista.
trata o presente artigo da escrituração dos fatos administrativos governamentais. A literatura especializada, principalmente a que se refere à teoria
contábil, nos tem ensinado a fazer a separação:
<

<

contabilidade como ciência, a que estuda os fenômenos de natureza econômica, financeira e até mesmo administrativa ou jurídica
que produzem efeitos sobre o patrimônio sob a forma de variações
das mais variadas naturezas; e
escrituração, como a arte de representar graficamente, através de
um sistema de contas, os fatos ou aquelas variações que se produzem sobre o patrimônio.

daí porque esta Lei preocupou-se com a organização da escrituração, dispondo sobre um conjunto de contas classificatórias orçamentárias, financeiras
e patrimoniais, a fim de registrar as operações já mencionadas e produzir as
informações que a administração necessita para as medidas que se fazem
necessárias.
outro não é o sentido do artigo 50 e seus incisos da Lc nº 101/2.000, que
determina que a escrituração, além de obedecer as normas de contabilidade
pública, as estabelecidas por esta lei 4.320, que, combinadas com as nbc ts
16.1 a 16.8, observará as seguintes:

1.

a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo
que os recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória
fiquem identificados e escriturados de forma individualizada.

evidentemente, aqui se caracteriza o princípio da entidade, que se fundamenta em alguns pressupostos, tais como personalidade jurídica e autonomia administrativa e financeira;

2.

a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o
regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o
resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa.

A receita também será escriturada pelo princípio de competência conforme já se mencionou, quando se comentou o art. 35 desta lei, a fazer-se a

diferenciação contabilidade e gestão financeira. é claro que no momento de se
elaborar a demonstração do fluxo de caixa há que se fazer a conversão para o
regime de caixa.

3.

as demonstrações contábeis compreenderão, isolada e conjuntamente, as transações e operações de cada órgão, fundo ou entidade
da administração direta, autárquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente.

mais uma vez, o princípio da entidade jurídica está aqui presente, quando isoladamente, e, quando a lei dispõe que as demonstrações representarão
em conjunto as transações; também outro tipo de entidade, a econômica, se
faz presente. e não importa que seja empresa estatal dependente. esta situação não muda a sua natureza jurídica: continuará sempre de direito privado,
inclusive a sua contabilidade e demonstrações. é só ver o que dispõe o art. 173
e §§ respectivos da constituição da República. e lembrar que a Lc não pode
ir de encontro ao que está determinado na própria constituição,

4.

as receitas e despesas previdenciárias serão apresentadas em demonstrativos financeiros e orçamentários específicos.

e nem poderia ser diferente.

5.

as operações de crédito, as inscrições em Restos a pagar e as demais
formas de financiamento ou assunção de compromisso junto a terceiros deverão ser escriturados de modo a evidenciar o montante e
a variação da dívida pública no período, detalhando, pelo menos a
natureza e o tipo de credor.

este inciso trata da escrituração do passivo real da entidade, quer financeiro ou corrente, quer a longo prazo, que deverá ser feita com individuação.

6.

a demonstração das variações patrimoniais dará destaque à origem
e ao destino dos recursos provenientes da alienação de ativos.

sobre este assunto, faremos comentários adiante.

§ 1º - no caso das demonstrações conjuntas, excluir-se-ão as operações
intragovernamentais.

bem, aqui, é preciso que se explique que as operações intra-governamentais não são apenas aquelas que se processam entre as entidades jurídicas da
mesma organização. essas operações podem revelar as relações entre os
poderes, assim como internamente em cada poder, quando houver relações
inter-caixas central e caixas especiais (fundos especiais). na elaboração dessas
demonstrações, a contabilidade deverá processar às eliminações das chamadas
contas recíprocas.

§ 2º - A edição de normas gerais para consolidação das contas públicas
caberá ao órgão central de contabilidade da união, enquanto não
implantado o conselho de que trata o art. 67.
§ 3º - A Administração pública manterá sistema de custos que permita a
avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e
patrimonial.
As informações contidas nas demonstrações elaboradas pela contabilidade são preparadas com a utilização de um método de registro difundido pelo
monge franciscano Luca pacioli, ao qual se denominou de método das partidas dobradas. baseia-se no princípio de que a todo débito corresponde, contemporaneamente, a um crédito de igual valor. débito e crédito são expressões convencionadas em contabilidade para representar os movimentos das
contas utilizadas nos registros dos elementos contrapostos e componentes de
uma operação.
partindo deste princípio, pode-se dizer que a contabilidade utiliza-se,
para os registros das operações, de quatro fórmulas, denominadas simples,
complexas e composta:
1.

2.

3.

Fórmula simples:
<
1ª uma conta a ser debitada em contrapartida a uma conta a ser
creditada.
Fórmulas complexas:
<
2ª uma conta a ser debitada em contrapartida a duas ou mais
contas a serem creditadas.
<
3ª uma conta a ser creditada em contrapartida a duas ou mais
contas a serem debitadas.
Fórmula composta:
<
4ª duas ou mais contas a serem debitadas em contrapartida a
duas ou mais contas a serem creditadas. ultimamente, a fórmula composta, que estava em desuso, vem sendo reavivada

com a tecnologia do processamento eletrônico de dados aplicada à contabilidade. em realidade, esta fórmula é uma combinação das duas fórmulas complexas.

Art. 87. Haverá controle contábil dos direitos e obrigações oriundos
de ajustes ou contratos em que a Administração pública for parte.
é mais um dispositivo de caráter didático em conjunto com as normas da
Lei complementar nº 131/2009 e com aquelas explicitadas pelo código
tributário nacional (veja-se a Lei complementar nº 5.172/66) e pela Lei de
Licitações e contratos – e convênios – (Veja-se a Lei Federal nº 8.666/93), pois
o que é dito neste artigo está implícito nos de números 83, que inicia o título
referente à contabilidade nesta lei, e 85.
nossa opinião é esta, porque qualquer direito ou obrigação é sempre
expresso por documento que representa uma parcela do patrimônio e, assim,
sujeito às regras da contabilidade.
Assim, a contabilidade abrirá as necessárias contas, gerais e analíticas,
sobre os direitos e obrigações da entidade a fim de que sejam evidenciadas nas
demonstrações contábeis/financeiras, para que o executivo, o Legislativo e o
público em geral tomem conhecimento.

Art. 88. os débitos e créditos serão escriturados com individuação do
devedor ou do credor e especificação da natureza, importância e data
do vencimento, quando fixada.
também de natureza didática, este artigo é da mais alta importância porque impôs:
<

quanto aos devedores, a individuação dos contribuintes e outros
devedores da Fazenda pública com indicação do nome (e se possível do endereço); da origem da dívida (ou natureza, se é tributária
ou de outra espécie); da importância devida; da data de vencimento (Veja-se o art. 39, desta Lei, bem como as normas da Lei nº 5.172
– código tributário nacional e, agora, a Lei complementar nº
131/2009). o total da dívida ativa, seja em cobrança administrativa,
seja em cobrança judicial, poderá ser contabilizado sinteticamente
por meio das partidas dobradas e o registro individual feito em
fichas, cartões ou por intermédio de algum sistema de processa-

<

mento mecânico ou eletrônico de dados, considerando, entretanto,
a dívida ativa em cobrança administrativa e judicial;
quanto aos credores, deve ser feito o registro por nome de cada um
(com o endereço, se possível); a importância a pagar e a data (pelo
menos o exercício) de vencimento – isto quanto aos restos a pagar
e a outros créditos contra a Fazenda pública e a natureza do crédito (se restos a pagar, se dívida fundada etc.).

Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração
orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.
A evidenciação é o objetivo da contabilidade, que se concretiza mediante observância aos princípios que orientam os seus procedimentos e que se
refletirá nas demonstrações que lhe cabe preparar. A lei não silencia quanto
aos procedimentos para a evidenciação contábil. os princípios fundamentais
de contabilidade estão presentes no seu contexto, implícita ou explicitamente. A intenção da lei é proteger a informação contábil, base para as tomadas de
decisões administrativas.
para que a contabilidade cumpra com a sua missão é preciso que a informação seja muito bem estruturada conforme se expôs nos comentários ao artigo 85 desta lei, e assim contribua para a preservação da integridade do patrimônio conforme se depreende dos artigos 44 a 46, e parágrafos respectivos da
Lc nº 101/2.000.
preservar o patrimônio é:
<
<
<
<

evitar que este sofra perdas por aplicações inúteis, que não trazem
benefícios para a entidade e para a própria sociedade;
evitar desperdícios de recursos com penalidades nos pagamentos
das obrigações com atraso;
verificar se ações ou projetos a serem executados são viáveis econômica e socialmente em relação aos seus objetivos;
fazer com que tenha condições de ser utilizado com eficiência e
com economicidade para que a missão da entidade seja cumprida
sem solução de continuidade mediante a alocação de recursos
financeiros e de outras naturezas que concorreriam para este benefício. pode-se, contudo, como querem alguns, promover a preservação do valor do patrimônio aplicando-se o valor da recuperação do
custo de um bem alienado, classificada como receita de capital, na
extinção de um passivo na mesma proporção do valor da receita

aplicada. mas aqui está se mantendo apenas o valor do patrimônio
líquido, e não a integridade dos elementos que o constituem e que
concorrem para sua valorização.
A preservação da integridade do patrimônio depende, em muito, de um
sistema de controle interno, no âmbito de cada poder, de cada órgão que integra a estrutura organizacional da entidade, seja da administração centralizada,
seja da administração descentralizada, que tem na informação de qualidade da
contabilidade o apoio necessário para que o acompanhamento dos fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial se efetive da melhor forma possível.
observem que o artigo 44 da Lc nº 101/2.000 veda a possibilidade de
aplicar receita de capital derivada da alienação de bens e direitos que integram
o patrimônio público, na verdade a recuperação do seu custo, para financiamento de despesa corrente, como se isto fosse um desperdício.
Ao contrário, as despesas de custeio representam exatamente tudo aquilo que se mencionou acima, ou seja, são elas que permitem que o patrimônio
da entidade se mantenha em condições de servir à sociedade.
sigam os exemplos:
<

<

imaginem construir uma estrada ou uma ponte e entregar esses
bens às moscas, ou seja, não alocar recursos para a sua manutenção
e funcionamento. em pouco tempo estarão deteriorados.
imaginem isto ocorrendo com os prédios escolares e hospitalares,
máquinas e equipamentos, móveis e utensílios etc.

é evidente, que as despesas de custeio devem ser planejadas a fim de
evitar o desperdício. isto significa que elas são tão importantes quanto os
investimentos. pode-se concluir que a aplicação do produto da receita de capital obtido naquela operação é na execução de investimentos ou na extinção de
um passivo, na mesma proporção do seu valor.
Já o artigo 45 da Lc, com o seu parágrafo único, dispõe que a execução
de novos projetos só se concretizará após adequadamente atendidos os em
andamento e contempladas as despesas de conservação do patrimônio público. em realidade, o que a lei deseja é que se evitem desperdícios de recursos.
mas, repita-se: desperdício não é somente isto, é pagar penalidades por pagamentos em atrasos, tais como multas, juros de mora e outras.
Há os que preferem aplicar disponibilidade de caixa no mercado financeiro, na vã esperança de obter receitas adicionais e compensatórias, a pagar

em dia as obrigações da entidade. Alguém já mediu a relação receitas de juros
sobre multas e juros de mora para verificar se realmente compensam essas
aplicações?
o artigo 46 da Lc nº 101/2.000 dispõe que é nulo de pleno direito ato de
desapropriação de imóvel urbano expedido sem o atendimento do disposto no
§ 3º do art. 182 da constituição, ou prévio depósito judicial do valor da indenização. este dispositivo deixa claro o que se vem defendendo desde o início:
pagamentos das obrigações nos prazos estipulados para não pagar penalidades.
um dos artigos da Lc nº 101/2.000, o art. 50, § 3º, dispõe que administração manterá um sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. ou seja, aplica-se um
sistema de custos com vários objetivos:
<
<
<

para fixação de preços de produtos ou de serviços;
para se avaliar a eficiência da atuação de um determinado setor da
administração;
para apurar custos da execução de uma ação (construção de uma
estrada, por exemplo), enfim com vários objetivos. no entanto, é
preciso delimitar a área, isto é, o que se quer realmente atingir a fim
de se adotar a metodologia mais adequada à situação.

capítulo ii
dA contAbiLidAde oRçAmentÁRiA e FinAnceiRA
Art. 90. A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis.
A contabilidade Governamental, para evidenciar os efeitos das transações governamentais planejará os seus registros nos já mencionados subsistemas de contabilidade orçamentária, financeira, patrimonial e gerencial, de
onde extrairá as suas informações com as características que lhes são próprias.
A nbc t 16.5 trata do registro contábil, considerando os seguintes
aspectos:
1.
2.
3.

formalidades do registro contábil;
segurança da documentação contábil;
reconhecimento e bases de mensuração ou avaliação aplicáveis.

em termos da chamada contabilidade orçamentária, o mínimo que a Lei
4.320 exige é muito simples, a saber:
1.

2.
3.

4.
5.

o montante dos créditos orçamentários vigentes, incluindo, pois, os
aprovados na lei de orçamento e dos créditos adicionais especiais e
extraordinários e as respectivas suplementações. supõe-se obviamente que haja controle semelhante com relação aos créditos especiais e mesmo quanto aos extraordinários, pois a lei não os dispensa dos respectivos registros;
a despesa empenhada contra tais créditos;
os saldos disponíveis em cada dotação, ou seja, a diferença entre o
crédito inicial e o valor dos empenhos feitos à conta da dotação,
consideradas as suplementações do exercício;
a despesa realizada;
a receita prevista e a realizada.

pode-se obter também na contabilidade orçamentária a diferença entre
o montante dos empenhos feitos, pagos e não pagos, a fim de estabelecer os
Restos a pagar do exercício, cuja composição é, exclusivamente, de despesas
processadas. As despesas em processamento, cujos contratos estão ainda sem o
cumprimento dos respectivos implementos de condição, serão relacionados e
transferidos para o período seguinte, posto que não alteraram a situação econômico-financeira da entidade.
do subsistema de contabilidade orçamentária obtém-se o Resultado
orçamentário, que é demonstrado no Anexo nº 12 – balanço orçamentário e
respectivos adendos, que são as suas demonstrações complementares. As operações deste subsistema são os insumos para os registros nos subsistemas de
contabilidades financeira, patrimonial e gerencial. são as chamadas operações
resultantes da execução orçamentária.
também da contabilidade orçamentária obtém-se as informações sobre a
abertura de créditos adicionais, bem como da utilização dos recursos necessários para a abertura dos créditos suplementares e especiais, bem como sobre os
remanejamentos, as transposições e as transferências de recursos de uma dotação para outra, de um órgão para outro, conforme dispõe o inciso Vi do art.
167, da constituição da República.
da contabilidade financeira obtém-se as informações sobre a gestão do
fluxo de caixa, do patrimônio financeiro ou do capital de trabalho, e também
sobre o Resultado primário e o Resultado Financeiro, bem como para a apuração da Receita corrente Líquida, na forma do disposto na Lc nº 101/2.000,

e para se elaborar o Anexo nº 13 – balanço Financeiro, desta lei, ou como é
também conhecido como balanço do Fluxo de caixa. neste subsistema elaboram-se os balancetes mensais de receita e despesa orçamentárias e, praticamente, todas as demonstrações exigidas pela Lc nº 101/2.0000.
também do subsistema de contabilidade financeira poder-se-á obter as
informações necessárias para a elaboração da nova demonstração financeira
denominada fluxo de caixa por atividade, conforme a nbct nº 16.6, que trata
das demonstrações contábeis.

Art. 91. o registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acordo
com as especificações constantes da Lei de orçamento e dos créditos
adicionais.
como complemento do anterior, este artigo esclarece melhor a necessidade de uma contabilidade orçamentária. na prática, porém, ele parece ter
intenção mais financeira que orçamentária, isto é, parece atribuir sentido de
maior ênfase à monetarização das receitas e à realização das despesas, surgindo daí a chamada contabilidade financeira.
de qualquer modo, fica claro que a contabilidade financeira não pode
afastar-se das especificações constantes da lei de orçamento e dos créditos adicionais, facilitando, destarte, melhor controle e cotejo entre os registros orçamentários e financeiros.
teremos então que a posição de tesouraria (ou caixa) a qualquer momento
será dada segundo a classificação das contas contidas na lei de orçamento, a menos
que se trate de fato extraorçamentário, como veremos ao comentar o art. 93.

Art. 92. A dívida flutuante compreende:
i. os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida;
ii. os serviços da dívida a pagar;
iii. os depósitos;
iV. os débitos de tesouraria.
parágrafo único. o registro dos restos a pagar far-se-á por exercício e por
credor, distinguindo-se as despesas processadas das não processadas.
trata o artigo de dispor sobre a composição da dívida Flutuante.
entretanto, o que é a dívida Flutuante? Alguns autores conceituam-na como
a dívida contraída a curto prazo, para atender às necessidades da entidade.
observe, no entanto, o leitor, pela composição, que alguns elementos
não indicam obtenção de recursos para aplicação nas atividades institucionais,

como os depósitos, por exemplo, recebidos, às vezes, para garantir algum
compromisso pendente de regularização ou para garantir a execução de um
contrato ou com outra finalidade.
Além disso, devem ter as suas respectivas contrapartidas no Ativo
Financeiro, em contas que reflitam disponibilidades vinculadas às finalidades
para as quais foram recebidas. os demais itens, refletirão:
i.
ii.

as aquisições de bens e serviços, para aplicações nas atividades correntes;
a assunção de encargos sociais e financeiros, inclusive os débitos de
tesouraria, que representam as operações de crédito por antecipação da receita orçamentária, realizadas para atender a insuficiências
momentâneas de tesouraria.

A dívida Flutuante é, pois, o resultado de operações de caráter financeiro que se refletem no fluxo de caixa e no patrimônio Financeiro, decorrentes
ou não da execução do orçamento.
os seus componentes se indicam seguir:

os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida
Aqui a lei quis – e fê-lo com acerto – especificar tão somente os restos a
pagar, compostos, exclusivamente, de despesas processadas, de modo que estes
apareçam isolados nas demonstrações contábeis, facilitando a análise e o
conhecimento de seu total e, especificamente, por credores.
estas obrigações se refletem como reais, em razão do cumprimento do
implemento de condição estabelecido em contrato ou em convênio ou, ainda,
como cumprimento de lei.
esclareça-se que as despesas não processadas não constarão da dívida flutuante, por não refletirem obrigações reais, devendo ser escrituradas nas chamadas contas de compensação, como se explicará oportunamente (recomenda-se reler os comentários ao art. 36 e seu parágrafo único desta lei).

os serviços da dívida a pagar
Agora sim, os serviços da dívida a pagar aparecem isolados, permitindo,
semelhantemente, seu conhecimento e facilitando a análise dessa dívida. os
serviços da dívida compreendem as parcelas de amortização e de juros da dívi-

da fundada ou de dívida consolidada, bem como dos encargos bancários e do
seguro da dívida.
pode-se afirmar que é uma dívida flutuante por conversão da dívida fundada.

os depósitos
compreendem-se aí, necessariamente, as cauções ou as garantias recebidas de terceiros para execução de contratos de obras e fornecimento em
dinheiro, bem como as arrecadações por conta de terceiros, ou seja, as consignações.
cauções e depósitos apenas constituem elementos financeiros quando
realizados em dinheiro, o que é raro. de modo geral, os depósitos feitos em
títulos ou em bens de outras naturezas passam para as contas de compensação,
por não influírem diretamente no patrimônio.
A Lei Federal nº 10.819, de 16 de dezembro de 2003, dentre as normas
de gestão, no âmbito dos municípios, dos depósitos judiciais de tributos e seus
acessórios de competência municipal, determina que esses depósitos judiciais,
em dinheiro, inclusive os inscritos em dívida ativa, serão efetuados a partir da
data da sua publicação, em instituição financeira oficial da união, ou do
estado a que pertença o município, mediante a utilização de instrumento que
identifique sua natureza tributária.
demais disso, os municípios poderão instituir fundo de reserva, destinado a garantir a restituição da parcela dos depósitos referidos no caput do art.
1º que lhes seja repassada nos termos da lei. Aos municípios que instituírem o
fundo de reserva, será repassado parcela correspondente a 70% (setenta por
cento) do valor dos depósitos, ficando o restante depositado em uma daquelas
entidades financeiras, o qual será remunerado segundo os critérios atribuídos
aos depósitos.
È importante que os municípios tomem conhecimento do teor da lei sobre
os depósitos judiciais, a fim de que a sua gestão se processe sem dificuldades.

os débitos de tesouraria
tratam-se, pelo consenso geral, de dívidas provenientes de operações de
crédito para antecipação da receita orçamentária, as que são realizadas para
atender a insuficiências de caixa ou de tesouraria.
As operações de crédito por antecipação da receita, mais conhecidas
como ARo, além de sujeitar-se às normas da Resolução nº 43, de 9 de abril de

2002, com as alterações decorrentes da Resolução nº 3, de 2002, do senado da
República, sujeitam-se às do artigo 38 com os seus incisos e parágrafos da Lc
nº 101/2.000, que se mencionam a seguir:
<
<
<

<

<

<

<

somente poderão ser realizadas a partir do 10º dia do início do exercício;
deverá ser liquidada (paga), com juros e outros encargos incidentes, até o dia dez de dezembro de cada ano;
não será autorizada se forem cobrados outros encargos que não a
taxa de juros da operação, obrigatoriamente prefixada ou indexada
à taxa básica financeira , ou à que vier a esta substituir;
estará proibida:
a) enquanto existir operação anterior da mesma natureza não
integralmente resgatada;
b) no último ano de mandato do presidente, do Governador ou
prefeito municipal.
§ 1º dispõe que as ARo não serão computadas para efeito do que
dispõe o inciso iii do artigo 167 da constituição, desde que liquidadas (pagas) até o dia 10 de cada exercício.
§ 2º dispõe que as ARo realizadas pelos estados ou municípios
serão efetuadas mediante abertura de crédito junto a instituição
financeira vencedora em processo competitivo eletrônico promovido pelo banco central do brasil.
§ 3º determina que o banco central do brasil manterá sistema de
acompanhamento e controle do saldo do crédito aberto e, no caso
de inobservância dos limites, aplicará as sanções cabíveis à instituição credora.

As ARo também sujeitam-se às regras contidas no art. 32, incisos e §§
respectivos da Lc nº 101/2.000.
o parágrafo único do artigo em comento dispõe que o registro dos restos
a pagar far-se-á por exercício, distinguindo-se, entretanto, as despesas processadas das não processadas.
<

diz-se que a despesa é processada quando realizados todos os trâmites ou fases, faltando apenas o desembolso do numerário para pagamento ao credor ou favorecido.

<

A despesa diz-se não processada quando, empenhada, não foi ainda
liquidada, não constituindo crédito líquido e certo para o beneficiário do empenho.

por força deste parágrafo, a contabilidade deverá fazer tal distinção, certamente abrindo contas próprias para o registro desses débitos. A respeito do
assunto aqui tratado, recomenda-se releitura dos comentários ao art. 36 e respectivo parágrafo único, desta lei.

Art. 93. todas as ope rações de que resul tem débi tos e crédi tos de
natureza financei ra, não com preendi das na execução orça mentá ria, serão também objeto de registro, indi vi dua ção e controle contá bil.
este artigo trata das operações estranhas à execução do orçamento, ou
melhor, das conhecidas como extraorçamentárias.
Assim, se a Administração recebe um depósito em dinheiro, para garantia de execução de contrato, trata-se de operação não orçamentária, mas que
deve passar pelo caixa, tornando-se, pois, de gestão financeira e, consequentemente, objeto de registro pelo subsistema de contabilidade financeira.
da mesma forma se se trata da devolução do depósito. este é um artigo
importante porque faz compreender no princípio da abrangência contábil
todas as transações que envolvam moeda, sejam ou não de natureza orçamentária.
para as operações financeiras não resultantes da execução do orçamento,
como as aqui mencionadas, recomenda-se a utilização da conta caixadepósitos, desdobrada por contas que reflitam a natureza do valor, por exemplo caixa-cauções, caixa–depósitos p/Recursos Fiscais e outras, cuja função é
dar mais consistência à posição do caixa de operações resultantes da execução
orçamentária, bem como melhorar a qualidade da informação contábil para o
controle e a avaliação de desempenho.

capítulo iii
dA contAbiLidAde pAtRimoniAL
e industRiAL
Art. 94. Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita

caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua
guarda e administração.
os registros referidos no artigo acima podem perfeitamente ser feitos em
uma divisão ou setor de patrimônio, em fichas, de modo a caracterizar a espécie do bem e o responsável pelo mesmo. é o que se chama a carga. A carga de
um grampeador, por exemplo, está com fulano etc. o chefe de seção tem a
carga dos bens móveis que guarnecem sua sala ou salas.
Aqui, o artigo evidencia o controle físico dos bens, as depreciações e os
ajustes monetários, as valorizações que sofrem e as baixas por alienações, perdas, obsolescências etc. Veja artigos anteriores que tratam da organização contábil/financeira, com a utilização de contas analíticas, que indicam segregações que possam assegurar informações que possibilitem análises e avaliações
confiáveis.

Art. 95. A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis
e imóveis.
Registro sintético é o feito pelo método das partidas dobradas, com a utilização de contas gerais, que expressem de modo genérico os valores de propriedade da entidade ou de terceiros, pelos quais respondem como fiel depositária, segundo o preceito já comentado no art. 86.
todavia, é importante que, pelo menos uma vez por ano, haja o inventário físico-financeiro de todos os bens móveis e imóveis, em uso ou estocados
em almoxarifado, aí compreendendo o material para consumo e material permanente, de modo que o balanço patrimonial reflita a realidade das exigências
e permita o controle de cada bem em uso ou em estoque.

Art. 96. o levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por
base o inventário analítico de cada unidade administrativa e os elementos da escrituração sintética na contabilidade.
A Lei 4.320, por este artigo, estabelece que o inventário dos bens móveis
e imóveis deverá ser analítico, ou seja, descrevendo-se os elementos do bem,
física e financeiramente, para após fazer-se a conferência com a escrituração
contábil.
o inventário é de responsabilidade do setor de patrimônio e deve ser realizado por uma comissão de funcionários graduados da entidade. Após realizado, o inventário será sujeito às análises e, consequentemente, aos ajustamen-

tos necessários para a apresentação do balanço dentro do prazo estabelecido.
os ajustamentos a que nos referimos são feitos verificando-se os assentamentos contábeis em confronto com o inventário.
As divergências que porventura surgirem por diferenças de preços, ou de
avaliação, serão então ajustadas. mas, se surgirem diferenças sem explicação
conveniente, a contabilidade poderá solicitar revisão ou inquérito para apurar
corretamente as divergências.

Art. 97. para fins orçamentários e determinação dos devedores, farse-á o registro contábil das receitas patrimoniais, fiscalizando-se sua
efetivação.
devemos interpretar este dispositivo de modo amplo, para incluir no
conceito de receitas patrimoniais todas as que são auferidas pela entidade
governamental, sejam receitas tributárias, sejam industriais, patrimoniais etc.,
inclusive aquelas provenientes da cobrança da dívida Ativa, porque todas passam a integrar o patrimônio da entidade, desde que não haja reivindicações de
terceiros sobre algum valor. de outro modo, estaríamos criando um conceito
perigoso de que só as receitas patrimoniais stricto sensu seriam contabilizáveis
para os efeitos que o artigo assinala.
um exemplo é o lançamento fiscal dos devedores tributários, que deve
ter seu registro ratificado na contabilidade, utilizando para tal o princípio da
competência. é claro que esta não se preocupará em registrar devedor por
devedor. isto fica a cargo da administração tributária. no sentido de entender
melhor o conceito aqui emitido, recomenda-se uma releitura dos artigos 35,
39, 52 e 53, e respectivos parágrafos e incisos, todos desta lei, combinada com
o art. 2º, inciso ii, da Lei complementar nº 131/2009, que introduz algumas
alterações na Lei complementar nº 101/2000 (LRF).
outro não é o sentido do artigo 11 da Lc nº 101/2.000 que dispõe sobre
os requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal, tais como a instituição, a previsão, o lançamento por qualquer das modalidades dos créditos
tributários já mencionadas no art. 53 desta lei e no código tributário
nacional, e a efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional da entidade governamental. pode-se ir mais adiante com a afirmação
de que aqueles requisitos se estendem às demais fontes de receitas, e com esta
medida estará o gestor contribuindo também para a preservação do
patrimônio governamental.
mas a contabilidade deve receber as informações necessárias para os seus
registros de débito e de baixa por cobrança, a fim de que a qualquer momento,

a partir dos elementos em seu poder, possa proceder à fiscalização, confrontos
e correlações com o setor responsável pelo gerenciamento dessas receitas.
outro exemplo é o lançamento dos aluguéis de próprios municipais, que
pode ser feito pelo órgão que controla o ativo fixo dessa mesma entidade
governamental. outro é o controle da dívida Ativa, que deve ser inscrita
segundo a sua origem.
A contabilidade, pois, deverá estar estruturada de forma a efetuar os
levantamentos dos elementos indispensáveis à elaboração do orçamento e à
fiscalização, a qualquer momento que a Administração julgar necessário.

Art. 98. A dívida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a doze meses, contraídos para atender a desequilíbrio
orçamentário ou a financiamento de obras e serviços públicos.
parágrafo único. A dívida fundada será escriturada com individuação
e especificações que permitam verificar, a qualquer momento, a posição dos empréstimos, bem como os respectivos serviços de amortização e juros.
A dívida fundada resulta de operações realizadas pela entidade, cujo
prazo seja superior a 12 meses, a fim de atender a obras e serviços públicos.
poderá ser contraída mediante contratos ou emissão de títulos da dívida pública. A dívida fundada poderá também resultar de consolidação de dívidas já
inscritas como dívida flutuante, ou mesmo daquelas já inscritas como dívida
fundada.
A dívida fundada é interna quando assumida dentro do país. é externa
quando assumida fora do país e com autorização do senado Federal, conforme
inciso V do art. 52 da constituição do brasil.
A Lc nº 101/2.000, através do seu art. 29, incisos e §§ respectivos, a respeito, adota as seguintes definições:
i.

ii.

dívida pública consolidada ou fundada: montante total, apurado
sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação,
assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da
realização de operações de crédito, para amortização em prazo
superior a doze meses;
dívida pública mobiliária: dívida pública representada por títulos
emitidos pela união, inclusive os do banco central do brasil,
estados e municípios;

iii. operações de crédito: compromisso financeiro assumido em razão
de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição
financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e
outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos
financeiros;
iV. concessão de garantia: compromisso de adimplência de obrigação
financeira ou contratual assumida por ente da Federação ou entidade a ele vinculada;
V. refinanciamento da dívida mobiliária: emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da atualização monetária.
§ 1º equipara-se a operação de crédito a assunção, o reconhecimento ou a confissão de dívidas pelo ente da Federação, sem prejuízo do
cumprimento das exigências dos arts. 15 e 16.
§ 2º será incluída na dívida pública consolidada da união a relativa
à emissão de títulos de responsabilidade do banco central do brasil.
§ 3º também integram a dívida pública consolidada as operações de
crédito de prazo inferior a doze meses cujas receitas tenham constado do orçamento.
§ 4º o refinanciamento do principal da dívida mobiliária não excederá, ao término de cada exercício financeiro, o montante do final
do exercício anterior, somado ao das operações de crédito autorizadas no orçamento para este efeito e efetivamente realizadas, acrescido de atualização monetária.
Há que se observar que o endividamento público obedecerá a certas
regras impostas pela Lc nº 101/2.000 referentes a limites prévios, recondução
da dívida aos limites anteriores, a contratações e até a vedações, constantes dos
artigos 30 a 36 e respectivos §§ e incisos, sem prejuízo, evidentemente, do que
lhe impõe a Resolução nº 43/ 2002, do senado da República, com as modificações posteriores.
Além do exposto, a Lc nº 101/2.000, pelo seu artigo 37 e incisos, equipara as operações de crédito e proíbe o seguinte:
i.

ii.

captação de recursos a título de antecipação de receita de tributo ou
contribuição cujo fato gerador ainda não tenha ocorrido, sem prejuízo do disposto no § 7º do art. 150 da constituição;
recebimento antecipado de valores de empresa em que o poder
público detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital

social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da
legislação;
iii. assunção direta de compromisso, confissão de dívida ou operação
assemelhada, com fornecedor de bens, de mercadorias ou serviços,
mediante a emissão, aceite ou aval de título de crédito, não se aplicando esta vedação a empresas estatais dependentes;
iV. assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e serviços.
Há que se observar também que as operações de crédito, excluindo-se as
por antecipação da receita orçamentária e as vinculadas aos créditos adicionais, estão restritas ao montante das despesas de capital que se devam realizar
(ver art. 167, iii, da constituição do brasil). esta regra é da mais alta relevância, posto que a preocupação é no sentido de evitar abusos na utilização do
capital de terceiros.
essas regras dizem respeito à dívida fundada, porque se referem a operações de crédito que devem ser liquidadas em exercício financeiro subsequente e podem ser resumidas na fixação das dotações necessárias para os respectivos serviços de juros, amortização e resgate, durante o prazo para sua liquidação, pela própria lei que autorizou a operação. tais dotações devem ser incluídas no orçamento anual.
conforme se verifica, o produto da dívida pública fundada está vinculado diretamente ao atendimento do desequilíbrio orçamentário, à
implantação, implementação e execução a longo prazo de obras e de serviços públicos.
A dívida consolidada dos estados e dos municípios pode ser fixada
pelo senado Federal, ex-vi dos incisos Vi, Vii e Viii do art. 52 da
constituição do brasil. Lembramos, no entanto, que o senado Federal baixou a Resolução nº 43/2001, regula este assunto na sua Resolução nº
43/2.002, já mencionada.
A escrituração sintética da dívida pública, qualquer que ela seja, será
feita pela contabilidade, pelo método das partidas dobradas, mas o registro
analítico deve ficar a cargo do órgão responsável pela política de empréstimos
da entidade governamental, que pode ser a própria contabilidade. de qualquer
modo, será sempre um órgão da Fazenda pública o responsável por esse controle.

Art. 99. os serviços públicos industriais, ainda que não organizados
como empresa pública ou autárquica, manterão contabilidade espe-

cial para determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração patrimonial e financeira comum.
A determinação de custos, especialmente no serviço público, não tem
sido encarada com a objetividade que seria de desejar e os processos utilizados
parecem ainda precários e complicados.
é evidente, por exemplo, que um serviço de água e esgoto, operando à
base de preços do mercado, para manter a eficiência ao longo do tempo, deverá possuir esquema que lhe permita saber quanto estão custando os produtos
que oferece à população. de outro modo, sua situação financeira em breve não
suportará os encargos e os serviços passarão a ser precários.
não está longe o tempo em que água e esgotos eram cobrados como taxas,
sob pequena alíquota adicional com base no imposto predial. o resultado era
a falta de água e a precariedade dos esgotos sanitários. A tendência moderna é
a industrialização desses e de outros serviços, desligando-os do conceito de tributos, para incluí-los no preço público ou tarifa, estabelecidos com base nos
custos reais a preço de mercado.
A contabilidade especial de que trata o artigo é a chamada contabilidade
de custos, ramo especializado da ciência contábil, cuja finalidade é o estudo
dos custos incorridos na produção, com o objetivo de fixar política de preço.
A tendência organizacional, porém, é a descentralização dos serviços em
autarquias, sociedades de economia mista e empresas públicas com contabilidade própria.
entretanto, independentemente da área de responsabilidade ou da atividade a ser executada, como a que se menciona no artigo em comento, a Lc nº
101/2.000 pelo seu artigo 50, § 3º, já mencionado outras tantas vezes, dispõe
que a Administração pública organizará e manterá sistema de custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e
patrimonial.

Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem
os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial.
este artigo trata mais de técnica contábil do que de legislação, mas a lei
é didática. As alterações da situação líquida patrimonial são denominadas de
variações patrimoniais, as quais serão estudadas no art. 104 desta lei, bem
como a situação líquida patrimonial que se reflete em uma das contas deno-

minadas Ativo Real Líquido e passivo Real a descoberto, cujas informações
deverão acompanhar o projeto de lei de diretrizes orçamentárias para análise
e avaliação do Legislativo, conforme determina o art. 4º, §§ 1º e 2º, iii, da Lc
nº 101/2.000.
A análise e avaliação da situação líquida patrimonial das organizações
governamentais assumem importância vital para a administração da organização, posto que é por seu intermédio que tomamos conhecimento da gestão eficiente e eficaz dos recursos integrantes do patrimônio da entidade.
As alterações são das mais variadas naturezas, podendo ser financeiras e
não financeiras, de origem orçamentária ou não, conforme se exemplifica a
seguir:
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<

<

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um bem, inscrito no ativo, se torna obsoleto e é baixado do patrimônio por este motivo, ocorre a insubsistência ativa. um grampeador que deixa de funcionar deve ser baixado na contabilidade como
nos registros patrimoniais (baixar a carga);
se uma obrigação inscrita em Restos a pagar entra na prescrição
quinquenal (insubsistência passiva, pela extinção do prazo de
cobrança – ver comentário ao art. 38) deve, ser incorporado pela
contabilidade, por meio de registro tecnicamente estruturado;
se acontece de um imóvel ser reavaliado (superveniência ativa), a
diferença entre o valor primitivo e o novo deverá ser contabilizada
e registrada na conta patrimonial;
se os juros de um empréstimo, calculados em j, passam por qualquer
motivo a ser mais (sendo n um valor positivo), trata-se de uma
superveniência passiva que a contabilidade escriturará em consonância com os demais registros analíticos;
A utilização dos bens tangíveis nas atividades da organização produz desgastes, os quais serão refletidos pela depreciação, calculada
de acordo com a metodologia adotada pela administração.

estas são algumas das alterações que se refletem na situação líquida patrimonial com a qual a entidade inicia o seu exercício financeiro, mediante o
qual verificar-se-á se os seus recursos estão sendo utilizados de modo a permitir verificar se a missão da entidade está sendo cumprida.
A lei nos permite visualizar aqui operações de caráter financeiro e
extraordinárias, não financeiras, que alteram a situação líquida patrimonial,
como encampações de dívidas passivas ou de créditos, ativos e outros valores,

que não transitam pelo orçamento, os quais são apurados pelas contas de
Resultado Financeiro e Resultado econômico, conforme já se mencionou.
Antes de encerrar os comentários sobre a contabilidade, devemos esclarecer que a Lei 4.320 fixou dois tipos básicos de registros: os registros sintéticos, aos quais se aplica o método das partidas dobradas, e os registros analíticos, que podem ser feitos pelo método das partidas simples, em um controle
periférico. esta metodologia é das melhores, porque permite a utilização dos
sistemas mais modernos de processamento de dados, sem ferir a lei, possibilitando informações rápidas e fidedignas para a Administração.

capítulo iV
dos bALAnços45
Art. 101. os resultados gerais do exercício serão demonstrados no
balanço orçamentário, no balanço Financeiro, no balanço patrimonial, na demonstração das Variações patrimoniais, segundo os
Anexos 12, 13, 14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos
Anexos 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17.
o artigo é explicativo por si mesmo. os comentários ficam reservados
para os artigos seguintes, em que a lei trata especificamente de cada um dos
tipos de balanços aqui preconizados.
outrossim, é importante que se mencione o manual de elaboração do
Relatório de Gestão Fiscal instituído pela stn/mF, o qual deve ser elaborado
por todas as esferas de governo, se bem que, em realidade, não há grandes
diferenças entre as demonstrações desta lei e as do manual.

Art. 102. o balanço orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas.
As demonstrações de caráter orçamentário que se mencionam neste
artigo devem ser analisados juntamente com aqueles que a Lc 101/2.000
45

Ver portaria stn nº 749, de 15 de dezembro de 2009, que introduz mudanças nos anexos: nº 12
– balanço orçamentário; nº 13 – balanço Financeiro; nº 14 – balanço patrimonial e nº 15 –
demonstração das Variações patrimoniais e inclui os Anexos: nº 18 – demonstração do Fluxo de
caixa; nº 19 – demonstração das mutações no patrimônio Líquido e nº 20 – demonstração do
Resultado econômico.

determina que sejam elaborados através dos seus artigos 52 a 54, §§ e incisos respectivos.
o balanço orçamentário tem por finalidade apresentar de forma resumida as operações de receitas e despesas relacionadas, com as atividades da entidade e que transitaram pelo orçamento. entretanto, esta demonstração é
acompanhada de complementações, em que se indicam a execução dos programas de trabalho da organização governamental.
o balanço orçamentário é apresentado pela nbc t 16.6, já mencionada,
da seguinte forma:

o balanço orçamentário evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, detalhadas em níveis relevantes de análise, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações com a execução, demonstrando o resultado orçamentário.
o balanço orçamentário é estruturado de forma a evidenciar a integração entre o planejamento e a execução orçamentária.
pensamos, todavia, que esta demonstração, além de indicar as receitas
previstas e realizadas, deverá agregar mais uma coluna para indicar as Receitas
Lançadas ou sujeitas ao Lançamento prévio, conforme determina a Lei
complementar nº 131/2009, antes da que se destina às Realizações.
com esta providência, por tratar-se de um fato de natureza financeira a
contabilidade terá possibilidades de fazer o registro prévio dos direitos sobre
valores recebíveis, natureza tributária ou não tributária.
como decorrência do determinado pela Lc 101/2.000 a secretaria do
tesouro nacional, ministério da Fazenda, vem editando sucessivamente o
manual denominado Anexo de metas Fiscais e Relatório Resumido da
execução orçamentária,, no qual encontram-se os mais variados modelos de
demonstrações orçamentárias e que vêm substituindo o Anexo 12, balanço
orçamentário e suas demonstrações complementares, de que trata o presente artigo.

Art. 103. o balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa
orçamentárias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraorçamentária, conjugados com os saldos em espécie provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para o exercício
seguinte.

parágrafo único. os Restos a pagar do exercício serão computados na
receita extraorçamentária para compensar sua inclusão na despesa
orçamentária.
A lei exige, na verdade, uma demonstração do movimento de caixa (ou
de tesouraria) durante todo o exercício, utilizando o modelo do Anexo 13, em
que a receita orçamentária está apresentada segundo as categorias econômicas
e a despesa segundo as funções.
em realidade, independentemente da natureza jurídica da entidade e das
suas atividades, o cAixA é o centro de informações da gestão financeira da
organização, daí por que esta Lei preocupou-se com as formas de gestão financeira das receitas e dos respectivos pagamentos, conforme indicam os artigos
56 e 71 a 74, que dispõem sobre o princípio da unidade de tesouraria e da sua
exceção, os fundos especiais, respectivamente.
tanto para a receita como para a despesa, o balanço Financeiro, de acordo com esta lei, é organizado com base no regime de caixa (art. 35, i e ii, desta
Lei) e divide-se em três partes:
1.
2.
3.

operações orçamentárias, de receitas e despesas;
operações extraorçamentárias, de recebimentos e pagamentos no
período demonstrado;
saldos do exercício anterior (aparecendo na coluna da receita, compreendendo caixa, bancos e outros) e saldos para o exercício seguinte (demonstrados na coluna da despesa, discriminados da mesma
forma).

como se vê, o interesse primordial é salientar os saldos que se transferem
de exercício, ao mesmo tempo que se aproveita para dar uma ideia do movimento financeiro de todo o exercício.
o balanço Financeiro é a demonstração do movimento financeiro pela
tesouraria, não se compreendendo neste as despesas empenhadas não processadas, as quais, dependendo das respectivas situações, poderão ser transferidas
para o exercício seguinte no subagrupamento de contas de compensação
Ativas e passivas.
o sistema tem a vantagem de fazer com que no balanço Financeiro apareçam as operações de caráter financeiro que alteraram o fluxo de caixa no
período para o qual se elabora a demonstração, independentemente da origem
ser ou não a execução do orçamento.

contudo, esclareça-se que, dentre os itens classificados como Receitas
extraorçamentárias, se destacam os Restos a pagar que aí são demonstrados,
por várias razões, quais sejam:
<
<
<
<

Geraram recursos financeiros durante o período para a entidade;
Representa a conversão do regime de competência das despesas
para o regime de caixa;
conforme dispõe a Lei, é para compensar a sua inclusão no total das
despesas empenhadas no exercício;
é prospectiva, é para termos conhecimento de que esse valor vai
transitar pelo fluxo de caixa no período seguinte produzindo-lhe
alterações.

o balanço Financeiro é apresentado pela nbc t 16.6 com a seguinte
estrutura:
o balanço Financeiro evidencia as receitas e despesas orçamentárias,
bem como os ingressos e dispêndios extraorçamentários, conjugados com os
saldos de caixa do exercício anterior e os que se transferem para o início do
exercício seguinte.
como se observa a estrutura é a mesma do regime de caixa, melhor, do
regime misto, conforme dispõe o art. 35, i e ii, desta Lei, com as diferenças de
que os restos a pagar do período são valores dedutíveis do total empenhado no
exercício para evidenciar apenas os pagamentos efetivamente feitos no período.
este procedimento, no entanto, no nosso entendimento esconde o financiamento do caixa da entidade por recursos de terceiros e vai de encontro ao
conceito de que as obrigações por pagar são fontes de financiamento das atividades da organização, o que aliás é o conceito do agrupamento denominado
passivo..
A Lei complementar nº 131, de 29 de maio de 2009, determina que as
receitas sejam lançadas previamente, aquelas que se sujeitam a tal regime, e
isto, sem dúvida alguma, muda completamente o procedimento de fazer
representar as receitas nesta demonstração financeira, como se verá adiante.
Assim, no regime de competência, o balanço Financeiro toma outra feição por que leva em consideração os créditos a receber, como direitos reais
sobre valores recebíveis, na forma disposta nos artigos 39, 52 e 53, e parágrafos respectivos, todos desta lei, dentre os quais se destaca os de natureza tributária, conforme as disposições contidas no capítulo da constituição do crédito
tributária, da Lei Federal nº 5.172/1966, que estatui normas Gerais de direito
tributário.

o balanço Financeiro, elaborado no regime de competência, conquanto
possa manter a mesma estrutura já comentada, introduz:
<
<

<
<
<
<
<
<
<
<
<
<
<
<

na coluna da Receita:
os créditos a Receber lançados conforme normas desta lei já
comentadas (arts. 35, 39, 52 e 53 combinada com a da Lei
complementar nº 131/2;
os Restos a pagar, compostos por despesas empenhadas e processadas, porém não pagas até o último dia do período;
o saldo de créditos a receber de exercícios anteriores;
recebimentos de caráter extraorçamentários tais como cauções,
consignações e outros;
saldos iniciais de caixa geral (mov. livre) e bancos – c/vinc.
na coluna da despesa:,
as despesas empenhadas processadas e por função
os saldos dos créditos não recebidos no período a que se referir a
demonstração financeira;,
os saldos dos créditos não recebidos e que serão inscritos em dívida
Ativa para a cobrança judicial.
as deduções das receitas de transferências constitucionais para a
constituição do Fundeb;
pagamentos de outras obrigações assumidas em períodos anteriores;
as liberações para o poder Legislativo;
suprimentos de fundos para os servidores;
saldos finais de caixa geral (mov. livre) e de bancos c/vinc.

para complementar, esta demonstração deve apresentar já no início do
período seguinte para o qual as disponibilidades de caixa são transferidas, um
fluxo de caixa inicial para indicar a verdadeira situação na qual entidade inicia as suas atividades. Assim, sugere-se a seguinte demonstração:
i.

disponibilidades (movimentação livre e vinculada) com a qual inicia o período.
(menos)
<
passivos correntes ou financeiros transferidos do exercício
anterior;
<
passivos de longo prazo c/vencimento determinado para o
período.

ii – saldo das disponibilidades (+/-)
mais
<
saldos de créditos a receber em cobrança administrativa
<
saldos de créditos a receber em cobrança judicial
iii - saldo final das disponibilidades com que se inicia o período (+/-)
A nbc t 16.6 apresenta uma inovação a ser adotada pelas esferas governamentais, qual seja o fluxo de caixa por atividades, tal como se apresenta a seguir:

A demonstração dos Fluxos de caixa permite aos usuários projetar
cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais
mudanças em torno da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos.
A demonstração dos Fluxos de caixa deve ser elaborada pelo método
direto ou indireto e evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus
equivalentes, nos seguintes fluxos:
a) das operações;
b) dos investimentos; e
c) dos financiamentos
o fluxo de caixa das operações compreende os ingressos, inclusive decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados
com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de
investimentos ou financiamento.
o fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos relacionados à
aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem como recebimento
em dinheiro por liquidação de adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outras operações da mesma natureza.
o fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos relacionados à
captação e à amortização de empréstimos e financiamentos
Lembra-se, contudo, que as demonstrações balanço Financeiro e Fluxo
de caixa por atividades, devem ser elaboradas considerando o regime de competência para as receitas e despesas da entidade, como já se indicou nos
comentários aos dispositivos desta Lei.
no nosso entendimento, entretanto, o fluxo de caixa operacional (por
atividades) deve ser iniciado a partir do conhecimento do Resultado
Financeiro bruto.

Art. 104. A demonstração das Variações patrimoniais evidenciará as
alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da
execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.
este artigo, combinado com o art. 100, define didaticamente o que vem
a ser uma demonstração de Variações patrimoniais, a qual deverá ser apresentada no modelo aprovado pelo Anexo 15 da Lei 4.320.
A demonstração das Variações patrimoniais não constitui anexo de
balanço. ela é integrante do balanço, pois a compreensão deste só se faz perfeita quando acompanhado dela. tal observação é válida também para a contabilidade de empresas, onde a demonstração de Resultados integra o conteúdo do balanço patrimonial.
A demonstração das Variações patrimoniais informa e explica as alterações efetivas sofridas pelo patrimônio durante o transcorrer de um período
que, de acordo com a Lei 4.320, vai de 1º de janeiro a 31 de dezembro. em realidade, esta demonstração indica, por um lado, os recursos financeiros efetivamente obtidos e, por outro, os recursos aplicados e utilizados nas várias atividades da entidade executadas pela sua administração.
o Anexo 15, cujo preenchimento está explicado no livro referido nos
comentários ao art. 101, é o denominado demonstração das Variações
patrimoniais e é dividido em duas grandes colunas.
1. Variações Ativas (crédito):
1.1. Resultantes da execução orçamentária:
(a) Variações Financeiras, tais como as receitas obtidas no
exercício financeiro;
(b) mutações patrimoniais da despesa, decorrentes da integração de elementos ativos ao patrimônio ou da baixa de
valores do passivo permanente da entidade pública.
1.2. independentes da execução orçamentária: Fatos extraordinários não financeiros, positivos, ocorridos no exercício e que
provocam acréscimos na situação líquida patrimonial da entidade.
1.3. Resultado patrimonial: Resultado econômico negativo, indicando déficit patrimonial alcançado nas operações realizadas
no período financeiro a que se refere a demonstração. é adicionado algebricamente à situação líquida patrimonial anterior.

2. Variações passivas (débito):
2.1. Resultantes da execução orçamentária:
Variações decorrentes da utilização efetiva de recursos
<
(bens e serviços – Ativos) na produção ou na prestação de
serviços, bem como, a aquisição de bens e serviços
(despesas de capital) para utilização futura;
mutações patrimoniais da Receita, decorrentes da incor<
poração de valores passivos assumidos ou da desincorporação de valores ativos por recuperação de custo em alienações de bens e direitos;
2.2. independentes da execução orçamentária: Fatos extraordinários não monetários, ocorridos no período financeiro, e que
provocaram decréscimos na situação líquida patrimonial anterior da entidade.
2.3. Resultado patrimonial: Resultado econômico positivo, indicando superávit patrimonial alcançado nas operações realizadas no período financeiro a que se refere a demonstração. é
adicionado algebricamente à situação líquida patrimonial
anterior.
conforme se verifica as Variações patrimoniais, são:
<

<

de natureza financeira, as que transitaram pelo fluxo de caixa e pelo
patrimônio financeiro, inclusive a baixa de obrigações financeiras
prescritas (Restos a pagar) ou do reconhecimento de dívidas prescritas mas reconhecidas como dívidas novas;
não financeiras, que se registram como fatos extraordinários, ou
seja, aquelas que, conquanto não tenham transitado pelo orçamento, produziram efeitos diretos no patrimônio líquido da entidade
governamental.

A diferença existente, seja positiva, negativa ou nula, entre o total das
receitas orçamentárias e as despesas orçamentárias realizadas no exercício,
incluindo a baixa de dívidas prescritas e o reconhecimentos como novas dívidas de dívidas prescritas, denomina-se Resultado Financeiro.
A conta Resultado econômico, formada com o Resultado Financeiro
e com o resultado obtido nas operações de caráter econômico é que mede
a variação da situação líquida patrimonial denominada patrimônio Líquido
e que deve atender ao disposto no art. 4º, §§ 1º e 2º, iii, da Lc nº 101/2.000.

A nbc t 16.6, apresenta a demonstração das Variações patrimoniais,
como segue:

A demonstração das Variações patrimoniais evidencia as variações
quantitativas, o resultado patrimonial e das variações qualitativas decorrentes da execução orçametária.
As variações quantitativas são decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o patrimônio público líquido.
As variações qualitativas são decorrentes de transações no setor público
que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.
o resultado patrimonial do período é apurado pelo confronto entre as
variações patrimoniais ativas e passivas.
uma das novidades introduzidas pela nbc t 16.6 é a demonstração do
Resultado econômico, que é bem diferente demonstração das Variações
patrimoniais, conquanto possa se valer de informações contidas nesta
demonstração.
de acordo com a referida norma a demonstração tem a seguinte estrutura:

A demonstração do Resultado econômico evidencia o resultado econômico de ações do setor público.
A demonstração do Resultado econômico deve ser elaborada considerando sua interligação com o sistema de custos e apresentar na forma
dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura:
<
Receita econômico dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos;
<
custos e despesas identificados com a execução da ação pública; e
<
Resultado econômico apurado.
A receita econômica é o valor apurado a partir de benefícios gerados à
sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de serviços prestados, bens ou produtos produzidos, pelo custo
oportunidade.
custo oportunidade é o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública.

Art. 105. o balanço patrimonial demonstrará:
i. Ativo Financeiro;
ii. Ativo permanente;
iii. passivo Financeiro;
iV. passivo permanente;
V. saldo patrimonial; e
Vi. As contas de compensação.
§ 1º o Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores
numerários.
§ 2º o Ativo permanente compreenderá os bens, créditos e valores
cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
§ 3º o passivo Financeiro compreenderá os compromissos exigíveis
cujo pagamento independa de autorização orçamentária.
§ 4º o passivo permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras
que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.
§ 5º nas contas de compensação serão registrados os bens, valores,
obrigações e situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e
que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimônio.
com este artigo procurou a Lei 4.320 padronizar os balanços gerais das
instituições de direito público interno, para, desta forma, colher os elementos e instruir as estatísticas governamentais, o que, aliás, é o espírito geral
deste capítulo.
o balanço patrimonial é a demonstração que evidencia, de um lado a posição e a data do encerramento das contas representativas de bens, direitos e, quando for o caso, do saldo patrimonial negativo. de outro lado, evidencia a posição
das contas representativas de obrigações assumidas com terceiros e do saldo
patrimonial positivo, ou seja, do patrimônio líquido da instituição pública.
convencionalmente, a demonstração compõe-se dos seguintes grandes
itens: Ativo, passivo e saldo patrimonial.
o Ativo é a coluna que indica a existência de bens e direitos. o passivo
indica a existência de obrigações assumidas com terceiros.
o saldo patrimonial, poderá indicar duas situações:
Ativo Real Líquido, que indica a supremacia do total dos valores de bens
e direitos sobre o total das obrigações inscritas no passivo; e

passivo Real a descoberto, que indica a supremacia do total das obrigações a pagar, inscritas no passivo, sobre o total dos bens e direitos inscritos no Ativo.
A estrutura que ora se apresenta por esta lei é a seguinte:
o Ativo compõe-se dos subagrupamentos Ativo Financeiro e Ativo
permanente.
o Ativo Financeiro compreende as contas representativas de disponíveis, isto é, caixa, bancos, correspondentes, exatores e as contas representativas do Realizável, composto em sua maioria pelos créditos da Fazenda
pública, em curto prazo.
esses valores independem, para a sua movimentação e realização, de
autorização orçamentária, isto é, não precisam constar do orçamento da entidade. movimentam-se, portanto, independentemente do orçamento.
o Ativo permanente compreende todos os valores fixos, como bens
móveis, bens imóveis, bens de natureza industrial e créditos de conversão
imprevisível, tais como a dívida Ativa.
A movimentação desses valores, através de alienação por venda, doação
– ver art. 17, parágrafos, incisos e alíneas, respectivos, combinados com os arts.
24 e 25, parágrafos, incisos e alíneas, todos da Lei nº 8.666/93 – ou cobrança e
cancelamento de crédito, se fará somente com autorização explícita do
Legislativo, dada em lei especial ou através da lei orçamentária, quando couber. neste caso a legislação, as constituições ou a Lei orgânica dos municípios
definirão quais os bens que dependem de autorização legislativa especial e
quais os que a lei orçamentária autorizará.
para as alienações por venda de imóveis, deverão ser obedecidas as disposições contidas no § 2º do art. 7º da Lei 4.320.
As aplicações dos produtos das alienações de bens devem ser feitas em
consonância com o disposto no art. 44 da Lei complementar nº 101 de maio
de 2000.
As alienações por doações e cancelamentos de créditos serão autorizadas
pelo Legislativo, mas sem inclusão na lei de orçamento.
o passivo Financeiro é representado pelas dívidas a curto prazo ou pela
chamada dívida Flutuante, como os Restos a pagar –, os serviços da dívida a
pagar, os depósitos, os débitos de tesouraria, e que constituem os já conhecidos depósitos especificados, os depósitos públicos e os depósitos de
diversas origens (ver comentários ao art. 92, parágrafo único, desta lei e art.
167, ii, da constituição do brasil).

esses valores, para a sua movimentação ou pagamento, tal como os inscritos no Ativo Financeiro, independem de autorização orçamentária, ou seja,
não há necessidade de sua inclusão na lei de orçamento. A diferença entre o
Ativo Financeiro e o passivo Financeiro é chamada de patrimônio Financeiro,
que também pode ser denominado de capital de trabalho da entidade governamental
o passivo permanente compreende as dívidas a longo prazo, ou seja, a
dívida Fundada, quer seja interna, quer seja externa, representada por títulos
e contratos, ou por dívida flutuante convertida. A dívida é interna quando
assumida dentro do país. é externa quando assumida com países ou banqueiros estrangeiros, ou ainda organismos internacionais (ver comentários ao art.
92, parágrafo único, desta lei).
A realização desses compromissos depende de autorização especial do
Legislativo, nos termos do § 2º do art. 7º da Lei 4.320. deve ser obedecida a disposição da Resolução nº 78/1998, do senado Federal, bem como as disposições
contidas no art. 52, incisos V, Vi, Vii, Viii e ix, da constituição do brasil.
As contas de compensação, que dão em resultado o Ativo e o passivo de
compensação, representam valores em poder do município ou valores deste
em poder de terceiros, sem a transferência efetiva da propriedade; ou, em
outras palavras, são valores que não se integram no patrimônio, mas estão aí
apenas de passagem, para transmitir imagem do tipo de transação havida.
As contas de compensação registram, portanto, atos de Administração
que não produzem efeitos de imediato no patrimônio da instituição, havendo,
entretanto, uma expectativa em torno de possível alteração. este é o sentido
disposto na nbc t 16.2, quando trata as contas de compensação como as que
registram, processam e evidenciam os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como
aqueles com funções específicas de controle.
neste subagrupamento de contas de compensação também se registram
todas as operações resultantes da execução orçamentária.
comumente, diz-se que o balanço patrimonial expressa no seu conteúdo o patrimônio da entidade, em consonância com o conceito tradicional de
que patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações, avaliados em
moeda e vinculado a uma pessoa física ou jurídica.
ocorre, entretanto, que há algum tempo vínhamos defendendo a necessidade da mudança do conceito, vez que não expressa o que se verifica na
demonstração, ora em comento.
A nbc t 16.1, parece-nos ter vindo ao encontro das nossas ideias e conceituou o patrimônio público como o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou

intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos,
mantidos ou utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou
represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de
serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e
suas obrigações.
entretanto, o mais importante nesta nova conceituação é a afirmação de
que o patrimônio (que pode ser de qualquer entidade, independentemente da
sua natureza jurídica) constitui-se de bens onerados e não, o que significa que
o ativo de qualquer organização pode constituir-se de dois grandes grupos,
quais sejam:
<
<

o conjunto de valores de propriedade da entidade; e
o conjunto de valores de propriedade de terceiros, dentre os quais
destacam-se os que, com autorização dos seus proprietários, são utilizados nas atividades do cotidiano da entidade.

Assim, pode-se afirmar que o balanço patrimonial, dentro dessa nova
configuração conceitual, reflete, de um lado, 2 (duas) grandes fontes de valores, quais sejam, o passivo e o patrimônio Líquido (saldo patrimonial), e do
outro, o Ativo, as destinações e aplicações desses valores.
o saldo patrimonial é explicado pela demonstração das Variações
patrimoniais, que integra o balanço patrimonial, cujo modelo atual é o que se
reflete no anexo nº 14 desta Lei.
A nbc t 16.6, sobre o balanço patrimonial, assim se expressa:
o balanço patrimonial, estruturado em Ativo, passivo e patrimônio
Líquido, evidencia qualitativa e quantitativamente a situação patrimonial da
entidade pública:

a)

b)

c)

Ativo – compreende as disponibilidades, os direitos e os bens, tangíveis ou intangíveis, adquiridos, formados, produzidos, recebidos,
mantidos ou utilizados pelo setor público, que seja portador ou
represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerentes à
prestação de serviços públicos;
passivo – compreende as obrigações assumidas pelas entidades do
setor público para consecução dos serviços públicos ou mantidas na
condição de fiel depositário, bem como das contingências e as provisões.
patrimônio Líquido – representa a diferença entre o Ativo e o
passivo

d)

contas de compensação – compreende os atos que possam vir a afetar o patrimônio.
no patrimônio Líquido, deve ser evidenciado o resultado do período segregado dos resultados acumulados de períodos anteriores.
A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação
em circulante e não circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade.
os ativos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes critérios:
estarem disponíveis para realização imediata;
tiverem expectativa de realização até o término do exercício
seguinte.
os demais ativos devem ser classificados como não circulante.
os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem um dos seguintes critérios:
corresponderem a valores exigíveis até o final do exercício seguinte;
corresponderem a valores de terceiros ou retenções em nome deles,
quando a entidade do setor público for fiel depositária, independentemente do prazo de exigibilidade.
os demais passivos devem ser classificados como não circulante.
As contas do ativo devem ser dispostas em ordem decrescente de
grau de conversibilidade; as contas do passivo, em ordem decrescentes de grau de exigibilidade.

Art. 106. A avaliação dos elementos patrimoniais obedecerá às normas seguintes:
i. os débitos e créditos, bem como os títulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à
taxa de câmbio vigente na data do balanço;
ii. os bens móveis e imóveis, pelo valor de aquisição ou pelo custo
de produção ou de construção;
iii. os bens de almoxarifado, pelo preço médio ponderado das compras.
§ 1º os valores em espécie, assim como os débitos e créditos, quando
em moeda estrangeira, deverão figurar ao lado das correspondentes
importâncias em moeda nacional.
§ 2º As variações resultantes da conversão dos débitos, créditos e
valores em espécie serão levadas à conta patrimonial.
§ 3º poderão ser feitas reavaliações dos bens móveis e imóveis.

uma das providências em época de balanço, além do levantamento dos
inventários, é a avaliação dos elementos que constituem o patrimônio, inclusive das obrigações assumidas pela entidade e que integram o seu passivo. A
lei não esqueceu disto e neste artigo ensina como fazê-la, como se vê nos três
incisos do artigo e que se resumem da seguinte forma:
1.

2.
3.

valor nominal dos créditos, débitos e títulos de renda, utilizada a
taxa de câmbio vigente na época do balanço, quando se tratar de
moeda estrangeira;
valor de aquisição, de construção ou de produção – para os bens
móveis e imóveis ou produtos industriais;
preço médio ponderado para os bens de almoxarifado.

A regra de conversão dos valores em moeda estrangeira foi dada no inciso i do artigo em causa, cujo § 1º, como se depreende de sua letra, exige que
se faça corresponder às importâncias em moeda nacional o valor da moeda
estrangeira, a fim de se ter mais elementos de comparação (ver comentários ao
§ 3º deste artigo).
o § 2º refere-se às variações da taxa de câmbio, problema que já afligiu o
Governo da união, agora plenamente resolvido.
de fato, um empréstimo contraído em 20x0, cuja amortização se estende
por cinco anos, sofre a influência da taxa de câmbio com os reajustes periódicos.
Há, pois, uma variação de despesa segundo o câmbio do dia. esta despesa, na linguagem do parágrafo, é debitada à conta patrimonial. se acontecesse o inverso
(a taxa de câmbio fosse menor), seria levada a crédito da conta patrimonial.
A mesma regra é válida para outros títulos de crédito ou de débito não
referidos à moeda estrangeira, que, por qualquer circunstância, sofram variações para mais ou para menos. simples problema técnico de contabilidade.
As contas para os registros das variações cambiais foram atualizadas pela
portaria interministerial nº 163, de 04 de maio de 2001, com as introduções das
contas 4.6.90.73 correção monetária ou cambial da dívida contratual Resgatada
e 4.6.90.74 correção monetária ou cambial da dívida mobiliária Resgatada.
A lei foi providencial, ao facultar no § 3º as reavaliações de bens móveis
e imóveis. embora a reavaliação do ativo de uma entidade de direito público
não tenha a mesma significação da empreendida por uma entidade empresarial, é da melhor técnica que a Administração pública possua a faculdade de
proceder a tal reavaliação, pois, em dadas circunstâncias, poderá o patrimônio
público estar muito aquém da realidade de valor que a moeda exprime, o que,
entretanto, não invalida a aplicação da técnica de ajuste monetário.

para o caso de avaliação ou reavaliação com fim de alienar, recomendase releitura dos arts. 17, 24 e 25, parágrafos, incisos e alíneas respectivos, todos
da Lei 8.666/93, bem como dos comentários ao art. 105, desta Lei.
o conselho Federal de contabilidade, ao tratar do assunto, assim se
expressa por meio da nbc t 16.10 a seguir transcrita:

deFinições
2. para efeito desta norma, entende-se por:
Avaliação patrimonial: a atribuição de valor monetário a itens do
ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em
consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatos administrativos.
influência significativa: o poder de uma entidade do setor público
participar nas decisões de políticas financeiras e operacionais de
outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer título ou que represente participação acionária, desde que não signifique um controle compartilhado sobre essas políticas.
mensuração: a constatação de valor monetário para itens do ativo e
do passivo decorrente da aplicação de procedimentos técnicos
suportados em análises qualitativas e quantitativas.
Reavaliação: a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as
partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido
contábil.
Redução ao valor recuperável (impairment): o ajuste ao valor de
mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando
esse for inferior ao valor líquido contábil.
Valor da reavaliação ou valor da redução do ativo a valor recuperável: a diferença entre o valor líquido contábil do bem e o valor de
mercado ou de consenso, com base em laudo técnico.
Valor de aquisição: a soma do preço de compra de um bem com os
gastos suportados direta ou indiretamente para colocá-lo em condição de uso.
Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor pelo qual um
ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado
entre partes interessadas que atuam em condições independentes e
isentas ou conhecedoras do mercado.
Valor bruto contábil: o valor do bem registrado na contabilidade,
em uma determinada data, sem a dedução da correspondente
depreciação, amortização ou exaustão acumulada.

Valor líquido contábil: o valor do bem registrado na contabilidade,
em determinada data, deduzido da correspondente depreciação,
amortização ou exaustão acumulada.
Valor realizável líquido: a quantia que a entidade do setor público
espera obter com a alienação ou a utilização de itens de inventário
quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienação ou utilização.
Valor recuperável: o valor de mercado de um ativo menos o custo
para a sua alienação, ou o valor que a entidade do setor público
espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operações, o
que for maior.
AVALiAção e mensuRAção
3. A avaliação e a mensuração dos elementos patrimoniais nas entidades do setor público obedecem aos critérios relacionados nos itens
4 a 35 desta norma.
disponibiLidAdes
4. As disponibilidades são mensuradas ou avaliadas pelo valor original, feita a conversão, quando em moeda estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço patrimonial.
5. As aplicações financeiras de liquidez imediata são mensuradas ou
avaliadas pelo valor original, atualizadas até a data do balanço
patrimonial.
6. As atualizações apuradas são contabilizadas em contas de resultado.
cRéditos e dÍVidAs
7. os direitos, os títulos de créditos e as obrigações são mensurados ou
avaliados pelo valor original, feita a conversão, quando em moeda
estrangeira, à taxa de câmbio vigente na data do balanço
patrimonial.
8. os riscos de recebimento de dívidas são reconhecidos em conta de
ajuste, a qual será reduzida ou anulada quando deixarem de existir
os motivos que a originaram.
9. os direitos, os títulos de crédito e as obrigações prefixados são ajustados a valor presente.
10. os direitos, os títulos de crédito e as obrigações pós-fixadas são ajustados considerando-se todos os encargos incorridos até a data de
encerramento do balanço.

11. As provisões são constituídas com base em estimativas pelos prováveis valores de realização para os ativos e de reconhecimento para
os passivos.
12. As atualizações e os ajustes apurados são contabilizados em contas
de resultado.
estoQues
13. os estoques são mensurados ou avaliados com base no valor de
aquisição ou no valor de produção ou de construção.
14. os gastos de distribuição, de administração geral e financeiros são
considerados como despesas do período em que ocorrerem.
15. se o valor de aquisição, de produção ou de construção for superior
ao valor de mercado, deve ser adotado o valor de mercado.
16. o método para mensuração e avaliação das saídas dos estoques é o
custo médio ponderado.
17. Quando houver deterioração física parcial, obsolescência, bem
como outros fatores análogos, deve ser utilizado o valor de mercado.
18. os resíduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de critério
mais adequado, pelo valor realizável líquido.
19. Relativamente às situações previstas nos itens 13 a 18 desta norma,
as diferenças de valor de estoques devem ser refletidas em contas de
resultado.
20. os estoques de animais e de produtos agrícolas e extrativos são
mensurados ou avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas
as seguintes condições:
(a) que a atividade seja primária;
(b) que o custo de produção seja de difícil determinação ou que acarrete gastos excessivos.
inVestimentos peRmAnentes
21. As participações em empresas e em consórcios públicos ou públicoprivados sobre cuja administração se tenha influência significativa
devem ser mensuradas ou avaliadas pelo método da equivalência
patrimonial.
22. As demais participações podem ser mensuradas ou avaliadas de
acordo com o custo de aquisição.
23. os ajustes apurados são contabilizados em contas de resultado.

imobiLiZAdo
24. o ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, é mensurado ou avaliado com base no valor de aquisição, produção ou construção.
25. Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida útil econômica limitada, ficam sujeitos a depreciação, amortização ou exaustão sistemática durante esse período, sem prejuízo das exceções
expressamente consignadas.
26. Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a título gratuito
deve ser considerado o valor resultante da avaliação obtida com
base em procedimento técnico ou valor patrimonial definido nos
termos da doação.
27. o critério de avaliação dos ativos do imobilizado obtidos a título
gratuito e a eventual impossibilidade de sua mensuração devem ser
evidenciados em notas explicativas.
28. os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do
ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo
quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicos
futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto que não
gere benefícios futuros deve ser reconhecido como despesa do
período em que seja incorrido.
29. no caso de transferências de ativos, o valor a atribuir deve ser o
valor contábil líquido constante nos registros da entidade de origem. em caso de divergência deste critério com o fixado no instrumento de autorização da transferência, o mesmo deve ser evidenciado em notas explicativas.
30. os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos
públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem
ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela
sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional.
31. A mensuração dos bens de uso comum será efetuada, sempre que
possível, ao valor de aquisição ou ao valor de produção e construção.
intAnGÍVeL
32. os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à
manutenção da atividade pública ou exercidos com essa finalidade
são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou de
produção.

33. o critério de mensuração ou avaliação dos ativos intangíveis obtidos a título gratuito e a eventual impossibilidade de sua valoração
devem ser evidenciados em notas explicativas.
34. os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do
ativo intangível devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do período em que seja incorrido.
diFeRido
35. As despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para a prestação de serviços públicos de
mais de um exercício e que não configurem tão somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional, classificados
como ativo diferido, são mensurados ou avaliados pelo custo incorrido, deduzido do saldo da respectiva conta de amortização acumulada e do montante acumulado de quaisquer perdas do valor que
tenham sofrido ao longo de sua vida útil por redução ao valor recuperável (impairment).
ReAVALiAção e Redução Ao VALoR RecupeRÁVeL
36. As reavaliações devem ser feitas utilizando-se o valor justo ou o
valor de mercado na data de encerramento do balanço patrimonial,
pelo menos:
(a) anualmente, para as contas ou grupo de contas cujos valores de
mercado variarem significativamente em relação aos valores
anteriormente registrados;
(b) a cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas.
37. na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor do
ativo pode ser definido com base em parâmetros de referência que
considerem características, circunstâncias e localizações assemelhadas.
38. em caso de bens imóveis específicos, o valor justo pode ser estimado utilizando-se o valor de reposição do ativo devidamente depreciado.
39. o valor de reposição de um ativo depreciado pode ser estabelecido
por referência ao preço de compra ou construção de um ativo semelhante com similar potencial de serviço.

40. os acréscimos ou os decréscimos do valor do ativo em decorrência,
respectivamente, de reavaliação ou redução ao valor recuperável
(impairment) devem ser registrados em contas de resultado.
uma restrição deve ser feita ao que diz respeito aos bens de uso comum,
primeiro como integrantes do ativo e segundo com referência à sua avaliação.
em realidade, deve-se pensar que os bens de uso comum, como os logradouros públicos, por exemplo, praças, jardins, ruas, avenidas, túneis e outros, são
benefícios distribuídos aos cidadãos em razão das suas respectivas contribuições pecuniárias mediante pagamentos de tributos, dentre os quais os impostos. daí por que não se considerar como ativos da administração. Quando
muito, devemos considerá-los como ativos sociais, de utilização da sociedade.

tÍtuLo x
dAs AutARQuiAs e outRAs entidAdes
Art. 107. As entidades autárquicas ou paraestatais, inclusive de previdência social ou investidas de delegação para arrecadação de contribuições parafiscais, da união, dos estados, dos municípios e do distrito Federal terão seus orçamentos aprovados por decreto do poder
executivo, salvo se disposição legal expressa determinar que o sejam
pelo poder Legislativo.
parágrafo único - compreendem-se nesta disposição as empresas com
autonomia financeira e administrativa cujo capital pertencer, integralmente, ao poder público.
A constituição da República, através de alguns dos seus dispositivos estabelece regras de constituição e de gestão de entidades da administração indireta, como se mencionam a seguir:
<

pelo art. 37, inciso xix, dispõe que somente por lei específica poderá ser criada autarquia e autorizada a instituição de empresa pública, de sociedade de economia mista e de fundação, cabendo à lei
complementar, neste último caso, definir as áreas de atuação, e no
inciso xx, do mesmo artigo, dispõe que depende de autorização
legislativa, em cada caso, a criação de subsidiárias das entidades
mencionadas no inciso anterior, assim como a participação de qualquer delas em empresa privada;

<

<

pelo seu art. 165, § 5º, incisos i, ii e iii, dispõe que os orçamentos
das entidades estatais, de administração direta e indireta, tais como
as autarquias e fundações criadas e mantidas pela administração
pública, integrarão a lei orçamentária, observando-se, desta forma,
os princípios da unidade e da universalidade, conforme já estabelecido no art. 2º desta lei. significa que os orçamentos dessas entidades também serão aprovados por lei;
pelo seu art. 173, parágrafos e incisos respectivos, dispõe que ressalvados os casos previstos nesta constituição, a exploração direta de
atividade econômica pelo estado só será permitida quando necessária aos imperativos da segurança nacional ou a relevantes interesse
coletivo, conforme definido em lei. no § 1º dispõe que a lei estabelecerá o estatuto jurídico da empresa pública, da sociedade de economia mista e de suas subsidiárias que explorem atividade econômica de produção ou comercialização de bens ou de prestação de
serviços, bem como certas condições de funcionamento das quais se
destaca o inciso ii que trata da sujeição dessas empresas ao regime
jurídico próprio das empresas privadas quanto aos direitos e obrigações civis, comerciais, trabalhistas e tributários.

A Lc nº 101/2.000 também estende as suas regras às autarquias, fundações e empresas estatais dependentes, entendendo-se estas a empresa controlada que receba da entidade governamental controladora recursos financeiros
para pagamentos de despesas com pessoal ou de custeio em geral ou de capital, excluídos, no último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária.
conquanto a Lc nº 101/2.000 disponha que as empresas governamentais
dependentes de recursos financeiros se sujeitam às suas regras, deve ficar claro
que as características jurídicas destas ficam preservadas diante do disposto no
art. 173, parágrafos e incisos respectivos da constituição da República, como
mencionado acima. isto significa que a contabilidade e informações por ela
geradas e constitutivas do conteúdo das suas demonstrações sujeitam-se às
normas da Lei nº 6.404/1976.
os orçamentos, a gestão orçamentária e financeira e as contabilidades
das entidades previdenciárias, investidas de delegação para arrecadação das
contribuições parafiscais de natureza previdenciária, sujeitam-se às normas da
Lei nº 4.320/64, da Lc nº 101/2.000 e das Leis nºs 9.717/1998 e 10.887/2004,
posto que representam entidades centralizadas que, por lei, são responsáveis

pela gestão, guarda e custódia dos valores que integram os respectivos patrimônios previdenciários.

Art. 108. os orçamentos das entidades referidas no artigo anterior
vincular-se-ão ao orçamento da união, dos estados, dos municípios e
do distrito Federal, pela inclusão:
i. como receita, salvo disposição legal em contrário, do saldo positivo previsto entre os totais das receitas e despesas; e
ii. como subvenção econômica, na receita do orçamento da beneficiária, salvo disposição legal em contrário, do saldo negativo previsto
entre os totais das receitas e despesas.
§ 1º os investimentos ou inversões financeiras da união, dos estados,
dos municípios e do distrito Federal, realizados por intermédio das
entidades aludidas no artigo anterior, serão classificados como receita
de capital destas e despesa de transferência de capital daqueles.
§ 2º As previsões para depreciação serão computadas para efeito de
apuração do saldo líquido das mencionadas entidades.
pela análise do dispositivo acima transcrito, verifica-se a vinculação de
todos os orçamentos dos órgãos da administração indireta, tais como as autarquias e as fundações, ao orçamento da entidade governamental central. esta
vinculação se faz pela inclusão das receitas e despesas em dotações globais, no
corpo da lei que aprova o orçamento da entidade central.
em realidade, as transferências (receitas e despesas) de uma entidade
para a outra são classificadas ora como despesas correntes / transferências
correntes / transferências operacionais, no orçamento da que faz a transferência e Receitas correntes / transferências correntes, da que recebe e quando esta as aplica em suas despesas correntes / despesas de custeio; e ora como
despesas de capital / transferências de capital / transferências operacionais
no orçamento da que faz a transferências e como Receitas de capital /
transferências de capital da que recebe e quando esta destina o recurso aos
investimentos ou às inversões Financeiras.
A inclusão, no orçamento anual da entidade central, das despesas e receitas de órgão da Administração indireta em hipótese alguma prejudica a autonomia administrativa e financeira que aqueles órgãos possuem.
entretanto, lembra-se a regra da portaria interministerial nº 163, de 04
de maio de 2001, cujo art. 7º dispõe que a alocação dos créditos orçamentários
na lei orçamentária anual deverá ser feita diretamente à unidade orçamentária responsável pela execução das ações correspondentes, ficando vedada a

consignação de recursos a título de transferências para unidades integrantes
dos orçamentos fiscal e da seguridade social, sobre a qual já se fez referências
nos comentários ao art. 5º desta lei, cuja releitura é recomendada.
o § 1º trata de transferências intragovernamentais, porque a entidade
beneficiada também classificará, em seu orçamento, os valores correspondentes aos investimentos e inversões financeiras como receita de transferência de
capital; no orçamento da entidade que faz a transferência aparecerá como despesa de transferência de capital, de tal modo que, no orçamento consolidado
do setor público, tais parcelas se compensarão reciprocamente, imputando-se
à conta do produto interno bruto valores pelas despesas efetivamente realizadas pelas entidades de Administração indireta. se esse parágrafo não existisse,
o procedimento a seguir seria exatamente o mesmo.
o § 2º trata das depreciações. nas contabilidades das entidades de direito
público interno de Administração direta não se costuma fazer depreciação,
prática que, ao nosso ver, não tem mais sentido.
nas autarquias e fundações tal prática é, na nossa visão, salutar e, nos serviços industriais, indispensável. de qualquer maneira, não se pode conceber
um sistema de custos, como quer a Lc nº 101/2.000 se não se computar a
depreciação dos bens utilizados na execução dos programas, independentemente da área em que os mesmos sejam executados.
Assim, não importando que a área gere receitas, ou que gere apenas despesas, e ainda, não interessando que seja por órgãos da administração direta ou
da administração indireta, as depreciações dos bens tangíveis devem ser calculados e reconhecidas no período financeiro a fim de se ter informações
sobre a realidade dos custos das atividades por eles realizadas.
o valor da depreciação será computado para apuração do saldo líquido
das entidades da Administração direta e indireta. esclareça-se que na apuração do fluxo de caixa, deverá levar-se em conta a depreciação na conversão do
princípio de competência para o regime de caixa.

Art. 109. os orçamentos e balanços das entidades compreendidas no
artigo 107 serão publicados como complemento dos orçamentos e
balanços da união, dos estados, dos municípios e do distrito Federal
a que estejam vinculados.
A lei é clara: a publicação dar-se-á em complementação aos balanços e
orçamentos das entidades principais, pois é um requisito formal de toda lei em
regime de Governo democrático, para conhecimento dos interessados. A
publicação far-se-á, pois, da mesma forma pela qual é feita a do orçamento e

do balanço da união, dos estados, dos municípios e do distrito Federal, obedecendo às normas contidas na constituição da República (art. 165, §§, incisos e alíneas, respectivos), nesta lei e, agora, na Lc nº 101/2.000.
As Leis orgânicas dos municípios do estado do Rio de Janeiro mantêm a
salutar obrigação, por parte dos órgãos da Administração indireta e fundações,
de publicar seus balanços juntamente com o do município, além de, evidentemente, consolidá-los.

Art. 110. os orçamentos das entidades já referidas obedecerão aos
padrões e normas instituídas por esta lei, ajustados às respectivas
peculiaridades.
parágrafo único. dentro do prazo que a legislação fixar, os balanços
serão remetidos ao órgão central de contabilidade da união, dos
estados, dos municípios e do distrito Federal, para fins de incorporação dos resultados, salvo disposição legal em contrário.
se temos em mente que o orçamento constitui um plano de trabalho
expresso em termos financeiros, não se pode, concomitantemente, exigir que
o orçamento de uma ferrovia seja igual ao de uma instituição de previdência
social, em que os programas são inteiramente diferentes, mas uma estrutura
geral uniforme será perfeitamente possível, pelo menos para permitir a consolidação dos orçamentos e balanços do setor público.
observe o leitor que tudo dependerá, exclusivamente, da estrutura organizacional da entidade governamental ou da administração central: união,
estados, distrito Federal e municípios. A incorporação dos resultados será
feita pelas contabilidades das entidades referidas, respeitando sempre a estrutura jurídica e autonomia administrativa e financeira da entidade cujo resultado está sendo incorporado.
conquanto estejam sendo cometidos equívocos em certas contabilidades,
esclareça-se que a consolidação de balanços deve ser efetuada considerandose as seguintes características das entidades envolvidas:
a.
b.
c.

natureza jurídica, se é entidade de direito público ou de direito
privado;
natureza da atividade, ou seja, se social ou se econômica, mediante
a qual distribuem-se lucros sob a forma de dividendos; e
apenas existe a participação no resultado auferido e apurado.

Ademais, certas diretrizes devem ser observadas na consolidação dos
balanços governamentais, tais como a observância aos princípios fundamentais
de contabilidade e a utilização dos mesmos procedimentos de contabilidade.
é exatamente isto o que quer a lei: uma estrutura básica adaptável às
peculiaridades de cada entidade. cabe aos técnicos, na prática, resolver o problema que a lei lhes impõe.
no que respeita à contabilidade, somente as autarquias e as fundações,
entre os órgãos de Administração indireta, deverão estruturá-la de acordo
com os padrões e normas estabelecidos nesta lei, ajustados às respectivas peculiaridades.
sem tal disposição, não seria possível a evidenciação a que se refere o art.
89 desta lei e a transferência das informações nas demonstrações contábeis
ficaria prejudicada, bem como a própria Administração que desconheceria o
montante dos recursos movimentados e se os objetivos foram realmente
alcançados, assim como o público externo, que também desconheceria a situação real da entidade governamental como um todo.
em nossa opinião, os balanços dos órgãos de Administração indireta,
notadamente os das autarquias e das fundações, devem ser remetidos aos
órgãos de contabilidade da entidade central, para fins de consolidação de
resultados, medida essa que as Leis orgânicas dos municípios do estado do Rio
de Janeiro tiveram o cuidado de deixar expressa.
A Lc nº 101/2.000 pelos seus artigos 50 e 51, §§, incisos e alíneas, respectivos, dispõe sobre a consolidação de balanços nas várias esferas de governo,
ou seja, nos âmbitos da união, dos estados, dos municípios e do distrito
Federal. significa afirmar, que essas consolidações considerarão, no âmbito de
cada esfera, conforme já se mencionou, a natureza jurídica e a autonomia
administrativa e financeira de cada entidade envolvida.
A rotina é, sem dúvida alguma, um tanto complicada, se não vejamos:
1.

2.

na esfera de cada poder:
a. fechar, inicialmente, as contas de gestão por caixa única e por
caixas especiais (fundos especiais), na esfera de cada poder;
b. unificar as contas de gestão por caixa única com as contas de
caixas especiais;
c. levantar o balanço da esfera de cada poder.
balanço integrado:
a. integrar as contas da esfera de cada poder, apurando o resultado geral e levantando o balanço integrado da entidade, reintegrando, desta forma, o princípio da entidade contábil.

3.

balanço consolidado:
a. tomar o balanço integrado da entidade central e consolidá-lo
com os balanços das autarquias e fundações;
b. consolidar em separado os balanços das empresas públicas;
c. consolidar em separado os balanços das sociedades de economia mista.

observe o leitor que as participações da esfera governamental nas empresas públicas e nas sociedades de economia mista aparecerão como ativos na
entidade central. Resta apenas avaliá-las, de acordo com os métodos que a literatura especializada indica.
observe ainda que os níveis das contas são demonstradas, ou seja: as contas de gestão individualizadas dos agentes da administração; as contas de cada
esfera de poder, executivo, Legislativo e Judiciário e ministério público e as
contas da entidade jurídica e econômica.
A Lc nº 101/2.000 dispõe que os municípios deverão encaminhar para o
Governo do estado, a fim de que estes façam a consolidação no seu âmbito,
levantando o balanço consolidado em nível estadual e, por fim, os Governos
estaduais deverão encaminhar os respectivos balanços consolidados para o
Governo da união a fim de que este, no setor apropriado, levante o balanço
consolidado em nível nacional.
A nbc t 16.7, do conselho Federal de contabilidade, trata a consolidação de balanços como se indica a seguir:

deFinições
3.

para efeito desta norma, entende-se por:
<
consolidação das demonstrações contábeis: o processo que
ocorre pela soma ou pela agregação de saldos ou grupos de
contas, excluídas as transações entre entidades incluídas na
consolidação, formando uma unidade contábil consolidada.
<
dependência orçamentária: quando uma entidade do setor
público necessita de recursos orçamentários de outra entidade
para financiar a manutenção de suas atividades, desde que não
represente aumento de participação acionária.
<
dependência regimental: quando uma entidade do setor
público não dependente orçamentariamente esteja regimentalmente vinculada a outra entidade.

<

<

Relação de dependência: a que ocorre quando há dependência
orçamentária ou regimental entre as entidades do setor público.
unidade contábil consolidada: a soma ou a agregação de saldos ou grupos de contas de duas ou mais unidades contábeis
originárias, excluídas as transações entre elas.

pRocedimentos pARA consoLidAção
4. no processo de consolidação de demonstrações contábeis devem ser
consideradas as relações de dependência entre as entidades do setor
público.
5. As demonstrações consolidadas devem abranger as transações contábeis de todas as unidades contábeis incluídas na consolidação.
6. os ajustes e as eliminações decorrentes do processo de consolidação
devem ser realizados em documentos auxiliares, não originando
nenhum tipo de lançamento na escrituração das entidades que formam a unidade contábil.
7. As demonstrações contábeis das entidades do setor público, para
fins de consolidação, devem ser levantadas na mesma data, admitindo-se a defasagem de até três meses, desde que os efeitos dos eventos relevantes entre as diferentes datas sejam divulgados em notas
explicativas.
8. As demonstrações contábeis consolidadas devem ser complementadas por notas explicativas que contenham, pelo menos, as seguintes
informações:
a. identificação e características das entidades do setor
público incluídas na consolidação;
b. procedimentos adotados na consolidação;
c. razões pelas quais os componentes patrimoniais de uma
ou mais entidades do setor público não foram avaliados
pelos mesmos critérios, quando for o caso;
d. natureza e montantes dos ajustes efetuados;
e. eventos subsequentes à data de encerramento do exercício que possam ter efeito relevante sobre as demonstrações contábeis consolidadas.
A ideia acima já era preconizada no anteprojeto da lei que trata o § 9º, do
art. 165, da constituição República, elaborado no ibAm, e que integrava tam-

bém o anteprojeto consolidado do conselho Federal de contabilidade, conforme se verifica nos artigos 152, 174 e 175 e respectivos parágrafos.
como se vê não é nova a ideia da consolidação dos balanços, já determinada por esta lei, só que com outra denominação, bem como não é nova também a ideia do conselho de Gestão Fiscal, previsto no art. 67, da Lc nº
101/2.000, posto que já se previa também naquele anteprojeto do ibAm e do
cFc, com a denominação de câmara nacional de contabilidade e orçamento,
conforme se verifica no art. 176 e parágrafo único do anteprojeto do cFc.
evidentemente, há uma diferença entre as finalidades dos dois órgãos, a
saber:
<

<

à câmara nacional de contabilidade e orçamento caberia preparar
e divulgar normas regulamentares para os procedimentos de contabilidade e de orçamento a serem adotados pelas entidades governamentais, e também a atualização dos anexos à Lei de que trata o §
9º do art. 165, da constituição da República.
ao conselho de Gestão Fiscal caberá fazer o acompanhamento e a
avaliação de forma permanente da política e operacionalidade da
gestão fiscal,

tÍtuLo xi
disposições FinAis
Art. 111. o conselho técnico de economia e Finanças do ministério
da Fazenda, além de outras apurações, para fins estatísticos, de interesse nacional, organizará e publicará o balanço consolidado das contas da união, estados, municípios e distrito Federal, suas autarquias
e outras entidades, bem como um quadro estruturalmente idêntico,
baseado em dados orçamentários.
§ 1º os quadros referidos neste artigo terão a estrutura do Anexo 1.
§ 2º o quadro baseado nos orçamentos será publicado até o último dia
do primeiro semestre do próprio exercício e o baseado nos balanços,
até o último dia do segundo semestre do exercício imediato àquele a
que se referirem.
o conselho técnico de economia e Finanças (cteF), instituído pelo
decreto-lei nº 14, de 25.11.1937, foi extinto por decreto do presidente da
República, de nº 68.063, de 14.01.1971, e suas funções foram transferidas para
a secretaria de economia e Finanças do ministério da Fazenda.

Quanto ao balanço consolidado, por várias vezes, nestes comentários,
principalmente sob o título x, referimo-nos a ele e também a orçamento consolidado, expressão, esta última, evitada pela Lei 4.320, que preferiu a forma
de um quadro estruturalmente idêntico.
um balanço consolidado não é a soma de todos os números, dotação a
dotação, parcela a parcela, dos balanços públicos, mas um documento que
resulta da análise dos dados neles contidos, expurgando-se aqueles elementos
que, como as transferências, poderiam figurar em duplicata.
o balanço consolidado é de grande utilidade no processo de planejamento, quer físico, quer financeiro, provocando certas reações psicológicas que
levam os responsáveis pela Administração pública à formulação de decisões,
frente à posição global das contas evidenciadas no balanço consolidado.
nações como a suécia utilizam o orçamento consolidado nacional (incluindo o setor privado e o setor público) como instrumento fundamental de tomada de decisões, para manter o pleno emprego.
A Lc nº 101/2.000, através do seu artigo 50, § 2º, dispõe que caberá ao
órgão central de contabilidade da união editar normas gerais para a consolidação das contas públicas enquanto não esteja organizado, implantado e
implementado o conselho de Gestão Fiscal, de que trata o art. 67 daquela Lc.
o § 1º trata do Anexo 1, comentado na oportunidade do estudo do inciso ii do § 1º do art. 2º desta lei. cumpre, apenas, não obstante abalizadas opiniões em contrário, assegurar que este modelo é um dos melhores introduzidos pela Lei 4.320, porque, se não evidencia a poupança oriunda da receita tributária, pelo menos mostra o saldo do orçamento corrente, verdadeira poupança das receitas correntes, para utilização no orçamento de capital.
o § 2º trata da publicação do Anexo 1, mencionado no parágrafo anterior, cujas datas são as seguintes:
a.
b.

data limite para publicação do quadro baseado nos orçamentos: 30
de junho do exercício em curso;
data limite para publicação do quadro baseado nos balanços: 31 de
dezembro do exercício imediato.

Art. 112. para cumprimento do disposto no artigo precedente, a
união, os estados, os municípios e o distrito Federal remeterão ao
mencionado órgão, até 30 de abril, os orçamentos do exercício e, até
30 de junho, os balanços do exercício anterior.
parágrafo único. o pagamento, pela união, de auxílio ou contribuição a estados, municípios ou distrito Federal, cuja concessão não

decorra de imperativo constitucional, dependerá de prova do atendimento ao que se determina neste artigo.
ocorre, no entanto, que o cteF, desde a vigência do decreto-lei nº 200,
de 25.02.1967, deixou de exercer as atividades para as quais foi criado. os
orçamentos e balanços, obedecidos os prazos estabelecidos, e para os fins a que
se destinam, deverão ser remetidos à secretaria do orçamento Federal do
ministério do planejamento e orçamento.
conquanto a Lc nº 101/2.000 disponha sobre datas de encaminhamentos
das demonstrações nela exigidos, as datas fixadas no artigo ora em comento,
para as remessas dos documentos assinalados, deverão ser observadas, tais
como se indicam a seguir:
<
<

orçamentos do exercício: 30 de abril do exercício em curso
balanços do exercício anterior: 30 de junho do exercício em curso

o parágrafo único, entretanto, dispõe que o pagamento pela união, de
auxílio ou contribuição às demais esferas governamentais, dependerá exclusivamente do atendimento do disposto neste artigo.
Vimos afirmando nas edições sucessivas destes comentários que, na prática, tal dispositivo tem sido inoperante. ocorre, entretanto, que a Lc nº
101/2.000 impõe sanções, inclusive no que respeita às transferências voluntárias (ver. art. 25, §§ e inciso respectivos).

Art. 113. para fiel e uniforme aplicação das presentes normas, o
conselho técnico de economia e Finanças do ministério da Fazenda
atenderá a consultas, coligirá elementos, promoverá o intercâmbio de
dados informativos, expedirá recomendações técnicas, quando solicitadas, e atualizará, sempre que julgar conveniente, os anexos que
integram a presente lei.
parágrafo único. para os fins previstos neste artigo, poderão ser promovidas, quando necessário, conferências ou reuniões técnicas, com a participação de representantes das entidades abrangidas por estas normas.
com a extinção do conselho, por força do decreto-lei nº 200/67, e ainda
com a criação da secretaria de planejamento do ministério da economia, tais
funções são mais próprias desta secretaria, especialmente através da secretaria
de orçamento e Finanças – soF, cuja missão precípua é não só elaborar o

orçamento da união e controlá-lo, mas, com toda a certeza, liderar o processo orçamentário do setor público do brasil.
As conferências e reuniões de técnicos são sempre salutares, a fim de que
as ideias sejam cotejadas, informações debatidas e conclusões encontradas.
entretanto, elas devem ser precedidas de consulta prévia, à base de um tema
ou temas escolhidos, definidos e delimitados, com o objetivo de evitar dispersão de esforços e debates inúteis, às vezes sobre pontos de menor importância.
não resta dúvida que a experiência dos municípios, do distrito Federal e
dos estados deve ser ouvida e acatada, mas se faz mister institucionalizar tal
processo de informação, em que a secretaria do orçamento e Finanças do
ministério do planejamento e até mesmo a secretaria do tesouro nacional do
ministério da Fazenda, poderão exercer papéis de grande relevo.
no que respeita a Lc nº 101/2.000, de acordo com o seu artigo 64 e §§, a
união prestará assistência técnica e cooperação financeira aos municípios para
a modernização das respectivas administrações tributárias, financeira, patrimonial e previdenciária, com vistas ao cumprimento das normas daquela Lc.

Art. 114. os efeitos desta lei são contados a partir de 1º de janeiro de
1964, para o fim da elaboração dos orçamentos, e a partir de 1º de
janeiro de 1965, quanto às demais atividades estatuídas.
Já não há o que comentar neste particular, embora tal artigo tenha sido
modificado para atender a aspectos da contabilidade.

Art. 115. Revogam-se as disposições em contrário.
talvez tenha faltado aqui trabalho mais minucioso de pesquisa do legislador para identificar realmente quais as disposições em contrário que foram
ou deveriam ter sido revogadas. Ainda hoje há quem cite indevidamente o
decreto-lei nº 2.416/40, já revogado.

Anexos

portaria nº 749, de 15 de dezembro de 2009
Aprova a alteração dos Anexos nº 12 (balanço orçamentário), nº 13
(balanço Financeiro), nº 14 (balanço patrimonial) e nº 15 (demonstração das
Variações patrimoniais), inclui os anexos nº 18 (demonstração dos Fluxos de
caixa), nº 19 (demonstração das mutações no patrimônio Líquido) e nº 20
(demonstração do Resultado econômico) da Lei nº 4.320, de 17 de março de
1964, e dá outras providências.

o secRetÁRio do tesouRo nAcionAL, no uso das atribuições que
lhe confere a portaria do ministro de estado da Fazenda nº 141, de 10 de julho
de 2008, e tendo em vista o disposto no art. 50, § 2º, da Lei complementar nº
101, de 4 de maio de 2000, e no art. 113 da Lei nº 4.320, de 17 de março de
1964, e
considerando o disposto no inciso i do art. 6º do decreto nº 6.976, de 7
de outubro de 2009, e no inciso i do art. 17 da Lei nº 10.180, de 6 de fevereiro de 2001, que conferem à secretaria do tesouro nacional do ministério da
Fazenda a condição de órgão central do sistema de contabilidade Federal;
considerando o disposto no inciso xxiV do art. 7º do decreto nº 6.976,
de 07 de outubro de 2009, que confere à secretaria do tesouro nacional, na
condição de órgão central do sistema de contabilidade Federal, a competência de atualizar, sempre que julgar conveniente, os anexos que integram a Lei
4.320, de 17 de março de 1964.
considerando as competências do órgão central do sistema de
contabilidade Federal, estabelecidas no art. 7º do decreto nº 6.976, de 07 de
outubro de 2009, complementadas pelo disposto no inciso xVii do art. 21 do
Anexo i do decreto nº 6.764, de 10 de fevereiro de 2009, e no art. 18 da Lei
nº 10.180, de 06 de fevereiro de 2001;
considerando as transformações verificadas nos últimos anos no cenário
econômico mundial, representadas, notadamente, pelo acelerado processo de
globalização da economia;
considerando a necessidade de promover a convergência das práticas
contábeis vigentes no setor público com as normas internacionais de contabilidade, tendo em vista as condições, peculiaridades e o estágio de desenvolvimento do país, conforme o inciso ii, art. 4º e inciso xxVii, art. 7º do decreto
nº 6.976, de 7 de outubro de 2009.
considerando a importância de que os entes públicos disponibilizem
informações contábeis transparentes e comparáveis, que sejam compreendidas
por analistas financeiros, investidores, auditores, contabilistas e demais usuá-

rios, independentemente de sua origem e localização; considerando que a
adoção de boas práticas contábeis fortalece a credibilidade da informação,
facilita o acompanhamento e a comparação da situação econômico-financeira
e do desempenho dos entes públicos, possibilita a economicidade e eficiência
na alocação de recursos;
considerando que a adoção de boas práticas contábeis fortalece a credibilidade da informação, facilita o acompanhamento e a comparação da situação econômico-financeira e do desempenho dos entes públicos, possibilita a
economicidade e eficiência na alocação de recursos;
considerando a necessidade de apuração de estatísticas fiscais consolidadas, de interesse nacional, da união, dos estados, do distrito Federal e dos
municípios, segundo as melhores práticas consagradas em acordos e convênios internacionais de que o brasil é parte; e
considerando a necessidade de elaboração e publicação de demonstrações contábeis consolidadas e padronizadas para todos os entes, em cumprimento do disposto no inciso ii do art. 1º da portaria mF nº 184, de 25 de agosto de 2008 e do inciso Vi do art. 7º do decreto nº 6.976, de 07 de outubro de
2009, resolve:
Art. 1º Alterar os Anexos nº 12 (balanço orçamentário), nº 13 (balanço
Financeiro), nº 14 (balanço patrimonial) e nº 15 (demonstração das Variações
patrimoniais), e incluir os Anexos nº 18 (demonstração dos Fluxos de caixa),
nº 19 (demonstração das mutações no patrimônio Líquido) e nº 20
(demonstração do Resultado econômico), da Lei nº 4.320, de 1964.
Art. 2º disponibilizar as demonstrações contábeis anexas a esta portaria
no sítio da secretaria do tesouro nacional, no endereço eletrônico
http://www.tesouro.fazenda.gov.br.
Art. 3º para fins de cumprimento do art. 111 e 112 da Lei 4.320, de 17 de
março de 1964, a união, os estados, o distrito Federal e os municípios encaminharão à stn, na forma a ser regulamentada, os dados contábeis e fiscais
exigidos por lei, inclusive os para fins estatísticos, mediante sistema informatizado de coleta de dados.
Art. 4º o Anexo nº 19 (demonstração das mutações no patrimônio
Líquido) da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, será obrigatória apenas para
as empresas estatais dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas.
Art. 5º o Anexo nº 20 (demonstração do Resultado econômico) da Lei
nº 4.320, de 17 de março de 1964, será de elaboração facultativa pelos entes da
federação.

Art. 6º As demonstrações contábeis consolidadas devem conter a identificação da entidade do setor público, da autoridade responsável e do contabilista.
Art. 7º esta portaria entra em vigor na data de sua publicação e tem seus
efeitos de forma facultativa a partir de 2010 e obrigatória a partir de 2012 para
união, estados e distrito Federal e 2013 para os municípios.
parágrafo único. o ente da Federação que optar por cumprir as disposições desta portaria antes do começo de sua compulsoriedade deverá também
publicar as suas demonstrações contábeis de acordo com os anexos originais
da Lei 4.320, de 17 de março de 1964.
AndRé LuiZ bARReto de pAiVA FiLHo

Anexo 12 - estRutuRA do bALAnço oRçAmentÁRio

títulos

Receita
previsão execução diferenças
$
$
$

títulos

Receitas
corretntes
Receita
tributária
Receita de
contribuições
Receita
patrimonial
Receita
Agropecuária
Receita
industrial
Receita
de serviços
transferências
correntes
outras Receitas
correntes

créditos
orçamentários
e suplementares
créditos
especiais
créditos
extraordinários

Receita de
capital
soma

soma

déficits

déficits

totAL

totAL

despesa
previsão execução diferenças
$
$
$

ResoLuções

senado Federal
subsecretaria de informações
Faço saber que o senado Federal aprovou, e eu, Renan calheiros,
presidente, nos termos do art. 48, inciso xxViii, do Regimento interno, promulgo a seguinte

Resolução nº 67, de 2005
Altera os arts. 16 e 21 da Resolução nº 43, de 2001, do senado Federal,
para estabelecer que a partir de 1º de junho de 2006 as verificações de adimplência e certidões exigidas por aqueles dispositivos devem referir-se ao
cadastro nacional de pessoa Jurídica (cnpJ) de todos os órgãos e entidades
do ente público ao qual está vinculado o tomador da operação de crédito.

o senado Federal resolve:
Art. 1º o art. 16 da Resolução nº 43, de 2001, do senado Federal, passa a
vigorar com a seguinte redação:
“Art. 16. ...
...
parágrafo único. o ministério da Fazenda não encaminhará ao
senado Federal pedido de autorização para contratação de operação de
crédito de tomador que se encontre na situação prevista no caput, obedecidos os seguintes critérios:
i - até 31 de maio de 2006, a verificação de adimplência abrangerá
o número de registro no cadastro nacional de pessoa Jurídica (cnpJ) do
órgão ou entidade tomador da operação de crédito;
ii - a partir de 1º de junho de 2006, a verificação de adimplência
abrangerá os números de registro no cadastro nacional de pessoa Jurídica (cnpJ) de todos os órgãos e entidades integrantes do estado, distrito
Federal ou município ao qual pertence o órgão ou entidade tomador da
operação de crédito.” (nR)
Art. 2º o art. 21 da Resolução nº 43, de 2001, do senado Federal, passa a
vigorar acrescido do seguinte § 5º:
“Art. 21. ...
...
§ 5º As certidões exigidas no inciso Viii devem:

i - até 31 de maio de 2006, referir-se ao número de registro no
cadastro nacional de pessoa Jurídica (cnpJ) do órgão ou entidade tomador da operação de crédito;
ii - a partir de 1º de junho de 2006, referir-se aos números de registro no cadastro nacional de pessoa Jurídica (cnpJ) de todos os órgãos e
entidades integrantes do estado, distrito Federal ou município ao qual
pertence o órgão ou entidade tomador da operação de crédito.” (nR)
Art. 3º esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação.
senado Federal, em 7 de dezembro de 2005
senador Renan calheiros
presidente do senado Federal

Resolução nº 43, de 2001

46

Faço saber que eu, Ramez tebet, presidente, nos termos do art. 3º da
Resolução nº 3, de 2002, determino a republicação da Resolução nº 43, de
2001, com o seu texto consolidado.
dispõe sobre as operações de crédito interno e externo dos estados, do
distrito Federal e dos municípios, inclusive concessão de garantias, seus
limites e condições de autorização, e dá outras providências.

o senado Federal resolve:
Art. 1º subordinam-se às normas estabelecidas nesta Resolução as operações de crédito interno e externo dos estados, do distrito Federal e dos municípios, inclusive a concessão de garantia.
cApÍtuLo i
dAs deFinições
Art. 2º considera-se, para os fins desta Resolução, as seguintes definições:
i - estado, distrito Federal e município: as respectivas administrações
diretas, os fundos, as autarquias, as fundações e as empresas estatais dependentes;
ii - empresa estatal dependente: empresa controlada pelo estado, pelo
distrito Federal ou pelo município, que tenha, no exercício anterior, recebido recursos financeiros de seu controlador, destinados ao pagamento de despesas com pessoal, de custeio em geral ou de capital, excluídos, neste último
caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária, e tenha, no
exercício corrente, autorização orçamentária para recebimento de recursos
financeiros com idêntica finalidade;
iii - dívida pública consolidada: montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras, inclusive as decorrentes de emissão de títulos,
do estado, do distrito Federal ou do município, assumidas em virtude de leis,
contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito para
amortização em prazo superior a 12 (doze) meses, dos precatórios judiciais
emitidos a partir de 5 de maio de 2000 e não pagos durante a execução do
orçamento em que houverem sido incluídos, e das operações de crédito, que,
46

Alterada pelas Resoluções nºs 03/2002, 19/2003, 32/2006, 40/2006, 06/2007 e 49/2007.

embora de prazo inferior a 12 (doze) meses, tenham constado como receitas
no orçamento;
iV - dívida pública mobiliária: dívida pública representada por títulos
emitidos pelos estados, pelo distrito Federal ou pelos municípios; e
V - dívida consolidada líquida: dívida consolidada deduzidas as disponibilidades de caixa, as aplicações financeiras e os demais haveres financeiros.
parágrafo único. A dívida pública consolidada não inclui as obrigações
existentes entre as administrações diretas dos estados, do distrito Federal ou
dos municípios e seus respectivos fundos, autarquias, fundações e empresas
estatais dependentes, ou entre estes.
Art. 3º constitui operação de crédito, para os efeitos desta Resolução, os
compromissos assumidos com credores situados no país ou no exterior, em
razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição
financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda
a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros.
§ 1º equiparam-se a operações de crédito: (nR) Renumeração dada pela Resolução
nº 19, de 05/11/2003

i - recebimento antecipado de valores de empresa em que o poder
público detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com
direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislação;
ii - assunção direta de compromisso, confissão de dívida ou operação
assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou serviços, mediante
emissão, aceite ou aval de títulos de crédito;
iii - assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e serviços.
§ 2º não se equiparam a operações de crédito: (Ac) Redação dada pela Resolução
nº 19, de 05/11/2003

i - assunção de obrigação entre pessoas jurídicas integrantes do mesmo
estado, distrito Federal ou município, nos termos da definição constante do
inciso i do art. 2º desta Resolução; (Ac) Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003
ii - parcelamento de débitos preexistentes junto a instituições não-financeiras, desde que não impliquem elevação do montante da dívida consolidada
líquida. (Ac) Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003
Art. 4º entende-se por receita corrente líquida, para os efeitos desta
Resolução, o somatório das receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, industriais, agropecuárias, de serviços, transferências correntes e outras
receitas também correntes, deduzidos:

i - nos estados, as parcelas entregues aos municípios por determinação
constitucional;
ii - nos estados e nos municípios, a contribuição dos servidores para o
custeio do seu sistema de previdência e assistência social e as receitas provenientes da compensação financeira citada no § 9º do art. 201 da constituição
Federal.
§ 1º serão computados no cálculo da receita corrente líquida os valores
pagos e recebidos em decorrência da Lei complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, e do Fundo previsto pelo art. 60 do Ato das disposições
constitucionais transitórias.
§ 2º não serão considerados na receita corrente líquida do distrito
Federal e dos estados do Amapá e de Roraima os recursos recebidos da união
para atendimento das despesas com pessoal, na forma dos incisos xiii e xiV
do art. 21 da constituição Federal e do art. 31 da emenda constitucional nº
19, de 1998.
§ 3º A receita corrente líquida será apurada somando-se as receitas arrecadadas no mês em referência e nos 11 (onze) meses anteriores excluídas as
duplicidades. (nR) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002
§ 4º A análise das propostas de operações de crédito será realizada
tomando-se por base a receita corrente líquida de até 2 (dois) meses anteriores ao mês de apresentação do pleito ou da documentação completa, conforme o caso. (nR) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002
cApÍtuLo ii
dAs VedAções
Art. 5º é vedado aos estados, ao distrito Federal e aos municípios:
i - recebimento antecipado de valores de empresa em que o poder
público detenha, direta ou indiretamente, a maioria do capital social com
direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislação;
ii - assunção direta de compromisso, confissão de dívida ou operação
assemelhada, com fornecedor de bens, mercadorias ou serviços, mediante
emissão, aceite ou aval de títulos de crédito, não se aplicando esta vedação a
empresas estatais dependentes;
iii - assunção de obrigação, sem autorização orçamentária, com fornecedores para pagamento a posteriori de bens e serviços;
iV - realizar operação de crédito que represente violação dos acordos de
refinanciamento firmados com a união;

V - conceder qualquer subsídio ou isenção, redução da base de cálculo,
concessão de crédito presumido, incentivos, anistias, remissão, reduções de
alíquotas e quaisquer outros benefícios tributários, fiscais ou financeiros, não
autorizados na forma de lei específica, estadual ou municipal, que regule
exclusivamente as matérias retro enumeradas ou o correspondente tributo ou
contribuição. (nR) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002
Vi - em relação aos créditos decorrentes do direito dos estados, dos
municípios e do distrito Federal, de participação governamental obrigatória,
nas modalidades de royalties, participações especiais e compensações financeiras, no resultado da exploração de petróleo e gás natural, de recursos hídricos para fins de energia elétrica e de outros recursos minerais no respectivo
território, plataforma continental ou zona econômica exclusiva:
a) ceder direitos relativos a período posterior ao do mandato do chefe do
poder executivo, exceto para capitalização de Fundos de previdência ou para
amortização extraordinária de dívidas com a união;
b) dar em garantia ou captar recursos a título de adiantamento ou antecipação, cujas obrigações contratuais respectivas ultrapassem o mandato do
chefe do poder executivo.
§ 1º constatando-se infração ao disposto no caput, e enquanto não promovido o cancelamento ou amortização total do débito, as dívidas serão consideradas vencidas para efeito do cômputo dos limites dos arts. 6º e 7º e a entidade mutuária ficará impedida de realizar operação sujeita a esta Resolução.
§ 2º Qualquer receita proveniente da antecipação de receitas de royalties
será exclusiva para capitalização de Fundos de previdência ou para amortização extraordinária de dívidas com a união.
§ 3º nas operações a que se refere o inciso Vi, serão observadas as normas e competências da previdência social relativas à formação de Fundos de
previdência social.(nR)
cApÍtuLo iii
dos Limites e condições pARA
A ReALiZAção de opeRAções de cRédito
Art. 6º o cumprimento do limite a que se refere o inciso iii do art. 167
da constituição Federal deverá ser comprovado mediante apuração das operações de crédito e das despesas de capital conforme os critérios definidos no art.
32, § 3, da Lei complementar nº 101, de 4 de maio de 2000.
§ 1º para fins do disposto neste artigo, verificar-se-ão, separadamente, o
exercício anterior e o exercício corrente, tomando-se por base:

i - no exercício anterior, as receitas de operações de crédito nele realizadas e as despesas de capital nele executadas; e
ii - no exercício corrente, as receitas de operação de crédito e as despesas de capital constantes da lei orçamentária.
§ 2º não serão computados como despesas de capital, para os fins deste
artigo:
i - o montante referente às despesas realizadas, ou constantes da lei orçamentária, conforme o caso, em cumprimento da devolução a que se refere o
art. 33 da Lei complementar nº 101, de 2000;
ii - as despesas realizadas e as previstas que representem empréstimo ou
financiamento a contribuinte, com o intuito de promover incentivo fiscal,
tendo por base tributo de competência do ente da Federação, se resultar a
diminuição, direta ou indireta, do ônus deste; e
iii - as despesas realizadas e as previstas que representem inversões
financeiras na forma de participação acionária em empresas que não sejam
controladas, direta ou indiretamente, pelos entes da Federação ou pela união.
§ 3º o empréstimo ou financiamento a que se refere o inciso ii do § 2, se
concedido por instituição financeira controlada pelo ente da Federação, terá
seu valor deduzido das despesas de capital.
§ 4º As operações de antecipação de receitas orçamentárias não serão
computadas para os fins deste artigo, desde que liquidadas no mesmo exercício em que forem contratadas.
§ 5º para efeito do disposto neste artigo, entende-se por operação de crédito realizada em um exercício o montante de liberação contratualmente previsto para o mesmo exercício.
§ 6º nas operações de crédito com liberação prevista para mais de um
exercício financeiro, o limite computado a cada ano levará em consideração
apenas a parcela a ser nele liberada.
Art. 7º As operações de crédito interno e externo dos estados, do distrito
Federal, dos municípios observarão, ainda, os seguintes limites:
i - o montante global das operações realizadas em um exercício financeiro não poderá ser superior a 16% (dezesseis por cento) da receita corrente
líquida, definida no art. 4;
ii - o comprometimento anual com amortizações, juros e demais encargos da dívida consolidada, inclusive relativos a valores a desembolsar de operações de crédito já contratadas e a contratar, não poderá exceder a 11,5%
(onze inteiros e cinco décimos por cento) da receita corrente líquida;
iii - o montante da dívida consolidada não poderá exceder o teto estabelecido pelo senado Federal, conforme o disposto pela Resolução que fixa o

limite global para o montante da dívida consolidada dos estados, do distrito
Federal e dos municípios.
§ 1º o limite de que trata o inciso i, para o caso de operações de crédito
com liberação prevista para mais de um exercício, será calculado levando em
consideração o cronograma anual de ingresso, projetando-se a receita corrente líquida de acordo com os critérios estabelecidos no § 6º deste artigo.
§ 2º o disposto neste artigo não se aplica às operações de concessão de
garantias e de antecipação de receita orçamentária, cujos limites são definidos
pelos arts. 9º e 10, respectivamente.
§ 3º são excluídas dos limites de que trata o caput as seguintes modalidades de operações de crédito: (nR) Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003
i - contratadas pelos estados e pelos municípios com a união, organismos multilaterais de crédito ou instituições oficiais federais de crédito ou de
fomento, com a finalidade de financiar projetos de investimento para a
melhoria da administração das receitas e da gestão fiscal, financeira e patrimonial, no âmbito de programa proposto pelo poder executivo Federal; (Ac)
Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003

ii - contratadas no âmbito do programa nacional de iluminação pública
eficiente - Reluz, estabelecido com base na Lei nº 9.991, de 24 de julho de
2000. (Ac) Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003
§ 4º o cálculo do comprometimento a que se refere o inciso ii do caput
será feito pela média anual, nos 5 (cinco) exercícios financeiros subseqüentes,
incluído o da própria apuração, da relação entre o comprometimento previsto e a receita corrente líquida projetada ano a ano.
§ 5º os entes da Federação que apresentarem a média anual referida no
§ 6º superior a 10% (dez por cento) deverão apresentar tendência não crescente quanto ao comprometimento de que trata o inciso ii do caput.
§ 6º para os efeitos deste artigo, a receita corrente líquida será projetada
mediante a aplicação de fator de atualização a ser divulgado pelo ministério
da Fazenda, sobre a receita corrente líquida do período de 12 (doze) meses findos no mês de referência.
§ 7º o disposto neste artigo não se aplica às operações de reestruturação
e recomposição do principal de dívidas.
§ 8º o disposto no inciso ii do caput não se aplica às operações de crédito que, na data da publicação desta Resolução estejam previstas nos programas
de Ajuste dos estados, estabelecidos nos termos da Lei nº 9.496, de 11 de
setembro de 1997, e, no caso dos municípios, nos contratos de refinanciamento de suas respectivas dívidas com a união, ou aquelas que, limitadas ao montante global previsto, vierem a substituí-las.

Art. 8º (ReVoGAdo) Revogado pela Resolução nº 3, de 02/04/2002
Art. 9º o saldo global das garantias concedidas pelos estados, pelo
distrito Federal e pelos municípios não poderá exceder a 22% (vinte e dois
por cento) da receita corrente líquida, calculada na forma do art. 4º.
parágrafo único. o limite de que trata o caput poderá ser elevado para
32% (trinta e dois por cento) da receita corrente líquida, desde que, cumulativamente, quando aplicável, o garantidor: (Ac) Redação do caput dada pela Resolução
nº 3, de 02/04/2002

i - não tenha sido chamado a honrar, nos últimos 24 (vinte e quatro)
meses, a contar do mês da análise, quaisquer garantias anteriormente prestadas; (Ac) Redação do caput dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002
ii - esteja cumprindo o limite da dívida consolidada líquida, definido na
Resolução nº 40, de 2001, do senado Federal; (Ac) Redação do caput dada pela
Resolução nº 3, de 02/04/2002

iii - esteja cumprindo os limites de despesa com pessoal previstos na Lei
complementar nº 101, de 2000; (Ac) Redação do caput dada pela Resolução nº 3, de
02/04/2002

iV - esteja cumprindo o programa de Ajuste Fiscal acordado com a
união, nos termos da Lei nº 9.496, de 1997. (Ac) Redação do caput dada pela Resolução
nº 3, de 02/04/2002

Art. 10. o saldo devedor das operações de crédito por antecipação de
receita orçamentária não poderá exceder, no exercício em que estiver sendo
apurado, a 7% (sete por cento) da receita corrente líquida, definida no art. 4,
observado o disposto nos arts. 14 e 15.
Art. 11. Até 31 de dezembro de 2010, os estados, o distrito Federal e os
municípios somente poderão emitir títulos da dívida pública no montante
necessário ao refinanciamento do principal devidamente atualizado de suas
obrigações, representadas por essa espécie de títulos.
Art. 12. para efeito do disposto no art. 11 será observado o seguinte:
i - é definido o percentual mínimo de 5% (cinco por cento) para o resgate dos títulos da dívida pública dos estados, do distrito Federal e dos
municípios em seu vencimento, refinanciando-se no máximo 95% (noventa e
cinco por cento) do montante vincendo;
ii - o estado, o distrito Federal ou o município cujo dispêndio anual,
definido no inciso ii do art. 7, seja inferior a 11,5% (onze inteiros e cinco décimos por cento) da receita corrente líquida deve promover resgate adicional
aos 5% (cinco por cento), estabelecidos no inciso i, em valor suficiente para
que o dispêndio anual atinja 11,5% (onze inteiros e cinco décimos por cento)
da receita corrente líquida;

iii - em caso excepcional, devidamente justificado, os estados, o distrito
Federal e os municípios poderão pleitear ao senado Federal, por intermédio
do ministério da Fazenda, autorização para o não cumprimento dos limites
fixados nos arts. 6º e 7, exclusivamente para fins de refinanciamento de títulos da dívida pública.
parágrafo único. o disposto neste artigo não se aplica aos títulos da dívida pública emitidos com vistas a atender à liquidação de precatórios judiciais
pendentes de pagamento, objeto do parágrafo único do art. 33 do Ato das
disposições constitucionais transitórias.
Art. 13. A dívida mobiliária dos estados e do distrito Federal, objeto de
refinanciamento ao amparo da Lei nº 9.496, de 1997, e a dos municípios poderá ser paga em até 360 (trezentas e sessenta) prestações mensais e sucessivas,
nos termos dos contratos firmados entre a união e a respectiva unidade federada. (nR) Redação do caput dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002
§ 1º A obtenção do refinanciamento de que trata o caput para os títulos
públicos emitidos para o pagamento de precatórios judiciais é condicionada à
comprovação, pelo estado ou pelo município emissor, da regularidade da
emissão, mediante apresentação de certidão a ser expedida pelo tribunal de
contas a que esteja jurisdicionado, acompanhada de toda a documentação
necessária, comprovando a existência dos precatórios em 5 de outubro de 1988
e seu enquadramento no art. 33 do Ato das disposições constitucionais
transitórias, bem como a efetiva utilização dos recursos captados em emissões
similares, anteriormente autorizadas pelo senado Federal, no pagamento dos
precatórios definidos pelo citado dispositivo constitucional.
§ 2º os títulos públicos emitidos para pagamento de precatórios judiciais,
nos termos do art. 33 do Ato das disposições constitucionais transitórias, e
que não cumprirem o disposto no § 1, somente poderão ser refinanciados para
pagamento em 120 (cento e vinte) parcelas iguais e sucessivas.
§ 3º o refinanciamento de títulos públicos emitidos após 13 de dezembro de 1995, para pagamento de precatórios judiciais, nos termos do art. 33 do
Ato das disposições constitucionais transitórias, excluídos os não negociados,
têm prazo de refinanciamento limitado a até 120 (cento e vinte) parcelas mensais, iguais e sucessivas, nos termos do caput deste artigo, desde que os estados
e os municípios emissores comprovem que tomaram as providências judiciais
cabíveis, visando o ressarcimento dos valores referentes a deságios concedidos
e “taxas de sucesso” pagas. (nR) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002
§ 4º Até que haja pronunciamento final da Justiça sobre a validade dos
títulos a que se refere o § 3, a união deverá depositar os valores corresponden-

tes aos seus refinanciamentos em depósito judicial vinculado, a partir da data
do respectivo vencimento, em nome do estado ou do município emissor.(nR)
Art. 14. A operação de crédito por antecipação de receita orçamentária
deve cumprir as seguintes condições:
i - realizar-se somente a partir do décimo dia do início do exercício;
ii - ser liquidada, com juros e outros encargos incidentes, até o dia 10
(dez) de dezembro de cada ano;
iii - não será autorizada se forem cobrados outros encargos que não a
taxa de juros da operação, obrigatoriamente prefixada ou indexada à taxa básica financeira, ou à que vier a esta substituir;
iV - será vedada enquanto existir operação anterior da mesma natureza
não integralmente resgatada.
Art. 15. é vedada a contratação de operação de crédito nos 120 (cento e
vinte) dias anteriores ao final do mandato do chefe do poder executivo do estado, do distrito Federal ou do município. (nR) Redação dada pela Resolução nº 32, de
12/07/2006

§ 1º excetuam-se da vedação a que se refere o caput deste artigo:

(nR)

Redação dada pela Resolução nº 40, de 15/12/2006

i - o refinanciamento da dívida mobiliária;

(Ac) Redação dada pela Resolução nº

40, de 15/12/2006

ii - as operações de crédito autorizadas pelo senado Federal ou pelo
ministério da Fazenda, em nome do senado Federal, no âmbito desta
Resolução, até 120 (cento e vinte) dias antes do final do mandato do chefe do
poder executivo; (Ac) Redação dada pela Resolução nº 40, de 15/12/2006
§ 2º no caso de operações por antecipação de receita orçamentária, a
contratação é vedada no último ano de exercício do mandato do chefe do
poder executivo.(nR)
Art. 16. é vedada a contratação de operação de crédito por tomador que
esteja inadimplente com instituições integrantes do sistema financeiro nacional.
parágrafo único. o ministério da Fazenda não encaminhará ao senado
Federal pedido de autorização para contratação de operação de crédito de
tomador que se encontre na situação prevista no caput, obedecidos os seguintes critérios: (nR) Redação dada pela Resolução nº 49, de 21/12/2007
i - até 31 de dezembro de 2008, a verificação de adimplência abrangerá
o número de registro no cadastro nacional de pessoa Jurídica (cnpJ) do órgão
ou entidade tomadora da operação de crédito; (Ac) Redação dada pela Resolução nº 49,
de 21/12/2007

ii - a partir de 1º de janeiro de 2009, a verificação de adimplência abrangerá os números de registro no cadastro nacional de pessoa Jurídica (cnpJ)

de todos os órgãos e entidades integrantes do estado, distrito Federal ou
município ao qual pertença o órgão ou entidade tomadora da operação de crédito.” (Ac) Redação dada pela Resolução nº 49, de 21/12/2007
Art. 17. é vedada a contratação de operação de crédito em que seja prestada garantia ao estado, ao distrito Federal ou ao município por instituição
financeira por ele controlada.
Art. 18. A concessão de garantia, pelos estados, pelo distrito Federal e
pelos municípios, a operações de crédito interno e externo exigirá:
i - o oferecimento de contragarantias, em valor igual ou superior ao da
garantia a ser concedida;
ii - a adimplência do tomador relativamente a suas obrigações para com
o garantidor e as entidades por ele controladas.
§ 1º consideram-se inadimplentes os tomadores com dívidas vencidas
por prazo igual ou superior a 30 (trinta) dias e não renegociadas.
§ 2º A comprovação do disposto no inciso ii será feita por meio de certidão do tribunal de contas a que esteja jurisdicionado o garantidor ou, alternativamente, mediante declaração fornecida pelo estado, distrito Federal ou
município que estiver concedendo a garantia, diretamente ou por meio do
agente financeiro que estiver operacionalizando a concessão da garantia. (nR)
Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

§ 3º não será exigida contragarantia de órgãos e entidades que integrem
o próprio estado, o distrito Federal, ou o município, conforme definido no
art. 2º desta Resolução.
§ 4º o estado, o distrito Federal ou o município que tiver dívida honrada pela união ou por estado, em decorrência de garantia prestada em operação de crédito, não poderá contratar novas operações de crédito até a total
liquidação da mencionada dívida.
§ 5º excetua-se da vedação a que se refere o § 4, o refinanciamento da
dívida mobiliária.(nR)
Art. 19. As leis que autorizem os estados, o distrito Federal e os
municípios a emitir títulos da dívida pública deverão conter dispositivos
garantindo que:
i - a dívida resultante de títulos vencidos e não resgatados será atualizada pelos mesmos critérios de correção e remuneração dos títulos que a geraram;
ii - os títulos guardem equivalência com os títulos federais, tenham
poder liberatório para fins de pagamento de tributos, e seus prazos de resgate
não sejam inferiores a 6 (seis) meses, contados da data de sua emissão.

Art. 20. os contratos relativos a operações de crédito externo não podem
conter qualquer cláusula:
i - de natureza política;
ii - atentatória à soberania nacional e à ordem pública;
iii - contrária à constituição e às leis brasileiras; e
iV - que implique compensação automática de débitos e créditos.
cApÍtuLo iV
dos pLeitos pARA A ReALiZAção
de opeRAções de cRédito
Art. 21. os estados, o distrito Federal, os municípios encaminharão ao
ministério da Fazenda os pedidos de autorização para a realização das operações de crédito de que trata esta Resolução, acompanhados de proposta da instituição financeira, instruídos com:
i - pedido do chefe do poder executivo, acompanhado de pareceres técnicos e jurídicos, demonstrando a relação custo-benefício, o interesse econômico e social da operação e o cumprimento dos limites e condições estabelecidos por esta Resolução;
ii - autorização legislativa para a realização da operação;
iii - comprovação da inclusão no orçamento dos recursos provenientes
da operação pleiteada, exceto no caso de operações por antecipação de receita
orçamentária;
iV - certidão expedida pelo tribunal de contas competente atestando:
a) em relação às contas do último exercício analisado, o cumprimento do
disposto no § 2º do art. 12; no art. 23; no art. 33; no art. 37; no art. 52; no § 2º
do art. 55; e no art. 70, todos da Lei complementar nº 101, de 2000; (nR) Redação
dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002

b) em relação às contas dos exercícios ainda não analisados, e, quando
pertinente, do exercício em curso, o cumprimento das exigências estabelecidas no § 2º do art. 12; no art. 23; no art. 52; no § 2º do art. 55; e no art. 70,
todos da Lei complementar nº 101, de 2000, de acordo com as informações
constantes nos relatórios resumidos da execução orçamentária e nos de gestão
fiscal; (nR) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002
c) a certidão deverá ser acompanhada de declaração do chefe do poder
executivo de que as contas ainda não analisadas estão em conformidade com
o disposto na alínea a;
V - declaração do chefe do poder executivo atestando o atendimento do
inciso iii do art. 5;

Vi - comprovação da secretaria do tesouro nacional quanto ao adimplemento com a união relativo aos financiamentos e refinanciamentos por ela
concedidos, bem como às garantias a operações de crédito, que tenham sido,
eventualmente, honradas;
Vii - no caso específico de operações de municípios com garantia de
estados, certidão emitida pela secretaria responsável pela administração
financeira do garantidor, que ateste a adimplência do tomador do crédito
perante o estado e as entidades por ele controladas, bem como a inexistência
de débito decorrente de garantia a operação de crédito que tenha sido, eventualmente, honrada; (nR) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002
Viii - certidões que atestem a regularidade junto ao programa de
integração social (pis), ao programa de Formação do patrimônio do servidor
público (pasep), ao Fundo de investimento social (Finsocial), à contribuição
social para o Financiamento da seguridade social (cofins), ao instituto
nacional do seguro social (inss) e ao Fundo de Garantia do tempo de serviço
(FGts) e, quando couber, na forma regulamentada pelo ministério da
previdência e Assistência social, o cumprimento da Lei nº 9.717, de 27 de
novembro de 1998. (nR) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002
ix - cronogramas de dispêndio com as dívidas interna e externa e com a
operação a ser realizada;
x - relação de todas as dívidas, com seus valores atualizados, inclusive
daqueles vencidos e não pagos, assinada pelo chefe do poder executivo e pelo
secretário de Governo responsável pela administração financeira;
xi - balancetes mensais consolidados, assinados pelo chefe do poder
executivo e pelo secretário de Governo responsável pela administração financeira, para fins de cálculo dos limites de que trata esta Resolução;
xii - comprovação do encaminhamento das contas ao poder executivo
da união, para fins da consolidação de que trata o caput do art. 51 da Lei
complementar nº 101, de 2000;
xiii - comprovação das publicações a que se referem os arts. 52 e 55, § 2,
da Lei complementar nº 101, de 2000;
xiV - lei orçamentária do exercício em curso; e
xV - Lei de diretrizes orçamentárias do exercício em curso.
§ 1º o disposto neste artigo não se aplica às operações de antecipação de
receita orçamentária, que serão reguladas pelo art. 22.
§ 2º dispensa-se a exigência de apresentação de documento especificado
no inciso Viii, quando a operação de crédito se vincular à regularização do
referido débito.

§ 3º os processos relativos às operações de crédito ao amparo das
Resoluções nº 47, de 2000, e nº 17, de 2001, ambas do senado Federal, serão
instruídas apenas com os documentos especificados nos incisos ii, iii, iV e
xiii. (Ac) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002
§ 4º A apresentação dos documentos especificados nos incisos ix, x e xi
poderá ser dispensada, a critério do ministério da Fazenda, desde que o órgão
já disponha das informações contidas naqueles documentos em seus bancos de
dados. (Ac) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002
§ 5º As certidões exigidas no inciso Viii devem: (nR) Redação dada pela
Resolução nº 49, de 21/12/2007

i - até 31 de dezembro de 2008, referir-se ao número de registro no
cadastro nacional de pessoa Jurídica (cnpJ) do órgão ou entidade tomadora
da operação de crédito; (nR) Redação dada pela Resolução nº 49, de 21/12/2007
ii - a partir de 1º de janeiro de 2009, referir-se aos números de registro
no cadastro nacional de pessoa Jurídica (cnpJ) de todos os órgãos e entidades integrantes do estado, distrito Federal ou município ao qual pertença o
órgão ou entidade tomadora da operação de crédito. (nR) Redação dada pela
Resolução nº 49, de 21/12/2007

Art. 22. os pedidos de autorização para a contratação de operações de
crédito por antecipação de receita orçamentária pelos estados, pelo distrito
Federal e pelos municípios serão instruídos com:
i - documentação prevista nos incisos i, ii, iV a Viii e xi a xiii do art. 21;
ii - solicitação da instituição financeira que tenha apresentado, ao
estado, ao distrito Federal ou ao município, proposta firme de operação de
crédito, contendo cronograma de reembolso, montante, prazo, juros e garantias; e
iii - documento, assinado pelo chefe do poder executivo, discriminando
as condições da operação proposta pela instituição financeira e contendo
declaração de concordância com as mesmas.
Art. 23. os pedidos de autorização para a realização de operações de crédito interno ou externo de interesse dos estados, do distrito Federal e dos
municípios, que envolvam aval ou garantia da união deverão conter:
i - exposição de motivos do ministro da Fazenda, da qual conste a classificação da situação financeira do pleiteante, em conformidade com a norma
do ministério da Fazenda que dispõe sobre a capacidade de pagamento dos
estados, do distrito Federal e dos municípios;
ii - pareceres da procuradoria-Geral da Fazenda nacional e da secretaria
do tesouro nacional, do ministério da Fazenda, em conformidade com os
procedimentos estabelecidos pela legislação que regula a matéria;

iii - documentação de que trata o art. 21; e
iV - no caso de operações de crédito destinadas ao financiamento de etapas complementares ou subseqüente dos respectivos projetos, o pleiteante
deverá apresentar ao senado Federal o demonstrativo físico-financeiro dos
desembolsos ocorridos, comparando-o com o cumprimento das metas apresentadas ao senado Federal por ocasião da solicitação do financiamento do
projeto. (Ac) Redação dada pela Resolução nº 3, de 02/04/2002
parágrafo único. no caso de operações de crédito externas, a documentação de que trata o caput deverá ser encaminhada ao senado Federal por
meio de mensagem do presidente da República.
Art. 24. A constatação de irregularidades na instrução de processos de
autorização regidos por esta Resolução, tanto no âmbito do ministério da
Fazenda quanto no do senado Federal, implicará a devolução do pleito à origem, sem prejuízo das eventuais cominações legais aos infratores.
<

Resolução nº 19/2003: Art. 3º são dispensadas da aplicação das providências contidas no art. 24 da Resolução nº 43, de 2001, do
senado Federal, as operações contratadas no âmbito do programa
nacional de iluminação pública eficiente - Reluz, estabelecido com
base na Lei nº 9.991, de 2000, que tenham sido realizadas até a data
da publicação desta Resolução, devendo o estado, o distrito Federal
ou o município apenas comunicar ao ministério da Fazenda a existência da operação, seu valor, prazo e demais condições contratuais.

§ 1º A devolução de que trata este artigo deverá ser comunicada ao poder
Legislativo local e ao tribunal de contas a que estiver jurisdicionado o pleiteante.
§ 2º caso a irregularidade seja constatada pelo ministério da Fazenda,
este deverá informar, também, ao senado Federal.
§ 3º A comissão de Assuntos econômicos ou o plenário do senado
Federal poderão realizar diligências junto aos pleiteantes, no sentido de dirimir dúvidas e obter esclarecimentos.
§ 4º em se constatando a existência de operação de crédito contratada
junto a instituição não financeira dentro dos limites e condições estabelecidos
por esta Resolução, porém sem autorização prévia do senado Federal ou do
ministério da Fazenda, a realização de nova operação de crédito pelo estado,
pelo distrito Federal, ou pelo município fica condicionada à regularização da
operação pendente de autorização. (Ac) Redação dada pela Resolução nº 19, de 05/11/2003

§ 5º A solicitação da regularização a que se refere o § 4º deve ser encaminhada ao ministério da Fazenda, aplicando-se nesse caso as mesmas exigências feitas por esta Resolução aos pleitos regulares. (Ac) Redação dada pela Resolução
nº 19, de 05/11/2003

§ 6º A verificação dos limites e condições das operações em processo de
regularização a que se refere o § 4º terá como data de referência aquela em que
for protocolado o pedido de regularização. (Ac) Redação dada pela Resolução nº 19, de
05/11/2003

§ 7º A conclusão do processo de regularização de que tratam os §§ 4º e 6º
será encaminhada pelo ministério da Fazenda ao poder Legislativo local e ao
tribunal de contas a que estiver jurisdicionado o pleiteante. (Ac) Redação dada
pela Resolução nº 19, de 05/11/2003

Art. 25. o encaminhamento dos pleitos pelo ministério da Fazenda ao
senado Federal deve ser feito no prazo máximo de 30 (trinta) dias úteis, contado do recebimento da documentação completa exigida por esta Resolução.
§ 1º caso o ministério da Fazenda constate que a documentação recebida não é suficiente para sua análise, solicitará a complementação dos documentos e informações, fluindo igual prazo a partir do cumprimento das exigências.
§ 2º não atendidas as exigências no prazo de que trata o caput deste artigo, o pleito deverá ser indeferido.
Art. 26. os estados, o distrito Federal, os municípios, caso tenham dívidas referentes a operações de crédito ou parcelamento de débitos relativos às
contribuições sociais de que tratam os arts. 195 e 239 da constituição Federal
e ao Fundo de Garantia do tempo de serviço – FGts, deverão remeter, quando solicitado, ao ministério da Fazenda:
i - informações sobre o montante das dívidas flutuante e consolidada,
interna e externa;
ii - cronogramas de pagamento de amortizações, juros e demais encargos
das referidas dívidas, inclusive os parcelamentos de débitos relativos às contribuições sociais de que tratam os arts. 195 e 239 da constituição Federal e ao
Fundo de Garantia do tempo de serviço – FGts, com especificação das parcelas vencidas e não pagas; e
iii - balancetes mensais e síntese da execução orçamentária.
parágrafo único. o descumprimento do disposto no caput implicará a
paralisação da análise de novos pleitos da espécie pelo ministério da Fazenda.
Art. 27. os estados, o distrito Federal e os municípios deverão encaminhar ao ministério da Fazenda, na forma e periodicidade a ser definida em instrução específica daquele Órgão, as informações necessárias para o acompa-

nhamento das operações de crédito aprovadas nos termos desta Resolução e
para a constituição do registro eletrônico centralizado e atualizado das dívidas
públicas interna e externa, conforme previsto nos arts. 31 e 32 da Lei
complementar nº 101, de 2000.
parágrafo único. o descumprimento do disposto neste artigo implicará a
paralisação da análise de novos pleitos da espécie pelo ministério da Fazenda.
Art. 28. são sujeitas a autorização específica do senado Federal, as
seguintes modalidades de operações:
i - de crédito externo;
ii - decorrentes de convênios para aquisição de bens e serviços no exterior;
iii - de emissão de títulos da dívida pública;
iV - de emissão de debêntures ou assunção de obrigações por entidades
controladas pelos estados, pelo distrito Federal e pelos municípios que não
exerçam atividade produtiva ou não possuam fonte própria de receitas.
parágrafo único. o senado Federal devolverá ao ministério da Fazenda,
para as providências cabíveis, o pedido de autorização para contratação de
operação de crédito cuja documentação esteja em desacordo com o disposto
nesta Resolução.
Art. 29. os pleitos referentes a operações de crédito sujeitas a autorização específica do senado Federal serão encaminhados pelo ministério da
Fazenda ao senado Federal quando atenderem aos requisitos mínimos definidos no art. 32, acompanhados de parecer técnico que contenha, obrigatoriamente, os seguintes pontos:
i - demonstrativo do cumprimento dos requisitos mínimos definidos no
art. 32;
ii - análise do mérito da operação de crédito, avaliando sua oportunidade, seus custos e demais condições, e seu impacto sobre as necessidades de
financiamento do setor público; e
iii - demonstrativo do perfil de endividamento da entidade pública solicitante, antes e depois da realização da operação.
§ 1º o parecer a que se refere o caput incluirá, obrigatoriamente, conclusão favorável ou contrária ao mérito do pleito.
§ 2º nos pleitos relativos a emissão de títulos da dívida pública, o parecer a que se refere o caput conterá, também:
i - especificação do valor dos títulos a serem emitidos e do valor do estoque de títulos do mesmo emissor já existentes, com indicação das datas de
referência de tais valores;

ii - análise do impacto da operação de crédito no mercado mobiliário e
do desempenho dos títulos já emitidos nesse mercado; e
iii - em se tratando de refinanciamento de títulos vincendos, histórico
da evolução dos títulos desde sua emissão, registrando-se sua valorização ao
longo do tempo.
Art. 30. Quando não atenderem aos requisitos mínimos definidos no art.
32, os pleitos referentes a operações de crédito sujeitas a autorização específica do senado Federal não serão encaminhados pelo ministério da Fazenda ao
senado Federal.
parágrafo único. o ministério da Fazenda devolverá os pleitos a que se
refere o caput, ao estado, ao distrito Federal ou ao município de origem,
comunicando o fato ao senado Federal.
Art. 31. As operações de crédito não sujeitas a autorização específica do
senado Federal serão objeto do seguinte procedimento pelo ministério da
Fazenda:
i - os pleitos que não atenderem aos requisitos mínimos definidos no art.
32 serão indeferidos de imediato;
ii - os pleitos que atenderem aos requisitos mínimos, definidos no art. 32,
serão autorizados no prazo máximo de 10 (dez) dias úteis.
Art. 32. considera-se requisito mínimo, para os fins desta Resolução, o
cumprimento, quando se aplicar, do disposto nos arts. 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12,
13, 14, 15, 18, 21, 22 e 23.
Art. 33. os pedidos de autorização para a realização de operações de crédito de que trata esta Resolução não poderão ser apreciados em regime de
urgência, salvo quando proposto pela comissão de Assuntos econômicos.
Art. 34. A reunião da comissão de Assuntos econômicos que deliberar
sobre pedido de autorização para a realização das operações de crédito de que
trata esta Resolução deverá contar com a presença de representante do estado,
do distrito Federal ou do município, para apresentação do pleito, e de representante do ministério da Fazenda, para exposição do parecer por ele emitido.
parágrafo único. o não comparecimento de qualquer desses representantes implicará o adiamento da votação do pleito, que passará ao primeiro
lugar da pauta da reunião seguinte.
Art. 35. A indicação dos relatores dos pedidos de autorização para realização de operações de crédito de que trata esta Resolução será feita mediante
a estrita observância da ordem de entrada do pedido na comissão de Assuntos
econômicos e da relação de membros titulares da mesma comissão, nos termos do art. 126 do Regimento interno do senado Federal.

parágrafo único. senador já indicado como relator de pedido de que trata
o caput não será designado novamente antes que todos os membros titulares
da referida comissão tenham sido designados relatores de pedidos da mesma
espécie.
cApÍtuLo V
dAs opeRAções de AntecipAção de ReceitA
oRçAmentÁRiA e VendA de tÍtuLos púbLicos
Art. 36. As operações de antecipação de receita orçamentária dos
estados, do distrito Federal e dos municípios serão efetuadas mediante abertura de crédito junto à instituição financeira vencedora em processo competitivo eletrônico promovido pelo banco central do brasil.
parágrafo único. o banco central do brasil baixará normas específicas
para regulamentar os procedimentos operacionais do processo de que trata o
caput.
Art. 37. o ministério da Fazenda analisará o enquadramento das operações de antecipação de receita orçamentária no disposto nesta Resolução,
tomando por base as condições da proposta firme de que trata o inciso ii do
art. 22.
§ 1º estando o pleito de realização da operação de antecipação de receita orçamentária enquadrado nas exigências desta Resolução, o ministério da
Fazenda solicitará ao banco central do brasil a realização do processo competitivo eletrônico, que se dará por meio da divulgação da proposta firme a todo
o sistema financeiro, em recinto ou meio eletrônico mantido por entidade
auto-reguladora autorizada pela comissão de Valores mobiliários ou em meio
eletrônico mantido pelo banco central do brasil, sendo permitido a qualquer
instituição financeira, inclusive àquela que encaminhou a proposta firme ao
ministério da Fazenda, oferecer a mesma operação com juros inferiores ao da
proposta firme inicial.
§ 2º o resultado do processo competitivo de que trata o § 1º será divulgado pelo banco central do brasil, sempre que possível por meio eletrônico, a
todas as instituições financeiras, ao senado Federal, ao ministério da Fazenda,
ao poder Legislativo do estado, do distrito Federal ou do município, conforme o caso, e ao tribunal de contas competente, com descrição detalhada das
ofertas realizadas.
§ 3º não serão aceitas propostas que cobrem outros encargos que não a
taxa de juros da operação, a qual deve ser, obrigatoriamente, prefixada ou
indexada à taxa básica Financeira – tbF.

§ 4º A proposta firme não poderá apresentar taxa de juros superior a uma
vez e meia a tbF vigente no dia do seu encaminhamento.
§ 5º A novação de operações vincendas ou vencidas será submetida ao
mesmo rito de análise e processo competitivo das operações novas.
§ 6º Realizado o processo competitivo de que trata o § 1, a operação de
antecipação da receita orçamentária só poderá ser contratada após a entrega,
ao ministério da Fazenda, de declaração da não ocorrência de reciprocidade
ou condição especial que represente custo adicional ao expresso pela taxa de
juros da operação, assinada por representante da instituição financeira e pelo
chefe do poder executivo.
Art. 38. os pedidos de autorização para o lançamento, oferta pública ou
colocação no mercado de títulos da dívida pública, destinados a refinanciar
títulos vincendos, devem ser encaminhados pelos estados, pelo distrito
Federal ou pelos municípios ao ministério da Fazenda, com antecedência
mínima de 60 (sessenta) dias úteis do primeiro vencimento dos títulos a serem
refinanciados.
§ 1º o descumprimento do disposto no caput implicará a alteração das
datas-base de todos os títulos a serem emitidos, que serão postergadas por
período equivalente ao número de dias úteis de atraso, sem que haja a correspondente correção do valor nominal dos títulos a serem emitidos.
§ 2º estando incompleta a documentação encaminhada pelo estado, pelo
distrito Federal ou pelo município, o ministério da Fazenda solicitará a complementação dos documentos e informações, considerando-se, para efeito do
disposto no § 1, a data de entrega da documentação completa.
Art. 39. A venda de títulos da dívida pública por seus emissores será efetuada, obrigatoriamente, em leilões públicos eletrônicos realizados pelo banco
central do brasil ou por entidade auto-reguladora autorizada pela comissão
de Valores mobiliários – cVm.
§ 1º o banco central do brasil baixará normas específicas para regulamentar os procedimentos operacionais dos leilões de que trata este artigo.
§ 2º é obrigatória a publicação de edital do leilão a que se refere o caput
com antecedência mínima de 3 (três) dias úteis da data prevista para sua realização.
§ 3º Após a realização do leilão eletrônico, o banco central do brasil
encaminhará as informações relevantes sobre os mesmos, sempre que possível
por meio eletrônico, às instituições financeiras, ao ministério da Fazenda, ao
senado Federal, ao poder Legislativo do estado, do distrito Federal ou do
município, conforme o caso, e ao tribunal de contas competente.

§ 4º A recolocação, no mercado, de títulos da dívida pública dos estados,
do distrito Federal ou dos municípios, mantidos em suas respectivas tesourarias ou fundos das dívidas, será feita, obrigatoriamente, por meio de leilões
eletrônicos, na forma definida neste artigo.
Art. 40. o senado Federal solicitará ao banco central do brasil, quando
julgar necessário, a fiscalização de operação de crédito específica junto à instituição financeira credora.
Art. 41. o ministério da Fazenda informará mensalmente ao senado
Federal:
i - a posição de endividamento dos estados, do distrito Federal, dos
municípios e de suas respectivas autarquias e fundações;
ii - cada uma das operações de crédito autorizadas e não autorizadas no
período, fornecendo dados sobre:
a) entidade mutuária;
b) prazo da operação;
c) condições de contratação, tais como valor, garantias e taxas de juros;
iii - número de instituições financeiras participantes das operações de
crédito autorizadas no período, classificadas por tipo de operação;
iV - número de instituições financeiras que apresentaram propostas para
realização de operações de antecipação de receita orçamentária, no processo
competitivo definido pelo art. 36; e
V - outras informações pertinentes.
§ 1º o ministério da Fazenda efetuará o registro eletrônico centralizado
e atualizado das dívidas públicas interna e externa, garantindo o acesso público às informações, nos termos do art. 32 da Lei complementar nº 101, de 2000.
§ 2º os nomes das instituições financeiras autorizadas a realizar as operações de antecipação de receita orçamentária serão informados exclusivamente ao senado Federal.
Art. 42. o ministério da Fazenda encaminhará, trimestralmente, à
comissão de Assuntos econômicos do senado Federal, relatório analítico das
operações de compra e venda de títulos públicos de responsabilidade dos
estados, do distrito Federal e dos municípios realizadas no período, com especificação, para cada resolução autorizativa do senado Federal, da modalidade
da operação, dos valores e quantidades negociadas, de seus custos e deságios e
da relação dos participantes da cadeia de compra e venda.
parágrafo único. o banco central do brasil, sempre que solicitado, encaminhará ao senado Federal relação dos participantes da cadeia de compra e
venda a que se refere o caput deste artigo.

cApÍtuLo Vi
dAs disposições FinAis e tRAnsitÓRiAs
Art. 43. (ReVoGAdo) Revogado pela Resolução nº 3, de 02/04/2002
Art. 44. As resoluções do senado Federal que autorizarem as operações
de crédito objeto desta Resolução incluirão, ao menos, as seguintes informações:
i - valor da operação e moeda em que será realizada, bem como o critério de atualização monetária;
ii - objetivo da operação e órgão executor;
iii - condições financeiras básicas da operação, inclusive cronograma de
liberação de recursos; e
iV - prazo para o exercício da autorização, que será de, no mínimo, 180
(cento e oitenta) dias e, no máximo, 540 (quinhentos e quarenta) dias para as
operações de dívidas fundadas externas, e de, no mínimo, 90 (noventa) dias e,
no máximo, 270 (duzentos e setenta) dias, para as demais operações de crédito.
§ 1º nas operações de crédito autorizadas em conformidade com o inciso iii do art. 12, a condição de excepcionalidade será expressamente mencionada no ato de autorização.
§ 2º nas operações de crédito externo com garantia da união, a concessão da garantia será expressamente mencionada no ato de autorização.
Art. 45. A fiscalização quanto à correta utilização dos recursos arrecadados com a venda dos títulos vinculados ao disposto no art. 33 do Ato das
disposições constitucionais transitórias compete aos tribunais de contas a
que estão jurisdicionadas as entidades emissoras.
parágrafo único. A comissão de Assuntos econômicos do senado Federal
poderá, havendo evidências de irregularidade, realizar diligência nos termos
do § 3º do art. 24 ou solicitar ao respectivo tribunal de contas que realize
auditoria na aplicação dos recursos obtidos por meio da colocação dos títulos
de que trata o caput.
Art. 46. o valor atualizado dos recursos obtidos através da emissão de
títulos vinculados ao disposto no parágrafo único do art. 33 do Ato das
disposições constitucionais transitórias, utilizados para finalidades distintas,
passa a ser considerado dívida vencida, para efeito do cálculo dos limites definidos nos arts. 6º e 7º desta Resolução, até que haja o resgate de títulos em
valor atualizado equivalente ao desvio de finalidade incorrido.
Art. 47. é permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos
impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os

arts. 157, 158 e 159, i, a e b, e ii, da constituição Federal, para a prestação de
garantia ou contragarantia à união e suas autarquias e fundações.
Art. 48. para efeito do disposto no art. 2º da Lei nº 8.727, de 5 de novembro de 1993, é fixado o limite de 11% (onze por cento) da receita líquida real,
conforme definida no parágrafo único do art. 2º da Lei nº 9.496, de 1997.
§ 1º o valor resultante da aplicação do limite definido no caput será utilizado no pagamento de amortizações, juros e demais encargos da dívida externa contratada até 30 de setembro de 1991, do refinanciamento de dívidas junto ao FGts
e das dívidas resultantes de renegociações realizadas com base na Lei nº 7.976, de
27 de dezembro de 1989, no art. 58 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, na Lei
nº 8.620, de 5 de janeiro de 1993, da comissão de serviços das operações amparadas pela Lei nº 8.727, de 1993, das dívidas relativas a financiamentos imobiliários
firmados pelas entidades vinculadas aos estados, ao distrito Federal e aos
municípios, por eles assumidas mediante aditivo, e das dívidas resultantes de
renegociações realizadas com base na Lei nº 8.727, de 1993, nessa ordem.
§ 2º A diferença entre o somatório dos pagamentos ocorridos na forma
do § 1º e o valor equivalente ao limite definido no caput será utilizada no resgate da dívida mobiliária.
§ 3º o percentual definido no caput será aplicado sobre um duodécimo
da receita líquida real.
§ 4º para efeito de apuração do valor de cada uma das prestações mensais
de que trata o art. 2º da Lei nº 8.727, de 1993, serão deduzidos os dispêndios
com as amortizações, juros e demais encargos das dívidas ali mencionadas,
efetuados no mês anterior ao do pagamento da referida prestação.
Art. 49. Aos contratos firmados pelos estados e pelo distrito Federal com
a união, no âmbito do programa de incentivo à Redução do setor público
estadual na Atividade bancária (proes) aplica-se o disposto no art. 45.
parágrafo único. os pleitos de que trata este artigo são dispensados do
cumprimento do disposto no art. 15.
Art. 50. o disposto nesta Resolução não se aplica às atuais autarquias
financeiras.
Art. 51. esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação.
Art. 52. Revogam-se as Resoluções nºs 78 e 93, de 1998; 19, 22, 28, 40 e
74, de 1999; e 58, 62, 63, 64 e 65, de 2000, todas do senado Federal.
senado Federal, em 9 de abril de 2002
senador RAmeZ tebet
presidente do senado Federal

poRtARiAs

portaria nº 48, de 31 de janeiro de 2007
o secRetÁRio do tesouRo nAcionAL, inteRino, no exercício
das atribuições que lhe foram conferidas pela portaria mF nº 403, de 02 de
dezembro de 2005, e;
considerando o disposto no parágrafo 2º, do artigo 50 da Lei complementar nº 101, de 04 de maio de 2000, que atribui competência ao órgão central de contabilidade da união;
considerando o contido no inciso i do artigo 4º do decreto nº 3589, de
06/09/2000, que confere à secretaria do tesouro nacional do ministério da
Fazenda – stn/mF a condição de órgão central do sistema de contabilidade
Federal;
considerando as competências do órgão central do sistema de contabilidade Federal, estabelecidas no artigo 5º do decreto nº 3589, de 06/09/2000,
complementadas pelas atribuições definidas nos incisos xVi e xVii, do artigo
9º do decreto nº 5.949, de 31/10/2006 e conforme artigo 18 da Lei nº 10.180,
de 06 de fevereiro de 2001;
considerando a necessidade de padronizar os procedimentos contábeis
nos três níveis de governo, de forma a garantir a consolidação das contas exigidas na Lei de Responsabilidade Fiscal;
considerando as características multigovernamentais dos recursos destinados ao Fundo de manutenção e desenvolvimento da educação básica e de
Valorização dos profissionais da educação – Fundeb e a necessidade de proporcionar melhor classificação e maior transparência das etapas de movimentação dos recursos entre os entes da federação para evidenciar melhor o controle das respectivas aplicações; e
considerando ainda a necessidade de evidenciar melhor a aplicação dos
conceitos de gastos, despesas e receitas públicas, resolve:
Art. 1º estabelecer, para os estados, distrito Federal e municípios, os procedimentos contábeis para registro dos recursos destinados ao Fundo de
manutenção e desenvolvimento da educação básica e Valorização dos
profissionais da educação – Fundeb, bem como aqueles originários do Fundo.
Art. 2º incluir nos Anexos i e ii da 3ª edição do manual de procedimentos
da Receita pública, aprovada pela portaria stn nº 340, de 26 de abril de 2006,
as naturezas de receitas constantes do Anexo ii desta portaria.
Art. 3º Alterar no Anexo i e incluir no Anexo iV da 3ª edição do manual
de procedimentos da Receita pública, aprovada pela portaria stn nº 340, de

26 de abril de 2006, as naturezas de receitas constantes no Anexo iii desta
portaria.
Art. 4º constituem-se fontes de receita do Fundo de manutenção e
desenvolvimento da educação básica e de Valorização dos profissionais da
educação – Fundeb instituído no âmbito de cada estado e do distrito Federal,
segundo o artigo 3º da medida provisória nº 339, de 28 de dezembro de 2006:
i - imposto sobre transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou
direitos, previsto no art. 155, inciso i, da constituição;
ii - imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre
prestações de serviços de transportes interestadual e intermunicipal, e de
comunicação previsto no art. 155, inciso ii, combinado com o art. 158, inciso
iV, da constituição;
iii - imposto sobre a propriedade de veículos automotores, previsto no
art. 155, inciso iii, combinado com o art. 158, inciso iii da constituição;
iV – parcela do produto da arrecadação do imposto que a união eventualmente instituir no exercício de competência que lhe é atribuída pelo inciso i do art. 154 da constituição, prevista no art. 157, inciso ii, da constituição;
V – parcela do produto da arrecadação do imposto territorial rural, relativamente a imóveis situados nos municípios, prevista no art. 158, inciso ii, da
constituição;
Vi – parcela do produto da arrecadação do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza e do imposto sobre produtos industrializados,
devida ao Fundo de participação dos estados e do distrito Federal – Fpe, prevista no art. 159, inciso i, alínea “a”, da constituição;
Vii - parcela do produto da arrecadação do imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza e do imposto sobre produtos industrializados,
devida ao Fundo de participação dos municípios – Fpm, prevista no art. 159,
inciso i, alínea “b”, da constituição;
Viii – parcela do produto da arrecadação do imposto sobre produtos
industrializados, devida aos estados e ao distrito Federal, prevista no art. 159,
inciso ii, da constituição e na Lei complementar nº 61, de 26 de dezembro de
1989;
ix – montante de recursos financeiros transferidos pela união aos
estados, ao distrito Federal e aos municípios, conforme disposto na Lei
complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.
§ 1º integra a base de cálculo a receita da dívida ativa tributária relativa
aos impostos previstos nos incisos anteriores, bem como juros e multas eventualmente incidentes.

§ 2º Além dos recursos mencionados nos incisos do caput, o Fundeb
contará com a complementação da união, nos termos da medida provisória nº
339, de 28/12/2006.
Art. 5º As receitas de que tratam os incisos i a ix do art. 4º deverão ser
registradas contabilmente pelos seus valores brutos, em seus respectivos códigos de receitas orçamentárias.
§ 1º os impostos de que tratam os incisos i, ii e iii, desde que a competência para arrecadação seja do ente federativo, serão registradas no grupo de
contas “1100.00.00 – Receita tributária”, devendo ser observado o detalhamento específico da conta de receita.
§ 2º As transferências de que tratam os incisos iV, V, Vi, Vii, Viii e ix,
bem como as transferências para municípios, decorrentes da arrecadação dos
impostos estaduais constantes dos incisos ii e iii, serão registrados no grupo
de contas “1720.00.00 – transferências intergovernamentais”, devendo ser
observado o devido detalhamento da conta contábil.
Art. 6º os valores percentuais da arrecadação das receitas e aqueles retidos
automaticamente das transferências, ambos destinados ao Fundeb, na forma
do art. 4º, serão registrados em conta contábil retificadora da receita orçamentária, criada especificamente para este fim, cujo código será o mesmo da classificação orçamentária, com o primeiro dígito substituído pelo número 9.
§ 1º A proposta orçamentária conterá a classificação própria da receita
com a apresentação da previsão bruta e as deduções para a formação do Fundeb, ficando a despesa fixada com base no valor líquido da receita prevista.
§ 2º A contabilidade manterá os registros distintos da receita arrecadada
em contas abertas em cada ente da federação que representarão, respectivamente, a classificação da receita e a dedução correspondente, na forma definida no caput do artigo.
Art. 7º os valores do Fundeb distribuídos aos estados, distrito Federal
e municípios deverão ser registrados no código de receita “1724.01.00 –
transferência de Recursos do Fundeb”.
parágrafo único: Quando constar do montante creditado na conta do
Fundeb parcela de complementação de seu valor pela união, o valor correspondente deverá ser registrado destacadamente na conta “1724.02.00 –
transferência de Recursos da complementação da união ao Fundeb”.
Art. 8º os procedimentos de registros contábeis, estabelecidos nesta
portaria, relativos às receitas, transferências e suas respectivas deduções, bem
como às transferências do Fundeb, estão evidenciados no Anexo i desta
portaria.

Art. 9º esta portaria entra em vigor na data de sua publicação, aplicando-se seus efeitos a partir da vigência do Fundeb, nos termos da emenda
constitucional nº 53, de 19 de dezembro de 2006 e da medida provisória nº
339, de 28 de dezembro de 2006.
tARcÍsio José mAssote de GodoY

portaria interministerial nº 325,
de 27 de agosto de 2001
dou de 28.8.2001
Altera os Anexos i, ii e iii da portaria interministerial no 163, de 4 de
maio de 2001, que dispõe sobre normas gerais de consolidação das contas
públicas no âmbito da união, estados, distrito Federal e municípios, e dá
outras providências.

o secRetÁRio do tesouRo nAcionAL, do ministéRio dA
FAZendA, e o secRetÁRio de oRçAmento FedeRAL, do ministéRio do pLAneJAmento, oRçAmento e Gestão, no uso de suas atribuições legais, e tendo em vista o disposto no art. 50, § 2º, da Lei complementar no 101, de 4 de maio de 2000, resolvem:
Art. 1º excluir do Anexo i da portaria interministerial no 163, de 4 de
maio de 2001, do secretário do tesouro nacional – stn, do ministério da
Fazenda, e do secretário de orçamento Federal – soF do ministério do
planejamento, orçamento e Gestão, as seguintes naturezas de receita:
i - 1721.01.04 - transferência do imposto sobre a Renda Retido nas
Fontes (art.157, i, e 158, i, da constituição);
ii - 1721.01.20 - transferências de Recursos do Fundo de manutenção do
ensino Fundamental e de Valorização do magistério – FundeF;
iii - 1721.09.10 - complementação da união ao Fundo de manutenção
do ensino Fundamental e de Valorização do magistério – FundeF;
iV - 1722.01.20 - transferências de Recursos do Fundo de manutenção
do ensino Fundamental e de Valorização do magistério – FundeF; e
V - 2421.09.01-transferência Financeira L.c. nº 87/96.
Art. 2º incluir no Anexo referido no artigo anterior as seguintes naturezas de receita:
i - 1724.00.00 - transferências multigovernamentais; e
ii - 1724.01.00 - transferências de Recursos do Fundo de manutenção e
desenvolvimento do ensino Fundamental e de Valorização do magistério FundeF; e
iii - 1724.02.00 - transferências de Recursos da complementação ao
Fundo de manutenção e desenvolvimento do ensino Fundamental e de
Valorização do magistério - FundeF.

Art. 3º incluir no Anexo ii da portaria referida no art. 1º o seguinte elemento de despesa com o respectivo conceito:
31 - premiações culturais, Artísticas, científicas, desportivas e outras
despesas com a aquisição de prêmios, condecorações, medalhas, troféus,
etc, bem como com o pagamento de prêmios em pecúnia, inclusive decorrentes de sorteios lotéricos.
Art. 4º Alterar, na forma abaixo especificada, o Anexo ii da portaria
interministerial de que trata o art. 1º desta portaria:
i - grupo de natureza da despesa:
1 - pessoal e encargos sociais
despesas de natureza remuneratória decorrentes do efetivo exercício
de cargo, emprego ou função de confiança no setor público, do pagamento
dos proventos de aposentadorias, reformas e pensões, das obrigações trabalhistas de responsabilidade do empregador, incidentes sobre a folha de salários, contribuição a entidades fechadas de previdência, outros benefícios
assistenciais classificáveis neste grupo de despesa, bem como soldo, gratificações, adicionais e outros direitos remuneratórios, pertinentes a este
grupo de despesa, previstos na estrutura remuneratória dos militares, e
ainda, despesas com o ressarcimento de pessoal requisitado, despesas com a
contratação temporária para atender a necessidade de excepcional interesse público, quando se referir à substituição de servidores, e despesas com a
substituição de mão-de-obra constantes dos contratos de terceirização
quando se tratar de categorias funcionais abrangidas pelo respectivo plano
de cargos do quadro de pessoal, exceto nos casos de cargo ou categoria em
extinção, em atendimento ao disposto no art. 18, § 1º, da Lei complementar
no 101, de 2000;
ii - modalidade de aplicação:
70 - transferências a instituições multigovernamentais
despesas realizadas mediante transferência de recursos financeiros a
entidades criadas e mantidas por dois ou mais entes da Federação ou por dois
ou mais países, inclusive o brasil;

iii - elementos de despesa:
04 - contratação por tempo determinado
despesas com a contratação de pessoal por tempo determinado para
atender a necessidade temporária de excepcional interesse público, de acordo
com legislação específica de cada ente da Federação, inclusive obrigações
patronais e outras despesas variáveis, quando for o caso, devendo ser classificadas no grupo de despesa “1 - pessoal e encargos sociais” quando a contratação se referir a categorias funcionais abrangidas pelo respectivo plano de cargos do quadro de pessoal;
08 - outros benefícios Assistenciais
despesas com: Auxílio-Funeral devido à família do servidor ou do militar falecido na atividade, ou aposentado, ou a terceiro que custear, comprovadamente, as despesas com o funeral do ex-servidor ou do ex-militar; AuxílioReclusão devido à família do servidor ou do militar afastado por motivo de
prisão; Auxílio-natalidade devido à servidora ou militar, cônjuge ou companheiro servidor público ou militar por motivo de nascimento de filho;
Auxílio-creche ou Assistência pré-escolar e Auxílio-invalidez pagos diretamente ao servidor ou militar;
09 - salário-Família
benefício pecuniário devido aos dependentes econômicos do militar ou
do servidor, exclusive os regidos pela consolidação das Leis do trabalho cLt, os quais são pagos à conta do plano de benefícios da previdência social;
11 - Vencimentos e Vantagens Fixas - pessoal civil
despesas com: Vencimento; salário pessoal permanente; Vencimento ou
salário de cargos de confiança; subsídios; Vencimento do pessoal em disponibilidade Remunerada; Gratificações, tais como: Gratificação Adicional pessoal disponível; Gratificação de interiorização; Gratificação de dedicação exclusiva; Gratificação de Regência de classe; Gratificação pela chefia ou coordenação de curso de Área ou equivalente; Gratificação por produção suplementar; Gratificação por trabalho de Raios x ou substâncias Radioativas;
Gratificação pela chefia de departamento, divisão ou equivalente; Gratifi-

cação de direção Geral ou direção (magistério de lo e 2º Graus); Gratificação
de Função-magistério superior; Gratificação de Atendimento e Habilitação
previdenciários; Gratificação especial de Localidade; Gratificação de desempenho das Atividades Rodoviárias; Gratificação da Atividade de Fiscalização
do trabalho; Gratificação de engenheiro Agrônomo; Gratificação de natal;
Gratificação de estímulo à Fiscalização e Arrecadação de contribuições e de
tributos; Gratificação por encargo de curso ou de concurso; Gratificação de
produtividade do ensino; Gratificação de Habilitação profissional; Gratificação de Atividade; Gratificação de Representação de Gabinete; Adicional de
insalubridade; Adicional noturno; Adicional de Férias 1/3 (art. 7º, item xVii,
da constituição); Adicionais de periculosidade; Representação mensal; Licença-prêmio por assiduidade; Retribuição básica (Vencimentos ou salário no
exterior); diferenças individuais permanentes; Vantagens pecuniárias de ministro de estado, de secretário de estado e de município; Férias Antecipadas
de pessoal permanente; Aviso prévio (cumprido); Férias Vencidas e proporcionais; parcela incorporada (ex-quintos e ex-décimos); indenização de
Habilitação policial; Adiantamento do 13º salário; 13º salário proporcional;
incentivo Funcional – sanitarista; Abono provisório; “pró-labore” de
procuradores; e outras despesas correlatas de caráter permanente;
12 - Vencimentos e Vantagens Fixas – pessoal militar
despesas com: soldo; Gratificação de Localidade especial; Gratificação
de Representação; Adicional de tempo de serviço; Adicional de Habilitação;
Adicional de compensação orgânica; Adicional militar; Adicional de permanência; Adicional de Férias; Adicional natalino; e outras despesas correlatas, de caráter permanente, previstas na estrutura remuneratória dos militares;
17 - outras despesas Variáveis – pessoal militar
despesas eventuais, de natureza remuneratória, devidas em virtude do
exercício da atividade militar, exceto aquelas classificadas em elementos de
despesas específicos;
30 - material de consumo
despesas com álcool automotivo; gasolina automotiva; diesel automotivo; lubrificantes automotivos; combustível e lubrificantes de aviação; gás
engarrafado; outros combustíveis e lubrificantes; material biológico, farmaco-

lógico e laboratorial; animais para estudo, corte ou abate; alimentos para animais; material de coudelaria ou de uso zootécnico; sementes e mudas de plantas; gêneros de alimentação; material de construção para reparos em imóveis;
material de manobra e patrulhamento; material de proteção, segurança, socorro e sobrevivência; material de expediente; material de cama e mesa, copa e
cozinha, e produtos de higienização; material gráfico e de processamento de
dados; aquisição de disquete; material para esportes e diversões; material para
fotografia e filmagem; material para instalação elétrica e eletrônica; material
para manutenção, reposição e aplicação; material odontológico, hospitalar e
ambulatorial; material químico; material para telecomunicações; vestuário,
uniformes, fardamento, tecidos e aviamentos; material de acondicionamento
e embalagem; suprimento de proteção ao vôo; suprimento de aviação; sobressalentes de máquinas e motores de navios e esquadra; explosivos e munições;
bandeiras, flâmulas e insígnias e outros materiais de uso não-duradouro;
32 - material de distribuição Gratuita
despesas com aquisição de materiais para distribuição gratuita, tais como
livros didáticos, medicamentos, gêneros alimentícios e outros materiais ou
bens que possam ser distribuídos gratuitamente, exceto se destinados a premiações culturais, artísticas, científicas, desportivas e outras;
33 - passagens e despesas com Locomoção
despesas com aquisição de passagens (aéreas, terrestres, fluviais ou marítimas), taxas de embarque, seguros, fretamento, pedágios, locação ou uso de
veículos para transporte de pessoas e suas respectivas bagagens em decorrência de mudanças de domicílio no interesse da administração;
39 - outros serviços de terceiros – pessoa Jurídica
despesas decorrentes da prestação de serviços por pessoas jurídicas para
órgãos públicos, tais como: assinaturas de jornais e periódicos; tarifas de energia elétrica, gás, água e esgoto; serviços de comunicação (telefone, telex, correios, etc.); fretes e carretos; locação de imóveis (inclusive despesas de condomínio e tributos à conta do locatário, quando previstos no contrato de locação); locação de equipamentos e materiais permanentes; conservação e adaptação de bens imóveis; seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigação
patronal); serviços de asseio e higiene; serviços de divulgação, impressão,

encadernação e emolduramento; serviços funerários; despesas com congressos, simpósios, conferências ou exposições; vale-transporte; vale-refeição;
auxílio-creche (exclusive a indenização a servidor); software; habilitação de
telefonia fixa e móvel celular; e outros congêneres;
41 - contribuições
despesas às quais não corresponda contraprestação direta em bens e serviços e não seja reembolsável pelo recebedor, inclusive as destinadas a atender a despesas de manutenção de outras entidades de direito público ou privado, observado o disposto na legislação vigente.
46 - Auxílio-Alimentação
despesas com auxílio-alimentação pago em pecúnia diretamente aos militares e servidores ou empregados da Administração pública direta e indireta.
49 - Auxílio-transporte
despesas com auxílio-transporte pago em pecúnia diretamente aos militares, servidores ou empregados da Administração pública direta e indireta,
destinado ao custeio parcial das despesas realizadas com transporte coletivo
municipal, intermunicipal ou interestadual nos deslocamentos de suas residências para os locais de trabalho e vice-versa, ou trabalho-trabalho nos casos
de acumulação lícita de cargos ou empregos.
52 - equipamentos e material permanente
despesas com aquisição de aeronaves; aparelhos de medição; aparelhos e
equipamentos de comunicação; aparelhos, equipamentos e utensílios médico,
odontológico, laboratorial e hospitalar; aparelhos e equipamentos para esporte e diversões; aparelhos e utensílios domésticos; armamentos; coleções e
materiais bibliográficos; embarcações, equipamentos de manobra e patrulhamento; equipamentos de proteção, segurança, socorro e sobrevivência; instrumentos musicais e artísticos; máquinas, aparelhos e equipamentos de uso
industrial; máquinas, aparelhos e equipamentos gráficos e equipamentos
diversos; máquinas, aparelhos e utensílios de escritório; máquinas, ferramentas e utensílios de oficina; máquinas, tratores e equipamentos agrícolas, rodoviários e de movimentação de carga; mobiliário em geral; obras de arte e peças

para museu; semoventes; veículos diversos; veículos ferroviários; veículos
rodoviários; outros materiais permanentes;
81 - distribuição constitucional ou Legal de Receitas
despesas decorrentes da transferência a outras esferas de governo de
receitas tributárias, de contribuições e de outras receitas vinculadas, prevista
na constituição ou em leis específicas, cuja competência de arrecadação é do
órgão transferidor;
93 - indenizações e Restituições
despesas com indenizações, exclusive as trabalhistas, e restituições, devidas por órgãos e entidades a qualquer título, inclusive devolução de receitas
quando não for possível efetuar essa devolução mediante a compensação com
a receita correspondente, bem como outras despesas de natureza indenizatória não classificadas em elementos de despesas específicos; e
94 - indenizações e Restituições trabalhistas
despesas de natureza remuneratória resultantes do pagamento efetuado
a servidores públicos civis e empregados de entidades integrantes da administração pública, inclusive férias e aviso prévio indenizados, multas e contribuições incidentes sobre os depósitos do Fundo de Garantia por tempo de serviço, etc., em função da perda da condição de servidor ou empregado, podendo
ser em decorrência da participação em programa de desligamento voluntário,
bem como a restituição de valores descontados indevidamente, quando não
for possível efetuar essa restituição mediante compensação com a receita correspondente.
Art. 5º Alterar para “outras despesas de pessoal decorrentes de contratos de terceirização” a descrição da natureza da despesa “3.1.80.34.00”,
constante do Anexo iii da portaria interministerial referida no art. 1º desta
portaria.
Art. 6º definir que os Anexos i e ii da portaria interministerial stn/soF
nº 163, de 2001, correspondem à atualização dos Anexos 3 e 4 da Lei nº 4.320,
de 17 de março de 1964, a que se referem, respectivamente, o Adendo iV da
portaria soF nº 8, de 4 de fevereiro de 1985, e o Anexo i da portaria soF nº
6 de 20 de maio de 1999 .

Art. 7º o art. 10 da portaria interministerial stn/soF no 163, de 4 de
maio de 2001 , passa a vigorar com a seguinte redação:
“Art. 10. Revogam-se, a partir de 1º de janeiro de 2002, as disposições em
contrário e, em especial, os itens 5 a 10 e os Adendos i, iV, ix, x e xi da
portaria soF nº 8, de 4 de fevereiro de 1985, a portaria nº 35, de 1º de agosto
de 1989, do secretário de orçamento e Finanças, da secretaria de planejamento da presidência da República, a portaria nº 576, de 10 de outubro de
1990, da ministra da economia, Fazenda e planejamento, e respectivas alterações posteriores.” (nR)
Art. 8º esta portaria entra em vigor na data de sua publicação.
FÁbio de oLiVeiRA bARbosA
secretário do tesouro nacional
pAuLo Rubens FonteneLe ALbuQueRQue
secretário de orçamento Federal