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Revue de jurisprudence commerciale – Les Cahiers du Chiffre et du Droit – Année 2013 – Numéro 1

Les Cahiers du Chiffre et du Droit

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Avant-propos Préface
par Yvonne Muller

Sommaire

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par Dominique Ledouble

Introduction

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par Bruno Deffains

Partie I Professions Normes Régulations
Le commissaire aux comptes qui a effectué une révélation de faits délictueux doit-il refuser de donner copie de la révélation à sa cliente au motif qu’elle relève du secret professionnel ? ................................ 11 par Stéphane Bonifassi avec la collaboration d’Émilie Loiseau Le service juridique de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, contribution à l’élaboration d’une doctrine professionnelle ................................................................................................ 14 par Sabine Rolland Observations sur les relations entre le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C) et la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) ....................................................................... 22 par Didier Poracchia, Thierry Granier et Julien Gasbaoui

Partie II Gouvernance Contrôle Responsabilité
Gouvernance d’entreprise, droit et comptabilité ......................................................................................... 29 par Yvonne Muller Responsabilités professionnelles et sociétés d’exercice professionnel ........................................................ 32 par Arnaud Reygrobellet L’expert-comptable et le commissaire aux comptes face aux détournements .......................................... 38 par Augustin Robert La sanction pécuniaire de l'AMF est inassurable : note s/ Paris, 14 février 2012 .................................... 43 par André-François Bouvier
Revue de jurisprudence commerciale – Juillet / Août 2013 – Numéro 4

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit Andersen après Enron : de la portée et de l’effectivité d’une sanction extrême infligée à un cabinet d’audit.............................................................................................................................................................. 49 par Jean-Baptiste Bonhoure, Charles Cattenoz, Nathanaël Gronstein, Nicolas Gurnot et Louis-Alexandre Maury

Partie III Expertise Justice Juricomptabilité
Expertise judiciaire, juricomptabilité : à propos du chiffre en justice ...................................................... 55 par Emmanuel Charrier et Guylaine Leclerc Le principe de la contradiction appliqué à l'expertise de justice ............................................................... 60 par Vincent Vigneau Règles et rôles des témoins-experts dans les litiges commerciaux en Amérique du Nord ....................... 75 par Jennifer Perry et Bill Dovey « De l'expertise à la médiation », entretien avec Gilles de Courcel, par Emmanuel Charrier ................ 88 par Gilles de Courcel

Dossier : La Comptabilité est- elle éthique ?
Évaluation et responsabilité. Faut-il dire que l’évaluation économique des effets externes de l’action est « étroite » ? ................................................................................................................................................ 91 par Emmanuel Picavet Éthique et profession du chiffre : le cas des commissaires aux comptes ................................................... 96 par Olivier Charpateau Vers une comptabilité financière éthique ? ................................................................................................ 100 par Stéphane Trébucq

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit

AVANT-PROPOS
PAR YVONNE MULLER*

En*dominant les pratiques humaines, notamment la représentation de l’action économique, les concepts d’intérêt et d’utilité ont progressivement opéré, à partir du XIIIème siècle, « une grande mutation mentale et intellectuelle en occident1 ». Ils devaient introduire la quantification, le calcul, le chiffre dans le rapport humain inscrivant ce dernier dans une nouvelle réalité sociale, laquelle est aujourd’hui, plus que jamais, dominée par l’évaluation de la performance et la mesure de la richesse. Dans ce schéma, le Droit tend à disparaître comme bien commun pour se réduire à une multitude de droits individuels2. Le droit est moins la loi que le contrat, moins la délibération que la négociation3. De là, le mouvement vers l’effacement de la distinction du domaine public et du domaine privé comme tend, sans doute, à le démontrer la tendance de la normalisation comptable internationale, spécifique aux grandes sociétés cotées, à pénétrer le domaine de la comptabilité publique des États.

Parce qu’ils sont le marqueur d’une transformation des liens sociaux, le Chiffre et le Droit sont au cœur de la société, de ses institutions et des valeurs qu’elle véhicule. Si leur association est censée poser les repères d’un homme occidental devenu exclusivement calculateur, on ne saurait exclure qu’elle permette également une prise en considération de l’altérité. Quoi qu’il en soit, les Cahiers du chiffre et du droit proposent d’être le lieu d’une réflexion interdisciplinaire mêlant notamment gestion, droit et économie.

* Yvonne Muller est maître de conférences en droit privé et membre du Centre de droit pénal et de criminologie (CDPC), Université Paris Ouest Nanterre. Elle est également Administrateur de la Compagnie des Conseils et experts financiers (CCEF). 1 - Ch. Laval, L’homme économique, Essai sur les racines du néolibéralisme, NRF Essais Gallimard, 2009, p. 27. 2 - A. Supiot, Homo juridicus, Essai sur la fonction anthropologique du droit, Points Seuil, p. 27. 3A. Supiot, Homo juridicus, op. cit., 16.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit

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PREFACE
PAR DOMINIQUE LEDOUBLE*

Existe-t-il*un droit comptable ? Cette question, que j’avais posée il y a près de 30 ans a reçu depuis une réponse largement positive4. Le législateur français ou ce qui en tient lieu au plan européen, les régulateurs mondiaux, européens ou français, qu’ils aient à connaitre des normes comptables, du marché financier ou de la supervision des commissaires aux comptes, des banques ou des compagnies d’assurance, les tribunaux de droit commun ou spécialisés, commission des sanctions de l’Autorité des Marchés Financiers (AMF) ou de l’Autorité de contrôle prudentiel (ACP), bref les acteurs sont très nombreux qui, avec une belle ardeur, et sans grande concertation prennent des décisions sur les comptes ou les comptables ! La doctrine a suivi mais de manière éclatée. Les revues comptables s’évertuent à suivre et interpréter une production normative foisonnante, les revues juridiques sont plus orientées sur les questions de responsabilité des acteurs (émetteurs au sens boursier du terme, experts comptables, commissaires aux comptes), rebutées probablement par la technicité croissante de la matière comptable. En réalité, comme l’ont bien vu Alain Viandier et Christian de Lauzainghein dans leur ouvrage de droit comptable5, la matière couvre tout à la fois :  le droit des comptables,  le droit des comptes. Encore se limitent-ils au droit privé ; ils n’abordent ni les principes de la comptabilité publique, ni les règles qui encadrent l’activité des

comptables publics. Dans notre habituelle division « droit privé/droit public », ce parti pris peut s’expliquer. Et pourtant… L’évolution, sous la pression internationale, de nos principes traditionnels n’est-elle pas l’occasion de jeter un œil de l’autre côté d’une barrière de moins en moins infranchissable6 ? Il est heureux dans ces conditions qu’Yvonne Muller ait lancé avec l’appui de la Revue de J urisprudence Commerciale, les Cahiers du chiffre et du droit, dont voici le premier numéro. Il couvre de manière riche et éclectique la question du comportement des acteurs (le droit des comptables). Le lecteur y retrouvera des questions traditionnelles mais des réponses qui, parfois, le sont moins ; des progrès dans certains cas (la médiation par exemple), des régressions dans d’autres (l’assurabilité des sanctions de l’AMF). Il pourra observer aussi à quel point les questions abordées transcendent les divisions traditionnelles du droit : le droit administratif, la procédure civile ou pénale, le droit pénal, la responsabilité et le droit de l’assurance, la philosophie du droit se retrouvent au détour des articles qui constituent ce premier numéro. L’articulation des principes propres à chaque branche du droit et des particularités du domaine comptable n’est pas l’une des moindres difficultés qui se posent au juriste tout autant qu’au praticien des comptes. Prenons trois exemples :  La multiplication des autorités administratives indépendantes crée progressivement un « droit de la régulation7 ». Dans ce cadre, comment

* Dominique Ledouble est Expert-comptable, commissaire aux comptes, Professeur associé au CNAM, Président de la Fédération française des experts en évaluation. 4 - D. Ledouble & F. Windsor - Existe-t-il un droit comptable ? Cahiers de droit de l’entreprise 1977 IV p.1 & s. 5 - A. Viandier & C. de Lauzainghein – Droit comptable Précis Dalloz 2e ed.

6 - Sous l’influence des normes internationales de comptabilité publique (IPSAS), les techniques de la comptabilité commerciale ont été introduites dans les comptes publics. Ainsi l’État français publie-t-il un bilan depuis 2005 et la Cour des Comptes certifie-t-elle ces comptes annuels… avec réserves ! 7 - Cf. MA. Frison-Roche - Présentation du Journal of Regulation N° 1 avril 2010.

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Les Cahier du Chiffre et du Droit par exemple s’articulent les pouvoirs de l’AMF et du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C) sur les commissaires aux comptes ?  Le droit boursier pose des principes de transparence qui vont au-delà des règles comptables et particulièrement du standard de l’importance relative8. Est-ce vraiment réaliste ?  Que reste-t-il de la notion d’obligation de moyens lorsque le règlement 97-02 du CRBF expose en 40 pages détaillées le système de contrôle interne que les établissements de crédit doivent mettre en place ? On le voit, le champ d’étude est vaste, les questions multiples et complexes. Les Cahiers du chiffre et du droit ont donc une longue vie devant eux !

8 - Une information inexacte quoique non significative fait grief et appelle sanction, au moins de l’émetteur. Cf. Décision de la Commission des Sanctions de l’AMF 25 juin 2013 (Affaire LVMH).

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit

INTRODUCTION
PAR BRUNO DEFFAINS*

On*ne peut que se réjouir de l’existence d’un nouveau support consacré aux relations entre le monde du droit et celui de la comptabilité. L’imbrication des deux domaines est telle dans la vie de l’entreprise – privée ou publique – que l’on est a priori étonné par le manque de travaux académiques sur le sujet, notamment en France. Sans doute l’héritage d’un cloisonnement important des champs disciplinaires à l’Université mais aussi le résultat d’une séparation longtemps institutionnalisée entre les écoles de business et les Facultés de Droit. Il convient donc de féliciter cette heureuse initiative consistant à explorer de nouveaux champs de recherches passionnants. D’aucuns verront dans le dialogue entre droit et comptabilité une extension des travaux entrepris depuis quelques décennies dans le domaine de l’analyse économique du droit. Pourtant s’il existe des proximités, il semble que la perspective soit assez différente. En effet, une bonne partie des articles publiés dans ce premier numéro des Cahiers relèvent du même sujet que l’on peut qualifier de « droit des comptables » : responsabilité, sanctions par l’AMF… Or l’économiste n’est pas un comptable9. Il n’en demeure pas moins que l’analyse économique du droit a certainement des choses à dire sur le rapprochement entre droit et comptabilité. Rappelons ici que l'analyse microéconomique du droit est une discipline récente. Elle a toutefois connu une histoire mouvementée au cours des dernières décennies (Cooter et Ulen, 1996; Fluet, 1990; Hovenkamp, 1995). Durant la période des années 1960, elle a été principalement marquée par des travaux appliquant la théorie des prix aux

notions de base de la common law : propriété, contrats, responsabilité extracontractuelle. D'une manière générale, les règles juridiques sont alors considérées comme des dispositifs dont on cherche à comprendre les effets. Les raisonnements sont généralement menés en termes d'équilibre partiel (sur un seul marché), en supposant rationnels les agents que sont les juges et les justiciables. Ainsi, les modifications observées dans les comportements individuels peuvent être imputées aux changements dans les contraintes auxquelles sont soumis les individus au travers des normes juridiques. Ces dernières sont souvent assimilées par les économistes à des prix implicites. Qu’il s’agisse des droits de propriété, des règles du droit des obligations, du droit des sociétés ou encore du droit pénal, la plupart des dispositifs juridiques ont ainsi été passées au cribles de l’analyse économique. Avec la parution de Economic Analysis of Law de Richard Posner, en 1972, l'économie du droit s'est imposée comme un courant intellectuel dominant dans la doctrine juridique américaine. Les applications du raisonnement économique se font dans des domaines de plus en plus variés. Désormais, l'économie du droit fournit au juriste une méthode globale destinée à réfléchir sur les fonctions des institutions juridiques. Cependant, la problématique proposée par Posner va au-delà, puisqu'il défend la thèse de l'efficacité économique de la common law. Cette thèse veut que la common law soit assez bien expliquée comme un système permettant de maximiser la richesse de la société. En d'autres termes, les juges des tribunaux anglo-saxons prendraient leurs décisions comme si leur objectif implicite était l'efficience économique. Tout se passerait donc comme si les juges, sans le savoir ni le rechercher, identifiaient leur conception de la justice avec ce qui serait économiquement efficace. Cette opinion a cependant suscité, dans les années 1980, débats et divisions au sein du mouvement jusque-là unitaire de l'économie du droit, lorsque des philosophes du droit, en particulier Ronald Dworkin (1980), ont

* Bruno Deffains est Professeur à l'Université Panthéon Assas, membre de l'Institut Universitaire de France, Président de la European Association of Law and Economics. 9 - Pour s’en convaincre, il suffit de comparer la notion économique du coût d’opportunité avec les notions de coûts comptables.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit commencé à discuter la validité de la notion d'efficacité comme objectif des règles de droit. L'essentiel des arguments utilisés s'adresse cependant plus à la thèse de Posner qu'à l'économie du droit en général. Il s'agit essentiellement de mettre en évidence les limites du juge en tant que « créateur de droit », quel que soit le système juridique considéré. D'une part, on critique le réalisme des règles qui motiveraient l'activité du juge parce qu'il n'existerait pas de critère objectif susceptible de lui dicter une conduite optimale. D'autre part, on critique le fait de ramener la décision des magistrats aux conséquences de leurs sentences, puisqu'il est peu vraisemblable qu'ils connaissent ex ante les effets des règles appliquées. Bien au-delà du cadre étroit de la conception posnérienne, l'économie du droit est aujourd'hui caractérisée par un pluralisme méthodologique et théorique. À côté des travaux directement inspirés par ceux de Posner, on trouve désormais une analyse économique du droit néoinstitutionnaliste fondée avant tout sur l'importance des coûts de transaction. Une autre approche privilégie l'analyse économique de type comportemental, qui renonce à l'hypothèse de rationalité parfaite des acteurs au profit d'une théorie de la rationalité limitée. Il convient de mentionner également des analyses directement inspirées de la théorie des jeux qui mettent l'accent sur les asymétries informationnelles et les stratégies des acteurs. Les critiques adressées à l'analyse économique du droit ne sauraient donc constituer des obstacles rédhibitoires à l'encontre de la discipline en tant que champ disciplinaire. Leur portée concerne certains auteurs ou certains corpus particuliers de l'économie du droit. Elles ont cependant le mérite de révéler un manque d'explication sur le statut épistémologique des recherches menées en économie du droit. Venons-en à l’utilité de la démarche dans le domaine des relations entre droit et comptabilité. Le propos se voulant introductif, nous nous limiterons à l’analyse de l ‘approche dominante en matière de gouvernance d’entreprises. La théorie la plus influente en la matière depuis quelques décennies est la théorie de l'agence qui voit les actionnaires comme des « principaux » et les dirigeants d'entreprises comme des « agents »10. Cette théorie, élaborée depuis les années 1970 part du constat de la divergence d’intérêts entre actionnaires et dirigeants. Les coûts (de contrôle) résultants de cette divergence sont appelés « coûts d'agence » (Jensen & Meckling, 1976). Ces coûts d’agence peuvent être réduits grâce à des mécanismes décentralisés, notamment par les marchés financiers qui assurent un certain « contrôle » des entreprises. Toutefois, dans le contexte particulier des relations entre droit et comptabilité, il apparaît que les effets négatifs de la divergence d’intérêts entre dirigeants et actionnaires peuvent être limités en investissant dans des dispositifs de surveillance, tels que les mécanismes de contrôle interne, d'audit indépendant ou encore des dispositifs de surveillance assurant la transparence de l’information financière. Pour évaluer les coûts d'agence et les moyens de les réduire, les spécialistes ont cherché une variable « proxy » pour exprimer l'intérêt des actionnaires et des actions des dirigeants. Ils l'ont trouvé dans l'hypothèse d’efficience des marchés financiers (HEM), sorte de pierre angulaire de la théorie de la finance. Selon cette théorie, un marché est efficient si les prix intègrent à tout moment l'ensemble de l'information disponible. Il existe trois formes d'efficience pour définir le concept "d'information disponible" : (1) l'efficience faible selon laquelle l’information contenue dans les prix de marché passés est complètement reflétée par les prix des actifs, (2) l'efficience semi-forte selon laquelle toutes les informations publiques sont complètement prises en compte par les prix et (3) l'efficience forte selon laquelle toutes les informations disponibles, publiques et privées, sont prises en compte par les prix. Pendant très longtemps, les actionnaires ont été appréhendés à travers l’hypothèse de maximisation des profits et la performance managériale a été mesurée à l’aune de cet objectif. Dès les années 1960, les théoriciens ont commencé à considérer les cours de bourse comme une « proxy » pour évaluer l’intérêt des actionnaires. Ils ont développé l’hypothèse selon laquelle le prix de l'action intègre toutes les informations publiques au sujet d'une entreprise, y compris les mesures comptables des bénéfices, de façon à disposer d’une mesure de la valeur de l’entreprise. L’HEM

10 - La théorie de l’agence renvoie à un ensemble de problèmes qui surviennent lorsque l'action d'un acteur écono-

mique, désigné comme étant le « principal », dépend de l'action ou de la nature d'un autre acteur, « l'agent », sur lequel le principal est imparfaitement informé alors même que son comportement influence l’utilité du principal. Il s'agit donc d'étudier les conséquences d'une asymétrie d'information.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit suggère donc que le cours des actions intègre les coûts d'agence : les entreprises enregistrant une hausse des prix des actions apparaissent comme étant mieux gérées, ce qui engendre une baisse des coûts d'agence, par rapport aux entreprises enregistrant (toutes choses étant égales par ailleurs) des cours plus faibles (Fama, 1970; Gilson & Kraakman 1984). Pour apprécier la signification des cours des actions dans le cadre de l’HEM, il convient d’utiliser un modèle distinct, appelé le modèle d'évaluation des actifs financiers (MEDAF). Datant des années 1960, le MEDAF suppose que les investisseurs sont « averses au risque » et ont des anticipations rationnelles sur les rendements attendus (ce qui signifie que le rendement attendu est le taux de rendement sans risque plus une prime pour un investissement risqué). Ces piliers de la théorie de la finance ont été soumis à des tests empiriques importants au cours des dernières décennies. Les tests ont tendance à valider les modèles, bien que contraints par des limites méthodologiques, et sous réserve de qualifications qui continuent de susciter d’importants débats. La limite la plus évidente concerne le problème de la double hypothèse : les tests HEM supposent la validité du MEDAF alors que les tests sur le MEDAF supposent vérifié l’hypothèse HEM. Malgré cela, le consensus a été atteint sur plusieurs points. D’une part, la forme faible de l'efficience revient à considérer que l'analyse technique (ou charting) est inutile. En effet, si l'intégralité de l'information passée est déjà comprise dans le prix actuel, alors il est vain de regarder les variations passées pour prévoir les variations futures. D’autre part, la forme semi -forte de l'efficience aboutit à remettre en cause l'efficacité des analyses fondamentales basées sur les données publiques disponibles (bilan comptable des entreprises, variable macro-économique...). En effet, pourquoi passer du temps à analyser le rapport annuel d'une entreprise, alors que toute l'information contenue dans ce rapport a déjà été intégrée dans le prix ? Pour tester la validité de la forme forte de l'efficience des marchés, c'est-à-dire celle indiquant que l'intégralité de l’information publique et privée est déjà incorporée dans le prix, il convient de tester si certains acteurs privilégiés (chefs d'entreprises, intermédiaires sur le marché, gestionnaire de portefeuille), qui pourraient avoir accès à des informations exclusives, obtiennent des performances supérieures à la moyenne. De ce point de vue, un intérêt particulier pour le dialogue entre droit et comptabilité concernant les tests examinant l'utilité de l’information comptable et l’importance même des conventions comptables. La question est notamment de savoir si les marchés sont influencés par les systèmes et les normes comptables. L’enjeu est de mesurer l'importance réelle des principes comptables. Dans le prolongement de ces travaux, de nombreux tests tendent à valider la théorie financière moderne : les prix du marché ne semblent pas être influencés par les choix en matière de conventions comptables, qu’il s’agisse par exemple des méthodes de mesure des stocks ou de la dépréciation du capital. Mais de nombreuses zones d’ombre subsistent encore. Il apparaît depuis longtemps que la volatilité des titres est trop importante pour permettre de valider l’hypothèse HEM. Une question importante pour la gestion consisterait à comprendre comment les actions à prix élevés, mesurés par des indicateurs comptables comme le ratio PBR11, ont tendance à obtenir des rendements futurs moyens inférieurs à ceux des actions à bas prix. En ce qui concerne l’analyse de la comptabilité en tant que telle, les études disponibles qui s’inscrivent dans le champ de la théorie moderne de la finance font souvent l’hypothèse que la comptabilité a peu d’effets sur les marchés et sur les comportements des investisseurs externes. Tout se passe un peu comme si la comptabilité n’avait d’importance que pour ce qui se passe « à l’intérieur » de l’entreprise, en particulier pour les dirigeants dont les performances et la rémunération sont déterminées par les résultats comptables. Cette importante distinction entre « insiders » et « outsiders » est généralement amplifiée dans la théorie positive de la comptabilité qui contribue à expliquer pourquoi les dirigeants se soucient de mesures comptables (Walker 2006). La théorie comptable positive souligne la persistance de coûts d'agence alors même que les marchés de capitaux peuvent les limiter. S'ajoutent à cela d’autres interrogations liées aux fluctuations périodiques des marchés financiers qui semblent défier l’hypothèse HEM proposition selon laquelle les variations de prix seraient essentiellement dues à des modifications de l'information (Shleifer, 2000). Les exemples sont

11 - On appelle Price to Book Ratio (PBR) le coefficient mesurant le rapport entre la valeur de marché des capitaux propres (la capitalisation boursière) et leur valeur comptable. Le PBR d'une action est supérieur à un lorsque la rentabilité des capitaux propres est supérieure à la rentabilité exigée par les actionnaires.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit abondants pour lesquels les fluctuations n'ont pas de cause évidente relevant de l’hypothèse HEM : krach boursier de 1987, valeur des actions de nombreuses entreprises et des indices boursiers au milieu de la bulle technologique de la fin des années 1990 et au début des années 2000, et même le « krach éclair » du 6 mai 2010, lorsque les indices boursiers ont plongé de 10% en une demi-heure seulement. Une autre illustration spectaculaire des limites du MEDAF est apparue après l'échec du hedge fund, Long Term Capital Magement, géré par les pionniers de la théorie moderne de la finance utilisant les modèles de risque qui se sont avérés peu fiables. Ajoutons au tableau les nombreuses fraudes comptables telles que celles constatées dans les affaires Enron ou WorldCom et l’on comprendra les limites de la théorie moderne de la finance. Ces faiblesses sont autant de raison de s’interroger sur les relations entre comportements économiques, analyses comptables et contraintes juridiques. Il semble en particulier acquis que les investisseurs ne se comportent pas toujours de façon cohérente par rapport à l’hypothèse HEM. Ils n’utilisent pas toujours les informations disponibles ou des probabilités mais plutôt des heuristiques qui constituent autant de biais cognitifs dans le traitement des données disponibles dans le prolongement des travaux de Kahneman et Tversky ou encore de Thaler. Les problèmes que nous venons de lister ne sont que quelques illustrations des questionnements qui devraient réunir les compétences des gestionnaires, des juristes et des économistes. Les cahiers du chiffre et du droit contribuent à ouvrir la réflexion de manière à mieux comprendre les relations entre les individus, les organisations et les institutions. Les articles présentés dans ce premier numéro proposent, chacun à sa manière, une approche interdisciplinaire. Dans la conception novatrice de ces Cahiers, les lecteurs apprécieront la façon dont la relation entre le chiffre et le droit peut constituer un outil permettant d’améliorer l'organisation des échanges économiques. Ce n'est ni la comptabilité pour les avocats, ni le droit pour les comptables. Il y a beaucoup plus à apprendre dans une démarche interdisciplinaire authentique.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit

PARTIE I PROFESSIONS NORMES REGULATIONS
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES QUI A EFFECTUE UNE REVELATION DE FAITS DELICTUEUX DOIT-IL REFUSER DE DONNER COPIE DE LA REVELATION A SA CLIENTE AU MOTIF QU’ELLE RELEVE DU SECRET PROFESSIONNEL ?
PAR STEPHANE BONIFASSI* AVEC LA COLLABORATION D’ÉMILIE LOISEAU

Dans*son bulletin n° 137 (03/2005, p. 122), la commission des études juridiques (EJ 2004-215) de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) répond à la question de savoir, dans le cas où un commissaire aux comptes a été conduit à effectuer une révélation des faits délictueux au procureur de la République par courrier et où le dirigeant de la société concernée souhaite obtenir copie du courrier de cette révélation, si le commissaire aux comptes peut accéder à la demande du dirigeant. La commission des études juridiques a répondu que le commissaire aux comptes ne pouvait pas accéder à la demande du dirigeant qui lui demandait une copie de la lettre de révélation au Procureur au motif que cette lettre est couverte par le secret professionnel. Une telle position ne nous semble pas fondée.

Ce qui est donc punissable, c’est la révélation d’une information secrète or il ne saurait y avoir révélation dès lors que les informations contenues dans la lettre de dénonciation et dont le commissaire aux comptes est le dépositaire pour le compte de la cliente appartiennent à la cliente. Ce n’est que dans l’exercice de sa mission au sein de la société qu’il contrôle que la commissaire aux comptes a pu obtenir de cette société les informations qu’il va donner au Procureur. En donnant une copie de la lettre au représentant légal de la société, le commissaire aux comptes ne révèle à cette société aucune information qu’elle ne possède déjà. Doit être évoqué le cas des informations obtenues auprès de tiers par l’intermédiaire par exemple d’une circularisation. Tout d’abord, le tiers ne pourra que confirmer une information d’ores et déjà connue de la société. Plus encore, un tiers n’est jamais obligé de donner à un commissaire aux comptes une information et si ce tiers accepte de la donner au commissaire aux comptes librement, cette information n’est pas remise dans le cadre d’une mission entre ce tiers et le commissaire aux comptes et le commissaire aux comptes n’est donc pas tenu au secret professionnel vis-à-vis de ce tiers. Enfin ce tiers, en acceptant de donner cette information au commissaire aux comptes en fait la révélation et lui retire donc son caractère secret. Dès lors, rien n’empêche un commissaire aux comptes de révéler à sa cliente une information que lui a communiquée un tiers. D’ailleurs si cette information a une quelconque importance, le commissaire aux comptes se devra d’en parler avec les organes dirigeants de sa cliente (L823-12 du Code de
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I.

La lettre de révélation des faits délictueux n’est pas couverte pas le secret professionnel dès lors que c’est la cliente qui en demande copie.

L’article 226-13 du Code pénal sur le secret professionnel dispose : « La révélation d'une information à caractère secret par une personne qui en est dépositaire soit par état ou par profession, soit en raison d'une fonction ou d'une mission temporaire, est punie d'un an d'emprisonnement et de 15 000 euros d'amende. ».

*

Stéphane Bonifassi est Avocat au Barreau de Paris.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit commerce). Dès lors aucune des informations contenues dans la lettre de révélation au Procureur ne saurait avoir un caractère secret vis-à-vis de la société qui en est la propriétaire. Le secret professionnel ne saurait être invoqué pour refuser d’en remettre une copie. Serait-ce alors la démarche elle-même de révélation au Procureur qui serait soumise au secret professionnel et qui dès lors ne devrait pas être révélée au dirigeant de la société ? Force est de constater, tout d’abord que telle n’est pas la position de la CNCC qui n’interdit pas au commissaire aux comptes d’informer sa cliente de ce qu’il a fait une révélation au Procureur. La CNCC semble ne critiquer que la remise de la copie de la lettre de révélation. Car effectivement, la décision d’informer le Procureur est une information qui appartient au commissaire aux comptes, dont il n’est donc pas le dépositaire et qu’il peut donc révéler librement à sa cliente ce que les commissaires aux comptes font en pratique. L’invocation du secret professionnel pour refuser la remise d’une copie de la lettre de révélation au Procureur est donc infondée. Resterait alors l’invocation du secret de l’enquête et de l’instruction tel que prévu par l’article 11 du Code de procédure pénale. D’abord la lettre de révélation n’est pas née « au cours de l’enquête ». De plus, ces dispositions ne s’appliquent qu’à ceux qui concourent à la procédure ce qui n’est certainement pas le cas des commissaires aux comptes. En effet, sont considérées comme personnes concourant à la procédure au sens de l'article 11 du CPP les magistrats, officiers et agents de police judiciaire ; les commissaires aux comptes n’ont pas de « fonction » dans l'enquête ou l'instruction. Et si les avocats ont été considérés comme soumis au secret de l’instruction alors qu’ils ne concourent pas non plus à la procédure, ce n’est qu’en raison d’une disposition spécifique les concernant12. Quant aux dispositions de l’article 434-7-2 du Code pénal13, elles ne trouvent pas non plus à s’appliquer puisque le commissaire aux comptes en donnant une copie de la lettre ne révèle aucune information issue d’une enquête ou d’une information en cours puisque les informations qui y figurent sont préalables à l’enquête et sont issues de la mission que le commissaire aux comptes exerce au sein de la société. Dès lors, rien n’interdit au commissaire aux comptes de donner au représentant légal de sa cliente une copie de la lettre de révélation au Procureur.

II. Une exception pourrait justifier le refus de communiquer au dirigeant : la révélation portant mention de la déclaration de soupçon effectuée par le commissaire aux comptes.
Dans le cadre de la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme, le commissaire aux comptes, en cas de soupçons, est tenu de faire une déclaration à Tracfin. La norme d’exercice professionnel (NEP) 9605 de la CNCC relative aux obligations du commissaire aux comptes relatives à la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme14 fait mention des éventuels liens entre la déclaration à Tracfin et la révélation de faits délictueux. À ce titre, il est prévu que lorsque le commissaire aux comptes a connaissance d’opérations dont il sait qu’elles portent sur des sommes qui proviennent d’une infraction passible d’une peine privative de liberté, il doit procéder concomitamment à une déclaration à Tracfin et à la révélation des faits délictueux au Procureur de la République. Dans le cadre du dispositif institué par le législateur, le professionnel qui communique à Trac-

12 - Aux termes de l'article 160 du Décret n° 91-1197 du 27 novembre 1991, « L'avocat, en toute matière, ne doit commettre aucune divulgation contrevenant au secret professionnel. Il doit notamment, respecter le secret de l'instruction en matière pénale, en s'abstenant de communiquer, sauf à son client pour les besoins de sa défense, des renseignements extraits du dossier ou de publier des documents, pièces ou lettres intéressant une information en cours ». 13 - « Sans préjudice des droits de la défense, le fait, pour toute personne qui, du fait de ses fonctions, a connaissance,

en application des dispositions du Code de procédure pénale, d'informations issues d'une enquête ou d'une instruction en cours concernant un crime ou un délit, de révéler sciemment ces informations à des personnes qu'elle sait susceptibles d'être impliquées comme auteurs, coauteurs, complices ou receleurs, dans la commission de ces infractions, lorsque cette révélation est réalisée dans le dessein d'entraver le déroulement des investigations ou la manifestation de la vérité, est puni de deux ans d'emprisonnement et de 30 000 euros d'amende. Lorsque l'enquête ou l'instruction concerne un crime ou un délit puni de dix ans d'emprisonnement relevant des dispositions de l'article 706-73 du Code de procédure pénale, les peines sont portées à cinq ans d'emprisonnement et à 75 000 euros d'amende ». 14 - Article L 823-37 du Code de commerce.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit fin son soupçon est tenu de ne pas révéler à son client l’émission d’une déclaration le concernant. L’article L 574-1 du Code monétaire et financier incrimine la violation de cette prohibition15. Dès lors, le commissaire aux comptes qui procéderait à une révélation au Procureur de la République dans laquelle il mentionnerait sa déclaration à Tracfin ne pourrait remettre une copie de ce courrier sous peine de tomber sous le coup des dispositions de l’article L 574-1 du Code monétaire et financier. Rien ne l’empêcherait toutefois de remettre une copie de la lettre où seraient cancellées les mentions relatives à une déclaration Tracfin.

15 - Article L 574-1 du CMF « Est puni d'une amende de 22 500 euros le fait de méconnaître l'interdiction de divulgation prévue à l'article L. 561-19 et au II de l'article L. 561-26 ».

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit

LE SERVICE JURIDIQUE DE LA COMPAGNIE NATIONALE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES, CONTRIBUTION A L’ELABORATION D’UNE
DOCTRINE PROFESSIONNELLE

PAR SABINE ROLLAND*

Propos introductif
La*Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) est l'instance représentative de la profession en France. Elle est, en application de l’article L. 821-6 du Code de commerce, « un établissement d'utilité publique doté de la personnalité morale, placé auprès du Garde des Sceaux, Ministre de la Justice, chargé de représenter la profession de commissaire aux comptes auprès des pouvoirs publics ; « Elle concourt au bon exercice de la profession, à sa surveillance ainsi qu’à la défense de l'honneur et de l'indépendance de ses membres » La CNCC rassemble et fédère les 14.500 commissaires aux comptes personnes physiques ainsi que toutes les sociétés de commissaires aux comptes inscrites, en France, sur la liste des commissaires aux comptes prévue par l’article L. 822-1 du Code de commerce. Elle a un triple rôle d'autorité technique, morale et institutionnelle et, à ce titre, anticipe et accompagne les évolutions de la profession. La CNCC regroupe les activités propres à l'institution : l'élaboration des normes professionnelles, le suivi des changements de la pratique professionnelle et la représentation ainsi que la défense des intérêts moraux et professionnels des commissaires aux comptes. Elle agit auprès des professionnels, des pouvoirs publics, des régulateurs et anime l'ensemble du réseau des compagnies régionales de commissaires aux comptes (CRCC). Avec les CRCC, dans la limite de leur ressort, la CNCC contribue à la formation continue et au perfectionnement professionnel des auditeurs ainsi qu'à la formation des candidats aux fonctions de commissaires aux comptes. Enfin, par délégation d'exercice du Haut Conseil au commissariat aux comptes (H3C),

CNCC et CRCC assurent une part importante du contrôle d'activité (ou contrôle qualité) des missions effectuées notamment par les cabinets détenant des mandats d'entités d'intérêt public. Le H3C est, depuis la loi n° 2003-706 du 1er août 2003 de sécurité financière, l’autorité de contrôle externe à la profession, installée auprès du Garde des Sceaux. Sa mission première, qu'il partage avec la CNCC, concerne la surveillance de la profession. Il est ainsi chargé de veiller au respect de la déontologie et de l'indépendance des commissaires aux comptes. Il est également l'organe d'appel des chambres régionales en matière disciplinaire. Il émet des avis sur les normes d’exercice professionnel élaborées par la CNCC et identifie » les bonnes pratiques professionnelles » que le commissaire aux comptes prend en considération pour l’accomplissement de sa mission (article 14 du Code de déontologie). La CNCC est donc amenée à avoir des relations étroites et très fréquentes avec le H3C. Elle entretient également des relations particulières avec la Chancellerie auprès de laquelle elle est placée, et plus ponctuellement avec d’autres ministères. Enfin, la CNCC mène des actions au niveau international et a notamment des contacts avec la représentation Française à Bruxelles, la FEE (Fédération des Experts-comptables Européens), l’IASB (Le Bureau international des normes comptables, plus connu sous son nom anglais de International Accounting Standards Board16) et l’IFAC (Fédération internationale des comptables17). Afin de mener à bien ses missions, la CNCC s’est organisée autour de pôles au nombre des-

16 - L’IASB est l'organisme international chargé de l'élaboration des normes comptables internationales (IAS/IFRS). * Sabine Rolland est directeur du service juridique de la CNCC. 17 - Fondé en 1977, l’International Federation of Accountants (IFAC) est la fédération globale de la profession comptable.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit quels on peut citer le pôle technique chargé des questions relatives aux normes d'exercice professionnel, normes comptables et juridiques, le pôle communication et le pôle affaires administratives et financières. Soixante-dix personnes, employés « permanents » de la CNCC, répondent ainsi quotidiennement aux demandes de toutes personnes – et plus particulièrement aux commissaires aux comptes – intéressées par la profession. Au sein du pôle technique, le Service Juridique de la CNCC est composé de cinq conseillers techniques. Il est en charge, dans le cadre de la Commission des études juridiques et de la Commission d’éthique professionnelle, de l’élaboration de la doctrine de la CNCC en matière juridique et déontologique et de la diffusion de cette doctrine. En interaction constante avec les élus de la profession et des professionnels bénévoles qui contribuent par leur très grande implication au fonctionnement de l’institution, le service juridique de la CNCC exerce ses missions auprès des élus dans le cadre de leurs fonctions institutionnelles et auprès des commissaires aux comptes dans l’exercice de leurs missions. La doctrine et les positions soutenues ou exprimées par la CNCC sont l’objet d’un consensus de la profession et sont à cette fin élaborées en concertation étroite avec les professionnels qui contribuent au sein de commissions ou groupes de travail. Ces positions font, avant d’être extériorisées, l’objet d’une validation par les instances politiques de la profession. des points spécifiques comme celles sur la notion de subvention ou les difficultés rencontrées dans l’application des règles de marchés publics aux missions de commissaires aux comptes. Le service juridique de la CNCC assure le support technique et administratif de trois commissions – la Commission des études juridiques (CEJ), la Commission d’éthique professionnelle (CEP) et la Commission de la coopération agricole – auxquelles sont rattachés des groupes de travail et un comité technique. La Commission des études juridiques (CEJ) est particulièrement active et ses missions sont nombreuses. Avant toutes choses, elle répond aux questions juridiques des confrères. Mais elle est également chargée de l’analyse de la production règlementaire et du cadre de mise en œuvre des nouvelles missions du commissaire aux comptes ou encore de la mise à jour des notes d'information (ouvrages techniques assortis d’outils destinés à aider les professionnels dans leur pratique quotidienne ; citons à titre d’exemple le Guide du commissaire aux comptes dans les Associations). Elle assure en outre, la production ou la mise à jour d'études juridiques, en collaboration avec des professeurs d'Université. Les professeurs Barbieri, Jeandidier, Merle, Paillusseau et Poracchia, ont ainsi collaboré aux dernières études juridiques publiées par la CNCC. La Commission des études juridiques participe également à l'élaboration des communiqués de la CNCC concernant la publication des nouveaux textes législatifs ou réglementaires qui intéressent l'exercice du commissariat aux comptes. De plus, La commission conduit également un travail régulier avec la Chancellerie et les commissions parlementaires afin d'intervenir en amont des textes législatifs et règlementaires régissant la profession, ou de les faire évoluer. Sous réserve des avis du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C), la Commission d'éthique professionnelle (CEP) répond aux questions d'ordre déontologique, notamment en matière d'incompatibilité et de confraternité. Elle examine les travaux des organismes internationaux relatifs à l'indépendance des auditeurs. Récemment, un Comité technique juridique vient d’être créé sur décision du Conseil national. Il a, en liaison étroite avec la Commission des études juridiques, un rôle de veille sur les évolutions du droit des sociétés et de la gouvernance des entreprises aux niveaux national et européen, un rôle de coordination des travaux des groupes de travail de la CEJ et de comité de rédaction pour les publications de la commission. Ce comité est composé de membres de la Commission des études juridiques. Doté d’une grande réactivité il peut
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I – Le service juridique de la CNCC : un service en interaction avec les professionnels et leurs représentants élus
La doctrine et les positions soutenues par la CNCC font l’objet d’un consensus de la profession et sont à cette fin élaborées en concertation étroite avec les professionnels, avant d’être validées par les instances politiques de la profession.

A. le service juridique, support technique des commissions et des groupes de travail
Organes chargés d'élaborer la doctrine professionnelle, les 17 commissions de la CNCC rassemblent plus de 700 professionnels. Elles aident à la préparation des délibérations du Conseil national et contribuent à l'élaboration de la doctrine professionnelle. Elles traitent des questions posées par les confrères et réalisent des études sur

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit participer à la préparation de positions CNCC en urgence comme cela a été le cas à l’occasion de l’audition de la CNCC, par le Sénateur Bourquin, sur la question des délais de paiement. Les groupes de travail actuels de la CEJ sont : le groupe de travail sur le secret professionnel, le groupe de travail sur les conventions courantes et réglementées, le groupe de travail sur les assurances des mandataires sociaux, le groupe commun avec le H3C et la Chancellerie sur la révélation des faits délictueux, le groupe de travail sur la fiducie et le groupe de travail sur les administrateurs et mandataires judiciaires. Par ailleurs et compte tenu des implications juridiques de certains travaux, le service juridique est associé à des groupes de travail relevant d’autres commissions. Tel est le cas, par exemple, des groupes de travail Organisations syndicales, Valeurs mobilières et des Regroupements d’associations et risques fiscaux dans les associations. Enfin, le service juridique participe au Comité des risques professionnels dont l’objectif est d’analyser les décisions jurisprudentielles relatives à la mise en cause des confrères. Ce comité a rédigé, avec l’aide du courtier de la CNCC, un guide de l’assurance responsabilité civile professionnelle des commissaires aux comptes (2013) et un guide relatif à la gestion du risque professionnel en matière de responsabilité civile (mai 2011). Il importe de souligner que, sans une implication très forte de professionnels bénévoles, la CNCC ne pourrait remplir sa mission de représentation de l’ensemble de la profession et de ses différentes composantes, avec les exigences qu’elle s’est fixé. Allier à l’exigence de qualité, la prise en compte des réalités et contraintes du terrain et de la pratique au quotidien est, en effet, une préoccupation constante de l’institution. Les professionnels par leur participation aux travaux de la Compagnie au travers des commissions et groupes de travail apportent leur expérience professionnelle, une très bonne connaissance du terrain, des problématiques et contraintes pratiques et de l’environnement économique et social des entités auditées. Les permanents du service juridique apportent leur technicité juridique : recherche des sources juridiques, analyse des textes, synthèse des positions, confrontation avec le droit et la doctrine existants, lien et coordination avec les autres services de la CNCC afin d’assurer la cohérence des positions ou d’identifier les difficultés. Les positions élaborées par les groupes de travail et les commissions doivent ensuite être validées par une des instances politiques de la CNCC.

Les présidents et vice-présidents des Commissions, qui sont en principe des élus, sont nommés par le Conseil National ce qui confère encore davantage de légitimité aux positions qu’ils contribuent à élaborer. Les commissions peuvent associer à leurs travaux toute autre personne compétente, c’est ainsi que le Professeur Philippe Merle participe à toutes les réunions de la Commission des études juridiques et contribue ainsi à l’élaboration de sa doctrine. Les commissaires aux comptes, membres des commissions sont nommés par le Bureau de la CNCC, après consultation des compagnies régionales, en fonction de leur compétence, de leur expérience, de leur disponibilité et, le cas échéant, de leur représentativité. La composition des commissions doit, en effet, garantir une bonne représentativité des différentes composantes de la profession. Les membres de Commissions et de groupes de travail sont soumis à un devoir de discrétion vis à vis des tiers sur les travaux et débats internes à leur commission. Ils doivent contribuer personnellement et assidûment aux travaux de la CNCC. B. La validation des travaux techniques par les instances politiques de la profession
Le Président de la CNCC, élu par le Conseil national, représente la Compagnie Nationale et en assure la gestion au quotidien. Il signe les réponses aux confrères sur des questions ponctuelles. Il décide s’il y a lieu de procéder à leur publication. Il commande aux services de la CNCC et aux commissions des notes, avis techniques et propositions de positions pour la profession. Lorsque le Président l'estime nécessaire et, notamment lorsque l’avis porte sur des questions de principe nouvelles ou s’écarte de la doctrine antérieure, il soumet l'avis exprimé par la commission, avant sa publication ou sa diffusion, à l'appréciation du Bureau. Le Bureau statue après avoir entendu le président de la commission concernée et le cas échéant les personnes que ce dernier aura désignées pour l’accompagner. Le changement de doctrine de la CEJ conduisant à admettre désormais la possibilité de comptabiliser une réduction du capital non motivée par des pertes sans attendre l’expiration du délai

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit d’opposition des créanciers a ainsi été validé par le Bureau après audition de la Présidente de la CEJ. Le Bureau national est l'organe exécutif de la gouvernance de la Compagnie nationale et est élu au sein du Conseil national. Il coordonne l'action des Conseils régionaux, notamment sur la défense des intérêts moraux et matériels de la profession, examine les suggestions des Conseils régionaux en leur donnant la suite nécessaire, et prépare les délibérations du Conseil national. Le conseil national est l’organe décisionnaire de la profession. Avec le Bureau, il assure une mission de soutien et de promotion des intérêts de la profession. Toute question importante pour la profession, son avenir ou ses modalités d’exercice est portée à la connaissance du Conseil national qui en débat et prend une position sur proposition de président. La présentation de ces sujets est assurée par les présidents de commission ou de groupe de travail qui les ont étudiés. Le support de la présentation ainsi que le dossier technique qui l’accompagne sont préparés par les services de la CNCC, en étroite collaboration avec l’élu qui expose le point devant le conseil national, et donc par le service juridique pour ce qui concerne tous les sujets à connotation juridique. On le voit, le mode de fonctionnement de l’institution permet au service juridique de la CNCC d’être intimement associé aux réflexions et positions de l’institution ce qui lui permet de mener à bien ses missions d’assistance aux confrères et de diffusion de la doctrine CNCC. relations avec l’environnement et de l’élaboration de positions CNCC. - Les consultations relatives au fonctionnement de l’institution Les 33 compagnies régionales sont dotées de la personnalité morale. Elles sont administrées par un Conseil régional élu qui désigne un bureau et le président de la compagnie régionale. Elles représentent localement la profession. En relais de la Compagnie nationale, elles entretiennent des liens directs et réguliers avec l'environnement juridique, politique et économique régional. Chaque CRCC regroupe les commissaires aux comptes inscrits sur la liste dressée par la Cour d'appel telle qu'elle ressort des décisions de la Commission régionale d'inscription. Ces autorités de proximité ont pour principales missions d'accompagner leurs membres et d'assurer la défense de leurs intérêts et de les aider à exercer leur mission. Par ailleurs, dans le cadre des liaisons avec les autorités et les pouvoirs publics régionaux, les compagnies régionales interviennent souvent dans la formation des magistrats et des officiers de police judiciaire. Dans le cadre de l’exercice de leur mission, les présidents de CRCC ont donc la possibilité de consulter le service juridique de la CNCC sur des questions ponctuelles relatives par exemple à l’application du barème d’heure, aux dérogations ou à la procédure des litiges sur honoraires. De nombreuses questions portent également sur la tenue de la liste (inscription, radiation, suspension, suivi des évènements ayant une incidence sur la liste, rôle de la CRCC dans l’information des sociétés en cas d’empêchement de leur commissaire aux comptes, intervention du suppléant…). Il convient de noter sur ce sujet que si les CRCC entretiennent de très bonnes relations avec les Cours d’appel dans le cadre de la Commission d’inscription, leur implication dans la tenue de la liste est plus ou moins importante selon les moyens dont dispose la Cour d’appel. Certaines secrétaires de CRCC disposant d’une longue expérience en la matière, le service juridique de la CNCC a parfois été amené à solliciter leur contribution pour réunir des éléments d’information à destination de la Chancellerie dans le cadre de projets de modification des textes relatifs aux procédures d’inscription ou pour élaborer des outils à destination de l’ensemble des CRCC.

II - Les missions du service juridique de la CNCC
Les principales missions du service juridique sont l’assistance aux confrères par le biais de consultations juridiques et la diffusion de l’information juridique. Le service juridique exerce ses missions auprès des élus dans le cadre de leurs fonctions institutionnelles et auprès des commissaires aux comptes dans l’exercice de leurs missions.

A. Le service aux élus dans leurs fonctions institutionnelles
Les élus ont recours au service juridique dans deux types de situations. Les présidents de CRCC consultent le service juridique pour toutes leurs questions relatives au fonctionnement de l’institution. Le président, les membres du bureau et parfois les membres du Conseil National sollicitent le service juridique dans le cadre de leurs

Concernant les obligations déclaratives des commissaires aux comptes, il convient de noter qu’un outil en ligne permettant aux commissaires aux comptes de remplir leurs
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obligations et aux CRCC d’exploiter et de vérifier les données déclarées, a été déployé par la CNCC. Le service juridique a été étroitement associé à la conception de cet outil par le pôle informatique de la CNCC qui est en charge des systèmes d’information et qui a souhaité s’assurer de la mise en place de procédures conformes aux textes.
Pour ce qui concerne les élections professionnelles qui ont lieu tous les deux ans, le service juridique accompagne les CRCC et leur fournit pour chaque nouvelle élection un « kit élections » comprenant un calendrier précis des élections avec un planning des opérations à effectuer et des modèles de courriers (avis d’élections et appel à candidature, matériel de vote, proclamation des résultats des élections…). Mais surtout le service juridique reste à la disposition des CRCC pour répondre à toutes leurs questions concernant, par exemple, la validité d’une candidature ou d’un bulletin de vote, l’interprétation d’un article du règlement intérieur de la CNCC relatif aux élections, les modalités d’organisation du dépouillement, ou par exemple la recevabilité d’une enveloppe de vote…

exprimer son opinion sur des questions d’intérêt général intéressant la profession et participer aux débats lorsqu’elle est sollicitée. Ce sont des élus qui sont alors chargés de porter les messages auprès de l’environnement. Ces messages sont élaborés en interne toujours selon le même processus d’implication des professionnels et avec une validation par le président de la CNCC et éventuellement son bureau ou le Conseil national. Le service juridique est ainsi amené à préparer des notes techniques, des supports de discussion et de réflexion et à participer aux groupes de travail qui élaborent la position qui sera présentée par la profession. Lorsque la CNCC intervient en amont des textes, qu’elle ait été sollicitée ou qu’elle ait identifié un texte sur lequel elle souhaite faire valoir son point de vue, le service juridique effectue le travail d’analyse du projet de texte et de son impact sur le droit en vigueur et la pratique du commissariat aux comptes. Sur la base de cette analyse des pistes d’améliorations sont recherchées. Au cours d’auditions par des commissions du parlement, par le parlementaire et l’administrateur en charge du projet de loi ou de réunions de travail avec les services du Ministère de la Justice ou des autres ministères concerné, un élu accompagné d’un membre du service juridique présente les positions ou les propositions de la CNCC. La contribution de la CNCC a ainsi été sollicitée par le Sénateur Bourquin dans le cadre de la mission qui lui avait été confiée sur les délais de paiement. À cette occasion, les représentants de la CNCC ont été amenés à expliquer par exemple pourquoi, en pratique, l’application des textes ne pouvait pas aboutir à la fourniture d’une information pertinente. De la même manière, le député Warsmann avait auditionné la CNCC au sujet de son projet de loi de simplification du droit et la CNCC avait été amenée à cette occasion, à faire valoir son point de vue sur le projet de confier au commissaire aux comptes la mission de déposer au greffe les documents de la société auditée. La CNCC avait par ailleurs communiqué au député Warsmann toute une série de propositions de simplification du droit des sociétés. Il arrive également que le service juridique participe à des groupes de travail mis en place par la Chancellerie. Une collaboration étroite s’est ainsi mise en place à l’occasion de la transposition de la directive audit en 2008. Le service avait mené une analyse très détaillée de la directive et avait effectué un comparatif avec le droit national afin de déterminer les écarts qui devaient conduire à une modification ou à l’introduction de

- La contribution à l’élaboration des positions de l’institution S’agissant de la contribution à l’élaboration des positions de l’institution et aux relations avec l’environnement, les membres du service juridique assistent également les élus, présidents ou membres des commissions et groupes de travail dans leurs relations avec des interlocuteurs tels que les ministères, le Parlement, le H3C, l’OEC, l’ANC ou, les représentations sectorielles (Fédération Nationale de la Mutualité française, Confédération générale des SCOP ou Haut Conseil à la Vie Associative par exemple). La CNCC est amenée à prendre et exprimer des positions à plusieurs titres. En effet, en application de l’art. R.821-51 al.2 du Code de commerce, le Conseil national « donne son avis, lorsqu'il y est invité par le Garde des Sceaux, Ministre de la Justice, sur les projets de loi et de décret qui lui sont soumis, ainsi que sur les questions entrant dans ses attributions. Il soumet aux pouvoirs publics toutes propositions utiles relatives à l'organisation professionnelle et à la mission des commissaires aux comptes. » Par ailleurs la CNCC, dans le cadre des relations qu’elle entretient avec son environnement, souhaite pouvoir
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Les Cahiers du Chiffre et du Droit compléments en droit national. Des réflexions avec la Chancellerie s’étaient ensuite engagées sur les modalités de transposition des écarts identifiés. La modification de toute une série de dispositions réglementaires relatives aux procédures applicables aux commissaires aux comptes a également fait l’objet de rencontres régulières entre la présidente de la Commission des études juridique, le service juridique de la CNCC et les services de la Chancellerie. Enfin, la discussion de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie (loi LME) a permis à la CNCC de créer des liens avec des ministères autres que le Ministère de la Justice, en particulier le Ministère de l’économie et des finances, et surtout avec les parlementaires. Le suivi des travaux parlementaires, avec éventuellement la rédaction de propositions d’amendements, est ensuite du ressort du service juridique qui bénéfice alors du support du service de documentation de la CNCC et éventuellement des groupes de travail. La CNCC participe, par ailleurs, à des groupes de réflexion organisés par d’autres institutions. La présidente de la Commission des études juridique a ainsi été sollicitée par l’Autorité des Marchés Financiers (AMF) pour participer au groupe de place sur les assemblées générales d’actionnaires de sociétés cotées et en particulier au sous-groupe sur les conventions réglementées. Ce groupe de travail a débouché entre autre sur une recommandation qui a conduit la CNCC à rédiger une étude en concertation avec le H3C et l’AMF. Cette étude qui sera prochainement publiée a également été enrichie par les observations recueillies auprès de l’AFEP, de l’ANSA, du MEDEF, ainsi que l’AFG. Le but de cette étude est de fournir un éclairage sur la distinction entre les conventions que l’on peut qualifier de « libres », lorsqu’elles sont courantes et conclues à des conditions normales et celles dites « réglementées ». Elle est destinée tant aux sociétés commerciales qu’à leurs commissaires aux comptes. Le service juridique de la CNCC a également contribué avec des membres de la Commission d’éthique professionnelle, dont son président, à la rédaction en collaboration avec le H3C et la Chancellerie de la « Bonne Pratique Professionnelle relative à l’autorévision ». Actuellement, des discussions sont en cours, avec le H3C et la Direction des Affaires Civiles et du Sceau sur les modalités de mise en œuvre par les commissaires aux comptes de leurs obligations de révélation des faits délictueux. Au sein de ce groupe de réflexion, le service juridique accompagne les présidentes de la Commission des études juridiques et du Comité des normes professionnelles ainsi qu’un représentant du Comité des risques professionnels. En tant que membre d’autres d’organismes, la CNCC est amenée à faire valoir ses positions ou à contribuer à la rédaction d’articles. C’est le cas notamment dans le cadre de la participation de la CNCC à l’Institut Français des Administrateurs (IFA) ou à l’Observatoire Central des Entreprises en Difficulté (OCED). De même, en tant que membre de l’IFAC, la CNCC répond aux exposés sondages de l’IESBA18 relatifs aux modifications envisagées du Code d’éthique de l’IFAC. Enfin, lorsqu’elle pense que l’expertise de ses membres peut être utile, la CNCC peut décider de répondre à des consultations publiques. Des réponses à des consultations européennes ou à la consultation de la chancellerie sur les procédures collectives ont ainsi été postées.

B. Le service aux commissaires aux comptes dans l’exercice de leurs missions
Une des missions fondamentales du service juridique de la CNCC est le service des commissaires aux comptes pour l’exercice des leurs missions. Ce service aux confrères s’articule autour de deux axes : les réponses aux consultations juridiques et la diffusion de l’information et de la doctrine utiles à l’exercice du métier de commissaire aux comptes. - Les réponses aux consultations juridiques des commissaires aux comptes Le service juridique de la CNCC est quotidiennement sollicité pour des consultations juridiques de la part de confrères. Il n’est habilité à répondre qu’aux seuls confrères19. Certains avocats ou dirigeants de sociétés commerciales consultent le service juridique qui est alors amené à rappeler la disposition précitée. Les questions posées par les commissaires aux comptes sont de nature très variée et vont de la simple recherche du texte applicable à une situation, à des consultations assez complexes. Certains contactent le service juridique afin d’être guidé dans l’approche

18 - Board d’éthique de l’IFAC 19 - Article 65 de la Loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit qu’ils doivent mener vis-à-vis de la problématique juridique à laquelle ils sont confrontés et pour évoquer avec une personne compétente les différentes pistes de réflexions qu’ils ont envisagées, d’autres ont simplement besoin d’être confortés dans leur décision20. Les questions portent principalement sur le droit des affaires (et plus particulièrement le droit des sociétés), le droit des contrats, le droit pénal, la responsabilité civile, pénale et disciplinaire du commissaire aux comptes, le droit des groupements à statut particulier (associations, sociétés coopératives agricoles, sociétés d’économie mixte, etc…) et la déontologie professionnelle (notamment les problèmes d’indépendance et d’incompatibilités). Lorsque la question posée n’a jamais fait l’objet d’une publication de la part de la CNCC ou lorsqu’elle est d’une complexité particulière, la question est transmise à la Commission des études juridiques ou à la commission d’éthique professionnelle. Parfois des commissaires aux comptes souhaitent, même pour une réponse classique, pouvoir produire à l’entité qu'ils auditent une position officielle de la CNCC signée par le Président. Dans ce cas également la question est traitée par la Commission compétente. Toutefois, consciente des délais que nécessite la production d’une réponse technique par la CEJ qui ne se réunit qu’une fois par mois, la CNCC a mis en place une nouvelle procédure pour les questions dont la réponse fait l’objet d’une doctrine déjà établie. La réponse est alors préparée par le service juridique et validée par circularisation de mail par le comité technique juridique. Lorsque la question est transmise à la CEJ ou à la CEP le processus est plus long. En effet un membre de la commission est nommé rapporteur sur la question qu’il « instruit » pour la plus prochaine réunion de la commission. Le rapporteur peut être amené à contacter le confrère qui a posé la question pour obtenir des compléments d’information. Dans tous les cas, il rédige un projet de réponse qui est discuté en commission. Certain projets de réponse nécessitent d’être rediscutés en commission. Une fois le projet adopté par la commission, il fait l’objet d’une validation interne : tous les textes cités sont pointés, et le raisonnement juridique est vérifié. Si des aspects comptables ou normatifs sont évoqués dans la réponse, le service juridique communique le projet de réponse qu’il a mis en forme aux autres services compétents. Ce qui permet de s’assurer de la cohérence de la doctrine de la CNCC. Le courrier finalisé est enfin signé du président de la CNCC. Certaines questions nécessitent la collaboration d’autres commissions techniques de la CNCC, comité des normes professionnelles, commission des études comptables ou de de groupes de travail sectoriels (groupe HLM, groupe associations, groupe Administrateurs et mandataires judiciaires par exemple). 500 questions d'auditeurs sont ainsi traitées chaque année par les Commissions de la CNCC dont pas moins de cent trente par la CEJ (avec, en fonction de l’actualité législative, des pics pouvant aller à plus de 200 questions). - La mise en forme et la diffusion de la doctrine et de l’information utiles à l’exercice du commissariat aux comptes En collaboration avec le service de documentation de la CNCC, le Service Juridique est en charge de la veille, de l’analyse des textes publiés au JO et de la diffusion, le cas échéant, aux autres services concernés. Le texte publié au J.O. fait ensuite l’objet d’une information aux confrères par le biais d’une publication des extraits importants pour la profession sur le portail électronique de la CNCC, puis au bulletin trimestriel de la CNCC. L’activité de publication mobilise une grande partie des ressources du service juridique. En effet, d’une manière plus générale, le service juridique de la CNCC a pour mission de favoriser la diffusion de l’information et de la doctrine élaborée par les commissions et groupe de travail, non seulement dans le cadre des consultations qu’il rend, mais également par la rédaction d’ouvrages, d’avis techniques, de pratiques professionnelles, la conception et la mise à jour d’outils pratiques tels que des tableaux, des schémas décisionnels, des exemples de courriers et, le cas échéant, la mise à jour des ouvrages. Le service juridique contribue aussi à la diffusion de la doctrine CNCC par la création de supports d’information et l’organisation des manifestations extérieures proposées à la profession (journées nationales d’information, Assises de la profession, journées sectorielles). C’est également le service juridique qui coordonne la conception du Bulletin trimestriel de la CNCC (sorte de Journal Officiel de la CNCC) et en rédige une très grande partie. Le service juridique peut enfin être amené à produire des conférences de deux heures qui sont ensuite diffusées dans les régions afin de bien sensibiliser les confrères sur un sujet d’actualité. C’est ainsi qu’à la suite de la rédac-

20 - Les quatre juristes du service juridique traitent ainsi en moyenne 2300 questions juridiques ou éthiques chaque année.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit tion Bonne Pratique Professionnelle relative à l’autorévision, il a été décidé que la conception de la conférence « Donner les clés pour éviter les risques et situations d’autorévision » serait confiée à la personne du service ayant assuré le support du groupe de travail constitué avec le H3C et la Chancellerie. Outre ces missions principales que sont la contribution à l’élaboration et à la diffusion de la doctrine, le service juridique est le référent juridique en interne pour les questions intéressant la profession et assure le suivi de quelques dossiers tels que la tenue du répertoire des sanctions disciplinaires et la centralisation des dossiers de mise en cause de commissaires aux comptes. Les membres du Service juridique de la CNCC peuvent ainsi avoir la chance de suivre un sujet sur l’ensemble de son « cycle de vie ». Ils participent à l’indentification de la problématique par le biais de la veille, à l’élaboration de positions en vue d’auditions, assurent le suivi des débats parlementaires et la rédaction éventuelle d’amendements, font l’analyse du texte et participent à l’élaboration de la doctrine en cas de difficultés d’interprétation exprimées par les commissaires aux comptes dans le cadre de leurs demandes de consultations. Enfin, ils contribuent à la diffusion de l’information aux confrères et à la conception ou à la validation des supports de formation qui seront dispensés par la CNCC. Ils exercent leurs mission dans le cadre d’échanges, toujours enrichissants, avec d’autres professionnels exerçant, souvent avec passion, des métiers très divers : commissaires aux comptes élus et bénévoles, professeurs d’Université, parlementaires, représentants de ministères et d’autorités de contrôle, avocats, animateurs et concepteurs de formations, spécialistes de la communication, de l’édition et des systèmes d’information…

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OBSERVATIONS SUR LES RELATIONS ENTRE LE HAUT CONSEIL DU COMMISSARIAT AUX COMPTES (H3C) ET LA COMPAGNIE NATIONALE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES (CNCC)
PAR DIDIER PORACCHIA, THIERRY GRANIER ET JULIEN GASBAOUI*

L’évolution*de l’organisation de la profession de Commissaire aux comptes en France a suivi, de manière logique, l’importance croissante de ce professionnel dans le contrôle de l’activité comptable et financière d’un nombre toujours élevé d’entités. Sans remonter trop loin dans le temps, il est possible de rappeler que, peu après la loi n° 66-537 du 24 juillet 1966 qui avait refondu le droit français des sociétés, le décret n° 69-810 du 12 août 1969 avait perfectionné l’organisation de la profession de commissaire aux comptes regroupée au sein d’une compagnie nationale auprès du Ministre de la Justice, qui représentaient les contrôleurs légaux, faisaient des propositions aux pouvoirs publics et contribuaient à l’amélioration des pratiques professionnelles21. Un système d’autorégulation accompagné par les pouvoirs publics, et plus particulièrement, le Ministre de la Justice, a ainsi été mis en place. Ce système a fonctionné correctement durant plusieurs années, puisqu’il correspondait à une situation selon laquelle le commissariat aux comptes était principalement rattaché au droit des sociétés proprement dit. Il s’agissait, en conséquence, d’instaurer un contrôle légal fiable relatif à la comptabilité de sociétés qui évoluaient dans un contexte industriel. La financiarisation de l’activité économique a placé l’information comptable et financière au centre des préoccupations des acteurs privés et publics, le contrôle de cette information a pris une dimension nouvelle.

Cette évolution, combinée avec l’internationalisation de la question à l’occasion de scandales financiers retentissants comme l’emblématique affaire Enron, ont conduit à un renforcement de l’encadrement des professions comptables. Plus précisément, l’autorégulation a été délaissée au profit d’une régulation active. Ainsi aux États-Unis, en 2002, le Sarbane-Oxley Act a instauré le Public Accouting Oversight Board (PCAOB), organisme extérieur à la profession comptable, placé sous le contrôle de la Securities Exchange Commission (SEC), doté de pouvoirs de réglementation et de sanction relatifs à l’activité d’audit22. Ce choix des autorités américaines a produit des effets en Europe. C’est dans cet ordre d’idées, que la loi n° 706-2003 du 1er août 2003 dite « de sécurité financière » a créé une autorité publique indépendante dotée de la personnalité morale dénommée « Haut Conseil du Commissariat aux Comptes » dont la mission est définie à l’article L. 821-1 du Code de commerce (C.com) et qui est principalement d’assurer la surveillance de la profession, avec le concours de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, et de veiller au respect de la déontologie et de l’indépendance des commissaires aux comptes23. C’est dans le cadre de ces missions que le Haut Conseil est chargé :  d'identifier et de promouvoir les bonnes pratiques professionnelles ;  d'émettre un avis sur les normes d'exercice professionnel élaborées par la Compagnie Na-

* Didier Poracchia est Professeur à l’Université d’AixMarseille et Directeur de l’Institut de Droit des Affaires (IDA), Thierry Granier est Professeur à l’Université d’Aix Marseille et co-directeur du Centre de droit économique (CDE - EA 4224), Julien Gasbaoui est Docteur en droit et membre du Centre de droit économique (CDE -EA 4224). 21 - L’action de la Compagnie nationale était complétée par des compagnies régionales installées dans le ressort de chaque cour d’appel (cette organisation est encore d’actualité).

22 - P. Desheemacker, Nouvelles régulations internationales des sociétés cotées : les principales dispositions du Sarbannes-Oxley Act of 2002, Bull. Joly, 2003, p. 5. 23 - Dans le cadre de cet article nous ne développerons pas l’exercice par le Haut commissariat aux comptes de ces missions.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit tionale des Commissaires aux Comptes avant leur homologation par arrêté du Garde des Sceaux, Ministre de la Justice ; d'assurer, comme instance d'appel des décisions des commissions régionales mentionnées à l'article L. 822-2 C. com. l'inscription des commissaires aux comptes ; d'assurer, comme instance d'appel des décisions prises par les chambres régionales mentionnées à l'article L. 822-6 C. com., la discipline des commissaires aux comptes ; de définir le cadre et les orientations des contrôles périodiques prévus au b de l'article L. 821-7 C. com. qu'il met en œuvre soit directement, soit en déléguant l'exercice à la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes et aux compagnies régionales, ou qui sont réalisés par la Compagnie nationale et les compagnies régionales, selon les modalités prévues à l'article L. 821-9 C. com ; de superviser les contrôles prévus au b et au c de l'article L. 821-7 C. com et d'émettre des recommandations dans le cadre de leur suivi ; de veiller à la bonne exécution des contrôles prévus au b de l'article L. 821-7 C. com et, lorsqu'ils sont effectués à sa demande, au c du même article ; d'établir des relations avec les autorités d'autres États exerçant des compétences analogues. doctrine émanant de la Compagnie. On notera, cependant, que même dans ce domaine, le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes n’est pas absent.

I.

La régulation de la profession assurée par le H3C accompagnée par la CNCC

 

Depuis son instauration par la loi de sécurité financière de 2003, le Haut Conseil s’est affirmé comme l’autorité principale de régulation et de contrôle de la profession de commissaires aux comptes. C’est tout d’abord la loi qui a œuvré en ce sens. En effet, on rappellera, qu’à l'origine, le Haut Conseil n’était qu’un organe sans personnalité morale institué auprès du ministère de la Justice. L'ordonnance n° 2005-1126 du 8 septembre 2005 (préc.) a modifié cette disposition en qualifiant le Haut Conseil d'Autorité Administrative Indépendante (AAI). Puis, par la loi n° 20071822 du 24 décembre 2007, le Haut Conseil devient une autorité publique indépendante (API) dotée de la personnalité morale (cf. art. L. 821-1 C. com.), disposant de l'autonomie financière (art. L. 821-5 C. com.). Sa composition lui assure, en outre, une autorité de principe24. Mais c’est en réalité le Haut Conseil lui-même qui, par la mise en œuvre des compétences que la loi lui a dévolues, a confirmé son statut de régulateur de la profession de commissaires aux comptes. C’est qu’en effet, outre la surveillance de la profession, sa mission s’oriente aujourd’hui

Cette même loi de sécurité financière, a aménagé le statut et les attributions de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes qui est devenu un établissement d’utilité publique doté de la personnalité morale toujours chargé de représenter la profession de commissaire aux comptes auprès des pouvoirs publics. Le texte indique, de plus, qu’elle concourt au bon exercice de la profession, à sa surveillance ainsi qu’à la défense de l’honneur et de l’indépendance de ses membres. En résumé, avant 2003, l’institution professionnelle exprimait non seulement la voix de la profession, mais aussi, prenait en charge l’essentiel de la régulation de l’activité. L’arrivée d’un nouvel acteur a modifié cette configuration. En effet, du dispositif instauré en 2003, il résulte que la régulation de la profession est placée aujourd’hui sous le contrôle du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes, la Compagnie des commissaires aux comptes ayant un rôle d’initiateur en la matière (I). En revanche, la compagnie reste la voix des commissaires aux comptes (II), voix qui s’exprime non seulement auprès des pouvoirs publics, mais encore auprès de chaque commissaire aux comptes à travers la

24 - Art L. 821-3 C. com : Le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes comprend : 1° Trois magistrats, dont un membre ou ancien membre de la Cour de cassation, président, un second magistrat de l'ordre judiciaire et un magistrat de la Cour des comptes ; 2° Le président de l'Autorité des Marchés Financiers ou son représentant, le Directeur général du Trésor ou son représentant et un professeur des Universités spécialisé en matière juridique, économique ou financière ; 3° Trois personnes qualifiées dans les matières économique et financière ; deux de celles-ci sont choisies pour leurs compétences dans les domaines des offres au public et des sociétés dont les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé ; la troisième est choisie pour ses compétences dans le domaine des petites et moyennes entreprises, des personnes morales de droit privé ayant une activité économique ou des associations ; 4° Trois commissaires aux comptes, dont deux ayant une expérience du contrôle des comptes des personnes ou des entités qui procèdent à des offres au public ou qui font appel à la générosité publique.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit vers l’élaboration et l’interprétation des normes25 gouvernant la profession, s’agissant des normes d’exercice professionnel, dites NEP (A), comme des bonnes pratiques professionnelles (B). A. Un contrôle rigoureux par le H3C des normes d’exercice professionnel élaborées par la CNCC L’évolution des NEP Avant l'installation du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes, ces règles étaient élaborées uniquement par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes qui les rassemblait dans un recueil intitulé : « Référentiel normatif et déontologique de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes ». Ce recueil tenait naturellement compte de la législation interne et des options prises par l'International Federation of Accountant (IFAC). Longtemps, ces règles n’avaient pas de valeur règlementaire. L’article L. 821-1 du Code de commerce, dans son alinéa six, prévoit aujourd’hui que ces normes d’exercice professionnel sont homologuées par le Ministre de la Justice. On a donc d’un côté, la CNCC qui élabore la norme technique, de l’autre, l’arrêté ministériel qui la pare de son autorité. Entre les deux, il faut désormais compter le H3C qui doit donner un avis sur l’opportunité d’homologuer la norme26. Ce pouvoir a d’emblée été exercé et le contrôle n’est pas seulement formel. Le rôle désormais central du H3C Il est désormais permis de considérer que le H3C occupe une place centrale dans l’élaboration de la norme. Dans un premier temps, le Haut Conseil27 a souhaité examiner les normes du référentiel existant, et non émettre un avis en bloc sur ces dernières. Cela l’a donc conduit à se prononcer sur ces normes et à exercer son contrôle et son pouvoir sur le contenu de ces dernières28. On a pu ainsi constater que le H3C n’a pas hésité à formuler des avis négatifs, tout en adoptant une attitude constructive. Ainsi, plutôt que d’exercer brutalement sa censure, il a posé dès 2006 les principes que doit respecter une norme afin de recueillir un avis favorable à l’homologation29. Un rôle en amont Ce travail en amont est salutaire et permet une économie de temps et d’énergie face à une procédure qui aurait pu être jugée lourde. Une « bonne norme » doit privilégier la clarté et être lisible ; elle doit également prendre en compte le cadre légal national et la pratique internationale. De plus, la rédaction doit éviter les redondances et être suffisamment explicite pour qu'il ne soit pas nécessaire de proposer des formulations types. Enfin, les références à des textes sans valeur législative ou réglementaire doivent être proscrites. Communication entre le H3C et la CNCC Au-delà de la formulation de ces principes, qui constitue déjà une première communication avec la CNCC, il est apparu au Haut Conseil du Commissariat aux Comptes qu'il était nécessaire d'organiser une communication directe avec la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes avant sa saisine. Le Ministère de la Justice ayant accueilli favorablement ce projet, une concertation préalable avec l'organe professionnel a été mise en place, l'objectif étant que ce dernier fasse des propositions susceptibles de recueillir des avis favorables du régulateur. Ce processus30 a été initié dans le courant de l'année 2006 et se poursuit aujourd’hui31. Une véritable collaboration

25 - Normes d’exercice professionnel, Code de déontologie, bonnes pratiques et plus largement toutes les normes étatiques relatives à la profession et les normes communautaires et internationales. Si le Haut Conseil est présent dans le cadre de l’élaboration de ces normes, son rôle normatif n’est bien évidemment pas le même suivant les normes en cause. 26 - Art. L. 821-1 C. com. 27 - Voir Th. Granier, Le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes : premier bilan d’un jeune régulateur, Rev. sociétés 2009, p. 747.

28 - Rapport annuel du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes 2004, p. 25, disponible sur le site http://www.h3c.org. 29 - V. délibération du 6 janvier 2006, disponible sur le site http://www.h3c.org. 30 - Non prévu par la loi, puisqu’en principe le Haut Co nseil ne peut intervenir sur les normes d’exercice professionnel avant sa saisine pour avis par le garde des sceaux, Ministre de la Justice, cf. art. R. 821-6 C. com. 31 - Voir Rapport annuel du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes 2011, p. 24, disponible sur le site http://www.h3c.org.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit Concrètement, la compagnie nationale prépare le projet de norme. Le groupe de concertation CNCC/H3C examine les points de fond et élabore une norme dite « de concertation ». Cette norme est examinée par le Haut Conseil qui fait part de ses recommandations pour la rédaction d'une version amendée qui est rédigée par la CNCC. Cette nouvelle version est examinée par le groupe de concertation et la Compagnie nationale saisit alors le Ministre de la Justice et lui transmet cette version amendée, le Ministre saisit à son tour le Haut Conseil pour recueillir son avis (qui peut être favorable, défavorable ou assorti d'observations). En fin de processus, le Ministre de la Justice homologue la norme qui est, finalement, publiée au Journal officiel. En définitive, la nouvelle autorité régulatrice a mis au point une véritable méthode d'élaboration des normes d'exercice professionnel dans lequel elle joue un rôle essentiel32 sans pour autant écarter la CNCC, laquelle apporte son expertise et sa compétence à travers les projets de norme qu’elle présente. Il est ainsi permis de considérer que la procédure d’élaboration des normes professionnelles est collaborative. Cette collaboration devrait se renforcer avec sans doute une implication toujours plus forte du H3C. C’est en tout cas ce que ce dernier souhaite, puisque, comme l’indique son Plan Stratégique de 201233, il souhaiterait « pouvoir également proposer à la Compagnie l’élaboration de nouvelles normes ou des révisions de normes, lorsqu’il identifie des lacunes dans le dispositif existant, à la lumière notamment des constats issus de ses contrôles qualités. Il souhaite aussi s’assurer de la cohérence de la doctrine professionnelle34 avec l’ensemble du cadre normatif. Pour ce faire, le Haut Conseil se rapprochera de la Compagnie, afin de déterminer avec elle les formes que pourrait prendre cette implication du Haut Conseil dans l’évaluation du cadre normatif existant. ». Cette même constatation s’impose à propos des bonnes pratiques. B. Un rôle actif du H3C pour la détermination des bonnes pratiques professionnelles Nature juridique des bonnes pratiques Ces bonnes pratiques, qui viennent tout à la fois compléter les normes d’exercice professionnel et le code de déontologie, occupent une place particulière au sens de l’ordonnancement professionnel puisqu’elles ne sont pas prises par arrêtés, mais simplement identifiées et promues par le Haut Conseil. Leur valeur normative reste, cependant, certaine puisqu’elles peuvent être sanctionnées, au moins au plan disciplinaire35. Elles pourraient, en outre, être au moins saisies par les juridictions de droit commun pour apprécier les fautes civiles du commissaire aux comptes dans l’exercice de sa mission. Élaboration des bonnes pratiques
32 - Son rôle est également central à l’égard des normes internationales adoptées par la Commission européenne et applicables en France (cf. Dir. 2006/43/CE du 17 mai 2006) et L. 821-13 al. 2 C. com. : « Lorsqu'une norme internationale d'audit a été adoptée par la Commission européenne dans les conditions définies à l'alinéa précédent, le garde des sceaux, Ministre de la Justice, peut, d'office, après avis de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes et du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes, ou sur proposition de la Compagnie nationale et après avis du Haut Conseil, imposer des diligences ou des procédures complémentaires ou, à titre exceptionnel, écarter certains éléments de la norme afin de tenir compte de spécificités de la loi française. Les procédures et diligences complémentaires sont communiquées à la Commission européenne et aux autres États membres préalablement à la publication. Lorsqu'il écarte certains éléments d'une norme internationale, le garde des sceaux, Ministre de la Justice, en informe la Commission européenne et les autres États membres, en précisant les motifs de sa décision, six mois au moins avant la publication de l'acte qui le décide ou, lorsque ces spécificités existent déjà au moment de l'adoption de la norme internationale par la Commission européenne, trois mois au moins à compter de sa publication au Journal officiel des Communautés européennes ». 33 - Disponible sur le site http://www.h3c.org.

Dans un premier temps, le Haut Conseil dont la mission est l’identification et la promotion des bonnes pratiques procédait principalement par avis sur les projets présentés par la Compagnie nationale. Ainsi, dès son installation, le Haut Conseil a été saisi par le président de la compagnie nationale de trois avis techniques qu'elle avait élaborés. Les deux premiers avis concernaient l'obligation des commissaires aux comptes

34 - Sur cette question, v. infra. 35 - Art. R. 822-32 C. com. : « Toute infraction aux lois, règlements et normes d'exercice professionnel homologuées par arrêté du garde des sceaux, Ministre de la Justice ainsi qu'au code de déontologie de la profession et aux bonnes pratiques identifiées par le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes, toute négligence grave, tout fait contraire à la probité, à l'honneur ou à l'indépendance commis par un commissaire aux comptes, personne physique ou société, même ne se rattachant pas à l'exercice de la profession, constitue une faute disciplinaire passible de l'une des sanctions disciplinaires énoncées à l'article L. 822-8 ».

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit de justifier de leur appréciation dans leur rapport général et le rapport sur les comptes consolidés ainsi que son obligation d'élaborer un rapport sur les procédures de contrôle interne. Sur ces deux points, le Haut Conseil a rendu des avis ne contenant pas une véritable dimension critique36. En revanche, dans le troisième avis relatif aux diligences du commissaire aux comptes en matière de communication financière durant la période de transition précédant l'application obligatoire des normes comptables internationales, au titre de l'exercice 2003, l'autorité régulatrice a formulé différents reproches au projet établi par la compagnie nationale. Par exemple, le rappel concernant la responsabilité des dirigeants lui est apparu inutile dans ce document. De même, la place des informations incohérentes relevées par le commissaire aux comptes est, pour le Haut Conseil, non pas dans la deuxième partie du rapport général, mais dans la troisième partie consacrée aux vérifications spécifiques. Le considérant général de l'avis fait remarquer, de plus, que les diligences en question auraient dû être replacées dans un processus plus ample comprenant l'émission par le professionnel des avis et recommandations nécessaires pour le passage aux normes internationales dans de bonnes conditions, sans toutefois qu'il y ait immixtion dans la gestion de l'entité contrôlée. Il a été observé que, par ces commentaires, le Haut Conseil prenait ses distances avec la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, et même qu'il affirmait son autorité37. Volonté d’initier les bonnes pratiques Dans un second temps, la pratique du Haut Conseil tend là encore à évoluer vers une position d’initiateur, ou tout au moins de co-initiateur, des bonnes pratiques. Ainsi, le H3C a mis en place en octobre 2010 un groupe de travail avec la CNCC afin de proposer une bonne pratique en matière d’autorévision38 ; travail commun dont il est résulté est la Décision 2011-02 du 8 novembre 2011 portant sur l’identification d’une bonne pratique professionnelle relative à l’autorévision. En définitive, que ce soit en matière de normes d’exercice professionnel ou de bonnes pratiques, le H3C ne souhaite pas seulement se cantonner dans un rôle de contrôle ou de promotion des textes proposés par la CNCC ; il souhaite, comme le montre encore son plan stratégique pour 2012, agir dès la construction des normes de la profession et assoir ainsi son rôle de véritable régulateur et de superviseur de la profession39, sans pour autant ignorer la voix de la profession portée par la CNCC40. Son rôle est moins important s’agissant de la représentation de la profession, mais on constate, là encore, une progression.

II. La voix de la profession portée par la CNCC accompagnée par le H3C
La voix de la profession s’exprime par l’élaboration et la diffusion d’une doctrine propre. Dans ce domaine, s’il est vrai que l’institution professionnelle joue un rôle important, il faut constater que l’autorité publique indépendante a pris une certaine place dont on peut parfois se demander si elle est complémentaire ou concurrente. Place doctrinale de la compagnie nationale L’autorité doctrinale de la CNCC s’est installée au fil du temps. En effet, depuis de nombreuses années, elle conduit une activité de publication soutenue. Le premier support et le Bulletin de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes qui contient naturellement l’actualité de la profession (normes, communications, avis techniques, réponses ministérielles…), mais qui comprend également : la jurisprudence notable commentée ; des réponses préparées par la commission juridique de la Compagnie à des questions juridiques posées par les membres de la profession. Ces réponses, même si elles n’ont pas de force juridique, sont non seulement utiles aux professionnels mais permettent aussi à l’autorité professionnelle de faire valoir son interprétation sur des problèmes parfois sensibles. Le second support est constitué par publication d’études et de guides divers sur des sujets spécifiques.

36 - V. Bull. CNCC 2004, n° 133, p. 7 (avis CNCC sur la justification des appréciations) et p. 52 (avis du Haut Conseil) ainsi que p. 21 (avis CNCC sur les procédures de contrôle interne) et p. 55 (avis du Haut Conseil). 37 - J.-F. Barbièri, Premières identifications des « bonnes pratiques professionnelles » par le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes : quelques observations sur le rôle respectif de la compagnie nationale et du Haut Conseil, Bull. Joly 2004. 1155. On notera, cependant, que la promotion d’autres bonnes pratiques proposées par la CNCC n’a pas posé de difficulté, v. th. Granier, art. préc. 38 - Sur le processus d’élaboration, voir Rapport annuel, préc., p. 34

39 - Plan stratégique, précit., p. 5 et s. 40 - Plan Stratégique, précit., p. 2 et s.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit L’ensemble de ces éléments exprime la doctrine de la CNCC qui repose sur des compétences techniques et des positionnements relatifs aux intérêts de la profession. Avènement d’une doctrine double La mise en place du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes a fait évoluer la situation. En effet, en raison de la nature même de son activité, le régulateur est conduit à prendre position sur une variété de questions et donc à construire sa propre doctrine. Le problème est de savoir si, dans certaines situations, cette doctrine n’est pas redondante à celle de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes. Ainsi, le H3C a rendu un avis relatif à la possibilité de mettre fin de manière anticipée au mandat en cas de franchissement des seuils à la baisse41. La compagnie nationale a également pris position sur ce problème42 qui a de plus été tranché par la Cour de cassation43. De la même façon, le H3C a pris position sur le périmètre du secret professionnel44. Ce périmètre est aussi envisagé par la CNCC depuis longtemps45 et la jurisprudence a déjà statué sur la question46. Il apparaît donc que le H3C a tendance à proposer des interprétations de la loi de plus en plus fréquemment en s’appuyant sur l’article R. 821-6 du Code de commerce, cette disposition renvoyant à l’article L. 821-1 de ce même code, qui lorsqu’il est lu précisément, ne lui donne pas une telle compétence de manière explicite. On ne peut que s’interroger sur l’avenir du développement de cette double doctrine, il faut espérer qu’elle se fera de manière coordonnée. Internationalisation de la régulation du contrôle légal Le contexte de mondialisation qui s’est traduit par l’instauration de régulateurs du contrôle légal dans de nombreux pays a, de plus, donné un poids supplémentaire à ces derniers dans l’expression d’une doctrine professionnelle. En effet, la Commission européenne a créé le groupe européen des organes de supervision de l’audit47. Ce groupe, présidé par la Commission européenne, est composé de représentants des organes chargés de la supervision publique des auditeurs des États membres. L’objectif est de coordonner les systèmes de supervision publique des contrôleurs légaux et des cabinets d’audit dans l’Union européenne. Le Haut Conseil au commissariat aux comptes contribue aux travaux de ce groupe48 ; il est désormais conscient de l’importance des dimensions européennes et internationales de l’audit. C’est d’ailleurs au cours d’une table ronde organisée par lui que s’est créé le forum international des régulateurs indépendants de l’audit (IFIAR)49. Une étude de cet organisme en date du 18 décembre 2012 sur les résultats des contrôles des cabinets d’audit au plan mondial a identifié différents points faibles dans les vérifications, l’objectif étant de conduire la profession à remédier à ces faiblesses50. Autrement dit, il s’agit de proposer une doctrine différente et complémentaire à celle établie par les autorités professionnelles sur un certain nombre de questions. Relations avec les régulateurs financiers Dans ce domaine également, il faut observer une évolution. En effet, avant l’installation du H3C, la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes était la seule interlocutrice de la Commission des opérations de bourses, remplacée par l’Autorité des Marchés Financiers, pour organiser les contrôles des sociétés dont les titres étaient offerts au public dans le cadre de travaux commun51. Cette collaboration continue au-

41 - Avis 2011-07, disponible sur le site du H3C (http://www.h3c.org). 42 - Etude juridique de la CNCC « Nomination et cessation des fonctions du commissaire aux comptes », octobre 2008, Edition CNCC, p. 77. 43 - Cass. com., 20 novembre 2012, Revue des sociétés, 2013, p. 170, note Th. Granier ; Bull. Joly 2013, p. 37, note Ph. Merle. 44 - Avis 2012-11, disponible sur le site du H3C (http://www.h3c.org). 45 - Etude juridique CNCC, Le secret professionnel, Edition CNCC, 1994. 46 - Voir notamment : Cass. com 14 novembre 1995, BCNCC, n° 100, p. 520, obs. Ph. Merle ; Revue des sociétés, 1996, p. 286, note Th. Granier. 47 - European (EGAOB). Group of Auditors’Oversight Bodies

48 - Les travaux du groupe de place et le rapport du H3C sont disponibles sur le site http://www.h3c.org/ ; pour une synthèse, v. J.-Fr. Barbièri, Contrôle légal : réplique des parties intéressées et du H3C aux propositions européennes de réforme, BJS 2012, p. 751 49 - International Forum of Independent Audit Regulators. 50 - Etude disponible (http://www.h3c.org). sur le site du H3C

51 - Th. Granier, Le commissaire aux comptes dans les sociétés qui font appel public à l’épargne, Mélanges Yves Guyon, Dalloz, 2003, p. 457.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit jourd’hui. Ainsi, l’AMF a publié un guide de lecture actualisé en juillet 2010, réalisé conjointement avec la CNCC visant à préciser leur position commune sur les rapports entre le commissaire aux comptes et l’AMF52. Pour autant, un intervenant supplémentaire est à prendre en compte pour l’élaboration de la doctrine relative à la coopération entre la profession et le régulateur financier. En effet, il faut rappeler que le président de l’AMF, aux termes de l’article L. 821-3 du Code monétaire et financier, siège au Haut Conseil du Commissariat aux Comptes. Les deux régulateurs passent des accords relatifs aux contrôles des commissaires aux comptes53. Au total, aujourd’hui différents textes règlementent les liens entre les commissaires aux comptes et l’Autorité des Marchés Financiers54, la mise en œuvre de ces textes est accompagnée par des accords passés par le régulateur financier aussi bien avec l’institution professionnelle que le H3C. Un rapide examen des relations entre la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes et le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes montre que la physionomie du contrôle légal a été modifiée de manière sensible ces dix dernières années. Comme cela a été rappelé en introduction, l’arrivée du régulateur correspond au mouvement d’internationalisation et de financiarisation de l’économie. La présence de cet acteur a renouvelé le mécanisme du contrôle légal dans la mesure où un regard extérieur s’est invité aux réflexions sur la matière. Évidemment, un nouveau rapport de force s’est mis en place, puisque l’instance professionnelle doit convaincre non seulement le ministère de la Justice, mais aussi le régulateur. Son poids peut paraître amoindri au regard de la situation antérieure. Cependant, on peut aussi penser que l’action du Haut Conseil du Commissariat aux Comptes est de nature à dynamiser la compétence technique et pratique de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes. L’influence de cette dernière reste non négligeable, notamment face à ses membres, qui bénéficient de ses travaux techniques diffusés sur de nombreux supports et qui suivent les programmes spécifiques de formation qu’elle détermine. Elle garde donc la maîtrise dans ce secteur, même s’il faut observer que le comité scientifique chargé d’homologuer les séminaires de formation – qui a été institué en application de l’article L 822-28-5 du Code de commerce – comprend un représentant du H3C.

52 - Bull. CNCC n° 142, p. 280 et s. 53 - Voir l’accord entre le H3C et l’AMF relatif au concours de l’AMF, prévu à l’article L. 821-9 du Code de commerce lorsque les contrôles périodiques auxquels sont soumis les commissaires aux comptes concernent les commissaires aux comptes nommés auprès des personnes relevant de son autorité, disponible sur le site du H3C (http://www.h3c.org). Il faut observer qu’un tel accord avant l’installation du H3C aurait été passé entre la CNCC et l’AMF. 54 - Articles L. 621-22 et s. du Code monétaire et financier.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit

PARTIE II GOUVERNANCE CONTROLE RESPONSABILITE
GOUVERNANCE D’ENTREPRISE, DROIT ET COMPTABILITE
PAR YVONNE MULLER*

Le*développement des marchés financiers – qui participe de la nouvelle économie dite financière – s’est accompagné d’une transformation de l’actionnariat des grandes entreprises. Cette transformation est – au moins en partie – à l’origine, dans les années 1990, du mouvement sur la gouvernance des grandes entreprises55 (corporate governance) visant à repenser, dans leur fonctionnement interne, l’équilibre des pouvoirs, c’est-à-dire, dans un sens plus étroit, les modes de direction et de contrôle des sociétés cotées. Si la réflexion engagée est pluridisciplinaire puisqu’elle relève aussi bien des sciences de gestion, que du droit ou de l’économie, elle souffre d’un cloisonnement encore excessif de ces différents domaines. Souhaitons que les Cahiers du chiffre et du droit soit le lieu d’échanges entre les auteurs et les disciplines. Globalement, la réflexion développée sur la corporate governance se nourrit de théories variées qui, dans un premier temps, ont mis l’accent sur la nécessité de préserver les intérêts des actionnaires auxquels doit revenir le contrôle de l’entreprise (par ex., théorie de la gouvernance actionnariale disciplinaire, théorie de l’agence) et, dans un second temps et plus largement, de préserver les intérêts des parties prenantes (par ex., théorie de la gouvernance partenariale disciplinaire, théorie des parties prenantes). D’inspiration – si l’on simplifie – néo-libérale pour le modèle actionnariale et socialiste pour le

modèle partenariale, ces modes de gouvernance reflètent un modèle juridique et comptable déterminé et semblent être entrés en concurrence, le débat portant d’une façon globale sur la mission de l’entreprise. Dans le modèle actionnarial, l’entreprise, ignorée du droit comme notion, est ramenée à « un réseau de contrats et/ou de droits de propriété56 » dans lequel, par exemple, le contrat de travail est un contrat comme les autres. Sur le plan juridique, c’est alors la société, comme personne morale regroupant les actionnaires propriétaires, qui domine l’entreprise57. Si les actionnaires propriétaires y occupent une place dominante, le raisonnement dépasse le droit lorsqu’il vise à faire des actionnaires non pas seulement les propriétaires des actions mais, au-delà, « les propriétaires de l’entreprise »58 ou « les propriétaires des fruits de l’entreprise » (residual claimants59). Ce modèle, dans lequel les entreprises doivent être dirigées dans l’intérêt des actionnaires, définit comme objectif de gestion la maximisation de la valeur créée par les actionnaires. Notons que pour ses partisans, le modèle actionnarial n’est pas pure-

56 - J-Ph. Robé, Les États, les entreprises et le droit, Repenser le système monde, Le Débat, À qui appartiennent les grandes entreprises ?, n° 155, mai-août 2009. 57 - J-Cl. Dupuis, La RSE, gouvernance partenariale de la firme ou gouvernance de réseau ? Revue d’économie industrielle, 2008, p. 67-86. 58 - J-Ph. Robé, Responsabilité limitée des actionnaires et responsabilité sociale de l’entreprise ; l’auteur y voit une « énormité juridique », in À qui appartiennent les entreprises, Le Débat 3/2009 (n° 155), p. 32-36. 59 - B. Segrestin, Quel droit pour l’entreprise ? Entreprises et Histoires 4/2009 (n° 57), p. 8-13.

* Yvonne Muller est maître de conférences en droit privé et membre du Centre de droit pénal et de criminologie (CDPC), Université Paris Ouest Nanterre. Elle est également Administrateur de la Compagnie des Conseils et experts financiers (CCEF). L'auteur remercie Stéphane Trébucq pour ses précieuses observations. 55 - S. Trébucq, De l'idéologie et de la philosophie en gouvernance d'entreprise, Rev. française de gestion 2005/5 (n° 158), p. 49-67.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit ment égoïste dès lors que l’intérêt des actionnaires rejoint l’intérêt collectif60. Pour autant, le modèle actionnarial attend ici du système d’information comptable, qui synthétise l’information économique, qu’il rende compte aux actionnaires propriétaires sur la performance de l’activité de l’entreprise – conçue comme un portefeuille d’actifs financiers – et sa gestion. La norme comptable, véritable véhicule de choix de gestion, vient ainsi refléter les performances des entreprises en matière de création de valeur mesurée au moyen d’indicateur tel que l’Economic Value Added61 (EVA). La globalisation de l’économie, notamment la constitution d’un marché communautaire de capitaux (création de l’euro comme monnaie unique puis d’Euronext comme plateforme boursière62) exigeait par ailleurs un référentiel commun permettant la comparabilité, donc l’intelligibilité, de la performance des entreprises, à la seule lecture des états financiers. « L’uniformité comptable63 » ou « harmonisation comptable » est ainsi devenue un outil aidant à la prise de décisions financières dans une économie mondiale. La mise en œuvre des normes internationales d’information financière (International financial reporting standards ou IFRS), élaborées par l’International Accounting Standards Board (IASB) et obligatoires depuis 2005 pour les comptes consolidés de toutes les sociétés cotées en Europe64, s’inscrit directement dans le modèle de gouvernance actionnariale. Élaborées pour l’essentiel dans l’intérêt des investisseurs, les normes IFRS reposent principalement (mais non exclusivement) sur la « juste valeur » (fair value), c’est-à-dire l’évaluation des comptes des entreprises selon les prix du marché. Ce faisant, elles consacrent une sorte d’alignement de la représentation comptable de l’entreprise sur une évaluation financière. Ce modèle moniste, centré sur les actionnaires, est depuis quelques années et sous l’effet des scandales financiers tels que celui de Enron aux États Unis, remis en question au profit d’un modèle institutionnel et partenarial de la gouvernance. Celui-ci s’ouvre, dans un esprit de coopération, sur les autres parties prenantes (salariés, consommateurs, créanciers, clients etc…) et tend à dépasser les seules contraintes d’efficience du modèle actionnarial, pour répondre aux contraintes de légitimité et de justice65. Le modèle partenarial de gouvernance est porté par un mouvement plus global visant à repenser le système de gestion des entreprises, que l’on appelle la responsabilité sociale (ou sociétale) de l’entreprise (RSE) entendue par la commission européenne comme « l’intégration volontaire par les entreprises, à leurs activités commerciales, des objectifs sociaux et environnementaux66 ». Véritable « refondation de la gouvernance d’entreprise67 », la RSE vise ainsi à « mettre en cohérence les intérêts de l’entreprise avec ceux de la société68 » et participe désormais, dans de nombreux États, d’une véritable politique publique visant à concilier la mise en valeur de l’environnement, le développement économique et le progrès social. Ainsi, en droit français, cet objectif est clairement énoncé dans la loi n° 2009967 du 3 août 200969 de programmation relative à la mise en œuvre du Grenelle de l’environnement.

60 - B. Segrestin et A. Hatchuel, Refonder l’entreprise, Seuil 2012, p. 54. 61 - Définie comme la différence entre le résultat courant après impôt et la rémunération attendue des fonds propres. A. Supiot, Homo juridicus, Essai sur la fonction anthropologique du droit, points, 2009, p.264. J. CL. Dupuis, La responsabilité sociale de l’entreprise : gouvernance partenariale de la firme ou gouvernance de réseau ? Rev. d’économie industrielle, op. cit. 62 - F. Pierrot, les normes comptables internationales et le reporting de la finance, halshs.archives-ouvertes.fr 63 - Wilkison, cité par F. Pierrot, Les normes comptables internationales et le reporting de la performance, op. cit. 64 - Règlement européen, CE n° 1606/2002 du 19 juillet 2002 sur l’application des normes comptables européennes (JOCE du 11 septembre 2002, I. 243/1 modifié par le règlement CE n° 297/2008 du 11 mars 2008). V. Y. Muller, Les enjeux de la normalisation comptable internationale, quand la régulation remplace la loi, La note de conventions, n° 11/2013, WWW.IHEJ. 65 - J. Cl. Dupuis, La responsabilité sociale de l’entreprise : gouvernance partenariale de la firme ou gouvernance de réseau ? Revue d’économie industrielle, 122/2008, 67 -86. 66 - Livre vert, juillet 2001. 67 - K. Moris, Les enjeux de la gouvernance d’entreprise aujourd’hui, de meilleures théories pour de meilleures pratiques, Rev. française de gestion 38/2012, p. 228. 68 - K. Levillain, A. Hatchuel et B. Segestin, L’impensé de la RSE, Rev. française de gestion, 9/2012 (n° 228-229), p. 185-200. 69 - V. ég., la loi n° 2010-788 du 12 juillet 2010 (art. 225) portant engagement national pour l’environnement (dite « Grenelle 2) et le décret n° 2012-557 du 24 avril 2012 relatif aux obligations de transparence des entreprises en matière sociale et environnementale. V. sur le sujet, B. François, Reporting RSE : commentaire du décret n° 2012-557 du 24 avril 2012, Rev. sociétés 2012 p. 607.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit Sur le plan juridique, l’entreprise, reconnue dans différentes branches du droit (droit du travail, droit de la concurrence, droit des procédures collectives ...) se superpose, comme institution, au droit des sociétés ; La reconnaissance de la personne morale autorise alors la construction d’un intérêt social, distinct de celui des actionnaires. Ainsi, si l’assimilation de l’intérêt social à l’intérêt des actionnaires a prévalu, dans les années 1980 avec l’émergence des marchés financiers et la gouvernance actionnariale, la notion d’intérêt social est aujourd’hui repensée afin de prendre en compte une nouvelle politique de création de valeur pérenne pour la société70. L’intérêt de la société serait alors tant la prospérité que la prise en considération des attentes des parties prenantes. Le modèle comptable, initialement centré sur les actionnaires propriétaires, doit alors se déplacer vers l’entreprise comme entité dont il convient de mesurer le processus de croissance sur une longue période71. À l’objectif de maximisation de la valeur actionnariale viendrait se substituer un objectif de maximisation d’une valeur partenariale72 ; dans ce schéma l’entreprise, conçue comme une institution économique, a pour but la création de richesses pour les parties prenantes ; ce faisant, à l’objectif de maximisation du profit, s’ajoute une pluralité d’objectifs économiques, sociaux et environnementaux73. Poussant le raisonnement plus avant encore, l’idée est de refonder l’information financière et sociétale afin qu'elle permette de mesurer la performance globale de l'organisation et l'ensemble de ses capitaux immatériels. Partant, le mouvement ouvre une réflexion nouvelle sur la mission de l’entreprise ; Que l’on parle « d’entreprise citoyenne », « d’entreprise à objet social étendu74 » voire même « d’entreprise à progrès collectif75 », dans tous les cas l’entreprise, qui dépasse le cadre juridique de la société, doit servir l’intérêt commun ; d’aucuns lui attribuent même la mission, aux côtés des États, de veiller à la protection des Droits de l’Homme76. Repenser ainsi l’entreprise invite sur le plan juridique à réfléchir sur « l’absence de l’entreprise en droit77 », les juristes étant invités à « reprendre l’ouvrage là où ils l’ont laissé, là où l’entreprise s’affirme avec une identité qui n’est pas celle de la société78 ». Sur le plan comptable, l’approche partenariale et plus globalement l’intégration de la RSE dans la chaine de valeur pose la question du système d’information comptable qui peut lui être adossé79, appelant au développement d’une comptabilité sociétale80. Nul doute que les champs de réflexion ainsi ouverts sollicitent tant le champ du chiffre que du droit.

70 - D. Porracchia et D. Martin, Regard sur l’intérêt social, Rev. soc. 2012, p. 475. Déjà, sur les deux conceptions de l’intérêt social : D. Schmidt, De l’intérêt social, JCP 1995 E 488. 71 - M. Baupin, Théorie comptable et gouvernance de l’entreprise : pour un dépassement des visions actionnariales et partenariale, 22 août 2011, www.Baupin.fr 72 - G. Charreaux, Gouvernement d’entreprise et comptabilité, internet. J. Cl. Dupuis, La responsabilité sociale de l’entreprise : gouvernance partenariale de la firme ou gouvernance de réseau ? Revue d’économie industrielle, 122/2008, 67-86. Sur l'influence du système de gouvernance des entreprises sur la création de valeur, v. C. Charreaux et Ph. Desbrières, Gouvernance des entreprises : valeur partenariale contre valeur actionnariale, Rev. Finance, Contrôle, Stratégie, Vol. 1, n° 2 juin 1998, p. 57-88. 73 - E. Vatteville, Normes comptables et responsabilité sociale de l’entreprise, Rev. de l’organisation responsable 2006/1 (vol. 1).

74 - B. Segrestin et A. Hatchuel, Refonder l’entreprise, op. cit., p. 107. Selon les auteurs, l’entreprise à objet social étendu se démarquerait d’une société classique par l’insertion, dans son objet social, d’objectifs économiques, sociaux et environnementaux. 75 - Ibid., p. 110 et s. 76 - Sur le sujet, v. P. Deumier, La responsabilité sociétale de l’entreprise et les droits fondamentaux, D. 2013 , p. 1564 ; R. Family, La responsabilité sociétale : du concept à la norme, D. 2013, p. 1558. 77 - B. Segrestin, Quel droit pour l’entreprise ? op. cit. 78 - A. Lyon-Caen, Entreprise, Revue de droit du travail 2013, p. 371. 79 - M. Bollecker, Vers des systèmes de mesures de performances sociétales, l’apport des conventions, Rev. française de gestion 11/2007 (n° 180), p. 89-102. 80 - S. Trébucq, Capital humain et comptabilité sociétale : le cas de l’information volontaire des entreprises françaises du SBF 120, Comptabilité, contrôle audit, 1/2006 (tome 12), p. 103.

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RESPONSABILITES PROFESSIONNELLES ET SOCIETES D’EXERCICE PROFESSIONNEL
PAR ARNAUD REYGROBELLET*

1.- Chacun*sait que la responsabilité civile n’a pas seulement une finalité réparatrice. Elle est investie aussi d’une fonction préventive, puisqu’il s’agit de dissuader tout un chacun d’adopter un comportement susceptible d’être sanctionné financièrement par le paiement de dommagesintérêts. Du reste, les économistes du droit se sont principalement intéressés à cet aspect du droit de la responsabilité civile, peut-être parce que la fonction préventive joue pareillement, quoique selon des modalités différentes, qu’on envisage la partie délictuelle ou contractuelle des dispositifs de responsabilité. Il n’en va pas différemment de la responsabilité dite professionnelle81, entendue ici comme la responsabilité pesant spécifiquement sur un professionnel à raison d’un manquement, d’une négligence ou omission dont il s’est rendu coupable à l’égard de son client. Globalement, le dispositif juridique ambitionne d’atteindre la double dimension réparatrice et préventive, déjà évoquée. Ceci étant, cette forme de responsabilité qui a pris une grande ampleur dans la période récente présente deux spécificités remarquables. 2.- D’abord, on débat de sa nature juridique exacte, délictuelle ou contractuelle. Certes, en l’état actuel de la jurisprudence, seule est considérée comme délictuelle la responsabilité professionnelle du notaire lorsque celui-ci enfreint une obligation tenant à sa qualité d’officier public, dans l’exerce strictement entendu de sa mission légale. Mais ne pourrait-on pas étendre le raisonnement au-delà de la sphère notariale, singulièrement à l’endroit des professionnels qui, tels les commissaires aux comptes, accomplissent une

mission dont les contours et parfois les modalités sont très précisément délimités par la loi ou le règlement ? Les enjeux pratiques du débat ne sont pas minces, qu’il s’agisse de l’étendue de la réparation (dommage prévisible ou entier dommage si la responsabilité est délictuelle), de l’efficacité de clauses limitatives de responsabilité (lesquelles ne peuvent jouer si la responsabilité est délictuelle) ou encore du point de départ de la prescription de l’action en responsabilité (qui peut être la conclusion du contrat si la responsabilité est contractuelle, mais sera nécessairement la survenance du fait dommageable si la responsabilité est délictuelle). Ensuite, ceci expliquant cela, la fonction réparatrice/préventive du droit de la responsabilité se double d’une dimension disciplinaire. Il ne s’agit, bien entendu, pas de prétendre que la responsabilité civile se substituerait d’une quelconque façon à la responsabilité disciplinaire, lorsque le professionnel est soumis à une déontologie dont le respect est assuré par une autorité ordinale (ou, ce qui revient ici au même, une compagnie). Ni même que cette dernière aurait perdu l’autonomie procédurale, dont elle est classiquement affublée. Toutefois, un lien de plus en plus ténu se noue entre ces deux ordres de responsabilité, en ce sens que la méconnaissance d’une règle déontologique, singulièrement pour les commissaires aux comptes et les experts-comptables, tend, dans la jurisprudence actuelle, à être considérée en tant que telle comme une faute civile82.

* Arnaud Reygrobellet est Professeur de droit à l’Université Paris Ouest Nanterre. 81 - Pour une approche globale, v., les actes du colloque « La responsabilité professionnelle, une spécificité réelle ou apparente », LPA 11 juill. 2001, spéc. P. Le Tourneau, Rapport d’ouverture, p. 4.

82 - En particulier, Cass. com., 29 avr. 1997, n° 94-21.424, Bull. civ. IV, n° 111, p. 98, en ce sens que constituent des actes de concurrence déloyale les transferts de dossiers de certains clients effectués d'une société d'expertise comptable à une autre en méconnaissance des règles déontologiques de la profession d'expert-comptable. Dans le même sens, Cass. com., 12 juill. 2011, n° 10-25.386, F-D, D. 2011, p. 2782, note A. Robert, RDC 2012, p. 441, note R. Libchaber, à propos d'un détournement de clientèle suite au départ d'un salarié d'un cabinet d'expertise comptable : la méconnaissance des règles de déontologie de la profession d'expert-

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit 3.- C’est en ayant à l’esprit cette dimension spécifique de la responsabilité incombant aux praticiens appartenant à une profession réglementée que s’éclaire le régime, déroutant à certains égards, applicable lorsque le professionnel exerce dans le cadre d’une structure personnalisée. Régime déroutant plus encore lorsque, comme dans le cas des commissaires aux comptes et des experts-comptables (C. com., art. L. 822-9, al. 1er ; ord. n° 45-2138 du 19 sept. 1945, art. 7, I), la structure d’exercice peut prendre la forme d’une société de droit commun, SARL ou société anonyme. En effet, ces formes sociales, alors pourtant qu’elles permettent aux associés de s’immuniser contre les dettes sociales de la société, ne permettront pas au professionnel fautif (ou reconnu tel par une juridiction) de se prémunir contre le risque d’une action en responsabilité. Ce qui peut étonner à première vue, mais s’éclaire assez bien au regard de la perspective déontologique du mécanisme de responsabilité alors mis en œuvre. On notera d’ailleurs qu’il n’est sans doute pas indifférent que l’article L. 822-9 précité, qui définit les règles spéciales à observer s’agissant des structures d’exercice des commissaires aux comptes est logé dans une section intitulée « De la déontologie et de l’indépendance des commissaires aux comptes ». Dans les développements qui suivent, il faut donc supposer que les conditions de mise en jeu de la responsabilité professionnelle sont réunies. Il importe alors de comprendre comment l’action peut prospérer lorsque s’interpose entre le client le professionnel une structure personnalisée. Pour bien saisir la portée explicative de la clé de lecture que nous suggérons, il faut envisager successivement la situation des trois protagonistes potentiellement concernés par une action en responsabilité civile diligentée contre un expertcomptable et un commissaire aux comptes : le professionnel fautif, le client victime du manquement et la structure personnalisée au sein de laquelle le professionnel concerné exerce. délivrait une prestation, on peut admettre sans trop de difficulté qu’une réparation doit être allouée sous forme de dommages et intérêts. Mais, lorsque la prestation a été délivrée au sein d’une société, le professionnel fautif ne devrait pas pouvoir être atteint, directement au moins, par l’action en responsabilité du client. De fait, en supposant que la prestation a été délivrée par une véritable structure d’exercice en commun de la profession, laquelle est titulaire dans son actif de la « valeur clientèle » et ne se réduit pas à une simple société de moyens, le contrat de prestation de service s’est nouée entre le client et la société. Dès lors, en raisonnant au regard des principes fondateurs de la responsabilité contractuelle classique, seul le cocontractant, ici la société d’exercice professionnel, devrait pouvoir être atteint. La société devrait s’interposer et interdire toute mise en cause de la responsabilité contractuelle du professionnel ayant agi au sein de celleci. Certes, il est toujours concevable de poursuivre le tiers à un contrat en établissant que celui-ci est complice du manquement reproché à un cocontractant83 ; et une jurisprudence classique considère que l’auteur de la faute comme son complice sont solidairement tenus à l’égard de la victime84. 5.- Mais telle n’est absolument pas la configuration retenue lorsque le professionnel du chiffre voit sa responsabilité professionnelle engagée. Il suffit, si l’on peut dire, d’établir un manquement personnel pour que sa responsabilité puisse être retenue en première ligne. Et elle peut l’être, comme l’a admis la jurisprudence, quelle que soit la nature de la société au sein de laquelle la faute a été commise et quelle que soit la qualité du professionnel fautif au sein de cette structure, c’est-à-dire qu’il soit intervenu en qualité de dirigeant, d’associé, ou même de salarié85.

I.

Le professionnel fautif

4.- C’est bien par lui qu’il faut commencer car c’est sa faute qui va déclencher l’action en responsabilité. En supposant qu’il a manqué à ses obligations professionnelles, et que ce manquement a causé un préjudice au client pour lequel il

83 - Par exemple, Cass. com., 18 déc. 2007, n° 05-19.397, F-D, pour un cas de complicité de violation d'une clause d'exclusivité imposée à un actionnaire et dirigeant de société incluse dans un pacte d'actionnaires. 84 - Par exemple, Cass. 1re civ., 29 janv. 1963, Bull. civ. I, n° 63, dans le cas d’un agent immobilier ayant conclu l'achat d’un immeuble directement avec le vendeur, sans passer par l'intermédiaire de son confrère chargé de la vente en vertu d'un contrat d'exclusivité. 85 - Cass. com., 23 mars 2010, n° 09-10.791, Bull. civ. IV, n° 60 (s’agissant d’une SA de commissaires aux comptes) ; Cass. com., 21 juin 2011, n° 10-22.790, Bull. civ. IV, n° 102 (s’agissant d’une SARL d’experts-comptables).

comptable suffit à établir que de tels agissements sont constitutifs de concurrence déloyale.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit Ces deux points méritent quelques précisions complémentaires. 6.- S’agissant en premier lieu de la nature, indifférente donc, de la structure d’exercice professionnelle, la solution, qui permet de retenir la responsabilité contractuelle du professionnel, trouve deux séries de justifications. En vérité, la règle résulte de la loi elle-même pour les sociétés civiles professionnelles (L. n° 66-879 du 29 nov. 1966, art. 16, al. 1er et 2) et les sociétés d’exercice libérale (L. n° 90-1258 du 31 déc. 1990, art. 16), qui prévoit que si « chaque associé répond sur l’ensemble de son patrimoine, des actes professionnels qu’il accomplit », la « société est solidairement responsable avec lui des conséquences dommageables de ces actes ». Il est alors parfaitement logique que la Cour de cassation étende ce double principe aux sociétés de droit commun (SARL, SAS ou SA), au sein desquelles les professionnels du chiffre peuvent exercer leur art, puisque les textes explicitant leur statut formulent la même règle générale. Ainsi, l’article 12 de l’ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945 « portant institution de l’ordre des experts-comptables et réglementant le titre et la profession d’expert-comptable » dispose-t-il, dans son troisième alinéa, que « les expertscomptables et les salariés […] assument dans tous les cas la responsabilité de leurs travaux et activités ». « Dans tous les cas.. », y compris donc lorsque le fait fautif a été accompli au sein d’une structure personnalisée et même si celle-ci est censée offrir aux associés une limitation de responsabilité (même solution pour les commissaires aux comptes : v. C. com., art. L. 822-17, al. 1er, ils « sont responsables, tant à l’égard de la personne ou de l’entité que des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l’exercice de leurs fonctions »). 7.- Dans ces conditions nul besoin, pour que le client victime puisse agir contre le professionnel fautif, d’une stipulation expresse des statuts de la société professionnelle stipulant que la responsabilité propre de la société laissera subsister la responsabilité personnelle de chaque expertcomptable à raison de travaux exécutés pour le compte de la société. La possibilité de diligenter une action soit contre le professionnel, soit contre la société est, en fait, indépendante de mécanismes propres au droit des sociétés. Elle s’évince du statut spécifique de ces deux professions réglementées, demeurant indifférente donc aux modalités d’exercice (exercice individuel, sous forme d’EIRL avec segmentation entre
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un patrimoine personnel et un patrimoine professionnel ou sein d’une personne morale). Pour reprendre les termes d’un arrêt marquant rendu par la Cour de cassation « le commissaire aux comptes agissant en qualité d’associé, d’actionnaire ou de dirigeant d'une société titulaire d’un mandat de commissaire aux comptes répond personnellement des actes professionnels qu’il accomplit au nom de cette société, quelle qu’en soit la forme86 ». 8.- Le rattachement à une exigence inhérente au statut de l’intervenant permet de comprendre, en second lieu, pourquoi la qualité exacte du professionnel fautif importe peu. Ce que la responsabilité sanctionne est en réalité un manquement à une règle d’éthique professionnelle (souvent, un manquement à un devoir d’information et de conseil ou encore le non-respect d’une norme de comportement professionnel). L’intensité du lien de confiance noué avec le client, l’obligation fondamentale de conseil, qui incombe à tout professionnel libéral, justifient que, même si ce dernier exerce au sein d’une structure, il demeure fondamentalement responsable à titre personnel de tout manquement dans l’accomplissement de sa profession. Ce lien interpersonnel est d’ailleurs si fort que, au-delà de la personnalité morale du groupement qu’il vient transpercer, il emporte même effacement du lien de subordination, en principe puissamment protecteur, existant entre le professionnel salarié et le groupement. 9.- Reste alors à préciser à quelle condition. Au vu de la jurisprudence, il faut mais il suffit que la personne dont la responsabilité est recherchée ait agi en qualité de professionnel, membre d’une profession libérale à statut réglementé. Concrètement, il importe que la prestation fautivement délivrée porte sa signature ou ait été personnellement accomplie par lui87. Dès lors, plusieurs situations peuvent être envisagées. La responsabilité ès-qualités du dirigeant de la structure ne pourra pas, à notre sens, être retenue sauf s’il est possible de lui imputer un

86 - Cass. com., 21 juin 2011, préc. 87 - Cass. 1re civ. 17 mars 2011, n° 10-30.283, Bull. civ. I, n° 57, à propos d’un avocat exerçant comme collaborateur dans un cabinet constitué sous forme de partnership : l’arrêt affirme que tout professionnel agissant de façon autonome doit répondre personnellement de ses travaux, aussi bien ceux qui concernent les clients de la structure qui l'accueille que ceux déployés pour sa propre clientèle, et ce quel que soit le cadre juridique au sein duquel il exerce.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit manquement personnel ayant directement concouru au préjudice du client88. Il en va de même du professionnel associé : sa seule position d’associé n’est pas un fait générateur de responsabilité. Elle le devient s’il a contribué à la prestation délivrée à titre principal par un préposé de la société ou s’il a contresigné un document remis au client dans le cadre de la prestation fournie au client89. Quant au salarié, dès lors qu’il agit à titre autonome et satisfait aux conditions requises formelles (inscription sur une liste d’aptitude) et substantielles (de diplôme principalement), sa responsabilité peut être directement recherchée par le client victime du manquement. tures regroupant des commissaires aux comptes ou des experts-comptables. Le client pourra donc agir directement et exclusivement contre la société ; et ce, quand bien même le professionnel fautif n’exercerait plus en son sein92. Il est tout aussi certain que serait inefficace une clause des statuts prétendant exonérer le professionnel de toute responsabilité à l’égard des clients au titre d’un manquement professionnel. Une telle clause serait directement contraire à la règle impérative énoncée aux articles 12 de l’ordonnance du 19 septembre 1945 et L. 822-17, al. 1er du Code de commerce. 11.- Deux questions pourraient néanmoins être posées. La première est celle de savoir si cette faculté d’option doit jouer alternativement ou cumulativement. En d’autres termes, le client victime peut-il agir conjointement à la fois contre la société et le professionnel fautif ou bien doit-il nécessairement choisir d’actionner l’une ou l’autre ? Les arrêts rendus par la chambre commerciale de la Cour de cassation laissent planer le doute. En revanche, ceux fort nombreux rendus par la première chambre civile qui concernent soit des notaires soit des avocats sont dépourvus de toute ambigüité : « l’action en responsabilité peut indifféremment être dirigée contre la société ou l’associé concerné, ou encore contre les deux »93. La logique de solidarité énoncée par les textes précités incite à penser qu’il n’existe aucune raison de traiter distinctement les professionnels du chiffre et les autres professionnels du droit. En conséquence, il faut admettre que le client doit avoir la possibilité d’agir simultanément contre le professionnel et la société, ne serait-ce que pour

II. Le client, victime du manquement
10.- Sa situation est assez confortable et ne soulève plus guère d’incertitudes aujourd’hui. En effet, à plusieurs reprises la Cour de cassation a affirmé que le client pouvait indifféremment agir soit contre le professionnel fautif, quelle que soit sa qualité – dirigeant, associé, ou même salarié de la société d’exercice professionnel – soit contre la personne morale90. Il est certain qu’il n’y a pas lieu d’établir une hiérarchie dans les poursuites, laquelle imposerait au client de respecter impérativement un ordre dans la conduite de ses poursuites (agir d’abord contre le professionnel fautif, puis, mais seulement dans un second temps, contre la personne morale garante). Cette analyse qui a pu être suggérée un temps a été écartée par la Cour de cassation dans des affaires où, certes, n’étaient pas en cause des professionnels du chiffre mais on voit mal pourquoi le raisonnement développé principalement à propos de SCP notariales ou d’avocats91 ne serait pas transposables aux struc-

88 - Un argument de texte pourrait aussi être invoqué au soutien de cette thèse : l’article 12 de la loi n° 66-879 du 29 nov. 1966, qui définit la responsabilité des gérants de sociétés civiles professionnelles se contente de reproduire la règle classique d’une possible responsabilité au titre soit des infractions aux lois et règlements, soit de la violation des statuts, soit des fautes commises dans leur gestion. 89 - Cass. 1re civ. 17 mars 2011, n° 10-30.283, préc., en ce sens que si l'avocat est civilement responsable des actes professionnels accomplis pour son compte par un collaborateur, cette responsabilité n'est pas exclusive de celle qui est encourue par ce dernier. 90 - Cass. com., 21 juin 2011, préc. 91 - V. en particulier, Cass. 1re civ., 9 juin 2011, n° 1015.933, F-D, cassation, au visa de l’article 16 de la loi du 29 novembre 1966, de l’arrêt qui met hors de cause une SCP

notariale au motif que l'infraction pénale engage la responsabilité individuelle du professionnel coupable, alors qu’il avait été relevé que les actes dressés par le notaire poursuivi pénalement ressortissaient à l'exercice de son activité de notaire au sein de la société civile professionnelle dont il était un associé. 92 - Cass. 3e civ., 24 avr. 2003, n° 01-12.658, Bull. civ. III, n° 83, p. 76, en ce sens que la société titulaire d'un office notarial est solidairement responsable avec le notaire associé des conséquences dommageables de ses actes, quels que soient les changements intervenus par la suite dans sa composition. 93 - En dernier lieu, Cass. 1re civ., 8 mars 2012, n° 1114.811, Bull. civ. I, n° 50. V. dans le même sens, Cass. 1re civ., 15 déc. 2011, n° 10-24.550, Bull. civ. I, n° 214 ; Cass 1re civ., 30 sept. 2010, n° 09-67-298, Bull. civ. I, n° 181 ; Cass. 1re civ., 28 mars 2008, n° 07-12.196, F-D. ; Cass. 1re civ., 1er mars 2005, n° 03-19.396, F-D (s’agissant d’un notaire).

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit lui éviter d’avoir à supporter le d’insolvabilité de la personne actionnée. risque du moins de ne pas avoir été en mesure d’en prévenir la survenance. Un autre argument pourrait être trouvé dans la constatation que la structure d’exercice doit elle-même être habilitée par l’ordre ou la compagnie à exercer l’activité (ord. n° 45-2138 du 19 sept. 1945, art. 6, al. 3 ; C. com., art. L. 822-1) ; ce qui la soumet aux exigences déontologique, au sens large, de la profession et donc aux rigueurs des mécanismes de responsabilité civile. 13.- Encore faut-il nuancer ce dernier point. Il pourrait être tentant de voir dans la société un coobligé à la dette de responsabilité (C. civ., art. 1236, al. 1er). En réalité, la dette potentielle pesant sur elle n’est pas à proprement parler une dette sociale. La société est dans la situation d’un tiers légalement tenu de payer pour un autre. De là s’évincent plusieurs conséquences pratiques importantes. 14.- D’abord, si la société doit payer des dommages-intérêts au client victime du manquement, elle sera dans la situation d’un tiers, non intéressé à l’obligation qu’il a acquittée ; situation qu’envisage l’article 1236, alinéa 2, du Code civil. En conséquence, elle devrait disposer contre le professionnel fautif, de plein droit, d’un recours subrogatoire. La situation correspond en effet à l’une des hypothèses de subrogation de plein droit à énoncées à l’article 1251 du Code civil, qui vise au 3°, « celui qui, étant tenu avec d’autres ou pour d’autres au paiement de la dette, avait intérêt de l’acquitter ». 15.- Plus délicate est, ensuite, la question de savoir s’il est concevable que les statuts de la société écartent ce recours subrogatoire et prévoient qu’en pareil cas la société supportera la charge définitive des conséquences pécuniaires de la faute. Concrètement, cela signifie que la charge de la faute sera répartie entre tous les associés de la structure d’exercice professionnel, soit indirectement en réduisant l’assiette des bénéfices à distribuer, soit même directement si la société se révélait incapable d’acquitter le montant des dommages-intérêts mis à sa charge et que la responsabilité personnelle des associés soit mise en jeu au titre de leurs obligations aux dettes (dans le cas des structures du types des sociétés civiles professionnelles). On peut alors hésiter sur la validité d’une telle clause. Certes, les professionnels concernés sont censés avoir conscience de la portée des clauses qu’ils rédigent, de sorte que le principe de liberté contractuelle devrait prévaloir. Mais on pourrait objecter qu’une telle clause va directement à

La seconde question a trait au cas spécifique où l’auteur de la faute est un simple salarié. On peut se demander si leur position de subordination n’impose pas que le client victime doive mettre en cause à la fois le professionnel concerné et l’associé pour le compte duquel il a agi. En fait, deux situations devraient, au moins en théorie, être distinguées. D’une part, le préposé peut avoir agi (mal) de façon totalement autonome. A supposer que la configuration puisse se rencontrer, il nous semble que l’option à triple branche précédemment évoquée – agir contre le professionnel, contre la structure, contre le professionnel et la structure – demeure pleinement pertinente et ne mérite alors aucun ajustement. Il en irait sans doute différemment dans le cas où, par exemple, la faute était imputable conjointement au préposé et à un associé pour le compte duquel le premier aurait agi. Si, comme l’a dit la Cour de cassation, la responsabilité de l’associé « n’est pas exclusive de celle qui est encourue par le collaborateur »94, il faudrait en déduire, nous semble-t-il, que le tiers victime doive mettre conjointement en cause les deux professionnels, car tous deux ont conjointement contribué à son dommage. Il incombera au juge de fixer la part qui doit incomber à chacun. Juridiquement, la position des deux professionnels au regard de la victime est substantiellement différente de la relation existant entre la victime et la société d’exercice professionnel : cette dernière joue le rôle de garante, ce qui justifie les trois options offertes au client victime, là où les professionnels en tant que co-auteurs doivent, selon toute vraisemblance, être assignés conjointement.

III. La structure personnalisée, garante du manquement
12.- Comme pour les professionnels directement impliqués, la responsabilité incombant à la société d’exercice professionnel trouve sa source dans les dispositions législatives expresses déjà évoquée plus haut (supra, n° 6). La garantie légale de solidarité qui leur est ainsi imposée se justifie aisément. Outre que le client a traité (juridiquement) avec la société, on peut reprocher à cette dernière d’avoir sinon permis la réalisation du dommage

94 - Cass. 1re civ. 17 mars 2011, n° 10-30.283, préc.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit l’encontre de la raison d’être de la règle légale édictant une responsabilité professionnelle personnelle, quelle que soit la qualité de l’intervenant et la nature de la structure au sein de laquelle il délivre sa prestation. Elle neutralise la finalité disciplinaire du dispositif, déjà largement émoussée par l’interposition de l’assurance. A cela s’ajoute que la clause aurait vocation à jouer, alors même que le professionnel fautif ne serait plus présent au sein de la structure. Ces deux raisons combinées incitent à penser que la clause, dans ce contexte, ne devrait pas produire ses effets.

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L’EXPERT-COMPTABLE ET LE COMMISSAIRE AUX COMPTES
FACE AUX DETOURNEMENTS
(CASS.COM., 17 JANV. 2012)

PAR AUGUSTIN ROBERT*

L’arrêt*rendu par la Cour de cassation le 17 janvier 201295, rejetant le pourvoi formé contre un arrêt de la Cour d’appel de Paris du 19 octobre 201096, donne l’occasion de revenir sur les conditions d’engagement de la responsabilité civile de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes dans la situation, relativement fréquente, où des détournements de fonds ont été commis par un salarié au détriment de l’entité contrôlée. Dans cette espèce, la comptable indélicate avait prélevé sur les fonds sociaux un salaire supérieur à celui qui lui était dû, en s’octroyant en cours de mois des acomptes qu’elle ne déduisait pas de sa paie en fin de mois. Sur une période de dix ans, les sommes détournées s’élevaient à plus de 475.000 euros. Pour dissimuler ses malversations, la comptable débitait le compte courant normal de la société du montant total des salaires pour créditer un compte bancaire de rémunération « bis » ouvert dans les livres de la même banque. Ce compte « bis » n’était pas comptabilisé et la comptable se faisait directement adresser les relevés correspondants, ce qui lui permettait d’occulter qu’elle était la destinataire de la différence entre salaires dus et salaires versés. De plus, pour justifier les salaires versés indûment, elle utilisait un compte fournisseur en y portant comme payées des sommes dont la société était en réalité débitrice vis-à-vis de ce fournisseur. Comme souvent, la fraude a été découverte après le départ de la salariée et la société a alors introduit une action judiciaire contre son expertcomptable et les deux commissaires aux comptes

successifs afin d’obtenir réparation du préjudice subi du fait des détournements. Elle a obtenu gain de cause devant la Cour d’appel de Paris et le pourvoi formé contre cette décision a été rejeté par arrêt de la chambre commerciale de la Cour de cassation du 17 janvier 2012.

1. L’appréciation de la faute commise par l’expert-comptable et le commissaire aux comptes
Les juges ont pris soin d’opérer une distinction entre les deux professionnels du chiffre : alors que la mission du commissaire aux comptes est définie par la loi et par les normes d’exercice professionnel (NEP)97, les parties ne pouvant y déroger, celle de l’expert-comptable est délimitée par la lettre de mission que ce dernier doit établir98 et, en cas de mission dite « normée », par les normes professionnelles pertinentes99. En ce qui concerne l’expert-comptable, les juges déboutent le demandeur lorsqu’ils arrivent à la conclusion que pour découvrir la fraude, il aurait fallu d’autres moyens que ceux prévus au contrat100. Mais en l’espèce, la Cour d’appel de

97 - Ces normes d’exercice professionnel ont valeur règlementaire puisqu’elles sont homologuées par arrêté ministériel (C. com., art. L. 821-13). Elles s‘imposent non seulement aux commissaires aux comptes mais aussi aux juges lorsque ces derniers doivent porter une appréciation sur les travaux effectués par les premiers. 98 - Selon l’article 11 du Code de déontologie des professionnels de l’expertise-comptable qui a lui aussi valeur règlementaire puisqu’approuvé par décret.

* Augustin Robert est Avocat cabinet Gramond & Associés.

au Barreau de Paris,

99 - A compter du 1er janvier 2012, sont applicables sept normes professionnelles ayant chacune fait l’objet d’un arrêté ministériel d’agrément le 20 juin 2011. 100 - V. notamment : Cass. com., 27 octobre 2009, n° 0811021 – Cass. com., 3 juin 2008, n° 06-16119, JCP E 2008, n° 1874 – Cass. com., 17 janvier 2006, n° 05-10822.

95 - Cass. Com., 17 janvier 2012, n° 10-28668. 96 - CA Paris, 19 octobre 2010, Bull. Joly sociétés, janvier 2011, p. 26, obs. J.-F. Barbiéri.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit Paris, approuvée par la Cour de cassation, a trouvé dans la lettre de mission101 la preuve que le professionnel s’était vu confier une mission de surveillance de la comptabilité, d’assistance fiscale et sociale et d’examen des comptes annuels en vue de leur clôture. Dès lors, a-t-elle conclu, l’expert-comptable aurait dû procéder à une comparaison entre, d’une part, le compte paie et/ou les bulletins de paie et, d’autre part, les sommes débitées sur le compte courant normal de la société. En procédant de la sorte, l’expert-comptable aurait détecté une différence entre le montant des salaires dus (apparaissant sur le compte paie) et le montant des salaires réellement payés (apparaissant sur le compte courant). De plus, un examen du compte courant normal lui aurait révélé l’existence du compte « bis » et, par conséquent, la destinataire du trop versé. S’agissant du commissaire aux comptes, l’arrêt de la Cour d‘appel de Paris du 19 octobre 2010, après avoir rappelé qu’il n’est tenu que d’une obligation de moyens102, énonce, au visa de l’article L. 823-13 du Code de commerce103, que sa mission est permanente. Il faut comprendre, non pas que le commissaire aux comptes doit être présent quotidiennement dans l’entité contrôlée104, mais, comme le précise la Cour d’appel, que sa mission « n’est pas limitée à un contrôle a posteriori en fin d’exercice », comme l’avait auparavant jugé la Cour de cassation105. S’intéressant aux travaux mis en œuvre par le commissaire aux comptes, les juges ont relevé que le premier commissaire aux comptes n’avait émis aucune demande de confirmation auprès des banques et avait opéré une seule « circularisation » auprès de neuf fournisseurs et que le second commissaire aux comptes n’avait émis aucune demande de confirmation auprès des fournisseurs et qu’il n’avait été répondu à sa seule demande de confirmation auprès des banques qu’après la certification des comptes. Rappelons que la demande de confirmation des tiers consiste à obtenir de la part d’un tiers une déclaration directement adressée au commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations106 et qu’en cas d’absence de réponse, l’auditeur doit mettre en œuvre des procédures d’audit alternatives107. En l’espèce, les confirmations, si elles avaient été demandées et obtenues, auraient révélé au commissaire aux comptes l’existence du compte « bis » et la falsification du compte fournisseur. Il est également reproché au commissaire aux comptes de ne pas avoir exigé de l’expertcomptable la communication du moindre état de rapprochement bancaire108. S’il est vrai que le contrôle des états de rapprochement bancaire109, constitue une diligence de base du commissaire aux comptes110 il n’est pas certain qu’en l’espèce, ainsi que le soutenait le pourvoi, cette diligence aurait permis de déceler les détournements. En effet, dans la mesure où rien ne laisse penser que les règlements indus n’étaient pas enregistrés à la fois en comptabilité et par la banque, l’état de rapprochement bancaire n’aurait sans doute fait apparaitre aucun écart inexpliqué, mais il s’agit là d’une question de lien de causalité. Les juges relèvent enfin que ces contrôles sur les comptes étaient d’autant plus nécessaires en l’espèce que le contrôle interne était défaillant111, comme sou-

101 - A défaut de lettre de mission, les juges interprètent la volonté des parties en se référant à des éléments tels que le libellé des notes d’honoraires, la correspondance échangée entre les parties, la rémunération de l’expert-comptable, le temps consacré aux opérations… 102 - A. Robert, Responsabilité des commissaires aux comptes et des experts-comptables, Dalloz référence, 2011/2012, n° 21.21 s. 103 - La cour aurait pu aussi viser l’article L. 823-10 du Code de commerce aux termes duquel les commissaires aux comptes ont pour « mission permanente » de vérifier les valeurs et documents comptables de la société. 104 - L’ancien recueil de normes de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes précisait à cet égard que « le commissaire aux comptes a un pouvoir permanent de contrôle, mais il n’est pas chargé d’un contrôle permanent » et un arrêt de la Cour d’appel de Rennes du 24 juin 1987 avait précédemment jugé que « si sa mission est permanente, le contrôle ne doit pas pour autant l’être » (Bull. CNCC n° 67, p. 336). 105 - Cass. com., 19 octobre 1999, n° 97-13446, Bull. civ., IV, n° 176 ; Bull. Joly sociétés 2000, 37, obs. Ruellan et p. 43, Pasqualini-Salerno ; LPA, 6 avril 2000, p. 14, obs. Coffy de Boisdeffre ; Bull. CNCC n° 117, p. 60, obs. Ph. Merle.

106 - NEP 505, Demandes de confirmation des tiers, § 03. 107 - Id., § 13. 108 - L’état de rapprochement bancaire est le document qui rapproche, notamment à la clôture de l’exercice, le solde bancaire figurant en comptabilité du solde figurant sur le relevé bancaire. 109 - La NEP 500, Caractère probant des éléments collectés, mentionne, parmi les techniques de contrôle, « la réexécution de contrôles, qui porte sur des contrôles réalisés à l’origine par l’entité ». 110 - V. CA Paris, 5 juin 2007 (confirmé par Cass. com., 21 octobre 2008, n° 07-17464), reprochant au commissaire aux comptes des vérifications « limitées à un contrôle arithmétique et à l’analyse du dénouement de quelques sommes en rapprochement ». 111 - V. notamment NEP 330, § 18 et 19.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit vent lorsque se produisent des détournements. Rappelons à cet égard que le commissaire aux comptes doit, d’une part, prendre connaissance du contrôle interne et l’apprécier afin d‘évaluer le risque d’anomalies significatives dans les comptes112 et adapter ses procédures d’audit en conséquence et, d’autre part, porter à la connaissance de la direction les éventuelles faiblesses de contrôle interne décelées113. le demandeur doit être débouté de son action115. Le fait que d’autres contrôles, notamment des services fiscaux, n’aient pas permis de mettre à jour les agissements coupables du préposé est parfois retenu par les juges comme un indice du caractère sophistiqué de la fraude116 ; c’était l’un des moyens présentés au soutien du pourvoi. Mais en l’espèce, la Cour d’appel, approuvée par la Cour de cassation, a considéré que « la fraude commise (…) n’était pas élaborée et que des rapprochements bancaires et circularisation du fournisseur Renault suffisaient à la révéler », ce dont elle déduit que les fautes de l’expertcomptable et du commissaire aux comptes « n’ont pas permis de découvrir les détournements et d’en empêcher la poursuite ». Dans son analyse du lien de causalité, le juge doit aussi déterminer quel montant de perte peut être imputé au professionnel du chiffre. Si l’on considère, comme en l’espèce, que la faute commise par ce dernier l’a empêché de déceler les détournements et d’y mettre fin, seuls peuvent être mis à sa charge les détournements postérieurs à sa faute117, c'est-à-dire ceux qui n’auraient pas eu lieu en l’absence de celle-ci118. Reste à situer la faute dans le temps. La mission du commissaire aux comptes étant permanente, il n’est pas possible de considérer que sa faute a nécessairement été commise après la clôture des comptes et qu’en conséquence, les détournements antérieurs à cette clôture ne peuvent lui être imputés119. Mais on ne peut pas non plus raisonnablement situer la faute au premier jour des détournements ou au jour de l’entrée en fonction du commissaire aux comptes, ce dernier n’étant pas présent quotidiennement dans l’entité contrôlée. Il appartient au juge de déterminer, au vu des circonstances de l’espèce, à partir de quand un contrôle normalement diligent

2. La caractérisation du lien de causalité
La Cour d’appel, de manière classique, s’est d’abord attachée à caractériser l’existence d’un lien de causalité entre les fautes retenues et le préjudice avant d’examiner le moyen tiré d’une prétendue faute de la victime. Même si la notion de causalité est complexe et se prête mal aux simplifications, il est possible de dire que la jurisprudence considère qu’il y a lien causal lorsque le demandeur, sur qui pèse la charge de la preuve, établit que l’exécution de diligences normales par le professionnel du chiffre aurait permis d’éviter le dommage. C’est notamment à ce stade que le degré de sophistication de la fraude doit être pris en considération114. En effet, si les manœuvres employées par l’auteur de la fraude pour dissimuler cette dernière étaient telles qu’il n’est pas certain que des diligences conformes aux normes auraient permis de révéler les malversations, le lien de causalité fait défaut et

112 - NEP 315 - Cass. com., 21 octobre 2008, n° 07-17464, Bull. Joly sociétés, mars 2009, p. 261, obs. J.-F. Barbiéri Cass. com., 15 janvier 2002, n° 98-21831, Bull. CNCC n° 125 p. 61, obs. Ph. Merle. 113 - NEP 265 – CA Paris, 14 mai 2003, Bll. Joly sociétés, 1250, obs. Ph. Merle ; confirmé par Cass. com., 22 novembre 2005, n ° 03-16548. 114 - Il peut également être tenu compte de la sophistication de la fraude au stade de l’appréciation des diligences du professionnel mis en cause. Ainsi, le juge retient parfois que l’apparente régularité des comptes dispensait le professionnel de pousser plus avant ses investigations, ce qu’il doit faire en cas d’anomalie, v., par exemple, CA Grenoble, 7 mars 1989, Bull. CNCC n° 75, p. 356, retenant que « les comptes manipulés par R. ne présentaient aucun aspect anormal et avaient une apparence de régularité ». Dans d’autres cas, le juge retient que la sophistication de la fraude explique pourquoi des diligences, pourtant conformes aux normes, n’ont pas permis de déceler la fraude, v. not. CA Lyon, 18 déc. 2003, Bull. CNCC n° 133, p. 134, jugeant que l’auteur de la fraude « utilisait une subtile mise en scène (…) que cette façon de procéder rendait toute vérification plus difficile et très aléatoire ».

115 - Cass. civ., 1ère, 19 mai 1987, n° 85-16753, Bull. CNCC n° 67, p. 334, obs. du Pontavice. Dans cette affaire, les juges du fond, approuvés par la Cour de cassation, ont estimé que d’autres méthodes de contrôle étaient possibles mais que l’auteur de la fraude aurait pu adapter son comportement en conséquence et faire échec aux investigations du commissaire aux comptes. 116 - CA Grenoble, 7 mars 1989, Bull. CNCC n° 75, p. 356 – CA Paris, 11 mai 1990, Bull. CNCC n° 81, p. 114, obs. du Pontavice – TGI Epinal, 23 mars 2000, Bull. CNCC n° 118, p. 220, obs. Ph. Merle. 117 - Non atteinte par la prescription. 118 - Les détournements antérieurs se seraient produits même en l’absence de faute et le lien de causalité fait donc défaut. 119 - Cass. com., 19 octobre 1999, n° 97-13446, Bull. CNCC n° 117, p.60, obs. Ph. Merle.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit aurait pu permettre de découvrir les détournements et, partant, d’y mettre fin. C’est ce qu’a fait en l’espèce la Cour d’appel qui a tenu compte, dans son appréciation du montant de la condamnation, « du laps de temps nécessaire (…) pour mettre en œuvre, après leur prise de fonctions, les diligences qui leur auraient permis de découvrir les détournements »120. Il aurait cependant fallu distinguer à cet égard, ce que ne semblent pas avoir fait les juges du fond, entre le commissaire aux comptes et l’expert-comptable dans la mesure où les contours de la mission du second sont fixés par le contrat qui le lie à son client et que sa mission peut ne commencer qu’après la clôture des comptes121. Les demandeurs au pourvoi faisaient également valoir que le demandeur avait commis une faute en ne mettant pas en place un contrôle interne suffisant, la comptable ayant la maîtrise de la paie des salariés et la signature sur tous les comptes bancaires. Le moyen était sérieux car si le professionnel du chiffre ne peut se prévaloir, vis-à-vis de la victime, de la faute d’un tiers122, la faute de la victime constitue, elle, une cause d’exonération123. Il est pourtant rejeté par la Cour de cassation qui approuve la Cour d’appel d’avoir jugé que la société avait pris soin de mettre en place un contrôle externe en confiant la surveillance de la comptabilité à un expert-comptable et à un commissaire aux comptes et que ces derniers n’avaient pas émis la moindre réserve sur la consistance des contrôles internes. Dire que l’entité contrôlée ne serait pas responsable des défaillances du contrôle interne au motif qu’elle a confié le contrôle externe à des professionnels nous parait critiquable. Les responsabilités de chacun doivent en effet être distinguées : la mise en place de procédures interne incombe à l’entité contrôlée et à elle seule ; il revient ensuite au commissaire aux comptes et, le cas échéant124, à l’expertcomptable, de prendre connaissance et d’apprécier ces procédures. C’est pour cette raison que les juges opèrent un partage de responsabilité, ou même concluent à une exonération totale de responsabilité125, lorsqu’ils constatent que la société n’a pas exercé convenablement son pouvoir de direction et de contrôle de l’activité de ses salariés, sans qu’elle puisse se prévaloir, en défense, de la présence d’un expert-comptable ou d’un commissaire aux comptes et ce, même si le professionnel n’a pas alerté la direction sur des faiblesses de contrôle interne126. Il est vrai cependant que la faute de la victime sera d’autant plus caractérisée que l’expert-comptable et/ou le commissaire aux comptes auront pris soin d’inviter la société à mettre en place certaines mesures de contrôle127.

3. L’évaluation du préjudice
Les juges du fond ont, comme souvent en matière de responsabilité des professionnels du chiffre, raisonné en termes de perte de chance128, laquelle est définie par la jurisprudence comme « la disparition certaine d’une éventualité favorable »129. La société contrôlée avait une chance de voir mettre à jour les détournements et elle a perdu cette chance par la faute de l’expertcomptable et/ou du commissaire aux comptes. Pour donner lieu à indemnisation, la chance perdue devait avoir des chances réelles et sérieuses de se réaliser. Le montant de la condamnation est fonction du degré de probabilité de réalisation de la chance perdue. En l’espèce, le montant de la condamnation (400.000 euros) rapporté au montant des détournements (475.000 euros) montre que les juges, sans chiffrer expressément le pourcentage de perte de chance, ont estimé que la probabilité de déceler les détournements grâce aux diligences omises était élevée.

120 - V. dans le même sens, CA Paris, 18 mars 2002, Bull. CNCC n° 126, p. 239, obs. Ph. Merle, se référant à un « nécessaire temps d’observation pour les professionnels concernés ». 121 - V. CA Rennes, 16 septembre 2005, Bull. Joly sociétés décembre 2005, p. 1351, jugeant que l’expert-comptable ne pouvait être tenu responsable de détournements antérieurs à l’établissement des comptes. 122 - Ce qui explique la condamnation in solidum de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes. 123 - Viney et Jourdain, Les conditions de la responsabilité, 3è éd., LGDJ, « Traités », 2006, n° 425 s. 124 - C'est-à-dire selon la mission qui lui a été confiée.

125 - Cass. com. 14 décembre 2004, n° 01-02511, Bull. CNCC n° 136, p. 685, obs. Ph. Merle. 126 - V. notamment, CA Amiens, 8 septembre 2003, Bull. CNCC n° 131, p. 469, obs. Ph. Merle, confirmé par Cass. com., 12 juillet 2005, n° 04-10536 – Ca paris, 5 juin 2007, confirmé par Cass. com., 21 octobre 2008, n° 07-17464, Bull. Joly sociétés, mars 2009, p. 261, obs. J.-F. Barbiéri. 127 - Cass. com., 3 mars 2009, D. 2009, p. 2786, obs. A. Robert, retenant que la faute de la société a été la cause « exclusive » de son dommage. 128 - Pour l’admission du principe, V. Cass. com., 19 octobre 1999, n° 97-13446, Bull. CNCC n° 117, p. 58, obs. Ph. Merle. 129 - Cass. civ. 1ère, 21 novembre 2006, Bull. civ., I, n° 498.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit Sans doute soucieuse d’éviter toute complication ultérieure dans l’exécution de sa décision, la Cour d’appel de Paris a précisé que le paiement des dommages-intérêts « interviendra, pour éviter tout indu, sous déduction des sommes au paiement desquelles les autres actions judiciaires de la société (…) auront abouti »130. Cette précision est opportune car si la condamnation de l’auteur des malversations ne prive pas la société victime de son intérêt à agir contre le commissaire aux comptes et/ou l’expert-comptable, c’est à la condition qu’elle n’ait pas effectivement reçu réparation131. Si, en dépit de cette précision, la société recevait une double indemnisation, le professionnel condamné (ou son assureur) serait justifié à exercer une action contre la victime pour obtenir remboursement du trop payé132. Enfin, la différence dans les montants des condamnations (400.000 euros pour l’expertcomptable ; 80.000 euros pour le premier commissaire aux comptes ; 50.000 euros pour son successeur) s’explique par le jeu de la prescription, plus favorable au commissaire aux comptes. Ce dernier bénéficie en effet d’une prescription spéciale de trois ans qui commence à courir à compter du fait dommageable (en l’espèce la certification des comptes)133, étant précisé que cette prescription s’apprécie exercice par exercice134, alors que les actions en responsabilité contre l’expert-comptable se prescrivent, depuis la loi du 17 juin 2008135, par cinq ans « à compter du jour où le titulaire d’un droit a connu ou aurait dû connaitre les faits lui permettant de l’exercer »136. En conséquence, l’expertcomptable a été jugé responsable des détournements commis depuis 1997 alors que le premier commissaire aux comptes n’a vu sa responsabilité engagée que pour l’exercice clos le 31 décembre 2003, son successeur n’étant responsable que des détournements postérieurs à sa nomination au cours de l’exercice 2004.

130 - Dans le même sens, v. CA Orléans, 19 avril 1995, Bull. CNCC n° 99, p. 332, obs. Ph. Merle. 131 - Cass. com., 20 juin 2006, n° 05-11454. 132 - Cass. com., 2 février 2002, n° 99-11777. 133 - C. com. art. L. 822-18 et L. 225-254. 134 - V. notamment Cass. com., 28 mars 2006, Bull. Joly 2006, 901, obs. Th. Granier. 135 - Applicable aux actions introduites après le 19 juin 2008. Avant cette date, le délai était de dix ans lorsque le client était commerçant ou lorsque l’expert-comptable exerçait sous la forme commerciale. 136 - C. civ., art. 2224.

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LA SANCTION PECUNIAIRE DE L'AMF EST INASSURABLE : NOTE S/ PARIS, 14 FEVRIER 2012
PAR ANDRE-FRANÇOIS BOUVIER*

 Cour d'appel Paris, 14 Février 2012, n° 09/06711, JurisData : 2012-001924 ? Décision*déférée à la Cour : Jugement du 08 Janvier 2009 – Tribunal de Grande Instance de Paris – RG n° 07/10204
APPELANT Monsieur José M. représenté par Me Didier C., avocat au barreau de PARIS (…) INTIMÉE SA CHUBB INSURANCE COMPANY OF EUROPE S.E. prise en la personne de son représentant légal représentée par la SCP G., avocats postulants, au barreau de PARIS (…) L'affaire a été débattue le 10 Janvier 2012, en audience publique (…) Arrêt contradictoire par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l’article 450 du Code de procédure civile (…) M. José M. était le dirigeant de la société TELECOM CITY, qui était assurée auprès de la société CHUBB INSURANCE COMPANY OF EUROPE. Le 6 décembre 2004, l'Autorité des Marchés Financiers a prononcé à l'encontre de M. M. une sanction pécuniaire de 100.000 euros, somme qui a été ramenée à 60.000 euros par la Cour d’appel de Paris dans un arrêt du 13 septembre 2005. L'assureur ayant refusé sa garantie au titre de la protection juridique, M.M. l'a fait assigner devant le Tribunal de grande instance de Paris par acte du 10 juillet 2007 afin d'obtenir la mise en œuvre de cette garantie. Par jugement du 8 janvier 2009, le Tribunal l'a débouté de ses demandes et l'a condamné au paiement de la somme de 1.500 euros au titre de l'article 700 du Code de procédure civile. M. M. a interjeté appel de cette décision par déclaration reçue au greffe le 13 mars 2009. Par dernières conclusions signifiées le 13 juillet 2009, l'appelant soutient que la sanction prononcée par l'Autorité des Marchés Financiers est un acte administratif détachable d'une infraction pénale qui pourrait donner lieu à une amende pé-

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François Bouvier est Avocat au Barreau de Paris.

nale ; il ajoute qu'aucune clause contractuelle ne justifie l'absence de prise en charge de cette sanction ; il sollicite donc l'infirmation du jugement et le paiement des sommes de 60.000 euros avec intérêts au taux légal à compter de la mise en demeure du 20 mars 2006 et de 3.000 euros au titre de l’article 700 du Code de procédure civile. Par dernières conclusions signifiées le 2 novembre 2009, l'intimée rappelle que les amendes pénales sont inassurables par nature, en vertu de l’article 6 du Code civil, et soutient que les sanctions pécuniaires prononcées par l'Autorité des Marchés Financiers ont une nature para-pénale et non administrative, et ont pour effet de soumettre les contrevenants à une double peine ; elle souligne que ces sanctions poursuivent le même objectif que les amendes pénales, à savoir la répression d'une infraction ayant porté atteinte à l'ordre public et l'effet dissuasif ; elle ajoute que l'interdiction d'assurer les amendes pénales est un principe d'ordre public posé par l’article 6 du Code civil ; elle so llicite donc la confirmation du jugement et le paiement de la somme de 6.000 euros sur le fondement de l’article 700 du Code de procédure civile. L'o rdonnance de clôture a été rendue le 5 décembre 2011. MOTIFS Considérant que, aux termes de l'article 6 du Code civil, on ne peut déroger, par des conventions particulières, aux lois qui intéressent l'ordre public et les bonnes moeurs ; Que, s'inspirant de cette disposition générale, le contrat d'assurance souscrit par la société TELECOM CITY indiquait, en son article 32, que le dommage couvert n'incluait pas les amendes ou pénalités imposées par la loi ni les matières inassurables en vertu de la loi ; Considérant que M.M. reconnaît que les amendes pénales ne peuvent être garanties par ce contrat, mais soutient que la sanction pécuniaire prononcée à son encontre a un caractère administratif et ne peut être assimilée à une sanction pénale ; Mais considérant que le rôle de l'Autorité des Marchés Financiers est de protéger l'ordre public boursier ; Que, pour faire respecter cet ordre public, elle a été dotée d'outils répressifs, tels que les sanctions

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pécuniaires infligées aux dirigeants sociaux ayant faussé les règles du marché ; Que ces sanctions poursuivent le même objectif que les sanctions pénales, à savoir la répression d'infractions à des textes législatifs ou réglementaires et un effet suffisamment dissuasif pour éviter la réitération de tels actes ; Que ce double aspect répressif et dissuasif ressort clairement des dispositions de l'article L.621-15III du Code monétaire et financier, qui prévoit que les sanctions susceptibles d'être prononcées par l'Autorité des Marchés Financiers peuvent actuellement s'élever à 100 millions d'euros ou au décuple des profits éventuellement réalisés, et que la décision de la commission des sanctions peut être rendue publique dans les publications, journaux ou supports qu'elle désigne ; Que le montant particulièrement élevé de ces sanctions pécuniaires et la possibilité offerte à l'Autorité des marchés Financiers de leur donner une publicité les rendent assimilables à des amendes pénales ; Que le caractère para-pénal de ces sanctions est renforcé par les dispositions de l’article L.621-16 du Code monétaire et financier, qui offre la possibilité au juge pénal d'imputer le montant de ce type de sanction sur l'amende qu'il prononce lorsqu'il statue sur les faits dont l'Autorité des Marchés Financiers a eu à connaître, ce qui démontre que ces deux sanctions sont de même nature ; Que, en outre, la fixation du quantum de ces sanctions pécuniaires, qui dépend, selon l’article L.621-15-III du Code monétaire et financier, de la gravité des manquements commis et des avantages ou des profits éventuellement tirés de ces manquements, est conforme aux principes généraux du droit pénal français ; Considérant par conséquent que la société CHUBB INSURANCE pouvait légitimement déclarer la sanction pécuniaire infligée à M.M. inassurable au sens de l'article 32 du contrat d'assurance souscrit par la société TELECOM CITY ; Que, dès lors, le jugement doit être confirmé en toutes ses dispositions ; Considérant par ailleurs que l'équité commande d'allouer à l'intimée la somme complémentaire de 2.000 euros sur le fondement de l’article 700 CPC ; Que l'appelant doit en revanche être débouté de ses demandes ; PAR CES MOTIFS : La Cour statuant publiquement par arrêt contradictoire et en dernier ressort, Confirme en toutes ses dispositions le jugement qui a été rendu le 8 janvier 2009 par le Tribunal de grande instance de Paris ; Et, y ajoutant, condamne M. José M. à payer à la société CHUBB INSURANCE COMPANY OF EUROPE SE la somme de 2.000 euros sur le fondement de l’article 700 du Code de procédure civile ;
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Déboute M.M. de ses demandes ; Condamne M.M. aux dépens de première instance et d'appel, qui pourront être recouvrés conformément aux dispositions de l’article 699 du Code de procédure c ivile.

La Cour d’appel de Paris réaffirme ici le caractère « quasi pénal » des sanctions financières prononcées par l’Autorité des Marchés Financiers en vertu des pouvoirs qu’elle tire de l’article L621-15 du Code Monétaire et Financier. Elle le fait toutefois dans un domaine encore peu exploré : celui de la prise en charge de la sanction administrative par un assureur et affirme que l’article 6 du Code Civil s’oppose à la validité d’une convention ayant pour objet de garantir de telles condamnations. Avec une motivation développée, les magistrats rappellent le double caractère, répressif et dissuasif de ces sanctions, qu’ils insèrent dans un objectif de protection de l’ordre public boursier, destiné à assurer le bon fonctionnement des marchés. Leur décision nous donne l’occasion de revenir sur quelques enjeux de cette assimilation du droit administratif répressif à la matière pénale (1) et d’en tirer les conséquences sur leur prise en charge par une couverture d’assurance, et même au-delà, sur le transfert à autrui de la charge définitive de telles sanctions (2). Les sanctions prononcées par l’Autorité des Marchés Financiers ont une nature quasi pénale L’article L 621-15 III du CMF est l’héritier des dispositions de l’article 9-2 de l’ordonnance du 28 septembre 1967 donnant un pouvoir de sanctions à l’ancienne Commission des opérations de bourse. Saisi par 60 sénateurs, le Conseil constitutionnel admettait la constitutionnalité du dispositif mis en place, tout en soulignant le caractère punitif des sanctions annoncées. Il soumettait néanmoins la constitutionnalité à une réserve d’interprétation au visa de l’article 8 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789 qui « dispose notamment que la loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires », ajoutant que « ce principe ne concerne pas seulement les peines prononcées par les juridictions répressives mais s’étend à toutes sanctions ayant le caractère d’une punition, même si le Législateur a laissé le soin de la prononcer à une autorité de nature non juridictionnelle ». Il déduisait qu’en cas de poursuites engagées à la fois devant le juge pénal et devant l’autorité administrative, il convenait que « le montant global des sanctions éventuellement

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l‘une sanctions encourues »137. Au fil des années, se sont dessinés les contours d’un droit administratif répressif qui, s’appuyant tantôt sur les garanties constitutionnelles, tantôt sur les garanties conventionnelles de la CESDH, l’ont sensiblement rapprochée de la matière pénale. Une nouvelle intervention du Conseil constitutionnel affirmait que « doivent être respectés les principes de la nécessité et la légalité des peines, ainsi que les droits de la défense, principes applicables à toute sanction ayant le caractère d’une punition, même si le Législateur a laissé le soin de la prononcer à une autorité de nature non juridictionnelle ».138 La protection conventionnelle accordée par la CESDH devait rapidement prendre le relais et le Conseil d’état dans sa décision « Didier » du 3 décembre 1999 affirmait que « quand il est saisi d’agissements pouvant donner lieu aux sanctions prévues par l’article 69 de la loi du 2 juillet 1996, le Conseil des marchés financiers doit être regardé comme décidant du bien fondé d’accusations en matière pénale au sens des stipulations précitées (l’article 6§1 de la CESDH )139. Quelques mois plus tard la Cour d’appel de Paris prononçait l’annulation de poursuites engagées devant la Commission des Opérations de Bourse dès lors que la procédure suivie devant la Commission ne répondait pas aux canons européens d’un tribunal impartial, requis en application de l’article 6§1140. Au gré des réformes et des décisions, la plupart des garanties procédurales du procès pénal ont ainsi été imposées aux autorités administratives indépendantes dotées d’un pouvoir de sanction141. Dans le même temps, les sanctions prononcées par une autorité administrative empruntaient leurs caractéristiques aux sanctions pénales, avec notamment l’affirmation du principe de proportionnalité, expressément rappelé à l’article 621-15 III du CMF, en vertu duquel le montant de la sanction doit être « fixé en fonction de la gravité des manquements commis et en relation avec les avantages ou les profits éventuellement tirés de ces manquements ». Le principe de personnalité de la peine a également très tôt été affirmé par la Cour d’appel de Paris, écartant la recevabilité d’un recours exercé par l’épouse et par le représentant des créanciers d’un dirigeant de société condamné par la COB, dans une motivation explicite : « la décision contestée est une décision de condamnation rendue à l’issue d’une procédure qui, bien que de nature administrative, vise comme en matière pénale par le montant élevé des sanctions et la publicité qui lui est donnée à punir les auteurs des faits contraires aux normes générales édictées par les règlements de la Commission, à dissuader les opérateurs de se livrer à de telles pratiques. »142. Pour la Cour de cassation, ce même principe de personnalité exclut qu’une sanction financière administrative soit prononcée à l’encontre d’une société absorbante après la disparition de la personne morale absorbée ayant commis le manquement fautif143. On relèvera à cet égard une divergence d’appréciation avec le Conseil d’état qui, faisant prévaloir l’objectif de régulation des marchés, considère que le principe de personnalité de la peine ne fait pas obstacle à ce qu’une sanction pécuniaire soit infligée à une société absorbante pour des faits commis par la société qu’elle a absorbée. Le juge administratif admet cependant que le principe retrouve son efficacité pour l’application de sanctions autres que pécuniaires, jugeant que la peine de blâme ou celle, accessoire, de la publication de la décision ne pouvait être infligée à la société absorbante144. Dans les faits, il est constant que la Commission des Sanctions de l’AMF motive régulièrement ses décisions en considération du principe de personnalité des peines. Elle tient compte par exemple des difficultés rencontrées par la personne poursuivie ou de l’existence d’un plan de redressement de la société pour alléger sa sanction pécuniaire jusqu’à la ramener à l’euro symbolique145 ou insiste à l’inverse sur la situation patrimoniale

137 - Conseil constitutionnel décision no. 89-260 DC du 28 juillet 1989 paragraphes 18 à 22. 138 - Conseil constitutionnel 22 avril 1977, DC 97-389 considérant no. 30. 139 - CE 3 décembre 1999 Didier, Bulletin Joly 2000 p. 29 observations Bienvenu – Perrot. 140 - CA Paris 7 mars 2000, Dalloz 2000 Actualités Juridique 2000 page 212. 141 - Pour l’application du principe d’indépendance et d’impartialité : CE 30 mai 2007 no. 283 888, Conseil constitutionnel 12 octobre 2012, décision 2012-280 QPC.

142 - CA Paris 8 juin 2004, Revue de droit bancaire et financier, novembre-décembre 2004 § 274, observations AP. 143 - Cass. Com. 15 juin 1999, Bulletin Joly Bourse 1999, page 579, note N. Rontchevsky 144 - CE 22 nov. 2000, Crédit Agricole Indosuez Chevreux, no. 207-697, publié au Lebon ; - 17 déc. 2008 Société ODDO et compagnie, no. 316 000 publié au Lebon. 145 - Décision COB Régina Rubens 4 mars 2003, bulletin COB 2003 n° 300 ; décision AMF, Mr A, du 1er déc. 2005 site Internet de l’AMF, décision AMF 5 mars 2009, société NORTENE, site Internet de l’AMF.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit aisée ou les avantages personnels obtenus à raison du manquement pour solliciter une sanction « exemplaire »146. Elle retient encore une forme de récidive, à raison d’une précédente condamnation pour des manquements de même nature147. Au final, la proximité entre les deux systèmes répressifs est telle que le Législateur a prévu, en cas de poursuites pénales engagées pour des faits ayant déjà été sanctionnés par l’Autorité des Marchés Financiers, que la juridiction pénale a la faculté d’imputer la sanction pécuniaire déjà prononcée par l’AMF sur l’amende qu’il peut être amené à prononcer (art. L 621-16 du CMF). Un auteur observe que la pratique du Tribunal correctionnel de Paris montre que cette faculté est généralement appliquée, ce qui conduit à s’interroger sur l’opportunité du maintien de deux procédures concurrentes.148 Au-delà même de ces interrogations, nombreux sont les auteurs qui voient dans cette coexistence de deux systèmes répressifs, prononçant des peines de même nature, une violation de la règle « ne bis in idem », contraire aux engagements internationaux de la France, et notamment à l’article 4 du protocole no. 7 additionnel à la Convention de Sauvegarde des Droits de l’Homme et des Libertés Fondamentales, estimant que les réserves formulées par la France sur ce point seraient contestables149. En l’état cependant, la Cour de cassation, comme le Conseil d’état150, confortés par la décision du Conseil constitutionnel du 28 juillet 1989151 refusent d’assimiler complètement les deux types de sanctions. Pour certains, il faut y voir des règles concourant à la protection de deux ordres publics différents, la loi pénale visant à punir un comportement qui nuit à l’intérêt social et à prévenir la récidive, la répression administrative visant à sanctionner les auteurs de manquement et à contribuer au bon fonctionnement des marchés ainsi qu’à garantir la sécurité des intervenants152. Quoiqu’il en soit, sanctions pénales et sanctions administratives conservent des caractères communs, qui ont permis à la Cour d’appel de Paris de trancher, dans la décision ici rapportée, la question inédite en jurisprudence de la validité d’une police d’assurance qui garantirait la prise en charge des conséquences pécuniaires des sanctions infligées par l’Autorité des Marchés Financiers. La prise en charge par autrui des conséquences financières des sanctions de l’Autorité des Marchés Financiers L’arrêt du 12 avril 2012 vient ponctuer un débat alimenté depuis quelques années par une doctrine ayant ouvert une réflexion en faveur de la validité des polices d’assurance permettant la prise en charge des amendes administratives, comme d’ailleurs des amendes pénales, infligées aux dirigeants des sociétés lorsque les faits à l’origine de la sanction ne résulteraient pas d’un comportement délibéré, assimilable à une faute intentionnelle ou dolosive153. Contestant d’abord la portée des dispositions de l’article 6 du Code Civil qui prescrivent qu’ » on ne peut déroger par des conventions particulières aux lois qui intéressent l’ordre public et les bonnes mœurs », ces auteurs estiment que les décisions de la Cour de cassation ayant déclaré nulles certaines garanties d’assurance, sont trop peu explicites quant à l’application effective de l’article 6 du Code Civil154. Ils observent que la doctrine généralement enseignée n’a pas d’autre soutien jurisprudentiel que ces décisions, à la fois rares et anciennes, et réfutent les avis de la Tutelle administrative, qui, par deux fois au moins, a demandé le retrait de polices couvrant les conséquences pécuniaires

146 - Déc. AMF du 8 juill. 2004, Andrieux, site Internet de l’AMF. 147 - Déc. AMF du 5 juin 2013, société LADO et autres, site Internet de l’AMF 148 - E. Dezeuze « Abus de marché : de la coexistence à la coordination des procédures répressives administrative et pénale ? » Revue droit bancaire et financier mars – avril 2013 page 82. 149 - N. Rontchevsky : « Pour en finir avec une acrobatie intellectuelle française : retour sur le cumul des procédures administrative et pénale en matière d’abus de marchés », Bulletin Joly Bourse décembre 2012, p. 610 et Y. Paclot Note s/Cass QPC 8 juillet 2010, Revue des Sociétés 2011 p. 371. 150 - CE 30 mai 2007 Dubus no. 283 388 acceptant le cumul des sanctions prononcées par deux AAI : l’AMF et la Commission Bancaire ; Conseil d’état 6 juin 2008, Leblanc, no. 299 203 sur le cumul entre sanction prononcée par l’AMF et sanction pénale. 151 - Décision 89-260 DC du 28 juillet 1989 suscitée.

152 - S. Thomasset-Pierre Commentaire de la loi du 1er aout 2003, Recueil Dalloz 2003 p. 2951. 153 - J. Kullmann : « Amendes pénales et amendes administratives infligées aux dirigeants : pour une assurance raisonnée » JCP Entreprises 2009 n° 10 - 1226 ; M. Robart et A. Freneau « Les sanctions pécuniaires à la limite de l’assurabilité » in L’Argus de l’Assurance, nov. 2012 p. 46. 154 - Cass. Com. 21 juin 1960 RG DA 1961 page 53 et Cass. Civ. 1ère, 5 mai 1993 RG AD 1993- 897 note J. Kullmann.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit d’une sanction pénale155. Jugeant ces décisions insuffisamment étayées pour justifier, au nom de l’article 6 du Code Civil, un principe général de nullité de toute convention d’assurance garantissant une sanction pénale, cette doctrine se tourne alors vers les dispositions du Code des Assurances et son article L113-1, excluant la garantie des seules fautes intentionnelles de l’assuré (avec cette particularité que la faute intentionnelle, au sens de ce texte, s’entend de la faute qui a voulu créer le dommage tel qu’il s’est produit). Soulignant que les manquements susceptibles d’être sanctionnés en matière d’abus de marché résultent souvent de fautes non intentionnelles au sens de l’article L113-1, voire de faits commis par des préposés, les partisans de l’assurabilité concluent que l’article L113-1 du Code des Assurances autorise la garantie des condamnations pécuniaires administratives et pénales sanctionnant des fautes non intentionnelles. Ces thèses ont été contestées avec virulence, notamment par les auteurs du Lamy Droit des Assurances156, ainsi que par le Professeur Luc Grynbaum157. La Cour d’appel de Paris donne raison aux adversaires de l’assurabilité. Elle met en valeur l’argument tiré de la contrariété à l’ordre public énoncé à l’article 6 du Code Civil. Les juges confirment ainsi qu’une convention qui fait échec à l’application de dispositions ayant pour objet de sanctionner un comportement contraire aux règles de bon fonctionnement des marchés et à celles nécessaires à la protection des investisseurs, déroge bien à l’ordre public considéré. D’autres fondements avaient également été avancés par les adversaires de l’assurabilité, et notamment celui tiré de l’exigence d’une cause licite au contrat d’assurance et à chacune de ses garanties, conformément aux dispositions des articles 1131 et 1133 du Code Civil158. C’est d’ailleurs sur le fondement de l’illicéité de la cause que la même Cour a statué pour déclarer nul le contrat d’assurance destiné à garantir la tenue de l’exposition « Our Body », qui avait été interdite par le TGI de Paris159. L’article 121-1 du Code Pénal et le principe de personnalité des peines vient encore renforcer la solution : la sanction administrative comme la sanction pénale ont une fonction punitive et dans un cas, comme dans l’autre, l’autorité chargée de la prononcer est invitée à adapter la sanction au comportement de la personne poursuivie (pouvoir dont la commission des sanctions de l’AMF use régulièrement, comme on l’a vu). Il est évident que le principe de la personnalité des peines serait évincé par la couverture d’assurance, en ôtant à la sanction son caractère punitif, et en vidant de sens l’invitation faite à l’autorité administrative de se prononcer en fonction de la gravité du manquement commis ou en relation avec les avantages et les profits réalisés (profits qui seraient conservés si la sanction était prise en charge par un assureur). La décision prise par la Cour d’appel de Paris parait donc solidement étayée. Au-delà du transfert de la charge de la sanction par voie contractuelle, la présente décision nous invite à poursuivre la réflexion et à s’interroger sur une autre forme de transfert de la sanction sur autrui, qui naîtrait de l’action en responsabilité que la personne condamnée pourrait être tentée d’engager à l’encontre de tiers qu’elle estimerait responsables de l’infortune l’ayant conduite à être poursuivie et sanctionnée sur le fondement d’un abus de marché. Dans cette hypothèse, le dirigeant d’un émetteur, condamné pour un manquement non intentionnel pourrait considérer que la sanction subie est la conséquence de la défaillance de ses conseils ou de ses contrôleurs externes, et chercher en conséquence à engager leur responsabilité en arguant d’un préjudice résultant des poursuites et des sanctions prononcées contre lui. Là encore, le principe de personnalité des peines s’oppose clairement à une telle démarche. Comme la Cour d’appel de Paris l’a relevé en 2004 pour écarter la recevabilité du recours engagé par un tiers contre une décision de sanction de la COB, « Le caractère personnel attaché à de telles sanctions implique que leur contestation soit réservée à la personne qui en fait l’objet »160. On peut ajouter

155 - Couverture d’une mesure de suspension de permis de conduire prononcée à titre de peine par une juridiction pénale (Rep. min. n° 47504 : JOAN Q 15 février 1993, p.597) ou encore paiement des amendes encourues par une personne à raison d’une infraction commise par une autre (cf. J. Kul lmann art. préc.). 156 - Lamy Droit des Assurances 2013 § 2101 et s. 157 - L. Grynbaum : note sous Cass. Civ 2ème 14 juin 2012, Rev. Sociétés nov. 2012, p. 639. 158 - L. Grynbaum préc ; v. aussi les conclusions de l’avocat général G. Azibel sur le pourvoi ayant donné lieu à l’arrêt Civ.2éme du 14 mai 2012,qui se prononce sur la question de l’intentionnalité de la faute, pour rejeter le pourvoi de la décision ayant refusé la garantie ; Revue Lamy droit civil 2012 – 95.

159 - « Assurance et "corps plastinés" : le classicisme juridique n’est jamais anodin », note Ch. BYK sous CA Paris 5 févr. 2013, JCP G 2013, p.346. 160 - CA Paris 8 juin 2004 Revue de Droit Bancaire et Financier, novembre – décembre 2004 § 274.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit que, réciproquement, le principe de la personnalité des peines s’oppose à tout transfert sur autrui de la charge de la peine prononcée, fusse à la faveur d’une action en responsabilité. La solution est acquise en matière pénale, la chambre criminelle excluant tout recours entre co-auteurs ou complices à l’encontre de l’auteur d’une infraction, pour la prise en charge du préjudice causé à une personne à raison de sa déclaration de culpabilité et de sa condamnation161. De manière plus nette encore, la première chambre civile de la Cour de cassation a écarté l’action en responsabilité engagée par un promoteur, dirigée contre les architectes et la SCP de notaires qui avaient concouru par leurs manquements, à la commission d’une infraction aux règles d’urbanisme pour laquelle ce promoteur avait été condamné. La Cour de cassation casse sans renvoi la décision de la Cour d’appel qui avait validé à cette démarche, en retenant que « la publication ordonnée par la juridiction pénale constitue une peine complémentaire de la sanction principale prononcée contre son dirigeant et que la société n’était pas fondée, même en sa qualité de civilement responsable de celui-ci, à demander réparation d’un préjudice résultant d’une mesure édictée par la loi pénale »162. On voit donc par-là que les sanctions pénales, et celles qui leur sont assimilées en leur empruntant leur caractère punitif, doivent être subies par les personnes que la loi désigne, sans que ces dernières ne puissent s’en dégager, que ce soit par le moyen d’une convention ou par celui d’une action en responsabilité, la première comme la seconde ne pouvant faire échec au principe de personnalité de la peine.

161 - Cass. Crim. 28 octobre 1997 bull. Crim. 353. 162 - Cass. Civ. 1ère, 28 juin 1989, bull. Civ I, 967.

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ANDERSEN APRES ENRON : DE LA PORTEE ET DE L’EFFECTIVITE D’UNE SANCTION EXTREME INFLIGEE A UN CABINET D’AUDIT
PAR JEAN-BAPTISTE BONHOURE, CHARLES CATTENOZ, NATHANAËL GRONSTEIN, NICOLAS GURNOT ET LOUIS-ALEXANDRE MAURY*

L'affaire*Enron / Andersen est aujourd'hui citée dans tous les ouvrages de corporate governance. Son ampleur, la réputation de l'entreprise et de son auditeur, les conséquences de cette crise sur les dispositifs de contrôle des marchés et de l'audit, en font un cas de référence. Pourtant, dix ans après la révélation de cette affaire et la disparition Fin jand’Andersen, la Commission européenne vier constate que le marché de l'audit n'a 80 $ cessé depuis de se concentrer autour des 4 "Big 5" de l'audit demeurés en place, induisant de nouveaux risques concernant l'information financière des marchés. Par ailleurs, la condamnation judiciaire d'Arthur Andersen pour entrave criminelle à la justice a été cassée par la Cour suprême des États-Unis, favorisant un certain revival de la part des anciens de la firme. Ainsi doit-on s’interroger : l’extrême sanction d’Arthur Andersen, que d’aucuns perçoivent comme excessive, a-t-elle également marqué les « arthuriens », voire la communauté des auditeurs163 ? Fin 2001, la révélation de l’affaire Enron / Andersen surgit dans un contexte économique particulier. Depuis plus d'un an, la faible inflation et les taux d’intérêt très bas ont participé au « gonflement » artificiel des valeurs technologiques et de télécommunication dans le monde entier. Mais, sous la pression de la remontée des taux d’intérêt à long terme, la bulle craque au printemps 2001. La crise qui s'en suit s’étend à l’ensemble des bourses de valeurs.

Enron, alors septième firme des États-Unis par sa capitalisation boursière grâce à ses activités diverses dans le secteur de l’énergie et plus spécifiquement du courtage d’électricité, voit son titre choir en quelques mois : Par ailleurs, Enron a conclu des contrats finanFin février 70 $ Fin mars 55 $ Mi juin 45$ Mi août 38 $ Mi septembre 28 $

ciers (options et contrats à terme) adossés à la valeur de son titre. Les contrats prévoient un remboursement anticipé dans deux cas : si la valeur de l’action baisse sous un certain niveau compris entre 28,3$ et 55$ par action ou si la notation de sa dette senior tombe sous un certain niveau. Toutefois, une part importante des dettes du groupe ont été logées dans des entités ad hoc déconsolidées (Special Purpose Entity). Quelques 3000 SPE sont en place en 2001, aux noms étranges : Jedi, Chewco, Yosemite…, et dans lesquelles sont également logés des actifs du groupe. 3% au moins de la valeur de leurs actifs étant réputés contrôlés par des tiers, ces SPE étaient déconsolidées des bilans d’Enron, de son point de vue conformément aux règles américaines. Mais les dettes de ces SPE sont également liées à la notation du groupe164. Ces tensions financières et la mise en vente d'un nombre important d’actions par les dirigeants d’Enron éveillent l’attention de la SEC qui ouvre une enquête le 31 octobre. Parallèlement, le 8 novembre, selon une pratique comptable néanmoins usuelle, Enron notifie à la SEC un retraitement comptable sur quatre ans. Ces corrections,

* Master CCA, Université Paris-Dauphine, sous la direction d’Emmanuel Charrier. 163 - Cet article puise à une étude exploratoire menée par ses auteurs durant leur Master CCA (cours Fraudes contrôle gouvernance, dirigé par Pr. Emmanuel Charrier) à l’Université Paris-Dauphine. L’étude a consisté en analyses de presse, rapports et autres publications, complétées d’entretiens avec quatre anciens d’Andersen (MM. Bouquot, Chiarasini, Proglio et Tolub), que l’équipe remercie.

164 - Sur cette présentation, v. par exemple M. Piaget et C. Baumann, « La chute de l’empire Andersen », Dunod, 2003, M.A. Frison-Roche, « Les leçons d’Enron. Capitalisme, la déchirure », Editions Autrement 2007, J. Solomon, “Corp orate governance and accountability”, Wiley, 2007, 2 nd ed.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit quoique mineures, contribuent à l'inquiétude des marchés et du régulateur. La chute du cours et la dégradation de la notation d'Enron déclenchent la déchéance du terme de certaines dettes des filiales déconsolidées. Enron se trouve en état de défaut, et demande, le 2 décembre 2001, à bénéficier du "chapitre 11" de la loi sur les faillites (procédure collective). Très rapidement, les traitements comptables posent question et avec eux, le rôle de l'auditeur, Andersen. Andersen est alors considéré comme la première en réputation des 5 firmes mondiales d'audit et de conseil (les "Big Five"). La firme, créée par Arthur Andersen à la fin du XIXe, présente dans 84 pays et réunissant 85.000 collaborateurs, est connue pour fonder son succès sur 4 piliers : le personnel, les clients, la qualité, et les performances financières. Mais cela n’empêche évidemment pas Andersen (par ailleurs mise en cause dans les affaires Waste Management et Sunbeam) de devoir s’expliquer dans le cadre des enquêtes de la SEC et du Congrès américain sur Enron. Par ailleurs, Andersen est visé par plusieurs plaintes : une plainte collective contre 29 dirigeants d’Enron et contre l'auditeur, et une enquête de la SEC concernant les responsabilités dans la diffusion de mauvaises informations. Andersen est alors accusé d’avoir manqué à ses devoirs d’auditeur, en ne mettant pas l'accent sur la diffusion de fausses informations qu’engendraient les déconsolidations des SPE, mais aussi pour avoir volontairement détruit des documents au cours des enquêtes. Andersen tentera immédiatement de se défendre en expliquant que cette destruction est ancrée dans les processus internes, pratique standard dans les cabinets d’audit. Mais le DoJ (Departement of Justice) reste hermétique à cette justification et décide alors d’inculper Andersen le 14 mars 2002 pour entrave à la justice. Dès lors, la firme voit sa licence suspendue aux États-Unis et perd la confiance de ses clients, conduisant chaque entité du réseau à « s’engager dans une course à la survie »165, ce qui accélère l’éclatement du réseau mondial de la firme. Le 6 mai 2002 s’ouvre alors le procès Andersen. Le 15 juin, la firme qui n’en est plus une puisqu’elle est déjà globalement décimée, est reconnue coupable d’entrave criminelle à la justice. Cette date ne marque pas la fin de cette affaire car, en 2005, la condamnation sera annulée par la Cour suprême. Une réhabilitation juridique d’Andersen mais surtout morale des anciens associés s’est amorcée. Nous nous intéresserons alors aux directions qu’ont pris ces derniers au niveau mondial, et nous étudierons l’impact qu’a pu avoir une telle affaire sur leur carrière. La déchéance d'une firme La dissolution d’Andersen est pour M Chiarasini, associé chez Ernst & Young et ancien d’Andersen, « un énorme gâchis »166. Sentiment partagé par Aldo Cardoso, Président France en 2002, qui rappelle le soutien manifesté par les entreprises : « Nous avons reçu des messages de soutien de nos clients français. Ils sont contents de notre travail et ils font bien la différence avec le problème qui a eu lieu à Houston »167. Pour ce dernier, cette affaire remet en question le rôle de l’auditeur : « Est-ce son devoir d'avertir le public qu'il y a un risque pour le client à poursuivre tel ou tel modèle économique qu’il a jusque-là développé avec un succès apparent ? »168.Toutes les négociations de M.Berardino (Président d'Andersen en 2001) avec le DoJ afin d'éviter l’inculpation d’Andersen pour entrave à la justice échoueront, malgré le fait que l’ancien président de la SEC, Arthur Levitt, ait affirmé la veille de l’inculpation, que « la survie d’Andersen est une question d’intérêt national ». Les conséquences de cette inculpation n’ont pas été les mêmes pour les salariés et les associés. Ces derniers ont dû vendre leur cabinet à « prix d'ami », comme l'indique Randolph Blazer, président de BearingPoint. « Deux ans plus tôt, dit-il, nous aurions sans doute payé cette acquisition plus du double »169. Les salariés de l'entité américaine ont sans doute été les plus touchés : avant même la décision du tribunal, nombre d'entre eux ont dû être limogés et il semble qu'il leur ait été difficile de trouver un emploi auprès des autres Big Five, un peu moins auprès des cabinets régionaux. Néanmoins, une fois les sanctions annon-

166 - Entretien M. Chiarasini, 26/10/2012, Ernst & Young, Tour First. 167 - Rapport de 2002, « La concentration du marché de l’audit », Libération, 8 mars 2012. 168 - Entretien avec M. Cardoso, La Tribune, 25 janvier 2002.

165 - N. May, « La chute de la maison Andersen », METROPOLIS, 2003.

169 - S. Raphanaud, « Andersen Consulting baisse le rideau », Le Figaro, 2002.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit cées, des liens de solidarité particulièrement forts entre les anciens se sont exprimés à compter de l'interdiction d'exercice. La manifestation du 20 mars 2002 réunissant plus de 600 employés vêtus de tee-shirt portant l’inscription « I am Arthur Andersen » (Je suis Arthur Andersen) devant la Cour fédérale de Houston, en est caractéristique. La situation des salariés français est différente, par l'effet de la reprise du cabinet par Ernst & Young. Cependant, les « arthuriens » ont pu rencontrer des difficultés d'intégration et être associés à la commission d'une faute majeure, même s’ils estimaient « n’avoir rien fait de mal »170. Toutefois comme le rappelle Éric Woerth, là encore, « les conditions de la disparition du cabinet ont soudé tous ceux qui ont été meurtris par l'injustice d'une mise à mort à cause d'erreurs commises par quelques-uns. Il y avait un vrai attachement à cette organisation, exigeante, mais humaine »171. Cet attachement se retrouvera dans la mobilisation des associés d’Andersen et de ses salariés français réunis mi-février 2002 pour une séance de team-building. Comme l'indique M. Chiarasini, un forum mondial et une cellule de crise avaient été mis en place, afin d’échanger sur le déroulement de l’affaire et de recevoir les questions des salariés. La disparition d’Andersen a modifié la profession par le vote aux États-Unis, le 30 juillet 2002, du Sarbanes-Oxley Act (SOA). Cette première grande réforme légale depuis 1930 pour les sociétés cotées aux États-Unis s’est effectuée dans un contexte d’urgence, sous la contrainte de l’opinion publique. Elle crée un organisme de tutelle de l’audit : le PCAOB (Public Company Audit Oversight Board), ce qui met fin au peer review172. Les cabinets ne peuvent plus désormais cumuler les fonctions d’audit et de conseil pour un même client. Paradoxalement, cette règle va renforcer la concentration du marché, que le commissaire européen, M. Barnier, a depuis stigmatisée comme « néfaste et contreproductif »173. Enfin, le SOA impose que les comptes des entreprises cotées soient certifiés par le président et le directeur financier et le texte renforce les sanctions pénales à leurs encontre, en dépit de la contestation du dispositif174. Les enjeux du procès d'Arthur Andersen sur le marché de l’audit s'expriment aussi dans les motifs d’accusation, dont l'un s’attachait à l’exemplarité : « La nécessité de décourager d’autres [sociétés] de tenter des activités similaires »175. Pourtant, dans le même temps, un rapport du Sénat américain estime qu'il faut tenir responsable les associés et les employés plutôt que l’entreprise dans son intégralité, et considérer les implications des sanctions possibles sur le marché de l’audit (« Hold partners and employees rather than the entire firm accountable and consider the implications of possible sanctions on the audit market”)176. Ce rapport estime que la disparition d’Andersen entraine la création d’un « oligopole fort ». C’est pour éviter cela que pendant la rédaction du SOA, le Contrôleur général des États-Unis met aussi en garde contre la tentation d’exemplarité dont a fait preuve le DoJ dans l’inculpation d’Andersen177 et formule des recommandations en vue d’augmenter le nombre de cabinets capables d’opérer à l’échelle mondiale. L’éclatement du réseau Andersen La fin du réseau Andersen, et surtout son éclatement en dépit des tentatives de solutions globales portées par M. Cardoso, s'opèrent à une vitesse extrême. Dès le 22 mars, quelques jours seulement après l’annonce de l’inculpation de la firme, c’est un accord entre la Chine et PwC d’une part, et la Russie avec E&Y d’autre part qui sont annoncés. M. Cardoso va continuer d’essayer de conclure un accord avec KPMG, accord qui se veut « le plus large possible »178, et ce, jusqu’au 3 avril, non sans avoir dû constater la désolidarisa-

174 - Ainsi le mémorandum Thompson juge qu’il est inefficace d’inculper pénalement toute une société et considère préférable la condamnation à des pénalités. Cf. L. Fines, Memo Thompson: US Department of Justice, Office of the Deputy Attorney General Larry D. Thompson, Principles of Federal Prosecution of Business Organizations, 2003. 175 - C. Baumann, « Andersen a laissé place à un oligopole », FINANCE & BIEN COMMUN, 2005. 176 - General Accounting Office (GAO), Public Accounting Firms - Mandated Study on Consolidation and Competition, Report to the Senate Committee on Banking, Housing, and Urban Affairs and the House Committee on Financial Services, Washington, July 2003, cité par C. Baumann, op.cit. 177 - Rapport du contrôleur général des États-Unis sur la concentration des cabinets d’audit, cité par C. Baumann, op.cit. 178 - N. May, op.cit., p. 75-82.

170 - P. Ullatil, "Ever-present past: The Arthur Andersen story, five years after",A Plus, Avr. 2007, 32-34, http://app1.hkicpa.org.hk. 171 - L’expansion, 1/2/2010. 172 - Contrôle par les pairs. 173 - Entretien M. Bouquot, 05/10/2012, Ernst & Young, Tour First.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit tion massive de nombreuses sociétés. Le 25 mars, la Nouvelle-Zélande annonce un accord avec E&Y. Le 29, c’est au tour de l’Australie de signer un accord avec E&Y, et le 3 avril enfin c’est l’Espagne qui annonce un accord avec Deloitte. Suite au renoncement de M. Cardoso, le processus s’accélère et en quinze jours le réseau sera complètement éclaté entre les quatre « Big 5 » restants. Au niveau mondial le partage s’effectue ainsi essentiellement entre Deloitte et E&Y. La solution collective a donc été abandonnée au niveau mondial. Mais elle ne l’a pas été totalement aux échelons régionaux. M. Chiarasini explique l’une des raisons du choix de E&Y : « En France notamment, la solution de E&Y a été retenue parce qu’elle offrait la plus forte perspective d’intégration »179. Il existe encore un fort sentiment d’appartenance des anciens « arthuriens » : « certains anciens qui sont passés chez E&Y considèrent qu’ils travaillent toujours chez Arthur Andersen »180. Selon M. Bouquot associé et responsable de l’Audit d’Ernst & Young France et ancien d’Andersen : « Au niveau mondial, la reprise par E&Y a été la plus réussie, car elle s’insérait dans une stratégie globale du groupe de tirer la firme vers le haut »181. En France notamment, la forte concentration résultant de la reprise par E&Y conduit de nombreux avocats ex « arthuriens » vers d’autres structures. Les démarches de groupes se sont donc beaucoup dirigées vers les autres Big. On note cependant qu’A.D. Koltin, PDG de PDI Global Inc, déclare : « nous savions tous que les gens d’Andersen rejoindrait les Big. Mais ce que nous avions sous-estimé c‘est le nombre d’anciens Andersen qui rejoindrait les entreprises régionales »182. Le grand gagnant de ce remaniement a donc été E&Y et dans une moindre mesure Deloitte. KPMG pourtant favori des négociations globales, se concentre uniquement sur l’Afrique du Sud et la Thaïlande. PwC, considéré comme en position dominante, n'intègre que la Chine. Une réhabilitation dans l’ombre Le 31 mai 2005 marque la fin d’une longue procédure pour l’ensemble des anciens « arthuriens ». La Supreme Court, l’équivalent en France de la Cour de Cassation, casse à l'unanimité la première décision de justice du 5ème District, estimant qu'il n'est pas établi qu'Andersen ait "corruptly" organisé la destruction de documents concernant l'affaire Enron, cette destruction ayant été initiée avant toute enquête officielle et dans le cadre d'une procédure normale de désarchivage. M. Michael Oxley, instigateur de la loi SOX de 2002, déclare alors : « La plus grosse erreur a été la mise à mort d’Arthur Andersen. Cela vient directement de la Maison Blanche. Une énorme erreur » (« The biggest mistake was the death penalty for Arthur Andersen. That came right from the White House. […] A big mistake. »)183. Cette décision de la Cour suprême met fin aux procédures pénales contre Andersen : le DoJ n'engage pas alors de poursuites en lien avec l'information financière produite par Enron et cautionnée par Andersen. Au demeurant, le réseau Andersen est déjà pleinement dissous et des poursuites civiles sont pendantes contre l'entité dont l'actionnariat a été recyclé, et qui ne compte plus que quelque 200 collaborateurs, dédiés au suivi des contentieux. Cette victoire juridique n’offre ainsi pas une réelle réhabilitation à l’ancien cabinet. M. Chiarasini, alors associé chez Andersen, explique ainsi : « Les tentatives des médias, ou d’autres, de donner à croire à l’existence d’une complicité généralisée de l’« organisation Andersen » avec les coupables de ces fautes entre dans la tradition récente d’une certaine société médiatisée et globalisée à outrance : créé un Andersengate. […]. Andersen est le coupable idéal et notre réputation s’en trouve incontestablement ternie184 ». La faible médiatisation de ce revirement judiciaire (overturn, cassation) renforce l’amertume des 28 000 employés américains et de l’ensemble du réseau Andersen. Les plus concernés par l’affaire, David Duncan associé signataire d’Enron et Joseph Berardino ex-CEO d’Andersen, mais aussi la communauté des « arthuriens » ne peuvent ainsi ressentir une pleine réhabilitation, et

179 - Entretien M. Chiarasini, 26/10/2012, op.cit. 180 - Entretien M. Bouquot, 05/10/2012, op.cit. 181 - Entretien M. Bouquot, 05/10/2012, op.cit. 182 - S. Klein, "Andersen collapses : The ignoble demise of Chicago's top professional services firm signaled the end of an era", CRAIN’S CHICAGO BUSINESS, 2008. 183 - J. Stocker, « SEC Historical Society’s virtual museum and archive of the history of financial regulation », Interview with Rep. Michael Oxley, March 9, 2012 184 - Note non publiée destinée aux associés Andersen, 25/01/2002.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit la conviction de consciouness of wrongdoing (La conscience d'actes répréhensibles) pointée par la SEC au moment de l’affaire semble demeurer. Suite à « l’absolution » d’Andersen, M. William Rehniquist, alors Chief Justice à la Supreme Court, a néanmoins ouvert le débat sur le fonctionnement même de la justice et de ses méthodes : « Indeed, it is striking how little culpability the instructions required » il est frappant de constater le peu d’indices de culpabilité nécessaire pour les enquêtes)185. Sans pour autant que les normes et pratiques aient depuis lors évolué. Une référence toujours reconnue L’épreuve traversée semble, dans une certaine mesure, avoir également renforcé la valeur des « arthuriens ». Des années après le démantèlement d’Andersen suite à l’affaire Enron, la culture de la firme disparue continue d’exister. De nombreux anciens ont pu poursuivre leurs carrières en audit et la plupart ont accédé à des postes à haute responsabilité186. On peut parler de résilience, engagée dès 2005, et les qualités des « arthuriens » ont pu à nouveau briller au sein de grands cabinets et des sociétés du CAC 40187. René Proglio, le président de l’association des anciens d’Andersen, est actuellement le PDG France de la banque d’affaires Morgan Stanley. L’ancien ministre Eric Woerth, le président du conseil de surveillance de Schneider Electric, Henri Lachmann, ou encore Jean-François Palus qui a été récemment élu président du Conseil d’Administration de Puma, sont eux aussi des anciens de la firme. De même dans le carnet récent de Michael Peters, Président du directoire d’Euronews, Michel Resseguier président de Thomas Cook France, Grégory Le Fouler DAF adjoint du groupe M6 aux côtés de Jérôme Léfebure lauréat en 2011 de la douzième édition du Trophée du Directeur Financier, Christian Porta PDG de Pernod Ricard Europe, Albert Malaquin PDG de RueDuCommerce, Véronique Weill, directrice des opérations d’AXA, élue « Patron le plus à l’affiche » par Challenge (février 2013), Cyrille Viotte directeur associé chez Weinberg Capital Partners, Caroline Parot directeur financier du groupe Europcar, ou encore Jean-Marc Jestin directeur des opérations et membre du directoire de Klépierre. Beaucoup sont aujourd’hui à la tête de cabinets de conseil ou de réseaux d’audit, tels que Michel Léger qui préside le directoire de BDO France, Olivier Chatin à la tête de BearingPoint France188, ou Franck Parker, qui a pris la présidence du réseau mondial d’audit et de conseil Kreston International. Accuracy a été lancé par une équipe d’« arthuriens » autour de son PDG Frédéric Duponchel. De même le cabinet d’avocats fiscalistes Arsene, également fondé par des anciens d’Andersen, dont Frédéric Donnedieu de Vabres aujourd’hui à la tête de Taxand, réseau international indépendant. Aux États-Unis, on a de même observé le lancement de sociétés de conseil par des anciens d’Andersen dès 2002. Ainsi le Huron Consulting Group, fondé à Chicago par 200 anciens d’Andersen employait plus de deux mille personnes à travers le monde six ans plus tard. Atlairs Advisers Llc, gère aujourd'hui plus de 2,7 milliards d’actifs189. Le réseau des anciens est très actif et constitue une sorte de "confrérie" influente dans le monde des affaires. Aldo Cardoso, Président d’Andersen Worldwide au moment de la liquidation du réseau, compare ainsi les liens qui unissent les anciens à ceux d’une diaspora. Le réseau est entretenu au travers de l’association des anciens d’Andersen et permet de « garder une cohésion et un réseau d’amis »190 selon Jean Bouquot. Elle veille à mieux accompagner les anciens dans leurs recherches d’emploi et dans leurs compétences professionnelles par l’échange de contacts et d’informations économiques, notamment lors des deux soirées annuelles. Comme le résume un journaliste, « une firme morte, un réseau actif » : ce qu’un spécialiste, Christian Marcon, analyse comme un cas rarissime en matière de réseaux191. Un regard vers l’avenir

185 - Builk Resources, https://bulk.resource.org/courts.gov/c/US/544/544.US.696.04 -368.html. Consulté le 09/11/2012 186 - Entretien Me Tolub, 20/10/2012, avocat au barreau de New-York, Emails. 187 - Les groupes US et français "arthuralumni" de Facebook sont un indicateur, limité, de cette audience.

188 - M.J., « Des années après, la culture Andersen perdure », Les Echos, 2011. 189 - S. Klein, op.cit. 190 - Entretien M. Bouquot, 05/10/2012, op.cit. 191 - I. Hennebelle, « le club très coté des anciens d’Andersen », L’Expansion, 2010. B. Ruiz Switzky, « Spirit alive 10 years after Andersen demise », Washington Business Journal, 2012.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit La décision de la Cour suprême du 31 mai 2005 a été suivie de nombreuses déclarations, disant que l’on avait « tué la meilleure firme des cinq et que sa disparition était un malheur pour la profession »192. La réhabilitation, morale, de la firme permet aux anciens associés d’exprimer leur reconnaissance envers Andersen, comme M. René Proglio qui indique « avoir tout appris chez Arthur193 ». L’affaire conduit par ailleurs à remarquer que seuls les associés présumés directement concernés par l’affaire, et la firme, ont été mise en cause pénalement dans l’affaire. Les autres partners ont pu être préservés de la procédure. Leur carrière n’apparaît pas avoir non plus été particulièrement impactée par l’affaire. C’est plus exactement sur un plan financier que l’impact est avéré, puisque les associés ont perdu leur part dans le capital d’Andersen, et n’ont pas forcément obtenu une équivalence en termes de capitalisation lors des reprises respectives. Mais il ne fait aucun doute que c’est moralement que cette affaire a été la plus compliquée à porter par les ex « arthuriens », avec la condamnation de « leur » firme. M. Chiarasini estime qu’une leçon tirée de l’affaire tient à « ce qui s’est produit pour Andersen ne se reproduira pas, car aujourd’hui aux États-Unis on condamnera l’associé, mais plus le réseau »194. La responsabilité pénale d’un cabinet d’audit demeure juridiquement envisageable, tout comme elle l’est en droit pénal français : mais à son sens, l’impact sera mieux mesuré. Une décennie après l’affaire Enron / Andersen, la question de la qualité de l’audit, celle de l’indépendance des auditeurs demeurent lancinante. Un ancien d’Andersen et actuel Président Directeur Général de Morgan Stanley France, M. René Proglio, souligne ainsi que suite à l’affaire, « tout a été détruit en transformant les firmes d’audit en bureaucraties alors qu’avant l’audit était un corps d’élite où les auditeurs avaient la capacité de dire le vrai »195. Cette perception, d’une évolution d’un corps d’exception vers une administration du chiffre, a sans doute contribué aux réflexions européennes initiées en 2011 par le « livre vert » émis par le commissaire européen au Marché intérieur, Michel Barnier. Le PCAOB américain porte des réflexions similaires en matière de sécurité des marchés et de qualité de l’information financière. Les propositions formulées sont cependant très discutables et très discutées, tant par les firmes d’audit et les entreprises que par d’autres parties prenantes au débat. Depuis l’affaire, l’équilibre demeure incertain entre les attentes des émetteurs, les talents et le professionnalisme des firmes d’audit, et la régulation des enjeux de marché par les pouvoirs publics. L’intensification et la complexification des normes de l’audit, de l’information financière et du droit des marchés s’accompagnent en effet d’une concentration internationale des acteurs de l’audit pour répondre à l’internationalisation des marchés et des sociétés. Est-ce que l’ensemble des nouveaux dispositifs, textes, contraintes sont réellement de nature à permettre d’éviter des catastrophes du type Enron/Andersen ?

192 - Entretien M. Chiarasini, 26/10/2012, op.cit. 193 - Entretien M. Proglio, 09/11/2012, Morgan Stanley, Paris. 194 - Entretien M. Chiarasini, 26/10/2012, op.cit. 195 - Entretien M. Proglio, 09/11/2012, op.cit.

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PARTIE III EXPERTISE JUSTICE JURICOMPTABILITE
EXPERTISE JUDICIAIRE, JURICOMPTABILITE :
A PROPOS DU CHIFFRE EN JUSTICE

PAR EMMANUEL CHARRIER ET GUYLAINE LECLERC*

Quel*besoin a-t-on d’une nouvelle publication qui se pique de traiter ensemble de chiffres et de droit, et singulièrement dans le cadre judiciaire, ou le chiffre technicien se doit de suivre loi et justice sans en discuter la légitimité ni la pertinence, en s’en tenant à être juricomptable, et nullement juris-consulte ? D’autres publications traitent, principalement ou non, professionnellement ou académiquement, de ce « chiffre » en justice. Si l’Ordre est peu présent196, les compagnies qui réunissent les experts judiciaires français de la rubrique « D – Economie et finance » publient bulletins et actes de colloques de qualité197. L’Association (américaine) of certified fraud examiners (ACFE), l’American college of Forensics Examiners Institute (ACFEI), la National association of Forensic Economists (NAFE) ont leurs propres revues et diffusent des travaux sur leurs plateformes inter-

net198. De même, les revues juridiques accueillent dans leurs colonnes telles contributions d’experts, telles réflexions de juristes, telles chroniques de jurisprudence relatives au droit processuel199, au statut expertal200, à la preuve technique pénale201, commerciale202 ou immobilière203, parfois dans une perspective comparatiste204... Des revues académiques de finance et sciences de gestion, de

198 - www.acfe.com. www.acfei.com. www.nafe.net. 199 - Pour l’exemple : S. Amrani-Mekki, Expertise et contradictoire, vers une cohérence procédurale ? JCP G, 2012, 200 ; L. Ascensi et S. Bernheim-Desvaux, La médiation collective, la solution amiable pour résoudre les litiges de masse ?, Contrats, conc. consom. 2012, étude, 10 ; J. Moury, les limites de l’enquête en matière de preuve. Expertise et jurisdictio, RTDCiv, 2009.665. 200 - Par ex. Robert, la responsabilité civile de l’expert judiciaire, Rec. Dalloz, 2013.855 ; H. Heugas-Darraspen, Impartialité de l’expert réalisant des expertises pour des compagnies d’assurance et procès équitable, AJDI, 2010.327 ; J.B. Bousquet, La motivation du refus de récuser un expert : une exception au principe ou une exception de principe ? Dr. Adm, 2012, 19. 201 - Par ex. C. Miansoni, l’expertise pénale en enquête préliminaire et de flagrance. Le Procureur de la République, prescripteur d’expertise. AJ Pénal, 2011.564 ; M. Danis, la preuve de la fraude et sa répression, Cah. Dr. Entr., 2013, dossier, 6 ; R. Mortier, la juste condamnation en appel de Jérôme Kerviel, JCP E, 2012, 1702. 202 - Par ex. AD. Martin, Affaire Marionnaud ou l’usage cosmétique de la perte de chance en matière boursière, JCP E, 2013, 1315 ; R. Mortier, Article 1843-4 : l’erreur grossière de l’expert se précise, Dr. sociétés, 2013, comm.42. 203 - Par ex. JJ. Martel, l’intérêt de l’expertise partie et l’évolution de la méthode par comparaison en évaluation immobilière, AJDI 2009.885. 204 - Par ex. E. Rapone, Le droit français doit-il s'inspirer du droit américain pour réparer le préjudice causé par de fausses informations boursières ? JCP E, 2013, 1099.

* Emmanuel Charrier est Professeur associé à l’Université Paris-Dauphine, ECCAC, CFE, CrFA, Expert près la Cour d’appel de Paris, Guylaine Leclerc est FCPA, FCA, CAEJC, CFE - Managing Partner, Accuracy Canada. 196 - Du moins l’Ordre français des experts-comptables. L’’Institut canadien des comptables agréés, et l’American Institute of Certified Public Accountants réservent une section de leurs sites internet à la juricomptabilité et à la Forensic Accounting (http://www.icca.ca/champsdexpertise/forensic-accoun ting/item63172.aspx et www.aicpa.org, section Forensic & Valuation). 197 - V. la compagnie nationale des experts-comptables de justice (www.expertcomptablejudiciaire.org), la compagnie des experts judiciaires en finance et diagnostic, la compagnie nationale des experts judiciaires en gestion d’entreprise, ou la compagnie nationale des experts en activités commerciales et techniques. Signalons par ailleurs une publication professionnelle indépendante, la Revue Experts, néanmoins très proche des cercles de l’expertise de justice.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit sciences humaines, de psychologie, diffusent des études travaillant les places et rôles de l’expert205, les conditions de performance de telle technique206, les facteurs explicatifs de telles pratiques frauduleuses207, l’efficacité de dispositifs de prévention208… On peut également remarquer que paraissent régulièrement des ouvrages techniques ou de synthèse dans ces domaines, même si les ouvrages francophones sont essentiellement des études normatives209, parfois historiques210, politistes ou sociologiques211, mais d’une opérationnalité réduite212 ; ce qui s’observe également, mais dans une moindre mesure, en ce qui concerne les publications anglo-saxonnes213. La mise en partage de ces ressources intellectuelles s’avère cependant limitée214, tout particulièrement à partir de la position experte215. On
l’expertise judiciaire en France, théorie - pratique - formation, Bruylant, 2007 ; C. Lavoie, L’expert : son rapport et son témoignage, Ed. Y. Blais, 2008 ; K. Favro (coord.), L’expertise : enjeux et pratiques, Lavoisier, 2009 ; P. Patenaude, L’expertise en preuve pénale, Ed. Y.Blais, 2003 ; R. Encinas de Munagorri (dir.), Expertise et gouvernance du changement climatique, LGDJ, 2009 ; O. Leclerc, Le juge et l’expert. Contribution à l’étude des rapports entre le droit et la science, LGDJ, 2005. 210 - Par ex. F. Chauvaud & L. Dumoulin, Experts et expertise judiciaire. France, XIXe et XXe siècles, PUR, 2003 ; SHMESP, Experts et expertise au Moyen-Age, Publications de la Sorbonne, 2012 ; C. Rabier (ed..), Fields of expertise. A comparative history of expert procedures in Paris and London, 1600 to Present, Cambridge Scholars Publishing, 2007. 211 - Par ex. L. Dumoulin, L’expert dans la justice, de la genèse d’une figure à ses usages, Economica, 2007 ; Y. Bérard & R. Crespin (dir.), Au frontières de l’expertise, dialogues entre savoirs et pouvoirs, PUR, 2010 ; J. Pelisse (dir.), Des chiffres, des maux et des lettres. Une sociologie de l’expertise judiciaire en économie, psychiatrie et traduction, Armand Colin, 2012. 212 - Parce que la « juricomptabilité » vient jouer dans l’arène judiciaire, l’emprise du droit sur le champ est particulièrement légitime. Le professionnalisme expert n’est cependant pas saisi par ces études, qu’abordent encore timidement les publications actuelles de langue française telles que F. Bouchon, L’évaluation des préjudices subis par les entreprises, Litec, 2002 ; O. Gallet, Halte aux fraudes, Editions d’organisation, 2009 ; G. Leclerc, E. Charrier & M. Roy, Investigation financière et juricomptabilité, guide des bonnes pratiques, Thomson-Y. Blais, 2012 ; D. Mougenot (dir.), Manuel d’expertise judiciaire comptable, Anthemis, 2011 ; E. Blais & B. Perrin (dir.), La lutte contre la criminalité économique : réponses interdisciplinaires à un défi global, Schuthess & L’Harmattan, 2010 ; M. Dion (dir.), La criminalité financière, prévention, gouvernance et influences culturelles, de boeck, 2011. 213 - Pour l’exemple : Z. Telpner & M. Mostek, Expert witnessing in forensic accounting, CRC Press, 2003 ; P. Gaughan, Measuring business interruption losses and other commercial damages, Wiley, 2009 ; Ernst & Young, The guide to investigating business fraud, AICPA, 2009 ; T. Goldberg & a., A guide to forensic accounting investigation, Wiley, 2009. 214 - La situation n’est pas propre à l’expertise économiq ue et financière. Cependant, d’autres domaines d’activité se mblent autrement accoutumés de ces échanges (la médecine, par exemple). 215 - La comparaison des panels des conférences professionnelles métropolitaines avec ceux d’autres symposiums nationaux ou internationaux est éclairante à ce propos.

205 - Par ex. L. Dumoulin, Expertise et justice négociée. La construction d’un standard européen de l’expert judiciaire, Politique européenne, 2002/4, n.8 ; Béroujon, Comment la science vient aux experts. L'expertise d'écriture au XVIIe siècle à Lyon, Genèses, 2008/1, 4 ; B. Fleury et J. Walter, Le procès Papon. Médias, témoin-expert et contre-expertise historiographique, Vingtième Siècle-Revue d’histoire, 2005/4, n.88 ; I. Berrebi-Hoffmann et M. Lallement, À quoi servent les experts ?, Cahiers internationaux de sociologie, 2009/1, n.126 ; E. Charrier et J. Pélisse, Conventions at work: on forensic accountant’intermediation, Economic Sociology ESEEN, 2012, 14(1). 206 - Par ex. B. Kovalerchuk & a., Correlation of complex evidence in Forensic Accounting using data mining, Journal of Forensic Accounting, 2007, VIII, 53 ; G. Johnson, Financial sleuthing using Benford’s Law to analyze quarterly data with various industry profiles, Journal of Forensic Accounting, 2005, VI.2, 293 ; J.Ward, Time valuation as an alternative to lost employment of life in determining wrongful death damages, Journal of Forensic Economics, 2007, XX.2, 155 ; Bressler, The role of forensic accountants in fraud investigations: Importance of attorney and judge's perceptions, Journal of Finance & Accountancy, 2012, vol.9, 1. 207 - Par ex. N. Apostolou & D. Crumbley, Fraud surveys: lessons for forensic accountants, Journal of Forensic Accounting, 2005, VI.1, 103 ; Ramamoorti, The psychology and sociology of fraud: integrating the behavorial sciences component into fraud and forenssic accounting curricula, Issues in Accounting Education, 2008, 23(4), 521 ; SachetMilliat, Ethique et management : pratiques de pression sur les cadres pour obtenir leur collaboration aux actes de délinquance d’affaires, Revue de Gestion des Ressources Humaines, 2005, 90 ; Litvak & a., The CPA’s role in quantifying post acquisition dispute damages, Journal of Accountancy, 2010, 209(3), 38 ; Bierstaker, Differences in attitudes about fraud and corruption across cultures: theory, examples and recommandations, Cross-Cultural Management : an international journal, 2009, 16(3), 241. 208 - Par ex. BB. Lee & a., Have the big firm accounting firms lost their audit quality advantage? Evidence from the returns-earnings relations, Journal of Forensic Accounting, 2007, VIII, 271 ; Le Maux & a., De la fraude en gestion à la gestion de la fraude, Revue française de gestion 2013, n.231, 74. 209 - Par ex. F. Ruellan & N. Marie, Droit et pratique de l’expertise judiciaire civile, LexisNexis & ENM, 2012 ; T. Moussa (dir.), Droit de l’expertise, Dalloz Action, 2012 ; J. Van Compernolle & B. Dubuisson (dir.), L’expertise, Bruylant, 2002 ; G. Rousseau & P. de Fontbressin, L’expert et

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit pourrait pourtant parier sur l’enrichissement des pratiques par ces réflexions, et à l’approfondissement de ces réflexions par une meilleure compréhension des pratiques216. Ainsi, tout particulièrement, en ce qui concerne les technologies expertes en matière de pertes d’exploitation (analyse de marché, horizon de temps, modèles économiques, particularités des cas de concurrence déloyale,…), de mitigation des dommages, d’évaluation des entreprises en contexte fiscal. De même, les références de contrôle interne et de gouvernance lorsque sont questionnées les responsabilités des dirigeants ou du management, les diligences attendues de l’expertcomptable, vérificateur, commissaire aux comptes ; toutes pratiques qui intéressent ce que les québécois ont choisi de nommer « juricomptabilité », terme déposé par l’ICCA : « Les « missions de juricomptabilité » sont des missions qui : a) exigent la mise en œuvre de compétences professionnelles en comptabilité, de compétences en matière d’enquête et d’un esprit d’investigation ; b) portent sur des différends réels ou prévus, ou des situations de risque, de soupçon ou d’allégation de fraude ou d’autres comportements illégaux ou contraires à l’éthique217. » Remarquons que cette spécialité canadienne (qui traite ainsi de litige, et d’investigation) a été bâtie de concert entre professionnels et universitaires, avec la mise en place, il y a dix ans, d’un programme de formation au niveau maîtrise en association entre deux Universités, HEC Montréal et la Rotman School of Business, dans le cadre de l’Alliance pour l’excellence en juricomptabilité218. Par ailleurs, le temps n’est plus aux isolements nationaux. La France est européenne, le Québec est canadien et fait partie de l’Amérique du Nord. Le Canada comme l’Europe sont au cœur de constructions sociales et économiques, de mouvements politiques, commerciaux et financiers, devenus pleinement internationaux. À cet effet, les comptables agréés du Québec et ceux de l’Ontario (soit 70 000 membres) portent maintenant le titre de CPA (« Comptables Professionnels Agréés »), c.à.d. les trois mêmes lettres que la désignation américaine, et sont regroupés sous l’égide de CPA Canada. Il en est ainsi pour la profession comptable. Quant à la profession de juricomptable, l’institut Canadien des Comptables Agréés réfléchit à un regroupement des spécialistes juricomptables (EJC) canadien avec les Certified Financial Forensics américains (CFF). Un titre unique nord-américain serait alors utilisé pour ces spécialistes du chiffre appliqué au droit. Dans cet environnement de large portée, le système juridique et judiciaire français semble à certains discutables. On pourrait y être indifférent – n’était-ce pas après tout ce qu’un Lord anglais avait analysé il y a près d’un siècle à propos de la common law219 ? On peut également souhaiter peser dans la discussion, faciliter la compréhension mutuelle, identifier les ambitions communes des systèmes, cibler les forces et faiblesses des dispositifs… D’une époque à l’autre, d’un terre à l’autre, les valeurs diffèrent et évoluent mais s’enrichissent à se connaître. Se souvient-on par exemple que le dispositif accusatoire, si évident de nos jours, était considéré comme inéquitable au XIIIème siècle, en ce qu’il empêchait qu’un serf ou un vilain témoigne contre un seigneur, que seul un autre seigneur pouvait accuser ? La procédure inquisitoire avait alors permis de donner ses « lettres de noblesse » à la fama, la rumeur persistante de la foule…220 Beaucoup plus d’actualité, la possibilité pour le juge de common law de nommer lui-même un expert (et non pas que ce soit les parties qui sollicitent des experts witnesses), pratique possible mais exceptionnelle, a fait l’objet de recommandations de la part de Lord Woolf, en 1996, au Royaume Uni ; et est l’objet d’un projet de loi en débat au Québec221. C’est à ce double projet – contribuer à la compréhension de la place de l’expertise économique et financière dans la Justice, favoriser la mise en

216 - Comme l’a par exemple permis l’enquête menée en France auprès des experts de justice à la suite de l’appel à projets du GIP Mission Droit et Justice. Cf. J. Pélisse (dir.), op. cit., 2012. 217 - ICCA, Normes d’exercice des missions de juricomptabilité – novembre 2006, par.08. 218 - L. Brooks, R. Labelle, Education for investigative and forensic accounting, Canadian accounting perspectives, 2006, 5(2), 287.

219 - Il s’agissait du Pr. Guteridge, en 1932. Cité par Markesinis, Juges et universitaires face au droit comparé, Dalloz, 2006. 220 - M.Bubenicek, « Comment juger le meurtre du seigneur ? Du rôle de l’expertise savante dans l’aide à la prise de décision judiciaire », in Experts et expertise au MoyenAge, Publications de la Sorbonne, 2012, 133 s. 221 - Québec, Assemblée nationale, projet de loi n° 28 instituant le nouveau code de procédure civile, 40ème législature, 2013.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit partage des connaissances scientifiques et techniques de la spécialité – que nous faisons le pari de contribuer. En la matière, de nombreuses questions sont ouvertes. Quid de la responsabilité de l’expert, de l’investigateur privé ? Comment rendre effective l’éthique de l’assistant technique de sorte à favoriser l’accueil de la preuve qu’il a bâtie, et ce en dépit de l’attente du « client » ? Que devient l’exigence de justice commune et prévisible face au développement des dispositifs de privatisation du litige – arbitrage, procédure participative, négociation pénale ? Que font les investigateurs financiers privés à la police des relations sociales ? Comment permettre au juge de jauger de la technique qui lui est présentée222, notamment lors du témoignage de l’expert en cour ? La certification professionnelle, le contrôle-qualité organisés professionnellement ou par un tiers extérieur, sont-ils des réponses appropriées aux demandes de contrôle des compétences et de l’objectivité des experts ? D’autres interrogations, peut-être plus techniques et juridiques, sont également d’importance : l’usage des bases de données, des modèles financiers est-il requis pour évaluer les préjudices, peut-on dégager des bonnes pratiques pour l’évaluation des dommages ? La vraisemblance d’une information issue de l’organisation de l’entreprise peut-elle valoir preuve ? L’implémentation de procédures, la vérification de leur application raisonnable, autorisent-elles à dédouaner le management en cas de pratique illégale ou frauduleuse ? Le renforcement de la corporate governance, la mise en place de lignes de whistle-blowing protègent-ils des fraudes financières ? Comment les informations collectées par un investigateur privé peuvent-elles acquérir une valeur probante ? Comment exploiter les données informatiques dans une investigation ? Les bribes informationnelles extraites par les outils de data-mining et de text-mining peuventelles s’apprécier de façon isolée ? Les batteries de red flags favorisent-elles l’esprit critique du CPA ? Que font les IFRS, la fair value et les ERP à l’expertise de justice ? Comment accommoder la logique de publicité de la preuve en justice avec l’exigence de secret des affaires ? Le third party litigation funding est-il l’avenir d’un dispositif judiciaire désargenté… ? En toutes ces matières, les réflexions et analyses des juristes, financiers, sociologues, chercheurs et praticiens, valent d’être partagées, opposées, combinées. L’inter-professionnalité, serpent de mer des corps spécialisés, est en effet silencieusement présente dans les pratiques de juricomptabilité. * * Pour cette première livraison, nous invitons le lecteur à découvrir trois articles aux tonalités bien différentes. Dans une vision normative, essentielle à la compréhension des enjeux procéduraux de l’expertise en justice, M. Vigneau détaille l’évolution de la jurisprudence quant à la réception des rapports d’expertise établis hors du débat contradictoire223. C’est un sujet essentiel, notamment si l’on considère la jurisprudence de la Cour européenne des Droits de l’Homme – et c’est un sujet qui, parce qu’il concerne l’exigence primordiale de droit au procès équitable, dépasse les frontières nationales. La jurisprudence récente de la Chambre mixte de la Cour de cassation invite à un regard de spécialiste, qui se déploie dans cet article. La deuxième contribution nous vient d’experts de la juricomptabilité canadienne. M. Dovey – qui a participé à la fondation du label « EJC » – et Mme Perry détaillent la logique d’intervention de l’expert dans le dispositif canadien, très marqué par la common law224. Cette étude invite à saisir l’exigence d’impartialité de plus en plus nettement au fondement de la pratique experte canadienne. Cette exigence, dont la publicité des opérations expertes favorise l’effectivité, rapproche l’expert-witness de l’expert judiciaire français bien plus que de l’expert de partie. Enfin, la dernière contribution ouvre sur un mode alternatif de règlement des litiges qui a les faveurs de notre temps. La médiation envahit l’espace public comme les situations profession-

222 - On peut utilement discuter la reference à la jurisprudence “Daubert” : Helland & Klick, Does Anyone Get Stopped at the Gate? An Empirical Assessment of the Daubert Trilogy in the States, Supreme Court Economic Review, 2012, Vol. 20, 1.

223 - Comp. D. Cholet, la sanction de l’expertise judiciaire irrégulière, une voie de plus en plus étroite, JCP G, 2013, 15. 224 - Comp., pour l’expertise judiciaire en France, les actes du XIXème Congrès du Conseil national des compagnies d’experts de justice, L’expertise dans le procès équitable. Principe et pratique de la contradiction, 2012.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit nelles225. M. de Courcel, président d’honneur de l’IEAM, explique dans cet entretien (juillet 2012) ce qui caractérise et singularise ce dispositif, qui vise à résoudre des litiges situés dans un contexte parfois éminemment technique, mais qui tiennent avant toute chose à des blocages relationnels. S’agissant de la première livraison de la revue, les questions fondamentales ont été ainsi privilégiées, afin que les dimensions techniques et sociales de l’expertise puissent ensuite s’aborder en connaissance de ce socle.

225 - V. Fricéro, le droit positif de la médiation, Annonces de la Seine, 22 avr. 2013, 4 s ; Myles, Dix ans de médiation au Québec, la justice aux citoyens, Le Devoir, 20 déc. 2008.

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LE PRINCIPE DE LA CONTRADICTION APPLIQUE A L'EXPERTISE DE JUSTICE
PAR VINCENT VIGNEAU*

L'expert,*qui tient sa mission du juge et, à ce titre, participe de manière ponctuelle au service public de la justice226, doit se conformer strictement aux principes directeurs du procès parmi lesquels figure, en première place, celui de la contradiction227. “Instrument de la dialectique judiciaire”, la contradiction dans le procès civil a pour finalité “de fonder la loyauté du débat judiciaire, de permettre à chaque partie d’exercer son action dans la transparence228”. Le principe de la contradiction, dont la valeur législative a été reconnue par le Conseil constitutionnel229, a été élevé au rang des garanties du procès équitable par la Cour Européenne des Droits de l’Homme (la CEDH), laquelle considère qu'il doit permettre à toute partie, « de prendre connaissance de toute pièce ou observation présentée au juge en vue d'influencer sa décision, et de la discuter »230. Dans un arrêt Mantovanelli du 18 mars 1998231,

* Vincent Vigneau est Premier Vice-président au Tribunal de grande instance de Nanterre, Professeur associé à l'Université de Versailles Saint-Quentin en Yvelines. 226 - La cour de cassation estime que l'expert est un « citoyen temporairement chargé d'un service public » :Crim 17 avril 1980, pourvoi n° 79-93.420, Bull. Crim. N° 110. 227 - S. Guinchard, F. Ferrand, Procédure civile, Dalloz, « Précis », 28e éd., 2006, n° 1304 – P. Julien, « Principe de la contradiction et expertise en droit privé », dans Mélanges offerts à Jean Buffet, La procédure en tous ses états, LPA – LGDJ, 2004, p. 293 – J.-P. Marguenaud, « Le droit à l’expertise équitable », D. 2000, doctr. 111 – A.-M. FrisonRoche, « La procédure de l’expertise », dans L’expertise, Dalloz, 1995, 92. 228 - Rép. Proc. Civ. Dalloz, v o Principes directeurs du procès, par R. Martin, n° 177. 229 - CC Dec. N° 85-142 L, 13 novembre 1985 Rec 116 qui affirme que le caractère contradictoire de la procédure est un principe général du droit en matière civile. 230 - CEDH, 20 févr. 1996 : JCP G 1997, I, 4000, n° 19, obs. Sudre ; RTD civ. 1997, p. 992, obs. Perrot. 231 - CEDH 18 mars 1997, n° 21497/93, Mantovanelli c/France, D. 1997. somm. 361, obs. Perez ; AJDA 1997, 987, obs. Fkauss ; RTD civ. 1997, 1007, obs. Marguénaud et Raynard ; JCP 1998, I, 107, n° 24, obs. Sudre ; Gaz. Pal. 2425 oct. 1997, 83.

rendu certes en matière administrative, mais dont la solution peut être transposée sans peine à la matière civile, la CEDH étend ce principe au déroulement des mesures d'expertise judiciaire en affirmant que l’un des éléments d’une procédure équitable au sens de l’article 6 par. 1 (art. 6§1) est le caractère contradictoire de celle-ci et que chaque partie doit en principe avoir la faculté non seulement de faire connaître les éléments qui sont nécessaires au succès de ses prétentions, mais aussi de prendre connaissance et de discuter toute pièce ou observation présentée au juge en vue d’influencer sa décision. Dans cette affaire où les requérants avaient été empêchés de participer à des auditions réalisées par l’expert, de sorte qu’ils avaient été privés de la faculté de contreinterroger les témoins, et n’avaient eu connaissance des pièces prises en considération par l’expert qu’une fois son rapport achevé, alors qu’aucune difficulté technique ne faisait obstacle à ce qu’ils fussent associés au processus d’élaboration de celui-ci, la CEDH a considéré qu’ils n’avaient pu faire entendre leur voix de manière effective avant le dépôt du rapport de l’expertise en cause. La Cour en a déduit que, n’ayant pas eu la possibilité de commenter efficacement l’élément de preuve essentiel, la procédure n’avait pas revêtu à leur égard le caractère équitable exigé par l’article 6§1 de la Convention Européenne de Sauvegarde des Libertés Fondamentales. La valeur conventionnelle du principe de la contradiction se justifie aussi au regard du principe de l'égalité des armes. Celui-ci, qui constitue une autre composante du droit au procès équitable232, implique l’obligation d’offrir à chaque partie une possibilité raisonnable de présenter sa cause dans des conditions qui ne la placent pas dans une situation de net désavantage

232 - CEDH 17 janv. 1970, n° 2689/65, Delcourt c/Belgique, série A, n° 11 – CEDH 22 févr. 1984, n° 8209/78, Sutter c/Suisse, série A, n° 74.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit par rapport à son adversaire233. La partie qui n’a été ni présente, ni représentée, ni appelée lors des opérations d’instruction, n’a pas été en mesure de faire valoir ses arguments auprès du technicien tandis que son adversaire a pu défendre son point de vue. Il ne serait donc pas équitable que puisse être utilisé contre elle cet avis qui ne lui est pas contradictoire. Pour reprendre l'expression du Haut Conseiller Tony Moussa,234 le caractère strictement technique des opérations de l'expert ne saurait justifier une entorse au principe fondamental de la contradiction. Certes, la Cour européenne considère qu’il ne peut être déduit de l'article 6 § 1, qui vise l'instance devant un "tribunal", un principe général et abstrait selon lequel les parties doivent avoir dans tous les cas la faculté d'assister aux entretiens conduits par l’expert judiciairement désigné ou de recevoir communication des pièces qu'il a prises en compte (§ 33 de l'arrêt). Elle retient cependant que la seule possibilité laissée aux parties, qui n’avaient pas été convoquées et n’avaient pas assisté aux opérations d’expertise, de formuler devant la juridiction des observations sur la teneur et les conclusions du rapport, après qu'il leur fut communiqué, ne leur offrait pas une possibilité véritable de commenter efficacement celui-ci car, en l’espèce, “la question à laquelle l'expert était chargé de répondre se confondait avec celle que devait trancher le tribunal” (§ 36 de l'arrêt). Pour autant, le principe de la contradiction ne présente pas un caractère absolu tel qu'il interdirait à tout juge de fonder sa décision sur une mesure d'instruction qui n'aurait pas été diligentée en présence des deux parties. La jurisprudence admet en effet qu'il puisse revêtir une intensité variable, selon la nature de la mesure. Ainsi, si la Cour de cassation applique avec rigueur ce principe aux expertises judiciaires, elle admet néanmoins des dérogations au profit des expertises dites amiables ou officieuses réalisées à la seule initiative des parties, avant ou pendant le cours du procès (I). Et si elle sanctionne la méconnaissance du principe par la nullité ou l'inopposabilité du rapport de l'expert, elle admet de façon plus ou moins affirmée qu'un rapport annulé ou inopposable puisse être versé au débat judiciaire (II).

I.

Un principe appliqué avec une intensité variable

L’expertise judiciaire se trouve soumise au principe de la contradiction aussi bien pendant son déroulement qu’au stade de la discussion de ses résultats (A), tandis que l’expertise officieuse, unilatérale ou amiable, comme tout autre élément de preuve soumis au juge, n’y est soumise qu’à l’occasion de son invocation dans l’instance235 (B). A. une application rigoureuse du principe de la contradiction à l'expertise judiciaire Le principe de la contradiction, qui veut qu’un débat contradictoire se déroule avant la prise de décision susceptible de faire grief236, implique donc que la mesure d’instruction soit diligentée en présence des parties ou de leurs représentants préalablement convoqués en temps utile237, que celles-ci puissent obtenir communication de tous documents, être informés de tous éléments servant à établir l’avis du technicien, et avoir la possibilité de présenter leurs observations et leurs pièces tout au long de la mesure. L’une des premières conséquences pratiques est que l'expert est tenu de convoquer les parties à ses opérations. Cette obligation est expressément prévue à l’article 160 du Code de procédure civile suivant lequel les parties et les tiers qui apportent leur concours aux mesures d’instruction doivent être convoqués par le technicien. Ce texte, de portée générale, s’applique à toutes les mesures d’instruction, même aux constatations238 ou aux mesures d’expertise ordonnées par le juge pénal statuant sur les intérêts civils239. Il s’ensuit qu’un technicien ne peut se contenter de travailler sur pièces sans convoquer au moins une fois (du moins s’il s’avère qu’il n’est pas nécessaire d’avoir une seconde réunion240) les parties à une

235 - Civ. 2e, 24 juin 2004, n° 02-16.401. 236 - A.-M. Frison-Roche, « La procédure de l’expertise », dans L’expertise, Dalloz, 1995, 92. 237 - Com. 30 oct. 2000, n° 97-16.547, NP. 238 - Civ. 2eme 5 mars 2009, n° 0811650, Bull. civ. II n° 66, Procédures n° 5, mai 2009, comm. 135 note R. Perrot, revirement par rapport à Civ. 3eme, 9 novembre 2004, n° 0314211, Procédures 2005, comm. 2 note R. Perrot. 239 - Crim. 23 mars 2010, n° 0883688 et 0982385, Bull. crim. n° 53, Responsabilité civile et assurance n° 6, juin 2010, comm. 149. 240 - CA Versailles, 1re ch., 3 janv. 2001, Gaz. Pal. 2001, somm. 1712.

233 - B. Oppetit, Philosophie du droit, Dalloz, « Précis », 1999, p. 117. 234 - Bull. Inf. Cour de cass. hors-série n° 3.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit réunion pour leur permettre de s’expliquer241, même s’il prend la peine de leur adresser un prérapport afin qu’elles puissent prendre connaissance de ses travaux et conclusions242. Il ne faudrait cependant pas réduire l'expression du principe de la contradiction pendant le déroulement des opérations d'expertise à cette seule obligation. L'article 160 n'est qu'une illustration du principe dont les conséquences vont bien au-delà de l'obligation qu'il contient ; c'est en réalité toutes les opérations d'expertise qui doivent se dérouler sous le sceaux de la contradiction. Il a été jugé par exemple par la Cour de cassation qu’un médecin expert était tenu de respecter le principe de la contradiction pendant la totalité de ses opérations d’expertise, y compris après la phase clinique. Ainsi, en faisant participer, après cette phase, à sa réflexion, le seul médecin désigné par l’une des parties, l’expert avait commis une faute professionnelle grave au sens de l’article 5 de la loi du 29 juin 1971243. De même, un expert qui s'est fondé sur le rapport d'un expert privé doit soumettre ce document aux parties avant le dépôt de son rapport pour leur permettre d'en débattre contradictoirement244. Enfin, les parties doivent être destinataires du rapport du technicien et de ses annexes et pouvoir discuter et contester son avis245. Comme le souligne un éminent auteur, pour être efficace, la contradiction doit se situer le plus en amont, devant l’expert luimême246. Il appartient au juge de s’assurer qu’il n’y a pas eu de manquement à cet égard et, s’il y en a eu, de le sanctionner247. Toujours en application du principe de la contradiction, la jurisprudence considère, avec constance, que le technicien ne peut fonder son avis sur des pièces et documents produits par une partie lors d’une réunion mais non portés à la connaissance de l’autre partie248 et qu’il est tenu de communiquer à celles-ci les informations qu’il recueille auprès d’un organisme tiers consulté par lui et dont il se sert pour affiner son opinion249. C’est ainsi que si l’expert peut, sur le fondement de l’article 278 du Code de procédure civile, prendre l’initiative de recueillir l’avis d’un autre technicien dans une spécialité distincte de la sienne, encore faut-il que l’avis de ce spécialiste soit porté à la connaissance des parties avant le dépôt du rapport afin de leur permettre d’en discuter250. De la même façon, s’il dispose de la faculté de demander communication de tous documents aux parties et aux tiers, il ne peut user de ce pouvoir qu’à la condition de soumettre ensuite les documents et pièces qu’il a obtenus à l’examen des parties afin qu’elles puissent en débattre devant lui251 (a ainsi été approuvé l’expert qui avait porté les éléments recueillis hors de la présence des parties en les annexant à son pré-rapport diffusé aux parties et dans lequel il les avait détaillés et énumérés252). En vertu du principe de loyauté des débats, lequel s’applique à tous les acteurs qui concourent à la procédure, il est également tenu de préciser la source des informations par lui recueillies253. Il faut encore préciser que la jurisprudence se montre exigeante sur les modalités de la mise en œuvre du principe de la contradiction. Pour la Cour de cassation, le simple fait de décrire, dans son rapport, les opérations réalisées hors de la présence des parties ou des renseignements obtenus de tiers, ne suffit pas à rétablir le respect du principe de la contradiction. Celle-ci doit avoir lieu, pour être efficace, en amont du rapport,

248 - Soc. 17 nov. 1988, n° 87-13.052, Bull. civ. V, n° 611. 249 - Civ. 2e, 30 nov. 1988, n° 87-15.508, Bull. civ., II, n° 236; Gaz. Pal. 10 janv. 1990, n° 18, 14, note S. Guinchard et T. Moussa, qui précise que pour assurer la contradiction, les informations recueillies auprès des organismes sollicités auraient dû au moins être annexées à son rapport – Civ. 2e, 12 oct. 1994, n° 92-16.493, Bull. civ. II, n° 194. 250 - Civ. 2e, 16 déc. 1985, n° 84-16.917, Bull. civ. II, n° 1999; Gaz. Pal. 1986, somm. 418, obs. Guinchard et Moussa – Civ. 2e, 16 janv. 2003, n° 01-03.427, Bull. civ. II, n° 5; D. 2003, 1403, obs. P. Julien – Sur ce point également v. M. Olivier, « L’avis du spécialiste en matière d’expertise judiciaire civile et le principe du contradictoire », Gaz. Pal. 1987, 1, doctr. 57. 251 - Civ. 2e, 25 mars 1999, n° 95-17.740, NP, RTD civ. 2000, 158, n° 3, obs. Perrot. 252 - Civ. 3e, 30 nov. 2005, n° 04-17.996, NP. 253 - Civ. 3e, 16 mars 2004, n° 02-21.301, NP.

241 - Civ. 1re, 21 juill. 1976, n° 75-12.877, Bull. civ. I, n° 278. 242 - Civ. 2e, 20 déc. 2001, n° 00-10.633, Bull. civ. II, n° 202; D. 2002, IR 371; Gaz. Pal. 10-11 avr. 2002, pan. 22, 243 - Civ. 1re, 1er juin 1999, n° 98-10.988, Bull. civ. I, n° 183; D. 1999, IR 192; Gaz. Pal. 2000, jur. 1039, note M. Olivier. 244 - Civ. 2eme 21 janvier 2010, n° 0713552, Bull. Civ. II n° 16. 245 - T. Moussa, « L’expertise judiciaire et les autres expertises au regard du principe de la contradiction », dans Rencontres Université – Cour de cassation du 23 janv. 2004, BICC HS n° 3, 51. 246 - R. Perrot, RTD civ. 1978, 731. 247 - P. Julien, préc.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit devant l’expert lui-même, et non en aval254. Le technicien doit donc prendre soin de porter à connaissance des parties avant le dépôt définitif de son rapport les éléments sur lesquels il se fonde en leur permettant d’en débattre devant lui255. Par conséquent, viole le principe de la contradiction la Cour d’appel qui, pour refuser d’annuler un rapport d’expertise, retient que les parties avaient eu la possibilité d’adresser leurs observations à l’expert et de discuter, ensuite, les conclusions de celui-ci alors qu’il ne résulte ni de l’arrêt ni des productions que l’avis du spécialiste consulté avait été porté, avant le dépôt du rapport, à la connaissance du défendeur afin de lui permettre d’en discuter devant l’expert256 (cette information préalable peut être faite par la communication d’un pré-rapport257). Une solution identique est retenue lorsque l’expert procède à de simples constatations hors de la présence des parties258. Cette conception très large de ce principe peut sans doute être rapprochée de la vision processualiste allemande qui développe l’idée du “Rechtsgesprächt”, c’est à dire du dialogue entre les parties et le juge. Celui-ci doit faire en sorte que les parties soient véritablement en mesure de comprendre quelles considérations juridiques peuvent influencer la solution du litige. Cela implique, pour la Cour constitutionnelle allemande, que le juge, qui ne doit pas rendre une décision à laquelle les parties ne pouvaient pas s’attendre, doit leur communiquer ses intentions éventuelles259. La pratique désormais communément répandue des juridictions qui désignent des experts les invitant à diffuser, à la fin de leurs opérations un « pré-rapport », c'est à dire un projet de rapport définitif que l'expert adresse aux parties afin de recueillir leurs éventuelles observations et ainsi y répondre dans son rapport définitif ou les prendre en compte pour modifier cet avis, répond sans doute à cette préoccupation. Mais la jurisprudence n’exige pas de l'expert qu’il procède à toutes ses opérations en présence des parties. Il lui est en effet reconnu la faculté de recourir hors de leur présence :  à des investigations techniques ou purement matérielles, comme, par exemple, des sondages sur un terrain260, une prise de sang (seuls les résultats de la prise de sang doivent être soumis à la discussion contradictoire des parties)261, le déplacement dans les locaux d’une société pour y effectuer des vérifications d’ordre technique262, le mesurage de locaux263;  à des études techniques qui nécessitent un travail solitaire comme une comparaison264 ou une vérification d’écriture265 ou la consultation de pièces comptables266;  à des auditions ou des entretiens avec des tiers267. Mais l'expert est tenu, en contrepartie, dans toutes ces hypothèses, de rendre compte ensuite aux parties de ses opérations et de leur soumettre les résultats auxquels il a abouti afin de leur permettre d’être éventuellement à même d’en débattre contradictoirement avant le dépôt de son rapport268. La Cour de cassation se montre exigeante à cet égard et juge ainsi que prive sa décision de base légale au regard des articles 16 et 160 du Code de procédure civile la Cour d’appel qui, pour refuser d’annuler un rapport d’expertise, omet de rechercher si l’expert avait soumis, avant le dépôt de son rapport, un compterendu de ses investigations et vérifications aux parties effectuées hors leur présence afin de leur

260 - Civ. 2e, 28 févr. 2006, n° 0412616, NP 261 - Civ. 1re, 1er déc. 1999, n° 96-22.371, NPT. 262 - Soc. 2 mars 1994, n° 90-40.874, NP.

254 - Perrot, RTD civ. 1978, 731. 255 - Civ. 2e, 20 mars 2003, n° 01-02.542, NP. 256 - Civ. 2e, 20 oct. 1993, n° 92-10.653, Bull. civ. II, n° 293; JCP 1993, IV, 2671 – Civ. 2e, 5 déc. 2002, n° 01-10.320, Bull. civ. II, n° 278. 257 - Civ. 2e, 3 nov. 2005, n° 03-18.705, NP. 258 - Civ. 2e, 15 mai 2003, n° 01-12.665, Bull. civ. II, n° 147, 259 - C. const. fed, 1 er sénat, 29 mai 1991, BverfGE 84, p 188 et 190; 2 ème ch du 2 ème sénat, 28 septembre 1999, NJW 2000, p 275, cité in Droit Processuel, Précis Dalloz, 2 ème édition n° 473 p 736

263 - Civ. 2e, 18 juin 1986, n° 85-10.247, Bull. civ. II, n° 94. 264 - Civ. 2e, 18 janv. 2001, n° 98-19.958, Bull. civ. II, n° 11; D. 2001, IR 524; AJDI 2001, 620, obs. Heugas-Darraspen ; Gaz. Pal. 2001, somm. 990. 265 - Civ. 3e, 4 oct. 1983, n° 82-13.936, Bull. civ. III, n° 178 – Civ. 2e, 15 mai 2003, n° 01-12.665, Bull. civ. II, n° 147; D. 2003, IR 1667. 266 - Civ. 2e, 26 oct. 2006, n° 05-10.843, NP. 267 - Civ. 1re, 7 nov. 1995, n° 93-19.318, Bull. civ. I, n° 392 – Civ. 1re, 1er juin 1994, n° 91-21.935, Bull. civ. I, n° 197. 268 - Civ. 2e, 18 janv. 2001, n° 98-19.958, Bull. civ. II, n° 11.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit permettre d’être à même d’en débattre contradictoirement269. Il faut aussi préciser que la jurisprudence admet que le technicien n’est pas tenu de porter à la connaissance des parties la teneur des informations recueillies hors de leur présence auprès de sachants dès lors qu’il n’en tient pas compte dans son rapport. Il a ainsi été jugé que n’a pas méconnu le principe de la contradiction l’arrêt qui, pour condamner le vendeur d’un véhicule d’occasion à payer des dommages-intérêts à l’acquéreur, se fonde sur un vice caché du véhicule relevé par l’expert en présence des parties et de leurs représentants, et retient que les investigations complémentaires faites par celui-ci ne portaient pas sur le fond puisqu’elles étaient indépendantes des conclusions qu’il avait tirées lui-même de l’examen contradictoire du véhicule270. Une Cour d’appel a pu aussi, sans violer les droits de la défense, refuser de prononcer la nullité d’une expertise bien que l’expert n’ait pas convoqué les parties au cours de l’audition de sachants dès lors que cette expertise ne s’appuyait pas sur les renseignements donnés par ceux-ci271. Il est aussi admis que le technicien puisse se prononcer hors la présence des parties sur les résultats d’une expertise précédente ordonnée entre les mêmes parties pour reconsidérer ses calculs en fonction des principes posés par la décision qui le désignait à nouveau dès lors qu’il ne fait que compléter son rapport initial en utilisant des éléments d’information recueillis lors de la première expertise272 (mais s’il tient compte d’éléments nouveaux dans son second rapport, il doit inviter les parties à présenter leurs observations273). Il a en revanche été jugé que méconnaissait le principe de la contradiction la Cour d’appel qui, pour entériner les conclusions du rapport d’un expert qui, après avoir déposé un premier rapport et reçu du demandeur des pièces complémentaires, avait déposé un « rapport complémentaire », retient que l’expert était en droit de compléter spontanément son rapport et que le défendeur avait conservé la possibilité de critiquer son avis devant le tribunal, alors que l’expert n’avait pas permis au défendeur de discuter les nouvelles pièces produites avant le dépôt de son rapport complémentaire modifiant ses précédentes conclusions.274 Certaines circonstances justifient enfin que le technicien procède seul. C’est le cas notamment lorsque, chargé de constater un trouble de voisinage causé par des bruits excessifs provenant d’une usine, il apparaît opportun que le propriétaire de celle-ci ne soit pas informé de sa venue afin qu’il ne diminue intentionnellement les bruits de son entreprise275. S’agissant des expertises médicales, la jurisprudence exige que l’examen clinique du malade se fasse hors la présence des parties276. Mais dans ces hypothèses encore, le technicien est tenu de rendre compte ensuite aux parties du résultat de ses investigations. Autrement dit, il est possible pour l'expert de procéder, si les circonstances l'exigent, à certaines de ses opérations hors la présence des parties, mais c'est à la condition qu'une telle dérogation au principe de la contradiction soit strictement nécessaire à l'objectif poursuivi et que le résultat de ses investigations ainsi menées soient, aussi rapidement que possible, soumis à l'examen contradictoire des parties. Aucune exigence n'est, en revanche, posée à l'égard de l'expert amiable ou officieux qui peut procéder à l'ensemble de ses opérations hors la présence des parties. B. Une application assouplie du principe de la contradiction au profit des expertises amiables La règle selon laquelle les juges ne peuvent prendre en compte que les expertises judiciaires contradictoirement mises en œuvre serait parfaitement claire si elle n'était perturbée par la production fréquente par les parties des expertises dites « amiables » ou « officieuses ». À la différence de l’expertise judiciaire, réalisée à la demande du juge et dans les conditions fixées aux articles 232 et suivants du Code de procédure civile, l’expertise dite « amiable » ou « officieuse » est effectuée à la seule initiative des

269 - Civ. 3e, 7 févr. 2006, n° 04-19.618, NP – Civ. 3e, 8 juin 2004, n° 02-13.379, NP. 270 - Civ. 2e, 23 avr. 1986, n° 84-16.872, Bull. civ. II, n° 61. 271 - Soc. 22 mars 1979, n° 78-40.050, Bull. civ. V, n° 270. 272 - Civ. 2e, 6 févr. 1980, n° 78-14.237, Bull. civ. II, n° 26. 273 - Civ. 1re, 3 nov. 1993, n° 92-13.342, Bull. civ. I, n° 311.

274 - Civ. 1re, 12 mars 1980, n° 78-14.917, Bull. civ. I, n° 86. 275 - Civ. 3e, 14 mars 1978, n° 76-14.481, Bull. civ. III, n° 117; JCP 1978, IV, 160; RTD civ. 1978, 731, obs. R. Perrot. 276 - Civ. 1re, 25 avr. 1989, n° 87-19.253, Bull. civ. I, n° 169; JCP 1989, IV, 240; Gaz. Pal. 1er oct. 1989, n° s 281 à 283, 17, note J. Massip.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit parties, avant ou pendant le cours du procès, contradictoirement ou non. Il y est souvent recouru à la demande des compagnies d’assurances afin d’établir les responsabilités et d’évaluer les préjudices consécutifs à un dommage dans un but transactionnel277, ou à titre de contre-expertise pour contester les conclusions d’un expert judiciaire. Une partie peut aussi avoir intérêt à y recourir avant d’introduire un procès afin d’en évaluer les chances de succès et en vue de fournir ensuite au juge un premier élément de preuve qui, s’il ne le satisfait pas, pourra être complété par une mesure judiciaire. Librement choisi par une seule partie, on parle alors communément d’expertise officieuse, ou par les deux parties, il s’agit alors d’une expertise dite amiable (étant précisé que la Cour de cassation n’est pas toujours très précise à cet égard et utilise parfois l’expression « expertise amiable » pour ce qui semble être une « expertise officieuse »)278. N’étant pas désigné par un juge, cet expert n’est pas soumis aux règles énoncées par le Code de procédure civile. Il n’est donc pas tenu de procéder de façon contradictoire en appelant les parties à ses opérations et ne rend compte qu’à ses mandants. Il n’est pas tenu non plus de répondre aux mêmes exigences d’impartialité que celles attendues d’un expert judiciaire. De ce fait, il n’est pas rare que soient désignés des experts qui se trouvent dans une situation de dépendance économique vis-à-vis de l’une des parties. Une jurisprudence ancienne et constante de la majorité des chambres de la Cour de cassation considère que ce procédé, s’il n’a pas la valeur de l’expertise judiciaire, peut néanmoins valoir à titre de preuve dès lors qu’il est soumis à la libre discussion des parties et même si l’expertise n’a pas été réalisée contradictoirement279. Si les conclusions de l’expert amiable "ne lient pas la juridiction, celle-ci peut y puiser des renseignements", mais à la condition, précise la Cour, qu’elle "ait veillé à ce que le principe de la contradiction soit respecté"280. Ainsi, par exemple, la première chambre civile de la Cour de cassation a désapprouvé une Cour d’appel qui avait considéré inopposable à une partie un rapport d’expertise amiable réalisé à la demande de son adversaire, au motif que l’expertise avait été effectuée non contradictoirement. Pour casser cette décision, au visa de l’article 16 du Code de procédure civile, la première chambre a retenu que le rapport avait été régulièrement versé aux débats et soumis à la discussion contradictoire des parties281. De la même façon, la deuxième chambre civile, dans une affaire où la Cour d’appel s’était basée sur un document établi par un technicien à la demande d’une des parties, a rejeté le pourvoi formé contre l’arrêt en considérant que la Cour d’appel avait respecté les droits de la défense, dès lors que ce document, bien qu’établi de façon non contradictoire, avait été soumis à la libre discussion contradictoire des parties et que le défendeur, qui le contestait, ne présentait aucun grief à l’encontre de ses constatations et conclusions282. Une position identique est adoptée par la chambre commerciale qui a censuré l’arrêt d’une Cour d’appel ayant écarté des débats un rapport technique produit par le demandeur au motif qu’il avait été établi en méconnaissance du principe de la contradiction, en retenant que ce document litigieux, qui valait comme élément de preuve soumis à la libre discussion des parties, avait été régulièrement communiqué283. Il est possible aussi à un expert judiciaire de fonder son avis à partir des conclusions d'un expert officieux, à condition, bien sûr, de le soumettre préalablement aux par-

277 - Le recours à une telle expertise est d’ailleurs parfois prévu de façon obligatoire par le Code des assurances, par exemple à l’article R. 128-4 en matière d’évaluation des préjudices en cas de catastrophe technologique ou à l’article R. 421-75 pour les dommages d’origine minière. 278 - Par ex., Civ. 3e, 3 oct. 1991, n° 90-12.214, Bull. civ. III, n° 221; Gaz. Pal. 1992, somm. 265. 279 - Civ. 1re, 13 avr. 1999, n° 96-19.733, Bull. civ. I, n° 134, JCP 1999, IV, 2091; RTD civ. 1999, 671, obs. J. Patarin – Com. 30 oct. 2000, n° 98-12.671, Bull. civ. IV, n° 172; D. 2000, AJ 438 – Civ. 2e, 7 nov. 2002, n° 01-11.672, Bull. civ. II, n° 246; JCP 2002, IV, 3060; Gaz. Pal. 6-7 août 2003, 20, obs. du Rusquec., solution identique pour un constat réalisé de façon non contradictoire : Civ. 1ere 12 avril 2005, pourvoi n° 02-15507, Bull. Civ. I n° 181.

280 - T. Moussa, Dictionnaire juridique expertise – Matières civile et pénale, 2e éd., Dalloz, 1988 – Également du même auteur, « L’expertise judiciaire et les autres expertises au regard du principe de la contradiction » in Rencontres Université – Cour de cassation, 23 oct. 2004, BICC, HS, n° 3, 51. 281 - Civ. 1re, 11 mars 2003, n° 01-01.430, Bull. civ. I, n° 70; D. 2005, 46, obs. G. Cavalier ; RGDA 2003, 583, note J. Beauchard – Également Civ. 1re, 24 sept. 2002, n° 0110.739, NP. 282 - Civ. 2e, 10 févr. 1988, n° 86-18.799, Bull. civ. II, n° 42 – Dans le même sens, Civ. 2e, 12 févr. 2004, n° 02-15.460, NP,18 juin 2009, pourvoi n° 0812671, Procédures n° 10 octobre 2009, comm. 304, note R. Perrot. 283 - Com. 17 mai 1994, n° 92-13.542, Bull. civ. IV, n° 181.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit ties afin qu'elles puissent être à même d'en débattre contradictoirement284. Cette position n’a cependant pas été partagée par l’ensemble des chambres civiles de la Cour de cassation. La troisième chambre civile, s’appuyant sur la Convention Européenne de Sauvegarde des Droits de l’Homme et des Libertés Fondamentales, juge au contraire que méconnait le principe de l’égalité des armes le juge des loyers commerciaux qui, pour ordonner le déplafonnement du prix du bail renouvelé, se fonde exclusivement sur une expertise amiable établie non contradictoirement285. C'est dans le contexte de cette divergence entre les chambres que la Chambre mixte286 est venue réaffirmer la règle selon laquelle le juge ne pouvait refuser d'examiner une telle pièce régulièrement versée aux débats et soumise à la discussion contradictoire, tout prenant soin de préciser que le juge ne « pouvait se fonder exclusivement sur une expertise réalisée à la demande de l’une des parties ». Autrement dit, l'expertise amiable peut servir de preuve, mais à la condition d'être corroborée par une autre pièce du dossier. On comprend sans peine les raisons pratiques qui ont conduit la Chambre mixte à adopter cette position en demi-teinte. D'un côté, et contrairement à ce qui est prévu pour les actes juridiques qui, lorsque leur valeur dépasse 1500 euros et qu'ils sont passés par deux parties non commerçantes, doivent être prouvés par écrits ou par un commencement de preuve par écrit (art, 1341 du Code civil), la preuve des faits juridiques est libre287; elle peut donc se faire par tout moyen (art. 1348 du Code civil) et on ne voit pas pourquoi on devrait, en ce domaine, se priver du rapport d'un expert consulté par l'une des parties. La jurisprudence considère d'ailleurs que le principe selon lequel nul ne peut se constituer un titre à soi-même est limité à la preuve des actes juridiques et ne s’applique pas à la preuve de faits juridiques288. Comme le souligne la Cour, « les juges du fond peuvent juger qu'une preuve est rapportée par la seule production d'un document établi par la partie sur laquelle pèse la charge de la preuve, dès lors que l'objet de la preuve porte sur un fait et non sur un acte ». Par exemple, la preuve d’un dommage peut être rapportée par un décompte d’indemnisation établi par la victime, dont le juge apprécie souverainement la valeur et la portée289. Les tribunaux ont en conséquence l'habitude de se fonder sur toutes sortes d'éléments qui peuvent leur être produits par les parties. Il peut s'agir d'attestations, de procès-verbaux de constat dressés par des huissiers de justice, de documentations techniques ; bref, des documents de toute nature qui présentent tous la caractéristique de n'avoir pas été établis contradictoirement. Il aurait dès lors été paradoxal d'admettre la recevabilité de ces éléments de preuve et de refuser celle des rapports expertises amiables au seul motif qu'ils n'ont pas été contradictoirement établis alors que, pour la plupart d'entre eux, ils sont réalisés par des experts par ailleurs inscrits sur les listes d'expert judiciaires, dans des conditions qui en garantissent de façon bien supérieure la fiabilité. Il était donc logique que la recevabilité de ces expertises soit admise, comme tout autre élément de preuve destiné à démontrer la réalité d'un fait. Pour autant, on comprend aussi que Chambre mixte n'ait pas voulu élever l'expertise amiable au même rang que l'expertise judiciaire qui est conduite par un expert choisi par un juge dans des conditions qui garantissent son impartialité et qui conduit ses opérations sous le contrôle d'un juge dans le respect du principe de la contradiction. C'est sans doute pour établir une sorte de hiérarchie entre ces différentes catégories d'expertise que la Cour de cassation a entendu ajouter que le juge ne « pouvait se fonder exclusivement sur une expertise réalisée à la demande de l’une des parties ». Autrement dit, pour la chambre mixte,

284 - Civ. 2eme 21 janvier 2010, pourvoi n° 0713552, Bull. Civ. II n° 16. 285 - 3eme civ. 3 février 1990, pourvoi n° 0910631, Bull. civ. III n° 31, Loyers et copropriétés n° 5 mai 2010 comm n° 137 p 21 note P..-H. Brault, Administrer n° 430 mars 2010, Jur. P 21 note J.-D.Barbier, D 2010, Act. Jur p 439 note Y. Rouquet, Rev. Jur. Dr. Aff. N° 4/10 avril 2010, décision n° 340 p 339, rev. Ann. Des loyers et de la propriété n° 4 avril 2010, p 802 noteF. Bérenger, Rev. Lamy dr. Aff. N° 48 avril 2010, Act. N° 2813 p 25, note M. Filiol de Raimond. 286 - ch. mixte 29 septembre 2012, pourvoi n° 1118710, à paraître au bulletin. 287 - Par ex 1ere civ. 17 juin 2010, n° 0914854.

288 - 1ere civ. 4 janvier 2005, Bull. civ. I n° 6, n° 0211339, Cass. 1re civ., 1er févr. 2005, n° 02-19.757. - Cass. 1re civ., 10 mai 2005, n° 02-12.302., Cass. 1re civ., 13 févr. 2007, n° 05-12.016 ; Bull. civ. 2007, I, n° 60. D 2008, Droit de la preuve p 2820 note J.-D. Bretzner - Cass. 1re civ., 14 juin 2007, n° 0613.938, 3eme civ. 3 mars 2010, n° 0821056 et 0821057. 289 - 2eme civ. 10 février 2005, Bull. civ. II n° 31, n° 0220495.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit le rapport amiable peut certes constituer un élément de preuve, mais il ne s'agit que d'une expertise de second ordre, d’une valeur nécessairement inférieure à celle d’une expertise judiciaire, bref, une demi-preuve qui doit être complétée par un autre élément. Ce faisant, elle ne fait qu'étendre une précédente jurisprudence qui avait admis la possibilité pour le juge de retenir à titre de simples renseignements les éléments d’un rapport d’expertise judiciaire annulé, à condition qu’ils soient corroborés par d’autres éléments du dossier290. Néanmoins, on peine à trouver les raisons à cette discrimination à l'égard des expertises amiables et surtout les justifications juridiques à ce raisonnement mi chèvre mi-chou qui aboutit, en fin de compte, à mettre en place un mécanisme de preuve légale pourtant contraire au principe cidessus énoncé selon lequel la preuve des faits est libre. Aucun texte ne permet de dénier ainsi, a priori, la valeur probatoire de ces expertises, d'en faire des demi-preuves. La règle énoncée par la Chambre mixte paraît aussi imprécise. Que signifie, concrètement, la règle qui voudrait que le juge ne puisse se fonder exclusivement sur une expertise réalisée à la demande de l'une des parties. On perçoit ici les limites de la règle. S'il s'agit d'établir un système de preuve légale, encore faudraitil être précis sur ses termes, poser des critères qui permettent aux juges du fond et aux parties de savoir quelle preuve ils peuvent retenir. C'est sans doute pour ne pas avoir à tomber dans les méandres d'une obscure casuistique que la Chambre mixte s'est bornée à affirmer une règle d'apparence simple. On voit mal cependant la façon dont le juge du droit qu'est la Cour de cassation pourra contrôler son application. Cassera-telle l'arrêt d'une Cour d’appel qui se sera prononcé sur le fondement de deux expertises amiables qui ne se corroborent entièrement pas l'une l'autre, voire qui se contredisent? Ou encore celle qui estimera que l'attestation d'un témoin disant n'avoir aucun élément de nature à contredire l'expertise amiable est suffisante pour corroborer celle-ci? On peut enfin s'interroger sur l'opportunité de la règle ainsi affirmée qui ne manquera pas bien souvent d'alourdir inutilement le coût et d'allonger sans nécessité les procès. La véritable question est en réalité ailleurs. L'important n'est pas de déterminer, de façon générale et abstraite, quels éléments peuvent ou non permettre d'établir la preuve. En réalité, tout dépend des circonstances de fait qui ont entouré l'élaboration et la production de l'expertise amiable et qui relèvent, par principe, du pouvoir souverain des juges du fond. L'essentiel n'est donc pas de savoir pourquoi serait rejetée du débat judiciaire telle expertise établie non contradictoirement, mais d'apprécier sa force probatoire. Il aurait certainement été plus sage que, sur ce point, la Cour de cassation, faute de pouvoir énoncer une règle claire, abandonne cette question, comme il est dit à l'article 1353 du Code civil, « aux lumières et à la prudence » des juges du fond. Cette discrimination ainsi faite entre expertises amiables et expertises judiciaires, fondée sur l'idée que seules ces dernières ont été établies dans le respect du principe de la contradiction, est d'autant plus surprenante que la Cour de cassation ne sanctionne pas avec la rigueur à laquelle on pourrait s'attendre les violations de ce principe commises par les experts judiciaires eux-mêmes.

II. Un principe sanctionné avec une intensité variable
La règle édictée à l'article 16 du Code de procédure civile, selon lequel le juge doit observer et faire observer en toutes circonstances le principe de la contradiction, devrait conduire la jurisprudence à rejeter toute utilisation en justice d'une expertise annulée en raison de la violation par l'expert de ce principe et à interdire qu'une mesure d'expert soit opposée à une partie qui n'y aurait pas participé. Pourtant, la Cour de cassation semble n'avoir pas tiré toutes les conséquences qui auraient dû logiquement découler du principe de la contradiction. Après s'être longtemps montrée fluctuante, elle réserve des sanctions incertaines à l'utilisation d'expertises judiciaires non conformes à ce principe. A. L'incertaine inopposabilité aux tiers de l'expertise judiciaire Pendant longtemps, la Cour de cassation a considéré qu’une mesure d’expertise « n’était pas opposable à la partie qui n’avait pas été appelée ou représentée aux opérations »291 et considérait en conséquence que « Viole l’article 160 du Code de procédure civile l’arrêt qui retient comme

290 - Civ. 2e, 23 oct. 2003, n° 01-15.416, Bull. civ. II, n° 323, Gaz. Pal. 17 févr. 2004, p. 26, AJDI 2004, 216, obs. HeugasDarraspen.

291 - Jurisprudence constante, par ex. : Civ. 3e, 10 juin 1981, n° 79-15.021, Bull. civ. III, n° 117 – Civ. 1re, 7 mars 2000, n° 97-20.017, Bull. civ. I, n° 79; D. 2000, IR 91.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit élément de preuve les constatations d’un rapport d’expertise tout en énonçant que ce rapport n’était pas opposable aux parties ni présentes ni représentées aux opérations d’expertise »292. La Cour de cassation se montrait exigeante sur ce point et sanctionnait systématiquement par la cassation les décisions des juges du fond qui déclaraient opposable un rapport d’expertise, de consultation ou de constat à une personne qui n’y avait pas participé comme partie. Un rapport d’expertise ne pouvait donc être opposé qu’à des personnes physiques ou morales qui avaient la qualité de partie au cours de la procédure d’instruction. Si d’autres personnes que les parties proprement dites avaient pu participer aux opérations d’instruction, par exemple en qualité de tiers, de conseil ou de représentant d’une partie, les opérations ne leur étaient pas pour autant contradictoires et le rapport de l'expert ne leur étaient pas opposable. C’est ainsi qu'avait été jugé que n'était pas opposable un rapport d’expertise :  ordonné dans une instance opposant deux sociétés, à deux personnes physiques qui avaient suivi les opérations en qualité de gérant de l’une des sociétés pour l’un, et de représentant de ce dernier pour l’autre293;  à une société qui avait été convoquée et entendue par l’expert au cours de ses opérations mais n’avait pas été assignée dans la procédure en désignation d’expert et n’avait pas été présente ni représentée aux opérations d’expertise en qualité de partie à l’instance,294 même si elle avait été convoquée aux rendez-vous d’expertise, avait fait part de ses observations à l’expert et avait été destinataire des rapports295 :  à une personne qui avait été informée de l’expertise296 ou « contactée » par l’expert297;  à une personne qui, alertée par l’expert judiciaire, a eu des échanges circonstanciés avec celui-ci au cours de son instruction, avait eu connaissance de son rapport et a été mise en mesure d’en discuter les termes, au besoin en faisant diligenter une nouvelle expertise298. Cette exigence s’imposait même si, en réalité, la participation aux opérations de la personne qui y avait été absente n’aurait rien changé sur le fond. C’est ainsi qu’ont été cassés des arrêts de Cours d’appel qui avaient déclaré opposables des rapports d’expertise non contradictoires au motif que les explications que la partie absente aurait pu fournir à l’expert auraient été superflues et n’auraient apporté aucune clarté299 ou que celle-ci ne contestait pas utilement les constatations, analyses, avis et conclusions du rapport très complet, clair et précis de l’expert300. En revanche, il avait été jugé qu'un rapport d'expertise était opposable à une partie qui avait participé aux opérations d'expertise auxquelles elle avait été appelée en qualité de gérante d'une société, en sachant que les travaux litigieux avaient été réalisés alors qu'elle exerçait son activité en son nom personnel, sans invoquer l'inopposabilité des opérations à son égard devant les experts, et qui avait été mise en mesure de discuter les analyses et les conclusions du pré-rapport d'expertise avant le dépôt du rapport définitif301. C'est la raison pour laquelle les plaideurs qui souhaitent rendre opposable à un tiers une mesure d’instruction en cours ont pris la sage habitude de saisir le juge qui a commis le technicien d’une demande « d’extension » de la mesure à ce tiers. Si l’extension est accordée, le technicien doit reprendre ses opérations en présence de ce tiers appelé à la procédure. Pour que le principe de la contradiction soit respecté à son égard, le technicien doit soit rééditer en sa présence les constats et travaux d’analyse réalisés antérieurement, soit, à tout le moins, comme cela lui est prescrit au second alinéa de l’article 169 du Code de procédure civile, les lui exposer en le mettant en mesure de présenter ses observations en temps utile,

292 - Civ. 3e, 10 juin 1981, n° 79-15.021, Bull. civ. III, n° 117. 293 - Civ. 2e, 22 mars 2006, n° 04-18.126, NP. 294 - Civ. 3e, 9 juin 1993 n° 91-16.479, Bull. civ. n° 84; JCP 1993, IV, 2018, cet arrêt mettant fin à des divergences qui jusque-là avaient cours et tendaient à considérer qu’un rapport d’expertise était opposable à un tiers qui y avait assisté dès lors qu’il lui avait été communiqué pour qu’il puisse le discuter. 295 - Civ. 2e, 23 oct. 2003, n° 01-15.004, NP, Procédures janv. 2004, n° 5, obs. Perrot. 296 - Civ. 2e, 16 mars 1983, n° 80-16.575, Bull. civ. II, n° 79. 297 - Civ. 1re, 28 juin 1989, n° 87-19.496, Bull. civ. I, n° 261.

298 - Civ. 1re, 7 mars 2000, n° 97-20.017, Bull. civ. I, n° 79. 299 - Civ. 1re, 21 juill. 1976, n° 75-12.877, Bull. civ. I, n° 278. 300 - Civ. 2e, 15 sept. 2005, n° 03-20.216, NP. 301 - Civ. 3eme 8 septembre 2010, pourvoi n° 0967434, Bull. Civ. III n° 151

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit avant le dépôt du rapport302. Cela suppose donc que cette partie ait accès aux éléments en la possession du technicien. Bien évidemment, l’extension ne peut être ordonnée par le juge lorsque les opérations d’instruction sont achevées ou que le rapport est déposé puisque, en ce cas, il n’est plus possible de faire respecter le principe de la contradiction à l’égard du tiers303. Il faut cependant préciser qu’a été jugé que ne pouvaient invoquer l’inopposabilité à son égard de la mesure d’instruction la partie qui, bien que régulièrement assignée devant le juge des référés prescripteur de la mesure et régulièrement convoquée aux opérations d’expertise, n’avait pas déféré à la convocation et ne justifiait d’aucun empêchement304, ni les membres d’un groupement d’intérêt économique poursuivi, à la suite d’une mesure d’expertise à laquelle cet organisme doté de la personnalité morale avait été appelé, non en raison d’une faute qui leur était imputable mais en leur seule qualité de membres d’un tel groupement, tenus en tant que tels des dettes de celui-ci sur leur patrimoine propre305. Il est encore nécessaire de préciser l’existence d’une importante dérogation en matière d’assurances. La Cour de cassation considère en effet que la décision judiciaire qui condamne un assuré à raison de sa responsabilité constitue pour l’assureur qui a garanti celle-ci la réalisation, tant dans son principe que dans son étendue, du risque couvert ; dès lors, l’assureur qui, en connaissance des résultats de l’expertise, a eu la possibilité d’en discuter les conclusions, ne peut, sauf s’il y a fraude à son encontre, soutenir qu’elle ne lui est pas opposable306. Il lui est possible aussi d’invoquer cette mesure d’instruction dans ses rapports avec son assuré307. Enfin, une partie qui a adressé une déclaration de sinistre à son assureur peut se voir opposer une mesure d’instruction à laquelle participait celui-ci, qui l’avait ainsi représentée308. Pour autant, et en dépit du luxe de précautions prises par la Cour de cassation pour imposer aux experts de respecter le principe de la contradiction, la Haute juridiction a admis des dérogations qui portent atteinte à la substance même des règles qu'elle édicte. Le juge peut-il fonder sa décision sur une mesure d’instruction à laquelle une partie n’est pas intervenue ? Cette question, très fréquente en pratique309, mérite une réponse nuancée. L’hypothèse à laquelle elle donne lieu se rencontre quotidiennement devant les tribunaux. À l’occasion d’une instance qui oppose deux parties, par exemple un maître d’ouvrage qui reproche au maître d’œuvre des malfaçons dans sa construction, une mesure d’instruction est ordonnée. Celle-ci fait apparaître que les désordres trouvent leur origine dans la faute d’un tiers, sous-traitant, qui n’est pas intervenu au cours de la mesure d’instruction. Se fondant sur ce rapport, le maître d’œuvre appelle en garantie ce sous-traitant. La jurisprudence ne se montre pas totalement rétive à l’idée que puisse être produit dans une instance le rapport d’un technicien non opposable entre les parties. Elle a en effet considéré à plusieurs reprises qu’il s’agissait, en tout état de cause, d’un élément de preuve comme un autre dont le juge pouvait apprécier la valeur310 et qu'il était toujours possible pour un juge de puiser dans le rapport non contradictoire d’un technicien des renseignements qui lui permettaient de fonder sa décision dès lors que deux conditions cumulatives étaient remplies : d’une part, ce document devait avoir été régulièrement versé aux débats et soumis à la discussion contradictoire des parties, d’autre part, le juge ne devait pas fonder sa décision uniquement sur ce rapport mais s’appuyer aussi sur d’autres pièces régulièrement communiquées. Sur ce point la jurisprudence était abondante et constante311 et recoupait celle exposée ci308 - Civ. 3e, 27 sept. 2005, n° 04-11.703, NP. 309 - Par ex. Civ. 3e, 14 nov. 1990, n° 89-13.368, Bull. civ. III, n° 232 – Civ. 3e, 23 avr. 1992, n° 90-14.071, Bull. civ. III, n° 140. 310 - Civ. 2e, 1er mars 1989, n° 88-12.882, Bull. civ. II, n° 57. 311 - Par ex. : Civ. 2e, 18 juin 1997, n° 95-20.959, Bull. civ. II, n° 195 – Civ. 2e, 18 sept. 2003, n° 01-17.584, Bull. civ. II, n° 282; D. 2003, IR 2548, Gaz. Pal. 31 aout 2006, p 9 (cassation) – Civ. 3e, 9 juin 2004, n° 03-11.840, Bull. civ. III,

302 - Civ. 2e, 11 mars 1999, n° 97-11.708, NP – Civ. 2e, 18 janv. 2001, n° 98-18.482, NPT. 303 - L. Séné, L’exécution de l’expertise judiciaire en matière civile - Régime et sanction à travers la jurisprudence de la Cour de cassation, Gaz. Pal. 1er septembre 2007 n° 244 p 2. 304 - Civ. 1re, 4 oct. 2005, n° 02-15.981, Bull. civ. I, n° 360. 305 - Civ. 3e, 23 nov. 1988, n° 87-11.206, Bull. civ. III, n° 167; Gaz. Pal. 18 janv. 1990, n° 18, 15, note Guinchard et Moussa. 306 - Civ. 3e, 9 juin 2004, n° 03-11.480, Bull. civ. III, n° 114; Gaz. Pal. 2005, jur. 1955, note X. Leducq ; Defrénois 2005, 38079, obs. H. Périnet-Marquet, Civ. 2eme 19 novembre 2009, n° 0819824, Bull. Civ. II n° 273, Resp. civ. Et assur. 2010. Comm 55 npte H. Groutel. 307 - Civ. 1re, 4 juin 1991, n° 88-17.702, Bull. civ. I, n° 182.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit dessus et élaborée à propos des expertises amiables. Autrement dit, l'expertise judiciaire était considérée, à l'égard d'une partie qui n'y avait pas participé, comme une expertise amiable. Un arrêt ultérieur de la deuxième chambre civile, rendu le 17 avril 2008, a marqué une étape supplémentaire dans la prise en compte de mesures d’instruction non opposables. Au cours d’un précédent litige opposant la victime d’un accident à l’assureur de l’auteur responsable, un expert avait été désigné. Cet expert ayant établi que la contamination de la victime par le virus de l’hépatite C était la conséquence des transfusions sanguines reçues à la suite de l’accident, l’assureur a assigné en garantie l’Établissement français du sang. La Cour de cassation a approuvé la Cour d’appel qui, pour condamner l’Établissement français du sang, s’est fondée uniquement sur le rapport de l’expert. À cet effet, la Haute juridiction énonce que « l’expertise ordonnée dans une autre instance peut être prise en considération dès lors qu’elle a été régulièrement versée aux débats et soumise à la discussion contradictoire des parties312 ». Certes, la Cour de cassation ne dit pas que l’expertise était « opposable » à la partie qui n’y avait pas participé. Mais en approuvant les juges qui avaient fondé leur décision exclusivement sur le rapport en résultant, elle aboutit à un résultat quasi-identique. Un raisonnement similaire à celui de la deuxième chambre civile a ensuite conduit les magistrats de la chambre commerciale de la Cour de cassation à juger aussi qu’il était loisible aux juges du fond, pour condamner une personne à payer les dettes sociales d’une société en redressement judiciaire, de puiser dans l’expertise judiciaire, ordonnée en vue de recueillir tout élément permettant de fixer la date de cessation des paiements, bien que cette expertise ne vaille pas, à l’égard de cette personne, comme rapport d’expertise judiciaire, dès lors que ce document avait été régulièrement versé aux débats et soumis à discussion contradictoire313. Cette position n’a cependant pas fait l'unanimité au sein des chambres de la Cour. En particulier, la troisième chambre civile, encore elle, a approuvé une Cour d’appel qui, après avoir relevé que des opérations d'expertise s’étaient déroulées au contradictoire du maître d'œuvre à l'exclusion de toute autre partie et que les entreprises intervenantes et l'assureur de l'une d'entre elles n'avait été mis en cause par l'architecte que plus de deux années après le dépôt du rapport, a retenu que la communication de ce rapport en cours d'instance ne suffisait pas à assurer le respect du principe de la contradiction. La troisième chambre en a déduit que l'inopposabilité de l'expertise ayant été soulevée et aucun autre élément de preuve n'étant invoqué, aucune condamnation ne pouvait intervenir à l'encontre des appelés en garantie sur la base de ce seul rapport d'expertise314. La logique voudrait que la règle énoncée par l'arrêt précité de la chambre mixte du 29 septembre 2012, selon laquelle un juge ne peut se fonder sur un rapport d'expertise amiable réalisé à la demande d'une seule partie qu’à condition qu'il soit corroboré par d'autres éléments du dossier315, soit étendue à l'expertise judiciaire non contradictoire. En effet, étant conduite par un expert désigné par un juge et sous le contrôle de celui-ci, elle présente, à tout le moins, autant si ce n'est plus de garanties que l'expertise amiable conduite par un expert désigné par une seule partie et sous sa seule autorité. Un raisonnement identique aurait aussi permis de reconnaître au rapport d'expertise judiciaire annulé en raison d'une violation du principe de la contradiction la même valeur qu'un rapport d'expertise amiable. B. L'incertaine nullité du rapport de l'expert ayant violé le principe de la contradiction Les sanctions qui peuvent être prononcées en cas de manquement d'un expert judiciaire à

n 114 ; Com. 6 févr. 2001, n 99-10.143, NPT (rejet aux motifs qu’« était possible pour les juges d’utiliser les expertises déposées dans une instance antérieure à condition que le rapport ait été versé aux débats et soumis à la libre discussion des parties »). À propos de cette jurisprudence dont elle conteste le bien-fondé, M.-A. Frison Roche fait observer, non sans pertinence, que se défendre contre un avis autorisé est singulièrement plus ardu que de fournir des arguments aptes à convaincre l’expert avant qu’il n’arrête une opinion si influente, La procédure de l’expertise, dans L’expertise, Dalloz, 1995, 92. 312 - Civ. 2e, 17 avr. 2008, n° 07-16.824, Bull. Civ. II n° 95, D 2008, chron. C. de cass.,2373 obs. C. Nicoletis, J.-.M. Sommer, ég. dans le même sens Com 16 mars 2011, n° 0912008, Civ. 2ème 8 septembre 2011, n° 1019919, Bull. Civ. II n° 166, Civ. 1ere 17 mars 2011, n° 1014232.

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313 - Com. 15 févr. 2000 n° 97-16.770, n° 97-17.415, Bull. civ. IV, n° 33.; RTD com. 2000, 443, obs. A. Laude. 314 - 3eme civ. 27 mai 2010, n° 0912693, Bull. civ. III n° 104, Construction-urbanisme n° 9, septembre 2010, comm. 119, note M.-L. Pages de Varenne. 315 - Ass Plein. 29 septembre 2002, n° 1118710, op. cit.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit ses obligations sont de cinq ordres316. L’inobservation de ses obligations peut justifier son remplacement par le juge sur le fondement de l’article 235 du Code de procédure civile, conduire le juge taxateur à réduire sa rémunération, entraîner des sanctions disciplinaires s’il s’agit d’un expert judiciaire qui pourrait ainsi être radié des listes établies par les Cours d’appel ou la Cour de cassation ou ne pas être réinscrit sur ces listes (par exemple pour le médecin expert qui n’a pas respecté le principe de la contradiction317), et mettre en cause sa responsabilité civile et, surtout, ce qui est le cas le plus fréquent, justifier l’annulation de son rapport. Le régime des nullités des mesures d’instruction est prévu à l’article 175 du Code de procédure civile qui, lui-même, renvoie aux dispositions qui régissent la nullité des actes de procédure, sous les réserves énumérées aux articles 176, 177 et 178 du Code de procédure civile. À cet effet, les articles 114 et 117 distinguent deux types d’irrégularités qui sont de nature à entraîner la nullité d’un acte. Les nullités de fond, limitativement énumérées à l’article 117318, sont celles qui résultent du défaut de capacité d’ester en justice, du défaut de pouvoir d’une partie ou d’une personne figurant au procès comme représentant soit d’une personne morale, soit d’une personne atteinte d’une incapacité d’exercice, ou du défaut de capacité ou de pouvoir d’une personne assurant la représentation d’une partie en justice. Elles peuvent être soulevées à tout moment de la procédure (C. pr. civ., art. 118) et être accueillies sans que celui qui les invoque ait à justifier d’un grief et alors même que la nullité ne résulterait d’aucune disposition expresse319. Les irrégularités de forme ne peuvent, quant à elles, entraîner la nullité d’un acte de procédure que si la nullité est expressément prévue par la loi (en application du principe Pas de nullité sans texte) ou en cas d’inobservation d’une formalité substantielle ou d’ordre public. Dans tous les cas, la nullité ne peut être prononcée qu’à charge pour celui qui l’invoque de prouver qu’elle lui cause un grief. Cela signifie qu’une simple irrégularité de forme n’est pas de nature à entraîner une nullité s’il n’est pas démontré qu’elle a eu un impact sur les droits des parties. En outre, ces irrégularités peuvent, selon l’article 112 du Code de procédure civile, être invoquées au fur et à mesure de l’accomplissement des actes qu’elles entachent et sont couvertes si celui qui les invoque a, postérieurement à l’acte critiqué, fait valoir des défenses au fond ou opposé une fin de non-recevoir sans soulever la nullité. Dans un arrêt rendu le 7 juillet 2006, la chambre mixte de la Cour de cassation est venue préciser que les seules irrégularités de fond étaient limitativement énumérées à l'article 117 code de procédure civile et que, quelle que soit leur gravité, les autres irrégularités étaient toutes des irrégularités de forme320. À ces règles générales, s’ajoutent les dispositions spécifiques prévues pour les mesures d’instruction. En premier lieu, la nullité du rapport d’expertise ne peut être soulevée que dans l’instance au fond dans la perspective de laquelle la mesure d’instruction a été ordonnée. Par conséquent, une action en nullité du rapport d’expertise ordonnée sur le fondement de l’article 145 du Code de procédure civile n’est pas recevable si elle est exercée à titre principal321. En deuxième lieu, selon l’article 176, la nullité ne frappe que celles des opérations qu’affecte l’irrégularité. En troisième lieu, l’article 177 prévoit que les opérations d’instruction peuvent être régularisées ou recommencées, même sur-le-champ, si le vice qui les entache peut être écarté. Ainsi en application de cette règle, il a été jugé que « c'est sans violer le principe de la contradiction, ni l'article 6 de la Convention Européenne de Sauvegarde des Droits de l'Homme et des Libertés Fondamentales que la Cour d’appel, qui était en droit, en application de l'article 177 du nouveau Code de procédure civile, de demander à l'expert de reprendre la partie de ses opérations qui n'avait pas été effectuée contradictoirement, a ordonné la réouverture des débats en invitant l'expert à

316 - Sur la question du régime des sanctions, v. plus spécialement l’étude du doyen Sené, « L’exécution de l’expertise judiciaire en matière civile », Gaz. Pal. 29 août/1er sept. 2007, doctr. 2. 317 - Civ. 1re, 1er juin 1999, n° 98-10.988, Bull. civ. I, n° 183; D. 1999, IR 192; Gaz. Pal. 2000, jur. 1039, note Olivier. 318 - Ch. mixte 7 juill. 2006, n° 03-20.026, Bull. Ch. mixte, n° 6; D. 2006, IR 1984; RTD civ. 2006, 820, obs. Perrot ; JCP 2006, II, 10146, note Putman, Gaz. Pal. 22 juillet 2006, p4, concl. M. Domingo. 319 - Civ. 3ème 26 novembre 2008, n° 0720071, Bull. Civ. III n° 189.

320 - Ch. mixte 7 juill. 2006, précit. 321 - Civ. 2e, 2 déc. 2004, n° 02-20.205, Bull. civ. II, n° 513; Procédures 2005, comm. 59, obs. R. Perrot ; D. 2004, pan. 336, obs. Julien et Fricero – Civ. 2e, 3 mai 2007, n° 0612.190, Bull. civ. II, n° 116; D. 2007, AJ 1511; pan. 2430, obs. N. Fricéro ; JCP 2007, IV, 2129.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit communiquer aux parties la teneur de l'avis du technicien consulté, à recueillir leurs dires et à y répondre322. » En dernier lieu, d’après l’article 178, l’omission ou l’inexactitude d’une mention destinée à établir la régularité d’une opération ne peut entraîner la nullité de celle-ci s’il est établi par tout moyen que les prescriptions légales ont été, en fait, observées. La jurisprudence admettait cependant, pour les atteintes au principe de la contradiction, une exception à la règle qui veut qu’une irrégularité de forme ne peut entraîner une nullité sans grief. Elle considérait en effet que la violation du principe de la contradiction entraînait la nullité sans qu’il soit besoin de justifier d’un grief323, une telle nullité valant à l’égard de toutes les parties, même celles qui ne l’auraient pas soulevée324. Il a ainsi été jugé que devait être annulée, sans qu’il soit nécessaire de démontrer l’existence d’un grief, l’expertise réalisée sans respecter l’obligation, mise à la charge de l’expert par la décision qui le désignait, d’informer les parties au cours d’une ultime réunion du résultat de ses opérations en les invitant à présenter leurs observations écrites dans un certain délai325. Dès lors qu’il était considéré qu'elles échappaient au régime des nullités pour vice de forme, les violations du principe de la contradiction n’avaient pas à être soulevées in limine litis et pouvaient donc être invoquées après une défense au fond. La prise en compte de l’expertise annulée. Adoptant un raisonnement comparable à celui qui l’avait conduit à considérer qu’un juge pouvait fonder sa décision sur un rapport non contradictoire, la Cour de cassation considérait que les éléments d’un rapport d’expertise annulé pouvaient être retenus par le juge à titre de simples renseignements, à condition qu’ils soient corroborés par d’autres éléments du dossier326. Dans un arrêt récent, la deuxième chambre civile, poursuivant la logique de sa décision du 17 avril 2008 relative à la prise en compte d’une expertise non contradictoire, a approuvé une Cour d’appel qui, après avoir partiellement annulé le rapport d’un expert en raison d’une méconnaissance du principe de la contradiction, s’est néanmoins fondée exclusivement sur ce rapport327. Mais si l'on peut admettre, pour les raisons pratiques déjà évoquées ci-dessus, qu'un juge puisse fonder sur une expertise non contradictoire, mais néanmoins valable, comment justifier, en droit, qu’un rapport annulé puisse être pris en compte par le juge sans ruiner les effets de l’annulation ? L’examen des décisions de la Haute juridiction, ou, plus précisément, les arrêts de cassation, permet de relever que les nullités sont presque toujours prononcées au visa de l’article 16 du Code de procédure civile, et non de l’article 175 du Code de procédure civile relatif à la nullité des « des décisions et actes d’exécution relatifs aux mesures d'instruction »328. Dans un article éclairant, le Doyen Séné en déduisait que l’article 16 “apparaît comme la clef de voûte du problème, non seulement de l’inopposabilité mais aussi de la nullité de l‘expertise car, selon cet article, le juge doit en toute circonstances faire observer le principe de la contradiction. Ainsi, (...) l’application de ce texte est étrangère aux dispositions des articles 114 et suivants du nouveau code de procédure civile”329. Selon cet auteur, la nullité de l’expertise pour non-respect de la contradiction échappe au régime des articles 175 à 178, lesquelles renvoient à la nullité des actes de procédures et à la distinction entre irrégularités de fond et de forme. La nullité pour nonrespect du principe de la contradiction relèverait ainsi davantage des défenses au fond au sens de l’article 71 du Code de procédure civile (tout

322 - Civ. 2e, 24 juin 2004, n° 02-14.959, Bull. civ. II, n° 317; AJDI 2005, 491, obs. Heugas-Darraspen ; Procédures 2004 n° 178, obs. Perrot. 323 - Civ. 2e, 24 nov. 1999, n° 97-10.572, Bull. civ. II, n° 174; AJDI 2000, 728, obs. M. Olivier, 324 - Civ. 2eme 15 avril 2010, n° 0910239, Bull. civ. II n° 83, Procédures 2010, comm. 220 R. Perrot 325 - Civ. 2e, 24 févr. 2005, n° 03-12.226, Bull. civ. II, n° 46; D. 2006, pan. 545, obs. Julien et Fricero ; Gaz. Pal. 18 août 2005, 1, note M. Olivier. 326 - Soc. 19 juillet 1962 : Bull. V no 668, 1 re Civ., 11 décembre 1979 : Bull. 1979, I, n° 315, Com. 12 juin 1967 :

Bull., 1967, n° 239, Civ. 2e, 23 oct. 2003, n° 01-15.416, Bull. civ. II, n° 323, Gaz. Pal. 17 févr. 2004, p. 26, AJDI 2004, 216, obs. Heugas-Darraspen. 327 - Civ. 2ème, 2 juillet 2009, n° 0811599, toutefois, dans un sens inverse, Civ. 3ème, 3 février 2010, n° 09-10.631 jugeant que le juge méconnaît le principe de l’égalité des armes en se fondant exclusivement sur une expertise non contradictoire établie à la demande d’une des parties. 328 - Civ. 2ème 21 janvier 2010, n° 07-13.552, -13 Mars 2008, n° 07-13.412, D 2008, Droit de la preuve p. 2820 note J.-D. Bretzner, -22 Juin 2005, n° 04-14.145, 04-13.607, -19 Janvier 2006, n° 04-30.413, -24 février 2005, n° 03-12.226, 16 Janvier 2003 n 01-03.427, Bull. civ. II n° 5, D. 2003, p. 1403 note Julien 329 - L. Sené, op. cit.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit moyen qui tend à faire rejeter comme non justifiée, après examen au fond du droit, la prétention de l’adversaire) que des exceptions de procédure de l’article 73 (tout moyen qui tend soit à faire déclarer la procédure irrégulière ou éteinte, soit à en suspendre le cours). Elle viserait en effet à critiquer la méthodologie suivie par l’expert dont on estime que, n’ayant pas respecté ce principe cardinal du procès, sa démarche probatoire ne peut être suivie. Autrement dit, c’est son aptitude à convaincre le juge, et par voie de conséquence à fonder une prétention qui est mise en cause. Ainsi présentée, on comprend mieux pourquoi la jurisprudence faisait échapper la nullité pour nonrespect du principe de la contradiction aux causes d’irrecevabilité des nullités pour vice de forme et admettait qu’un juge puisse se fonder sur un rapport non contradictoire puisque, appréciant souverainement la valeur et la portée des éléments de preuve qui lui sont soumis, il pouvait toujours considérer que, nonobstant l’absence de contradictoire, il trouvait dans le rapport les éléments suffisants pour justifier sa décision. Cette analyse n'était pas non plus partagée par l'ensemble des chambres de la Cour de cassation. Comme elle refusait d’adopter la position majoritaire qui tendait à admettre qu’un juge pouvait se fonder sur un rapport d’expertise non contradictoire, pourvu qu’il ait été soumis à un débat contradictoire devant lui, la troisième chambre civile imposait au contraire aux juges du fond un plus strict respect du principe de la contradiction. Aussi a-t-elle, au visa de l’article 16 du Code de procédure civile, cassé l’arrêt d’une Cour d’appel qui avait refusé d’ordonner une nouvelle mesure d’expertise alors que le précédent expert avait fondé ses conclusions sur une pièce qu’il n’avait pas communiqué aux parties pour leur permettre d’être à même d’en débattre contradictoirement330. La chambre commerciale faisait aussi preuve d'une rigueur équivalente en approuvant, dans un arrêt du 4 novembre 2008331, une Cour d’appel d’avoir jugé qu’elle ne pouvait tenir compte du rapport d’un expert qui, en n’informant pas les parties de la possibilité qui leur était ouverte de présenter des dires et observations sur son pré-rapport, avait méconnu le principe de la contradiction. Même si cela n'apparait pas avec évidence, le second arrêt rendu le 29 septembre 2012 par la Chambre mixte de la Cour de cassation332 semble marquer une rupture avec la précédente jurisprudence dominante et donner raison, cette fois-ci, à la résistance de la 3eme chambre civile et de la chambre commerciale. Dans cette affaire, un artisan avait souscrit un contrat d’assurance auprès d’une société, garantissant notamment un risque « invalidité totale ou partielle ». Victime d’un accident, il a saisi la juridiction civile pour demander la condamnation de la société à lui payer une rente au titre de cette garantie. Après avoir ordonné avant dire droit une expertise judiciaire pour déterminer les taux d’invalidité et d’incapacité de l’assuré, la Cour d’appel a constaté que la société, qui avait fait valoir que l’expert avait omis de la convoquer en application des dispositions de l’article 160 du Code de procédure civile, ne demandait pas la nullité du rapport d’expertise et que celui-ci, clair, détaillé et précis, avait été débattu contradictoirement devant elle. Elle a en conséquence alloué à l’artisan une somme au titre de la rente. La société a formé un pourvoi contre la décision, lui faisant grief de s’être fondée uniquement sur le rapport d’expertise pour fixer les taux d’incapacité et d’invalidité de l’assuré, en violation des dispositions de l’article 16 du Code de procédure civile. La Chambre mixte rejette le pourvoi en retenant, d'une part, que les parties à une instance au cours de laquelle une expertise judiciaire a été ordonnée ne peuvent invoquer l’inopposabilité du rapport d’expertise en raison d’irrégularités affectant le déroulement des opérations d’expertise et, d'autre part, que ces irrégularités sont sanctionnées selon les dispositions de l’article 175 du Code de procédure civile, qui renvoient aux règles régissant la nullité des actes de procédure. La Cour de cassation en réduit que la Cour d’appel, qui avait constaté que la société ne réclamait pas l’annulation du rapport d’expertise, dont le contenu clair et précis avait été débattu contradictoirement devant elle, avait pu, en conséquence, tenir compte des conclusions de l’expert pour fixer l’indemnisation de l’assuré. En décidant que les irrégularités affectant le déroulement des opérations d’expertise sont sanctionnées selon les dispositions de l’article 175 du

330 - Civ. 3eme 26 mai 2009, n° 0816901, Procédures n° 8, août 2009, comm. 266, note approbative R. Perrot, RTD civ 2009 p 573, note R. Perrot. 331 - Com. 4 novembre 2008, n° 0718147, Bull. n° 189, Procédures n° 1, janvier 2009, comm. 4, note R. Perrot, RTD civ. 2009 p 364 obs. R. Perrot.

332 - 28 septembre 2012, n° 11-11.381, Bull. Ch.mixte, sept. n° 1, 2012.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit Code de procédure civile, qui renvoient aux règles régissant la nullité des actes de procédure, la Chambre mixte revient implicitement, mais nécessairement, sur la précédente jurisprudence qui faisait échapper les violations du principe de la contradiction aux règles relatives aux nullités de forme. Deux séries de conséquences s'ensuivent. La première est que la nullité n'est désormais encourue qu'à la condition d'être soulevée avant toute défense au fond et qu'il soit démontré l'existence du grief causé à celui qui s'en prévaut. Autrement dit, la jurisprudence antérieure qui considérait que, par dérogation aux règles gouvernant les irrégularités de forme, la violation du principe de la contradiction entraînait la nullité sans qu’il soit besoin de justifier d’un grief et n'avait pas à être soulevées in limine litis, devrait être abandonnée. La seconde est que, suivant désormais la règle de droit commun selon laquelle, en application de l’adage Quod nullum est, nullum producit, la nullité d’un acte de procédure entraîne son anéantissement333 et que celui-ci doit être considéré comme non avenu334, les rapports d'expertise annulés devront être considérés comme effacés rétroactivement et ne pourront plus produire aucun effet. La question de la violation du principe de la contradiction ne relève donc plus des défenses au fond. C'est (re-)devenu une exception de procédure. Par conséquent, elle n'a plus pour effet de seulement porter atteinte au caractère probant de l'expertise mais celui d'entrainer son irrecevabilité. Si telles sont les conséquences que la Cour de cassation déduira de l'arrêt du 29 septembre 2012, il conviendra de s'en réjouir. La jurisprudence antérieure s'expliquait certainement par des considérations pratiques liées à l’intérêt pratique de nombreux justiciables, dans la mesure où elle permettait d’éviter de retarder la solution du litige et d’en accroître les frais. Elle se justifiait aussi au regard du principe selon lequel le juge apprécie souverainement la portée des éléments de preuve qui lui sont soumis. Elle avait cependant pour inconvénient majeur de méconnaître le fait qu'un débat contradictoire à l’audience sur le rapport de l’expert ne suffit pas à combler les entorses faites au principe de la contradiction lors du déroulement des opérations de l’expertise et que l’avis de l’expert ne se nourrit pas seulement de ce qu’il voit ; comme le dit un éminent auteur, il s’enrichit également des dires que peuvent formuler les parties et des observations que ces dires peuvent susciter dans l’esprit de l’expert335. On ne peut finalement pas prétendre vouloir favoriser les expertises judiciaires par rapport aux expertises amiables, comme le fait le premier arrêt de la chambre mixte, et ne pas tirer toutes les conséquences de la méconnaissance des règles qui, justement, fondent cette supériorité. Bien qu'ils ne soient pas liés par les avis des experts, on sait bien que, dans la réalité, les juges suivent les conclusions des techniciens qu’ils désignent336. C'est dire combien il est nécessaire d'écarter des débats les rapports d'expertise qui n'offrent pas les garanties procédurales à la hauteur de la confiance et de la crédibilité que les acteurs du monde de la justice placent dans les experts de justice337.

335 - R. Perrot, note sous. 3eme civ. 26 mai 2009, Procédures n° 8, aout 2009, comme. 266, RTD civ 2009 p. 573. 336 - L. Cadiet, E. Jeuland, Droit judiciaire privé, Litec, 5e éd., 2006, qui citent l’étude réalisée par N. Contis, F. Penvern et J. Triomphe, dénommée « Incidence des expertises sur le déroulement des litiges », Université de Paris I, 1998, portant sur les expertises ordonnées au cours de l’année 1995 par le Tribunal de commerce de Paris et soulignant que le juge s’inspire de l’avis de l’expert dans plus de 90 % des cas ; Eg., sur cette question J. Moury, "Les limites de la quête en matière de preuve : expertise et jurisdictio", RTDciv. 2009 p 665. 337 - Article arrêté au 5 novembre 2012.

333 - J. Beauchard, Jur.class. Proc. Civ. Fasc. 135, Nullité des actes de procédure. 334 - 2ème civ. 21 décembre 1961, Bull. II n° 911.

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REGLES ET ROLES DES TEMOINS-EXPERTS DANS LES LITIGES COMMERCIAUX EN AMERIQUE DU NORD
PAR JENNIFER PERRY ET BILL DOVEY*

« Les*témoins experts nord-américains ne sont pas indépendants car ils sont embauchés et payés par une seule des deux parties impliquées dans un différend. » Anonyme. Qu'est-ce qu'un expert ? Le dictionnaire juridique Black’s Law Dictionary338 définit un expert comme étant « celui qui possède une connaissance supérieure d'un domaine spécialisé, qu'il a obtenue à partir de son éducation ou de son expérience personnelle »; et définit un témoin expert comme étant « un témoin qui, en raison de son éducation ou de son expérience spécialisée, détient une connaissance supérieure d’un sujet pour lequel des personnes n'ayant pas de formation particulière sont incapables de fournir une opinion précise ou de parvenir à des conclusions exactes. » Dans les faits, il faut plus qu’une connaissance supérieure d'un sujet pour agir efficacement comme témoin expert. Le rôle du témoin expert consiste à assister la Cour en lui apportant une opinion indépendante et impartiale sur des sujets relevant de son champ de compétences. C'est cette obligation d’indépendance envers la Cour qui fait toute la différence. Elle élimine toute obligation possible du témoin envers la partie qui l'aurait appelé à témoigner et, plus spécifiquement, élimine toute obligation envers la partie qui « paie la facture ». Le témoignage d'un expert doit être produit de manière indépendante et ne devrait donc jamais

être injustement influencé, dans la forme ou le contenu, par les circonstances du litige.339 Le rôle des témoins experts : différences entre la France et l'Amérique du Nord Il est entendu qu’en France, les témoins experts, y compris ceux spécialisés en comptabilité, sont retenus par la Cour et rémunérés sur sa décision. L'expert français prête serment devant le tribunal d'agir avec conscience, objectivité et indépendance envers le juge. Il revient toutefois au juge de prendre en compte ou non les opinions émises par l'expert. De manière générale en Amérique du Nord, et plus spécifiquement au Canada, chacune des parties impliquées dans un litige embauche et paie habituellement son propre témoin, qui a néanmoins la responsabilité d'assister spécifiquement la Cour en livrant un rapport d'expert et un témoignage. Le rapport et le témoignage de l'expert font ensuite l'objet d'un contre-interrogatoire de la partie opposée. Il revient ultimement au juge de prendre en compte ou non les opinions émises par les experts, et il a souvent à comparer et à préférer l'opinion d'un expert à celle d'un autre. Les obligations des témoins experts au Canada Bien que le témoin expert ait une relation financière avec la partie ayant retenu ses services et une relation de travail avec le conseiller juridique de cette même partie, les obligations du témoin expert ne sont pas envers la partie. Il a plutôt pour mandat d'assister la Cour, et uniquement la Cour. Au Canada, l'admission à la Cour de l'opinion

* Jennifer Perry est FCA, EEE, CAEJC, vice-présidente, William C. Dovey est FCA, EEE, CAEJC, associé principal (retired) du bureau de Toronto, Dispute and Legal Management Consulting practice, de Duff & Phelps. L’auteur remercie Cedric Hetzel, Director, Duff & Phelps SAS, Paris office pour sa contribution. 338 - Thomson West, 9eme éd., 2009.

339 - Voir National Justice Compania Naviera S.A. v. Prudential Assurance Co Ltd., [1993] 2 Lloyd’s Rep. 68 (aussi connu sous le nom de l'affaire « Ikarian Reefer ») pour un résumé des principes et des obligations d'un témoin expert.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit d'un témoin vants340 :     expert dépend des critères nord-américain et peuvent jouer un rôle clé relativement au succès ou à l'échec de ce système, que ce soit au niveau civil ou pénal. Il est donc absolument vital que le témoin expert soit en mesure d'effectuer son travail et de témoigner de manière honnête et objective, en utilisant un langage clair et impartial. Sinon, la confiance du public envers le système de justice s'en retrouve diminuée et la justice est alors mal servie. Cette problématique potentielle a été mise en évidence en 2007 lorsque des manquements graves ont été identifiés dans le domaine de la pédiatrie et dans sa relation, par le biais d'un témoin expert, avec le système judiciaire criminel de Toronto, au Canada. Étant données les inquiétudes grandissantes à l'égard de condamnations criminelles potentiellement erronées, l'Honorable Stephen T. Goudge a été nommé à la tête de la Commission d’enquête sur la médecine légale pédiatrique en Ontario (« Commission Goudge » ou « Commission »). Cette Commission a permis de révéler que, relativement aux erreurs commises par le témoin expert en pédiatrie Dr Charles Smith, il s'avère que le Dr Smith n'avait pas compris que son rôle en tant que témoin expert dans le système judiciaire criminel demandait qu'il soit indépendant et objectif à tous les stades de son implication, y compris lors de son témoignage. Or, contrairement à ce qui est attendu d'un témoin expert, notamment son indépendance, le Dr Smith a attesté devant la Commission qu'il croyait que son rôle consistait à appuyer les procureurs de la Couronne.342 Avant la Commission Goudge, plusieurs juridictions canadiennes avaient émis des inquiétudes quant à l'utilisation des témoins experts à la Cour, notamment au sujet de l'indépendance desdits experts. En 2006 et 2007, l'Honorable Coulter A. Osbourne, Q.C. a été chargé d’examiner le système de justice civile de l'Ontario343 et a livré un rapport dans le but de faire des recommandations qui amélioreraient divers aspects du système. Plusieurs des recommandations présentes dans son rapport (« Rapport Osborne »)344 concernaient

La pertinence ; La nécessité d’aider le juge des faits ; L'absence de toute règle d'exclusion ; et La qualification suffisante de l’expert.

Un expert dûment qualifié doit être indépendant et livrer des opinions qui s'avèrent équitables, objectives et impartiales. Dans le cas de juricomptables travaillant comme témoins experts, ces exigences font déjà partie de leur éducation et de leur formation. Elles sont codifiées dans les normes professionnelles, démontrées par la jurisprudence et dûment rappelées par les règles et les procédures de la Cour. Les responsabilités découlant des opinions émises Contrairement aux témoins ordinaires, qui doivent seulement rapporter leurs observations personnelles ou leurs connaissances des événements factuels, et qui ne peuvent donc pas faire état de leurs opinions, les témoins experts, eux, en raison de leurs connaissances spécialisées ou de leur expertise dans un domaine spécifique, sont autorisés à livrer leur opinion. Ils ont donc une position toute particulière dans les litiges. La Cour suprême du Canada, dans l'affaire « R. v. Abbey »341 a déclaré : « Quant aux questions qui exigent des connaissances particulières, un expert dans le domaine peut tirer des conclusions et exprimer son avis. Le rôle d'un expert est précisément de fournir au juge et au jury une conclusion toute faite que ces derniers, en raison de la technicité des faits, sont incapables de formuler. « L'opinion d'un expert est recevable pour donner à la Cour des renseignements scientifiques qui, selon toute vraisemblance, dépassent l'expérience et la connaissance d'un juge ou d'un jury. Si, à partir des faits établis par la preuve, un juge ou un jury peut à lui seul tirer ses propres conclusions, alors l'opinion de l'expert n'est pas nécessaire » (Turner (1974), 60 Crim. App. R. 80) ». En raison de leur capacité à fournir une opinion à la Cour, les témoins experts, dont peuvent faire partie les juricomptables, ont une position d'influence importante dans le système de justice

342 - Volume 1: ‘‘Executive Summary of Inquiry into Pedi atric Forensic Pathology in Ontario Report’’ fournit une analyse des manquements du Dr Smith à répondre aux normes professionnelles qu'il devait respecter dans l'exercice de son travail et durant son témoignage. 343 - L'Ontario est une des dix provinces du Canada.

340 - Cour suprême du Canada, R. c Mohan, [1994] 2 RCS 9. 341 - R. v. Abbey, [1982] 2 S.C.R. 24.

344 - Civil Justice Reform Project: Summary of Findings & Recommendations par Hon. Coulter A. Osborne, Q.C. (Novembre 2007) (the “Osborne Report”).

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit les témoins experts, principalement au sujet de leurs obligations envers la Cour et de l'objectivité de leurs rapports d'expert. Les changements depuis le Rapport Osborne et la Commission Goudge Même avant le Rapport Osborne et la Commission Goudge, la notion selon laquelle les experts devaient faire preuve d'objectivité et d'impartialité était bien ancrée dans la loi. Toutefois, le Rapport Osborne et la Commission Goudge ont mené à des changements marqués dans l'approche judiciaire des témoins experts au Canada. La Commission Goudge a tout particulièrement favorisé la prise de conscience par les différents intervenants de l'importance de l'indépendance des témoins experts, tandis que le Rapport Osborne a servi de base au renforcement des règles de la Cour liées au témoignage d'experts, notamment par le biais d'amendements aux différentes Règles de procédure civile et d'autres règles ajoutées à divers niveaux judiciaires en 2010345. Les amendements aux règles stipulent spécifiquement que, de par leurs obligations, les experts doivent être objectifs et indépendants dans leur assistance à la Cour. De plus, chaque témoin expert doit affirmer par écrit qu'il est de son devoir de fournir une opinion honnête, objective et impartiale, impliquant uniquement ses connaissances liées à son domaine d'expertise, et que son devoir envers la Cour prédomine sur toute autre obligation envers la partie ayant retenu ses services. L'exigence de cette affirmation écrite permet de s'assurer, au minimum, que l'expert connaît bel et bien son devoir, en mettant l'accent sur l'importance de son indépendance à la Cour. Au final, cette mesure a pour but d'obliger les experts à prendre du recul, à reconsidérer le contenu de leurs rapports et à réfléchir quant à la possibilité que leurs opinions aient été soumises à des pressions subtiles ou manifestes.346 L’éducation et la formation des experts comptables au Canada Au Canada, les experts comptables, en plus d'être des comptables professionnels (habituellement désignés comme « comptables agréés » ou « CA »), ont habituellement au moins une désignation de spécialiste. Les deux spécialisations les plus courantes pour les experts comptables témoignant dans des litiges sont le titre « d'expert en évaluation d'entreprises » (« EÉE »), octroyé par l'Institut canadien des experts en évaluation d'entreprises (« ICEÉE »), et le titre de « comptable agréé expert en juricomptabilité » (CAEJC), octroyé par l'Alliance pour l'excellence en juricomptabilité (« AEJ »). L’ICEÉE et l’AEJ font chacun clairement état des exigences fixant les compétences et l'idéologie nécessaires à la conduite des missions. Ils expliquent également de manière explicite les qualités professionnelles que doivent posséder les candidats désirant obtenir le titre. Dans un cas comme dans l'autre, il est clairement exprimé que l'objectivité et l'indépendance sont primordiales pour être un témoin expert. Les normes et pratiques professionnelles des experts comptables En vertu du processus par lequel les experts comptables assistent la Cour au Canada (c'est-àdire par le biais de rapports d'expert, de témoignages sous serment et de contre-interrogatoires), toutes les normes et pratiques professionnelles en comptabilité, telles que les normes d'acceptation d'une mission, les normes liées à la rédaction des rapports et les normes d'exercice des missions de juricomptabilité347 auxquelles les juricomptables se réfèrent, influencent le travail de l'expert appelé à témoigner. En d'autres mots, les experts comptables doivent réaliser leur analyse en respectant les normes professionnelles nécessaires aux besoins de la Cour. Les normes professionnelles auxquelles sont assujettis les experts comptables exigent habituellement la réalisation d'investigations complètes, qui prennent en compte l'ensemble des preuves pouvant influencer l'avis de l'expert, dans la mesure où elles peuvent résister à un contreinterrogatoire (c'est-à-dire que les investigations doivent avoir été effectuées dans le cadre des règles de preuve). C'est de cette façon que l'expert-comptable peut dûment assister la Cour dans sa prise de décision. La réalisation d'investigations complètes requiert également une grande assiduité de la part de l'expert. En effet, ses hypothèses doivent être justifiées et ses conclusions doivent être solidement appuyées, de sorte qu'elles soient totalement admissibles selon les

345 - Voyez en particulier : Rules 4.1.01 (devoirs) et 53.03(2.1) (rapports). 346 - Voyez le rapport « Osborne », p.76.

347 - Le terme anglais “Forensic” signifie “belonging to, used in, or suitable to courts of law”.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit standards de l'expert et de la profession pour laquelle il émet son opinion professionnelle348. L'indépendance, l'impartialité et l'objectivité attendues des témoins experts les obligent à ne pas être sélectifs dans le choix des éléments servant à appuyer leurs conclusions, à examiner la pertinence de toutes les informations disponibles et à considérer des hypothèses alternatives raisonnables ou des circonstances qui pourraient être contraires à leurs conclusions. Ces exigences sont toutes incluses dans les normes d'exercice des missions de juricomptabilité émises par l'AEJ349, de telle sorte que ces normes et l'objectivité attendue par la Cour sont en parfaite harmonie. Les experts présentés par les parties opposées dans un litige sont rarement en désaccord sur des questions de principe et de méthode, mais ils voient souvent les choses différemment quant au fondement factuel, aux hypothèses, à l'interprétation de documents et aux prévisions envisageables sur lesquels les rapports d'expert sont basés. Par exemple, dans le cas d'une quantification de dommages pour laquelle il faut estimer quel aurait été le volume de ventes de la partie demanderesse n'eût été des actes présumés illicites de la partie défenderesse, les experts de chacune des parties risquent d'émettre des hypothèses différentes quant à l'importance du marché global ou de la part de marché que la partie demanderesse serait parvenue à obtenir. Les normes d'exercice des missions de juricomptabilité indiquent que les experts juricomptables doivent faire preuve d'une grande minutie quant aux hypothèses utilisées pour former leur opinion et, dans la mesure de leurs connaissances, ils doivent évaluer si ces hypothèses sont raisonnables et conséquentes au regard de toute l'information disponible350. De même, un EÉE doit considérer les hypothèses et évaluer si elles sont raisonnables et appropriées351. Selon les normes d'exercice des missions de juricomptabilité, en plus de devoir évaluer le caractère raisonnable de chaque hypothèse, les experts juricomptables doivent expliquer, dans leurs rapports d'expert, les raisons qui les portent à fonder ces hypothèses. Cette contrainte force efficacement les experts juricomptables à expliquer pourquoi ils considèrent chacune des hypothèses comme étant raisonnable352. Dans la pratique, il est fréquent que les experts des deux parties opposées fournissent chacun des hypothèses « raisonnables », bien que différentes, pour leur scénario hypothétique. Il revient alors au juge de trancher, selon la prépondérance des probabilités, en faveur de l'hypothèse qu'il privilégie. Cette décision peut se baser sur de nombreux facteurs, incluant des faits supplémentaires que le juge considère avérés. Il peut aussi considérer différentes circonstances de l'affaire, notamment la crédibilité qu'il accorde à chacun des experts. Le processus d'analyse utilisé par le juge pour décider de « la vérité » est souvent expliqué dans les « Motifs du jugement ». Les normes d'exercice des missions de juricomptabilité rappellent encore une fois aux juricomptables qu'ils ont l'obligation de demeurer objectifs et indépendants lorsqu'ils agissent en tant que témoins experts, ce qui signifie que :  le témoin expert doit éclairer le tribunal en donnant un avis indépendant et impartial sur des questions qui relèvent de son champ de compétence ;  lorsqu’une question ou un problème particulier dépasse son champ de compétence, le témoin doit indiquer ce fait clairement ;  le témoin expert ne doit jamais jouer le rôle d’un défenseur d’intérêts ;  le témoin expert doit prendre des mesures raisonnables pour communiquer au tribunal les informations, les hypothèses sur lesquelles son témoignage s’appuie, et toute limitation ayant une incidence sur son témoignage353. Les normes des différents organes professionnels gouvernant la profession ou le champ d'expertise de l'expert sont généralement énoncées et comprises comme étant les normes minimales du comportement attendu. Ne pas respecter ces normes peut entraîner des mesures disciplinaires à

348 - La Cour suprême du Canada tient compte de la jurisprudence « Daubert » de la Cour suprême des États-Unis depuis le jugements J.L.J [2000] 2 SCR 51, et Trochym [2007] SCC 6. 349 - Standard Practices for Investigative and Forensic Accounting Engagements, (Normes d’exercice des missions de juricomptabilité), Novembre 2006, 400.04, 400.12, and 400.13. 350 - ‘‘Standard Practices for Investigative and Forensic Accounting Engagements’’, Novembre 2006, 400.10. 351 - ‘‘Standard Practices for Investigative and Forensic Accounting Engagements’’, Novembre 2006, 600.08(I).

352 - Ibid. 353 - ‘‘Standard Practices for Investigative and Forensic Accounting Engagements’’, Novembre 2006, 700.01.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit l'égard de l’expert et, dans des cas extrêmes, mener à la perte de son titre professionnel. Instances judiciaires et procédures Quand une partie impliquée dans un litige a l'intention d'appeler un expert à témoigner au procès, l'expert doit d'abord produire un rapport, remis aux parties bien avant le procès. Ce rapport explique l'essentiel du témoignage que l'expert compte livrer. Il est très important de noter que l'expert ne pourra généralement que témoigner sur ce qui se trouve dans son rapport. Avant d'être autorisé à témoigner au procès, l'expert proposé doit d'abord convaincre la Cour qu'il est qualifié à donner une opinion dans un domaine précis. Le processus de qualification d'un expert consiste habituellement au dépôt d'un voir-dire stipulant que le curriculum vitae de l'expert, tel que remis à la Cour, est véridique et représentatif en tous points. La partie adverse peut contester la qualification de l'expert proposé en tant que témoin expert indépendant (avant le témoignage), comme on le verra dans l'affaire « Alfano » présentée plus loin dans ce texte. Si le juge accepte que le témoin agisse en tant qu'expert, toujours dans les limites de son expertise, ce témoin peut livrer son témoignage d'expert à la Cour. Effectuée à ce stade-ci, la contestation des qualifications de l'expert, au sujet de son objectivité ou de son indépendance, est facilité par le rapport qu'il a produit à l'avance et par l'existence des diverses normes professionnelles qui doivent être respectées. Lorsqu'un expert est proposé comme témoin à un procès, la partie adverse peut demander à ce que lui soient communiqués les éléments ayant fondé l'opinion de l'expert354. Chaque partie dispose en effet d’un privilège qui l’autorise à ne pas divulguer des éléments liés au litige tant que lesdits éléments soient déposés ou invoqués devant les tribunaux, mais la remise d’un rapport constitue une renonciation à ce privilège355. De plus, les règles de procédure de certaines juridictions canadiennes inclut l'obligation de divulguer tous les éléments liés au travail de l'expert356. Bien que la jurisprudence concernant l'étendue de cette divulgation mentionnée dans les règles de procédure ne soit pas régie, il a été suggéré que la divulgation totale du dossier de l'expert soit appropriée357 et que la divulgation de ses documents de travail, incluant ses analyses, sa correspondance avec le client et l'avocat, ses registres de temps et sa facturation, puissent être demandée par la partie adverse. La divulgation du rapport d'expert et la possible divulgation totale du dossier de l'expert tendent à ajouter un niveau de responsabilité et à ainsi décourager les experts juricomptables qui seraient tentés de favoriser une partie. La rigueur du processus par lequel les témoins experts doivent passer (c'est-à-dire l'interrogatoire et le contre-interrogatoire) pour que leur assistance puisse être considérée par la Cour oblige à ce que le témoignage « survive au procès », ce qui signifie qu'il doit être compréhensible pour le juge et résister au contre-interrogatoire. Il est probable que ce processus mène à un respect minimum des exigences relatives à l'indépendance et à l'objectivité du témoin expert, contrairement au processus existant lorsqu’il n’y a qu’un seul témoin expert et/ou ne présentant aucun contre-interrogatoire. Les règles de la Cour concernant l'indépendance des témoins experts Au cours des dernières années, dans diverses juridictions canadiennes, des amendements apportés aux règles de procédure civile découlant des conclusions et des recommandations de la Commission d'enquête et du Rapport Osborne précédemment évoqués ont renforcé les règles relatives au témoignage des experts. La loi existante a été modifiée afin de s'assurer que les experts soient objectifs et qu'ils fournissent avec indépendance leur assistance à la Cour, tout en exigeant que lesdits experts reconnaissent et comprennent clairement leur devoir, et qu'ils s'y conforment. Pour être absolument certain que les témoins experts comprennent leur rôle en tant que conseillers indépendants de la Cour, un Code de déontologie régissant les témoins experts (« Code ») a été créé et inclus dans une annexe des Règles de la Cour fédérale du Canada. Le Code souligne avec importance que le rapport d'expert présenté comme un affidavit doit obligatoirement inclure

354 - R. v. Stone [1999] 2 S.C.R. 290. Voir aussi Browne (Litigation Guardian of) v. Lavery (2002) 58 O.R. (3d) 49 (S.C.J.). 355 - Vancouver Community College c. Phillips (1987), 20 B.C.L.R. (2d) 289 (S.C.). 356 - Voir, par exemple, ‘‘Ontario Rules of Civil Procedure’’ Règle 31.06(3).

357 - Browne (Litigation Guardian of) v. Lavery (2002) 58 O.R. (3d) 49 (S.C.J.) aux paragraphes 66-72.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit les raisons justifiant chaque opinion exprimée358, ce qui apparaît plus exigeant que les normes professionnelles déjà existantes. Pour renforcer le Code, une nouvelle règle a été établie. Elle oblige l'avocat à fournir au témoin expert une copie du Code et à remplir un certificat signé par le témoin expert démontrant clairement qu'il accepte de suivre le Code. Dans le cas où un expert ne s'y conformerait pas, la Cour peut rejeter son affidavit.359 D'autres amendements ont récemment été mis en place dans plusieurs Cours de juridiction provinciale à travers le Canada, toujours en se basant sur des principes très similaires : les témoins experts doivent agir de manière indépendante, et non pas en tant que défenseurs de leurs clients. La jurisprudence récente en lien avec les témoins experts Un expert qui défend les intérêts d'une partie diminue la fiabilité et l'utilité du témoignage de l'expert pour la Cour. Les tribunaux canadiens se protègent d'ailleurs de plus en plus contre les experts agissant de la sorte. Dans une affaire récente, Alfano c. Piersanti,360 la Cour a disqualifié un expert juricomptable très expérimenté qui avait été retenu par la partie défenderesse. La disqualification a eu lieu suite à l'analyse d'une correspondance par e-mails entre l'expert et le client de la partie défenderesse. Cette analyse a démontré que le juricomptable a demandé au client une contribution substantielle sur des questions pour lesquelles l'indépendance était de mise, a conçu son témoignage de manière à atteindre les objectifs du client dans le litige, et n'a généralement pas réussi à maintenir le niveau d'impartialité exigé d'un témoin expert. Le différend portait sur des allégations de fraude et le témoignage de l'expert s'était centré sur l'aspect juricomptable et les dommages. Suite à une requête demandée en cours de procès, le juge a ordonné que soit livrée la correspondance par e-mails entre l'expert et le client (auquel avait été fait référence dans les registres de temps et de facturation de l'expert demandés par la partie demanderesse et obtenue avant le témoignage attendu). À la suite d'un voir-dire au cours duquel l'expert a été interrogé et contre-interrogé, le juge a conclu que l'expert avait basé son analyse de la position de la partie défenderesse sur les théories avancées par cette même partie et avait été « déterminé à présenter la théorie de son client, assumant ainsi le rôle d'un défenseur ». Les e-mails examinés comprenaient une déclaration de l'expert selon laquelle il tentait de « renforcer la position [de la partie défenderesse et] de faire mal paraître [la partie demanderesse]361 ». Le juge, dans son rôle de « gardien », a considéré le rapport de l'expert comme étant « entaché par le manque d'impartialité » et a refusé de permettre à l'expert de remettre son rapport et de donner une opinion à la Cour. Conclusion Les témoins experts et les avocats ou les clients qui les approchent savent qu'une affaire peut se jouer sur la crédibilité du témoin expert. Un expert agissant en tant que défenseur n'a donc aucune valeur pour les parties en litige ou pour la Cour. La critique du tribunal envers un expert ayant agi en tant que défenseur d'une partie est une information publique et peut donc résulter en d'importantes conséquences financières, très négatives à long terme sur la carrière professionnelle du prétendu expert. Une telle critique peut même raccourcir ou mettre fin à la carrière du soidisant expert. La réputation des experts dans leur domaine d'expertise est si importante qu'ils reconnaissent l'importance de préparer un rapport objectif et impartial, et on doit s'attendre à ce qu'ils s'opposent à quoi que ce soit qui puisse compromettre leur intégrité. Si le travail du témoin expert est proprement documenté et qu'il est complété conformément aux normes de juricomptabilité, ainsi qu'à toutes les règles applicables à la Cour, aux codes de déontologie, aux normes et aux exigences professionnelles, ce travail ne peut qu'être véritablement indépendant, impartial et objectif. “A good name, like good will, is got by many actions and lost by one.” – Lord Jeffrey

358 - Federal Courts Rules (SOR/98-106) Schedule (Rule 52.2) Le Code de ‘‘Conduct for Expert Witnesses General Duty to the Court.’’ 359 - Federal Courts Rules (SOR/98-106) Rule 52.2(2). 360 - Alfano v. Piersanti Ruling 2009 CanLII 12799 (ON S.C.). Voir aussi Alfano v. Piersanti Ruling 2009 CanLII 9462 (ON S.C.).

361 - Alfano c. Piersanti 2012 ONCA 297 (CanLII).

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RULES AND ROLES FOR ERPERT WITNESSES IN NORTH AMERICAN COMMERCIAL LITIGATION
PAR JENNIFER PERRY ET BILL DOVEY*

« North American expert witnesses are not independent because they are hired and paid by the party on only one side of a dispute.» Anonymous.

Role of Expert Witnesses in France versus North America It is our understanding that, in France, an expert witness, including an accounting expert, is retained and paid by the Court. The French expert takes an oath in court to act with consciousness, objectivity, and independence in advising the judge, who considers, but is not bound by the expert’s opinion. In North America, generally, and in Canada, specifically, each party on opposing sides of a dispute typically hires and pays an expert witness, whose duty is to assist the Court through an expert report and expert witness testimony, all of which is subject to crossexamination by the opposing party. The judge is similarly not bound to any expert evidence, and often has to weigh and prefer the various evidence of one expert over that of another. Obligations of Expert Witnesses in Canada Although the expert witness’ financial relationship is with the client and business relationship is likely with the client’s legal counsel who retained him or her, the expert’s obligation is not to his or her client or counsel. The expert witness’ obligation is to assist the Court first, foremost, and exclusively. In Canada, the admission of expert evidence by way of an expert witness depends on the application of the following criteria:363  Relevance;  Necessity in assisting the trier of fact;  The absence of any exclusionary rule; and  A properly qualified expert.
363 Supreme Court of Canada, R. v. Mohan, [1994] 2 S.C.R. 9.

What is an Expert? Black’s law dictionary defines expert as “one who is knowledgeable in a specialized field, that knowledge being obtained from either education or personal experience” and expert witness as “a witness who, by reason of education or specialized experience possesses superior knowledge respecting a subject about which persons having no particular training are incapable of forming an accurate opinion or deducing correct conclusions.” In practice, it is necessary for a witness to be more than knowledgeable in order to be considered an expert witness. The role of the expert witness is to assist the Court through the provision of an independent and unbiased opinion about matters coming within the expertise of the witness. This duty to the Court is paramount. It overrides any obligation of the witness to the party on whose behalf he or she is called to testify and specifically overrides any obligation to the party “paying the bills.” The evidence of an expert should be the independent product of the expert and should not be unduly influenced, in either form or content, by the exigencies of litigation.362

362 See National Justice Compania Naviera S.A. v. Prudential Assurance Co Ltd., [1993] 2 Lloyd’s Rep. 68 (also known as the “Ikarian Reefer” case) for a summary of the principles and duties of an expert witness.
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A properly qualified expert must be independent and provide opinion evidence that is fair, objective, and non-partisan. In the case of forensic accountants as expert witnesses, this requirement is incorporated into their education and training, codified in professional standards, established in case law and emphasized in Court rules and procedures. Responsibilities Flowing from Providing Opinion Evidence In contrast to lay witnesses, who may only relate their personal observations or knowledge of factual events and not attempt to enter their opinions as evidence, expert witnesses, because of their knowledge or expertise in a specific area, are permitted to give opinion evidence and hence occupy a special place in litigation. The Supreme Court of Canada, in R. v. Abbey364 stated: “With respect to matters calling for specialized knowledge, an expert in the field may draw inferences and state his opinion. An expert’s function is precisely this: to provide the judge and jury with a ready-made inference which the judge and jury, due to the technical natures of the facts, are unable to formulate. An expert’s opinion is admissible to furnish the Court with scientific information which is likely to be outside the experience and knowledge of a judge or jury. If on the proven facts a judge or jury can form their own conclusions without help, then the opinion of the expert is unnecessary.” By virtue of their ability to provide opinion evidence, forensic experts, including forensic accountants, are in a position of considerable influence in the North American system of justice and can play a key role in the success or failure of the system, be it civil or criminal. So it is absolutely essential that the forensic expert witness be able to conduct his or her work and testify fairly and objectively, using language that is clear and unbiased. Otherwise, public confidence in the justice system is diminished and justice is not served.
364 R. v. Abbey, [1982] 2 S.C.R. 24.
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This issue was highlighted in 2007 when serious failures were identified in the practice of pediatric pathology and its interaction through an expert witness with the criminal justice system in Toronto, Canada. Amid growing concern surrounding potential wrongful criminal convictions, the Inquiry into Pediatric Forensic Pathology in Ontario was led by The Honourable Stephen T. Goudge (the “Goudge Inquiry” or the “Inquiry”). The Inquiry found that, included in the failures of forensic pediatric pathologist (and expert witness) Dr. Charles Smith, was the fact that Dr. Smith had failed to understand that his role as an expert witness in the criminal justice system required independence and objectivity in all stages of involvement, including the manner in which he testified. Contrary to the required independence of an expert witness, Dr. Smith testified at the Inquiry that he believed it was his role to act as an advocate for the Crown prosecutors.365 Prior to the Goudge Inquiry, a number of jurisdictions in Canada identified potential concerns with respect to the approach to expert witness testimony before the Courts, in part, related to the independence of expert witnesses. During 2006 and 2007, the Honourable Coulter A. Osborne, Q.C. reviewed and reported on the Ontario366 civil justice system with a view to making recommendations for improvement in various areas. He set out several recommendations in his report (the “Osborne Report”)367 with respect to expert witnesses, principally around the duty of experts to the Court and increased transparency of expert reports.

365 Volume 1 Executive Summary of Inquiry into Pediatric Forensic Pathology in Ontario Report provides a discussion of the failings of Dr. Smith to meet the required forensic standards in performing his work and providing expert witness testimony. 366 Ontario is a Canadian province. 367 Civil Justice Reform Project: Summary of Findings & Recommendations by Hon. Coulter A. Osborne, Q.C. (November 2007) (the “Osborne Report”).

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Changes since the Osborne Report and Goudge Inquiry Even prior to the Osborne Report and the Goudge Inquiry, the notion that experts must remain unbiased and non-partisan was well grounded in the applicable case law. However, the Osborne Report and the Goudge Inquiry have brought about marked changes in the judicial approach to expert evidence in Canada. The Goudge Inquiry particularly established a broader and deeper awareness of the importance of expert witnesses’ independence and the Osborne Report formed the basis for the strengthening of Court rules relating to testimony of expert witnesses through amendments to the various Rules of Civil Procedure as well as other evidence rules in various Canadian jurisdictions in 2010. The amendments to the rules specifically codify the existing common law duty of experts to be unbiased and to provide independent assistance to the Court, and require positive affirmation by each expert witness, in the form of a written acknowledgement that the expert’s duty is to provide opinion evidence that is fair, objective, and non-partisan, related only to matters within the expert’s area of expertise, and that such duties to the Court prevail over any obligations to the party who retains the expert. The requirement of this acknowledgement in a certification form, at a minimum, ensures that such information is conveyed to the expert, and it further places emphasis on the importance to the Court of the expert’s independence. Ultimately, this express duty is intended to cause experts to pause and consider the content of their reports and the extent to which their opinions have been subjected to subtle or overt pressures.368 Education and Training of Canadian Accounting Experts Accounting experts in Canada, in addition to being professional accountants (generally Chartered Accountants (“CAs”)), typically

have additional specialist designations. Two common specialist designations for accounting experts who testify in litigation matters are Chartered Business Valuator (“CBV”) conferred by the Canadian Institute of Chartered Business Valuators (“CICBV”) and CAdesignated Specialist in Investigative and Forensic Accounting (“IFA”) conferred by the Alliance for Excellence in Investigative and Forensic Accounting (“IFA Alliance”). Each of the CICBV and IFA Alliance have a competency map or syllabus, setting out the skills and mindset to be applied in the conduct of litigation engagements and addressing the level of proficiency candidates should possess to qualify for the specialist designations. Both include an understanding of the independence and objectivity required of the professional acting in the capacity of an expert witness. Accounting Experts’ Professional Standards and Standard Practices By virtue of the process by which accounting experts assist the Court in Canada (i.e., through expert reports, sworn testimony and cross-examination), accounting experts’ professional standards and standard practices, such as client and/or engagement acceptance standards, reporting standards, and the comprehensive forensic369 standard to which forensic accountants perform their work, all influence the work of forensic accountants acting as expert witnesses. In short, forensic accountants must conduct their analysis to the professional standard required for Court purposes. The forensic professional standard to which accounting experts perform their work generally requires complete investigations considering all relevant evidence that would affect the forensic accountant’s opinion and yet withstand cross-examination (e.g., conducted within the context of the rules of evidence) so that the forensic accountant can properly assist the Court in reaching its decision.

368 Osborne Report pg. 76.

369 “Forensic” meaning “belonging to, used in, or suitable to courts of law”.
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Complete investigations also require that the expert accountant undertake due diligence on assumptions employed and obtain sufficient and appropriate support for conclusions, and fully disclosed reasons for the expert’s opinions and other instances in which the expert exercises professional judgment. Independence, impartiality, and objectivity by expert witnesses require them not to be selective in the materials drawn upon to support their conclusions, to consider the relevance of all available information, and to account for reasonable alternative theories or circumstances that may be contrary to their conclusions or explain the information when considered as a whole. These requirements are fully encompassed in the standard engagement practices set out by the IFA Alliance370, such that standard practices and required objectivity are harmonious with each other. Experts for opposing parties in a litigation rarely disagree on matters of principle and methodology, but they frequently have different views on the factual foundation, assumptions, interpretation of documents, and future expectations on which the experts’ reports are based. For example, in the quantification of lost profits in which it is necessary to estimate what the plaintiff’s sales volume would have been but for the alleged wrongful actions of the defendant, the plaintiff’s expert and the defendant’s expert may make different assumptions as to the overall size of the market and/or the share of that market that would have been captured by the plaintiff in the hypothetical scenario. IFA standard practices indicate that accounting experts should perform sufficient due diligence on assumptions used in forming their opinion to evaluate for reasonableness and consistency, within their capabilities, having regard to other available infor-

mation.371 Similarly, a CBV must consider the assumptions and determine their reasonableness and appropriateness.372 In addition to requiring due diligence on the reasonableness of each assumption, IFA standard practices indicate that forensic accounting experts should specifically address, in their expert reports, their reasons for relying on each assumption. This, effectively, requires forensic accounting experts to explain why they consider each assumption to be reasonable.373 In practice, it is common for both experts to provide “reasonable”, albeit differing, assumptions in the hypothetical scenario. It is for the judge to ultimately decide, on a balance of probabilities, which underlying assumption he or she prefers. This decision may be based on various factors, including additional facts that the judge determines to be proven, and consideration of other circumstances in the case, including the credibility of each expert as perceived by the judge. The process by which the judge comes to decide “the truth” is often set out in the Reasons for Judgment. IFA Alliance standard reporting practices once again remind forensic accountants of their obligation to maintain objectivity and independence when acting as expert witnesses, indicating that:  Expert witnesses have a duty to provide independent assistance to the [Court] by way of objective, unbiased testimony in relation to matters within their expertise;  Expert witnesses should make it clear when a particular question or issue falls outside their expertise;  Expert witnesses should never assume the role of an advocate; and

370 Standard Practices for Investigative and Forensic Accounting Engagements, November 2006, 400.04, 400.12, and 400.13.
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371 Standard Practices for Investigative and Forensic Accounting Engagements, November 2006, 400.10. 372 CICBV Standard No. 320, October 7, 2010, 5D. 373 Standard Practices for Investigative and Forensic Accounting Engagements, November 2006, 600.08(i).

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Expert witnesses should take reasonable steps to provide the [Court] with the information, assumptions on which their testimony is based, and any limitations that impact their testimony.374

pendence is facilitated by the production of the expert’s report in advance and the various professional standards that must be complied with. Once an expert is offered as a witness at trial, the opposing party is entitled to production of the foundation of the expert’s opinion,375 as delivery of an expert report constitutes waiver of litigation privilege that protects against disclosure until such litigation privileged materials are tendered or relied on in court.376 Additionally, certain Canadian court jurisdictions’ procedural rules include disclosure obligations with respect to experts’ materials.377 While the case law surrounding the extent of disclosure contemplated in the procedural rules is not settled, it has been suggested that full complete disclosure of the expert’s file may be appropriate378 and disclosure of the expert’s working papers, including analysis by the expert, correspondence with client and counsel, time dockets and billing files, may be requested by the opposing party. Both pre-trial disclosure of the expert report and the potential for disclosure of the expert’s entire file tends to introduce a level of accountability that may deter accounting experts from acting as advocates or “hired guns.” The rigour applied by the Court through the nature of the standard processes by which expert witnesses assist the Court (i.e., direct and cross-examination) requires that testimony “survive the trial” meaning that it must be understood by the judge and must withstand the scrutiny of cross-examination. It can be reasoned that this process imposes a mini375 R. v. Stone [1999] 2 S.C.R. 290. See also Browne (Litigation Guardian of) v. Lavery (2002) 58 O.R. (3d) 49 (S.C.J.). 376 Vancouver Community College v. Phillips (1987), 20 B.C.L.R. (2d) 289 (S.C.). 377 See, for example, Ontario Rules of Civil Procedure Rule 31.06(3). 378 Browne (Litigation Guardian of) v. Lavery (2002) 58 O.R. (3d) 49 (S.C.J.) at paragraphs 6672.
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Standards of the various professional bodies governing the expert’s profession or field of expertise are generally stated and understood to be the minimum standards of required behaviour. Failure to abide by the standards may lead to the expert being subject to professional discipline proceedings that can, in extreme cases, result in a loss of the expert’s professional designation. Court Processes and Procedures When a party to litigation intends to call an expert witness at trial, the expert must first produce a comprehensive expert report, issued to the parties well before the trial, as per the rules of procedure, which sets out the substance of testimony that the expert witness is expected to give. That expert report is introduced into the court record in advance of the expert witness’ testimony. Of importance is the rule that the expert may only testify on what is contained in the expert report. Before an expert witness is permitted to testify at trial, the proposed expert must first satisfy the Court that he or she is qualified to give an opinion in a particular field. The qualification process of submitting the expert’s qualifications to the Court is usually done having the witness depose in a voir dire that his or her curriculum vitae, then tendered to the Court, is truthful in all respects. The proposed expert’s qualifications as an independent expert witness may be first challenged by the opposing parties at this stage (before testimony), as discussed in the Alfano case below. If the judge accepts the witness as an expert within the stated area of qualification, that witness can give opinion evidence to the Court. The ability to challenge the expert at this stage on the basis of objectivity or inde-

374 Standard Practices for Investigative and Forensic Accounting Engagements, November 2006, 700.01.

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mum acceptable standard with respect to the requirements for independence and objectivity of expert witnesses, as opposed to processes providing for only one expert and/or no cross-examination. Court Rules Relating to Independence of Expert Witnesses In the last several years, throughout various Court jurisdictions in Canada, amendments to various rules of civil procedure flowing from the findings and recommendations of the previously referred to Goudge Inquiry and the Osborne Report have strengthened the rules concerning testimony of expert witnesses, codifying the existing common law duty of experts to be unbiased and provide independent assistance to the Court and requiring acknowledgement of the expert witness’ duties and positive affirmation that the expert understands and complies with such duties. To ensure that expert witnesses understand their role as independent advisors to the Court, a Code of Conduct for Expert Witnesses (the “Code”) addressing the expert witness’ duty to the Court has been developed and included as a Schedule to the Federal Court Rules in Canada. Importantly, the Code specifies that the expert’s report submitted as an affidavit shall include the reasons for each opinion expressed379 which appears to be more onerous than the professional standards currently in place. In conjunction with the Code, and a new rule has been instituted that requires counsel to provide an expert witness with a copy of the Code and to file a certificate signed by the expert witness acknowledging that he or she agrees to be bound by the Code. If an expert fails to comply with the Code, the Court may exclude the expert’s affidavit.380

Contemporaneous amendments were effected in a number of provincial Court jurisdictions across Canada with very similar principles – expert witnesses are to act as independent experts and not as advocates for their clients. Recent Case Law Relating to Expert Witnesses An expert advocating on behalf of a party diminishes the reliability and usefulness of the expert’s evidence to the Court. Courts in Canada are increasingly protecting themselves against experts acting as advocates. In a recent case, Alfano v. Piersanti,381 the Court disqualified (i.e. refused to allow) a very experienced accounting expert retained by the defendants following a review of email correspondence between the expert and the defendant client, which demonstrated that the expert had asked the client for substantive input into issues that the expert was retained to provide an independent opinion, crafted his evidence to meet his client’s goals in the litigation, and generally failed to maintain the level of impartiality required of expert witnesses. The dispute involved allegations of fraud and the expert evidence discussed forensic accounting and damages. Pursuant to a mid-trial motion, the judge ordered production of email correspondence between the expert and his client (which had been referenced in the expert’s time and billing files sought by the plaintiffs and ordered produced prior to his expected testimony.) Following a voir dire in which the expert was examined and cross-examined, the judge decided that the expert based his analysis of the defence position on the theories advanced by the defendants and was “committed to advancing the theory of the case of his client, thereby assuming the role of an advocate.” The emails examined included a statement by the expert that he was trying to “bolster [the defendant’s] position … [and] make [the
381 Alfano v. Piersanti Ruling 2009 CanLII 12799 (ON S.C.). See also Alfano v. Piersanti Ruling 2009 CanLII 9462 (ON S.C.).

379 Federal Courts Rules (SOR/98-106) Schedule (Rule 52.2) Code of Conduct for Expert Witnesses General Duty to the Court. 380 Federal Courts Rules (SOR/98-106) Rule 52.2(2).
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plaintiffs] look bad.”382 The judge, in her role as “gatekeeper” considered the expert report to be “tainted by the lack of impartiality” and she refused to allow the expert to tender the report and to give evidence in the trial. Conclusion Expert witnesses and counsel or clients who retain them know that a case can turn on the credibility of the expert witness. An expert witness acting as an advocate has no value to the parties to litigation or to the Court. Criticism of the expert by the Court for acting as an advocate is public information and can have a substantial and long term negative financial impact on that would-be expert’s professional practice and even has the power to shorten or end the career of the so-called expert. The expert’s reputation in his or her field of study or profession is of such significant importance that experts clearly recognize the importance of preparing a fair and objective report and would reasonably be expected to do nothing to compromise their integrity. If the expert witness’ work is properly informed and completed to a proper forensic standard, having regard to all appropriate applicable Court rules, codes of conduct, standard practices, and professional standards and requirements, one would expect that his or her work is inherently independent, impartial and objective. “A good name, like good will, is got by many actions and lost by one.” – Lord Jeffrey

382 Alfano v. Piersanti 2012 ONCA 297 (CanLII).
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« DE L'EXPERTISE A LA MEDIATION », ENTRETIEN AVEC GILLES DE COURCEL, PAR EMMANUEL CHARRIER
PAR GILLES DE COURCEL*

Emmanuel*Charrier - Gilles de Courcel, on vous connaît dirigeant du cabinet Ricol Lasteyrie, on sait votre investissement au sein de la Compagnie des commissaires aux comptes : comment êtes-vous venu à la médiation ? Gilles de Courcel – Il y a longtemps que je m'intéresse à l'interprofessionnalité, notamment dans le cadre de la Compagnie des Experts et Conseils Financiers – CCEF383. En échangeant avec des notaires, des avocats, des experts financiers sur les difficultés des entreprises, il nous est apparu qu'il y avait des difficultés internes, très organiques telles que la mésentente des associés et particulièrement des actionnaires familiaux, pour lesquelles le cadre judiciaire n'était pas approprié. La médiation nous est apparue comme une solution pour mettre autour de la table ces personnes, tenter de comprendre ce qui ne va pas et essayer de les aider à trouver une solution par eux-mêmes. C'est ainsi qu'un centre de médiation a été créé par la CCEF, l'Association pour la médiation des relations entre associés (AMRA)384. En rencontrant ensuite le Président Zakine du CMAP et sa Secrétaire Générale Myriam Bacqué385, nous nous sommes rendu compte que d'autres organisations s'activaient dans la médiation et nous avons alors eu l'idée de rapprocher nos activités. De tradition aujourd'hui les médiateurs du CMAP sont souvent médiateurs de l'IEAM, et réciproquement. EC - Qu'est-ce qui distingue la médiation de la procédure judiciaire ? De la conciliation ?

GC - Il y a beaucoup de centres de médiation en France. Le dispositif vient de l'observation que dans toutes sortes de situations où les personnes sont en conflit, elles vont continuer à vivre ensemble. C’est un enfant avec ses parents, c’est un fournisseur avec ses clients, c'est un actionnaire avec ses dirigeants etc. L'idée est alors que ces parties sont les mieux armées pour essayer de résoudre par eux-mêmes leurs différends. Dans la procédure judiciaire, il y a un gagnant, il y a un perdant. L’idée de la médiation c’est qu’à partir du moment où les personnes ont trouvé un accord entre eux sur la façon de mettre un terme à leurs différends, ils vont pouvoir continuer à vivre ensemble. Pour faire la différence avec la conciliation il faut saisir un point très important : le médiateur est une personne qui ne va pas proposer la solution du litige. C'est un accompagnateur, qui fait que les parties s'entendent, à commencer en se mettant d’accord sur leur désaccord. Ce n’est pas le médiateur qui propose une solution : son rôle est de conduire chacune des parties à faire des propositions à l’autre. C'est un point essentiel. Dans la conciliation au contraire, les deux parties vont se tourner vers le conciliateur pour qu’il leur propose la solution. EC - Ce "mode alternatif de règlement du litige" est-il aujourd'hui répandu? GC – Il y a probablement des milliers voir des dizaines de milliers de médiation en France. Les médiations d'affaires n'en constituent qu'une petite partie. Sous l'impulsion des tribunaux cependant, des permanences de médiateurs commencent à s'installer en juridictions, au-delà de ce qu'on connaît déjà aux prud'hommes et pour les affaires familiales. La voie du procès crée un antagonisme fort et le rythme de la justice ne permet pas qu'il soit réglé très rapidement. C’est ce qui fait que dans le droit des affaires, la médiation vient assez facilement. Elle est par exemple installée dans la conduite des grands chantiers au

* Gilles de Courcel est Président honoraire de l'Institut de l'expertise, de l'arbitrage et de la médiation. 383 - Compagnie des conseils et experts financiers. 384 - L’Institut de l'Expertise, de l'Arbitrage et de la Médiation. 385 - Centre de Médiation et d'Arbitrage de Paris, dépendant de la Chambre et commerce et d'industrie de Paris.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit Canada. Les clauses de médiation commencent ainsi à se répandre. EC - Comment les auxiliaires de justice que sont les avocats voient-ils ce "MARC" ? GC - L'idée est répandue que les avocats sont des freins à la médiation, car ils ont fonction d'accompagner le litige. L'aléa judiciaire, qui n'est pas toujours mesuré par le client, ne heurte pas l'avocat. Par ailleurs la médiation est assez rapide, ce qui questionne quant aux rémunérations attachées aux temps passés. Cependant, le changement est très perceptible. Les avocats sont bien conscients qu’il y a des dossiers pour lequel le point de droit n’est pas l’élément majeur du désaccord entre les parties, et le client pourrait ne pas être satisfait de la décision de justice. Et la médiation suppose de toute façon un retour au droit car le médiateur n'a pas la main sur le protocole transactionnel, qui suppose au contraire les conseils des avocats. Il est notable qu'à l'automne 2012, des évènements majeurs ont été organisés avec les avocats sur le thème de la médiation (le colloque de l'ACE386 à Cannes et une journée de la Médiation à la Maison du Barreau de Paris, par exemple), et que le Bâtonnier de l'Ordre de Paris a inscrit l'année 2013 sous le signe de la médiation. EC - Cela suppose-t-il des aptitudes particulières pour être médiateur ? En particulier, en lien avec l'enquête du GIP387, les experts de justice sont-ils "naturellement" des médiateurs ? GC - Le point essentiel de la médiation, c’est l'échange organisé par le médiateur, ce dialogue est le plus souvent direct. Je crois que ce qui caractérise le bon médiateur, et en cela à mon avis il est proche de l’expert de justice, c’est une très forte qualité d’écoute. Le médiateur conduit les opérations, donne la parole, cela suppose une maîtrise technique pour faire respecter l'ordre et la parole, mais il ne doit surtout pas interpréter les propos d'une partie ni formuler des propositions de résolution. Tout peut être dit en médiation, c'est une convention, et seule l'insulte est proscrite ; cette liberté de parole est d'autant plus confortable que toute la médiation est confidentielle. Même à l'égard du juge, si la médiation résulte d'une décision judiciaire. C'est frappant, d'ailleurs : dans la médiation, on ne vient pas avec des dossiers, on ne prend pas beaucoup de notes, on ne fait pas de compte rendu, il n'y’a pas de procès-verbal de la réunion de médiation. Grâce au médiateur, vont surgir des éléments qui n’avaient pas été révélés, par peur d'une action en justice ou parce que l'élément n'avait pas d'importance pour une partie et beaucoup pour l'autre. Un accord sur le désaccord va se faire. Et assez rapidement, vont apparaître des pistes et les parties vont exprimer la possibilité d'un accord, trouver des compensations pour que l’un et l’autre se sentent satisfaits d’une solution trouvée conjointement. EC - C'est une forme de médiateur thérapeute, accoucheur des âmes qui se dessine... Mais peuton comprendre le litige sans comprendre l'enjeu technique ? GC - Dans certains cas c’est utile, voire indispensable de comprendre l’environnement technique particulier. Ainsi des médiateurs sur les grands chantiers nord-américains, qui dénouent les incidents entre corps de métiers. Une solution répandue est alors la co-médiation. Mais le risque est que le médiateur "technicien" ait du mal à faire abstraction de sa propre vision des choses et qu'il ne l’impose, même à son corps défendant. Cette exigence de retenue de la part du médiateur est vraiment essentielle et c'est pourquoi c'est une posture difficile pour quelqu’un qui a l’habitude de décider, c’est que surtout il ne décide pas, il ne tranche pas, il ne propose pas. Il faut ne jamais se mettre en situation de dire : « pourquoi vous ne faites pas ça ? », « mais pourquoi vous ne lui proposez pas de faire telle chose ? », ou « ce type de métier, vous auriez intérêt à faire ceci ou cela ». C'est-à-dire qu’il doit s’interdire d’être directif sur la solution qui va pouvoir se mettre en œuvre. Ainsi, les parties auront bien le sentiment que c’est elles qui ont trouvé leur solution. Ce n’est pas la solution d'un tiers à laquelle on leur a demandé d’adhérer, et cette co-construction permet de dégager une solution durable. EC - Mais la médiation n'est pas "contradictoire", me semble-t'il ? Elle autorise des apartés ? GC - oui, mais l'aparté ne vise pas à suggérer des voies, plutôt à clarifier et décanter des points d'incompréhension du médiateur. Notamment quand les parties anticipent d'autres difficultés que le litige en cours. EC - Fin 2011, une directive européenne intéressant la médiation a été transposée. Le rap89

386 - Association des Avocats Conseils d'Entreprises. 387 - "Des chiffres, des maux et des lettres. Une sociologie de l'expertise judiciaire en économie, psychiatrie et traduction". dir. J. Pelisse, Armand Colin, 2012.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit port388 explique que le médiateur a été préféré impartial plutôt qu'indépendant. L'indépendance est présentée comme attachée à un statut rigidifiant, incompatible avec la souplesse nécessaire à la médiation. Qu'en pensez-vous ? GC - L’idéal est à la fois d’être indépendant et impartial. Il arrive cependant assez fréquemment que les parties souhaitent choisir leur médiateur et il est efficace qu'elles retiennent une personne qu'elles ont déjà vue à l'œuvre. Ce qui est alors très important c’est que tout soit dit. Il y a une dimension humaine très forte dans les situations de médiation. Un comportement impartial du médiateur est donc indispensable, d'autant qu'il s'agit de rechercher un accord entre les parties. Par exemple, un déséquilibre entre les deux parties (une centrale d'achat et un petit fournisseur,...), qui doit être analysé par le médiateur, ne doit pas donner le sentiment que cela le fait pencher en faveur de l'un, ou de l'autre. L'indépendance est assez facile à contrôler, mais cela est plus difficile pour l'exigence d'impartialité, surtout dans une procédure complètement orale. Quand de tels risques existent, il est très important que les conseils soient là. EC - Un mot de conclusion ? GC - En France, la médiation est née de l’idée d’intérêt général, d’offrir des solutions alternatives à une solution judiciaire, qui n’est pas nécessairement adaptée à certains nombres de cas de figures. Mais il faut que ce soit facile d’accès, et donc peu coûteux, ce que favorise sa rapidité d'exécution. S'il est important d’avoir une pluralité d’offres de médiateurs, en même temps il ne faut pas créer une situation de concurrence exacerbée. Or, la médiation est exigeante en termes de disponibilité : il faut être très réactif et le déroulement comme la durée d'une médiation sont imprévisibles. En définitive, je crois que la médiation nécessite de démontrer qu’on est en pleine situation d’indépendance : indépendance matérielle, indépendance professionnelle, et disponibilité d’esprit.

388 - Rapport au Président de la République relatif à l'ordonnance n° 2011-1540 du 16 novembre 2011 portant transposition de la directive 2008/52/CE du Parlement européen et du Conseil du 21 mai 2008 sur certains aspects de la médiation en matière civile et commerciale.

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DOSSIER : LA COMPTABILITE EST- ELLE ETHIQUE ?
ÉVALUATION ET RESPONSABILITE. FAUT-IL DIRE QUE L’EVALUATION ECONOMIQUE DES EFFETS EXTERNES DE L’ACTION EST « ETROITE » ?
PAR EMMANUEL PICAVET*

1. La tension croissante entre une évaluation englobante et la traduction opérationnelle
Les*pratiques comptables ne peuvent être réduites à des techniques d’écriture, quoi qu’il en soit des enjeux éthiques substantiels (de transparence, d’objectivité…) qui s’attachent à ces techniques. Des principes d’intérêt général interfèrent avec les normes comptables, sinon dans la définition concrète de ces normes, du moins dans les processus de critique, d’harmonisation ou de concertation qui président aux évolutions du domaine. Les débats actuels indiquent des directions pour la réappropriation des normes comptables et de leur dynamique, en se référant à des finalités morales ou politiques, à des impératifs de développement ou à des principes de gouvernance de portée générale. Ces préoccupations conduisent naturellement à s’interroger sur le sort à réserver, d’un point de vue comptable, à la contribution à un bien humain général, à la préservation de l’environnement ou au caractère durable du modèle de développement. Au cours des décennies récentes, la perspective des « parties prenantes » a conduit à donner beaucoup de poids, dans l’évaluation des coûts et des avantages liés à l’action des organisations, aux parties affectées par les décisions des organisations que l’on considère, et/ou qui (réciproquement) font des choix qui affectent ces organisations, et sont donc des porteurs d’enjeux pour elles. Il y a lieu d’insister sur l’un des enjeux du rapport entre quantification et responsabilité : le choix nécessaire des centres de responsabilité et

la prise en compte des rapports entre ces centres et les autres acteurs de la société. Autour de cet enjeu, les démarches de quantification sont souvent jugées trop étroites, ou porteuses de conceptions à certains égards trop étroites. Le problème qui se pose est alors celui d’un « grand écart » entre, d’une part, la résolution de rendre opérationnelle une conception « large » des intérêts en cause autour des organisations (telle que celle qui est promue dans la théorie des parties prenantes et dans le développement des dispositifs de Responsabilité Sociale et Environnementale [RSE]) et, d’autre part, la crainte de réduire arbitrairement la portée des enjeux en mettant en œuvre des quantifications trop étroitement économiques ou inspirées par une logique gestionnaire trop limitative. L’étroitesse de la démarche de quantification est alors en débat.

2. Parties prenantes et effets externes
La recherche d’un point de vue englobant sur les coûts et les avantages à mettre à l’actif (ou au passif) des organisations est bien résumée par FrG. Trébulle en ces termes : « [l]’entreprise doit prendre en considération les attentes de tous ceux qui subissent les conséquences de son activité ou qui en profitent et de tous ceux – souvent les mêmes – dont l’action peut avoir des conséquences sur elle. L’extraordinaire succès de la notion de RSE est dû à l’évidence de ce constat : il est impossible de prétendre cantonner l’impact de l’entreprise à un périmètre prédéterminé »389.

* Emmanuel Picavet est Professeur des universités (Éthique appliquée), Université Paris 1 Panthéon-Sorbonne.

389 - Fr-G. Trébulle, « Quel droit pour la RSE ? », in Fr.-G. Trébulle et O. Uzan, dir., Responsabilité sociale des entreprises : regards croisés, droit et gestion. Paris, Economica, 2011 ; pp. 9-10.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit La notion de « parties prenantes » peut alors être spécifiée d’une manière qui recoupe largement la notion économique d’”effet externe”, renvoyant à un impact causal sur d’autres parties : une externalité positive ou négative affectant le bien-être ou la réalisation d'autres objectifs des agents (en particulier le profit dans le cas des entreprises). Ces effets ne sont pas nécessairement pris en compte au moment de la décision des agents considérés, ce qui peut donner lieu au constat d’un écart – insupportable à l'occasion... – entre les éléments du bilan d’une entreprise et les coûts induits chez d'autres et directement liés à l’activité de la même entreprise. La notion d’effet externe est une notion importante pour l’économie normative et cette branche de l’économie, notamment depuis les analyses célèbres d’Arthur Cecil Pigou, en a montré l’incidence sur la formation des jugements de valeur à propos de l’économie. C’est le cas, en particulier, pour des jugements exprimant la recherche d’efficacité collective. L’interdépendance économique qui est présupposée renvoie à des réalités diverses : dépendance du chiffre d’affaires d’une entreprise par rapport à ses clients et à ses fournisseurs, dépendance des usagers par rapport à une administration, dépendance de la valeur des biens immobiliers des riverains par rapport aux décisions du directeur ou de la directrice d’une usine, etc. Dans certains cas, les effets externes ont une traduction relativement claire en termes de valeur du patrimoine, de bénéfice économique ou de manque à gagner commercial. Jusque dans les cas de ce type, il demeure que les bénéfices et coûts sous-jacents fondamentaux sont d’un autre ordre : en dernière analyse – et en considérant le cas des effets négatifs pour fixer les idées – on est renvoyé à une perte au regard de la satisfaction des préférences (une perte d’« utilité » en termes économiques). Le souci de quantification conduit, pour des raisons compréhensibles, à donner le plus grand poids aux gains et aux pertes qui ont une traduction patrimoniale ou monétaire et à se concentrer finalement sur cette traduction même plutôt que sur l’« original » de la satisfaction des agents ; la pratique habituelle en économie du droit en fait foi, si contestée soit-elle par les théoriciens. En vertu de la même tendance et par extension, dans les cas où les pertes nettes subies du fait de l’activité d’autrui ne sont pas strictement corrélées avec des gains et pertes patrimoniaux et monétaires qui en seraient une sorte de traduction, des méthodes d’enquête par questionnaire ou par
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confrontation à des choix fictifs permettent de construire des « équivalents monétaires » des pertes subies. On se trouve alors confronté à des problèmes bien connus, que ne peut masquer la précision apparente du maniement de grandeurs définies ou d’indices précis. En particulier, les « équivalents monétaires » ne donnent pas d’indication sur l’attitude des agents face au risque et au probable, face à la dispersion des résultats possibles selon les événements qui se produisent, dans les cas où la matérialisation des pertes est aléatoire. Ils donnent par ailleurs une vision unilatérale des enjeux, en suggérant des comparaisons selon un seul critère, puisque les sommes monétaires constituent justement un critère d’évaluation. Bien sûr, la liaison entre le choix et la préférence donne une sorte de primauté méthodologique à l’évaluation unidimensionnelle (à cause de l’interprétation du choix de x de préférence à y comme la conséquence du fait que x a plus de valeur que y aux yeux de l’agent). Il n’en demeure pas moins que les choix peuvent résulter de l’interaction complexe de plusieurs critères d’évaluation. Dans certains cas, l’explication authentique oblige à prendre en compte cette complexité : l’explication des choix des entreprises par ce qui a le plus de « valeur » serait tautologique. Elle se ramènerait à l’affirmation du fait que ce qui est choisi est le résultat de la manière de choisir de l’agent, parce que la « valeur » à laquelle on se réfère est en réalité un conglomérat de critères.

3. L’intervention de jugements de valeur
Dans la pensée contemporaine, la notion de « parties prenantes » se trouve délimitée d’une façon qui est inévitablement adossée à des jugements de valeur que l’on souhaite porter sur des arrangements sociaux. Nous nous trouvons ici, à l’évidence, à la jonction du « positif » et du « normatif », dans l'un de ces rares domaines où une science d'organisation (la gestion) a exporté ses catégories vers les sciences philosophiques et sociales (la formation et les intérêts philosophiques d'Edward Freeman ayant joué un rôle important à cet égard). De fait, les sciences d'organisation sont constamment tenues d'associer les aspects dits “positifs” (la compréhension des mécanismes, la description des faits, les ressources de la prévision) et les normes ou valeurs qui déterminent les buts et donc le choix des stratégies ou des modalités d'organisation (les aspects dits “normatifs”).

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit Est-ce à dire qu’il soit impossible de séparer les deux dimensions (comme Hilary Putnam a essayé de le montrer pour certains autres concepts économiques comme les capacités au sens de Sen390) ? Je ne le pense pas, mais on peut certainement admettre à tout le moins que la manière de délimiter la notion de “partie prenante” obéit conjointement à des préoccupations normatives (débouchant sur des prescriptions ou des jugements de valeur) et à des préoccupations descriptives ou explicatives (au sens des sciences empiriques). On veut restituer des chaînes de responsabilité ayant une portée descriptive et, tout à la fois, porteuses d’éléments d’évaluation ou de critique sur la base des finalités ou valeurs des agents. L’idée d’« effet externe » présente en outre un rapport intéressant avec la motivation (dont on peut identifier le rôle au cœur de la démarche de RSE dans la mesure où celle-ci repose largement sur les engagements volontaires). Ce rapport signale en même temps des problèmes relatifs à la quantification pertinente – et tout d'abord à l'identification pertinente- des effets visés. Développons ce point. Dans la notion d’effet externe, on trouve tout à la fois la description d’une interdépendance (les intérêts sont liés entre eux) et la présomption du fait que cette interdépendance n’est pas pleinement « intériorisée » par l’agent qui prend des décisions. A quoi pense-t-on alors, en fait de manque d’intériorisation ? Il s’agit notamment du fait que les bénéfices pour d’autres ne sont pas monnayés, ni échangés avec l’auteur de l’action dans une démarche de réciprocité. Ils correspondent à une sorte de transfert (don ou fardeau selon les cas) hors-marché. Il peut s’agir aussi du fait que les torts que l’on fait subir à d’autres ne sont pas adéquatement pris en compte par lui, « adéquatement » pouvant vouloir dire : (A) suffisamment pour qu’en fait, ces torts ne soient finalement pas infligés ; (B) d’une manière équilibrée, tenant compte équitablement (ou : d’une manière impartiale) des intérêts des uns et des autres dans la société, y compris lui-même et la partie négativement affectée. En théorie économique, on exprimera cette idée en disant que les intérêts en présence sont pris en compte à la manière dont ils interviennent dans l’élaboration – que l’on prévoit impartiale – d’une « fonction de choix social ». En effet, lorsqu’il y a au contraire « intériorisation » à une hauteur jugée suffisante au vu de l’un ou l’autre de ces critères (habituellement le premier dans le discours courant et le second dans le discours de l’économie normative), on estime volontiers que le « problème de l’existence d’un effet externe » est « résolu ». Pourtant, cela ne fait pas disparaître l’interdépendance. Il est vrai que la simple existence d’une interdépendance peut être source de problèmes du point de vue de la satisfaction de certains critères d’évaluation normative, alors même que les agents tiennent compte de ce qui arrive aux autres. C’est bien ce que l’on aperçoit dans le dilemme du « Parétien libéral », pour le critère de Pareto.391 Dans cet exemple, d’ailleurs, on ne se borne pas à remarquer que les agents tiennent compte dans leurs jugements de ce qui arrive aux autres (ils ne peuvent pas faire autrement puisqu’il s’agit d’un exercice de choix social, dans lequel les « options » ou objets de l’évaluation concernent d’emblée l’ensemble de la société considérée). Dans les exemples illustratifs qui ont aidé à cerner la portée du problème (comme le dilemme de P et L chez A. Sen), l’interprétation suggérée pour les préférences des acteurs est telle que, précisément, ces acteurs tiennent compte de la manière dont les autres évaluent la situation, autrement dit, de leurs valeurs sous-jacentes à l’appréciation de leurs intérêts en cause. Dans l’exemple de Sen, il semble plausible de rattacher les préférences de L au désir de « provoquer » P et les préférences de P, au désir de prémunir L contre ses penchants personnels. Le problème n’est pas tant, dira-t-on alors, l’absence de prise en compte des valeurs et des intérêts des autres, que leur prise en compte inadéquate, du fait des modalités de l’interaction sociale (notamment, les contrats autorisés) ou de la procédure de choix collectif. La norme qui est pertinente est, me semble-til, la suivante (sous une forme générique) : pour des critères donnés d’évaluation sociale, obtenir, grâce à des arrangements sociaux appropriés, que les initiatives des individus soient telles

390 - H. Putnam, The Collapse of the Fact /Value Dichotomy, Cambridge, Mass., Harvard University Press, 2002.

391 - A.K. Sen, Collective Choice and Social Welfare, Amsterdam, North Holland et Edimbourg, Oliver & Boyd, 1970 ; v. aussi l'article paru la même année dans le Journal of Political Economy, « The Impossibility of a Paretian Liberal ».

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit qu’elles permettent l’émergence de situations conformes aux critères considérés. En pratique, bien entendu, l’ambiguïté qui entoure souvent les critères de référence jugés pertinents (ne serait-ce qu’autour des critères -A- et B- ci-dessus) est une source de problèmes, d’attentes déçues, de revendications insatisfaites ou inaudibles, et de malentendus. La norme ainsi posée conduit-elle seulement à aborder des problèmes d’« incitations » (ou de schémas incitatifs) au sens de la théorie économique ? La réponse doit être négative. La problématique de la RSE est intrinsèquement plus large et déborde le champ strictement économique de la théorie des incitations. Mais pour le voir, il faut se demander en premier lieu : qu’est-ce qui rend « étroite », en l’occurrence, l’approche économique - attendu que la norme de référence, à un certain niveau, est bien la même (celle que nous avons formulée plus haut)? Dans une approche économique, les valeurs de référence qui sont sous-jacentes aux intérêts sont aussi larges que l’on veut. Bien entendu, il est possible de faire le choix de valeurs « étroitement économiques » (par exemple si l’on privilégie des évaluations monétaires), mais les approches moins étroitement économiques n’en seront pas moins « économiques » pour autant. Ce qui les distingue comme « économiques », c’est une forme de raisonnement qui conduit à traiter comme des données les valeurs à partir desquels se définissent des appréciations ou « intérêts » (susceptibles d’être promus ou lésés). Il est vrai que dans une approche économique parfaitement générale, on considérerait, plutôt que des « intérêts », des « préférences », pouvant être absolument quelconques (au prix du respect de normes de cohérence ou « rationalité »), et cela, à la fois pour ce qui concerne les systèmes de motivation des agents sociaux et pour ce qui regarde la formulation des critères d’évaluation qui sont utilisés. Mais alors, il peut sembler artificiel de parler de l’« étroitesse » d’une approche se voulant seulement économique ; l’élément d’étroitesse qui subsiste, si l’on veut, doit concerner seulement le fait que les préférences sont supposées « données », à l’opposé d’une approche (effectivement hétérodoxe en économie) dans laquelle on admettrait que les préférences sont progressivement découvertes dans un processus d’exploration ou d’apprentissage. Mais en matière de RSE, les décisions réelles ou virtuelles que l’on considère sont le plus souvent des décisions d’organisations, ou des décisions prises dans le cadre de responsabilités attri94

buées dans des organisations. Dans ce type de contexte, l’attention se fixe de fait sur des « intérêts » habituellement plus tangibles que de simples préférences subjectives. Il en va de même dans des associations ou des ONG qui poursuivent certains buts avec persévérance, ou défendent avec cohérence certaines causes liées à des résultats assignables. Ce qui pourrait alors sembler « étroit » dans une approche qui se voudrait rigoureusement économique (« étroit » ne devant évidemment pas s’entendre ici absolument parlant, mais au regard du problème de la prise en compte des parties prenantes), c’est doublement le fait que les intérêts sont supposés donnés et la tendance à les spécifier d’une manière privilégiant certaines dimensions seulement (celles qui retiennent largement l’attention dans un cadre institutionnel), d’une façon presque toujours simplificatrice par rapport à la complexité des motifs et des préoccupations réellement à l’œuvre. On connaît toutefois l’infécondité habituelle des regrets face à l’« étroitesse » du raisonnement économique. Dans le cas de la RSE, c’est d’une manière pragmatique que la démarche peut devenir plus intéressante, principalement dans les directions principales suivantes. D'abord, à travers des procédures largement participatives ou négociées, les intérêts en présence se révèlent et s’affirment (en cours de procédure ou d’interaction, au fil du temps, souvent en passant par une succession d’étapes significatives). Il faut en tenir compte ensuite dans les évaluations normatives de références (ce que nous avons appelé les « critères ») et, au moment de réfléchir à la conception de procédures, dans la représentation des motifs des agents. En second lieu, à travers des démarches ou actions collectives, l’engagement institutionnel (déclarations, chartes professionnelles, codes de bonnes pratiques, adhésion à des normes de qualité, etc.) prend de l'importance. Dans cette perspective, les actions auxquelles on peut s’attendre de la part des agents ne sont pas toujours optimalement prévues à partir d’intérêts sous-jacents que l’on s’efforcerait de reconstituer ; ou tout au moins, la question reste ouverte : il n’est pas toujours évident que l’on prédise mieux les actions des uns et des autres en choisissant la première de ces deux approches : (I) en se les représentant comme des réponses automatiques (en fonction des circonstances) aux intérêts sous-jacents tels que l’on peut les reconstituer en procédant de la meilleure façon ;

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit (II) en se les représentant comme des actions conformes à des engagements ou démarches communes publiquement adoptées.

Conclusion
La responsabilité des acteurs des organisations (ou des organisations en tant que telles) est de fait liée à des enjeux d’évaluation de type conséquentialiste mettant en regard des coûts ou inconvénients et, d’autre part, des avantages ou des bénéfices. Par là, les questions de quantification entrent en contact avec l’évolution des idées sur la responsabilité (en particulier sociale et environnementale) des organisations. Selon notre analyse, le rapport aux incitations apparaît crucial pour comprendre en quoi – et dans quelle mesure – une approche de type économique peut apparaître trop étroite. On peut alors s'expliquer que les démarches de type RSE paraissent aujourd'hui relever de préoccupations dépassant ou élargissant considérablement le registre de l'analyse économique des impacts. Par- là, elles constituent une matrice intéressante pour l'évolution de la quantification des effets de l'activité des entreprises.

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ÉTHIQUE ET PROFESSION DU CHIFFRE :
LE CAS DES COMMISSAIRES AUX COMPTES

PAR OLIVIER CHARPATEAU*

Introduction
Aborder*la relation entre chiffres et droit nous mène à penser aux chiffres représentant des données financières. Il est toutefois important de rappeler que les données chiffrées dans les organisations ne se limitent pas à la finance et la comptabilité. Elles sont également présentes dans la production, la communication, la recherche et le développement, la gestion des effectifs, la qualité, la responsabilité sociale et sociétale des entreprises et l'impact environnemental. En cela l'étude des chiffres économiques et financiers, et du droit, et de la relation de ceux-là avec l'éthique, n’est peut-être qu’une introduction à une réflexion plus large sur notre relation aux données numériques. Ainsi, si la question de relation entre données monétaires et éthique est pertinente, elle méritera sans doute une réflexion étendue aux autres données chiffrées dans nos organisations. Dans le cadre d'une recherche empirique en 2006, je devais m'entretenir avec des auditeurs de certification légale dans le domaine aéronautique et comparer les résultats avec les auditeurs en commissariat aux comptes. Lors des entretiens je me mis à poser des questions croisées sur les deux professions, demandant aux uns comment ils percevaient les autres. La surprise fut grande lorsque je compris que chacun pensait que l'autre profession était beaucoup plus rigoureuse. Pour chaque profession, il semblait que l’autre domaine était dans un cadre technique plus stricte, rigide, juste et inflexible. La raison invoquée en était systématiquement l'omniprésence de données chiffrées telle qu’elle était imaginée, voire fantasmée, dans l’autre métier. À aucun moment l’interlocuteur ne se posait la question de la façon dont les données chiffrées étaient produites ou interprétées avant d’être utilisées. En 2012, des

représentants de la profession du commissariat aux comptes m'expliquaient aussi ce qu'ils pensaient être l'audit aéronautique. Selon eux, les auditeurs n'avaient qu'à mesurer des pièces techniques et les comparer aux référentiels. Il ne pouvait donc pas y avoir de marge de manœuvre, ni d’interprétation. Or la pratique montre que dans les deux professions l'interprétation est omniprésente. Au demeurant, la législation en contrôle des comptes attribue à l’auditeur légal une autonomie de jugement professionnel. C’est la qualité dont l’auditeur dispose pour interpréter des situations, et décider, en l’absence de normes ou de procédures préalablement définies. Or ce jugement professionnel se retrouve également dans les autres communautés d’audit légal, fussent-elles composées d’ingénieurs et s’appliquant à des machines. Deux raisons principales expliquent la présence de ce jugement professionnel dans toutes ces variantes de l’audit légal. Tout d’abord, le travail de l'auditeur ne se limite pas à vérifier les résultats finaux chiffrés. Il doit également s'assurer des conditions de constitution des éléments finaux (organisation, procédures, gestion des risques, contrôle interne, sécurité...). Cette étape de la mission est peu chiffrée. Ensuite, une donnée numérique est elle-même un élément susceptible de présenter une marge d'erreur et un degré d'interprétation avant d'être inscrit dans le rapport d'audit. Par ailleurs, la mission de certification des comptes implique de la part de l’auditeur un engagement au regard des valeurs du système économique dont il est le garant. La gestion, en qualité de processus managérial, se justifie par le caractère limité et épuisable des ressources de l’entreprise (Latouche, 2003: 21). Leur utilisation va donc se faire avec pour finalité de satisfaire une ou plusieurs parties prenantes, dont les propriétaires. Or depuis près de 30 ans, la valeur actionnariale a été mise en avant et s’est déclinée au sein des organisations sous la forme d’outils et d’indicateurs de pilotages hégémoniques. La mission du commissaire aux comptes, en statuant sur la qualité de l’information comptable et financière de l’entreprise, renforce cette tendance qui

* Olivier Charpateau est Maître de conférences, Université Paris Dauphine, DRM UMR CNRS 7088, Directeur scientifique de la Chaire « Éthique et gouvernement d'entreprise ».

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit privilégie la partie prenante « actionnaire ». Mais l’auditeur, en tant qu’humain, peut être tenté d’en privilégier d’autres. Cette question de hiérarchisation des parties prenantes de l’audit légal relève donc également de l’éthique. Il est ici mis à l’écart l’idée courante selon laquelle l’éthique serait la capacité d’une organisation à faire se conformer à ses propres exigences toute personne qui y travaille. L’éthique relève essentiellement d’un système de valeurs individuelles, internalisées, qui guide l’individu dans son comportement au regard de ce qu’il considère comme bien ou mal, juste ou injuste. Ce point de vue est cohérent avec la littérature occidentale en philosophie sur l’éthique, mais également avec les recherches en psychologie. relative certitude la nature et l’étendue des risques qu’ils prennent en plaçant leur argent dans une entreprise. Cela leur était jusqu'alors impossible lors de prise de parts dans les conglomérats qui, par essence, avaient une telle variété d’activités, que le risque encouru par le propriétaire était totalement aléatoire. Les actionnaires décident alors de reprendre le pouvoir en exigeant, à quelques exceptions près, que les entreprises recentrent leurs activités sur quelques domaines stratégiques. C’est également la période de la demande croissante d’une rentabilité économique forte qui va pousser à une modification importante des politiques de gestion interne des organisations. Les managers vont développer des techniques de pilotage sur la base d’une optimisation locale du résultat comptable. L’hypothèse sousjacente est alors que la consolidation des maximisations locales entrainera une maximisation du résultat financier du groupe. Cette approche est associée à une lutte interne des professions visant à conquérir le pouvoir de décision et le pouvoir d’influence. Les professions financières vont alors gagner en influence (Morales et al., 2010) et la financiarisation des outils de pilotage de la performance va se diffuser et devenir quasi hégémonique. Le rôle des commissaires aux comptes, comme garants de la qualité de l’information comptable produite grandit. Au cours des années 1990, les autres parties prenantes de l’entreprise (clients, fournisseurs, salariés, collectivités, société civile) ont peu à peu réintégré le champ d’influence des décisions managériales. L’impact sur la pratique du commissariat aux comptes se fait essentiellement sentir depuis la loi de Grenelle 2 dans la mesure où certaines entreprises auront d’ici quelques mois des obligations de diffusion d’information sur des performances non financières. Ces informations devront dans un premier temps faire l’objet d’une vérification d’existence puis dans un second temps d’une vérification de contenu, par un organisme tiers accrédité. Les cabinets de commissariat aux comptes, en qualité de vérificateurs du rapport de gestion qui intègre déjà de nombreux éléments hors finance, se sentent légitimes à effectuer ces vérifications. Aussi le rôle du contrôleur s’élargit-il d’un univers strictement financier à un univers non financier, que la mesure soit numérique ou non. Ce changement de périmètre augmente l’intensité morale de la mission de commissariat aux comptes en démultipliant le nombre de parties prenantes impliquées dans sa mission d’intérêt général. 1.2 Une évolution des outils de pilotage
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1. Partie 1
Dans quelle mesure la comptabilité a-t-elle été utilisée comme outil principal d’évaluation de la performance, mettant de côté tout autre type d’outil de pilotage qui aurait permis un équilibrage des valeurs au sein de l’organisation ? 1.1 Une évolution de la performance. Une difficile mutation de la comptabilité vers la traçabilité de performances non financières. Les entreprises des économies de marché ont connu une série de mutations dans leur modalité de direction qui ne doivent pas être exclue du champ de réflexion sur la relation entre éthique et chiffre. Les formes juridiques permettant de découpler le patrimoine du dirigeant du patrimoine de l’entreprise et ainsi de créer des sociétés autorisant une accumulation de capitaux a introduit deux phénomènes nouveaux au début du XXe siècle (Sparkes, 2006). Tout d’abord un découplage du statut de dirigeant avec celui de propriétaire. Les actionnaires n’étaient plus nécessairement des individus au patrimoine important et finançant la totalité de l’entreprise. Il y a eu une atomisation de l’actionnariat et une anonymisation de ces derniers. Ensuite un découplage de la responsabilité entre dirigeant et propriétaire. Le propriétaire n’est alors responsable qu’à la hauteur des capitaux apportés. Or les impacts des décisions prises par le management ont très largement dépassé le cadre de l’entreprise depuis plus d’un siècle. Pourtant, les conséquences de ces décisions ne peuvent en aucun cas être juridiquement recherchées auprès des actionnaires dont seul le capital sert de gage. Fin des années 1980, les actionnaires souhaitent connaître avec une

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit Les systèmes comptables sont étudiés depuis le début du XXe siècle pour la comptabilité de gestion (ingénieurs et rationalisation de processus), durant l’entre deux guerre pour la comptabilité financière et les systèmes de pilotage le sont depuis les années 1950 (Bensadon, 2010). En effet, dans la comptabilité, la valeur est essentiellement associée à la performance de rémunération des apporteurs de capitaux et à la performance fiscale des collectivités qui prélèveront l’impôt. Or la question de la valeur créée est centrale pour comprendre la question des valeurs éthiques qui se jouent en gestion. La performance devenant essentiellement centrée sur la valeur financière produite, la comptabilité a été utilisée comme outil principal d’évaluation de la performance, mettant de côté tout autre type d’outil de pilotage qui aurait permis un équilibrage des valeurs au sein de l’organisation. On peut noter un double mouvement dans les entreprises. Le premier mouvement est celui de la financiarisation des organisations et du centrage sur la création de valeur financière de celles-ci. Les années 80 et 90 ont connu une inflation du nombre de centres de responsabilité de profit (sous-partie artificielle d’une entreprise dont la responsabilité est confiée à une personne pour réaliser du profit à ce niveau local). L’idée sous-jacente était que si chaque centre maximise son profit, l’ensemble de l’entreprise maximise également le sien. Le chiffre comptable devenait alors un objet synthétisant toute la performance de l’entreprise. Le second mouvement est celui initié par Norton et Kaplan qui, constatant que les résultats financiers étaient le résultat de décision non financières, proposèrent la mise en place d’indicateurs de pilotage intégrant obligatoirement des éléments non financiers en amont du résultat économique. Les performances extra-financières reviennent dans le champ du pilotage, avec des extensions aux performances pour les parties prenantes qui sont guidées soit par des valeurs de principes de la part des dirigeants, soit par des nécessités stratégiques de maintien sur le marché. Ces nouvelles dimensions de la performance, émergent par la volonté des parties prenantes elles-mêmes (pression publique), par les pouvoirs publics (droit) et par les organismes supranationaux légitimes à s’immiscer dans le champ du management (L’ISO avec la norme ISO 26000 par exemple). Les commissaires aux comptes sont associés aux travaux visant à définir les modalités de contrôle et vérification des informations de responsabilité sociale des entreprises. En élargissant leur champ d’action, les auditeurs légaux vont implicitement modifier le sens moral de leur action, d’abord en
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se portant garant d’une information non financière, et ensuite en devant valider des pratiques liées à des performances parfois incompatibles.

2. L’éthique de l’auditeur est-elle en jeu dans la certification des comptes ?
La mission d'audit légal des comptes à un sens éthique dans la mesure où elle s'inscrit dans un cadre juridique lui-même influencé par des valeurs socialement admises ou politiquement souhaitées. La sphère économique qui repose sur l’agrégation de valeurs ajoutées n’est pas hors champs des valeurs morales. Elle représente un système moral en soi (Sen, 1993-2008). Le commissariat aux comptes, en qualité de contrôleur des comptes, est le garant de ce système de valeurs, et son éthique est donc en jeu. L'Union Européenne s'est interrogée sur les causes et les responsabilités des auditeurs financiers dans la crise débutée en 2008. En effet de nombreuses entreprises ont été certifiées et ont toutefois présenté des défaillances majeures quelques semaines seulement après leur certification. Le rapport du commissaire européen à permis de préparer un projet de règlement et de directive visant à modifier en profondeur les pratiques des cabinets. Les éléments du dispositif prévu ont fait l’objet de sévères critiques par les parties prenantes de l'audit légal et par les représentants de l'audit (Charpateau et al., 2012). Deux critiques paradoxales mettre en jeu l’éthique. D’abord les cabinets reprochent au projet européen de trop s’ingérer dans leur organisation interne et donc de limiter la liberté d'entreprendre. Dans le même temps les cabinets se posent comme garant de la qualité des audits réalisés pour le bien général et de leur niveau d’indépendance. On reconnaît ici un élément fondamental de l'éthique qui vise à intégrer dans le processus de décision le choix fait entre intérêt individuel et intérêt collectif (Sonenshein, 2007). En qualité d'entreprise privée assurant une mission d'intérêt public, le commissariat aux comptes est vraisemblablement une des activités symbolique de la question éthique dans la sphère économique. Cette question peut être envisagée de façon pratique sous deux angles : celui de la sociologie des cabinets et celui du comportement de l’auditeur. 2.1 L’homogénéité de la profession de l’audit De nombreux travaux montrent que l’éthique de l’individu est en grande partie associée à son éducation et sa formation initiale. La profession de l’audit légal financier a structuré les circuits de formation et les protocoles de recrutement des

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit jeunes auditeurs. Il existe ainsi une voie royale à l’accession au métier de commissaire aux comptes qui est longue (8 ans minimum) et est associé à une période forte de socialisation au sein des cabinets (stage final d’expertise comptable de 3 ans). Le processus de socialisation est si fort que les jeunes auditeurs intègrent des mécanismes éthiques qui gèrent leur relation aux règles. Les nombreux travaux menés depuis 1979 sur le développement moral cognitif montrent que l’immense majorité des professionnels de la comptabilité, auditeurs légaux compris, ont un comportement de conformité aux règles applicables (Ponemon, 1992, Ponemon et al., 1990, Prat Dit Hauret, 2000, Windsor et al., 1995, Windsor et al., 1996). Les modalités d’évolution des auditeurs et le faible renouvellement des effectifs aux niveaux managériaux intermédiaires, dans les cabinets de grande taille, conduisent à uniformiser les comportements, d’un côté facilitant le pilotage des équipes, d’un autre côté, limitant les possibilités d’innovation comportementales. Cela mène à une reproduction des processus de décision éthique des auditeurs. Ce constat peut être un élément de réflexion du normalisateur pour envisager l’évolution des compétences requises pour accéder à la profession, la production de norme d’exercice professionnel et la mise à jour du Code de déontologie de la profession. Ce constat permet également aux cabinets de s’interroger sur leur capacité à identifier des risques de non qualité en audit qui ne seraient pas couverts par les procédures et qui ne pourraient être détectés par les auditeurs eux-mêmes, en raison d’une trop grande homogénéité des modes de pensée. 2.2 L’auditeur sous influence Bien que l’auditeur soit un acteur du système légal, il demeure un individu doté d’une autonomie de pensée et d’action. Bien que les cabinets de grande taille tentent de formaliser et automatiser la pratique des auditeurs en encadrant les pratiques par de très nombreuses procédures, l’auditeur, comme tout salarié, va tenter de maintenir un degré d’autonomie. Les travaux en psychologie du travail et les recherches sur les pratiques de l'auditeur montrent que même dans un processus répétitif de travail, l'individu trouve toujours une forme d'autonomie qui lui permet d'humaniser son activité et donc d'introduire une part de subjectivité. Poser comme hypothèse l’objectivité de l’individu, c’est lui attribuer les caractéristiques d’un objet. Or l'auditeur n'est pas
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objectif dans le sens où il n'est pas un objet et dispose d'une subjectivité qu'il utilise en permanence et se cristallise en particulier dans sa sensibilité éthique. L’éthique de l’auditeur est reconnue comme étant un facteur essentiel d’autorégulation jouant sur la qualité finale du rapport d’audit (Arnold et al., 2001). Il lui est alors possible de faire intervenir son libre arbitre dans deux cas particuliers du contexte professionnel. Le premier est lié à la vision kélsienne du droit (Perrin et al., 1987). L’auditeur pourrait enfreindre les règles applicables parce qu’il les juge inadaptées à la situation. Le second est lié aux phénomènes d’interprétation des textes et de leurs dispositifs complémentaires (normes professionnelles, instructions, procédures), qui sont inhérents à l’incomplétude des règles. L’éthique de l’auditeur vient alors cimenter les textes applicatifs (Hess, 2006) ou résoudre les conflits entre les textes. Dans les deux cas les choix organisationnels du cabinet se révèlent être des éléments majeurs de l’aide à la décision. En effet, l’exemplarité des pairs (Izraeli, 1988, Zey-Ferrell et al., 1979), l’appui et le soutien de la hiérarchie (Weaver et al., 1999) ou le consensus social ressenti, sont autant de facteurs influençant le processus de décision éthique de l’auditeur.

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VERS UNE COMPTABILITE FINANCIERE ETHIQUE ?
PAR STEPHANE TREBUCQ*

Nous*cherchons à déterminer dans quelle mesure les théories, les normes et les pratiques comptables ont été capables d’absorber et d’intégrer les quatre concepts clés suivants : la raréfaction des ressources, l’impératif de responsabilité sociale, et la nécessité de prendre en compte les externalités négatives et les attentes des parties prenantes. De fait, sur un plan théorique, les avancées demeurent limitées. Hendriksen et Van Breda (1982)392 notent pourtant que la comptabilité peut être conceptualisée comme un langage, dont il convient d’envisager la cohérence, le rapport à la réalité et les conséquences en termes de prise de décision. Ils préconisent notamment de s’interroger non pas sur « ce qu’est » la comptabilité, mais sur « ce qu’elle devrait être ». Neimark (1992)393 considère la comptabilité comme « constituant une partie de l'univers symbolique du langage des signes, des normes et des croyances, des perceptions et des valeurs par lesquelles les individus et les institutions se définissent elles-mêmes et construisent leurs relations avec les autres [...] les entreprises utilisent leur comptabilité [...] pour créer et maintenir les conditions de leur profitabilité et de leur croissance ». L’avantage d’une telle définition est de bien mettre en exergue les interactions sociales et politiques sous-jacentes à la construction d’un système comptable, tout en soulignant les risques d’une instrumentalisation de celui-ci uniquement à des fins financières de collecte de capitaux. Pour Bebbington et al. (2001)394, les systèmes comptables usuellement employés n’intègrent pas les externalités négatives. On peut voir là une autre illustration du décrochage de la comptabilité

par rapport à la réalité physique des flux (Rapport Stern 2007). Cependant, Bebbington et al. relèvent une série d’expériences montrant qu’une autre comptabilité, en « coûts complets », est envisageable. La notion de « coût complet », écologique, n’est plus alors celle utilisée couramment en comptabilité analytique, et couvrant l’ensemble des charges directes, indirectes et supplétives. La notion de « coût complet » doit s’entendre comme un coût intégrant également les dommages causés à l’environnement et aux populations. Pour ce faire, il s’agit tout simplement de mieux comprendre les intrants et les extrants des processus industriels, et leurs conséquences écologiques à long terme (Huizing et Dekker 1992)395. L’expérience récente conduite par la société Puma relève de la même approche396. Elle a consisté à chiffrer, dans un premier temps, les émissions de gaz à effet de serre, puis à traduire en termes monétaires les dommages économiques causés au détriment des générations futures, en s’appuyant sur l’étude de Tol (2009)397. Celle-ci chiffre notamment le coût imposé à la collectivité pour l’émission de chaque tonne de CO2 à raison de 80 dollars l’unité398. Néanmoins, les dommages causés à l’environnement ne se réduisent pas aux seuls rejets de gaz à effet de serre, et ces essais de comptabilité environnementale apparaissent si peu nombreux qu’ils suffisent à com-

395 - Huizing, A., Dekker, H. C. (1992). Helping to pull our planet out of the red: An environmental report of bso/origin. Accounting, Organizations and Society 17 (5): 449-458. 396 - http://about.puma.com/puma-completes-firstenvironmental-profit-and-loss-account-which-valuesimpacts-at-e-145-million/ 397 - Tol, R. S. J. (2009). The economic effects of climate change. Journal of Economic Perspectives 23 (2): 29-51. 398 - Le chiffrage et la monétisation des gaz à effet de serre s’effectue ici en dehors des mécanismes de quotas d’émissions, imposés pour les sites industriels les plus émetteurs, et qui font ensuite l’objet d’un échange sur un marché financier spécialité (BlueNext). L’objet n’est pas ici de tenir compte d’une valeur d’échange de la tonne de CO2 entre entreprises, mais de chiffrer les dommages futurs en valeur actuelle.

* Stéphane Trébucq est Professeur des Universités, IAE de Bordeaux. 392 - Hendriksen, E. S., Van Breda, M. F. (1982). Accounting theory. Irwin Burr Ridge. 393 - Neimark, M. K. (1992). The hidden dimensions of annual reports. New York, NY: Markus Wiener. 394 - Bebbington, J., Gray, R., Hibbitt, C., Kirk, E. (2001). Full cost accounting: An agenda for action.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit prendre la stagnation de la comptabilité financière actuelle. Une brève analyse des normes comptables internationales élaborées par l’IASB (International Accounting Standard Board), à savoir les IFRS (International Financial Reporting Standards), permet d’en comprendre les limites. Comme le relève Colasse (2011)399, on cherche vainement la mention des parties prenantes. Celles-ci sont rapidement écartées dans le texte du cadre conceptuel, pour finalement n’apparaître que de manière assez anecdotique. L’utilisateur principal des états financiers reste l’investisseur, et l’IASB considère que le fait de renseigner les investisseurs conduit de facto à renseigner les autres parties prenantes. Reste qu’un tel raisonnement demeure purement hypothétique et non démontré. On conçoit mal comment un salarié pourrait se renseigner sur une entreprise en s’en tenant aux obligations imposées par la norme IAS 1. A aucun moment, il n’est fait mention de la moindre obligation de publier, par exemple, les dépenses ou les investissements consacrés à la formation du personnel. De même, comment une ONG environnementale pourrait-elle être renseignée correctement alors que les entreprises peuvent s’exonérer de toute publication des dépenses ou des investissements en matière de protection écologique ? Pour prévenir toute critique, l’IASB précise que « l’accent mis sur les besoins d’information communs n’empêche pas l’entité comptable d’inclure des informations supplémentaires revêtant une utilité particulière pour un sous-groupe d’utilisateurs principaux ». Dans ces conditions, les engagements financiers relevant d’une logique de responsabilité éthique ou philanthropique n’apparaissent pas, et partant, ne peuvent de ce fait être comparés. La confrontation des normes IFRS avec celles de la GRI (Global Reporting Initiative)400 permet également de mieux caractériser la logique suivie par l’IASB. Force est de constater qu’aucun dialogue avec les parties prenantes n’est véritablement suggéré par l’IASB. Deux exemples simples suffisent à démontrer les biais introduits par certaines pratiques et mesures comptables. Considérons par exemple le cas d’une entreprise spécialisée dans l’extraction minière. En l’état actuel des normes comptables, le signal envoyé par le résultat net comptable ne permettra pas de se rendre compte des effets induits par la raréfaction de la ressource exploitée. On pourra certes constater la valorisation des stocks au bilan d’une entreprise, mais cette évaluation sera purement économique, et ne renseignera nullement sur l’importance et la vitesse d’épuisement des stocks mondiaux. Considérons ensuite une entreprise dont les consommations seraient principalement constituées de produits dérivés du pétrole. Dans ce cas, le modèle économique apparaît fortement carboné. Cependant, le lecteur des états financiers n’est en aucune façon renseigné sur ces aspects. Il est donc dans l’incapacité d’anticiper les effets d’une augmentation du prix des hydrocarbures sur le résultat comptable de l’entité concernée. On voit mal, dès lors, comment on pourrait considérer que l’information comptable financière présente une « image fidèle » de la réalité économique. Selon l’IASB, « pour donner une image parfaitement fidèle, une description doit posséder trois caractéristiques. Elle doit être complète, neutre et exempte d’erreurs » (paragraphe QC12 du cadre conceptuel de l’information financière, version 2010). Il n’en demeure pas moins que les deux exemples cités précédemment tendent à montrer que l’information financière ainsi produite est incomplète et orientée. Elle apparaît tout d’abord incomplète, puisqu’elle caractérise uniquement l’entité considérée, sans pour autant resituer l’activité de cette entité au sein de son secteur, et ne précise en rien les externalités et les conséquences environnementales de l’activité. Elle semble par ailleurs orientée, c’est-à-dire dépourvue de neutralité. Au sens de l’IASB, « une description neutre implique une absence de parti pris dans le choix ou la présentation de l’information financière ». En l’occurrence, on constate l’existence d’un parti pris manifeste privilégiant une vision actionnariale, court-termiste. La notion de performance y est envisagée sous un angle très restrictif, puisque l’on ignore tout des conditions dans lesquelles cette performance économique est générée. Nous n’en connaissons ni le coût social, ni le coût environnemental. Par ailleurs, les conditions de stabilité et de pérennité de cette performance financière apparaissent fort peu renseignées. Notons qu’il n’existe aucune étude de sensibilité du résultat comptable calculé, ni aucune estimation de l’intervalle de confiance de
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399 - Colasse, B. (2011). La crise de la normalisation comptable internationale, une crise intellectuelle. Comptabilité Contrôle Audit 17 (1): 157-164. 400 - La GRI ou « Global Reporting Initiative » est une norme de publication d’informations sociales et environnementales. Celle-ci est pour l’instant d’adoption purement volontaire, et reste encore très peu appliquée de par le monde par les sociétés cotées.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit cette valeur. Finalement, les données présentées apparaissent à certains égards erronées, puisque les flux économiques apparaissent fondés sur des prix de marché n’intégrant pas forcément la rareté de certaines ressources. Par ailleurs, dans le cas d’une vente de pétrole, le vendeur n’endosse nullement à sa charge la responsabilité des émissions de gaz à effet de serre. De fait, l’IASB aurait pu proposer et développer une toute autre comptabilité. Une autre conception des éléments devant figurer au bilan est envisageable. Pour Rubenstein (1994)401 par exemple, « les actifs incluent à la fois le capital naturel dont l’entité qui effectue son reporting est économiquement dépendante et les avantages économiques futurs obtenus ou contrôlés par l’entité et issus de transactions ou d’événements passés ». Les approches méthodologiques de chiffrage des services rendus par les écosystèmes permettent également de mieux comprendre l’état de dépendance de certains modèles économiques d’entreprises vis-à-vis d’un capital naturel qui devrait être préservé. L’analyse de cycle de vie permet également d’estimer les conséquences écologiques de l’ensemble des flux de matière et d’énergie employés pour fabriquer un produit ou proposer un service (Jolliet et al. 2010)402. Dans ce cas, le périmètre analytique comptable ne se réduit pas à la seule entité, mais, au même titre qu’un « bilan carbone », il inclut les opérations réalisées en amont et celles qui interviennent en aval. En amont, on intègre l’ensemble des impacts écologiques liés à l’extraction et à la transformation des matières premières ainsi qu’à la production d’énergie consommée. En aval, on ira jusqu’à considérer les effets induits par la consommation du produit ou du service, ainsi que les phénomènes de fin de vie du produit ou service, avec les problématiques afférentes à la gestion des déchets et aux possibilités de recyclage. La méthode existe bel et bien, et elle est désormais rendue opérationnelle. Elle repose sur une base de données, intitulée « Ecoinvent ». Cependant, elle est aujourd’hui davantage utilisée dans les écoles d’ingénieurs, intéressées par l’éco-conception, que dans les écoles de gestion, censées former entre autres les futurs comptables. Pour Giordano-Spring et Rivière-Giordano (2008)403, les reportings sociétaux actuels apparaissent dans l’ensemble encore peu crédibles, et peu propices au benchmarking. Toutefois, on note depuis plus d’une dizaine d’années, l’émergence de nouveaux acteurs, spécialisés dans la notation extra-financière des entreprises. Le processus de normalisation s’achemine également progressivement vers l’idée d’un reporting intégré. Un Comité International pour le Reporting Intégré a récemment été créé, et vise à élaborer un nouveau référentiel (http://www.theiirc.org/). L’idée selon laquelle un simple compte rendu des activités financières suffirait à préserver la légitimité institutionnelle de l’entreprise ne fait donc plus consensus. En France, des travaux effectués au sein du Conseil Supérieur de l’Ordre des ExpertsComptables ont commencé à déboucher sur de nouvelles propositions. L’idée d’une « comptabilité universelle » commence à se faire jour, dans laquelle le « capital humain » et le « capital naturel » trouveraient enfin la place qui devrait être la leur dans le cadre de systèmes comptables spécifiques, et respectivement dans le cadre d’une comptabilité sociale et dans celui d’une comptabilité environnementale. On aboutirait ainsi à un modèle en triple-comptabilité (de Saint Front 2012)404, analysant les performances de l’entreprise selon un triple filtre, économique, social et environnemental. Dans un article datant de 2009, un ancien membre de l’IASB, déclarait : « malgré ses imperfections, la comptabilité est très largement utilisée. On multiplie ses applications pratiques. On en attend beaucoup, souvent trop, et parfois on la critique excessivement ». Pourquoi cependant vouloir figer idéologiquement la comptabilité internationale, en s’en tenant uniquement à l’introduction de la « juste valeur » ? Comme le relèvent avec justesse Nobes et Parker (2012)405, les conceptions de la comptabilité s’avèrent fort différentes d’un pays à l’autre. Certains la considèrent uniquement comme un modèle utile à l’entreprise, d’autres comme une source d’information cruciale pour un pilotage macroéconomique Les conditions d’un jeu coopératif à

401 - Rubenstein, D. B. (1994). Environmental accounting for the sustainable corporation: Strategies and techniques. Quorum Books Westport, CT. 402 - Jolliet, O., Saadé, M., Crettaz, P., Shaked, S. (2010). Analyse du cycle de vie : Comprendre et réaliser un écobilan. PPUR Presses polytechniques.

403 - Giordano-Spring, S., Rivière-Giordano, G. (2008). Reporting sociétal et ifrs : Quelle cohérence ? Revue française de gestion 186 (6): 19-34. 404 - de Saint-Front, J. (2012). Manifeste pour une comptabilité universelle. Paris : L'Harmattan. 405 - Nobes, C., Parker, R. (2012). Comparative international accounting. 12th édition - Pearson.

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Les Cahiers du Chiffre et du Droit l’échelon international et inter-gouvernemental devront donc être réunies afin que la comptabilité puisse évoluer, et ce tout en amenant les pratiques économiques à devenir de plus en plus durables.

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