"EL PRINCIPIO DE LA EQUIDAD TRIBUTARIA Y EL VINCULO DE

SOLIDARIDAD SOCIAL: LA RELACION ENTRE LAS NECESIDADES

FINANCIERAS DEL ESTADO Y LA JUSTICIA ECONOMICA."
Por CENTRO INTERAMERICANO DE ADMINISTRACIONES TRIBUTARIAS
(CIAT) UNIVERSIDAD DE GENOVA, ITALIA.
Ao de Publicacin : 2000

Descriptores:
PRINCIPIOS TRIBUTARIOS-EQUIDAD TRIBUTARIA-DERECHO COMPARADO

Materia:
TRIBUTARIO

Publicacion:
Boletn AFIP N 40, 1 de Noviembre de 2000, Pgina N 1737

Texto:

1. La historia de los pueblos, las luchas polticas, el consenso de los ciudadanos, la adecuada
administracin pblica, el desarrollo econmico, el bienestar social y -ms recientemente- la
globalizacin todos estn estrechamente vinculados al hecho fiscal.
Las primeras referencias documentales a la tribulacin se remontan a seis mil aos atrs en el
territorio de Sumer -una llanura frtil entre los ros Tigris y Eufrates- es decir, lo que
actualmente es Irak. Algunas tablas de arcilla encontradas en Lagash sealan el hecho de que
se aplicaban impuestos para cubrir los gastos de una terrible guerra pero, una vez que cesaban
las hostilidades, los recaudadores de impuestos pretendan mantener el poder. Estas tablas de
arcilla tambin relatan que haban recaudadores de impuestos en todo el pas, con el fin de
gravar cualquier evento o cosa: los servicios funerales no podan realizarse si el difunto no
haba pagado todos los impuestos que adeudara. El siguiente dicho ha sido documentado:
"Usted puede tener un seor, usted puede tener un Rey, pero el hombre al que hay que temer
es el recaudador de impuestos". Este rgimen terrorista termin cuando el sabio rey Urukagin
restaur la libertad eliminando a los recaudadores. No obstante, la falta de recursos trajo como
resultado la derrota durante la invasin.
Por lo tanto, se reconoci el papel fundamental de la aplicacin de impuestos para disponer de
los medios para la defensa u ofensiva militar. El destino de los ingresos tributarios poco a poco
se expandi, pero generalmente para beneficio de la clase dominante.
En el 2000 A.C., los egipcios instauraron un sistema tributario integral, compuesto de
impuestos directos e indirectos: la agricultura era gravada al 20 % de producto bruto y el monto
imponible presunto, era calculado en base al nivel alcanzado por las aguas del Nilo que
dejaban limo sobre el terreno frtil.

La administracin fue confiada a los escribas que gozaban de privilegio de estar exentos del
impuesto. Comenzaron a darse las primeras seales de desigualdad y por consiguiente, los
movimientos de revuelta relacionados con evasin, corrupcin y amnista otorgada por el
faran. Una memorable amnista fue narrada en la piedra Roseta (200 A.C.), poniendo as fin a
las vejaciones fiscales y determinando un notable desarrollo econmico: entre otras cosas,
fueron puestos en libertad miles de evasores que reanudaron sus actividades productivas.
No obstante, el restablecimiento de la situacin fue de breve duracin debido a la incapacidad
de administrar el impuesto que se haba tornado nuevamente opresivo: muchos empresarios y
trabajadores emigraron, la tierra fue abandonada, se intensificaron las actividades criminales, la
navegacin por el Nilo disminuy debido a los asaltos de los piratas, los transentes estaban
sujetos a robo, aun en las calles de la ciudad, la estructura del Estado se desmoron. Marco
Antonio y Cleopatra fueron derrotados por Octaviano (31 A.C.), y Egipto fue invadido por los
romanos, quienes restauraron el orden y tambin el bienestar mediante un adecuado sistema
tributario.
De la antigua Grecia se puede extraer importantes lecciones donde el ingreso tributario no se
derivaba mayormente de los tributos recaudados coactivamente, sino ms bien de los pagos
voluntarios. Por lo tanto, cuando se presentaba la necesidad de reforzar a las fuerzas armadas,
o de construir un puente u organizar eventos deportivos o culturales, los ciudadanos
espontneamente proporcionaban los medios a travs de procedimientos litrgicos. Es una
poltica que en los siglos fue seguida solamente por la Reina Isabel I, que fue la nica en
afirmar: Yo preferira que el dinero (los impuestos) estuviera en los bolsillos de mi pueblo ms
que en mi Tesorera"
Ciertamente este no es el lugar para detenerse en la fascinante historia de la tributacin.
A travs de los siglos, el hecho fiscal asume relevancia determinante en los grandes
acontecimientos. El embrin de la democracia puede encontrarse en la Carta Magna, segn la
cual "no hay tributacin sin representacin; la revolucin americana se inicia con la revuelta
contra la aplicacin de los derechos aduaneros pretendidos por la Corona; la revolucin
francesa tiene como base la lucha contra los privilegios fiscales del clero y la nobleza; el
gobierno de la Sra. Margaret Thatcher cay por protestas contra el "impuesto de capitacin", se
verificaron revueltas en California para contrarrestar el "impuesto a la propiedad". En la
actualidad no existe contienda electoral que no est mayormente basada en argumentos
fiscales en contraposicin.
2. Gracias a la era de las Luces se abri una nueva pgina hacia la libertad inclusive de las
vejaciones fiscales, y se introdujeron reglas para la estructura fundamental de los
ordenamientos tributarios, resumidas en las famosas cuatro reglas de Adam Smith:
1. Los sujetos de cada Estado deberan contribuir a apoyar al Gobierno, de la manera ms
adecuada posible en proporcin a sus respectivas capacidades.
2. El impuesto que debe pagar cada individuo debe ser cierto y no arbitrario.
3. Todos los impuestos deben ser gravados en el momento o en la forma que parezca ms
conveniente para que el contribuyente los pague.
4. Todos los impuestos deberan estar ideados para sacar y para apartar del bolsillo de la gente
lo menos posible, por encima de lo que generan para el tesoro pblico estatal.
Segn he sealado en mi obra "Principios comunes del derecho constitucional tributario, en un
examen comparativo se observ que en los ltimos dos siglos se han consolidado los
siguientes fundamentos constitucionales:
1. los impuestos pueden aplicarse solamente en base a una ley que, en muchos Estados, debe
ser promulgada segn un procedimiento particular y ser renovada anualmente (principio de
legalidad);

2. todos los contribuyentes deben ser colocados, frente a la carga fiscal, en un plano de
igualdad (principio de la igualdad) de acuerdo con:
a) la generalidad y uniformidad de la tribulacin,
b) la abolicin de cualquier privilegio o discriminacin (igualdad jurdica),
c) la aplicacin de los impuestos en base a la capacidad econmica de los contribuyentes, con
la tendencia a introducir en el sistema fiscal impuestos personales con tasas progresivas;
3. en los Estados en que las entidades locales gozan de autonoma financiera, cada entidad
dotada de poder tributario, debe ejercitarlo segn los lmites sealados en la Constitucin, sin
obstaculizar el libre comercio a lo interno y con el exterior (principio de competencia).
Resulta interesante destacar que -en gran parte debido a la "transmigracin del derecho"- ha
habido una concomitancia histrica en la aceptacin de algunos de los principios sealados.
Inicialmente, originndose en, o al menos con plena afirmacin en Inglaterra, se condicion la
introduccin de los tributos al consenso de los rganos representativos de los contribuyentes.
Luego, con la revolucin francesa se proclam la abolicin de todo privilegio de clase, raza o
religin, aun en materia tributaria. Por ltimo, con el sobrevenir de las nuevas exigencias
sociales, se afirm la necesidad de equiparar la carga fiscal a la capacidad econmica de los
individuos.
3. Dentro de cada Estado, los ordenamientos legales han sido articulados de modo diferente,
segn los intereses de la clase en el Poder. Por un lado, cuando la fuerza poltica predominante
est constituida por los acomodados, hay una tendencia a una tribulacin moderada de los
ingresos vertindola sobre el consumo, del otro lado siendo que cuando se trata de los menos
acomodados la tendencia es hacia la redistribucin de la riqueza, con alcuotas progresivas
sobre la renta, patrimonio y herencias, aunque destinando los ingresos a las necesidades
primarias de la colectividad, esencialmente, la defensa interna y externa, las comunicaciones,
justicia, higiene y educacin. Se trata, segn dijera Einaudi, de necesidades caracterizadas por
la indivisibilidad y consolidacin. No obstante, como lo advierte el propio Einaudi, es necesario
recordar la consecuencia importantsima que producen las caractersticas de la indivisibilidad y
la consolidacin de ciertas necesidades: es decir, los costos de satisfaccin de dichas
necesidades deben ser repartidos forzosamente entre los ciudadanos. El Estado, como ente de
tributacin, surge entonces como una necesidad tcnica pero, al igual que muchos otros
efectos que a su vez se convierten en causas, y reaccionan sobre las mismas causas de las
que se originaron, la fuerza coactiva del Estado surgida como consecuencia de la necesidad
tcnica de distribuir los costos indivisibles y consolidados de ciertos servicios, puede ser usada
por quien la detiene para otros fines. Dichos individuos, o rangos o clases que gobiernan el
Estado pueden servirse del mismo, para fines financieros, no tanto para distribuir
coactivamente los costos de los servicios pblicos propios o tcnicos (indivisibles y
consolidados) y econmicos cuyo suministro es menos costoso si la distribucin de los costos
se realiza coactivamente), sino tambin los de servicios que son tcnicamente divisibles y para
nada consolidados y que econmicamente seran mejor distribuidos haciendo pagar un precio a
los consumidores individuales que un impuesto a los contribuyentes.
No siempre es posible determinar si los servicios pblicos proporcionados tienen las
caractersticas tcnicas o econmicas antes sealadas. En ocasiones hay una parte que no
puede explicarse en base a estos criterios.
Por lo tanto, podemos concluir que, de hecho, se asignan los impuestos no solo a aquellos
servicios pblicos que corresponden a las necesidades indivisibles y consolidadas o que son
ms econmicamente repartibles de ese modo, sino tambin todos aquellos servicios que el
grupo o rango o clase gobernante desea declarar pblicos. Para distinguirlos de los otros,
clasificaremos a este tipo de servicios pblicos como polticos. Estos son cubiertos con el
impuesto, simplemente en virtud del derecho de autoridad del Estado.
Desde finales de la primera guerra mundial, los servicios pblicos "polticos" se han vuelto cada
vez ms abundantes. Tenemos en Italia un claro ejemplo de ello. En primer lugar se trat de

intervenir para salvar del derrumbamiento a empresas (vinculadas al sistema bancario) que se
encontraban en un estado de grave crisis, ya que haban sido creadas para responder a las
necesidades de la guerra y, por lo tanto, requeran ser convertidas y reorganizadas. Al Instituto
de Reconstruccin Industrial (IRI) se le encomend esta tarea y se le proporcionaron medios
significativos no para dilapidar un enorme patrimonio, sino especialmente para evitar el
desempleo. Estas intervenciones estatales persistieron igualmente en otros sectores que
experimentaron un estado de crisis en los aos siguientes: a las empresas estatales tambin se
les encomend la produccin de panes de dulces y helados. Luego de la segunda guerra
mundial, el alcance del gasto por intervencin estatal se extendi tanto que ms cincuenta por
ciento de la economa italiana estaba bajo el control de empresas de propiedad estatal, con
impresionantes y catastrficos efectos desestado obtenido de los ingresos tributarios. Luego,
durante los aos 70 se estableci una poltica de bienestar social, una especie de Estado de
bienestar planificado que comprendi: la nacionalizacin de las empresas elctricas, promesas
de servicios de salud y seguridad social para todos, construccin de "catedrales en el desierto"
(generalmente a solicitud de polticos que tenan algn inters en las reas de intervencin) y
as sucesivamente.
Esta situacin trajo como resultado un incremento en los impuestos (los impuestos aumentaron
de 28 % del PIB en 1970 hasta 45 % en 1995) y un endeudamiento del Gobierno que ascendi
de 100,000 millones de liras a 2,500 trillones en 1995. Este incremento tributario lo produjo una
catica intervencin legislativa (ms de 2,000 disposiciones fueron aprobadas en el transcurso
de 15 aos) lo que hizo que el sistema tributario se derrumbara con el consiguiente y
vertiginoso incremento de la evasin tributario, igualmente porque la Administracin Tributaria
italiana no haba sido reestructurada para hacer frente a las pesadas tareas.
4. En la mayora de los pases en desarrollo -y particularmente los que dejaban atrs dictaduras
y avanzaban hacia un sistema democrtico- el gasto para fines sociales es bastante
considerable, por cuanto tambin debe servir el propsito de lograr el apoyo de la masa
electoral.
Consideremos el caso de Argentina. El Dr. Marcos Macn en "Nuevos mecanismos para
administrar el gasto social" en el "Sptimo Congreso Tributario" del Consejo Profesional de
Ciencias Econmicas de la Capital Federal (San Martn de los Andes, 4-8 de septiembre de
1999, vol. II, pg. 346) se pregunta: Qu significa cuantitativamente el tema del gasto social a
nivel del sector pblico argentino y, ms concretamente, a nivel del sector nacional desde el
punto de vista cuantitativo? "Entonces, en primer lugar, podemos ver que el gasto del sector
pblico argentino, el gasto social, representa ms del sesenta por ciento del gasto en los tres
niveles de Gobierno. Si consideramos que el gasto total argentino est en alrededor de los
8.587.000 millones de pesos, ms de cincuenta mil millones de pesos, alrededor de cincuenta y
seis, cincuenta y siete mil millones de pesos, son los recursos que el sector pblico argentino
destina al gasto social. Es decir, es una cifra de gran magnitud que requiere una adecuada y
correcta administracin y gerenciamiento".
Yendo ya ms concretamente al caso de nuestro pas. Para el Gobierno Nacional el
presupuesto original de este ao, es alrededor de cincuenta mil millones de pesos. De esos
cincuenta mil millones de pesos, treinta mil quinientos noventa y tres millones de pesos .estas
son cifras del presupuesto original- se destinan al gasto social. Es decir, el sesenta y dos por
ciento del presupuesto nacional se destina al gasto social.
Pero cmo se distribuye ese gasto social? Ese gasto social, esos treinta mil millones de
pesos, se distribuyen en salud, asistencia social, seguridad social (que lleva veinte mil millones
de pesos), educacin, ciencia y tcnica, trabajo, vivienda y agua. Como pueden ustedes
apreciar, de los treinta mil millones de pesos, veinte mil millones se destinan al gasto en
seguridad social, es decir, al gasto en pago de jubilaciones y pensiones nacionales, muchos de
ellos tambin financiando lo que es la transferencia de cajas provinciales a la Nacin. Es decir,
este gasto social tiene una alta concentracin en seguridad social, pero solo el Gobierno
Nacional, si excluye el gasto en seguridad social, destina diez mil millones de pesos a atender
gastos diferentes a los de seguridad social
De acuerdo con la Sra. Cristina Vargas, Directora Nacional de Programacin del Gasto Social,

dicha poltica social es del todo inadecuada, comportando para cada beneficiario incluido en la
poblacin de personas con "necesidades bsicas insatisfechas debido a la falta de trabajo",
una contribucin de cerca de $ 500 anuales.
Dicha poltica es mayormente sostenida con los recursos financieros que provienen de los
ingresos tributarios; por lo tanto, para aumentar los fondos disponibles, igualmente hay
necesidad de aumentar los impuestos. Despus de la segunda guerra mundial, un nmero de
pases europeos, tales como el Reino Unido y Suecia, usaron esta estrategia: introduccin de
impuestos personales progresivos, cuyos montos podan ser considerados casi como
confiscacin, ya que el porcentaje aplicado era casi del 1 00 %. Luego de unos aos de efectos
negativos en la produccin, el Reino Unido cambi dicha estrategia de tribulacin; Suecia, a su
vez, continu con la misma poltica fiscal y, como consecuencia, tuvo que enfrentar una crisis
trgica. Es evidente que este no era un "impuesto justo".
Despus de todo qu significa "tribulacin justa"?
Todo el mundo clama por una tribulacin justa. Luigi Vittorio Berliri, escribiendo aun antes de
que se produjera la catstrofe, advirti que: "Actualmente, cualquiera que desee plantear el
tema de tribulacin justa en un grupo de expertos, ciertamente har que surja una sonrisa;
probablemente correr el riesgo de ser clasificado entre las personas ingenuas y demagogas, o
hasta de energmeno afectado de satiriasis fiscal, de acuerdo con la descripcin dada por uno
de los ms autorizados escritores de nuestro pas del "hombre que no descansar hasta que
prevalezca la justicia en nuestra miserable tierra, afligida con tanto impuestos obsoletos,
viciados e injustos" (Einaudi).
El asunto es que los economistas y juristas, polticos y expertos -tal vez salvo con la excepcin
de unos cuantos y peligrosos "doctrinarios", seriamente convencidos de estar en posesin de la
frmula "cientfica" de ajusticia verdadera y perfecta- tienden a estar de acuerdo en limitar la
estructuracin del sistema tributario al siguiente programa: las tendencias y efectos econmicos
mejor adaptados a la situacin cambiante, a ser fijados como lineamientos y propsitos de la
tributacin, sern establecidos de acuerdo con consideraciones polticas; la ciencia y la
experiencia demostrarn qu impuestos estn mejor adaptados para lograr dichos objetivos: el
jurista tendr que formular, desde un punto de vista tcnico, los instrumentos necesarios para
la implantacin de dichos impuestos.
En dicho programa no hay espacio para el tema de la justicia fiscal. La opinin casi comn de
los "expertos" se puede resumir en la siguiente afirmacin perentoria que los economistas
autoritarios y perspicaces juristas suelen repetir, ms como una paradoja que como un axioma;
"la tribulacin justa no existe". As pues drsticamente se expresa la conviccin de que la
bsqueda de la "tribulacin justa" es imposible, intil e irracional.
5. Considero que esta afirmacin apodctica debe ser parcialmente modificada, ya que en los
ltimos aos ha prevalecido una considerable reduccin de la carga tributaria en la mayora de
los pases especialmente en los industrializados, resultando al menos en una reduccin en la
carga de los contribuyentes, en la evasin y en las consecuencias negativas de la tribulacin
injusta.
Ello obedece a la creciente internacionalizacin de la economa que estimula el establecimiento
de negocios donde la carga fiscal es menos onerosa. Hasta la primera guerra mundial, la
tribulacin estaba mayormente relacionada con el territorio: las relaciones internacionales
estaban prcticamente limitadas al intercambio de bienes y la atencin estaba enfocada en los
derechos aduaneros. Lentamente han ido desapareciendo las barreras: primero la Liga de
Naciones y posteriormente la OCDE trataron de fijar reglas para las relaciones internacionales
a fin de evitar la doble tributacin y el fraude tributario que habra dado lugar a la distorsin de
la competencia. En aos recientes, ha surgido una fuerte competencia entre los pases para
atraer inversiones del exterior. Tanto la OCDE como la Unin Europea han condenado la
competencia tributara perjudicial, no la competencia tributario en s. En primer lugar, ello ha
trado como resultado el mejoramiento de la estructura de los sistemas tributarios, gracias a
significativas simplificaciones y garantas de los contribuyentes, en lo que respecta a la
legislacin como a la administracin. Italia, que ha confrontado dificultades en reducir la carga

tributario debido a una gran deuda pblica, recientemente ha tomado algunas medidas para
simplificar la legislacin, mejorar la administracin financiera (gracias particularmente a un
sistema informtica orgnico desarrollado por SOGEI), garantizar los derechos de los
contribuyentes (que ya no son vistos como sbditos, sino como ciudadanos) y en los ltimos
meses ha entrado en vigencia un estatuto de contribuyentes. En el plano legislativo establece
lo siguiente:
-claridad y transparencia de las disposiciones tributarias;
-las leyes y otros actos con fuerza de ley que incluyan disposiciones tributaras deben
mencionar el objeto en su ttulo;
-el ndice de las secciones internas y de los artculos nicos deben mencionar el objeto de las
disposiciones nicas all contenidas;
-las leyes y otros actos con fuerza de ley que no tengan un objeto tributario no pueden incluir
disposiciones de carcter tributario, salvo aqullas que son estrechamente inherentes al objeto
de la misma ley;
-la llamada a otras disposiciones contenidas en las medidas normativas en materia tributario,
por regla, se hacen indicando igualmente el contenido de la disposicin a la cual se pretende
hacer referencia;
-las disposiciones que modifican las leyes tributaras deben introducirse sealando todo el texto
ntegramente modificado.
A nivel administrativo, se prev lo siguiente:
-el ciudadano que tenga dudas sobre la interpretacin de la ley, puede solicitar aclaracin a la
Administracin Tributaria, la cual dispone de 120 das para responder. En caso de que no haya
respuesta, se aplicar la interpretacin del contribuyente; los controles debern ser aplicados
con el mnimo de inconvenientes posible para el contribuyente y, por regla, no podrn durar
ms de 30 das; no se podr aplicar sancin alguna por errores que hayan resultado en pagos
menores o que hayan sido cometidos por poca claridad de la norma; en cada Regin se ha
instituido el ente conocido como el "defensor del contribuyente", compuesto por tres personas,
que examina las quejas e interviene para corregir las irregularidades.
Pero eso no es todo: especialmente en los Estados industrializados se ha manifestado de
manera siempre ms violenta, la "fiebre de recorte de impuestos". De ello, hay muchos
ejemplos concretos.
El 14 de julio de 2000, luego de un candente debate poltico, el Bundesrat (la Cmara Alta del
Parlamento alemn), aprob la reforma tributarla introducida por el gobierno "rojo-verde". A
partir del prximo ao, los contribuyentes alemanes pagarn 44 mil millones de liras menos.
Para el 2005, el aligeramiento respecto a la presin actual ascender a casi 60 mil millones.
Adems, a fin de persuadir al Lander para que apoye su paquete de medidas, Eicher ha
prometido otros 2 mil millones en deducciones para la pequea empresa. Se lograr este
resultado mediante una reduccin de la alcuota en tres fases. Finalmente, la tasa del impuesto
de sociedades descender del -actual 40 al 25 %, mientras que la alcuota mxima del
impuesto de la renta de las personas fsicas pasar del 51 % actual al 48,5 % en el 2001, hasta
llegar al 42 % en el 2005. La alcuota mnima descender del 22,9 % al 19,9 % y finalmente al
15 %.
La nueva legislacin fiscal establece, a partir del 1 de enero de 2001, la abolicin de los
impuestos sobre ganancias de capital relacionadas con ventas de participaciones cruzadas, lo
que segn muchos es la verdadera revolucin destinada a cambiar para siempre el capitalismo
renano. Dicha medida pretende simplificar la estrecha interrelacin entre bancos e industrias
abriendo as el sistema "Germana" a nuevos inversionistas. "Esto constituye un verdadero
cambio que consolidar la recuperacin econmica y contribuir posteriormente a reducir el
desempleo", dijo el Canciller, inmediatamente despus de la votacin, gracias a la cual el
proyecto de ley fue aprobado con 41 votos a favor y 28 en contra.
Italia ha seguido este mismo camino, previndose entonces, a consecuencia del impulso del
Gobernador del Banco Central, una reduccin de ingresos de 20 mil millones. Cabe recordar

que las medidas antes mencionadas han sido adoptadas por gobiernos de centroizquierda que
generalmente son particularmente sensibles a la fiscalidad social. En los Estados Unidos -que
se han mantenido a la vanguardia (reforma Reagan de 1986) de reducir drsticamente la
tributacin de la renta y en la reciente lucha contra la elusin fiscal, particularmente la
perpetrada a travs de "parasos fiscales" (a tal propsito cabe recordar las declaraciones del
Secretario del Tesoro, L. H. Summers, en la apertura de la Asamblea del CIAT en Washington,
el 9 de julio)- el debate an contina con gran vigor, ya que los Republicanos propenden
destinar el excedente de renta respecto a las previsiones de gastos, a la posterior reduccin de
los impuestos, mientras que los demcratas desearan destinarlos a acciones sociales,
sobretodo para la asistencia mdica (por otro lado, las dos facciones han llegado a un acuerdo
para la reduccin del impuesto a las herencias).
Los balances de los Estados europeos no son igualmente de color de rosa, y por consiguiente,
la reduccin del ingreso podra afectar los clsicos gastos sociales (salud y previsin social).
No obstante, hay que tener presente que la plaga de Europa es la desocupacin. Si la
reduccin del impuesto a las empresas y sobre la disponibilidad de los contribuyentes
permitieran un desarrollo econmico que absorbiera la desocupacin, la maniobra fiscal
asumir entonces un valor social y por consiguiente, la circunstancia podra hacer que hasta la
no tribulacin fuese considerada "justa"!.

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