Les réformes comptables à l’étranger : les résultats du benchmark international

La LOLF1 du 1er août 2001, qui constitue le point de départ de la réforme comptable de l’Etat, comprend deux volets : La transparence : il s’agit d’appliquer de nouvelles normes comptables pour fournir aux citoyens, aux parlementaires et aux gestionnaires une information comptable plus riche et plus lisible car élaborée selon les principes comptables applicables aux entreprises tout en tenant compte des spécificités de l’Etat. La fiabilité : la LOLF s’accompagne de la certification des comptes de l’Etat par la Cour des comptes à partir de l’exercice 2006. Ainsi, les comptes de l’Etat seront audités selon les mêmes principes qu’une entreprise et une opinion sera rendue par la Cour des comptes.

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Cette réforme comptable est au cœur de la démarche de performance et de transparence de la gestion publique, elle contribue aussi à positionner la France au premier plan des réformes publiques dans le monde. En effet, en faisant le choix de se réformer, la France s’inscrit dans un mouvement initié par les pays anglo-saxons (Etats-Unis, Canada, Royaume Uni…) et lui permet d’exercer une influence notoire sur l’évolution des pratiques comptables. Pour l’administration, l’existence de ces réformes dans d’autres pays constitue, dans le cadre de cette réforme complexe et face à l’enjeu de la certification des comptes, une source d’information très riche pour mener à bien la réforme. Aussi, le Ministère de l’Economie, des Finances et de l’Industrie (MINEFI) s’est engagé dans un processus de comparaison internationale (« benchmark ») afin de mettre en évidence les bonnes pratiques mises en œuvre par d’autres pays sur des réformes similaires, de recenser les difficultés et de mieux comprendre la méthodologie du certificateur appliquée à un Etat. Les pays du benchmark à l’international (hors Europe): Cette ouverture aux pratiques étrangères constitue une démarche pragmatique qui s’est concrétisée par la réalisation d’un benchmark auprès de 10 pays et de la Commission européenne. La méthodologie de réalisation du benchmark s’est fondée tout d’abord sur une recherche puis une analyse de la documentation existante sur les réformes en cours au sein de ces entités.

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Loi Organique relative aux Lois de Finances

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Les entités du benchmark en Europe :

Ces premières informations ont été enrichies avec la réalisation d’entretiens avec des membres des Cours des comptes des entités du panel et la mobilisation du réseau international du MINEFI. Cette étape a permis de dresser un panorama des réformes par pays et d’avoir une meilleure compréhension de leur stade d’avancement dans les domaines de la mise en place d’une comptabilité en droits constatés et de la certification des comptes. Sur la base des informations recueillies et de la similarité des réformes avec la situation française, un focus particulier a été réalisé sur les 7 entités suivantes : Australie, Canada, Commission européenne, Etats-Unis, NouvelleZélande, Pays-Bas, Royaume-Uni.

Suède

Royaume Uni Pays Bas U.E France Belgique

Suisse

Espagne

L’analyse des données recueillies permet d’identifier cinq grandes tendances : 1) Dans le prolongement de l’adoption d’une comptabilité en « droits constatés », l’existence de la volonté d’accroître la gouvernance en renforçant les dispositifs de contrôle interne ; 2) La généralisation de la certification des comptes des Etats par les Institutions supérieures de contrôle (ISC ou Cours des comptes). Dans ce domaine, la mise en place d’un dialogue continu et transparent entre les pays et les ISC tout au long de la transition comptable constitue un facteur de succès de la certification ; 3) L’implication de l’audit interne dans la maîtrise de la qualité comptable et comme relais avec le certificateur ; 4) L’existence d’enseignements communs dans le processus de mise en œuvre de la réforme comptable et de la certification. Ce processus, compte tenu de son ampleur, nécessite une fiabilisation sur plusieurs années. Les zones de risques sont principalement liées aux activités « Défense », à la sécurisation de la piste d’audit et à l’évolution des systèmes d’information ; 5) L’adoption par les ISC des pays du panel d’une approche d’audit convergente avec : l’adoption de normes d’audit tendant vers des référentiels reconnus internationalement, appliqués par exemple par les cabinets d’audit internationaux ; le déploiement d’une approche fondée sur les risques, comprenant l’évaluation de la qualité du contrôle interne des entités audités et pouvant intégrer les travaux d’audit interne s’ils répondent à des critères de qualité tels que définis dans les normes internationales d’audit.

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1) La volonté d’accroître la gouvernance en renforçant les dispositifs de contrôle interne
Tendances Dans la plupart des pays du benchmark, on constate une tendance à déployer des moyens importants pour améliorer la gouvernance, notamment au travers du renforcement du contrôle interne. Le contrôle interne peut être défini comme un processus permanent destiné à maîtriser les risques, notamment ceux qui peuvent avoir un impact significatif sur la qualité comptable. Il doit contribuer à donner une assurance raisonnable sur la sincérité et l’image fidèle des comptes. Les pays du benchmark ont compris les enjeux du contrôle interne et en conséquence, ils se sont dotés d’outils de contrôle interne inspirés du référentiel COSO2 (formalisation du contrôle interne via des guides et manuels comptables, réalisation de dossiers de contrôle interne, de dossiers de clôture…). Les Cours des comptes, déployant une méthodologie d’audit fondée sur les risques, accordent aussi une grande importance au contrôle interne dans le cadre de la certification des comptes. Les réformes comptables et le contrôle interne Le développement du contrôle interne est fortement lié au passage d’une comptabilité de caisse à une comptabilité en « droits constatés ». En effet, la réforme comptable, en déplaçant le fait générateur chez les gestionnaires, en impliquant la réalisation d’inventaires et en présentant une information financière plus riche conduit nécessairement à moderniser l’architecture du contrôle interne.

Canada. Droits constatés en 2003. Evolution progressive depuis les années 70

Etats-Unis. Droits constatés au début des années 90

Australie. Droits constatés, fin des années 90

Nouvelle Zélande. Droits constatés 1992

Ce point est particulièrement saillant pour les Etats qui accompagnent la réforme comptable de la certification des comptes comme c’est le cas pour la France.

Suède. Droits constatés début des années 90 Royaume Uni. Droits constatés fin des années 90

Pays Bas. Non

Comm ission. Droits constatés en 2005 France, en cours Espagne. Non

Belgique. Non

Suisse. Droits constatés en 2000

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COSO : The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission

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Focus : la spirale vertueuse du contrôle interne France En France, le contrôle interne ne se limite pas à la sphère comptable, c’est une démarche interministérielle qui concerne l’ensemble des gestionnaires et opérationnels. La réforme comptable est venue consolider les acquis de l’administration en matière de contrôle (organisation centralisée, séparation ordonnateur / comptable par exemple) et intègre totalement la démarche de simplification des procédures, constituant ainsi un levier à part entière de la réforme de l’Etat et de la recherche de la performance. Le renforcement du contrôle interne a été réalisé au travers de trois actions principales. Dans un premier temps, la documentation du contrôle interne comptable a permis de formaliser les normes de contrôle interne. Le recueil ainsi constitué s’est inspiré du référentiel COSO. Dans un deuxième temps, les normes de contrôle interne ont été complétées par une cartographie des risques comptables construite par processus. Cette cartographie des risques a permis de bâtir et de décliner un plan d’action destiné à maîtriser les risques. Enfin, la dynamique de contrôle interne est complétée par la mise en œuvre d’un processus d’évaluation régulière au travers de l’audit interne comptable et financier. L’ensemble de cette démarche a été rendue possible grâce à l’adaptation des organisations tant au niveau de la fonction comptable de l’Etat que dans les ministères. Commission européenne Avec la publication du livre blanc, la Commission européenne s’est, ces dernières années, beaucoup investie dans le développement du contrôle interne au sein des Directions Générales. Le contrôle interne est décliné pour tous les processus et activités des DG et s’inscrit dans une démarche d’amélioration constante. Il convient de souligner que l’analyse préalable des risques constitue une étape indispensable de la démarche. Dans le cadre de l’analyse des risques, on y distingue cinq grandes catégories de risques : environnement externe, planification processus et systèmes, ressources humaines et organisation, légalité et régularité, information et communication. Sur le plan du contrôle interne comptable, la Commission européenne s’est engagée dans un projet de réforme des procédures et d’adaptation de son organisation comptable aux nouvelles exigences de la comptabilité en droits constatés. Ceci s’est traduit par exemple par la création de « correspondants comptables », véritables supports dans les DG pour la compréhension des normes comptables et par la mise en place d’outils du contrôle interne (registre des risques, dossier de clôture, dossier de révision…).
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2) La généralisation de la certification des comptes
Tendances

La vérification du bon usage par les entités gouvernementales des deniers publics est aujourd’hui complétée par une vision plus financière. Le rôle important de l’Etat et de son intervention dans la sphère économique (émission d’obligations, de bons du Trésor, ouverture sur les marchés financiers très internationalisés, ingénierie financière, augmentation de la dette, etc.) ont entraîné ces dernières années une demande croissante de transparence des finances publiques de la part des décideurs économiques, du Parlement et des citoyens. Elle permet aux décideurs (politiques, gestionnaires) de fonder leurs choix sur une information comptable certifiée.

Quels sont les pays concernés ?
Canada, certification sans réserve

La certification des comptes concerne en majorité les pays anglo-saxons. En effet, on constate que les Etats-Unis, le Canada, l’Australie et la NouvelleZélande ont adopté le principe de certification depuis quelques années.

Etats-Unis, refus de certification des comptes consolidés Australie, certification avec réserves Nouvelle Zélande, certification

En Europe, la certification des comptes des Etats n’est pas, comme le montre le benchmark, encore un processus généralisé. Cependant, il s’agit d’une tendance forte où la France, par le vote de la LOLF, occupe désormais une place centrale. Il convient de souligner que la Commission européenne a achevé en 2005 une étape importante de sa réforme comptable en adoptant une comptabilité en droits constatés et en obtenant en 2006 une certification avec réserves. Enfin, d’autres pays en Europe envisagent la certification. C’est par exemple le cas de la Suisse pour 2007.
Royaume Uni, certification avec réserves

Suède, pas de certification Pays Bas, pas de certification Belgique, pas de certification

U.E, certification avec réserves France, en cours Espagne, pas de certification

Suisse, pas de certification

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Un facteur clé de succès, le dialogue entre le certificateur et l’audité

De nombreux écueils sont susceptibles d’apparaître au moment de la transition d’une comptabilité de caisse à une comptabilité en droits constatés. Ceci impose à l’Etat de procéder à de nombreuses modifications tant du point de vue des systèmes qu’au niveau organisationnel. L’expérience montre qu’une collaboration forte et constructive entre le gouvernement et l’institution supérieure de contrôle (ISC) est susceptible de faciliter cette transition et donc la certification. Cette collaboration se poursuit après l’exercice de première certification : il s’agit d’un processus continu destiné à améliorer la qualité de l’information comptable. Dans la plupart des pays, l’émission de réserves ou de refus de certification n’engendre pas un blocage des relations. Les gouvernements identifient les points soulevés par les ISC et mettent en place des actions correctives (développement de plans d’actions pour réduire le nombre de réserves, mise en place de nouveau système d’information…).

Focus : une collaboration continue Canada S’il n’y a pas eu de difficulté majeure durant le processus de transition vers la comptabilité en droits constatés, et qu’il peut objectivement être considéré comme abouti à ce jour, ceci est aussi en partie attribuable à l’aide apportée par la Cour des comptes. Celle-ci a en effet joué un rôle important dans la réussite de la transition, par un dialogue régulier avec le Ministère des Finances et en apportant une expertise technique ponctuelle. Par exemple, la Cour des comptes a relevé différents points faibles, en particulier sur les actifs militaires. Depuis la publication de ces critiques, le Bureau du Vérificateur Général (Cour des comptes canadienne) a estimé que les améliorations apportées par les ministères, et en particulier le ministère de la Défense, étaient notables. Les comptes du Canada ont été approuvés sans réserve dès le premier exercice de certification.

Royaume-Uni La Cour des comptes britannique (National Audit Office) a offert un soutien systématique au Gouvernement, dès lors que des questions comptables étaient à l’étude. Le NAO fut en effet impliqué tout au long du processus de réforme comptable. Il a en particulier travaillé en collaboration avec le Trésor pour suivre les progrès faits par chaque « département » central (équivalent en France des ministères). Dans son rapport intitulé « Models of Public Budgeting and Accounting Reform », l’OCDE précise que le support du NAO a été indispensable au passage réussi vers la comptabilité en droits constatés. Le NAO a certifié les comptes dès la première année de certification, tout en émettant des réserves sur la régularité de certains comptes.

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3) L’implication de l’audit interne
Tendances Les services gouvernementaux d’audit interne participent de façon grandissante à la maîtrise de la qualité comptable. Dans le respect de leur indépendance, leur rôle est de participer à l’efficacité du dispositif de contrôle interne en évaluant de manière régulière la qualité comptable et en proposant systématiquement des recommandations sur l’amélioration du dispositif. Cette évolution fait écho aux bonnes pratiques de gouvernance existantes au sein du secteur public. Outre le fait de concourir à assurer une bonne gouvernance, l’audit interne constitue aussi un support au certificateur dans la réalisation de ses audits annuels et dans l’émission de son opinion. Cependant, l’exploitation par les Cours des comptes des travaux de l’audit interne, autorisée par les normes d’audit internationales, n’est réalisable que si les services d’audit répondent à certains critères de qualité.

Focus : le développement de l’audit interne Au Royaume-Uni, l’obligation de disposer de services d’audit interne Au Royaume-Uni, chaque ministère a l’obligation de disposer d’un service d’audit interne, soit au sein même de sa structure, soit via des prestataires de services externes compétents. A ce titre, le ministère des Finances a produit un recueil de normes dédiées aux auditeurs internes du secteur public (« Government Internal Audit Standards »). Le National Audit Office est quant à lui libre, après révision de l’étendue des travaux de l’audit interne, des compétences de l’équipe et de la qualité des travaux réalisés, en fonction du crédit qu’il accorde à ces travaux, de s’appuyer ou non sur eux pour construire sa propre opinion d’audit. Le ministère des Finances encourage le NAO et l’audit interne à travailler en coopération pour améliorer l’efficience du processus d’audit et réduire les duplications.

Un système spécifique aux Etats-Unis Les ministères américains ne disposent d’aucun service d’audit interne, cette absence étant en quelque sorte compensée par l’existence des Inspecteurs généraux, responsables de l’audit des comptes annuels des 24 agences fédérales. Le GAO (Gouvernment Accountability Office) travaille en collaboration avec des Inspecteurs généraux (et des cabinets d’audit à qui ils sous-traitent) pour mener l’audit des états financiers consolidés. Les Inspecteurs généraux doivent mener leur audit en conformité avec les normes d’audit interne présentées dans le livre jaune «Yellow Book ». Le cas des Etats-Unis est un peu à part, puisque les Inspecteurs généraux sont indépendants par statut, ce qui est un facteur de garantie de la qualité de leurs travaux. Le fait qu’ils aient fréquemment recours à des cabinets d’audit privés renforce encore la confiance accordée par le GAO à leurs travaux.

En France, l’expansion de l’audit interne comptable et financier Dans le contexte de la réforme comptable et de la certification des comptes, l’Audit Comptable et Financier (ACF) s’est développé dans une dimension interministérielle (c'est-àdire associant des auditeurs de la Mission d’audit, d’évaluation et de contrôle au sein de la Direction générale de la comptabilité publique ainsi que des corps d’inspection des
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ministères). Les premières missions d’audit comptable et financier se sont concentrées en 2006 sur les processus significatifs du bilan d’ouverture (participations, parc immobilier, charges à payer…). Neuf ministères ont été concernés en 2006 par la première vague d’audit comptable et financier piloté par la Direction générale de la comptabilité publique.

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4) Les enseignements communs
Tendances La mise en place des droits constatés dans les Etats constitue un projet de grande ampleur qui s’étale sur plusieurs années, étant donné le périmètre de la réforme et les spécificités de l’activité des Etats. Si le contrôle interne, l’audit interne et le dialogue avec le certificateur constituent des facteurs clés de succès, la plupart des Etats du benchmark présentent une certification avec réserve. Les principales difficultés rencontrées sont les suivantes : La correcte comptabilisation des actifs militaires (inventaire et valorisation). Le Canada, le Royaume-Uni, les Etats-Unis, la France et l’Australie sont ou ont été confrontés à ce problème. En Australie, des incertitudes quant à la correcte comptabilisation des actifs du ministère de la Défense ont généré des réserves sur l’exercice 2002/2003. La correcte comptabilisation des actifs militaires, complexe, se fait généralement dans le cadre d’une trajectoire pluriannuelle. Les faiblesses de la piste d’audit et notamment le manque de traçabilité. Ceci est naturellement lié au périmètre large des activités d’un Etat entraînant l’existence de multiples applications informatiques. Par conséquent, la réforme comptable conduit généralement à moyen terme à la mise en œuvre d’un PGI. Les systèmes informatiques utilisés au sein des ministères sont en effet souvent antérieurs à la réforme comptable et ne sont donc pas nécessairement tous conçus pour prendre en compte les nouvelles informations requises par la comptabilité en droits constatés. L’adoption de la comptabilité en droits constatés s’est donc généralement accompagnée par une évolution des systèmes d’information des Etats et organisations. Là aussi, des trajectoires sont fréquentes dans le déploiement de nouveaux systèmes d’information plus intégrés.

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Délais de mise en œuvre et résultats de la première certification
Décision de transition vers la com ptabilité d’exercice / Réform e
1990 Etats Unis Nouvelle Zélande

Première soumission des com ptes à la certification
1990

Royaume Uni

1995

1995

Australie Etats Unis Refus de certification Canada 2000 France U.E Royaume Uni Certification avec réserves Australie Certification avec réserves Canada Certification sans réserve U.E Certification avec réserves 2005 France 2000 Nouvelle Zélande

Certification sans réserve

2005

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Focus : les enseignements des transitions à l’étranger Royaume-Uni Au Royaume-Uni, un projet de réforme comptable au sein du ministère de la Défense a été lancé dès 1995. Les principaux écueils engendrés par la réforme comptable étaient les suivants : Ajustement des règles comptables aux spécificités du ministère de la Défense et mise en place de méthodes statistiques pour certaines transactions comme les provisions ; Evolution de la répartition des tâches entre les administrateurs (ordonnateurs) et les comptables pour l’application de la méthode de dépréciation (information insuffisante ou décisions des administrateurs non prises en compte par les comptables) ; Amélioration de la fiabilité de l’information car les systèmes ne permettaient pas un correct traitement comptable des transactions (par exemple, il existait environ 30 systèmes de gestion des stocks différents sur tout le territoire) ; Insuffisance de preuve et de documentation pour certaines provisions.

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Des travaux ont été entrepris dans le domaine du contrôle interne afin d’améliorer la fiabilité des comptes. Des améliorations ont ainsi été apportées en termes de mise en place de procédures adaptées et pertinentes, de développement d’outils, de documentation (guide, liste de contrôle…). Des réserves ont été apportées par le certificateur sur le département de la Défense.

Australie Le gouvernement australien a effectué un effort d’investissement significatif dans les systèmes d’information en 2002-2003, à hauteur de 3,1 milliards de dollars australiens, soit environ 7% des dépenses opérationnelles de l’ensemble du gouvernement et 1,1 milliard de dollars d’investissement. Cette introduction de nouvelles technologies a certes accru la complexité et engendré de substantiels coûts et des risques supplémentaires lors de l’implantation des systèmes. Mais elle a pu fournir le cadre pour une productivité, une qualité de service en hausse et une amélioration de la dimension comptable. Cet effort d’investissement s’est donc accompagné, pour être réellement efficace et prévenir les défauts potentiels, d’un développement parallèle des procédures de contrôles des systèmes d’informations.

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5) Une méthodologie d’audit convergente par les ISC
Tendances Les ISC assumant un nouveau rôle de certificateur complémentaire de leur mission de vérification des comptes, elles ont naturellement été amenées à adopter des méthodologies d’audit comptable et financier proches de celles existantes pour le secteur privé. C’est pourquoi on constate la généralisation de l’adoption des normes ISA (secteur privé) et INTOSAI (secteur public).

La convergence des approches
Normes locales proches des normes ISA Normes locales basées sur les normes ISA

Normes locales basées sur les normes ISA

Normes locales basées sur les ISA Application des normes locales conformes aux normes ISA

Normes inspirées des normes ISA

Normes basées sur les normes ISA et INTOSAI

La convergence de l’approche d’audit des Cours des comptes vers une démarche quasi analogue à celle utilisée par les auditeurs externes du secteur privé est illustrée par les évolutions suivantes : La généralisation de l’approche par les risques ; La préparation de la mission avec la définition préalable de la stratégie d’audit. Cette phase est l’occasion de découper les activités de l’Etat par ministère et par cycle et de déterminer le seuil de signification ; L’évaluation du contrôle interne dans une phase intérimaire. Cette étape permet à l’auditeur de s’assurer de la couverture des risques et d’adapter la stratégie d’audit (en cas de faiblesse du contrôle interne, utilisation de tests de détail); La prise en compte des travaux de l’audit interne. A l’instar du secteur privé, les travaux de l’audit interne doivent remplir certains critères (existence, qualité, etc.) pour être pris en compte, et l’auditeur peut ponctuellement avoir recours à des expertises spécifiques (systèmes d’information, évaluation de certaines provisions) ; L’adoption d’un processus de communication continu avec l’audité afin de faciliter l’identification anticipée des risques.

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