You are on page 1of 996

Federaia Internaional a Contabililor

MANUAL DE STANDARDE INTERNAIONALE DE AUDIT I CONTROL DE CALITATE. CODUL ETIC AL PROFESIONITILOR CONTABILI _______________________________________________ 2009/2010

Chiinu 2012

24 august 2012 Ediie special Anul XIX

MONITORUL OFICIAL AL REPUBLICII MOLDOVA este un produs protejat legal i d dreptul MOLDPRES de a-i autoriza reproducerea ori crearea altor produse derivate numai de ctre abonai, potrivit contractului de abonament, cu obligaia acestora de a-l folosi n limitele prevzute de contract, de a nu-i distorsiona coninutul i de a meniona obligatoriu sursa Monitorul Oficial al Republicii Moldova. Orice alt form de utilizare a produsului n scopuri de multiplicare i difuzare este interzis. MOLDPRES i rezerv dreptul de a lua msurile necesare n cazurile n care nu se respect prevederile legale de utilizare a produselor sale.
EDITOR: Agenia Informaional de Stat Moldpres Director general Vladimir DARIE Monitorul Oficial al Republicii Moldova Redactor-ef Simion ROPOT
Editorul i redacia: 2012, Chiinu, str. Pukin, 22, Casa Presei, et. 3. Numrul de nregistrare 475. Certificat de nregistrare a mrcii nr. 12578. Abonamentele se pot contracta la orice oficiu potal. Indicele de abonare 21128. Tirajul total 200. Telefoane: Editorul 23-34-28, fax 23-26-98; Secretarul general de redacie: 23-44-41; e-mail: monitor@moldpres.md Redactorii: 23-23-09; Publicaii ale agenilor economici, avize, pierderi de acte: tel: 23-35-86, tel./fax 23-34-39; e-mail: mo@moldpres.md Publicitate: tel. 23-37-26; e-mail: marketing1@moldpres.md Cont nr. 225139709, cod EXMMMD22436, BC Eximbank-Gruppo Veneto Banca S.A., filiala nr. 11. Cont nr. 222472202165, cod BSOCMD2X722, BC Banca Social S.A. interraional. Cont nr. 222460149803206, cod BECOMD2X609, Banca de Economii, filiala nr.1 Chiinu. Chiinu, Agenia Informaional de Stat MOLDPRES. Cod fiscal 1003600071952. Tiparul: Tipografia Combinatul Poligrafic, str. Petru Movil, 35, mun. Chiinu. Comanda nr. 20831. 00000. Monitorul Oficial al Republicii Moldova nu poart rspundere pentru veridicitatea avizelor publicate. Actele oficiale pot fi publicate n alte ediii periodice numai cu trimitere la Monitorul Oficial al Republicii Moldova.

International Federation of Accountants 529 Fifth Avenue, 6 th Floor, New York, NY 10017 T+1 212 286 9344 F +1 212 286 www.ifac.org This Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control published by the International Auditing and Assurance Standards Board of the International Federation of Accountants (IFAC) in April 2009 and Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants published by the International Ethics Standards Board of Accountants of the International Federation of Accountants (IFAC) in April 2010 in the English language, have been translated into Romanian by the Chamber of Financial Auditors of Romania in January 2010 and in September 2011 respectively, and are reproduced with the permission of IFAC. The process for translating the Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control and Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants was considered by IFAC and the translation were conducted in accordance with Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards Issued by IFAC. The approved text of the Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control and Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants is that published by IFAC in the English language. English language text of Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC) and Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants 2010 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Romanian language text of Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control 2010 by the International Federation of Accountants (IFAC) and Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants 2011 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Original title Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control ISBN: 978-1-934779-92-7 and Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants ISBN: 978-1-60815-061-8 The Romanian translation is published by the Ministry of Finance in special edition of Monitorul Oficial Republic of Moldova with the permission of the IFAC.

Federaia Internaional a Contabililor 529 Fifth Avenue, 6 th Floor, New York, NY 10017 T+1 212 286 9344 F +1 212 286 www.ifac.org
Acest Manual de Standarde Internaionale de Audit i Control al Calitii publicat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) n Aprilie 2009 i Manualul Codul Etic al Profesionitilor Contabili publicat de Consiliul Contabililor pentru Standarde Internaionale de Etic din cadrul Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) n Aprilie 2010 n limba Englez, au fost traduse n limba Romn de Camera Auditorilor Financiari din Romnia n Ianuarie 2010 i respectiv n Septembrie 2011 i snt reproduse cu permisiunea IFAC. Procesul de traducere al Manualului de Standarde Internaionale de Audit i Control al Calitii i a Manualului Codul Etic al Profesionitilor Contabili a fost agreat cu IFAC i traducerea a fost efectuat n conformitate cu Documentul de Politici Politica de Traducere i Reproducere a Standardelor Emise de IFAC. Textul aprobat al Manualului de Standarde Internaionale de Audit i Control al Calitii i al Manualului Codul Etic al Profesionitilor Contabili este cel publicat de IFAC n limba englez. Textul n limba englez al Manualului de Standarde Internaionale de Audit i Control al Calitii 2009 de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) i al Manualului Codul Etic al Profesionitilor Contabili 2010 de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Toate drepturile rezervate. Textul n limba romn al Manualului de Standarde Internaionale de Audit i Control al Calitii 2010 de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) i al Manualului Codul Etic al Profesionitilor Contabili 2011 de ctre Federaia Internaional a Contabililor (IFAC). Toate drepturile rezervate. Denumirea original: Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control ISBN: 978-1-934779-92-7 i Handbook of the Code of Ethics for Professional Accountants ISBN: 978-1-60815-061-8 Traducerea n limba romn este publicat de ctre Ministerul Finanelor n ediie special a Monitorului Oficial al Republicii Moldova cu permisiunea IFAC. Manual de standarde internaionale de audit i control de calitate. Codul etic al profesionitilor contabili / Federaia Intern. a Contabililor (IFAC). Ch. : Moldpres, 2012 (Combinatul Poligrafic). (Monitorul Oficial, ediie special ; anul 19). ISBN 978-9975-4363-1-1. 2009/2010. 2012. 996 p. ISBN 978-9975-4363-2-8. 657:006.44 M 30

MINISTERUL FINANELOR AL REPUBLICII MOLDOVA

ORDIN 14 ___________20__ iunie 12 ____ or. Chiinu . 64 Nr. __________________

Privind acceptarea i publicarea Standardelor de audit i Codului etic ntru executarea prevederilor Legii nr. 61-XVI din 16 martie 2007 privind activitatea de audit (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2007, nr. 117-126, art. 530), cu modificrile i completrile ulterioare i a Hotrrii Guvernului Republicii Moldova nr.180 din 23 martie 2012 Privind aplicarea Standardelor de audit i Codului etic pe teritoriul Republicii Moldova (Monitorul Oficial al Republicii Moldova, 2012, nr. 60-62, art. 210), O R D O N: 1. Se accept, n baza Acordului privind dreptul de reproducere a Standardelor de audit i Codului etic n Republica Moldova, semnat de Ministerul Finanelor la 2 aprilie 2012 i Consiliul pentru Standardele Internaionale de Audit i Asigurare al Federaiei Internaionale a Contabililor la 4 aprilie 2012, aplicarea pe teritoriul Republicii Moldova pentru auditul rapoartelor financiare ce cuprind perioadele ncepnd cu 1 ianuarie 2012, publicarea n Ediie Special a Monitorului Oficial al Republicii Moldova i plasarea pe pagina oficial a Ministerului Finanelor n reeaua Internet a: 1) Standardului Internaional de Control al Calitii (ISQC): ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe 2) Standardelor Internaionale de Audit (ISA): ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit

ISA 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare ISA 230 Documentaia de audit ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana ISA 265 Comunicarea deficienilor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate ISA 402 Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului ISA 500 Probe de audit ISA 501 Probe de audit consideraii specifice pentru elementele selectate ISA 505 Confirmri externe ISA 510 Misiuni de audit iniiale solduri iniiale ISA 520 Proceduri analitice ISA 530 Eantionarea n audit ISA 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente ISA 550 Pri afiliate ISA 560 Evenimente ulterioare ISA 570 Principiul continuitii activitii ISA 580 Declaraii scrise ISA 600 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni ISA 620 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului ISA 700 Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare ISA 705 Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent

ISA 710 Informaii comparative cifre corespondente i situaii financiare comparative ISA 720 Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate ISA 800 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special ISA 805 Considerente speciale audituri ale componentelor individuale ale situaiilor financiare, elementelor specifice, conturi sau aspecte ale situaiilor financiare ISA 810 Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate 3) Codului etic al profesionitilor contabili (Codul etic) 4) Declaraiilor Internaionale privind Practica de Audit (IAPS): IAPS 1000 Proceduri de confirmare interbancar IAPS 1004 Relaia dintre organele de supraveghere bancar i auditorii externi ai bncilor IAPS 1005 Considerente speciale n auditul entitilor mici IAPS 1006 Auditul situaiilor financiare ale bncilor IAPS 1010 Luarea n considerare a aspectelor privind mediul nconjurtor n auditul situaiilor financiare IAPS 1012 Auditul instrumentelor financiare derivate IAPS 1013 Comerul electronic efecte asupra auditului situaiilor financiare IAPS 1014 Raportul auditorului cu privire la conformitatea cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar 5) Standardelor Internaionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE): ISRE 2400 Misiuni de revizuire a situaiilor financiare ISRE 2410 Revizuirea situaiilor financiare interimare efectuat de un auditor independent al entitii 6) Standardelor Internaionale pentru Misiunile de Asigurare (ISAE): ISAE 3000 Misiunile de asigurare, altele dect auditurile sau revizuirile informaiilor financiare istorice ISAE 3400 Examinarea informaiilor financiare prognozate 7) Standardelor Internaionale pentru Servicii Conexe (ISRS): ISRS 4400 Misiuni pe baza procedurilor convenite privind informaiile finan ciare

ISRS 4410 Misiuni de compilare a situaiilor financiare 2. Se abrog: 1) Standardele Naionale de Audit (SNA): SNA 110 Terminologia folosit n Standardele Naionale de Audit SNA 120 Baze conceptuale ale Standardelor Naionale de Audit SNA 200 Obiectivul i principiile generale ale unui audit al rapoartelor financiare SNA 210 Condiiile angajamentelor de audit SNA 220 Controlul calitii lucrrilor de audit SNA 230 Documentaia SNA 240 Frauda i eroarea SNA 250 Luarea n considerare a cerinelor actelor legislative i normative la exercitarea auditului rapoartelor financiare SNA 260 Comunicarea aspectelor de audit persoanelor (organelor) autorizate responsabile de conducerea agentului economic SNA 300 Planificarea SNA 310 Cunoaterea business-ului SNA 320 Caracter semnificativ n audit SNA 330 Proceduri de audit aferente riscurilor evaluate SNA 400 Evaluarea riscului i controlul intern SNA 401 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate SNA 402 Probleme de audit ce in de agenii economici care utilizeaz serviciile organizaiilor de deservire SNA 500 Dovezi de audit SNA 501 Dovezi de audit probleme suplimentare referitoare la anumite posturi SNA 505 Confirmri externe SNA 510 Angajamentele iniiale solduri la nceputul perioadei SNA 520 Proceduri analitice SNA 530 Eantionul de audit i alte proceduri de testare selectiv SNA 540 Auditul estimrilor contabile SNA 545 Auditul evalurilor i dezvluirilor n rapoartele financiare a elementelor reflectate la valoarea just SNA 550 Pri legate SNA 560 Evenimente dup data ntocmirii rapoartelor financiare SNA 570 Principiul continuitii activitii SNA 580 Declaraii ale conducerii SNA 600 Utilizarea lucrrilor altui auditor SNA 610 Utilizarea lucrrilor de audit intern SNA 620 Utilizarea lucrrilor expertului

SNA 700 Raport al auditorului asupra rapoartelor financiare SNA 710 Informaia comparativ SNA 720 Alt informaie n documentele ce includ rapoartele financiare auditate SNA 800 Raport al auditorului privind auditul cu obiectiv special SNA 810 Examinarea informaiei financiare previzionale SNA 910 Angajamente de examinare limitat a rapoartelor financiare SNA 920 Angajamente de efectuare a procedurilor convenite referitoare la informaia financiar SNA 930 Angajamente de ntocmire a rapoartelor financiare 2) Regulamentele privind Practica de Audit (RPPA): RPPA 1000 Proceduri de confirmare interbancare RPPA 1001 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate microcomputere autonome RPPA 1002 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate sisteme computerizate ce activeaz n regim de timp real RPPA 1003 Auditul n mediul sistemelor informaionale computerizate sisteme de baze de date RPPA 1004 Relaiile dintre organele ce reglementeaz activitatea bancar i auditorii externi RPPA 1005 Particulariti ale auditului micului business RPPA 1007 Comunicarea cu conducerea RPPA 1008 Evaluarea riscului i controlul intern particulariti n mediul sistemelor informaionale computerizate RPPA 1009 Tehnici de audit cu utilizarea computerilor RPPA 1010 Examinarea problemelor de mediu la exercitarea auditului rapoartelor financiare RPPA 1013 Comerul electronic-efectul asupra auditului rapoartelor financiare RPPA 1014 Raport al auditorului cu privire la conformitatea rapoartelor financiare cu Standardele Naionale de Contabilitate 3) Codul privind conduita profesional a auditorilor i contabililor din Republica Moldova, aprobate prin ordinile Ministrului Finanelor nr. 62 din 12.06.2000, nr. 118 din 12.12.2000, nr. 127 din 25.12.2000, nr. 29 din 01.03.2001, nr. 68 din 08.07.2002, nr. 51 din 05.08.2003, nr. 66 din 06.11.2003, nr. 44 din 15.07.2004, nr. 90 din 29.12.2004, nr. 39 din 14.04.2005, nr. 58 din 23.06.2005, nr. 87 din 17.10.2005,

nr. 30 din 02.03.2006, nr. 51 din 22.06.2006, nr. 71 din 06.10.2006, nr. 16 din 12.02.2007, nr. 60 din 05.06.2007, nr. 96 din 26.11.2007, (Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 91-93 din 29.07.2000, nr. 157-159 din 21.12.2000, nr. 163-165 din 29.12.2000, nr. 29-30 din 15.03.2001, nr. 103-105 din 18.07.2002, nr. 173-176 din 12.08.2003, nr. 239-242 din 05.12.2003, nr. 119-122 din 23.07.2004, nr. 242-245 din 31.12.2004, nr. 62-64 din 22.04.2005, nr. 92-94 din 08.07.2005, nr. 151-153 din 11.11.2005, nr. 47-50 din 24.03.2006, nr. 98-101 din 30.06.2006, nr. 162-163 din 13.10.2006, nr. 29-31 din 02.03.2007, nr. 82-85 din 15.06.2007, nr. 188-191 din 07.12.07). MINISTRU Veaceslav NEGRUA

10

CUPRINS Glosar de termeni . .............................................................................................13 STANDARD ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe....................................................................................................39 ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit ..............75 ISA 210 Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit . ............................106 ISA 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare . ................130 ISA 230 Documentaia de audit ........................................................................149 ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare ............................................................................162 ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare ....................................................................................... 210 ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana....................... 224 ISA 265 Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere.................................................248 ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare....................................260 ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su. ..................................................273 ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit........325 ISA 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate . .......................................335 ISA 402 Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii..........................................................................359 ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului.................385 ISA 500 Probe de audit......................................................................................396 ISA 501 Probe de audit Consideraii specifice pentru elementele selectate .. 414 ISA 505 Confirmri externe...............................................................................425 ISA 510 Misiuni de audit iniiale Solduri iniiale...........................................437 ISA 520 Proceduri analitice...............................................................................450 ISA 530 Eantionarea n audit. ...........................................................................459 ISA 540 Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente. .........................................476 ISA 550 Pri afiliate..........................................................................................524 ISA 560 Evenimente ulterioare..........................................................................553 ISA 570 Principiul continuitii activitii.........................................................565

11

ISA 580 Declaraii scrise. ...................................................................................583 ISA 600 Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor)..................................600 ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni................................................652 ISA 620 Utilizarea activitii unui expert din partea auditorului.......................659 ISA 700 Formarea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare...681 ISA 705 Modificri ale opiniei raportului auditorului independent...................712 ISA 706 Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent.......................................................................740 ISA 710 Informaii comparative Cifre corespondente i situaii financiare comparative. .........................................................................................752 ISA 720 Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate............................772 ISA 800 Considerente speciale Auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special............................779 ISA 805 Considerente speciale Audituri ale componentelor individuale ale situaiilor financiare ale ementelor specifice, conturilor sau alte aspecte ale situaiilor financiare. .......................................................................795 ISA 810 Misiuni de raportare cu privire la situaiile financiare simplificate.....815 Codul etic al profesionitilor contabili ...........................................................841

12

GLOSAR DE TERMENI1 (Februarie 2009) Activiti de control Acele politici i proceduri care ajut la asigurarea ndeplinirii directivelor date de conducere. Activitile de control sunt una dintre componentele controlului intern. *Afirmaii - Declaraii ale conducerii, explicite sau sub alt form, care sunt incluse n situaiile financiare, aa cum sunt utilizate de ctre auditor pentru a lua n considerare diferitele tipuri de posibile denaturri ale informaiilor care pot aprea. *Alte informaii Informaii financiare i ne-financiare (altele dect situaiile financiare i raportul auditorului cu privire la acestea) care sunt incluse, prin lege, reglementri sau cutum, ntr-un document care conine situaiile financiare auditate i raportul auditorului cu privire la acestea. *Angajai Profesionitii, alii dect partenerii, inclusiv orice experi angajai de firm. *Anomalie O denaturare sau deviaie care se poate demonstra c nu este reprezentativ pentru denaturrile sau deviaiile aferente unei populaii. *Asigurare (a se vedea Asigurarea rezonabil). *Asigurare rezonabil (n contextul misiunilor de asigurare, inclusiv a misiunilor de audit i de controlul calitii) Un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut. Asociere (a se vedea Asocierea auditorului cu informaiile financiare). Asocierea auditorului cu informaiile financiare Un auditor este asociat cu informaiile financiare atunci cnd auditorul anexeaz un raport la acele informaii sau consimte ca numele auditorului s fie folosit ntr-o relaie profesional. Aspecte privind mediul nconjurtor: (a) iniiativele menite s previn, reduc sau s remedieze pagubele cauzate mediului nconjurtor, sau care trateaz conservarea resurselor regenerabile i neregenerabile (astfel de iniiative pot fi prevzute de legislaia sau reglementrile privind protecia mediului nconjurtor, sau prin contract, sau pot fi ntreprinse n mod voluntar);
*

Semnific termenii definii n ISA-uri Semnific termenii definii n ISQC 1

n cazul misiunilor aferente sectorului public, termenii din acest glosar se consider a face referire la echivalentele lor din sectorul public. Acolo unde termenii de contabilitate nu au fost definii n declaraiile Consiliului pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare, se recomand consultarea Glosarului de termeni publicat de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate.
1

13

GLOSAR DE TERMENI

(b) consecinele nclcrii legislaiei i reglementrilor privind mediul nconjurtor; (c) consecinele pagubelor de mediu provocate altora sau resurselor naturale; i (d) consecinele rspunderii pentru fapta altuia prevzute prin lege (de exemplu rspunderea pentru pagubele provocate de proprietarii anteriori). *Auditor Termenul auditor este folosit pentru a face referire la persoana sau persoanele care efectueaz auditul, de obicei partenerul de misiune sau ali membri ai echipei misiunii, sau, n funcie de situaie, firma. Acolo unde un ISA intenioneaz n mod expres ca o dispoziie sau responsabilitate s fie ndeplinit de ctre partenerul de misiune sau ali membri ai echipei misiunii, termenul partenerul de misiune va fi folosit n defavoarea celui de auditor. Partenerul de misiune i firma trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul public acolo unde este relevant. *Auditor beneficiar Un auditor care auditeaz i raporteaz cu privire la situaiile financiare ale entitii beneficiare. *Auditorul componentei Un auditor care, la cererea echipei misiunii la nivelul grupului, efectueaz activiti cu privire la informaiile financiare corespunztoare unei componente pentru auditul grupului *Auditor cu experien Persoan fizic (din interiorul sau din afara firmei) care are experien practic de audit i o cunoatere rezonabil a: (a) Proceselor de audit; (b) ISA-urilor i dispoziiilor legale i de reglementare aplicabile; (c) Mediului de afaceri n care opereaz entitatea; i (d) Aspectelor privind auditul i raportarea financiar relevante pentru domeniul n care entitatea i desfoar activitatea. *Auditor prestator de servicii Un auditor care, la solicitarea organizaiei prestatoare de servicii, furnizeaz un raport de asigurare cu privire la controalele organizaiei prestatoare de servicii. *Auditori interni indivizi care desfoar activiti specifice funciei de audit intern. Auditorii interni pot face parte dintr-un departament de audit intern sau dintr-o funciune echivalent. *Auditor precedent Auditorul dintr-o firm de audit diferit, care a auditat situaiile financiare ale unei entiti n perioada precedent i care a fost nlocuit de auditorul curent. *Auditul grupului Auditului situaiilor financiare ale grupului. *Cadru general de conformitate - (a se vedea Cadru general de raportare financiar aplicabil i Cadru cu scop general).

14

GLOSAR DE TERMENI

*Cadru general de prezentare fidel (a se vedea Cadrul general de raportare financiar aplicabil i Cadru cu scop general) *Cadru general de raportare financiar aplicabil Cadrul general de raportare financiar adoptat de conducere i, acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana n ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i a obiectivelor situaiilor financiare sau care este impus de lege sau reglementri. Termenul cadru general de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care impune respectarea cerinelor cadrului general i: (a) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare, ar putea fi necesar ca conducerea s ofere prezentri care s le depeasc pe cele solicitate n mod special de ctre cadrul general de raportare; sau (b) Recunoate n mod explicit faptul c ar putea fi necesar pentru conducere s se abat de la o dispoziie a cadrului general pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare. Asemenea abateri se ateapt a fi necesare doar n situaii extrem de rare. Termenul cadru general de conformitate este folosit pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care necesit respectarea conformitii cu cerinele cadrului general, dar nu conine recunoaterea de la (a) i (b) de mai sus. *Cadru cu scop general Un cadru general de raportare financiar elaborat pentru a satisface nevoile comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori. Cadrul general de raportare financiar poate fi un cadru general de prezentare fidel sau un cadru general de conformitate. Termenul cadrul de prezentare fidel este utilizat pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele cadrului general i: (a) Confirm n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a se realiza prezentarea fidel a situaiilor financiare, poate fi necesar pentru conducere s furnizeze prezentri mai ample dect cele solicitate, de regul, de ctre cadrul general; sau (b) Confirm n mod explicit c poate fi necesar pentru conducere s se abat de la o cerin din cadrul general pentru a realiza prezentarea fidel a situaiilor financiare. Se estimeaz c astfel de abateri vor fi necesare doar n circumstane extrem de rare. Termenul cadru general de conformitate este utilizat pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care prevede conformitatea cu cerinele ca-

15

GLOSAR DE TERMENI

drului general, dar care nu conine confirmrile de la literele (a) i (b) de mai sus2. *Cerine relevante de etic Cerinele de etic sub incidena crora intr echipa misiunii i inspectorului controlului calitii misiunii, care n mod normal cuprind Prile A i B din Codului etic pentru Profesionitii Contabili (Codul IFAC) al Federaiei Internaionale a Contabililor i cerinele naionale care sunt mai restrictive. *Cadru general cu scop special Un cadru de raportare financiar conceput pentru a ndeplini nevoile de informaii financiare ale unor utilizatori specifici. Cadrul de raportare financiar ar putea fi un cadru de prezentare just sau un cadru de conformitate3. *Cifre corespondente Informaii comparative n cadrul crora sumele i celelalte prezentri pentru perioada precedent sunt incluse ca o parte integrant a situaiilor financiare pentru perioada curent i se intenioneaz a fi citite doar n legtur cu sumele i celelalte prezentri legate de perioada curent (numite cifrele perioadei curente). Gradul de detaliu prezentat n sumele i prezentrile corespondente este dictat n principal de relevana lor fa de cifrele perioadei curente. *Component O entitate sau activitate de afaceri pentru care conducerea grupului sau a componentei ntocmete informaii financiare care trebuie incluse n situaiile financiare ale grupului. *Component semnificativ O component identificat de ctre echipa misiunii la nivelul grupului (i) care are o semnificaie financiar individual pentru grup, sau (ii) care, datorit naturii sale sau a circumstanelor specifice, este probabil s includ riscuri semnificative ale unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale grupului. *Conducere Persoana(ele) cu responsabilitate executiv pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru unele entiti aflate n anumite jurisdicii, conducerea include unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernan, sau un proprietar - manager. *Conducerea componentei Conducerea responsabila de ntocmirea informaiilor financiare ale unei componente. *Conducerea grupului Conducerea responsabil pentru ntocmirea situaiilor financiare ale grupului. *Controale la nivelul grupului Controale concepute, implementate i meninute de conducerea grupului asupra raportrii financiare a grupului. Controale ale accesului Proceduri concepute s restricioneze accesul la echipaISA 200, punctul 13 litera (a). ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit punctul 13 litera (a)
2 3

16

GLOSAR DE TERMENI

mentele terminale, programele i datele online. Controalele accesului constau n autentificarea utilizatorului i autorizarea utilizatorului. Autentificarea utilizatorului are, n general, scopul de a identifica un utilizator prin intermediul numelui de utilizator unic, a parolelor, cardurilor de acces sau datelor biometrice. Autorizarea utilizatorului const n reguli de acces pentru a determina resursele informatice la care poate avea acces fiecare utilizator. Mai precis, astfel de proceduri sunt concepute pentru a preveni sau detecta: (a) accesul neautorizat la echipamentele, programele i datele online; (b) intrrile tranzaciilor neautorizate; (c) modificrile neautorizate ale fiierelor; (d) folosirea programelor informatice de ctre personal neautorizat; i (e) folosirea programelor informatice care nu au fost autorizate. *Controale complementare ale entitii beneficiare Controale pe care organizaia prestatoare de servicii, n conceperea serviciilor sale, presupune c le vor implementa entitile beneficiare, i care, n cazul n care este necesar, n vederea atingerii obiectivelor controlului, sunt identificate n descrierea sistemului su. Controale de aplicare n sistemele informatice computerizate Proceduri manuale sau automate care opereaz de obicei, la nivelul unui proces de afaceri. Controalele de aplicare pot fi preventive sau detective ca natur i sunt menite s asigure integritatea nregistrrilor contabile. n consecin, controa-lele de aplicare se refer la procedurile utilizate pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzaciile sau alte date financiare. *Control intern Procesul conceput, implementat i meninut de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, conducere i alte categorii de personal cu scopul de a furniza o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor unei entiti cu privire la credibilitatea raportrii financiare, eficiena i eficacitatea operaiunilor i conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile. Termenul de controale face referire la orice aspecte ale uneia sau mai multor componente ale controlului intern. *Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru anumite entiti din anumite jurisdicii, conducerea include unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, membrii executivi ai unui consiliu de guvernan sau un proprietar-manager. *Condiii preliminare pentru un audit Folosirea de ctre conducere a unui cadru de raportare financiar acceptabil n pregtirea situaiilor financiare i acceptul conducerii i acolo unde este cazul a celor nsrcinai cu guvernana cu privire la premiza4 pe baza creia este efectuat auditul.
4

ISA 200, punctul 13.

17

GLOSAR DE TERMENI

*Component semnificativ O component identificat de echipa misiunii la nivelul grupului (a) care este semnificativ din punct de vedere financiar pentru grup, sau (b) care, datorit naturii sau circumstanelor specifice, este probabil s includ riscuri semnificative de denaturri importante ale situaiilor financiare ale grupului. *Confirmare extern Prob de audit obinut sub form de rspuns scris adresat direct auditorului de ctre o ter parte (partea care confirm), n format imprimat, electronic, sau n alt format. Criterii - Punctele de referin folosite pentru a evalua sau msura un obiect specific inclusiv, acolo unde este relevant, punctele de referin pentru prezentare i publicare. Criteriile pot fi oficiale sau mai puin oficiale. Pentru acelai obiect specific pot exista criterii diferite. Sunt necesare criterii adecvate pentru fiecare evaluare sau msurare rezonabil uniform a unui obiect specific n contextul raionamentului profesional. Criterii adecvate Prezint urmtoarele caracteristici: (a) Relevan: criteriile relevante contribuie la formularea concluziilor care ajut utilizatorii crora le sunt adresate n luarea deciziilor; (b) Exhaustivitate: criteriile sunt suficient de complete atunci cnd nu sunt omii factorii relevani care ar putea afecta concluziile n contextul misiunii respective. Criteriile complete includ, acolo unde este relevant, puncte de referin pentru prezentare i publicare. (c) Credibilitate: criteriile credibile permit evaluarea sau msurarea uniform i rezonabil a unui obiect specific inclusiv, acolo unde este relevant, prezentarea i publicarea, atunci cnd sunt folosite n mprejurri asemntoare de ctre practicieni cu calificri asemntoare. (d) Neutralitate: criteriile neutre contribuie la formularea unor concluzii care nu sunt afectate de prejudeci. (e) Inteligibilitate: criteriile inteligibile contribuie la formularea concluziilor care sunt clare, exhaustive i care nu fac obiectul unor interpretri semnificativ diferite. *Criterii aplicate (n contextul ISA 8105) Criteriile aplicate de conducere n ntocmirea situaiilor financiare simplificate. *Data aprobrii situaiilor financiare Data la care toate situaiile care conin situaii financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite i cei care au autoritatea necesar au declarat c i asum responsabilitatea pentru acele situaii financiare. *Data la care sunt publicate situaiile financiare Data la care raportul auditorului i situaiile financiare auditate sunt puse la dispoziia prilor tere.
5

ISA 810, Misiuni de raportare cu privire la situaii financiare simplificate.

18

GLOSAR DE TERMENI

Data raportului (n legtura cu controlul calitii) Data aleas de practician pentru a data raportul. *Data raportului auditorului Data la care auditorul dateaz raportul cu privire la situaiile financiare, n conformitate cu ISA 7006. *Data situaiilor financiare Data ncheierii celei mai recente perioade acoperite de situaiile financiare. *Declaraie scris O declaraie scris a conducerii furnizat auditorului pentru a confirma anumite aspecte sau pentru a fundamenta alte probe de audit. n acest context, declaraiile scrise nu includ situaiile financiare, afirmaiile din acestea, sau registrele sau evidenele care le fundamenteaz pe primele. *Deficiena controlului intern Aceasta exist atunci cnd: (a) Un controlul este elaborat, implementat sau operat astfel nct nu poate preveni, sau detecta i corecta denaturrile situaiilor financiare la momentul oportun; i (b) Lipsete un control necesar pentru a preveni, sau detecta i corecta, denaturrile din situaiile financiare la momentul oportun. *Deficiena semnificativ n controlul intern O deficien sau o combinaie ntre deficienele controlului intern care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, este suficient de important pentru a atrage atenia persoanelor nsrcinate cu guvernana. *Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau dezvluirea unui element raportat n situaiile financiare i suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea care este cerut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. Acolo unde auditorul exprim o opinie cu privire la faptul c situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel, denaturrile includ de asemenea acele ajustri de sume, clasificri, prezentri sau dezvluiri care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s fie prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau s ofere o imagine corect i fidel. *Denaturarea faptelor Alte informaii, ce nu au legtur cu aspectele care apar n situaiile financiare auditate, care sunt incorect declarate sau prezentate. O denaturare semnificativ a faptelor poate submina credibilitatea documentului care conine situaiile financiare auditate. *Denaturri necorectate Denaturri pe care auditorul le-a cumulat pe parcursul auditului i care nu au fost corectate.
6

ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare

19

GLOSAR DE TERMENI

Deturnare de active Implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis de angajai, n limita unor sume relativ mici i nesemnificative. Cu toate acestea, poate implica, de asemenea, conducerea care este, de obicei, mai capabil de a distinge sau ascunde deturnrile de active, astfel nct s fie dificil de detectat. *Documentaia de audit nregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor de audit relevante, precum i a concluziilor la care a ajuns auditorul (se utilizeaz uneori i termenii documente de lucru sau foi de lucru). Documentaia misiunii nregistrarea activitii efectuate, a rezultatelor obinute i a concluziilor la care a ajuns practicianul (uneori se mai utilizeaz i termeni precum foi de lucru sau documente de lucru). Domeniul de aplicare a unei revizuiri Procedurile de revizuire care sunt considerate necesare n mprejurrile date pentru atingerea obiectivului unei revizuiri. *Dosar de audit Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, n format fizic sau electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc documentaia de audit pentru o anumit misiune. *Echipa misiunii Toi partenerii i personalul care efectueaz misiunea, i orice contractate de firm sau de o firm din cadrul unei reele care efectueaz proceduri de audit aferente misiunii. Aceasta exclude un expert extern al auditorului contractat de firm sau de o firm din cadrul unei reele7. *Echipa misiunii la nivelul grupului Parteneri, inclusiv partenerul misiunii la nivelul grupului, i angajaii care stabilesc strategia general de audit la nivelul grupului, comunic cu auditorii componentelor, desfoar activiti n procesul de consolidare, i evalueaz concluziile extrase din probele de audit ca baz de formare a unei opinii asupra situaiilor financiare ale grupului. *Element (a se vedea Element al unei situaii financiare). *Element al unei situaii financiare (n contextul ISA 8058) - reprezint un element, cont sau aspect al unei situaii financiare. *Entitate beneficiar O entitate care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii i ale crei situaii financiare sunt auditate. *Entitate cotat O entitate ale crei aciuni, obligaiuni sau instrumente de debit sunt cotate sau listate la o burs de valori recunoscut, sau sunt tranzacionate potrivit reglementrilor unei burse recunoscute sau ale altui organism echivalent. Entitate mic O entitate n care: (a) Proprietatea i conducerea sunt concentrate la un numr mic de persoane
ISA 620, Utilizarea activitii unui expert al auditorului, punctul 6 litera (a), definete termenul de expert din partea auditorului. 8 ISA 805, Considerente speciale Audituri ale componentelor individuale ale situaiilor financiare, ale elementelor specifice, conturilor sau alte aspecte ale situaiilor financiare.
7

20

GLOSAR DE TERMENI

(adesea o singur persoan - fie o persoan fizic sau o alt companie care deine entitatea, cu condiia ca pro-prietarul s prezinte caracteristicile calitative relevante); i (b) Una sau mai multe dintre urmtoarele: (i) Tranzacii directe sau simple; (ii) nregistrri contabile simple; (iii) Puine linii de activitate i puine produse n acele linii de activitate; (iv) Puine controale interne; (v) Puine niveluri ale conducerii care sunt responsabile de o mare varietate a controalelor; sau (vi) Puini angajai, muli acumulnd o serie larg de sarcini. Aceste caracteristici calitative nu sunt exhaustive, ele nu se aplic exclusiv entitilor mici i entitile mici nu trebuie s prezinte toate aceste caracteristici. *Estimarea conducerii Valoarea selectat de conducere pentru recunoatere sau prezentare n situaiile financiare ca estimare contabil. *Estimare contabil O aproximare a unei valori monetare n absena unei modaliti precise de evaluare. Acest termen se utilizeaz pentru o valoare evaluat la valoarea just n condiii de incertitudine a estimrii, precum i pentru alte valori care necesit estimare. Acolo unde ISA 5409 trateaz numai estimrile contabile ce implic evaluare la valoarea just, se utilizeaz termenul de estimri contabile la valoarea just *Estimarea auditorului sau intervalul de estimare Valoarea sau, respectiv, seria de valori, care deriv din probele de audit pentru a fi utilizat/e n evaluarea estimrii conducerii. *Eantionare (a se vedea Eantionarea n audit) *Eantionarea n audit (eantionare) Aplicarea procedurilor de audit pentru mai puin de 100% din elementele din cadrul unei populaii cu relevan pentru audit, astfel nct toate unitile de eantionare s aib posibilitatea de a fi selectate, cu scopul de a furniza auditorului o baz rezonabil n funcie de care s formuleze concluzii cu privire la ntreaga populaie. *Eantionarea statistic O abordare a eantionrii care are urmtoarele caracteristici: (a) Selectarea aleatorie a elementelor eantionului; i (b) Utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionului, inclusiv evaluarea riscului de eantionare. O abordare a eantionrii care nu prezint caracteristicile (a) i (b) este considerat o eantionare nestatistic.
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente.
9

21

GLOSAR DE TERMENI

Eroare O greeal neintenionat n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei valori sau neprezentarea acesteia. *Eroare tolerabil O valoare monetar stabilit de ctre auditor cu privire la care auditorul ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c valoarea monetar stabilit de ctre auditor nu este depit de denaturarea real din cadrul populaiei. *Evenimente ulterioare Evenimente care au loc ntre data situaiilor financiare i data raportului auditorului, i faptele de care auditorul ia cunotin dup data raportului auditorului. Evaluare (n contextul riscului) Analiza riscurilor identificate pentru a ajunge la o concluzie cu privire la semnificaia lor. Termenul de evaluare este utilizat, prin convenie, numai cu referire la riscuri. (a se vedea, de asemenea, A evalua) A evalua - A identifica i analiza aspectele relevante, inclusiv, dac este necesar, efectuarea procedurilor suplimentare pentru a ajunge la o anumit concluzie cu privire la o problem. Evaluarea, prin convenie, este utilizat numai n legtur cu o serie de probleme, inclusiv probe, rezultate ale procedurilor sau eficiena gestionrii riscului de ctre management. *Excepie Un rspuns care indic o diferen ntre informaiile a cror confirmare a fost solicitat sau coninute n evidena entitii i informaiile furnizate de partea care confirm. *Expert ( a se vedea Expert din partea auditorului i Expert din partea conducerii). *Expert din partea auditorului Un individ sau o organizaie care deine expertiza ntr-o arie, alta dect contabilitatea sau auditul, a cror activitate este utilizat de auditor n vederea asistrii auditorului n obinerea de probe de audit suficiente i adecvate. Un expert din partea auditorului poate fi, fie un expert intern din partea auditorului (care este partener10 sau face parte din personal, inclusiv din personalul temporar, de la firma auditorului sau de la o firm din cadrul reelei), fie un expert extern din partea auditorului. *Expert din partea conducerii O persoan sau o organizaie care deine experien ntr-un domeniu, altul dect contabilitate sau auditul, a crei activitate n acel domeniu este utilizat de entitate pentru a asista entitatea n ntocmirea situaiilor financiare. *Expertiz Abiliti, cunotine i experien ntr-o anumit arie. *Factori de risc de fraud Evenimente sau condiii care indic o incitare sau o presiune de a comite o fraud sau care ofer oportunitatea de a comite o fraud. *Firm Un practician individual, parteneriat, corporaie sau alt entitate a profesionitilor contabili.
Partener i firm ar trebui citite prin referire la echivalenii acestora din sectorul public, acolo unde este relevant.
10

22

GLOSAR DE TERMENI

*Firm de audit (a se vedea Firm). *Firm din cadrul unei reele O firm sau o entitate care aparine unei reele. *Frauda Un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din cadrul conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor, sau unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj injust sau ilegal. *Funcie de audit intern activitate de evaluare instituit de entitate sau furnizat acesteia sub forma unui serviciu. Funciile sale includ, printre altele, i examinarea, evaluarea i monitorizarea adecvrii i eficacitii controlului intern. *Grad de adecvare (al probelor de audit) Msura calitii probelor de audit; respectiv relevana i credibilitatea lor n oferirea unui suport pentru concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului. *Grup Toate componentele ale cror informaii financiare sunt incluse n situaiile financiare ale grupului. Un grup are totdeauna mai mult de o singura component. *Guvernana - Descrie rolul persoanelor crora le este ncredinat supervizarea, controlul i conducerea unei entiti. Cei nsrcinai cu guvernana sunt, n mod obinuit, rspunztori pentru asigurarea ndeplinirii obiectivelor entitii, pentru raportarea financiar i raportarea ctre prile interesate. n cadrul celor nsrcinai cu guvernana se include conducerea executiv doar atunci cnd acesta ndeplinete astfel de funcii. Guvernana corporativ (a se vedea Guvernana). Incertitudine Un aspect al crui rezultat depinde de aciunile sau evenimentele viitoare care nu se afl sub controlul direct al entitii, dar care pot afecta situaiile financiare. *Incertitudine a estimrii Lipsa de precizie inerent a evalurii de care este susceptibil o estimare contabil i prezentrile aferente. *Inconsecven Alte informaii care contrazic informaiile cuprinse n situaiile financiare auditate. O inconsecven semnificativ poate pune la ndoial concluziile auditului care au rezultat din probele de audit obinute anterior i, posibil, referitoare la baza privind opinia auditorului asupra situaiilor financiare. Independena11 - cuprinde: (a) Independena n gndire atitudine n gndire care permite emiterea unei asigurri neafectate de influene care compromit raionamentul profesional, permind unei persoane s acioneze cu integritate, s exercite obiectivitatea i scepticismul profesional; i (b) Independena n aparen evitarea faptelor i mprejurrilor care sunt att de semnificative, nct o ter parte rezonabil i informat, care dispu11

Potrivit definiiei din Codul Etic al Profesionitilor Contabili IFAC.

23

GLOSAR DE TERMENI

ne de toate informaiile relevante, inclusiv privind orice msur de protecie aplicat, ar ajunge n mod rezonabil la concluzia c au fost compromise integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional ale firmei sau ale unui membru al echipei misiunii. *Influena conducerii O lips de neutralitate din partea conducerii n ntocmirea i prezentarea informaiilor. *Informaii comparative Sumele i prezentrile incluse n situaiile financiare n legtur cu una sau mai multe perioade precedente, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Informaii sau situaii financiare intermediare Informaii financiare (care pot fi mai puin dect un set complet de situaii financiare, astfel cum a fost definit n acest Glosar) emise la date interimare (de obicei semestrial sau trimestrial) cu privire la o perioad financiar. Informaii suplimentare Informaii care sunt prezentate mpreun cu situaiile financiare, dar care nu sunt cerute de ctre cadrul de raportare financiar aplicabil folosit la ntocmirea situaiilor financiare, prezentate de obicei fie ca anexe suplimentare, fie ca note adiionale. *Informaii financiare istorice Informaii exprimate n termeni financiari n legtur cu o anumit entitate, derivate n principal din sistemul contabil al entitii, cu privire la evenimente economice care au avut loc n perioade precedente sau n legtur cu condiii sau circumstane economice la anumite momente din trecut. Informaii financiare prognozate informaii financiare care se bazeaz pe prezumii n legtur cu evenimentele care pot avea loc n viitor i posibilele aciuni ale entitii. Informaiile financiare previzionate pot fi sub forma unor previziuni, prognoze sau a unei combinaii a acestora (a se vedea Pre-viziuni i Proiecii). *Inspectorul controlului calitii misiunii Un partener, o alt persoan din cadrul firmei, o persoan extern cu o calificare adecvat sau o echip format din astfel de persoane, dintre care niciuna nu face parte din echipa misiunii, cu experien suficient i adecvat i cu autoritatea de a evalua obiectiv raionamentele semnificative efectuate de echipa misiunii i concluziile la care aceasta a ajuns n formularea raportului auditorului. Inspecie (ca procedur de audit) Examinarea nregistrrilor sau a documentelor, indiferent dac sunt interne sau externe, sau a activelor corporale. *Inspecie (n legtur cu controlul calitii) n relaie cu misiunile de audit finalizate, procedurile instituite pentru a oferi probe ale conformitii echipelor de misiune cu politicile i procedurile firmei de control al calitii. *Intervalul de estimare (a se vedea Estimarea auditorului). Intervievare intervievarea const n cutarea, n cadrul entitii sau n afara aces-

24

GLOSAR DE TERMENI

teia, de informaii financiare i nefinanciare, de la persoane n cunotin de cauz. Investigare cercetare referitoare la soluionarea unor aspecte care apar din aplicarea altor proceduri. *nregistrri contabile nregistrrile contabile iniiale i documentele justificative, precum verificri i nregistrri ale transferurilor electronice de fonduri; facturi; contracte; registrul jurnal i jurnale adiacente; nregistrrile n jurnal i alte ajustri ale situaiilor financiare care nu sunt reflectate n nregistrrile n jurnal; i nregistrri precum documentele de lucru i foile de calcul care justific alocrile costurilor, calculele, reconcilierile i prezentrile. Mediu de control Include funciile de guvernan i conducere, precum i atitudinile, contientizarea i aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerea entitii cu privire la controlul intern al entitii i la importana acestuia pentru entitate. Mediul de control este o component a controlului intern. Mediul informatic Politicile i procedurile pe care entitatea le implementeaz i infrastructura informatic (echipamente, sisteme de operare etc.) precum i programele de aplicaii utilizate pentru susinerea operaiilor ntreprinderii i realizarea strategiilor de afaceri. Misiune de asigurare O misiune n care un practician exprim o concluzie conceput cu scopul de a mbunti gradul de ncredere al utilizatorilor crora le este destinat, alii dect partea responsabil, n legtur cu rezultatul evalurii sau msurrii unui obiect specific, n raport cu anumite criterii. Rezultatul evalurii sau msurrii unui obiect specific este reprezentat de informaiile care rezult din aplicarea criteriilor (a se vedea, de asemenea, Informaii specifice). Potrivit Cadrului Internaional pentru Misiunile de Asigurare exist dou tipuri de Misiuni de Asigurare pe care un practician le poate efectua: o misiune de asigurare rezonabil i o misiune de asigurare limitat. Misiune de asigurare rezonabil Obiectivul unei misiuni de asigurare rezonabil const n reducerea riscului unei misiuni de asigurare la un nivel acceptabil de sczut, n circumstanele misiunii12 respective, ca baz pentru o form pozitiv de ex primare a concluziei practicianului. Misiune de asigurare limitat Obiectivul unei misiuni de asigurare limitat const n reducerea riscului unei misiuni de asigurare, la un nivel acceptabil n circumstanele misiunii12, dar n condiiile n care acel risc este mai mare dect n
Circumstanele misiunii includ termenii misiunii, inclusiv dac este o misiune de asigurare rezonabil sau o misiune de asigurare limitat, caracteristicile obiectului, criteriile ce trebuie utilizate, necesitile utilizatorilor, caracteristicile relevante ale prii responsabile i a mediului su, i alte aspecte cum ar fi evenimente, tranzacii, condiii i practici, care ar putea avea un efect semnificativ asupra misiunii.
12

25

GLOSAR DE TERMENI

cazul unei misiuni de asigurare rezonabil, ca baz pentru o form negativ de exprimare a concluziei practicianului. *Misiune de audit iniial O misiune n care fie: (a) Situaiile financiare ale perioadei anterioare nu au fost auditate; fie (b) Situaiile financiare ale perioadei anterioare au fost auditate de un auditor precedent. Misiune de compilare o misiune n care experiena contabil, spre deosebire de experiena de audit, este folosit pentru a colecta, clasifica i sintetiza informaiile financiare. Misiune de revizuire Obiectivul unei misiuni de revizuire este de a-i permite unui auditor s stabileasc dac, pe baza procedurilor care nu ofer toate probele necesare unui audit, orice atrage atenia auditorului l poate determina pe acesta s considere c situaiile financiare nu sunt ntocmite, n toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul de raportare aplicabil. Misiune privind procedurile convenite O misiune prin care un auditor se angajeaz s efectueze acele proceduri de natura unui audit, asupra crora auditorul a convenit mpreun cu entitatea i orice alt ter parte interesat i raporteaz asupra constatrilor efective. Destinatarii raportului i formeaz propriile lor concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul este adresat exclusiv acelor pri care au convenit asupra procedurilor care urmeaz s fie efectuate, deoarece alte persoane, care nu cunosc motivele pentru care au fost aplicate procedurile, ar putea interpreta n mod eronat rezultatele. *Monitorizare (n legtur cu controlul calitii) Un proces care cuprinde o luare n considerare i o evaluare permanent a sistemelor firmei de control al calitii, inclusiv o inspecie periodic a unei selecii de misiuni finalizate, menite s furnizeze firmei o asigurare rezonabil c sistemul su de control al calitii funcioneaz eficient. Monitorizarea controalelor - Un proces de evaluare a eficacitii modului de funcionare al controlului intern de-a lungul timpului. Aceasta include evaluarea periodic a proiectrii i funcionrii controalelor i adoptarea msurilor de remediere necesare la schimbarea unor circumstane. Monitorizarea controalelor este o component a controlului intern. *Neconformitate (n contextul ISA 25013) Acte omise sau comise de ctre entitate, fie intenionat, fie neintenionat, care sunt contrare legilor sau reglementrilor care prevaleaz. Astfel de acte includ tranzaciile ncheiate de entitate sau n numele entitii sau n locul acesteia, de ctre persoanele n-srcinate cu guvernana, conducere sau angajai. Neconformitatea nu include greelile personale (care nu
13

ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare

26

GLOSAR DE TERMENI

se refer la activitile de afaceri ale entitii) ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, conducerii sau angajailor entitii. *Non-rspuns Faptul c partea care rspunde nu rspunde sau rspunde doar parial la o solicitare de confirmare pozitiv, sau o solicitare de confirmare care s-a ntors fr s fi ajuns la destinatar. Observare const n a urmri un proces sau o procedur care este efectuat de ctre alii, de exemplu, observarea de ctre auditor a numrrii stocurilor, efectuat de personalul entitii, sau a realizrilor activitilor de control. *Omniprezent Un termen utilizat, n contextul denaturrilor, pentru a descrie efectele denaturrilor asupra situaiilor financiare sau posibilele efecte ale denaturrilor asupra situaiilor financiare, acolo unde este cazul, care nu au fost detectate din cauza incapacitii de a obine probe de audit suficiente i adecvate. Efectele omniprezente asupra situaiilor financiare sunt cele care n raionamentul auditorului: (i) Nu sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice din situaiile financiare; (ii) n cazul n care exist aceast limitare, reprezint sau ar putea reprezenta o proporie substanial din situaiile financiare; sau (iii) n relaie cu prezentrile sunt fundamentale pentru nelegerea situaiilor financiare de ctre utilizatori. *Opinia modificat O opinie cu rezerve, o opinie contrar sau imposibilitatea exprimrii unei opinii. *Opinie de audit (a se vedea Opinie modificat i Opinie nemodificat). *Opinia de audit la nivelul grupului Opinia de audit asupra situaiilor financiare ale grupului. *Opinie nemodificat Opinia exprimat de auditor atunci cnd acesta ajunge la concluzia c situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil14. *Organizaie prestatoare de servicii O organizaie ter (sau un segment dintro organizaie ter) care furnizeaz servicii entitilor beneficiare care fac parte din sistemele informaionale ale entitilor respective relevante pentru raportarea financiar. *Paragraf cu privire la alte aspecte Un paragraf inclus n raportul auditorului care face referire la un alt aspect dect cele prezentate sau evideniate n situaiile financiare, care n raionamentul auditorului, este relevant pentru beneficiari pentru a nelege auditul, responsabilitile auditorului i raportul de audit. *Paragraf(e) de evideniere a unui aspect Un paragraf inclus n raportul auISA 700, punctele 35-36, trateaz frazele utilizate pentru a exprima prezenta opinie n cazul unul cadru de prezentare fidel i respectiv n cazul unui cadru de conformitate.
14

27

GLOSAR DE TERMENI

ditorului care face referire la un aspect prezentat sau evideniat n mod corespunztor n situaiile financiare, care potrivit raionamentului auditorului, are o asemenea importan nct este absolut necesar ca beneficiarii s poat nelege situaiile financiare. *Paragraf de Observaii Un paragraf inclus n raportul auditorului care face referire la un aspect prezentat sau descris, n mod adecvat, n situaiile financiare care, potrivit raionamentului auditorului, este att de important nct este fundamental pentru nelegerea de ctre utilizatori a situaiilor financiare. *Paragraf Explicativ - Un paragraf inclus n raportul auditorului care face referire la un aspect, altul dect cele prezentate sau descrise n situaiile financiare, care, potrivit raionamentului auditorului, este relevant pentru nelegerea de ctre utilizatori a auditului, a responsabilitilor auditorului sau a raportului auditorului. *Parte afiliat O parte care este fie: Parte afiliat aa cum este definit n cadrul general de raportare financiar aplicabil; sau Acolo unde cadrul general de raportare financiar aplicabil nu instituie cerine privind prile afiliate, sau instituie cerine minimale: 1. O persoan sau o alt entitate care deine controlul sau o influen semnificativ asupra entitii care raporteaz, n mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau a mai multor intermediari; 2. O alt entitate asupra creia entitatea care raporteaz deine controlul sau o influen semnificativ, n mod direct sau indirect prin intermediul unuia sau al mai multor intermediari; 3. O alt entitate care se afl sub control comun cu entitatea care raporteaz, avnd: a. Proprietari comuni care controleaz; b. Proprietari cu grade de rudenie apropiate; sau c. Conducerea cheie comun. Cu toate acestea, entitile care se afl sub controlul comun al statului (ex: guvernele locale, regionale sau naionale) nu sunt considerate afiliate cu excepia cazului n care acestea se angajeaz n tranzacii semnificative sau mpart resursele ntre ele ntr-o msur semnificativ. Parte responsabil Persoana (sau persoanele) care: (a) ntr-o misiune de raportare direct rspunde pentru obiectul specific; sau (b) ntr-o misiune bazat pe afirmaii, rspunde pentru o informaie legat de subiectul n cauz (afirmaia) i poate fi responsabil pentru acesta. Partea responsabil poate fi sau nu partea care l angajeaz pe practician (partea angajatoare).

28

GLOSAR DE TERMENI

*Partener Orice persoan cu autoritatea de a angaja firma cu privire la efectuarea unei misiuni de servicii profesionale. *Partener de misiune15 Partenerul sau o alt persoan din cadrul firmei care este responsabil de misiune i de realizarea acesteia, precum i de raportul care este emis n numele firmei, i care, n cazul n care este solicitat, deine autoritatea necesar din partea unui organism profesional, legal sau de reglementare; *Partenerul misiunii la nivelul grupului Partenerul sau alt persoan din cadrul firmei, responsabil pentru misiunea de audit la nivelul grupului i efectuarea acesteia, precum i de raportul auditorului asupra situaiilor financiare ale grupului emis n numele firmei. n cazul n care auditorii n parteneriat desfoar auditul grupului, partenerii de misiune i echipele lor de misiune n parteneriat constituie n mod colectiv partenerul de misiune la nivelul grupului i echipa misiunii la nivelul grupului. *Persoan extern cu o calificare adecvat O persoan din afara firmei cu competena i capacitatea de a aciona ca partener de misiune, de exemplu un partener al unei alte firme, sau un angajat (cu experiena adecvat) fie al unui organism profesional de contabilitate ai crui membri pot efectua audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice sau alte misiuni de asigurare sau servicii conexe, fie al unei organizaii care ofer servicii relevante de control al calitii. *Persoane nsrcinate cu guvernana Persoana(ele) sau organizaia(iile) (de exemplu, un administrator) ce au responsabilitatea de a supraveghea strategia entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru unele entiti din cadrul anumitor jurisdicii, n rndul persoanelor nsrcinate cu guvernana pot fi inclui membri ai personalului de conducere, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernan al unei entiti din sectorul public sau privat, sau un proprietar-manager16. *Personal Partenerii i angajaii. *Populaie ntregul set de date din care este selectat un eantion i pe marginea cruia auditorul dorete s i formuleze concluziile. Practician Un profesionist contabil n practica public. *Pragul de semnificaie al componentei Pragul de semnificaie al componentei determinat de echipa misiunii la nivelul grupului. *Prag de semnificaie funcional Suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul de semnificaie pentru situaiilor financiare ca ntreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca denaturrile
Termenii Partener de misiune, partener i firm ar trebui citii prin referire la echivalenii lor din sectorul public, acolo unde este relevant. 16 Pentru discuia cu privire la diversitatea structurilor de guvernan, vezi punctele A1-A8 din ISA 260, Comunicare cu persoanele nsrcinate cu guvernana.
15

29

GLOSAR DE TERMENI

necorectate sau nedetectate agregate s depeasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Dac este cazul, pragul de semnificaie funcional se va referi i la suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul sau pragurile de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri. *Premize legate de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul a persoanelor nsrcinate cu guvernana, pe baza crora este efectuat auditul - Faptul c, conducerea i acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut i neleg faptul c au urmtoarele responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile. i anume, responsabilitatea: (i) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel; (ii) Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar pentru a permite pregtirea unor situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii; i (iii) S ofere auditorului: a. Acces la toate informaiile pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana, le consider relevante pentru pregtirea situaiilor financiare, cum ar fi nregistrri, documentaie i alte aspecte; b. Informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii, i acolo unde este cazul persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul auditrii; i c. Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider necesar s obin probe de audit. n cazul unui cadru de prezentare fidel, (i) de mai sus ar putea fi reformulat ca pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar sau pentru pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul general de raportare financiar. Expresia Premiza legat de responsabilitile conducerii i acolo unde este cazul a persoanelor nsrcinate cu guvernana pe baza creia este efectuat un audit va putea fi folosit i ca premiza. Proceduri de revizuire procedurile care sunt considerate necesare pentru atingerea obiectivului unei misiuni de revizuire, n primul rnd intervievrile personalului entitii i procedurile analitice aplicate datelor financiare.

30

GLOSAR DE TERMENI

*Proceduri de evaluare a riscului Procedurile de audit efectuate pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii, pentru a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ, datorate fie fraudei, fie erorii, la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor. Previziune Informaii financiare previzionate ntocmite pe baza: (a) Unor prezumii ipotetice n legtur cu evenimente viitoare i aciuni ale conducerii despre care nu se ateapt n mod necesar s aib loc, cum ar fi cele de la nceperea activitilor la nfiinarea unei firme sau luarea n considerare a unor modificri majore intervenite n natura operaiunilor; i (b) Unei combinaii ntre cele mai bune estimri i prezumii ipotetice. *Probe de audit Informaiile utilizate de auditor pentru emiterea de concluzii pe care se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaiile cuprinse n nregistrrile contabile pe care se bazeaz situaiile financiare, ct i alte informaii. (Vezi Suficiena probelor de audit i Gradul de adecvare al probelor de audit.) *Proceduri analitice evaluri ale informaiilor financiare prin analizarea relaiilor plauzibile dintre datele financiare i nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, acele investigaii considerate necesare cu privire la fluctuaiile sau relaiile care sunt discordante n comparaie cu alte informaii relevante sau care difer cu o sum semnificativ fa de valorile ateptate. *Proceduri de evaluare a riscului Procedurile de audit efectuate pentru a nelege entitatea i mediul su, inclusiv controlul intern al entitii, pentru a identifica i evalua riscurile unor denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei sau erorii, la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor. *Procedur de fond O procedur de audit proiectat pentru a detecta denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. Procedurile de fond cuprind: (a) Teste de detaliu (ale claselor de tranzacii, soldurilor conturilor i prezentrilor); i (b) Proceduri analitice de fond. Procesul de evaluare a riscului entitii O component a controlului intern care reprezint procesul din cadrul entitii pentru identificarea riscurilor de afaceri relevante pentru obiectivele de raportare financiar i pentru luarea de decizii privind aciunile ntreprinse pentru contracararea acestor riscuri, precum i rezultatele acestora. Profesionist contabil17- O persoan care este membru al unui organism membru IFAC. Profesionist contabil n practica public18 - Un profesionist contabil, indiferent de
17 18

Potrivit definiiei din Codul Etic al Profesionitilor Contabili IFAC. Potrivit definiiei din Codul Etic al Profesionitilor Contabili IFAC.

31

GLOSAR DE TERMENI

clasificarea funcional (spre exemplu audit, fiscalitate, consultan) dintr-o firm care furnizeaz servicii profesionale. Acest termen este folosit i atunci cnd se refer la o firm de profesioniti contabili n practica public. Raport anual Un document emis de o entitate, de obicei anual, care include situaiile sale financiare, mpreun cu raportul auditorului asupra acestora. *Raport cu privire la descrierea i conceperea controalelor la o organizaie prestatoare de servicii (se face referire n ISA 40219 n calitate de raport tip 1) Un raport care conine: (a) O descriere, ntocmit de conducerea organizaiei prestatoare de servicii, a sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului i a controalelor aferente care au fost concepute i implementate la o anume dat; i (b) Un raport al auditorului prestator de servicii care are drept obiectiv exprimarea unei asigurri rezonabile, care include opinia auditorului prestator de servicii cu privire la descrierea sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului i a controalelor aferente i a caracterului adecvate al modului n care sunt concepute controalele n vederea atingerii obiectivelor lor specificate. *Raport cu privire la descrierea, conceperea i eficacitatea operaional a controalelor la o organizaie prestatoare de servicii (se face referire n ISA 402 n calitate de raport tip 2) Un raport care conine: (a) O descriere, ntocmit de conducerea organizaiei prestatoare de servicii, a sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului i a controalelor aferente, a conceperii i a implementrii lor la o anume dat sau ntr-o perioad de timp determinat i, n anumite cazuri, a eficacitii lor operaionale ntr-o perioad determinat; i (b) Un raport al auditorului prestator de servicii care are drept obiectiv exprimarea unei asigurri rezonabile care include: (i) Opinia auditorului prestator de servicii cu privire la descrierea sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului precum i a controalelor aferente, a ca-racterului adecvat al modului n care sunt concepute controalele n vederea atingerii obiectivelor lor specifice, i a eficacitii operaionale a controlului; i (ii) O descriere a testelor auditorului prestator de servicii cu privire la controale i la rezultatele acestora. Raport privind mediul nconjurtor Un raport, separat de situaiile financiare,
ISA 402, Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii
19

32

GLOSAR DE TERMENI

n care o entitate ofer unei tere pri informaii de calitate privind angajamentul entitii n ceea ce privete aspectele de mediu care au legtur cu ntreprinderea, politicile sale i obiectivele n acest domeniu, realizrile sale n administrarea relaiilor dintre procesele ntreprinderii i riscul de mediu i informaii cantitative asupra performanei sale n domeniul mediului. Raportare financiar frauduloas Implic denaturri intenionate, inclusiv omiteri de valori sau prezentri de informaii n situaiile financiare, pentru a induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare. *Rata tolerabil a deviaiei O rat a deviaiei de la procedurile de control intern prescrise, stabilit de ctre auditor, cu privire la care auditorul ncearc s obin un nivel adecvat al asigurrii c rata deviaiei stabilit de ctre auditor nu este depit de rata real a deviaiei din cadrul populaiei. *Raionamentul profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a experienei n contextul dat de audit, contabilitate i standarde etice, pentru a lua decizii n cunotin de cauz n legtur cu procedura adecvat n contextul circumstanelor misiunii de audit. Recalculare Const n verificarea acurateei matematice a documentelor sau nregistrrilor. Reefectuare Efectuarea independent de ctre auditor a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniial ca parte a controalelor interne ale entitii. *Reea O structur mai mare: (a) Care are drept obiectiv cooperarea; i (b) Care are drept obiectiv clar participarea comun la profit sau la costuri sau mparte n comun proprietatea, controlul sau conducerea, sau are politici i proceduri comune de control al calitii, o strategie de afaceri comun, sau utilizeaz un nume de marc comun, sau mparte o parte semnificativ din resursele profesionale. *Revizuirea controlului calitii misiunii Un proces instituit pentru a furniza o evaluare obiectiv, la sau nainte de data raportului auditorului, a raionamentelor semnificative efectuate de echipa misiunii i a concluziilor la care aceasta a ajuns n formularea raportului auditorului. Procesul de revizuire a controlului calitii misiunii se refer doar la auditurile situaiilor financiare ale companiilor cotate, i la alte misiuni de audit, dac exist, pentru care firma a stabilit c este necesar o revizuire a controlului calitii misiunii. Revizuire (n relaie cu controlul calitii) evaluarea calitii activitii efectuate i concluziile la care s-a ajuns de ctre alte persoane. *Risc de control (a se vedea Risc de denaturare semnificativ) *Risc de denaturare semnificativ Riscul ca situaiile financiare s fie denaturate

33

GLOSAR DE TERMENI

semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou componente, descrise dup cum urmeaz la nivelul afirmaiilor: (i) Riscul inerent Susceptibilitatea unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare orice controale legate de acestea (ii) Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al entitii. Risc de mediu n anumite mprejurri, factorii relevani pentru evaluarea riscului inerent pentru dezvoltarea planului general de audit pot include riscul unor denaturri semnificative n situaiile financiare, care se datoreaz unor aspecte de mediu. *Risc inerent (a se vedea Risc de denaturare semnificativ) *Risc semnificativ Un risc de denaturare semnificativ identificat i evaluat care, potrivit raionamentului auditorului, cere o atenie special n cursul auditului. *Riscul afacerii Un risc rezultat n urma condiiilor, evenimentelor, circumstanelor, aciunilor sau inaciunilor semnificative care ar putea afecta negativ capacitatea unei entiti de a i ndeplini obiectivele i de a i executa strategiile, sau n urma stabilirii unor obiective i strategii neadecvate. *Riscul de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat de audit atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de detectare. *Riscul de detectare Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze o denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau la nivel agregat mpreun cu alte denaturri. *Riscul de eantionare Riscul ca n baza unui eantion concluzia auditorului s fie diferit de concluzia la care s-ar fi ajuns dac ntreaga populaie ar fi fost supus aceleiai proceduri de audit. Riscul de eantionare poate duce la dou tipuri de concluzii eronate: (a) n cazul unui test al controalelor, concluzia potrivit creia controalele sunt mai eficiente dect sunt ele n realitate, sau n cazul testelor de detaliu, concluzia c nu exist o denaturare semnificativ, cnd exist de fapt. Auditorul este preocupat n primul rnd de acest tip de concluzie eronat, deoarece aceasta afecteaz eficacitatea auditului i exist o probabilitate mai mare de a conduce la o opinie de audit neadecvat.

34

GLOSAR DE TERMENI

(b) n cazul unei test al controalelor, concluzia potrivit creia, controalele sunt mai puin eficiente dect sunt ele n realitate, sau n cazul unui test de detaliu, concluzia c exist o denaturare semnificativ, cnd nu exist de fapt. Acest tip de concluzie eronat afecteaz eficiena auditului, cci de obicei conduce la o munc suplimentar pentru a se stabili dac concluziile iniiale sunt incorecte. *Riscul de neeantionare Riscul ca auditorul s ajung la o concluzie eronat din orice motiv independent de riscul de eantionare. Riscul misiunii de asigurare Riscul ca practicianul s exprime o concluzie care nu este adecvat atunci cnd informaiile specifice sunt eronate n mod semnificativ. *Revizuirea controlului calitii misiunii un proces conceput pentru a oferi o evaluare obiectiv, anterior sau la data raportului, cu privire la raionamentele semnificative ale echipei misiunii i la concluziile formulate n raport. Procesul de revizuire a controlului calitii misiunii este destinat auditurilor situaiilor financiare ale entitilor cotate, i acelor alte misiuni, acolo unde exist, pentru care firma a decis c este necesar o revizuire a controlului calitii misiunii. *Rezultatul unei estimri contabile Valoarea monetar efectiv ce rezult din realizarea tranzaciei(ilor), evenimentului(elor) sau situaiei(ilor) tratate de estimarea contabil. *Scepticismul profesional O atitudine care include o gndire rezervat, fiind atent la condiii care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau erorii i o evaluare critic a probelor de audit. Scrisoare de misiune O scrisoare de misiune documenteaz i confirm acceptarea de ctre auditor a numirii sale, obiectivul i aria de aplicabilitate a auditului, limitele responsabilitilor auditorului fa de client, precum i forma oricror rapoarte. Sectorul public Guvernele naionale, guvernele regionale (spre exemplu cele la nivel de stat, provincie sau teritoriale), administraiile locale (spre exemplu la nivel de ora, municipiu) i entitile guvernamentale aferente (spre exemplu agenii, consilii, comisii i ntreprinderi). Semnificaie Importana relativ a unui aspect, privit ntr-un anumit context. Semnificaia unui aspect este evaluat de practician n baza raionamentului profesional n contextul dat. Aceasta ar putea include, spre exemplu, o perspectiv rezonabil n ceea ce privete modificarea sau influenarea deciziilor utilizatorilor crora li se adreseaz raportul ntocmit de practician; sau, ca un alt exemplu, acolo unde contextul se refer la un raionament privind raportarea sau neraportarea de ctre cei nsrcinai cu guvernana a unui anumit aspect, indiferent dac aspectul

35

GLOSAR DE TERMENI

respectiv ar fi considerat de ctre acetia ca fiind important n relaie cu obligaiile lor. Semnificaia poate fi considerat n contextul unor factori cantitativi i calitativi, cum ar fi magnitudinea relativ, natura i efectul asupra unui obiect specific i interesul exprimat al utilizatorilor ori al altor beneficiari. Servicii conexe - Cuprind proceduri convenite n comun i compilaii. *Sistem al organizaiei prestatoare de servicii Politicile i procedurile concepute, implementate i ntreinute de organizaia prestatoare de servicii pentru a presta servicii acoperite de raportul auditorului prestator de servicii pentru entitile beneficiare. Sistem informaional relevant pentru raportarea financiar O component a controlului intern care include sistemul de raportare financiar i const din procedurile i nregistrrile stabilite pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzaciile entitii (precum i evenimentele i condiiile) i pentru a menine responsabilitatea pentru activele, datoriile i capitalurile proprii aferente. *Situaii financiare O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv notele legate de acestea, care intenioneaz s comunice resursele sau obligaiile economice ale unei entiti la un anumit moment n timp sau schimbri ale acestora, pe o perioad de timp n conformitate cu dispoziiile cadrului general de raportare financiar. Notele explicative conin n mod obinuit un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Termenul situaii financiare se refer n mod obinuit la un set complet de situaii financiare aa cum se stabilete prin cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil, dar se pot referi i la o singur situaie financiar. *Situaii financiare auditate (n contextul ISA 810) Situaiile financiare20 auditate de ctre auditor n conformitate cu ISA-uri, i din care deriv situaiile financiare simplificate. *Situaii financiare cu scop general Situaiile financiare ntocmite n conformitate cu un cadru cu scop general. *Situaii financiare cu scop special Situaii financiare pregtite n conformitate cu un cadru general cu scop special. *Situaii financiare ale grupului Situaii financiare care cuprind informaii financiare pentru mai mult de o component. Termenul situaii financiare ale grupului se refer de asemenea la situaiile financiare combinate care reunesc situaiile financiare ntocmite de componentele care nu au o entitate mam dar se afl sub control comun. *Situaii financiare comparative Informaii comparative n care sumele si celeISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, par.13 (f), definete termenul de situaii financiare.
20

36

GLOSAR DE TERMENI

lalte prezentri pentru perioada precedent sunt incluse pentru a fi comparate cu situaiile financiare ale perioadei curente dar, dac sunt auditate, sunt menionate n opinia auditorului. Gradul de detaliu al informaiei incluse n acele situaii financiare comparative este comparabil cu cel al situaiilor financiare pentru perioada curent. *Situaii financiare simplificate (n contextul ISA 810) Informaii financiare istorice care deriv din situaiile financiare dar care conin mai puine detalii dect situaiile financiare, oferind totui o reprezentare structurat n concordan cu aceea oferit de situaiile financiare, ale resurselor economice sau obligaiilor entitii la un anumit moment n timp sau schimbrile acestora pentru o perioad de timp21. Jurisdicii diferite ar putea folosi terminologii diferite pentru a descrie asemenea informaii financiare istorice. *Solduri iniiale Acele solduri ale conturilor care exist la nceputul perioadei. Soldurile iniiale se bazeaz pe soldurile de nchidere ale perioadei precedente i reflect efectele tranzaciilor i evenimentelor perioadei precedente i ale politicilor contabile aplicate n perioada precedent. Soldurile iniiale includ, de asemenea, aspecte care necesit a fi prezentate, care au existat la nceputul perioadei, precum contingenele i angajamentele. *Solicitare de confirmare negativ O solicitare ca partea care confirm s rspund direct auditorului numai n cazul n care partea care confirm nu este de acord cu informaiile furnizate n solicitare. *Solicitare de confirmare pozitiv O solicitare ca partea care confirm s rspund direct auditorului, indicnd dac partea care confirm este de acord sau nu cu informaiile prezentate n solicitare, sau furniznd informaiile solicitate. *Standardele Internaionale de Raportare Financiar Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate. *Standarde profesionale - Standardele Internaionale de Audit (ISA-urile) i cerinele etice relevante. Standarde profesionale(n contextul ISQC 122) Standardele de misiune ale IAASB, aa cum sunt definite n Prefaa la Standardele Internaionale de Control al Calitii, Audit, Asigurare i Servicii Conexe i dispoziiile de etic relevante. Strategia general de audit - Stabilete aria de aplicabilitate, programarea i direcia unui audit i ajut la elaborarea unui plan de audit mai detaliat. *Stratificarea Procesul de divizare a populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea fiind un grup de uniti de eantionare care prezint caracteristici similare (deseori valoarea monetar).
ISA 200, punctul 13 litera (f). ISQC 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, i alte misiuni de asigurare i servicii conexe.
21 22

37

GLOSAR DE TERMENI

* Subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii O organizaie prestatoare de servicii utilizat de alt organizaie prestatoare de servicii pentru a efectua anumite servicii prestate pentru entitile beneficiare, care fac parte din acele sisteme informaionale ale entitilor beneficiare relevante pentru raportarea financiar. *Suficiena (probelor de audit) Msura cantitii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit necesare este afectat de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ i de asemenea, de calitatea acestor probe de audit. Tehnici de audit asistate de calculator Aplicaii ale procedurilor de audit care folosesc calculatorul ca un instrument de audit (cunoscute i sub denumirea de Tehnici de Audit Asistate de Calculator - CAAT). Test Aplicarea procedurilor asupra unor elemente sau asupra tuturor elementelor unei populaii. Test de parcurgere Implic urmrirea ctorva tranzacii pe parcursul sistemului de raportare financiar. *Teste ale controalelor O procedur de audit proiectat pentru a evalua eficacitatea operaional a controalelor de a preveni, detecta i corecta denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. *Tranzacie efectuat pe principiul lungimii de bra O tranzacie efectuat n baza termenilor i condiiilor dintre un cumprtor n deplintatea voinei deplin i un vnztor n deplintatea voinei, care nu sunt afiliai, acioneaz independent i urmresc maximizarea interesului propriu. *Unitate de eantionare Elementele individuale care constituie o populaie. *Utilizatori vizai Persoana, persoanele sau clasele de persoane pentru care practicianul ntocmete raportul de asigurare. Partea responsabil poate fi unul dintre utilizatorii vizai, dar nu i singurul.

38

STANDARDUL INTERNAIONAL PRIVIND CONTROLUL CALITII 1 CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE (n vigoare ncepnd cu 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare a prezentului ISQC Autoritatea prezentului ISQC Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante Elementele unui sistem de control al calitii1 Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei Cerinele relevante de etic Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice Resurse umane Realizarea misiunii Monitorizare Documentaia sistemului de control al calitii Aplicare i alte materiale explicative Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante Elementele unui sistem de control al calitii Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei Cerinele relevante de etic Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice Resurse umane 1 -3 49 10 11 12 13 - 15 16 17 18 - 19 20 - 25 26 28 29 - 31 32-47 48-56 57-59 A1 A2-A3 A4-A6 A7-A17 A18-A23 A24-A31

39

Realizarea misiunii Monitorizare Documentaia sistemului de control al calitii

A32-A63 A64-A72 A73-A75

Standardul internaional privind controlul calitii (ISQC) 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale informaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiectivele generale ale auditorului independent i efectuarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

40

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISQC


1. Prezentul standard internaional privind controlul calitii (ISQC) trateaz responsabilitile unei firme pentru sistemul propriu de control al calitii pentru auditurile i revizuirile situaiilor financiare, precum i a altor misiuni de asigurare i servicii conexe. Prezentul ISQC trebuie citit n paralel cu cerinele relevante de etic. Alte norme ale Consiliului pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare (IAASB) stabilesc standarde i recomandri suplimentare referitoare la responsabilitile personalului unei firme cu privire la procedurile de control al calitii pentru anumite tipuri de misiuni. ISA 2201, de exemplu, trateaz procedurile de control al calitii pentru auditurile situaiilor financiare. Un sistem de control al calitii este format din politici create pentru atingerea obiectivelor de la punctul 11 i din proceduri necesare pentru implementarea i monitorizarea conformitii cu aceste politici. Prezentul ISQC se aplic tuturor firmelor i profesionitilor contabili n ceea ce privete auditurile i revizuirile situaiilor financiare, i alte misiuni de asigurare i servicii conexe. Natura i amploarea politicilor i procedurilor elaborate de o firm individual n vederea conformrii cu prezentul ISQC vor depinde de diferii factori precum dimensiunea i caracteristicile operaionale ale firmei, i de apartenena sau nu la o reea. Prezentul ISQC conine obiectivul firmei din perspectiva respectrii ISQCului, i cerinele elaborate pentru a permite firmei s ating obiectivul propus. n completare, prezentul ISQC conine ndrumarea aferent la seciunea privind aplicarea i alte materiale explicative, aa cum este explicat mai n detaliu la punctul 8, i materialul introductiv care ofer contextul relevant pentru o bun nelegere a ISQC-ului, precum i definiii. Obiectivul furnizeaz contextul n cadrul cruia sunt stabilite cerinele prezentului ISQC, i este menit s asiste firma n: yy A nelege ceea ce trebuie realizat; i yy A decide dac trebuie luate msuri suplimentare n vederea atingerii obiectivului. Cerinele prezentului ISQC sunt exprimate prin utilizarea lui trebuie. Acolo unde este necesar, aplicarea i alte materiale explicative ofer o explicaie suplimentar a cerinelor i ndrumri cu privire la respectarea acestora. n particular, acestea pot:

2.

3.

Autoritatea prezentului ISQC


4.

5.

6.

7. 8.

ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare

41

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

9.

yy Explica mai precis care este semnificaia unei cerine sau ceea ce trebuie s acopere aceasta. yy Include exemple de politici i proceduri care pot fi corespunztoare n circumstanele date. Dei o astfel de ndrumare nu impune prin sine nsi o cerin, ea este relevant pentru aplicarea corespunztoare a cerinelor. Aplicarea i alte materiale explicative pot oferi informaii cadru cu privire la aspectele tratate n prezentul ISQC. Acolo unde este nevoie, consideraii suplimentare specifice cu privire la organizaiile de audit al sectorului public sau la firmele mai mici sunt incluse n aplicare i n alte materiale explicative. Aceste consideraii suplimentare ofer asisten n aplicarea cerinelor prezentului ISQC. Cu toate acestea, ele nu limiteaz i nu reduc responsabilitatea firmei de a aplica i de a se conforma cerinelor prezentului ISQC. Prezentul ISQC include, n cadrul seciunii Definiii, o descriere a semnificaiilor atribuite anumitor termeni n contextul prezentului ISQC. Acestea sunt furnizate pentru a oferi asisten n aplicarea i interpretarea corect a prezentului ISQC, i nu sunt menite s anuleze definiii care pot exista n alte contexte, n lege, reglementri sau altfel. Glosarul de termeni aferent Standardelor Internaionale, emis de IAASB n Manualul Standardelor Internaionale de Audit, Asigurare i Etic, publicat de IFAC, include termenii definii n prezentul ISQC. De asemenea, acesta include descrieri ale altor termeni identificai n prezentul ISQC pentru a oferi asisten n interpretarea i traducerea corect i consecvent.

Data intrrii n vigoare


10. Sistemele de control al calitii n conformitate cu prezentul ISQC trebuie s fie instituite pn n data de 15 decembrie 2009.

Obiectiv
11. Obiectivul firmei este de a institui i menine un sistem de control al calitii care s i ofere acesteia o asigurare rezonabil c: (a) Firma i personalul su se conformeaz standardelor profesionale i cerinelor legale i de reglementare aplicabile; i (b) Rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate n circumstanele date.

Definiii
12. n prezentul ISQC, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Data raportului Data aleas de practician pentru a data raportul. (b) Documentaia misiunii nregistrarea activitii efectuate, a rezultate-

42

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

lor obinute i a concluziilor la care a ajuns practicianul (uneori se mai utilizeaz i termeni precum foi de lucru sau documente de lucru). (c) Partener de misiune2 partenerul sau alt persoan din cadrul firmei care este responsabil de misiune i de realizarea acesteia, precum i de raportul care este emis n numele firmei, i care, n cazul n care este solicitat, deine autoritatea necesar din partea unui organism profesional, legal sau de reglementare. (d) Revizuirea controlului calitii misiunii un proces conceput pentru a oferi o evaluare obiectiv, anterior sau la data raportului, cu privire la raionamentele semnificative ale echipei misiunii i la concluziile formulate n raport. Procesul de revizuire a controlului calitii misiunii este destinat auditurilor situaiilor financiare ale entitilor cotate, i celorlalte misiuni, acolo unde exist, pentru care firma a decis c este necesar o revizuire a controlului calitii misiunii. (e) Inspectorul controlului calitii misiunii un partener, o alt persoan din cadrul firmei, o persoan extern cu o calificare adecvat, sau o echip format din astfel de persoane, dintre care niciuna nu face parte din echipa misiunii, care dein autoritatea i experiena adecvat i suficient pentru a evalua n mod obiectiv raionamentele semnificative ale echipei misiunii i concluziile formulate n raport. (f) Echipa misiunii toi partenerii i tot personalul care efectueaz o misiune i orice alt individ contractat de firm sau de o firm din reea care efectueaz proceduri n cadrul acelei misiuni. Se exclud experii externi contractai de firm sau de o firm din reea. (g) Firm practician individual, parteneriat, corporaie sau alt entitate a profesionitilor contabili. (h) Inspecie Cu referire la misiunile ncheiate, proceduri concepute pentru a furniza probe privind conformarea echipelor misiunii cu politicile i procedurile de control al calitii ale firmei. (i) Entitate cotat o entitate ale crei aciuni sau titluri de mprumut sunt cotate la o burs de valori recunoscut sau sunt tranzacionate potrivit reglementrilor unei burse de valori recunoscute sau ale unui alt organism echivalent. (j) Monitorizare un proces ce implic o analiz i o evaluare continu a sistemului de control al calitii firmei, inclusiv o inspecie periodic a unei selecii dintre misiunile ncheiate, conceput pentru a oferi firmei o asigurare rezonabil c sistemul su de control al calitii funcioneaz eficient.
Partener de misiune, Partener i Firm trebuie interpretai ca fcnd referire la omologii acestora din sectorul public, atunci unde este cazul.
2

43

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

(k) Firm din reea o firm sau o entitate care face parte dintr-o reea. (l) Reea o structur superioar: (i) Care este menit s asigure cooperarea, i (ii) Care este clar menit s asigure participarea comun la costuri i la profit sau care are proprietari, control sau conducere comune, politici i proceduri comune de control al calitii, strategie de afaceri comun, utilizeaz acelai nume de brand, sau partajeaz o parte semnificativ a resurselor profesionale. (m) Partener orice persoan cu autoritatea de a angaja firma n efectuarea unui misiuni de servicii profesionale. (n) Personal parteneri i angajai. (o) Standarde profesionale Standardele de misiune ale IAASB, aa cum sunt definite n Prefaa la Standardele Internaionale de Control al Calitii, Audit, Asigurare i Servicii Conexe i cerinele de etic relevante. (p) Asigurare rezonabil n contextul prezentului ISQC, un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut. (q) Cerinele relevante de etic Cerinele de etic sub incidena crora intr echipa misiunii i inspectorul controlului calitii misiunii, care n mod normal cuprind Prile A i B din Codul etic pentru profesionitii contabili (Codul IFAC) al Federaiei Internaionale a Contabililor i cerinelor naionale care sunt mai restrictive. (r) Angajai profesioniti care nu sunt parteneri, inclusiv experii contractai de firm; (s) Persoan extern cu o calificare adecvat o persoan din afara firmei care are capacitatea i competena de a aciona ca partener de misiune, de exemplu, un partener al altei firme, sau un angajat (cu experiena adecvat) al unui organism profesional contabil, ai crui membri pot efectua audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice sau alte misiuni de asigurare sau servicii conexe, sau un angajat al unei organizaii care ofer servicii relevante de control al calitii.

Cerine Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante


13. Personalul din cadrul firmei responsabil cu instituirea i meninerea sistemului de control al calitii propriu firmei trebuie s neleag ntregul text al prezentului ISQC, inclusiv aplicarea i alte materiale explicative, n vederea nelegerii obiectivului acestuia i n vederea aplicrii cerinelor sale n mod corespunztor.

44

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

14. Firma trebuie s se conformeze cu fiecare cerin a prezentului ISQC cu excepia cazului n care, n circumstanele speciale ale firmei, cerina nu este relevant pentru serviciile furnizate cu privire la audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, ale altor misiuni de asigurare i servicii conexe. (a se vedea punctul A1) 15. Cerinele sunt concepute pentru a permite firmei s ating obiectivul stabilit n prezentul ISQC. Prin urmare, se ateapt ca aplicarea corespunztoare a cerinelor s furnizeze o baz suficient pentru ndeplinirea obiectivului. Cu toate acestea, deoarece circumstanele variaz semnificativ i toate aceste circumstane nu pot fi anticipate, firma trebuie s determine dac exist aspecte i circumstane speciale care cer firmelor s elaboreze politici i proceduri suplimentare fa de cele dispuse de prezentul ISQC pentru atingerea obiectivului stabilit.

Elementele unui sistem de control al calitii


16. Firma trebuie s instituie i s menin un sistem de control al calitii care s includ politici i proceduri care s adreseze fiecare dintre urmtoarele elemente: (a) Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei. (b) Cerinele relevante de etic (c) Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice. (d) Resursele umane. (e) Realizarea misiunii. (f) Monitorizare. 17. Firma trebuie s i documenteze politicile i procedurile i s le comunice personalului firmei. (a se vedea punctele A2-A3). Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei 18. Firma trebuie s stabileasc politici i proceduri concepute pentru promovarea unei culturi interne bazate pe recunoaterea ideii conform creia calitatea este esenial pentru realizarea misiunilor. Astfel de politici i proceduri trebuie s dispun ca directorul executiv al firmei (sau echivalentul acestuia), sau, dup caz, consiliul director al partenerilor (sau echivalentul acestuia), s i asume responsabilitatea final pentru sistemul de control al calitii din cadrul firmei. (a se vedea punctele A4-A5) 19. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri astfel nct orice persoan sau persoane investite cu responsabilitatea operaional pentru sistemul de control al calitii firmei de ctre directorul executiv sau consiliul director al partenerilor, trebuie s aib aptitudini i experien adecvat i suficient, precum i autoritatea necesar pentru asumarea acestei responsabiliti. (a se vedea punctul A6)

45

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

Cerinele relevante de etic


20. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute pentru a i oferi o asigurare rezonabil c firma i personalul acesteia respect cerinele relevante de etic (a se vedea punctele A7-A10)

Independena
21. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri menite s i ofere o asigurare rezonabil c firma, personalul acesteia i, acolo unde este cazul, alte persoane aflate sub incidena cerinelor privind independena (inclusiv personalul unei firme din reea) i menin independena n cazurile prevzute de cerinele relevante de etic. Astfel de politici i proceduri trebuie s permit firmei (a se vedea punctul A10): (a) S comunice cerinele de independen personalului su i, acolo unde este cazul, altor persoane care intr sub incidena acestora ; i (b) S identifice i s evalueze circumstanele i relaiile care creeaz ameninri la adresa independenei i s adopte msurile necesare pentru eliminarea acestor ameninri sau reducerea lor la un nivel acceptabil prin aplicarea unor msuri de siguran sau, dac este adecvat, retragerea din misiune, acolo unde retragerea este permis de lege sau de reglementri. 22. Astfel de politici i proceduri trebuie s dispun ca (a se vedea punctul A10): (a) Partenerii de misiune s ofere firmei informaii relevante despre misiunile la clieni, inclusiv domeniul de aplicare al serviciilor, pentru a permite firmei s evalueze, dac este cazul, impactul general asupra cerinelor de independen; (b) Personalul s ntiineze prompt firma cu privire la circumstanele i relaiile care genereaz o ameninare la adresa independenei astfel nct s fie luate msurile adecvate; i (c) Informaiile relevante s fie adunate i comunicate personalului adecvat astfel nct: (i) Firma i personalul su s poat determina n timp util dac acetia ndeplinesc cerinele de independen; (ii) Firma s i poat menine i actualiza nregistrrile care se refer la independen; i (iii) Firma s poat lua msurile necesare pentru eliminarea ameninrilor inacceptabile identificate la adresa independenei. 23. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri menite s i ofere o asigurare rezonabil c va fi ntiinat de nclcrile cerinelor de independen i

46

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

care s i permit s adopte msurile adecvate pentru rezolvarea unor astfel de situaii. Politicile i procedurile trebuie s prevad obligativitatea ca (a se vedea punctul A 10): (a) Personalul s ntiineze prompt firma cu privire la nclcarea lor, dac afl despre o astfel de situaie; (b) Firma s comunice imediat aceste nclcri ale politicilor i procedurilor: (i) Partenerului de misiune, care, mpreun cu firma, trebuie s rezolve situaia; i (ii) Altor membri relevani ai personalului firmei, i, acolo unde este cazul, ai reelei, precum i celor aflai sub incidena cerinelor de independen care trebuie s adopte msurile necesare; i (c) Partenerul de misiune i celelalte persoane la care se face referire la subpunctul 23 (b) (ii), s comunice prompt firmei, dac este necesar, msurile adoptate pentru rezolvarea situaiei pentru ca firma s stabileasc dac sunt necesare msuri suplimentare. 24. Cel puin o dat pe an, firma trebuie s obin o confirmare scris a conformitii cu politicile i procedurile legate de independen din partea tuturor membrilor personalului firmei crora li se solicit s fie independeni de ctre cerinele relevante de etic. (a se vedea punctele A10-A11) 25. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri (a se vedea punctul A10): (a) Pentru a stabili criteriile de determinare a necesitii unor msuri de siguran pentru a reduce ameninarea de familiaritate la un nivel acceptabil n cazul n care se folosete acelai personal cu experien pentru o misiune de asigurare pe o perioada mai lung de timp; i (b) Pentru a solicita, n cazul auditurilor situaiilor financiare ale entitilor cotate, rotaia partenerului de misiune i a indivizilor responsabili cu revizuirea controlului calitii misiunii i, acolo unde este aplicabil, a altor cerine care fac obiectul rotaiei, dup o anumit perioad, n conformitate cu cerinele relevante de etic. (a se vedea punctele A12A17)

Acceptarea sau continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice


26. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice, concepute pentru a oferi firmei o asigurare rezonabil c va accepta sau va continua doar relaiile sau misiunile n care firma: (a) Este competent s efectueze misiunea i deine capacitatea, timpul i resursele necesare n acest scop; (a se vedea punctele A18, A23)

47

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

(b) Se poate conforma cerinelor relevante de etic, i (c) A avut n vedere integritatea clientului i nu deine informaii care s o conduc la concluzia c clientului i lipsete integritatea. (a se vedea punctele A19-A20, A23) 27. Astfel de politici i proceduri trebuie s dispun: (a) Necesitatea ca firma s obin acele informaii pe care le consider necesare n circumstanele date, anterior acceptrii unei misiuni cu un client nou, atunci cnd decide dac s continue o misiune existent sau atunci cnd ia n calcul acceptarea unei misiuni noi cu un client existent. (a se vedea punctele A21, A23) (b) Dac este identificat un potenial conflict de interese cu privire la acceptarea unei misiuni de la un client nou, sau de la un client deja existent, firma trebuie s decid dac este adecvat acceptarea misiunii. (c) Dac au fost identificate probleme i firma decide s accepte sau s continue relaia cu clientul sau misiunea specific, firma trebuie s documenteze modul n care au fost rezolvate acele probleme. 28. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri cu privire la continuarea unei misiuni i a relaiei cu clientul, tratnd circumstanele n care firma obine ulterior informaii care ar fi determinat-o s refuze o misiune dac acele informaii ar fi fost disponibile anterior. Astfel de politici i proceduri trebuie s in cont de: (a) Responsabilitile legale i profesionale care se aplic n aceste circumstane, inclusiv dac exist o cerin ca firma s ntiineze persoana, sau persoanele care au solicitat auditul sau, n unele cazuri, autoritile competente; i (b) Posibilitatea de a se retrage din misiune sau, att din misiune, ct i din relaia cu clientul. (a se vedea punctele A22-A23)

Resurse umane
29. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute astfel nct s i ofere o asigurare rezonabil c deine suficient personal, cu capacitatea, competenele i angajamentul de a respecta principiile etice necesare pentru: (a) desfurarea misiunii n conformitate cu standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare aplicabile; i (b) a permite firmei sau partenerilor de misiune s emit rapoarte adecvate n circumstanele date. (a se vedea punctele A24-A29) (c) Desemnarea echipelor misiunii 30. Firma trebuie s desemneze responsabilitatea pentru fiecare misiune unui par-

48

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

tener de misiune i trebuie s elaboreze politici i proceduri care s solicite ca: (a) Identitatea i rolul partenerului de misiune s fie comunicat membrilor cheie din conducerea clientului i persoanelor nsrcinate cu guvernana; (b) Partenerul de misiune s dein capacitatea, competenele, i autoritatea corespunztoare pentru ndeplinirea rolului su; i (c) Responsabilitile partenerului de misiune s fie definite clar i s i fie comunicate acestuia. (a se vedea punctul A30) 31. De asemenea, firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru desemnarea personalului adecvat cu competena i capacitile necesare pentru: (a) a ndeplini misiunile n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile; i (b) a permite firmei sau partenerilor de misiune s emit rapoarte adecvate n circumstanele date. (a se vedea punctul A31)

Realizarea misiunii
32. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute astfel nct s i ofere o asigurare rezonabil c misiunile sunt efectuate n conformitate cu standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare aplicabile, i c firma sau partenerul de misiune emit rapoartele adecvate n circumstanele date. Astfel de politici i proceduri trebuie s includ: (a) Aspecte relevante pentru promovarea consecvenei n calitatea efecturii misiunilor; (a se vedea punctele A32-A33) (b) Responsabiliti de supervizare; i (a se vedea punctele A34) (c) Responsabiliti de revizuire. (a se vedea punctul A35) 33. Politicile i procedurile privind responsabilitatea de revizuire ale firmei trebuie fundamentate pe faptul c activitatea membrilor mai puin experimentai ai echipei este revizuit de membrii mai experimentai ai echipei misiunii.

Consultare
34. Firma trebuie s instituie politici i proceduri concepute astfel nct s i ofere o asigurare rezonabil cu privire la faptul c: (a) Au loc consultri adecvate pe marginea aspectelor dificile i discutabile; (b) Sunt disponibile suficiente resurse care s permit derularea unor consultri adecvate; (c) Natura i domeniul de aplicare ale acestor consultri, precum i concluziile rezultate din acestea sunt documentate i aprobate att de individul care solicit consultan, ct i de individul care ofer consultana; i

49

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

(d) Concluziile rezultate din consultri sunt implementate. (a se vedea punctele A36-A40)

Revizuirea controlului calitii misiunii


35. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s impun n cazul unor misiuni specifice, o revizuire a controlului calitii misiunii care s ofere o evaluare obiectiv a raionamentelor semnificative utilizate de echipa misiunii i a concluziilor formulate n raport. Astfel de politici i proceduri trebuie: (a) S impun o revizuire a controlului calitii misiunii pentru toate auditurile asupra situaiilor financiare ale entitilor cotate; (b) S stabileasc criteriile conform crora toate celelalte audituri i revizuiri ale informaiilor financiare istorice sau celelalte misiuni de asigurare i servicii conexe trebuie s fie evaluate pentru a determina dac este necesar efectuarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii; i (a se vedea punctul A41) (c) S impun efectuarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii pentru toate misiunile ce ndeplinesc criteriile stabilite n conformitate cu litera (b). 36. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri cu privire la natura, plasarea n timp i amploarea revizuirii controlului calitii misiunii. Astfel de politici i proceduri trebuie s dispun ca raportul misiunii s nu fie datat pn la finalizarea revizuirii controlului calitii misiunii. (a se vedea punctele A42A43) 37. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru a dispune ca revizuirea controlului calitii misiunii s includ: (a) Discutarea aspectelor semnificative cu partenerul de misiune; (b) Revizuirea situaiilor financiare sau a altor informaii relevante, precum i a raportului propus; (c) Revizuirea documentaiei selectate a misiunii care face referire la raionamentele semnificative i la concluziile formulate de echipa misiunii; i (d) Evaluarea concluziilor la care s-a ajuns n formularea raportului i stabilirea dac raportul propus este adecvat. (a se vedea punctul 44) 38. Pentru auditurile situaiilor financiare ale entitilor cotate, firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s impun ca revizuirea controlului calitii misiunii s ia n considerare i urmtoarele aspecte: (a) Evaluarea de ctre echipa misiunii a independenei firmei n legtur cu respectiva misiune; (b) Dac a avut loc o consultare adecvat cu privire la problemele legate

50

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

de diferenele de opinie sau alte probleme dificile sau discutabile, i concluziile rezultate n urma acelor consultri; i. (c) Dac documentaia selectat pentru revizuire reflect activitatea efectuat n legtur cu raionamentele semnificative i dac susine concluziile formulate. (a se vedea punctele A45-A46).

Criteriile de eligibilitate a inspectorilor controlului calitii misiunii


39. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s se refere la numirea inspectorilor controlului calitii misiunii i s stabileasc eligibilitatea acestora prin: (a) Calificrile tehnice necesare pentru ndeplinirea unui astfel de rol, inclusiv experiena i autoritatea necesare; i (a se vedea punctul A47) (b) Msura n care un inspector al controlului calitii misiunii poate fi consultat cu privire la misiune fr a compromite obiectivitatea inspectorului. (a se vedea punctul A48) 40. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute n vederea meninerii obiectivitii inspectorului controlului calitii misiunii. (a se vedea punctele A49-A51) 41. Politicile i procedurile firmei trebuie s prevad nlocuirea inspectorului controlului calitii misiunii atunci cnd abilitatea inspectorului de a efectua o revizuire obiectiv pare s se fi diminuat.

Documentarea revizuirii controlului calitii misiunii


42. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri referitoare la documentarea revizuirii controlului calitii misiunii care dispun ntocmirea de documentaie cu privire la faptul c: (a) Procedurile prevzute de politicile firmei legate de revizuirea controlului calitii misiunii au fost urmate; (b) Revizuirea controlului calitii misiunii s-a ncheiat anterior sau la data raportului; i (c) Inspectorul nu are cunotin de aspecte nerezolvate care l-ar face s cread c raionamentele semnificative i concluziile echipei misiunii nu au fost adecvate.

Diferene de opinie
43. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru a trata i rezolva diferenele de opinii din cadrul echipei misiunii, cu cei consultai, i acolo unde este cazul, ntre partenerul de misiune i inspectorul controlului calitii misiunii. (a se vedea punctele A52-A53) 44. Astfel de proceduri trebuie s dispun ca:

51

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

(a) Concluziile formulate s fie documentate i implementate; i (b) Raportul s nu fie datat nainte de rezolvarea problemei.

Documentaia misiunii Finalizarea ntocmirii dosarelor finale ale misiunii


45. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri pentru ca echipele misiunii s finalizeze ntocmirea dosarelor finale ale misiunii n timp util ulterior finalizrii rapoartelor misiunii. (a se vedea punctele A54-A55) Confidenialitate, pstrarea n siguran, integritatea, accesibilitatea i reconstituirea documentaiei misiunii 46. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute pentru meninerea confidenialitii, pstrrii n siguran, accesibilitii, integritii i reconstituirii documentaiei misiunii. (a se vedea punctele A56-A59) Pstrarea documentaiei misiunii 47. Firma trebuie s instituie politici i proceduri pentru pstrarea documentaiei misiunii pentru o perioad suficient de timp pentru a satisface necesitile firmei, n conformitate cu cerinele legale sau de reglementare. (a se vedea punctele A60-A63)

Monitorizare Monitorizarea politicilor i procedurilor de control al calitii ale firmei


48. Firma trebuie s instituie un proces de monitorizare conceput pentru a-i oferi o asigurare rezonabil c politicile i procedurile legate de sistemul de control al calitii sunt relevante, adecvate i funcioneaz eficient. Acest proces trebuie: (a) S includ o considerare i o evaluare permanent a sistemului de control al calitii firmei, incluznd cel puin o inspecie periodic a unei misiuni finalizate pentru fiecare partener al misiunii; (b) S dispun ca responsabilitatea pentru procesul de monitorizare s fie desemnat unui partener sau partenerilor sau altor persoane cu experien i autoritate corespunztoare din firm n vederea asumrii unei astfel de responsabiliti; i (c) S dispun ca persoanele care efectueaz misiunea sau care efectueaz revizuirea controlului calitii misiunii s nu fie implicate n inspectarea misiunilor. (a se vedea punctele A64-A68)

Evaluarea, comunicarea i remedierea deficienelor identificate


49. Firma trebuie s evalueze efectul deficienelor identificate ca rezultat al procesului de monitorizare i trebuie s determine dac acestea sunt fie:

52

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

50.

51.

52.

53.

(a) Cazuri care nu indic neaprat c sistemul de control al firmei este insuficient pentru a oferi firmei o asigurare rezonabil c respect standardele profesionale i cerinele legale i de reglementare aplicabile i c rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate n circumstanele date; fie (b) Deficiene sistematice, repetate sau semnificative ce necesit msuri corective prompte. Firma trebuie s comunice partenerilor de misiune relevani i altor membri ai personalului, deficienele identificate ca rezultat al procesului de monitorizare i recomandrile cu privire la msurile adecvate de remediere. (a se vedea punctul A69) Recomandrile pentru aciunile adecvate de remediere pentru deficienele identificate trebuie s includ una sau mai multe din urmtoarele: (a) Luarea de msuri de remediere n legtur cu o misiune individual sau cu un membru al personalului; (b) Comunicarea constatrilor celor responsabili cu formarea i pregtirea profesional; (c) Modificri ale politicilor i procedurilor de control al calitii; i (d) Msuri disciplinare mpotriva celor care nu respect politicile i procedurile firmei, mai ales mpotriva celor care fac acest lucru n mod repetat. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s trateze cazuri n care rezultatele procedurilor de monitorizare indic faptul c un raport ar putea fi inadecvat sau c s-au omis unele proceduri n timpul efecturii misiunii. Astfel de politici i proceduri trebuie s dispun ca firma s determine ce msuri ulterioare sunt adecvate pentru conformitatea cu standardele profesionale relevante i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile i s ia n calcul obinerea de consultan juridic. Cel puin o dat pe an, firma trebuie s comunice partenerilor de misiune sau altor persoane adecvate din firm, inclusiv directorului executiv sau, dac e cazul, consiliului director al partenerilor, rezultatele monitorizrii sistemului de control al calitii. O astfel de comunicare trebuie s fie suficient pentru a permite firmei i persoanelor menionate s adopte msurile necesare prompt, acolo unde este cazul, n concordan cu rolurile i responsabilitile specifice acestora. Informaiile comunicate trebuie s includ urmtoarele: (a) O descriere a procedurilor de monitorizare utilizate; (b) Concluziile rezultate n urma procedurilor de monitorizare;

53

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

(c) Cnd este cazul, o descriere a deficienelor sistemice, repetitive sau semnificative i a msurilor adoptate pentru rezolvarea sau corectarea acestor deficiene. 54. Unele firme opereaz ca parte a unei reele i, pentru consecven, pot implementa unele sau toate procedurile de monitorizare n reea. n cazul n care firmele dintr-o reea opereaz conform politicilor i procedurilor comune de monitorizare concepute pentru conformitatea cu prezentul ISQC, i n cazul n care aceste firme se bazeaz pe un astfel de sistem de monitorizare, politicile i procedurile firmei trebuie s dispun ca: (a) Cel puin anual, reeaua s comunice domeniul de aplicare general, amploarea i rezultatele procesului de monitorizare persoanelor adecvate din firmele din reea; i (b) Reeaua s comunice prompt orice deficien identificat n sistemul de control al calitii persoanelor adecvate din firma sau firmele relevante din reea astfel nct s se adopte msurile necesare, pentru ca partenerii de misiune din firmele din reea s se poat baza pe rezultatele procesului de monitorizare, implementate n cadrul reelei, n cazul n care firmele sau reeaua nu dispun contrariul.

Plngeri i alegaii
55. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s i ofere o asigurare rezonabil c abordeaz n mod adecvat: (a) Plngerile i alegaiile cu privire la faptul c activitatea efectuat de firm nu este n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile; i (b) Alegaiile referitoare la nerespectarea sistemului de control al calitii firmei. Ca parte a acestui proces, firma trebuie s instituie canale bine definite pentru a permite personalului firmei s prezinte problemele ntlnite fr teama de represalii. (a se vedea punctul A70) 56. n cazul n care rezultatele investigaiilor indic deficiene n conceperea sau n modul de operare al politicilor i procedurilor firmei de control al calitii, sau indic nerespectarea sistemului de control al calitii de ctre una sau mai multe persoane, firma trebuie s adopte msurile adecvate prezentate la punctul 51 (a se vedea punctele A71-A72) .

Documentaia sistemului de control al calitii


57. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s dispun documentarea adecvat pentru furnizarea probelor cu privire la funcionarea fiecrui element al sistemului su de control al calitii. (a se vedea punctele A73-A75).

54

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

58. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s dispun pstrarea documentaiei pe o perioad suficient de timp, astfel nct s permit persoanelor care efectueaz procedurile de monitorizare s evalueze conformitatea firmei cu propriul sistem de control al calitii, sau pe o perioad mai lung de timp, prevzut de lege. 59. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri care s dispun documentarea plngerilor i alegaiilor i a rspunsurilor oferite. ***

Aplicare i alte materiale explicative Aplicarea i conformitatea cu cerinele relevante Consideraii specifice pentru firmele mai mici (a se vedea punctul 14)
A1. Prezentul ISQC nu pretinde conformitatea cu cerinele care nu sunt relevante, de exemplu, n cazul unui singur practician, fr personal auxiliar. Cerinele prezentului ISQC precum cele privind politicile i procedurile pentru desemnarea personalului adecvat pentru echipa misiunii (a se vedea punctul 31), i cele privind responsabilitile de revizuire (a se vedea punctul 33), i cele privind comunicarea anual a rezultatelor monitorizrii ctre partenerii de misiune n cadrul firmei (a se vedea punctul 53) nu sunt relevante n absena personalului.

Elementele unui sistem de control al calitii (a se vedea punctul 17)


A2. n general, comunicarea politicilor i procedurilor de control al calitii ctre personalul firmei include descrierea politicilor i procedurilor de control al calitii i obiectivelor pentru care acestea au fost concepute, precum i mesajul c fiecare individ are o responsabilitate personal privind calitatea i se ateapt ca acesta s se conformeze cu aceste politici i proceduri. ncurajarea personalului firmei s comunice viziunile i preocuprile pentru aspectele referitoare la controlul calitii subliniaz importana obinerii unei reacii cu privire la sistemul de controlul calitii al firmei.

Consideraii specifice pentru firmele mai mici


A3. Documentarea i comunicarea politicilor i procedurilor pentru firmele mai mici pot fi mai puin formale i extinse dect n cazul firmelor mai mari.

Responsabilitile liderilor privind calitatea la nivelul firmei


Promovarea unei culturi interne a calitii (a se vedea punctul 18) A4. Liderii firmei i exemplele pe care le ofer acetia, influeneaz cultura in-

55

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

tern a firmei. Promovarea unei culturi interne orientat spre calitate depinde de aciunile i mesajele frecvente, clare i consecvente venite de la toate nivelurile de conducere din cadrul firmei, prin care s se pun accentul pe politicile i procedurile de control al calitii i prin care s se solicite: (a) Realizarea activitilor n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile; i (b) Emiterea de rapoarte adecvate n circumstanele date. Astfel de aciuni i mesaje ncurajeaz o cultur care recunoate i apreciaz munca de nalt calitate. Acestea pot fi comunicate, fr a se limita la acestea, n cadrul unor seminarii de pregtire, ntlniri, prin dialog oficial sau neoficial, prin declaraii de misiune, scrisori de ntiinare sau memorandumuri. Acestea sunt incluse n documentele interne i materialele de pregtire profesional, precum i n procedurile de evaluare a partenerilor i a angajailor astfel nct aceste mesaje i aciuni s susin i s ntreasc viziunea firmei asupra importanei calitii i modului n care aceasta se poate obine practic. A5. De o importan deosebit n promovarea culturii interne bazat pe calitate, este i nevoia ca conducerea s recunoasc c strategia de afaceri a firmei este supus cerinei de verificare a calitii pentru ca firma s respecte calitatea n toate misiunile pe care le efectueaz . Promovarea unei astfel de culturi interne include: (a) Stabilirea politicilor i procedurilor firmei, care privesc evaluarea performanelor, compensarea i promovarea personalului (inclusiv sistemele de stimulare) n msur s demonstreze implicarea firmei n verificarea calitii misiunii; (b) Firma i desemneaz responsabilitile de conducere astfel nct considerentele comerciale s nu afecteze calitatea muncii prestate; i (c) Firma aloc resurse suficiente pentru dezvoltarea, documentarea i sprijinirea politicilor i procedurilor de control al calitii Desemnarea responsabilitii operaionale pentru sistemul de control al calitii al firmei (a se vedea punctul 19) A6. Experiena i abilitatea corespunztoare i suficiente permit persoanei sau persoanelor responsabile cu sistemul de control al calitii al firmei s identifice i s neleag aspectele privind controlul calitii i s dezvolte politici i proceduri corespunztoare. Autoritatea necesar permite persoanei sau persoanelor s implementeze respectivele politici i proceduri.

56

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

Cerinele relevante de etic


Conformitatea cu cerinele relevante de etic (a se vedea punctul 20) A7. Codul Etic IFAC stabilete principiile fundamentale ale eticii profesionale, care includ: (a) Integritatea; (b) Obiectivitatea; (c) Competena profesional i atenia cuvenit; (d) Confidenialitatea; i (e) Comportamentul profesional. A8. Seciunea B din Codul IFAC ilustreaz modul n care trebuie aplicat cadrul general conceptual n situaii specifice. Aceasta ofer exemple de msuri care pot fi adecvate pentru a rspunde ameninrilor la adresa conformitii cu principiile fundamentale i ofer, de asemenea, exemple de situaii n care msurile nu sunt adecvate pentru a rspunde ameninrilor. A9. Principiile fundamentale sunt susinute n particular prin: yy Conducerea firmei; yy Educaie i formare; yy Monitorizare; i yy Un proces de tratare a non-conformitii. Definiia firmei, a reelei i a firmei din reea (a se vedea punctele 20-25) A10. Definiiile firmei, reelei i firmei din reea n cerinele relevante de etic pot diferi de cele evideniate n prezentul ISA. De exemplu, Codul IFAC3 definete firma ca fiind: (a) Un practician, parteneriat sau corporaie de profesioniti contabili; (b) O entitate care controleaz aceste pri prin drepturi de proprietate, conducere sau alte modaliti; i (c) O entitate controlat de astfel de pri prin intermediul drepturilor de proprietate, a conducerii sau altor modaliti. De asemenea, Codul IFAC furnizeaz ndrumare cu privire la termenii reea i firm din reea. n conformitate cu cerinele de la punctele 20-25, definiiile utilizate n cerinele relevante de etic se aplic n msura n care este necesar interpretarea acelor cerine de etic. Confirmare scris (a se vedea punctul 24) A11. Confirmarea scris poate fi pe hrtie sau n format electronic. Prin obinerea confirmrii i luarea de msuri adecvate n urma informaiilor de nerespec3

Codul etic IFAC pentru profesionitii contabili.

57

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

tare, firma demonstreaz importana pe care o acord independenei i aduce acest lucru la cunotina personalului su. Ameninri de familiaritate (a se vedea punctul 25) A12. Codul IFAC discut ameninarea de familiaritate care poate aprea prin utilizarea aceluiai personal senior ntr-o misiune de asigurare pe parcursul unei perioade lungi de timp i msurile care pot fi adecvate pentru abordarea unor astfel de ameninri. A13. n determinarea criteriilor adecvate, se iau n considerare anumite elemente, cum ar fi: yy natura misiunii, inclusiv msura n care aceasta implic un aspect de interes public, i yy amploarea serviciului oferit de personalul senior n cadrul acelei misiuni. Exemple de msuri de siguran pot fi rotaia personalului senior sau solicitarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii. A14. Codul IFAC recunoate faptul c ameninarea de familiaritate este relevant mai ales n contextul auditului situaiilor financiare ale entitilor cotate. Pentru aceste audituri, Codul IFAC solicit rotaia partenerului-cheie de misiune4 dup o perioad predeterminat, n mod normal nu mai mult de apte ani, i ofer standarde i ndrumri aferente. Cerinele naionale pot stabili perioade de rotaie mai scurte. Consideraii specifice privind auditarea organizaiilor din sectorul public A15. Msurile statutare pot furniza msuri pentru independena auditorilor sectorului public. Cu toate acestea, ameninrile la adresa independenei pot exista n continuare n pofida msurilor statutare concepute n vederea proteciei acesteia. Prin urmare, auditorul sectorului public, n elaborarea politicilor i procedurilor dispuse la punctele 20-25, trebuie s aib n vederea mandatul sectorului public i s abordeze orice ameninri cu privire la independen n acest context. A16. Entitile cotate la care se face referire la punctul 25 i la punctul A14 nu sunt foarte des ntlnite n sectorul public. Cu toate acestea, este posibil s existe alte entiti din sectorul public care s fie semnificative datorit mrimii, complexitii sau aspectelor privind interesul public, i care, n consecin, prezint o palet larg de pri interesate. Prin urmare, pot fi cazuri n care o firm determin, n funcie de politicile i procedurile de control al calitii, dac o entitate din sectorul public este semnificativ pentru scopurile procedurilor de controlul calitii extinse.
4

Codul IFAC, definiii.

58

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

A17. n sectorul public, legislaia poate stabili numirile i durata mandatului auditorului cu responsabilitate de partener de misiune. Drept rezultat, exist posibilitatea s nu fie n deplin conformitate cu cerinele de rotaie a partenerului de misiune care se aplic entitilor cotate. Cu toate acestea, pentru entitile din sectorul public, considerate semnificative, aa cum este menionat la punctul A16, poate fi n interesul public ca organizaiile de audit al sectorului public s elaboreze politici i proceduri pentru a promova conformitatea cu rotaia responsabilitii partenerului de misiune.

Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i misiuni specifice Competen, capaciti i resurse [a se vedea punctul 26 litera (a)]
A18. Cnd evalueaz dac firma deine capacitatea, competena, i resursele necesare pentru a contracta o nou misiune cu un client nou sau existent, firma revizuiete cerinele specifice ale misiunii, precum i profilul partenerului existent i al angajailor de la toate nivelurile relevante, inclusiv: yy Dac personalul firmei are cunotine despre domenii relevante sau alte informaii specifice. yy Dac personalul firmei are experien n ceea ce privete cerinele de raportare i de reglementare relevante, sau dac are capacitatea de a obine abilitile i cunotinele necesare n mod eficient; yy Dac firma are suficieni angajai care dein competena i abilitile necesare; yy Dac sunt disponibili experi, n cazul n care este nevoie; yy Dac sunt disponibile persoane ce ndeplinesc criteriile i cerinele de eligibilitate pentru a efectua revizuirea controlului calitii misiunilor, n cazul n care acest control este necesar; i yy Dac firma poate s finalizeze misiunea pn la termenul de raportare stabilit.

Integritatea clientului [a se vedea punctul 26 litera (c)]


A19. n ceea ce privete integritatea unui client, elementele de care trebuie s se in cont includ, de exemplu: yy Identitatea i reputaia profesional a principalilor proprietari ai clientului, a conducerii cheie, i a persoanelor nsrcinate cu guvernana clientului. yy Natura activitii clientului, inclusiv practicile sale de afaceri. yy Informaii legate de atitudinea proprietarilor principali, a conducerii cheie i a persoanelor nsrcinate cu guvernana clientului n ceea ce privete aspecte precum interpretarea agresiv a standardelor de contabilitate i mediul de control intern. 59 ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

yy Dac clientul este preocupat n mod exagerat de meninerea onorariilor firmei la un nivel ct mai sczut. yy Indicii despre o limitare neadecvat a domeniului de aplicare a activitii. yy Indicii potrivit crora clientul ar putea fi implicat n splarea banilor sau alte activiti contravenionale. yy Motivele pentru propunerea de angajare a firmei i pentru care nu a fost reangajat firma anterioar. yy Identitatea i reputaia n afaceri a prilor afiliate. Amploarea cunotinelor deinute de o firm cu privire la integritatea unui client va crete, n general, n contextul unei relaii continue cu acel client. A20. Sursele de informare n legtur cu astfel de aspecte obinute de firma pot proveni din, de exemplu: yy Comunicarea cu furnizorii actuali sau anteriori de servicii profesionale contabile ctre client, n conformitate cu cerinele relevante de etic, ct i discuii cu alte tere pri. yy Intervievarea personalului altor firme sau a unor tere pri, precum bnci, consilieri juridici i parteneri de afaceri. yy Cutri generale n bazele de date relevante.

Continuarea relaiei cu clientul [a se vedea punctul 27 litera (a)]


A21. Pentru a lua decizia dac relaia cu un client va continua, trebuie avute n vedere problemele semnificative ce au aprut n cursul misiunii curente sau al unor misiuni anterioare, precum i implicaiile acestora n continuarea relaiei. De exemplu, se poate ca un client s fi nceput s-i extind operaiunile ntr-un domeniu pentru care firma nu deine cunotinele i expertiza necesare.

Retragerea din cadrul unei misiuni (a se vedea punctul 28)


A22. Politicile i procedurile referitoare la retragerea din cadrul unei misiuni sau, att din cadrul misiunii ct i din relaia cu clientul, trebuie s abordeze aspecte ce includ urmtoarele: yy Discuii cu conducerea clientului la nivelul adecvat i cu persoanele nsrcinate cu guvernana, cu privire la msurile adecvate pe care le poate lua firma bazndu-se pe faptele i circumstanele relevante. yy Dac firma decide c este necesar s se retrag, discuii cu conducerea clientului la nivelul adecvat i cu persoanele nsrcinate cu guvernana, cu privire la retragerea din misiune, sau att din misiune ct i din relaia cu clientul, i motivele pentru retragere.

60

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

yy Firma trebuie s afle dac exist o cerin profesional, de reglementare sau legal pentru a-i menine poziia sau pentru a raporta autoritilor de reglementare retragerea misiune, sau att retragerea din misiune ct i din relaia cu clientul, precum i motivele pentru retragere. yy Documentarea aspectelor, consultrilor, concluziilor semnificative i a bazei pentru concluzii.

Consideraii specifice privind auditarea organizaiilor din sectorul public (a se vedea punctele 26-28)
A23. n sectorul public, auditorii pot fi numii n conformitate cu procedurile statutare. n acest sens, este posibil ca anumite cerine i consideraii cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clientul i misiunilor specifice, aa cum sunt acestea detaliate la punctele 26-28 i la punctele A18-A22, s nu fie relevante. Cu toate acestea, elaborarea politicilor i procedurilor, aa cum acestea au fost descrise, poate oferi informaii valoroase auditorilor din sectorul public n efectuarea evalurilor riscului i n ndeplinirea responsabilitilor de raportare.

Resurse umane (a se vedea punctul 29)


A24. Astfel de politici i proceduri ale firmei abordeaz urmtoarele aspecte relevante legate de personal, ca de exemplu: yy Recrutare; yy Evaluarea performanelor; yy Capaciti, inclusiv timpul necesar ndeplinirii sarcinilor; yy Competen; yy Dezvoltare profesional; yy Promovare; yy Compensare; yy Estimarea nevoilor de personal. Procesele i procedurile de recrutare efective permit firmei s selecteze persoane integre care au capacitatea de a-i dezvolta competena i capacitile necesare pentru efectuarea activitilor firmei. A25. Competena se poate dezvolta printr-o varietate de metode, inclusiv urmtoarele: yy Pregtire profesional. yy Dezvoltare profesional continu, inclusiv prin aciuni de formare profesional. yy Experien profesional. yy Pregtire efectuat de ctre membrii mai experimentai ai personalului,

61

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

de exemplu, ali membri ai echipei misiunii. yy Educarea personalului n privina principiilor independenei, acolo unde este necesar. A26. Competena continu a personalului firmei depinde, ntr-o msur semnificativ, de un nivel adecvat de dezvoltare profesional continu, astfel nct personalul s i menin cunotinele i capacitile. Astfel, firma pune un accent deosebit pe politicile i procedurile sale, pe nevoia de formare profesional pentru toate nivelurile personalului firmei, i ofer resursele i asistena necesare n pregtirea profesional pentru a permite personalului s i dezvolte i s i menin competena i capacitile solicitate. A27. n cazul n care nu sunt disponibile resurse tehnice i de pregtire profesional interne, firma poate utiliza n acest scop serviciile unei persoane externe cu o calificare adecvat . A28. Procedurile pentru evaluarea performanelor firmei, procedurile de compensare i promovare ofer recunoaterea i recompensarea adecvate pentru dezvoltarea i meninerea competenelor i pentru luarea angajamentului de respectare a principiilor de etic. Msurile pe care o firm le poate ntreprinde n vederea dezvoltrii si meninerii competenei i a angajamentului fa de principiile de etic includ: yy Aducerea la cunotina personalului a ateptrilor firmei, n ceea ce privete performana i principiile de etic; yy Furnizarea de evaluri si consultan personalului cu privire la performan, progres i dezvoltarea carierei; i yy Ajutarea personalului pentru ca acesta s neleag c promovarea n poziii cu o responsabilitate mai mare depinde, printre altele, de calitatea performanelor i aderarea la principiile de etic, i c neconformitatea cu politicile i procedurile firmei poate atrage msuri disciplinare.

Consideraii specifice pentru firmele mai mici


A29. Mrimea i circumstanele firmei vor influena structura procesului de evaluare a performanelor firmei. n special, firmele mai mici pot utiliza metode mai puin formale pentru evaluarea performanelor personalului lor.

Desemnarea echipelor misiunii


Partenerii de misiune (a se vedea punctul 30) A30. Politicile i procedurile includ sisteme de monitorizare a volumului de lucru i al disponibilitii partenerilor de misiune astfel nct acetia s aib destul timp s i ndeplineasc, n mod adecvat, responsabilitile. Echipele misiunii (a se vedea punctul 31)

62

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

A31. Desemnarea de ctre firm a echipelor pentru misiunii i determinarea nivelului de supraveghere necesar includ, de exemplu, luarea n considerare a: yy nelegerii i experienei practice cu privire la misiuni de natur i complexitate similar, prin formare i participare adecvat. yy nelegerii standardelor profesionale i a cerinelor reglementrilor legale. yy Cunotinelor tehnice adecvate, inclusiv a cunotinelor cu privire la tehnologia relevant a informaiilor. yy Cunotinelor cu privire la domeniile de activitate relevante n care opereaz clientul. yy Abilitii de a aplica raionamentul profesional. yy nelegerii politicilor i procedurilor de control al calitii firmei.

Realizarea misiunii Consecvena n calitatea modului de realizare a misiunii [a se vedea punctul 32 litera (a)]
A32. Prin politicile i procedurile sale firma promoveaz consecvena n calitatea modului de desfurare a misiunii. Acest lucru se obine, de obicei, prin manuale scrise sau n format electronic, instrumente de software sau alte forme de documentaie standardizat, sau prin materiale de ndrumare cu privire la domeniul de activitate sau la informaiile specifice. Aspectele abordate includ urmtoarele: yy Modul n care li se prezint misiunea echipelor implicate pentru a putea nelege obiectivele activitii desfurate. yy Proceduri pentru obinerea conformitii cu standardele aplicabile misiunilor. yy Proceduri de supervizare a misiunii, de formare i ndrumare a personalului. yy Metodele de revizuire a activitii efectuate, a raionamentelor semnificative utilizate i a formei raportului emis. yy Documentarea adecvat a activitii desfurate i a perioadei i amplorii revizuirii. yy Proceduri pentru actualizarea tuturor politicilor i procedurilor. A33. Lucrul n echip i pregtirea adecvat sunt necesare pentru a ajuta membrii echipei misiunii care sunt mai puin experimentai s neleag clar obiectivele activitii desfurate.

Supervizare [a se vedea punctul 32 litera (b)] 63


ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

A34. Supervizarea misiunii include urmtoarele: yy Urmrirea gradului de realizare a misiunii. yy Evaluarea capacitilor i competenei membrilor individuali ai echipei misiunii, dac dispun de suficient timp pentru a-i realiza activitatea, dac neleg instruciunile i dac activitatea se desfoar conform abordrii planificate a misiunii. yy Abordarea problemelor semnificative ce apar n cadrul misiunii, evaluarea semnificaiei lor i modificarea adecvat a modului de abordare planificat; i yy Identificarea, n cursul misiunii, a aspectelor n care este necesar consultarea sau evaluarea din partea unor membri mai experimentai ai echipei misiunii.

Revizuire [a se vedea punctul 32 litera (c)]


A35. Revizuirea const n analiza urmtoarelor aspecte: yy Efectuarea activitii este n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare; yy Apariia aspectelor semnificative ce trebuie avute n vedere n continuare; yy Organizarea de consultri adecvate i concluziile rezultate au fost documentate i implementate; yy Necesitatea revizuirii naturii, plasrii n timp i amplorii activitii efectuate; yy Efectuarea activitii este n concordan cu concluziile trase i este documentat adecvat; yy Obinerea de probe suficiente i adecvate pentru a susine raportul; i yy Obiectivele procedurilor misiunii, au fost realizate.

Consultare (a se vedea punctul 34)


A36. Consultarea include discuii, la nivelul profesional adecvat, cu persoane din cadrul firmei sau din afara ei, care dein experiena necesar. A37. Consultarea utilizeaz resurse de cercetare adecvate precum i experiena colectiv i expertiza tehnic a firmei. Consultarea ajut la promovarea calitii i mbuntete modul de aplicare a raionamentului profesional. Firma ncearc s construiasc o cultur n care consultrile sunt recunoscute drept un punct forte i ncurajeaz personalul s solicite consultare n privina aspectelor dificile sau discutabile. A38. Consultarea efectiv cu privire la aspectele semnificative de natur tehnic, etic sau de alt natur, n cadrul firmei, sau acolo unde este cazul, n exteriorul firmei se poate realiza atunci cnd cei consultai:

64

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

yy Primesc toate informaiile relevante care s le permit s ofere un sfat avizat; i yy Dein cunotinele, experiena i vechimea corespunztoare. i atunci cnd concluziile rezultate din consultri sunt documentate i implementate adecvat. A39. Documentarea complet i detaliat a consultrilor cu ali profesioniti care implic probleme dificile sau discutabile contribuie la nelegerea : yy Aspectului n privina cruia a fost solicitat consultarea; i yy Rezultatelor consultrii, inclusiv a deciziilor luate, a bazei pentru aceste decizii i a modului n care au fost implementate.

Consideraii specifice pentru firmele mai mici


A40. O firm trebuie s se consulte cu persoane din exterior, de exemplu, o firm fr resurse interne adecvate poate beneficia de serviciile de consultan oferite de: yy alte firme; yy organismele profesionale i de reglementare, sau yy organizaii comerciale care ofer servicii de control al calitii. nainte de contractarea unor astfel de servicii, firma trebuie s stabileasc dac furnizorul extern de astfel de servicii deine calificarea adecvata.

Revizuirea controlului calitii misiunii


Criteriile pentru revizuirea unei misiuni de control al calitii [a se vedea punctul 35 litera (b)] A41. Criteriile de care se ine cont n determinarea misiunilor, altele dect cele de audit al situaiilor financiare ale entitilor cotate, care urmeaz s fac obiectul unei revizuiri a controlului calitii misiunii, includ urmtoarele: yy Natura misiunii, inclusiv msura n care implic aspecte de interes public. yy Identificarea circumstanelor neobinuite sau a riscurilor n cadrul unei misiuni sau a unei clase de misiuni. yy Dac exist legi sau reglementri care s dispun revizuirea controlului calitii misiunii. Natura, planificarea i amploarea revizuirii controlului calitii misiunii (a se vedea punctele 36-37) A42. Raportul misiunii nu este datat pn la finalizarea revizuirii controlului calitii misiunii. Cu toate acestea, documentarea revizuirii controlului calitii misiunii poate fi finalizat ulterior datei raportului. A43. Efectuarea revizuirii controlului calitii misiunii n timp util, n stadiile 65 ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

corespunztoare ale misiunii, permite rezolvarea rapid a aspectelor semnificative spre satisfacia inspectorului controlului calitii misiunii, anterior sau la data raportului. A44. Amploarea revizuirii controlului calitii misiunii poate depinde, printre altele, i de complexitatea misiunii, atunci cnd entitatea este cotat, i de riscul ca raportul s nu fie adecvat n circumstanele date. Efectuarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii nu reduce responsabilitile partenerului de misiune. Revizuirea controlului calitii misiunii unei entiti cotate (a se vedea punctul 38) A45. Alte aspecte relevante pentru evaluarea raionamentelor semnificative formulate de echipa misiunii care pot fi luate n considerare n revizuirea controlului calitii misiunii cu privire la auditul situaiilor financiare ale unei entiti cotate includ: yy Riscurile semnificative identificate n timpul misiunii i reaciile la aceste riscuri. yy Raionamentele fcute, mai ales referitoare la pragul de semnificaie i la riscurile semnificative. yy Semnificaia i dispunerea denaturrilor corectate sau necorectate, identificate n timpul misiunii. yy Aspectele ce trebuie comunicate conducerii sau persoanelor nsrcinate cu guvernana, i, unde este cazul, altor pri interesate precum organismele de reglementare. Aceste alte aspecte, n funcie de circumstane, pot fi de asemenea aplicabile pentru revizuirile controlului calitii misiunii pentru auditurile situaiilor financiare ale altor entiti precum i pentru revizuirile situaiilor financiare i a altor misiuni de asigurare i servicii conexe. Consideraii specifice privind auditarea organizaiilor din sectorul public A46. Dei nu se face referire la ele n calitate de entiti cotate, aa cum este descris la punctul A16, anumite entiti din sectorul public pot avea o semnificaie suficient pentru a solicita efectuarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii.

Criteriile de eligibilitate a inspectorilor controlului calitii misiunii


Expertiza tehnic, experiena i autoritatea adecvat i suficient [a se vedea punctul 39 litera (a)] A47. Ceea ce constituie expertiza tehnic, experiena i autoritatea suficient i adecvat depinde de condiiile misiunii. De exemplu, este indicat ca inspectorul controlului calitii misiunii pentru un audit al situaiilor finan-

66

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

ciare ale unei entiti cotate s dein experiena i autoritatea suficient i corespunztoare pentru a aciona ca partener de misiune n cazul auditului situaiilor financiare ale entitilor cotate. Consultarea cu inspectorul controlului calitii misiunii [a se vedea punctul 39 litera (b)] A48. Partenerul de misiune poate s consulte inspectorul controlului calitii misiunii n timpul derulrii misiunii, de exemplu, pentru a stabili dac raionamentele realizate de partenerul de misiune vor fi acceptabile pentru inspectorul de calitate al misiunii. Astfel de consultri evit identificarea diferenelor de opinie n etapele finale ale misiunii i nu trebuie s compromit eligibilitatea inspectorului controlului calitii misiunii pentru a ndeplini acest rol. n cazul n care natura i amploarea consultrilor devin semnificative, obiectivitatea inspectorului poate fi compromis n afar de cazul n care att echipa de misiune ct i inspectorul sunt ateni s menin obiectivitatea inspectorului. n cazul n care acest lucru nu este posibil, o alt persoan din cadrul firmei sau o alt persoan extern cu o calificare adecvat este numit pentru a prelua rolul fie al inspectorului controlului calitii misiunii, fie al persoanei ce urmeaz a fi consultat n legtur cu misiunea. Obiectivitatea inspectorului controlului calitii misiunii (a se vedea punctul 40) A49. Firma trebuie s elaboreze politici i proceduri concepute pentru a menine obiectivitatea inspectorului controlului calitii misiunii. n acest sens, astfel de politici i proceduri asigur c inspectorul controlului calitii misiunii: yy Atunci cnd este posibil, nu este ales de partenerul de misiune; yy Nu a participat n alt mod la realizarea misiunii n timpul perioadei de revizuire; yy Nu ia decizii n locul echipei misiunii; i yy Nu este subiectul altor considerente care i-ar putea afecta obiectivitatea. Consideraii specifice pentru firmele mai mici A50. n cazul firmelor cu puini parteneri, este posibil ca implicarea partenerului de misiune n selectarea inspectorului controlului calitii misiunii s nu fie viabil. Pot fi contractate persoane externe cu o calificare adecvat n cazul n care practicienii individuali sau firmele mici identific misiuni ce necesit revizuiri ale controlului calitii. n mod alternativ, unii practicieni individuali sau unele firme mici ar putea dori s utilizeze alte firme pentru a facilita revizuirile controlului calitii misiunii. n cazul n care firma con-

67

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

tracteaz persoane externe cu o calificare adecvat, firma trebuie s urmeze cerinele de la punctele 39-41, aplicndu-se ndrumarea de la punctele A47A48.

Consideraii specifice privind auditarea organizaiilor din sectorul public


A51. n sectorul public, un auditor numit statutar (de exemplu, un Auditor General, sau alt persoan care deine calificarea corespunztoare, desemnat de Auditorul General) poate avea un rol echivalent cu cel al partenerului de misiune cu responsabilitate general pentru auditurile sectorului public. n astfel de circumstane, acolo unde se aplic, selectarea inspectorului controlului calitii misiunii include considerarea necesitii de independen fa de entitatea auditat i abilitatea inspectorului controlului calitii misiunii de a furniza o evaluare obiectiv.

Diferene de opinie (a se vedea punctul 43)


A52. Procedurile efective ncurajeaz identificarea diferenelor de opinie ntr-o etap incipient, furnizeaz ndrumri clare cu privire la stadiile succesive care vor fi derulate ulterior, i solicit documentaie cu privire la rezolvarea diferenelor i implementarea concluziilor formulate. A53. Procedurile de rezolvare a acestor diferene pot include consultarea cu un alt practician sau cu o alt firm, sau cu un organism profesional sau de reglementare.

Documentaia misiunii
Finalizarea ntocmirii dosarelor finale de misiune (a se vedea punctul 45) A54. Legile sau reglementrile pot prescrie termene limit pn la care urmeaz s fie ntocmite dosarele de misiune finale aferente unor tipuri de misiuni specifice. Atunci cnd aceste limite de timp nu sunt prescrise prin lege sau reglementri, punctul 45 dispune ca firma s i stabileasc periodic limite de timp care reflect necesitatea de a finaliza ntocmirea dosarelor de misiune finale. n cazul unui audit, de exemplu, o astfel de limit de timp nu ar trebui s depeasc, n mod normal, 60 de zile de la data raportului auditorului. A55. Atunci cnd dou sau mai multe rapoarte sunt emise cu privire la aceeai informaie specific a entitii, politicile i procedurile firmei referitoare la limitele de timp privind ntocmirea dosarelor finale de misiune abordeaz fiecare raport ca i cnd ar fi aferent unei misiuni distincte. Acesta poate fi cazul, de exemplu, atunci cnd firma emite un raport al auditorului privind informaiile financiare ale unei componente pentru scopuri de consolidare

68

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

a grupului i, la o dat ulterioar, un raport al auditorului privind aceleai informaii financiare, n scopuri statutare. Confidenialitate, pstrarea n siguran, integritatea, accesibilitatea i reconstituirea documentaiei misiunii (a se vedea punctul 46) A56. Cerinele etice relevante stabilesc o obligaie pentru personalul firmei de a respecta, la orice moment, confidenialitatea informaiilor cuprinse n documentaia misiunii, cu excepia cazului n care un client a acordat autorizaia specific de prezentare a informaiilor, sau exist o obligaie legal sau profesional de a face acest lucru. Legile sau reglementrile specifice pot impune obligaii suplimentare personalului firmei de a pstra confidenialitatea clientului, mai ales n ceea ce privete datele de natur personal. A57. Indiferent dac documentaia misiunii este n format tiprit, electronic sau de alt natur, integritatea, accesibilitatea i reconstituirea datelor de baz poate fi compromis dac documentaia poate fi deteriorat, completat sau tears fr cunotina firmei sau dac poate fi pierdut sau avariat n mod definitiv. n consecin, controalele concepute i implementate de firm n vedere evitrii deteriorrii sau pierderii neautorizate a documentaiei misiunii, le pot include pe cele care: yy Permit determinarea datei la care a fost creat, modificat sau revizuit documentaia misiunii i de ctre cine; yy Protejeaz integritatea informaiilor la toate stadiile misiunii, mai ales atunci cnd informaia este mprtit cu echipa misiunii sau transmis altor pri prin internet; yy Previn modificrile neautorizate ale documentaiei misiunii; i yy Permit accesul la documentaia misiunii echipei misiunii i altor pri autorizate, dup caz, pentru a se achita n mod corespunztor, de responsabilitile lor. A58. Controalele pe care firma le concepe i implementeaz pentru a pstra confidenialitatea, pstrarea n siguran, accesibilitatea i reconstituirea documentaiei misiunii pot include urmtoarele: yy Utilizarea unei parole de ctre membrii echipei misiunii, pentru a se restriciona accesul utilizatorilor neautorizai la documentaia misiunii n format electronic. yy Tehnici adecvate de back-up a documentaiei misiunii n format electronic, n anumite stadii pe parcursul misiunii. yy Proceduri de distribuire corespunztoare a documentaiei echipei misiunii la nceputul misiunii, de procesare a acesteia pe parcursul misiunii i de compilare la finalul misiunii. 69 ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

yy Proceduri de restricionare a accesului i de permitere a unei distribuiri corecte i stocri confideniale a documentaiei misiunii n format hrtie. A59. Din motive practice, documentaia original n format hrtie poate fi scanat electronic pentru a fi inclus n dosarele misiunii. n astfel de cazuri, procedurile firmei concepute pentru pstrarea integritii, accesibilitii i reconstituirii documentaiei poate include obligaia echipelor misiunii de a: yy Genera copii scanate care s reflecte coninutul integral al documentaiei originale n format hrtie, inclusiv semnturile manuale, referinele ncruciate i adnotrile; yy Integra copiile scanate n dosarele misiunii, inclusiv indexnd sau semnnd copiile scanate, dac este necesar; i yy Permite ca copiile scanate s fie recuperate i tiprite, dup caz. Pot exista cerine legale, de reglementare sau de alt natur, pentru ca firma s pstreze documentaia original n format hrtie care a fost scanat. Pstrarea documentaiei misiunii (a se vedea punctul 47) A60. Nevoile firmei de a pstra documentaia misiunii i perioada de pstrare vor varia n funcie de natura misiunii i de circumstanele firmei, de exemplu, de msura n care documentaia misiunii este necesar pentru a furniza o eviden a aspectelor cu semnificaie continu pentru misiunile viitoare. Perioada de pstrare poate depinde, de asemenea, de ali factori, precum de msura n care legile sau reglementrile locale prescriu perioade specifice de pstrare pentru anumite tipuri de misiuni, sau de msura n care exist perioade de pstrare general acceptate n acea jurisdicie, n absena unor cerine legale sau de reglementare specifice. A61. n cazuri specifice ale misiunilor de audit, perioada de pstrare nu ar trebui, n mod normal, s fie mai scurt de cinci ani de la data raportului auditorului, sau dac survine ulterior acestuia, de la data raportului auditorului grupului. A62. Procedurile pe care firma le adopt pentru pstrarea documentaiei misiunii le includ i pe acelea care permit respectarea cerinelor de la punctul 47 pe parcursul perioadei de pstrare, de exemplu pentru a: yy Asigura reconstituirea i accesul la documentaia misiunii pe perioada pstrrii, n special n cazul documentaiei electronice, avnd n vedere actualizarea sau schimbarea tehnologiei n timp. yy Furniza, acolo unde este necesar, o eviden a schimbrilor produse n documentaia misiunii, dup ce au fost finalizate dosarele misiunii; i yy Asigura accesul i revizuirea documentaiei specifice a misiunii, de ctre pri externe autorizate, pentru controlul calitii sau n alte scopuri.

70

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

Proprietatea documentaiei misiunii


A63. Dac nu se prevede altfel n legislaie sau alte reglementri, documentaia misiunii este proprietatea firmei. Firma poate, din proprie iniiativ, s pun la dispoziia clienilor fragmente sau extrase din documentaia misiunii, cu condiia ca astfel de dezvluiri s nu submineze validitatea activitii desfurate, sau, n cazul misiunilor de asigurare, independena firmei sau a personalului su.

Monitorizare Monitorizarea politicilor i procedurilor de control al calitii ale firmei (a se vedea punctul 48)
A64. Scopul monitorizrii conformitii cu politicile i procedurile de control al calitii este acela de a oferi o evaluare a: yy Respectrii standardelor profesionale i a cerinelor legale i de reglementare; yy Elaborrii adecvate i implementrii eficiente a sistemului de control al calitii; i yy Aplicrii adecvate a politicilor i procedurilor de control al calitii ale firmei, astfel nct rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune s fie adecvate n condiiile date. A65. Analiza i evaluarea continu a sistemului de control al calitii include aspecte precum urmtoarele: yy Analiza: Noilor evoluii ale standardelor profesionale i cerinelor legale i de reglementare aplicabile, i modul n care acestea sunt reflectate n politicile i procedurile firmei, dac este necesar; Confirmrii scrise a conformitii cu politicile i procedurile referitoare la independen; Dezvoltrii profesionale continue, inclusiv formrii; i Deciziilor legate de acceptarea sau continuarea relaiei cu un client sau a misiunilor specifice. yy Determinarea msurilor corective ce trebuie luate i a mbuntirilor sistemului, inclusiv furnizarea feedback-ului n politicile i procedurile firmei referitoare la pregtire i formare profesional. yy Comunicarea ctre personalul adecvat al firmei a deficienelor identificate n sistem, n nivelul de nelegere a sistemului, sau n conformitatea cu acesta. yy Urmrirea de ctre personalul adecvat din cadrul firmei, astfel nct mo-

71

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

dificrile necesare s fie efectuate prompt n politicile i procedurile legate de controlul calitii. A66. Politicile i procedurile privind ciclul de inspecie pot, de exemplu, s specifice un ciclu de inspecie, care s se desfoare pe parcursul a trei ani. Maniera n care se organizeaz ciclul de inspecie, inclusiv perioada de selectare a misiunilor, depinde de mai muli factori, precum: yy Dimensiunea firmei. yy Numrul i locaia birourilor sale. yy Rezultatele procedurilor de monitorizare anterioare. yy Gradul de autoritate deinut att de personal, ct i de filiale (de exemplu, dac birourile individuale sunt autorizate s i deruleze inspeciile pe cont propriu sau doar biroul principal le poate realiza). yy Natura i complexitatea practicilor i organizrii firmei. yy Riscurile asociate clienilor firmei i a misiunilor specifice. A67. Procesul de inspecie include selectarea misiunilor individuale, dintre care unele pot fi selectate fr notificarea prealabil a echipei misiunii. n determinarea domeniului de aplicare a inspeciilor, firma poate lua n considerare domeniul de aplicare sau concluziile unui program de inspecie extern i independent. Totui, un astfel de program extern nu constituie un nlocuitor pentru programul de monitorizare intern al firmei.

Consideraii specifice pentru firmele mai mici


A68. n cazul firmelor mici, este posibil ca procedurile de monitorizare s fie realizate de indivizi care sunt responsabili cu conceperea i implementarea politicilor i procedurilor de controlul calitii, sau care ar putea fi implicai n efectuarea revizuirii controlului calitii misiunii. O firm cu un numr redus de angajai poate hotr s foloseasc o persoan extern cu o calificare adecvat sau o alt firm pentru a efectua inspeciile asupra misiunilor i alte proceduri de monitorizare. n mod alternativ, acetia i pot mpri resursele cu alte organizaii adecvate, pentru a facilita activitile de monitorizare.

Comunicarea deficienelor (a se vedea punctul 50)


A69. Raportarea deficienelor identificate ctre alte persoane dect partenerii de misiune relevani nu presupune o identificare a misiunilor specifice aflate n discuie, dect n cazul n care o astfel de identificare este necesar pentru o descrcare adecvat a responsabilitilor persoanelor, altele dect partenerii de misiune.

72

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

Plngeri i alegaii
Sursa plngerilor i alegaiilor (a se vedea punctul 55) A70. Plngerile i alegaiile (care nu le includ pe cele care sunt n mod clar neserioase) pot fi generate att din interiorul firmei, ct i din afara ei. Acestea pot fi naintate de personalul firmei, de clieni sau de tere pri. Pot fi primite de membrii echipei misiunii sau de ali membri ai personalului firmei. Politici i proceduri de investigaie (a se vedea punctul 56) A71. Politicile i procedurile elaborate pentru investigarea plngerilor i alegaiilor pot include, de exemplu, faptul c partenerul care supervizeaz investigaia: yy Deine experiena corespunztoare i suficient; yy Deine autoritatea n cadrul firmei; i yy Nu este implicat n conducerea acesteia. Partenerul care supervizeaz investigaia poate apela la consiliere juridic n funcie de necesitate. Consideraii specifice pentru firmele mai mici A72. n cazul firmelor cu puini parteneri, este posibil ca cerina care impune ca partenerul care supervizeaz investigaia s nu fie implicat n conducere, s nu fie viabil. Aceste firme mici i practicienii pot utiliza serviciile unei persoane externe calificate n mod corespunztor sau ale unei alte firme pentru a efectua investigaia cu privire la plngeri i alegaii.

Documentaia sistemului de control al calitii (a se vedea punctul 57)


A73. Forma i coninutul documentaiei care consemneaz funcionarea fiecruia dintre elementele sistemului de control al calitii includ reprezint o chestiune de raionament i depind de o serie de factori, inclusiv de urmtorii: yy Dimensiunea firmei i numrul birourilor sale. yy Natura i complexitatea practicilor i modului de organizare a firmei De exemplu, firmele mari pot utiliza baze de date electronice pentru a documenta aspecte precum confirmarea independenei, evaluarea performanelor i rezultatele inspeciilor de monitorizare A74. Documentaia necesar referitoare la monitorizare include, de exemplu: yy Procedurile de monitorizare, inclusiv procedura pentru selectarea misiunilor finalizate ce urmeaz a fi inspectate; yy nregistrarea evalurii: Respectrii standardelor profesionale i a cerinelor legale i de reglementare aplicabile;

73

ISQC1

CONTROLUL CALITII PENTRU FIRMELE CARE EFECTUEAZ AUDITURI I REVIZUIRI ALE SITUAIILOR FINANCIARE, PRECUM I ALTE MISIUNI DE ASIGURARE I SERVICII CONEXE

Dac sistemul de control al calitii a fost conceput n mod corespunztor i implementat eficient; i Dac politicile i procedurile firmei de control al calitii au fost aplicate n mod corespunztor, astfel nct rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate n condiiile date. yy Identificarea deficienelor descoperite, o evaluare a efectului acestora i stabilirea bazei pentru determinarea msurilor suplimentare necesare, dac este cazul. Consideraii specifice pentru firmele mai mici A75. Firmele mai mici pot folosi metode mai puin formale n documentarea propriilor sisteme de control al calitii, ca de exemplu notie scrise de mn, liste de verificare sau formulare.

74

ISQC1

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 200 OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Un audit al situaiilor financiare Data intrrii n vigoare Obiectivele generale ale auditorului Definiii Cerine Cerine etice cu privire la auditul unor situaii financiare Scepticismul profesional Raionamentul profesional Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile Aplicare i alte materiale explicative Un audit al situaiilor financiare Cerine etice cu privire la un audit al situaiilor financiare Scepticismul profesional Raionamentul profesional Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile 2 3-9 10 1112 13 14 15 16 17 1824 A1-A13 A14-A17 A18-A22 A23-A27 A28-A52 A53-A76

75

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA


1. Prezentul standard internaional de audit (ISA) trateaz rspunderea general a auditorului n efectuarea unui audit al situaiilor financiare n conformitate cu ISA. Mai precis, stabilete obiectivele generale ale auditorului independent i explic natura i domeniul de aplicare al unui audit conceput s permit auditorului independent s ndeplineasc acele obiective. Acesta explic, de asemenea, domeniul de aplicare, autoritatea i structura ISA-urilor i include dispoziiile care stabilesc responsabilitile auditorului independent n toate auditurile, inclusiv obligaia de a respecta ISA-urile. ncepnd cu acest punct auditorul independent va fi numit auditorul. ISA-urile sunt scrise n contextul auditrii situaiilor financiare de ctre un auditor. Ele trebuie adaptate n funcie de necesitate n situaiile n care sunt aplicate pentru auditarea altor informaii financiare istorice. ISA-urile nu se refer la responsabilitile auditorului care ar putea s existe n legislaie, reglementri sau altfel n legtur cu, de exemplu, oferta de titluri de valoare ctre public. Asemenea responsabiliti ar putea s difere de acelea stabilite prin ISA-uri. n consecin, n timp ce auditorul ar putea regsi n ISA aspecte utile n asemenea circumstane, este responsabilitatea auditorului s asigure conformitatea cu toate obligaiile legale, de reglementare sau profesionale relevante. Scopul unui audit este s mbunteasc gradul de ncredere al utilizatorilor vizai ai situaiilor financiare. Acest lucru este obinut prin exprimarea unei opinii de ctre auditor cu privire la faptul dac situaiile financiare sunt pregtite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu un cadru general de raportare financiar aplicabil. n cazul majoritii cadrelor de raportare generale, opinia se refer la faptul dac situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine fidel i corect n conformitate cu cadrul general de raportare. Un audit efectuat n conformitate cu ISA i dispoziii etice relevante permite auditorului s i formeze acea opinie. (a se vedea punctul A1) Situaiile financiare supuse auditrii sunt acelea aparinnd entitii, pregtite de ctre conducerea entitii sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana. ISA-urile nu impun responsabiliti conducerii sau persoanelor nsrcinate cu guvernana i nu eludeaz legi i reglementri care guverneaz responsabilitile acestora. Totui, un audit efectuat n confor-

2.

Un audit al situaiilor financiare


3.

4.

76

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

5.

6.

7.

mitate cu ISA este realizat n baza premizei c conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut o serie de responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit. Auditul situaiilor financiare nu restrnge responsabilitatea conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana. (a se vedea punctele A2-A11) Ca baz pentru opinia auditorului ISA-urile cer ca auditorul s obin o asigurare rezonabil n legtur cu faptul c situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative fie ele datorate fraudei sau erorii. Asigurarea rezonabil reprezint un nivel de asigurare ridicat. Ea se obine atunci cnd auditorul a obinut suficiente probe adecvate de audit pentru a reduce riscurile de audit la un nivel acceptabil de sczut (de exemplu, riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ). Totui, asigurarea rezonabil nu reprezint un nivel absolut de asigurare, pentru c exist limitri inerente ale unui audit care rezult n majoritatea probelor de audit pe baza crora auditorul trage concluzii i i bazeaz opinia auditorului ca fiind mai degrab convingtoare dect concludent. (a se vedea punctele A28-A52) Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de ctre auditor att n planificarea i efectuarea auditului ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a erorilor necorectate, dac este cazul, asupra situaiilor financiare.1 n general, denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, n mod individual sau n totalitate, ele ar putea s genereze o ateptare rezonabil cum c ar putea s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor financiare. Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt afectate de percepia auditorului cu privire la nevoile de informare ale utilizatorilor n legtur cu situaiile financiare i n legtur cu mrimea sau natura unei denaturri sau o combinaie a celor dou. Opinia auditorului se refer la situaiile financiare ca ntreg i ca urmare auditorul nu este responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative la nivelul situaiilor financiare ca ntreg. ISA-urile conin obiective, cerine i aplicaii i alte materiale explicative care sunt proiectate pentru a-l susine pe auditor n obinerea unei asigurri rezonabile. ISA-urile solicit ca auditorul s exercite raionamentul profesional i s i pstreze scepticismul profesional pe parcursul planificrii i efecturii auditului i printre altele:

ISA 320 Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit i ISA 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului
1

77

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

8. 9.

yy S identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ, fie ele datorate fraudei sau erorii, pe baza nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv controlul intern al entitii. yy S obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la faptul dac denaturrile semnificative exist, prin proiectarea i implementarea unor rspunsuri adecvate la riscurile evaluate. yy S i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare bazat pe concluziile trase n baza probelor de audit obinute. Forma opiniei exprimate de ctre auditor va depinde de cadrul general de raportare financiar aplicabil i orice alte legi sau reglementri aplicabile. (a se vedea punctele A12-A13) Auditorul ar putea s aib de asemenea anumite responsabiliti privind comunicarea sau raportarea fa de utilizatori, conducere, persoanele nsrcinate cu guvernana sau pri n afara entitii, n legtur cu elemente care rezult din audit. Acestea ar putea fi stabilite de ISA-uri sau de legea sau reglementrile aplicabile.2

Data intrrii n vigoare


10. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 Decembrie 2009.

Obiectivele generale ale auditorului


11. n efectuarea unui audit al situaiilor financiare, obiectivele generale ale auditorului sunt: (a) S obin asigurri rezonabile cu privire la msura n care situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii, permind astfel auditorului s exprime o opinie cu privire la msura n care situaiile financiare sunt pregtite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil;i (b) S raporteze cu privire la situaiile financiare i s comunice aa cum cer ISA-urile, n conformitate cu identificrile auditorului. 12. n toate situaiile, atunci cnd asigurarea rezonabil nu poate fi obinut, iar o opinie modificat n raportul auditorului nu este suficient n circumstanele date n scopul raportrii ctre utilizatorii vizai ai situaiilor financiare, ISA-urile cer ca auditorul s anune imposibilitatea exprimrii
A se vedea, spre exemplu ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana i punctul 43 din ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare
2

78

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

unei opinii sau s se retrag (sau s demisioneze)3 din misiune, acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile.

Definiii
13. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Cadrul general de raportare financiar aplicabil Cadrul general de raportare financiar adoptat de conducere i, acolo unde este cazul, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana n ntocmirea situaiilor financiare, care este acceptabil prin prisma naturii entitii i a obiectivelor situaiilor financiare sau care este impus de lege sau reglementri. Termenul cadrul de prezentare fidel este folosit pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care impune respectarea cerinelor cadrului general i: (i) Recunoate n mod explicit sau implicit faptul c, pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare, ar putea fi necesar ca conducerea s ofere prezentri care s le depeasc pe cele solicitate n mod special de ctre cadrul general de raportare; sau (ii) Recunoate n mod explicit faptul c ar putea fi necesar pentru conducere s se abat de la o dispoziie a cadrului general pentru a obine o prezentare corect a situaiilor financiare. Asemenea abateri se ateapt a fi necesare doar n situaii extrem de rare. Termenul cadru de conformitate este folosit pentru a face referire la un cadru general de raportare financiar care necesit respectarea conformitii cu cerinele cadrului general, dar nu conine recunoaterea de la (i) i (ii) de mai sus. (b) Probe de audit Informaii folosite de audit pentru a ajunge la concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului. Probele de audit includ att informaii coninute n sistemul de nregistrri contabile care stau la baza situaiilor financiare, ct i alte informaii. n scopul ISA-urilor: (i) Suficiena probelor de audit este msura cantitii de probe de audit. Cantitatea necesar de probe de audit este afectat de evaluarea auditorului cu privire la riscul de denaturare semnificativ ct i de calitatea unor asemenea probe de audit. (ii) Gradul de adecvare al probelor de audit este msura calitii probelor de audit; respectiv relevana i credibilitatea lor n oferirea unui suport pentru concluziile pe care se bazeaz opinia auditorului. (c) Riscul de audit Riscul ca auditorul s exprime o opinie neadecvat
3

n ISA-uri doar termenul de retragere este folosit.

79

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

de audit atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcie a riscurilor de denaturare semnificativ i a riscului de detectare. (d) Auditor Termenul auditor este folosit pentru a face referire la persoana sau persoanele care efectueaz auditul, de obicei partenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, sau, n funcie de situaie, firma. Acolo unde un ISA intenioneaz n mod expres ca o dispoziie sau responsabilitate s fie ndeplinit de ctre partenerul de misiune sau ali membrii ai echipei misiunii, termenul partenerul de misiune va fi folosit n defavoarea celui de auditor. Partenerul de misiune i firma trebuie citii n sensul n care se refer la echivalentele lor din sectorul public acolo unde este relevant. (e) Riscul de detectare Riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut, nu vor fi n msur s detecteze o denaturare care exist i care ar putea fi semnificativ, fie individual sau la nivel agregat mpreun cu alte denaturri. (f) Situaii financiare O reprezentare structurat a informaiilor financiare istorice, inclusiv notele legate de acestea, care intenioneaz s comunice resursele sau obligaiile economice ale unei entiti la un anumit moment n timp sau schimbri ale acestora, pe o perioad de timp n conformitate cu dispoziiile cadrului general de raportare financiar. Notele explicative conin n mod obinuit un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Termenul situaii financiare se refer n mod obinuit la un set complet de situaii financiare aa cum se stabilete prin cerinele cadrului general de raportare financiar aplicabil, dar se pot referi i la o singur situaie financiar. (g) Informaii financiare istorice Informaie exprimat n termeni financiari n legtur cu o anumit entitate, derivat n principal din sistemul contabil al entitii, cu privire la evenimente economice care au avut loc n perioade precedente sau n legtur cu condiii sau circumstane economice la anumite momente din trecut. (h) Conducere Persoana(ele) cu responsabiliti executive pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru anumite entiti din anumite jurisdicii, conducerea include unele dintre sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, ca de exemplu, membrii executivi ai consiliului de administraie, sau un asociat - conductor. (i) Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea sau dezvluirea unui element din situaiile financiare raportat i suma, clasifi-

80

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

carea, prezentarea, sau dezvluirea care este necesar a fi fcut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. Acolo unde auditorul exprim o opinie cu privire la faptul c situaiile financiare sunt prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau ofer o imagine corect i fidel, denaturrile includ de asemenea acele ajustri de sume, clasificri, prezentri sau dezvluiri care, n opinia auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s fie prezentate n mod corect, sub toate aspectele semnificative, sau s ofere o imagine corect i fidel. (j) Premize legate de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana, pe baza crora este efectuat auditul - Faptul c conducerea i acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana au recunoscut i neleg c au urmtoarele responsabiliti care sunt fundamentale pentru efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile. i anume, responsabilitatea: (i) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel; (ii) Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea i, acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar pentru a permite pregtirea unor situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii; i (iii) S ofere auditorului: (a) Acces la toate informaiile pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana le consider relevante pentru pregtirea situaiilor financiare, cum ar fi nregistrri, documentaie i alte aspecte; (b) Informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii i, acolo unde este cazul, persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul auditrii; i (c) Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider necesar s obin probe de audit. n cazul unui cadru de prezentare fidel, punctul (i) de mai sus ar putea fi reformulat ca pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar sau pentru pregtirea de situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul general de raportare financiar.

81

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Expresia Premiza legat de responsabilitile conducerii i, acolo unde este cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana pe baza creia este efectuat un audit va putea fi folosit i ca premiza. (k) Raionamentul profesional Aplicarea pregtirii relevante, a cunotinelor i a experienei n contextul dat de audit, contabilitate i standarde etice, pentru a lua decizii n cunotin de cauz n legtur cu procedura adecvat n contextul circumstanelor misiunii de audit. (l) Scepticismul profesional O atitudine care include o gndire rezervat, fiind atent la condiii care ar putea indica o posibil denaturare datorat fraudei sau erorii i o evaluare critic a probelor de audit. (m) Asigurare rezonabil n contextul unui audit al situaiilor financiare, un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut. (n) Risc de denaturare semnificativ Riscul ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ nainte de auditare. Acesta const n dou componente, descrise dup cum urmeaz la nivelul afirmaiilor: (i) Riscul inerent Susceptibilitatea unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare de a fi denaturat semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, nainte de a lua n considerare orice controale legate de acestea (ii) Riscul de control Riscul ca o denaturare care ar putea s apar la nivelul unei afirmaii cu privire la o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare care ar putea fi semnificativ, fie individual sau n mod agregat mpreun cu alte denaturri, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat la timp de ctre controlul intern al entitii. (o) Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana (ele) sau organizaia(iile) (de exemplu administratorul unei corporaii) cu responsabilitate de supraveghere a direciei strategice a entitii i obligaii legate de rspunderea entitii. Aceasta include i supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru anumite entiti din cteva jurisdicii, persoanele nsrcinate cu guvernana ar putea include personalul de conducere, de exemplu, membrii executivi ai unui consiliu de conducere al unei entiti din sectorul privat sau public, sau un proprietar-conductor.

Dispoziii Dispoziii etice cu privire la un audit al situaiilor financiare


14. Auditorul trebuie s se conformeze dispoziiilor etice relevante, inclusiv celor referitoare la independen, n legtur cu misiunile de auditare a situaiilor financiare. (a se vedea punctele A14-A17)

82

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Scepticismul profesional
15. Auditorul trebuie s planifice i s efectueze un audit cu scepticism profesional, recunoscnd faptul c ar putea s existe circumstane datorit crora situaiile financiare s fie denaturate semnificativ. (a se vedea punctele A18A22)

Raionamentul profesional
16. Auditorul trebuie s exercite raionamentul profesional n planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor financiare. (a se vedea punctele A23-A27)

Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit


17. Pentru a obine o asigurare rezonabil auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut permind astfel auditorului s trag concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia de auditor. (a se vedea punctele A28-A52)

Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile Respectarea ISA-urilor relevante pentru audit
18. Auditorul trebuie s se conformeze tuturor ISA-urilor relevante pentru audit. Un ISA este relevant pentru audit cnd acesta este n vigoare, iar circumstanele la care ISA se adreseaz exist. (a se vedea punctele A53-A57) 19. Auditorul trebuie s dispun de o nelegere a ntregului text al unui ISA, inclusiv a modului de aplicare a acestuia i altor materiale explicative necesare pentru a i nelege obiectivele i a i aplica dispoziiile n mod adecvat. 20. n raportul auditorului, auditorul nu trebuie s declare conformitatea cu ISA dect n cazul n care a respectat dispoziiile prezentului ISA i a tuturor celorlalte ISA relevante pentru audit.
(a se vedea punctele A58-A66)

Obiective declarate n ISA-urile individuale


21. Pentru a atinge obiectivele generale ale auditorului, auditorul trebuie s utilizeze obiectivele declarate n ISA-urile relevante pentru planificarea i efectuarea auditului, avnd n vedere interdependena dintre ISA-uri, pentru a: (a se vedea punctele A67-A69) (a) Determina msura n care este necesar efectuarea oricror alte proceduri n plus fa de cele impuse de ISA-uri, pentru a atinge obiectivele declarate n ISA-uri; i (a se vedea punctul A70) (b) Evalua msura n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate.
(a se vedea punctul A71)

83

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Respectarea dispoziiilor relevante


22. Sub rezerva prevederilor de la punctului 23, auditorul trebuie s se conformeze fiecrei dispoziii a unui ISA, exceptnd situaia n care, date fiind circumstanele auditului: (a) ntregul ISA nu este relevant; sau (b) Dispoziia nu este relevant pentru c este afectat de o condiie iar condiia nu exist. (a se vedea punctele A72-A73) 23. n situaii excepionale, auditorul va putea considera necesar s se abat de la dispoziiile relevante dintr-un ISA. n asemenea circumstane, auditorul trebuie s efectueze proceduri de audit alternative pentru a atinge scopul dispoziiei. Necesitatea ca auditorul s se abat de la o dispoziie relevant se ateapt s apar doar acolo unde dispoziie este dat pentru ca o procedur specific s fie realizat, iar n circumstanele specifice auditului acea procedur ar fi ineficace n atingerea scopului dispoziiei.
(a se vedea punctul A74)

Incapacitatea de a atinge un obiectiv


24. Dac un obiectiv dintr-un ISA relevant nu poate fi atins, auditorul trebuie s evalueze msura n care acest fapt l mpiedic s i ating obiectivele sale generale de auditor, fiind necesar astfel ca acesta s i modifice opinia n conformitate cu ISA-urile sau s se retrag din misiune (acolo unde retragerea este permis de legea sau reglementrile aplicabile). Incapacitatea de a atinge un obiectiv reprezint o problem important care necesit documentare n conformitate ISA 230.4 (a se vedea punctele A75-A76) ***

Aplicare i alte materiale explicative Un audit al situaiilor financiare Domeniul de aplicare al unui audit (a se vedea punctul 3)
A1. Opinia auditorului cu privire la situaiile financiare trateaz msura n care situaiile financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. O asemenea opinie este comun pentru toate auditurile situaiilor financiare. Opinia auditorului aadar nu asigur, de exemplu, viabilitatea n viitor a entitii i nici eficiena sau eficacitatea cu care conducerea a organizat activitile entitii. n anumite jurisdicii, totui, legile sau reglementrile aplicabile
4

ISA 230, Documentaia de audit, punctul 8 litera (c).

84

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

ar putea solicita ca auditorii s ofere opinii cu privire la alte aspecte specifice, cum ar fi eficacitatea controlului intern, sau consecvena dintre un raport separat al conducerii i situaiile financiare. n timp ce ISA-urile includ dispoziii i ndrumri n legtur cu asemenea aspecte n msura n care sunt relevante n formarea unei opinii cu privire la situaiile financiare, auditorul ar trebui s efectueze munc suplimentar dac acesta are responsabiliti suplimentare pentru a oferi asemenea opinii.

ntocmirea situaiilor financiare (a se vedea punctul 4)


A2. Legile sau reglementrile ar putea stabili responsabilitile conducerii, iar acolo unde este cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana n legtur cu raportarea financiar. Totui, ntinderea acestor responsabiliti, sau modul n care acestea sunt descrise ar putea s difere de la o jurisdicie la alta. n ciuda acestor diferene, un audit n conformitate cu ISA-uri este efectuat pe baza premizei c conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana, au recunoscut i neles faptul c au responsabilitatea: (a) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel; (b) Pentru un control intern de o asemenea natur pe care conducerea i, acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana l consider necesar pentru a permite pregtirea unor situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele datorate fraudei, fie erorii; i (c) S ofere auditorului: (i) Acces la toate informaiile pe care conducerea i acolo unde este cazul persoanele nsrcinate cu guvernana le consider a fi relevante pentru pregtirea situaiilor financiare, cum ar fi nregistrri, documentaie i alte aspecte; (ii) Informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii i, acolo unde este cazul, persoanelor nsrcinate cu guvernana n scopul auditrii; i (iii) Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider necesar s obin probe de audit. A3. Pregtirea situaiilor financiare de ctre conducere i, acolo unde este cazul de persoanele nsrcinate cu guvernana necesit: yy Identificarea cadrului general de raportare financiar aplicabil n contextul oricror legi sau reglementri relevante. yy Pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu acel cadru general. yy Includerea unei descrieri adecvate a acelui cadru general n situaiile financiare.

85

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Pregtirea situaiilor financiare cere conducerii exercitarea unui raionament profesional n efectuarea de estimri contabile care sunt rezonabile n circumstanele date, precum i selectarea i aplicarea politicilor contabile adecvate. Aceste raionamente sunt efectuate n contextul cadrului general de raportare financiar aplicabil. A4. Aceste situaii financiare ar putea fi pregtite n conformitate cu un cadru general de raportare financiar proiectat s ndeplineasc: yy Nevoile comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori (ca de exemplu, situaii financiare cu scop general); sau yy Nevoile de informaii financiare ale unor utilizatori specifici (ca de exemplu, situaii financiare cu scop special). A5. Cadrul general de raportare financiar aplicabil conine adesea standarde de raportare financiar stabilite de ctre o organizaie de stabilire a standardelor autorizat sau recunoscut sau de ctre dispoziii prevzute n legi sau reglementri. n anumite cazuri, cadrul general de raportare financiar ar putea s conin att standarde de raportare stabilite de ctre o organizaie de stabilire a standardelor autorizat sau recunoscut i dispoziii legale sau de reglementare. Alte surse ar putea s ofere indicaii cu privire la modul de aplicare a cadrului general de raportare financiar aplicabil. n anumite cazuri, cadrul general de raportare financiar ar putea s conin alte astfel de surse sau ar putea s constea n doar astfel de surse. Astfel de alte surse ar putea s includ: yy Mediul legal i etic, inclusiv statute, reglementri, decizii ale instanelor judectoreti i obligaii etice profesionale n legtur cu aspecte contabile; yy Interpretri contabile publicate, cu un grad de autoritate diferit, emise de organizaii de reglementare sau profesionale care stabilesc standarde; yy Opinii publicate cu un grad diferit de autoritate cu privire la problemele contabile aprute, emise de organizaii de reglementare sau profesionale care stabilesc standarde; yy Practici generale i din industrie recunoscute n mare msur i prevalente; i yy Literatur contabil. Acolo unde exist conflicte ntre cadrul general de raportare financiar i sursele de la care se pot obine indicaii cu privire la aplicarea acestora sau ntre sursele care ar putea conine cadrul general de raportare financiar, va prevala sursa cu cel mai nalt grad de autoritate. A6. Dispoziiile cadrului general de raportare financiar aplicabil determin

86

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

forma i coninutul situaiilor financiare. Dei cadrul general ar putea s nu menioneze cum s se contabilizeze sau s se prezinte toate tranzaciile sau evenimentele, n mod obinuit acesta cuprinde suficiente principii cu un spectru larg, care s fie folosite ca o baz pentru dezvoltarea i aplicarea politicilor contabile care urmeaz aceeai linie cu conceptele care stau la baza dispoziiilor cadrului general. A7. Anumite cadre de raportare financiar sunt cadre de prezentare fidel, n timp ce restul sunt cadre de conformitate. Cadrele de raportare financiar care conin n principal standardele de raportare financiar stabilite de o organizaie care este autorizat sau recunoscut pentru a promulga standarde care s fie folosite de entiti pentru pregtirea situaiilor financiare cu scop general sunt adesea proiectate pentru a oferi o prezentare fidel, de exemplu Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS-uri) emise de ctre Consiliul pentru standarde internaionale de contabilitate (IASB). A8. Dispoziiile cadrului general de raportare financiar aplicabil determin de asemenea ce anume reprezint un set complet de situaii financiare. n cazul n care exist mai multe cadre, se intenioneaz ca situaiile financiare s ofere informaii cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxul de numerar al unei entiti. Pentru asemenea cadre, un set complet de situaii financiare ar include un bilan, o declaraie privind veniturile, o declaraie privind variaia capitalurilor, o situaie privind fluxurile de numerar i notele explicative legate de acestea. Pentru alte cadre de raportare financiar un singur set de situaii financiare i notele explicative la acestea ar putea constitui un set complet de situaii financiare: yy De exemplu, Standardul Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS), Raportarea financiar conform contabilitii pe baza de numerar emis de ctre Consiliul pentru standarde internaionale ale sectorului public afirm faptul c principala situaie financiar este o situaie a ncasrilor i plilor n numerar atunci cnd o entitate din sectorul public i pregtete situaiile financiare n conformitate cu acel IPSAS. yy Alte exemple de situaii financiare singulare i care fiecare ar include notele explicative legate de acestea sunt: Bilanul. Situaia privind veniturile sau situaia privind operaiile. Situaia ctigurilor reinute. Situaia fluxurilor de numerar.

87

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Situaia activelor i datoriilor care nu include capitalurile proprii. Situaia privind modificarea capitalurilor proprii. Situaia veniturilor i cheltuielilor. Situaia operaiilor pe fiecare linie de produse. A9. ISA 210 stabilete dispoziiile i ofer ndrumare n determinarea gradului de acceptare a cadrului general de raportare financiar aplicabil.5 ISA 800 se refer la anumite consideraii cu privire la situaiile n care situaiile financiare sunt pregtite n conformitate cu un cadru general cu scop special.6 A10. Datorit semnificaiei premizei n efectuarea un audit, auditorul va trebui s obin acceptul conducerii i, acolo unde este cazul, a persoanelor nsrcinate cu guvernana n legtur cu faptul c acetia recunosc i neleg c au responsabilitile stabilite la punctul A2, ca o condiie primar pentru acceptarea misiunii de audit.7 Consideraii specifice pentru auditurile n sectorul public A11. Mandatele pentru efectuarea auditului situaiilor financiare ale entitilor din sectorul public ar putea fi mai generale dect cele pentru alte entiti. Ca rezultat, premiza, legat de responsabilitile conducerii, pe baza crora se efectueaz auditul situaiilor financiare ale unei entiti din sectorul public, ar putea include responsabiliti adiacente, ca de exemplu responsabilitatea de a executa tranzacii i evenimente n conformitate cu legea, reglementrile sau alte autoriti.8

Formarea opiniei auditorului (a se vedea punctul 8)


A12. Opinia exprimat de auditor se refer la msura n care situaiile financiare sunt ntocmite, din toate punctele de vedere semnificative, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Forma opiniei auditorului, totui, va depinde de cadrul general de raportare financiar i de orice alte legi sau reglementri aplicabile. Majoritatea dispoziiilor cadrelor de raportare financiar includ dispoziii legate de prezentarea situaiilor financiare ; pentru asemenea cadre, pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil include i prezentarea. A13. Acolo unde cadrul general de raportare financiar este un cadru de prezentare fidel, aa cum este i cazul n general pentru situaiile financiare cu
ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctul 6 litera (a). ISA 800, Considerente speciale - Auditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special punctul 8. 7 ISA 210 , punctul 6 litera (b). 8 A se vedea punctul A57.
5 6

88

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

scop general, opinia cerut de ISA-uri se refer la faptul dac situaiile financiare sunt prezentate n mod fidel, sub toate aspectele semnificative sau ofer o imagine corect i fidel. Acolo unde cadrul general de raportare financiar este un cadru de conformitate, opinia cerut se refer la msura n care situaiile financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cadrul general. Exceptnd situaia n care se specific contrariul, referirile din ISA-uri n legtur cu opinia auditorului se refer la ambele forme de opinie.
se vedea punctul 14)

Cerine dispoziii etice cu privire la un audit al situaiilor financiare (a


A14. Auditorul este supus anumitor dispoziii etice, inclusiv cele care se refer la independen, legate de misiunile de audit a situaiilor financiare. Cerinele etice relevante conin adesea prile A i B din Codul etic al profesionitilor contabili (Codul IFAC) legate de auditul unor situaii financiare mpreun cu dispoziiile naionale care sunt mai restrictive. A15. Partea A al codului IFAC stabilete principiile fundamentale ale eticii profesionale relevante pentru auditor atunci cnd efectueaz un audit al situaiilor financiare i ofer cadrul general conceptual pentru aplicarea acelor principii. Principiile fundamentale pe care auditorul trebuie s le respecte conform Codului IFAC sunt: (a) Integritatea; (b) Obiectivitatea; (c) Competena profesional i atenia cuvenit; (d) Confidenialitatea; i (e) Comportamentul profesional. Partea B a Codului IFAC ilustreaz modul n care cadrul general conceptual trebuie aplicat n situaii specifice. A16. n cazul unei misiuni de audit, se consider a fi n interesul public, i de aceea impus de ctre Codul IFAC, ca auditorul s fie independent de entitatea auditat. Codul IFAC descrie independena ca o noiune care cuprinde att independena n gndire ct i independena n aparen. Independena auditorului fa de entitate protejeaz abilitatea auditorului de a-i forma o opinie de audit fr a fi afectat de influenele care ar putea compromite acea opinie. Independena mrete abilitatea auditorului de a aciona cu integritate, de a fi obiectiv i de a menine o atitudine de scepticism profesional. A17. Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 19, sau

Standardul Internaional privind Controlul Calitii (ISQC) 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare
9

89

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

dispoziiile naionale care sunt cel puin la fel de stricte10, se ocup cu responsabilitile firmei de a stabili i menine propriul sistem de control al calitii pentru misiuni de audit. ISQC 1 stabilete responsabilitile firmei n ceea ce privete stabilirea de politici i proceduri proiectate pentru a-i oferi o asigurare rezonabil privind faptul c firma i personalul acesteia respect dispoziiile etice relevante, inclusiv cele care se refer la independen.11 ISA 220 stabilete responsabilitile partenerului misiunii n ceea ce privete dispoziiile etice relevante. Acestea includ pstrarea ateniei prin observare i efectuarea de intervievri n funcie de necesitate, pentru a detecta existena unor dovezi cu privire la nerespectarea dispoziiilor etice relevante de ctre membrii echipei misiunii, determinnd reacia adecvat n situaia n care anumite aspecte care ar indica faptul c echipa misiunii nu a respectat dispoziiile etice relevante vin n atenia partenerului misiuni i formarea unei concluzii cu privire la respectarea dispoziiilor legate de independen care se aplic misiunii de audit .12 ISA 220 recunoate faptul c echipa misiunii are dreptul s se bazeze pe sistemul de control al calitii al unei firme pentru a-i ndeplini responsabilitile cu privire la procedurile de control al calitii aplicabile misiunii de audit individuale, cu excepia situaiei n care informaia oferit de ctre firm sau teri sugereaz contrariul.

Scepticismul profesional (a se vedea punctul 15)


A18. Scepticismul profesional include acordarea ateniei cu privire la, de exemplu: yy Probe de audit care contrazic alte probe de audit obinute. yy Informaii care pun la ndoial fiabilitatea documentelor i rspunsurile la intervievri care vor fi folosite ca dovezi de audit. yy Condiii care ar putea indica o posibil fraud. yy Circumstane care sugereaz nevoia efecturii de proceduri de audit adiionale faa de cele impuse de ISA-uri. A19. Meninerea scepticismului profesional pe parcursul auditului este necesar dac auditorul trebuie, de exemplu s reduc riscul privind: yy Omiterea unor circumstane neobinuite. yy Generalizarea n momentul n care trage concluziile din observaiile de audit.
i servicii conexe, 10 A se vedea ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctul 2. 11 ISQC 1, punctele 20-25. 12 ISA 220, punctele 9-12.

90

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

yy Folosirea unor prezumii necorespunztoare n determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit i n evaluarea rezultatelor acestora. A20. Scepticismul profesional este necesar pentru o evaluare critic a probelor de audit. Acesta include punerea la ndoial a probelor de audit contradictorii i fiabilitatea documentelor i a rspunsurilor la intervievri i alte informaii obinute de la conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana. Acesta mai include i luarea n considerare a suficienei i a gradului de adecvare a probelor de audit obinute n circumstanele date, de exemplu n cazul n care au existat factori de risc de fraud i un singur document, de o natur care l face a fi susceptibil de fraud, este singura dovad care st la baza unei sume semnificative la nivelul situaiilor financiare. A21. Auditorul va putea accepta sisteme de nregistrri i documente ca fiind autentice, cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul. Auditorul trebuie ns s evalueze fiabilitatea informaiilor ce urmeaz a fi folosite ca probe de audit .13 n cazuri de ndoial cu privire la fiabilitatea informaiilor sau n caz de indicaii cu privire la posibile fraude (de exemplu, dac condiiile identificate pe parcursul auditului l determin pe auditor s cread ca un document ar putea s nu fie autentic sau c termenii unui document au fost falsificai), ISA-urile impun ca auditorul s investigheze n continuare i s determine ce modificri sau adiii la procedurile de audit sunt necesare pentru a rezolva acel aspect.14 A22. Auditorului nu i se poate cere s nu ia n considerare experiena din trecut cu privire la onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana. Totui, ncrederea n faptul c conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana sunt oneti, nu l exonereaz pe auditor de nevoia de a menine scepticismul profesional i nu i permit auditorului s fie satisfcut cu probe de audit mai puin convingtoare atunci cnd obine asigurarea rezonabil.

Raionamentul profesional (a se vedea punctul 16)


A23. Raionamentul profesional este esenial pentru efectuarea unui audit adecvat. Acest lucru se datoreaz faptului c interpretarea cerinelor etice relevante i a ISA-urilor i luarea deciziilor necesare pe parcursul auditului n cunotin de cauz nu se pot realiza fr aplicarea cunotinelor relevante i experienei cu privire la fapte i circumstane. Raionamentul profesional este necesar n special n legtur cu decizii legate de:
13 14

ISA 500, Probe de audit, punctele 7-9. ISA 240, punctul 13, ISA 500, punctul 11, ISA 505, Confirmri externe, punctele 10-11, i 16.

91

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

yy Pragul de semnificaie i riscul de audit . yy Natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit folosite pentru a ndeplini dispoziiile ISA-urilor i a strnge probe de audit. yy Evaluarea msurii n care au fost obinute suficiente probe de audit adecvate, i a msurii n care mai trebuie fcut ceva pentru a atinge obiectivele ISA-urilor i prin acestea, obiectivele generale ale auditorului. yy Evaluarea raionamentelor conducerii n aplicarea cadrului general de raportare financiar aplicabil. yy Tragerea de concluzii pe baza probelor de audit obinute, de exemplu evaluarea gradului de rezonabilitate a estimrilor fcute de ctre management n pregtirea situaiilor financiare. A24. Trstura distinctiv a raionamentului profesional care se ateapt de la un auditor este aceea c este exercitat de ctre un auditor a crui pregtire, cunotine i experien l-au asistat n dezvoltarea competenelor necesare pentru a obine judeci rezonabile. A25. Exercitarea raionamentului profesional n orice caz particular se bazeaz pe fapte i circumstane cunoscute de auditor. Consultarea cu privire la aspecte dificile i litigioase pe parcursul auditului, att n cadrul echipei misiunii ct i ntre echipa misiunii i alii aflai la un nivel adecvat n cadrul sau n afara firmei, cum ar fi aceea impus de ISA 220,15 l susin pe auditor n efectuarea de raionamente informate i rezonabile. A26. Raionamentul profesional poate fi evaluat n funcie de msura n care raionamentul la care s-a ajuns reflect aplicarea competent a principiilor contabile i este adecvat i consecvent n lumina faptelor i circumstanelor care au fost cunoscute de auditor pn la data raportului auditorului. A27. Raionamentul profesional trebuie exercitat pe parcursul auditului. El trebuie de asemenea s fie documentat adecvat. n acest scop, auditorul trebuie s pregteasc documentaie de audit suficient pentru a-i permite unui auditor cu experien, care nu are nicio legtur anterioar cu auditul, s neleag judecile raionamentele semnificative utilizate, n scopul atingerii concluziilor cu privire la aspecte semnificative care au rezultat n cursul auditului16 Raionamentul profesional nu va fi folosit ca o justificare a deciziilor care nu sunt, altfel, susinute de faptele i circumstanele misiunii sau de suficiente probe de audit adecvate.
15 16

ISA 220, punctul 18. ISA 230, punctul 8.

92

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Suficiente probe de audit adecvate i riscul de audit (a se vedea punctele 5 i


17)

Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit


A28. Probele de audit sunt necesare pentru a susine opinia auditorului i raportul. Acestea sunt cumulative ca natur i sunt obinute n principal ca urmare a procedurilor de audit efectuate pe parcursul auditului. Ele ar putea totui s includ i informaii obinute din alte surse, ca de exemplu auditurile precedente (cu condiia c auditorul s fi determinat msura n care au avut loc schimbri de la auditul precedent care ar putea afecta relevana acestora pentru auditul curent17) sau procedurile de control al calitii ale firmei pentru acceptarea i continuitatea clienilor. n plus fa de alte surse din cadrul sau din afara entitii, sistemul de nregistrri contabile ale entitii este o surs important de probe de audit. De asemenea, informaii care ar putea fi folosite ca probe de audit ar fi putut fi pregtite de un expert angajat sau colaborator al entitii. Probele de audit cuprind att informaii care susin i completeaz afirmaiile conducerii, ct i orice informaie care contrazice asemenea afirmaii. n plus, n anumite cazuri, absena informaiilor (de exemplu refuzul conducerii de a oferi informaiile solicitate) este folosit de auditor, i de aceea, i aceasta constituie prob de audit. Cea mai mare parte a muncii auditorului n formarea opiniei de audit const n obinerea i evaluarea probelor de audit. A29. Suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit sunt interdependente. Suficiena este msura cantitii de probe de audit. Cantitatea necesar de probe de audit este afectat de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de denaturare (cu ct sunt mai mari riscurile evaluate, cu att mai multe probe de audit este posibil s fie necesare) i de asemenea de calitatea unor asemenea probe de audit (cu ct sunt de o calitate mai bun, cu att mai puine vor fi necesare). Obinerea mai multor probe de audit poate ns s nu compenseze nivelul de calitate sczut al acestora. A30. Gradul de adecvare este msura calitii probelor de audit adic, relevana i credibilitatea n oferirea suportului pentru concluziile pe care se bazeaz opinia de audit. Credibilitatea probelor este influenat de sursele i natura acestora i depinde de circumstanele individuale n care au fost obinute. A31. Msura n care s-au obinut suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut permind astfel auditorului s trag concluzii rezonabile pe care s i bazeze opinia de audit,
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 9.
17

93

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

constituie o problem de raionament profesional. ISA 500 i alte ISA-uri relevante stabilesc dispoziii adiionale i ofer ndrumare suplimentar pe parcursul auditului cu privire la consideraiile auditorului n legtur cu obinerea de suficiente probe de audit adecvate.

Riscul de audit
A32. Riscul de audit este o funcie a riscului de denaturare semnificativ i a riscului de detectare. Evaluarea riscurilor se bazeaz pe proceduri de audit efectuate pentru a obine informaii necesare n acel scop i probe obinute pe parcursul auditului. Evaluarea riscurilor este o problem de raionament profesional, mai degrab dect un aspect ce poate fi msurat n mod precis. A33. n contextul ISA-urilor, riscul de audit nu include riscul ca auditorul s exprime o opinie conform creia situaiile financiare sunt denaturate semnificativ atunci cnd acestea nu sunt denaturate. Acest risc este nesemnificativ n mod obinuit. n plus, riscul de audit este un termen tehnic legat de procesul de auditare; el nu se refer la riscul afacerii auditorului precum pierderile din litigii, publicitate negativ sau alte evenimente care apar n legtur cu auditul situaiilor financiare. Riscuri de denaturare semnificativ A34. Riscurile de denaturare semnificativ pot exista la dou niveluri: yy Cel al situaiilor financiare n general; i yy Nivelul de afirmaie al claselor de tranzacii, solurilor de conturi sau prezentrilor. A35. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare n general se refer la riscurile de denaturare semnificativ care la rndul lor sunt legate n mod strict de situaiile financiare ca ntreg i au un efect potenial asupra afirmaiilor. A36. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor sunt evaluate pentru a determina natura, momentul i ntinderea unor proceduri de audit suplimentare necesare pentru a obine suficiente probe de audit adecvate. Aceste probe permit auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare la un nivel acceptabil de sczut a riscului de audit. Auditorii folosesc abordri variate pentru a atinge obiectivul de evaluare a riscurilor de denaturare semnificativ. De exemplu, auditorul va putea folosi un model care exprim relaia general ntre componentele riscului de audit n termeni matematici, pentru a ajunge la un nivel acceptabil al riscului de detectare. Unii auditori consider un asemenea model a fi util n planificarea procedurilor de audit. A37. Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor constau n dou

94

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

componente: riscul inerent i riscul de control. Riscul inerent i riscul de control sunt riscurile entitii. Ele exist independent de auditul situaiilor financiare. A38. Riscul inerent este mai mare pentru anumite afirmaii i clase de tranzacii, solduri de conturi i prezentri legate de acestea dect pentru altele. De exemplu ar putea fi mai mare pentru calcule complexe sau pentru conturi care constau n sume ce rezult din estimri contabile care sunt supuse unor incertitudini semnificative de estimare. Circumstane externe care dau natere la riscurile de afacere ar putea de asemenea s influeneze riscul inerent. De exemplu dezvoltrile tehnologice ar putea s fac ca un anumit produs s devin desuet, genernd astfel posibilitatea ca stocurile s fie mai susceptibile de supraevaluare. Factori din cadrul entitii i din mediul su care sunt legai de cteva sau de toate clasele de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri ar putea, de asemenea, s influeneze riscul inerent legat de o afirmaie specific. Astfel de factori ar putea include, de exemplu o lips de fond de rulment suficient pentru a continua operaiunile sau o industrie n decdere caracterizat de un numr mare de falimente. A39. Riscul de control este o funcie a eficacitii proiectrii, implementrii i meninerii controlului intern astfel nct conducerea s poat s ia n considerare riscurile identificate care amenin atingerea obiectivelor entitii relevante pentru pregtirea situaiilor financiare ale acesteia. Totui, controlul intern, indiferent de ct de bine este proiectat sau aplicat, poate doar s reduc, dar nu s elimine, riscul de denaturare semnificativ a situaiilor financiare datorit limitrilor inerente ale controlului intern. Acestea includ de exemplu, posibilitatea apariiei erorilor umane sau a greelilor sau faptul c controalele sunt evitate prin comploturi sau sunt nclcate de ctre conducere. n consecin va exista ntotdeauna un risc al controalelor. ISA-urile ofer condiiile n care auditorului i se solicit s sau poate alege s testeze eficacitatea operaional a controalelor n determinarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de fond ce urmeaz a fi efectuate.18 A40. ISA-urile nu se refer n mod obinuit la riscul de control i la riscul inerent n mod separat, ci mai degrab la o evaluare combinat a riscului de denaturare semnificativ. Totui, auditorul va putea s separe sau s combine evalurile riscului inerent i a celui de control n funcie de tehnicile sau metodologiile de auditare preferate i de consideraii practice. Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ar putea fi exprimat n termeni cantitativi, ca de exemplu n procente, sau n termeni necantitativi. n orice
18

ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate, punctele 7-17.

95

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

situaie, nevoia ca un auditor s fac evaluri corecte a riscurilor este mai important dect abordrile diferite prin care ele pot fi fcute. A41. ISA 315 stabilete cerine i ofer ndrumri pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelurile situaiilor financiare i al afirmaiilor. Riscul de detectare A42. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul acceptabil al riscului de detectare comport o relaie invers-proporional cu riscurile evaluate de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor. De exemplu, cu ct auditorul crede c riscul de denaturare semnificativ este mai mare, cu att mai puin poate fi acceptat riscul de detectare i, n consecin, cu att mai convingtoare trebuie s fie probele de audit necesare auditorului. A43. Riscul de detectare este legat de natura, momentul i ntinderea procedurilor auditorului care sunt stabilite de acesta pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. Este deci o funcie a eficacitii unei proceduri de audit i a aplicrii sale de ctre auditor. Aspecte ca: yy planificarea adecvat; yy distribuirea corect a personalului n echipa misiunii; yy aplicarea scepticismului profesional; i yy supervizarea i revizuirea muncii de audit efectuate concur la creterea eficacitii unei proceduri de audit i la aplicarea acesteia i reduce posibilitatea c un auditor ar putea s selecteze o procedur de audit neadecvat, s aplice n mod eronat o procedur adecvat sau s interpreteze n mor greit rezultatele auditului. A44. ISA 30019 i ISA 330 stabilesc dispoziii i furnizeaz ndrumri cu privire la planificarea unui audit al situaiilor financiare i la rspunsul auditorului la riscurile evaluate. Riscul de detectare totui, poate fi doar redus, nu i eliminat, ca urmare a limitrilor inerente ale unui audit. n consecin, un anumit risc de detectare va exista totdeauna.

Limitrile inerente ale unui audit


A45. Nu se ateapt i nu se poate ca auditorul s reduc riscul de audit la zero i, astfel, auditorul nu poate obine o asigurare absolut n legtur cu faptul c situaiile financiare nu conin denaturri semnificative datorate fraudei sau erorii. Acest lucru se datoreaz faptului c exist limitri inerente unui audit, care rezult din cea mai mare parte a probelor de audit pe baza crora auditorul trage concluziile i i bazeaz opinia de audit ca fiind convingtoare mai degrab dect concludent. Limitrile inerente ale unui audit rezult din:
19

ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare.

96

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

yy Natura raportrii financiare; yy Natura procedurilor de audit; i yy Nevoia ca auditul s fie efectuat ntr-o perioad de timp rezonabil i la un cost rezonabil. Natura raportrii financiare A46. ntocmirea situaiilor financiare presupune raionamentul conducerii n aplicarea dispoziiilor cadrului general de raportare financiar specific entitii la fapte i circumstane specifice entitii. n plus, multe elemente ale situaiilor financiare implic decizii sau evaluri subiective sau un grad de incertitudine i ar putea exista o gam de interpretri acceptabile sau judeci care ar putea fi fcute. n consecin, anumite elemente ale situaiilor financiare vor face obiectul unui nivel inerent de variabilitate care nu poate fi eliminat prin aplicarea unor proceduri de audit adiionale. De exemplu, acesta este adesea cazul n legtur cu anumite estimri contabile. Totui ISA-urile impun ca auditorul s acorde o atenie specific msurii n care estimrile contabile i prezentrile legate de acestea sunt rezonabile n contextul cadrului general de raportare financiar aplicabil, precum i aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv indiciilor unei posibile judeci prtinitoare a conducerii.20 Natura procedurilor de audit A47. Exist limitri practice i legale cu privire la capacitatea auditorului de a obine probe de audit. De exemplu: yy Exist posibilitatea ca, fie intenionat fie neintenionat, conducerea sau alte pri s nu ofere informaiile complete care sunt relevante pentru pregtirea situaiilor financiare sau care au fost solicitate de ctre auditor. n consecin, auditorul nu poate fi sigur pe deplintatea informaiilor, chiar dac auditorul a efectuat procedurile de audit pentru a obine asigurri cu privire la faptul c toate informaiile relevante au fost obinute. yy Frauda ar putea implica scheme sofisticate i atent organizate pentru a o ascunde. De aceea procedurile de audit folosite pentru strngerea de probe de audit ar putea fi ineficiente n detectarea unei denaturri intenionate care implic, de exemplu, un complot pentru falsificarea documentelor i care ar putea s l determine pe auditor s cread ca probele de audit sunt valabile cnd de fapt nu sunt. Auditorul nu este pregtit i nici nu se ateapt s fie un expert n autentificarea documentelor.
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente, i ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul 12.
20

97

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

yy Un audit nu este o investigaie oficial cu privire la suspiciuni de comitere de infraciuni. n consecin, auditorului nu i se ofer competene juridice specifice, ca de exemplu competena de a cerceta, care ar putea fi necesar pentru o asemenea investigaie. Oportunitatea raportrii financiare i echilibrul ntre beneficiu i cost A48. Dificultatea, timpul, sau costul implicat, nu este n sine o baza valid pentru ca auditorul s omit o procedur de audit pentru care nu exist alternativ sau s fie satisfcut cu probele de audit care sunt mai puin dect convingtoare. Planificarea corespunztoare ajut la alocarea unui interval de timp i a unor resurse suficiente pentru a efectua auditul. Avnd n vedere acestea, relevana informaiei, i prin aceasta valoarea ei, tinde s se diminueze n timp, i trebuie stabilit un echilibru ntre fiabilitatea informaiei i costului acesteia. Acest lucru este recunoscut n anumite cadre de raportare financiar (a se vedea de exemplu Cadrul pentru pregtirea i prezentarea situaiilor financiare al IASB). De aceea utilizatorii situaiilor financiare se ateapt ca auditorul s i formeze o opinie cu privire la situaiile financiare n cadrul unei perioade de timp rezonabile i la un cost rezonabil, recunoscnd faptul c este imposibil s se aplece asupra tuturor informaiilor care ar putea exista sau s urmreasc fiecare aspect n mod exhaustiv pornind de la ipoteza c informaia este eronat sau frauduloas pn la momentul la care se dovedete contrariul. A49. n consecin, este necesar ca auditorul s: yy Planifice auditul astfel nct s fie efectuat ntr-o manier eficient; yy Direcioneze efortul de audit spre domeniile cele mai probabile s prezinte risc de denaturare semnificativ fie ca urmare a fraudei sau erorii, cu un efort corespondent mai mic direcionat spre alte domenii; i yy Foloseasc testarea ca alt metod de examinare a populaiilor pentru denaturri. A50. n lumina abordrilor descrise la punctul A49, ISA-urile conin dispoziii pentru planificarea i efectuarea auditului i cer auditorului ca printre altele s: yy Aib o baz de identificare i evaluare a riscurilor de denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare i la nivel de afirmaii prin efectuarea procedurilor de evaluare a riscurilor i activitilor legate de acestea;21 i yy Foloseasc testarea ca o alt modalitate de examinare a populaiilor ntro manier care ofer o baz rezonabil pentru auditor, pe baza creia s trag concluziile cu privire la populaie.22
21 22

ISA 315, punctele 5-10. ISA 330, ISA 500, ISA 520, Proceduri analitice;, ISA 530, Eantionarea n audit.

98

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Alte aspecte care afecteaz limitrile inerente ale unui audit A51. n cazul anumitor afirmaii sau informaii specifice, efectele poteniale ale limitrilor inerente cu privire la capacitatea auditorului de a depista denaturri semnificative sunt n mod particular semnificative. Asemenea afirmaii sau informaii specifice includ: yy Frauda, n special frauda care implic conducerea superioar sau complotul. A se vedea ISA 240 pentru o dezbatere detaliat. yy Existena i deplintatea relaiilor i tranzaciilor ntre prile afiliate. A se vedea ISA 55023 pentru o dezbatere detaliat. yy Situaia de nerespectare a legilor i reglementrilor. A se vedea ISA 25024 pentru o dezbatere detaliat. yy Evenimente sau condiii viitoare care ar putea s determine ncetarea activitii entitii derulat pe baza principiului continuitii activitii. A se vedea ISA 57025 pentru o dezbatere detaliat. ISA-urile relevante identific proceduri de audit specifice pentru a asista n temperarea atenuarea efectului limitrilor inerente. A52. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc inevitabil ca anumite denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat n mod corect i efectuat n conformitate cu ISA-urile. n consecin, descoperirea ulterioar a unei denaturri semnificative a situaiilor financiare ca urmare a fraudei sau erorii nu indic n sine un eec n efectuarea un audit n conformitate cu ISA-urile. Totui,limitrile inerente ale unui audit nu sunt justificare pentru ca auditorul s se declare satisfcut cu probe de audit altele dect cele convingtoare. Msura n care auditorul a efectuat un audit n conformitate cu ISA-uri, se determin de ctre procedurile de audit efectuate n circumstanele date, suficiena i gradul de adecvare a probelor de audit obinute ca rezultat al acestora, precum i gradul de adecvare al raportului de audit bazat pe o evaluare a acelor probe n lumina obiectivelor generale ale auditorului.

Efectuarea unui audit n conformitate cu ISA-urile Natura ISA-urilor (a se vedea punctul 18)
A53. ISA-urile, luate mpreun, ofer standarde pentru munca auditorului n ndeplinirea obiectivelor generale ale acestuia. ISA-urile trateaz responsabilitile generale ale auditorului, ca i consideraiile adiacente ale auditorului relevante pentru aplicarea acelor responsabiliti la teme specifice.
23 24 25

ISA 550, Pri afiliate. ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare, ISA 570, Continuitatea activitii.

99

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

A54. Domeniul de aplicare, data intrrii n vigoare i orice limitare specific privind aplicabilitatea unui ISA specific sunt clarificate n fiecare ISA. Exceptnd situaia n care ISA prevede contrariul, auditorului i este permis s aplice un ISA nainte de data intrrii n vigoare specificat n acesta. A55. n efectuarea unui audit, ar fi posibil ca auditorului s i se impun s respecte dispoziiile din legi sau din reglementri n plus fa de ISA-uri. ISA-urile nu eludeaz legea sau reglementrile care guverneaz un audit al situaiilor financiare. n situaia n care astfel de legi sau reglementri difer de ISA-uri, un audit efectuat doar n conformitate cu legea sau reglementrile nu va fi considerat ca fiind n conformitate cu ISA-urile. A56. Auditorul va putea de asemenea s efectueze auditul n conformitate att cu ISA-urile, ct i cu standardele de audit ale unei jurisdicii sau ri anume. n asemenea cazuri, n plus fa de respectarea fiecrui ISA relevant pentru audit, ar putea fi necesar ca auditorul s efectueze proceduri de audit suplimentare pentru a respecta standardele relevante ale acelei jurisdicii sau ri. Consideraii specifice pentru audituri n sectorul public A57. ISA-urile sunt relevante pentru auditurile din sectorul public. Responsabilitile auditorului din sectorul public, totui, ar putea fi afectate de mandatul de audit sau de obligaiile entitilor din sectorul public care rezult din lege, reglementri sau alt autoritate (cum ar fi directive ministeriale, dispoziii ale politicii guvernamentale sau rezoluii ale legislaturii), care ar putea s conin un domeniu de aplicare mai larg dect un audit al situaiilor financiare n conformitate cu ISA-uri. Aceste responsabiliti adiionale nu sunt tratate n ISA-uri. Ele ar putea fi tratate n deciziile pronunate de Organizaiile internaionale ale instituiilor supreme de audit sau cei care stabilesc standardele la nivel naional sau n ndrumrile emise de ageniile de audit guvernamentale.

Coninutul ISA-urilor (a se vedea punctul 19)


A58. n plus de obiective i dispoziii (dispoziiile sunt formulate n ISA-uri folosind termenul trebuie s), un ISA conine ndrumri legate de acestea sub forma aplicaiilor i a altor materiale explicative. Acesta ar putea s conin i material introductiv care ofer contextul relevant pentru o nelegere adecvat a ISA i definiii. ntregul text al unui ISA, deci, este relevant pentru o nelegere a obiectivelor stabilite n ISA i aplicarea corect a dispoziiilor dintr-un ISA. A59. Acolo unde este necesar, aplicaia i celelalte materiale explicative ofer explicaii suplimentare cu privire la dispoziiile unui ISA i ndrumare pentru ndeplinirea lor. n special, acesta ar putea s:

100

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

yy Explice mai clar ce nseamn o dispoziie sau ce se dorete ca aceasta s acopere. yy Includ exemple de proceduri care ar putea fi adecvate n circumstanele date. n timp ce asemenea ndrumare nu impune n sine o dispoziie, ea este relevant pentru aplicarea adecvat a dispoziiilor unui ISA. Aplicaiile i alte materiale explicative vor putea de asemenea s ofere informaii suplimentare cu privire la aspectele abordate ntr-un ISA. A60. Anexele fac parte din aplicaii i alte materiale explicative. Scopul i folosirea avut n vedere cu privire la o anex sunt explicate n cuprinsul ISAului n cauz sau n titlul i introducerea la anex n sine. A61. Materialul introductiv ar putea include, n funcie de necesitate, urmtoarele aspecte ca explicaie la: yy Scopul i domeniul de aplicare al ISA-ului, inclusiv modul n care un ISA este legat de alte ISA-uri. yy Obiectul ISA. yy Responsabilitile auditorului i a altora n legtur cu obiectul ISA. yy Contextul n care ISA este stabilit. A62. Un ISA ar putea include, ntr-o seciune separat sub titlul Definiii o descriere a nelesurilor atribuite anumitor termeni n scopul ISA-urilor. Acestea sunt oferite pentru a ajuta la aplicarea i interpretarea consecvent a ISA-urilor i nu se intenioneaz ca acestea s eludeze definiiile care ar putea fi stabilite n alte scopuri, fie n lege, reglementri sau alt context. Exceptnd situaia n care se indic contrariul, acei termeni vor avea acelai neles pe parcursul tuturor ISA-urilor. Glosarul de termeni al Standardelor internaionale emise de Consiliul pentru Standardele de Audit i Asigurare Internaionale din Manualul de Standarde Internaionale de Audit i Control de Calitate publicat de ctre IFAC conine o list complet a termenilor definii n ISA-uri. Acesta mai include i descrierea unor ali termeni regsii n ISA-uri pentru a ajuta la interpretarea i traducerea comun i consecvent. A63. Atunci cnd consideraii adiionale specifice auditurilor unor entiti mai mici i entitilor din sectorul public sunt incluse n aplicaii i alte materiale explicative ale unui ISA, aceste consideraii adiionale sprijin aplicarea dispoziiilor din ISA n auditul unor asemenea entiti. Totui, acestea nu limiteaz sau reduc responsabilitatea auditorului n a aplica i a respecta dispoziiile ISA-urilor.

101

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

Consideraii specifice entitilor mai mici A64. n scopul specificrii de considerente adiionale pentru auditurile entitilor mai mici o entitate mai mic se refer la o entitate care n mod tipic are o serie de caracteristici calitative, ca: (a) Concentrarea proprietii i conducerii la un numr mai mic de persoane (adesea o singur persoan - fie persoan fizic sau o alt companie care deine entitatea cu condiia ca proprietarul s ndeplineasc caracteristicile calitative relevante); i (b) Una sau mai multe din urmtoarele: (i) Tranzacii directe i lipsite de complicaii; (ii) Contabilitate simpl; (iii) Puine activiti i puine produse n cadrul activitilor; (iv) Puine controale interne; (v) Niveluri de conducere puine cu responsabiliti n legtur cu un spectru larg de controale; sau (vi) Personal puin, dintre care muli cu un spectru larg de ndatoriri. Aceste caracteristici calitative nu sunt exhaustive, ele nu se adreseaz exclusiv entitilor mai mici, iar entitile mai mici nu ndeplinesc n mod necesar toate aceste caracteristici. A65. Considerentele specifice entitilor mai mici incluse n ISA-uri au fost elaborate n principal avnd n vedere companiile nelistate. Anumite considerente, totui, ar putea fi de ajutor n auditul unor societi listate mai mici. A66. ISA-urile se refer la proprietarul unei entiti mai mici care este implicat n conducerea unei entiti zi de zi ca i proprietar-conductor.

Obiective prezentate n ISA-urile individuale (a se vedea punctul 21)


A67. Fiecare ISA conine unul sau mai multe obiective care ofer o legtur ntre dispoziiile i obiectivele generale ale auditorului. Obiectivele din ISA-urile individuale sunt de ajutor pentru a-l determina pe auditor s se concentreze pe rezultatul dorit al ISA, fiind n acelai timp destul de specifice pentru a-l asista pe auditor n: yy A nelege ceea ce trebuie obinut i, acolo unde este cazul, modul adecvat de a face acest lucru; i yy A decide cu privire la msura n care trebuie fcut mai mult pentru a le atinge n circumstanele particulare ale auditului. A68. Obiectivele trebuie nelese n contextul obiectivelor generale ale auditorului stabilite la punctul 11 al prezentului ISA. Ca i n cazul obiectivelor generale ale auditorului, capacitatea de a atinge un obiectiv individual este la fel de dependent de limitrile inerente ale unui audit.

102

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

A69. n utilizarea obiectivelor, auditorului i se cere s aib n vedere interdependena dintre ISAuri. Acest fapt se datoreaz, aa cum este indicat la punctul A 53, faptului c ISA-urile trateaz n anumite cazuri responsabilitile generale, iar n altele aplicarea acelor responsabiliti unor subiecte specifice. De exemplu, prezentul ISA cere auditorului s adopte o atitudine de scepticism profesional; aceast atitudine este necesar n toate aspectele legate de planificarea i efectuarea unui audit, dar nu se repet ca o dispoziie n fiecare ISA. La un nivel mai detaliat ISA 315 i ISA 330 conin printre altele, obiectivele i dispoziiile care se refer la responsabilitile auditorului n ceea ce privete identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i, respectiv, elaborarea i efectuarea unor proceduri de audit suplimentare pentru a rspunde la acele riscuri evaluate. Aceste obiective i dispoziii se aplic pe tot parcursul auditului. Un ISA care trateaz aspecte specifice ale auditului (de exemplu ISA 540) ar putea s detalieze la modul n care obiectivele i dispoziiile unor ISA-uri ca ISA 315 i ISA 330 trebuie aplicate n relaie cu subiectul ISA-ului dar nu le repet. De aceea, n atingerea obiectivului declarat n ISA 540, auditorul are n vedere obiective i dispoziii ale altor ISA relevante. Utilizarea obiectivelor n determinarea nevoii de proceduri de audit adiionale [a se
vedea punctul 21 litera (a) ]

A70. Scopul dispoziiilor ISA-urilor este s permit auditorului s ating obiectivele stabilite n ISA-uri i, prin acestea, obiectivele generale ale auditorului. Se ateapt ca aplicarea corect a dispoziiilor din ISA-uri de ctre auditor s reprezinte o baz suficient pentru atingerea obiectivelor de ctre auditor. Totui, datorit faptului c circumstanele misiunilor de audit variaz mult i a faptului c toate aceste circumstane nu pot fi anticipate n ISA-uri, auditorul este responsabil pentru determinarea procedurilor de audit necesare pentru a ndeplini dispoziiile din ISA-uri i pentru a atinge obiectivele. n circumstanele unei misiuni ar putea exista anumite aspecte care cer auditorului s efectueze proceduri de audit suplimentare fa de cele stabilite de ISA-uri pentru a atinge obiectivele specificate n ISA-uri. Utilizarea obiectivelor pentru a evalua msura n care au fost obinute suficiente probe adecvate de audit [a se vedea punctul 21 (b)] A71. Auditorul trebuie s utilizeze obiectivele pentru a evalua msura n care au fost obinute suficiente probe adecvate de audit n contextul obiectivelor generale ale auditorului. Dac drept rezultat auditorul concluzioneaz c probele de audit nu sunt suficiente i adecvate, atunci acesta va putea

103

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

urmri una sau mai multe dintre urmtoarele abordri pentru a ndeplini dispoziiile punctului 21(b): yy S evalueze msura n care s-au obinut sau urmeaz a fi obinute probe de audit adiionale relevante ca rezultat al respectrii altor ISA-uri; yy S extind munca efectuat n aplicarea uneia sau mai multor dispoziii; sau yy S efectueze alte proceduri considerate de auditor a fi necesare n circumstanele date. Acolo unde nici una din cele de mai sus nu se ateapt a fi adecvat sau posibil n circumstanele date, auditorul nu va putea obine suficiente probe adecvate de audit i conform ISA-urilor va trebui s determine efectul pe care acest fapt l are asupra raportului auditorului sau asupra capacitii auditorului de a definitiva misiunea.

Respectarea dispoziiilor relevante


Dispoziii relevante (a se vedea punctul 22) A72. n anumite situaii un ISA (i, deci, toate dispoziiile acestuia) ar putea s nu fie relevante n circumstanele date. De exemplu, dac o entitate nu are o funcie de control intern , niciuna din prevederile ISA 61026 nu este relevant. A73. n cadrul unui ISA relevant, ar putea exista cerine condiionale. O asemenea dispoziie este relevant atunci cnd circumstanele prevzute n cadrul dispoziiei se aplic, iar condiia exist. n general condiionarea unei dispoziii va fi fie explicit, fie implicit. De exemplu: yy Cerinele privind modificarea opiniei auditorului dac exist o limitare a domeniului de aplicare27 reprezint o cerin condiional explicit. yy Cerina de a comunica deficienele importante n controlul intern identificate pe parcursul auditului persoanelor nsrcinate cu guvernana,28 care depind de existena unor astfel de deficiene identificate i cerina de a obine suficiente probe adecvate de audit cu privire la prezentarea informaiilor legate de segment n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil,29 fapt care depinde de msura n care acel cadru solicit sau permite o asemenea prezentare, reprezint cerine condiionate implicite.
ISA 610, Utilizarea activitii auditorilor interni ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 13. 28 ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctul 9. 29 ISA 501, Probe de audit - Consideraii specifice pentru elemente selectate, punctul 13.
26 27

104

ISA200

OBIECTIVE GENERALE ALE AUDITORULUI INDEPENDENT I DESFURAREA UNUI AUDIT N CONFORMITATE CU STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT

n anumite cazuri, o dispoziie ar putea fi exprimat ca fiind condiionat de lege sau de reglementrile aplicabile. De exemplu auditorul ar putea s fie nevoit s se retrag din misiunea de audit, acolo unde retragerea este posibil din punctul de vedere al legii sau reglementrii aplicabile, sau auditorul ar putea s fie obligat s fac ceva, exceptnd situaia n care acest lucru i este interzis prin lege sau reglementare. n funcie de jurisdicie, permisiunea sau interdicia ar putea fi implicite sau explicite. Abaterea de la o dispoziie (a se vedea punctul 23) A74. ISA 230 stabilete dispoziiile cu privire la documentare n acele situaii excepionale n care auditorul se abate de la o anumit cerin relevant.30 ISA-urile nu solicit respectarea unei dispoziii care nu este relevant n contextul auditului.

Incapacitatea de a atinge un obiectiv (a se vedea punctul 24)


A75. Msura n care un obiectiv a fost atins este un aspect lsat la latitudinea raionamentului profesional al auditorului. Acel raionament ia n considerare rezultatele procedurilor de audit efectuate cu respectarea dispoziiilor din ISA-uri i evaluarea de ctre auditor a msurii n care s-au obinut suficiente probe adecvate de audit i a msurii n care trebuie fcut mai mult n circumstanele particulare ale auditului pentru a atinge obiectivele stabilite n ISA-uri. n consecin, circumstanele care ar putea da natere la incapacitatea de a atinge un obiectiv le includ pe acelea care: yy l mpiedic pe auditor s respecte cerinele relevante ale unui ISA. yy Au ca rezultat faptul c nu este realizabil sau posibil pentru auditor s ndeplineasc procedurile de audit suplimentare sau s obin probe de audit suplimentare aa cum este considerat a fi necesar din folosirea obiectivelor n conformitate cu punctul 21, de exemplu ca urmare a limitrii probelor de audit disponibile. A76. Documentaia de audit care ndeplinete dispoziiile din ISA 230 i dispoziiile specifice pentru documentaie din alte ISA-uri relevante ofer probe pentru baza concluziilor auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale auditorului. n timp ce este inutil ca auditorul s documenteze separat (ca de exemplu ntr-o list de verificare) faptul c obiective individuale au fost atinse, documentarea unui eec n a atinge un obiectiv l ajut pe auditor n evaluarea msurii n care un asemenea eec l-a mpiedicat pe acesta s i ating obiectivele generale.
30

ISA 230, punctul 12.

105

ISA200

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 2101 CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Condiii preliminare pentru o misiune de audit Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit Misiuni de audit recurente Acceptarea unei schimbri n temenii unei misiuni de audit Consideraii suplimentare privind acceptarea unei misiuni Aplicare i alte materiale explicative Domeniul de aplicare al prezentului ISA Condiii preliminare pentru o misiune de audit Convenirea asupra termenilor misiunii de audit Misiuni de audit recurente
1

1 2 3 4-5 6-8 9-12 13 14-17 18-21 A1 A2-A20 A21-A27 A28

[ISA 210 a fost finalizat n cadrul ntrunirii IAASB din perioada 8-11 Decembrie 2008 i a fost postat pe pagina de internet ca Elementul actualizat 3-A. Acest document arata modificrile suplimentare care au fost aduse Elementului actualizat 3-A ca rezultat al Revizuirii pentru claritate i consecven. Prile interesate sunt descurajate s distribuie, traduc sau s foloseasc elementul actualizat n orice scop. Acestea ar trebui s atepte lansarea pronunrii finale, care ar putea s conin modificri minore n comparaie cu elementul actualizat. Pronunarea final este aceea aprobat de IAASB i publicat de IFAC dup ce Consiliul de supraveghere n interesul public (PIOB) a confirmat faptul c s-a respectat procesul necesar n elaborarea lui. Acesta va fi disponibil pe http://www.ifac.org/IAASB/Resources.php.]

106

Acceptarea unei schimbri a termenilor misiunii de audit Consideraii suplimentare privind acceptarea unei misiuni Anexa 1: Exemplu de scrisoare de misiune Anexa 2: Determinarea gradului de acceptabilitate a cadrelor cu scop general

A29-A33 A34-A37

Standardul Internaional de Audit (ISA) 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit

107

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA


1. Prezentul standard internaional de audit (ISA) trateaz responsabilitile auditorului n convenirea asupra termenilor misiunii de audit mpreun cu conducerea i acolo unde este cazul cu cei nsrcinai cu guvernana. Aceasta include i stabilirea faptului c anumite condiii preliminare pentru un audit, responsabilitate care cade n sarcina conducerii i acolo unde este cazul a celor nsrcinai cu guvernana, sunt prezente. ISA 2202 trateaz acele aspecte legate de acceptarea unei misiuni care sunt n sfera de control a auditorului. (a se vedea punctul A1) Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Data intrrii n vigoare


2.

Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este acela de a accepta sau de a continua o misiune de audit doar atunci cnd baza pe care va fi efectuat a fost convenit prin: (a) Stabilirea faptului dac, condiiile preliminare pentru un audit sunt prezente, i (b) Confirmarea faptului c exist o nelegere comun cu privire la termenii misiunii de audit ntre auditor i conducere i, acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana.

Definiii
4. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: Condiii preliminare pentru un audit Folosirea de ctre conducere a unui cadru de raportare financiar acceptabil n pregtirea situaiilor financiare, i acceptul conducerii i acolo unde este cazul a celor nsrcinai cu guvernana cu privire la premiza3 pe baza creia este efectuat auditul. n contextul prezentului ISA, referirile la conducere trebuie nelese pe parcursul textului ca fiind conducerea i, acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana.

5.

Cerine Condiii preliminare pentru o misiune de audit


ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare. ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 13
2 3

108

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

6.

Pentru a stabili dac sunt prezente condiiile preliminare pentru un audit, auditorul trebuie s: (a) Determine dac cadrul de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat n pregtirea situaiilor financiare este acceptabil; i (a se vedea punctele (b) Obin acordul conducerii cu privire la faptul c recunoate i nelege responsabilitatea sa: (a se vedea punctele A11-A14, A20) (i) Pentru pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, incluznd acolo unde este cazul prezentarea lor fidel; (a se vedea punctul A15) (ii) Pentru un control intern de o asemenea natur, pe care conducerea l consider necesar pentru a permite pregtirea situaiilor financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele datorate fraudei, fie erorii; i (a se vedea punctele A16-A19) (iii) De a oferi auditorului: (a) Acces la toate informaiile pe care conducerea le consider relevante pentru pregtirea situaiilor financiare, cum ar fi nregistrri, documentaie i alte aspecte; (b) Informaii adiionale pe care auditorul le-ar putea solicita conducerii n scopul auditrii; i (c) Acces nerestricionat la persoanele din cadrul entitii de la care auditorul consider necesar s obin probe de audit.
A2-A10)

Limitarea domeniului de aplicare anterioar acceptrii misiunii de audit


7. n cazul n care conducerea sau cei nsrcinai cu guvernana impun o limitare a domeniului de aplicare a activitii auditorului n ceea ce privete termenii unei misiuni de audit propuse, urmare creia auditorul consider c limitarea va avea ca rezultat imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile financiare, auditorul nu trebuie s accepte o asemenea misiune limitat ca o misiune de audit, exceptnd situaia n care i este impus prin lege sau reglementri s fac acest lucru. n cazul n care condiiile preliminare ale unui audit nu sunt prezente, auditorul trebuie s discute acest aspect cu conducerea. Exceptnd situaia n care este obligat de lege sau reglementri, auditorul nu trebuie s accepte misiunea de audit propus: (a) Dac auditorul a determinat faptul c, cadrul de raportare financiar care urmeaz a fi aplicat n ntocmirea situaiilor financiare nu poate fi acceptat, cu excepia prevederilor de la punctul 19; sau 109 ISA210

Ali factori care afecteaz acceptarea unei misiuni de audit


8.

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

(b) Dac acordul la care se face referire la punctul 6 litera (b) nu a fost obinut.

Convenirea asupra termenilor misiunii de audit


9. Auditorul trebuie s convin asupra termenilor misiunii de audit mpreun cu conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz. (a se vedea punctul A21)

10. Sub rezerva punctului 11, termenii convenii cu privire la misiunea de audit trebuie documentai ntr-o scrisoare de misiune sau alt modalitate adecvat de acord scris i trebuie s includ: (a se vedea punctele A22-A25) (a) Obiectivul i domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare; (b) Responsabilitile auditorului; (c) Responsabilitile conducerii; (d) Identificarea cadrului de raportare financiar aplicabil pentru pregtirea situaiilor financiare; i (e) Referiri cu privire la forma i coninutul ateptat al oricrui de raport care urmeaz a fi emis de ctre auditor i o declaraie conform creia ar putea exista situaii n care un raport ar putea s difere de forma i coninutul ateptate. 11. Dac legea sau reglementrile prescriu n suficient detaliu termenii misiunii de audit la care se face referire la punctul 10, auditorul nu va trebui s le documenteze ntr-un acord scris, cu excepia faptului c o asemenea lege sau reglementare se aplic i c conducerea recunoate i nelege responsabilitile sale aa cum sunt prezentate la punctul 6 litera (b). (a se 12. Daca legea sau reglementrile prescriu responsabilitile conducerii n mod similar cu cele descrise la punctul 6 litera (b), auditorul va putea determina faptul c legea sau reglementrile conin responsabilitile care, n gndirea auditorului, sunt echivalente n fapt cu cele prezentate la acel punct. Pentru asemenea responsabiliti care sunt echivalente, auditorul va putea folosi exprimarea din lege sau reglementri pentru a le descrie n acordul scris. Pentru acele responsabiliti care nu sunt prescrise de legi sau reglementri n sensul c efectul lor este unul echivalent, acordul scris trebuie s foloseasc descrierea de la punctul 6 litera (b). (a se vedea punctul A26)
vedea punctele A22, A26-A27)

Misiuni de audit recurente


13. n cazul misiunilor de audit recurente auditorul trebuie s evalueze dac circumstanele cer o revizuire a termenilor angajamentului i dac exist necesitatea de a aminti entitii de termenii existeni ai misiunii de audit. (a
se vedea punctul A28)

110

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Acceptarea unei schimbri n termenii misiunii de audit


14. Auditorul nu trebuie s accepte o schimbare n termenii misiunii de audit n situaia n care nu exist o justificare rezonabil pentru a face acest lucru. (a 15. Dac, naintea definitivrii misiunii de audit, auditorului i se solicit s schimbe misiunea de audit ntr-o misiune care presupune un nivel de asigurare mai sczut, auditorul trebuie s determine dac exist o justificare rezonabil pentru a face acest lucru. (a se vedea punctele A32-A33) 16. Dac termenii misiunii de audit s-au schimbat, auditorul i conducerea trebuie s cad de acord asupra noilor termeni ai angajamentului pe care i vor consemna ntr-o scrisoare de misiune sau ntr-o alt form adecvat de acord scris. 17. Dac auditorul nu poate accepta o schimbare n termenii misiunii de audit i nu i se permite de ctre conducere s continue misiunea de audit iniial, auditorul trebuie: (a) s se retrag din misiunea de audit acolo unde acest lucru este posibil n baza legii sau reglementrilor aplicabile; i (b) s determine dac exist o obligaie contractual sau de alt natur, de a raporta aceste circumstane altor pri, cum ar fi cei nsrcinai cu guvernana, proprietari sau organisme de reglementare.
se vedea punctele A29-A31)

Consideraii suplimentare privind acceptarea unei misiuni Standarde de raportare financiar completate de lege sau reglementri
18. Dac standardele de raportare financiar stabilite de ctre o organizaie autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor sunt completate de lege sau reglementri, auditorul trebuie s determine dac exist conflicte ntre standardele de raportare financiar i cerinele suplimentare. Dac exist asemenea conflicte, auditorul trebuie s discute cu conducerea natura cerinelor suplimentare i s stabileasc dac: (a) Cerinele suplimentare pot fi ndeplinite prin prezentri adiionale n situaiile financiare; sau (b) Descrierea cadrului de raportare financiar aplicabil n situaiile financiare poate fi modificat ca atare. Dac niciuna din msurile de mai sus nu este posibil, auditorul trebuie s determine dac va fi necesar s modifice opinia de audit n conformitate cu 4 ISA 705. (a se vedea punctul A34)
4

ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent

111

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Cadrul de raportare financiar prescris de lege sau reglementri - alte aspecte care afecteaz acceptarea
19. Dac auditorul a determinat faptul c cadrul de raportare financiar prescris de lege sau reglementri ar fi considerat inacceptabil, dar datorit faptului c este prescris de lege sau reglementri, auditorul trebuie s accepte misiunea de audit doar dac urmtoarele condiii sunt prezente: (a se vedea punctul A35) (a) Conducerea accept s ofere prezentri suplimentare n situaiile financiare necesare pentru a evita situaia n care situaiile financiare ar putea duce n eroare; i (b) Se recunoate n termenii misiunii de audit faptul c: (i) Raportul auditorului cu privire la situaiile financiare va avea ncorporat un paragraf de observaii, care s atrag atenia utilizatorilor 5 la prezentrile suplimentare, n conformitate cu ISA 706; i (ii) Exceptnd situaia n care auditorului i se cere prin lege sau reglementri s i exprime opinia cu privire la situaiile financiare folosind expresii ca prezentat n mod fidel sub toate aspectele semnificative sau ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil, opinia auditorului cu privire la situaiile financiare nu va include asemenea expresii. 20. Dac, condiiile subliniate la punctul 19 nu sunt prezente i auditorului i se impune prin lege sau reglementri s i asume misiunea de audit, auditorul trebuie s: (a) Evalueze efectul naturii inductoare n eroare a situaiilor financiare asupra raportului auditorului; i (b) Includ referine adecvate cu privire la aceast problem n termenii misiunii de audit.

Raportul auditorului prescris de lege sau reglementri


21. n anumite cazuri, legea sau reglementrile jurisdiciei relevante prescriu formularea raportului auditorului ntr-o form sau folosind termeni care sunt semnificativ diferii de dispoziiile ISA-urilor. n aceste circumstane, auditorul trebuie s evalueze: (a) Dac exist posibilitatea ca utilizatorii s neleag n mod eronat asigurarea obinut din auditul situaiilor financiare, i dac aceasta este situaia, (b) Dac explicaii suplimentare n cadrul raportului auditorului ar putea 6 nltura o posibil nenelegere.
ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent. 6 ISA 706.
5

112

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Dac auditorul ajunge la concluzia c explicaii suplimentare n cadrul raportului nu pot nltura o posibil nenelegere, auditorul nu trebuie s accepte misiunea de audit, exceptnd situaia n care i se impune acest lucru prin lege sau reglementri. Un audit efectuat n conformitate cu astfel de legi sau reglementri nu respect prevederile ISA-urilor. n consecin, auditorul nu trebuie s includ nicio referire n cadrul raportului su, la faptul 7 c auditul ar fi fost efectuat n conformitate cu ISA-uri. (a se vedea punctele
A36-A37)

***

Aplicare i alte materiale explicative Domeniul de aplicare al prezentului ISA (a se vedea punctul 1)
A1. Misiunile de asigurare care includ misiuni de audit vor putea fi acceptate doar atunci cnd profesionistul consider c cerinele etice relevante ca independena i competena profesional vor fi satisfcute i cnd misiunea 8 prezint anumite caracteristici. Responsabilitile auditorului n legtur cu cerinele etice n contextul acceptrii unei misiuni de audit i gradul n 9 care acestea se afl n sfera de control a auditorului sunt tratate n ISA 220. Acest ISA trateaz acele aspecte (sau condiii preliminare) care se afl sub controlul entitii i asupra crora este necesar ca auditorul i conducerea entitii s cad de acord.

Condiii preliminare pentru o misiune de audit Cadrul de raportare financiar [a se vedea punctul 6 litera (a)]
A2. O condiie pentru acceptarea unei misiuni de asigurare este ca criteriile la care se face referire n definiia unei misiuni de asigurare s fie potrivite i 10 disponibile pentru utilizatorii vizai. Criteriile sunt punctele de referin folosite pentru evaluarea sau msurarea subiectului inclusiv, acolo unde este relevant, punctele de referin pentru prezentare i dezvluire. Criteriile potrivite fac posibil o evaluare sau msurare rezonabil de consecvent a unui subiect n contextul unui raionament profesional. n contextul ISAurilor, cadrul de raportare financiar aplicabil ofer criteriile pe care auditorul le folosete pentru auditarea situaiilor financiare, inclusiv acolo unde este relevant prezentarea fidel a acestora.
Vezi de asemenea ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul 43. 8 Cadrul general internaional pentru misiunile de asigurare, punctul 17. 9 ISA 220, punctele 9-11. 10 Cadrul general internaional pentru misiunile de asigurare , punctul 17 litera (b) subpunctul (ii).
7

113

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

A3. Fr un cadru de raportare financiar acceptabil conducerea nu are o baz adecvat pentru pregtirea situaiilor financiare, iar auditorul nu are criterii adecvate pentru auditarea situaiilor financiare. n multe cazuri auditorul ar putea prezuma faptul c cadrul de raportare financiar aplicabil este unul acceptabil, aa cum se descrie la punctele A8-A9. Determinarea gradului de acceptare a cadrului de raportare financiar A4. Factorii care sunt relevani pentru determinarea gradului de acceptare a cadrului de raportare financiar care urmeaz a fi aplicat n pregtirea situaiilor financiare includ: yy Natura entitii (de exemplu, dac este o afacere privat, o entitate din sectorul public sau o organizaie non-profit); yy Scopul situaiilor financiare (de exemplu, dac sunt pregtite pentru a rspunde nevoilor comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori sau pentru nevoile de informaii financiare ale unor utilizatori specifici); yy Natura situaiilor financiare (de exemplu dac situaiile financiare reprezint un set complet de situaii financiare sau o situaie financiar unitar); i yy Dac legea sau reglementrile prescriu cadrul de raportare financiar aplicabil. A5. Muli utilizatori ai situaiilor financiare nu sunt n msur s solicite situaii financiare adaptate la nevoile lor specifice de informare. n timp ce nu se poate rspunde tuturor nevoilor de informare ale unor utilizatori specifici, exist nevoi de informaii financiare comune unei game largi de utilizatori. Situaiile financiare pregtite n conformitate cu cadrul de raportare financiar pentru a rspunde nevoilor comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori sunt denumite situaii financiare cu scop general. A6. n anumite cazuri, situaiile financiare vor fi pregtite n conformitate cu un cadru de raportare financiar proiectat pentru a ndeplini nevoile de informare financiar ale unor utilizatori specifici. Asemenea situaii financiare sunt denumite situaii financiare cu scop special. Nevoile de informaii financiare ale utilizatorilor vizai vor determina cadrul de raportare financiar aplicabil n aceste circumstane. ISA 800 dezbate gradul de acceptare a cadrelor de raportare financiar proiectate pentru a rspunde nevoilor de informaii financiare ale utilizatorilor specifici.11 A7. Deficiene n cadrul de raportare financiar aplicabil care indic faptul c cadrul nu este acceptabil pot fi descoperite dup ce misiunea de audit a
ISA 800, Considerente specialeAuditul situaiilor financiare ntocmit n conformitate cu cadrele generale cu scop special, punctul 8.
11

114

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

fost acceptat. Atunci cnd folosirea acelui cadru este prescris de lege sau reglementri, se aplic dispoziiile punctelor 19-20. Atunci cnd folosirea acelui cadru nu este prescris de lege sau reglementri, conducerea va putea decide s adopte un alt cadru care este acceptabil. Atunci cnd conducerea face acest lucru, aa cum dispune punctul 16, se stabilesc noi termeni ai misiunii de audit pentru a reflecta schimbarea cadrului, datorit faptului c termenii acceptai anterior nu vor mai fi exaci. Cadre generale cu scop general A8. n prezent, nu exist o baz obiectiv i autoritar care s fi fost recunoscut n general la nivel global pentru a judeca gradul de acceptare a unor cadre generale cu scop general. n absena unei asemenea baze, standardele de raportare financiar stabilite de organizaii care sunt autorizate sau recunoscute pentru a promulga standarde ce urmeaz a fi folosite de anumite tipuri de entiti, se prezum a fi acceptabile pentru situaii financiare cu scop general pregtite de asemenea entiti, sub condiia c entitile urmeaz un proces transparent i deja stabilit, care implic deliberarea i luarea n considerare a opiniilor unei game largi de persoane interesate. Exemple de asemenea standarde de raportare financiar includ: yy Standarde internaionale de raportare financiar (IFRS-uri) promulgate de Consiliul pentru standarde internaionale de contabilitate; yy Standarde internaionale de contabilitate pentru sectorul public (IPSASuri) promulgate de Consiliul standardelor internaionale de contabilitate pentru sectorul public; i yy Principii contabile promulgate de o organizaie autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor dintr-o anumit jurisdicie, sub condiia c organizaia urmeaz un proces stabilit i transparent care implic deliberare i luarea n considerare a opiniilor unei game largi de persoane interesate. Aceste standarde de raportare financiar sunt adesea identificate ca i cadrul de raportare financiar aplicabil n legea sau reglementrile care guverneaz pregtirea situaiilor financiare cu scop general. Cadre de raportare financiar prescrise de lege sau reglementri A9. n conformitate cu punctul 6 litera (a), auditorul trebuie s determine dac cadrul de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat n pregtirea situaiilor financiare este acceptabil. n anumite jurisdicii legea sau reglementrile pot prescrie cadrul de raportare financiar ce trebuie folosit n pregtirea situaiilor financiare cu scop general pentru anumite tipuri de entiti. n absena unor indicaii care s impun contrariul, un asemenea cadru de 115 ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

raportare financiar se prezum a fi acceptabil pentru situaiile financiare cu scop general pregtite de asemenea entiti. n situaia n care cadrul nu este considerat a fi acceptabil, se aplic punctele 19-20. Jurisdicii care nu au organizaii de stabilire a standardelor sau cadre de raportare financiar prescrise A10. Atunci cnd o entitate este nregistrat sau opereaz ntr-o jurisdicie care nu are o organizaie autorizat sau recunoscut pentru stabilirea standardelor sau acolo unde folosirea cadrului de raportare financiar nu este impus de lege sau reglementri, conducerea identific un cadru de raportare financiar ce urmeaz a fi aplicat n pregtirea situaiilor financiare. Anexa 2 conine ndrumri cu privire la determinarea gradului de acceptare a situaiilor financiare n asemenea circumstane.

Stabilirea responsabilitilor conducerii [a se vedea punctul 6 litera (b)]


A11. Un audit n conformitate cu ISA-uri este efectuat pe baza premizei c, conducerea recunoate i nelege faptul c are responsabilitile stabilite la punctul 6 litera (b).12 n anumite jurisdicii, asemenea responsabiliti ar putea fi specificate n lege sau reglementri. n altele, ar putea s existe puine sau chiar nicio definiie legal sau de reglementare cu privire la astfel de aspecte. Totui, conceptul unui audit independent cere ca rolul auditorului s nu implice asumarea responsabilitii pentru pregtirea situaiilor financiare ale entitii sau pentru controlul intern al acesteia i c auditorul are o ateptare rezonabil de obinere a informaiilor necesare pentru audit n msura n care conducerea este capabil s le furnizeze sau s le procure. Astfel, premiza este fundamental pentru efectuarea unui audit independent. Pentru a evita nenelegerile, se ajunge la o nelegere cu conducerea prin care aceasta recunoate i nelege faptul c are asemenea responsabiliti ca parte a stabilirii i nregistrrii termenilor misiunii de audit de la punctele 9-12. A12. Modul n care responsabilitile privind situaiile financiare sunt mprite ntre conducere i cei nsrcinai cu guvernana va varia n funcie de resursele i structura entitii i orice legi sau reglementri relevante, precum i n funcie rolurile conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana n cadrul entitii. n cele mai multe cazuri, conducerea este responsabil pentru executare, n timp ce cei nsrcinai cu guvernana supravegheaz conducerea. n anumite cazuri, cei nsrcinai cu guvernana vor avea sau i vor asuma responsabilitatea pentru aprobarea situaiilor financiare sau pentru monitorizarea controlului intern al entitii legat de raportarea
12

ISA 200, punctul A2.

116

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

financiar. n entiti mai mari sau publice un sub-grup format din cei nsrcinai cu guvernana, ca de exemplu un comitet de audit, ar putea fi nsrcinat cu anumite responsabiliti de supraveghere. A13. ISA 580 cere auditorului s solicite conducerii o declaraie scris c a ndeplinit anumite responsabiliti ale sale.13 Prin urmare, ar putea fi necesar s i se aduc la cunotin conducerii faptul c se ateapt s dea o asemenea declaraie, mpreun cu alte declaraii scrise impuse de alte ISA-uri i acolo unde este necesar, declaraii scrise care s susin alte probe de audit relevante pentru situaiile financiare sau una sau mai mute afirmaii specifice n situaiile financiare. A14. Acolo unde conducerea nu i va recunoate responsabilitile sau nu va fi de acord s dea declaraia scris, auditorul nu va putea obine suficiente probe de audit adecvate.14 n asemenea circumstane, ar fi inadecvat ca auditorul s accepte misiunea de audit, exceptnd situaia n care legea sau reglementrile impun acest lucru auditorului. n cazurile n care auditorului i se cere s accepte misiunea de audit, auditorul ar putea s fie nevoit s explice conducerii importana acestor aspecte i implicaiile pe care le au asupra raportului auditorului. Pregtirea situaiilor financiare [a se vedea punctul 6 litera (b) subpunctul (i)] A15. Majoritatea cadrelor de raportare financiar includ cerine legate de prezentarea situaiilor financiare; pentru asemenea cadre, pregtirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar include prezentarea. n cazurile unor cadre de prezentare fidele, importana obiectivului de raportare ce const n prezentarea fidel, este de asemenea natur nct premiza stabilit cu conducerea include trimiteri specifice la prezentarea fidel sau la responsabilitatea de a se asigura c situaiile financiare vor oferi o imagine fidel i corect n conformitate cu cadrul de raportare financiar. Controlul intern [a se vedea punctul 6 litera (b) subpunctul (ii)] A16. Conducerea va menine un asemenea control intern pe care l consider necesar pentru a permite pregtirea de situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii. Controlul intern, indiferent ct este de eficient, poate oferi entitii doar o asigurare rezonabil cu privire la atingerea obiectivelor financiare ale acesteia, datorit unor limitri inerente ale controlului intern.15
ISA 580, Declaraii scrise, punctele 10-11. ISA 580, punctul A26. 15 ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul A46.
13 14

117

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

A17. Un audit independent efectuat n conformitate cu ISA-urile nu funcioneaz ca un nlocuitor al meninerii controlului intern necesar pentru pregtirea situaiilor financiare de ctre conducere. Astfel, auditorul va trebui s obin acordul conducerii cum c a recunoscut i neles responsabilitatea sa n legtur cu controlul intern. Totui, acordul cerut de punctul 6 litera (b) subpunctul (ii) nu presupune faptul c auditorul va determina dac controlul intern meninut de conducere i-a atins scopul sau nu va conine deficiene. A18. Rmne la latitudinea conducerii s determine ce tip de control intern este necesar pentru a permite pregtirea situaiilor financiare. Termenul control intern cuprinde o gam larg de activiti n cadrul componentelor care ar putea fi descrise ca fiind mediul de control; procesul de evaluare a riscurilor din cadrul entitii; sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri legate de acesta relevante pentru raportarea financiar i comunicarea; activitile de control; i monitorizarea controalelor. Aceast mprire totui, nu reflect n mod necesar modul n care o anumit entitate i-ar putea proiecta, implementa i menine controlul intern sau modul n care i-ar putea clasifica orice component anume. 16 Controlul intern al unei entiti (n special registrele contabile i nregistrrile sau sistemul contabil) vor reflecta nevoile conducerii, complexitatea afacerii, natura riscurilor la care este supus entitatea i legile sau reglementrile relevante. A19. n anumite jurisdicii, legea sau reglementrile ar putea s se refere la responsabilitatea conducerii cu privire la gradul de adecvare al registrelor i nregistrrilor contabile sau a sistemului contabil. n anumite cazuri, practica general ar putea presupune o distincie ntre registrele i nregistrrile contabile i sistemele contabile pe de o parte, i controlul sau controalele interne pe de alta. Cum registrele i nregistrrile contabile sau sistemele contabile sunt o parte integrant a controlului intern la care se face referire la punctul A 18, nu se face o referire special la acestea n cadrul punctului 6 litera (b) subpunctul (ii) pentru descrierea responsabilitii conducerii. Pentru a evita nenelegerile, ar putea fi necesar ca auditorul s explice conducerii scopul acestei responsabiliti. Consideraii relevante pentru entiti mai mici [a se vedea punctul 6 litera (b)] A20. Unul din scopurile convenirii asupra termenilor de audit este acela de a evita nenelegeri cu privire la respectivele responsabiliti ale conducerii i ale auditorului. De exemplu, cnd un ter a ajutat la pregtirea situaiilor financiare, ar putea fi util s i se aminteasc conducerii c pregtirea situaiilor
16

ISA 315, punctul A51i Anexa 1.

118

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil rmne responsabilitatea sa.

Convenirea asupra termenilor misiunii de audit Convenirea asupra termenilor misiunii de audit (a se vedea punctul 9)
A21. Rolurile conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana n stabilirea termenilor misiunii de audit pentru entitate depind de structura de guvernare a entitii i de legea sau reglementrile relevante.

Scrisoarea de misiune sau alt form de acord scris 17 (a se vedea punctele 1011)

A22. Este n interesul att al entitii, ct i a auditorului ca auditorul s trimit o scrisoare de misiune naintea nceperii auditului pentru a evita nenelegerile n legtur cu auditul. n anumite ri, totui,obiectivul i scopul unui audit i responsabilitile conducerii ct i ale auditorului ar putea s fie n mod suficient stabilite de lege, adic, acestea prescrie aspectele descrise la punctul 10. Dei n aceste circumstane punctul 11 permite auditorului s includ n scrisoarea de misiune doar trimiteri la faptul c se aplic legea sau reglementrile relevante i c conducerea recunoate i nelege responsabilitile sale aa cum sunt prezentate la punctul 6 litera (b), auditorul va putea totui s considere adecvat s includ aspectele descrise la punctul 10 ntr-o scrisoare de misiune pentru informarea conducerii. Forma i coninutul scrisorii de misiune A23. Forma i coninutul scrisorii misiunii pot varia pentru fiecare entitate. Informaiile incluse n scrisoarea de misiune cu privire la responsabilitile auditorului ar putea s se bazeze pe ISA 200.18 Punctele 6 litera (b) i 12 ale prezentului ISA trateaz descrierea responsabilitilor conducerii. n plus fa de includerea aspectelor cerute de punctul 10, o scrisoare de misiune ar putea face referire de exemplu, la: yy Elaborarea domeniului de aplicare al auditului, inclusiv referire la legislaia aplicabil, reglementri, ISA-uri, declaraii etice sau de alt natur ale corpurilor profesionale la care auditorul ader. yy Forma oricror alte comunicri cu privire la rezultatele misiunii de audit. yy Faptul c, datorit unor limitri inerente ale auditului, mpreun cu limitrile inerente ale controlului intern, exist un risc ce nu poate fi evitat ca
La punctele care urmeaz, orice referire la o scrisoare a misiunii va fi luat ca referin la o scrisoare a misiunii sau alt form adecvat de acord scris. 18 ISA 200, punctele 3-9.
17

119

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

anumite denaturri s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat i efectuat n conformitate cu ISA-uri. yy Aranjamente privind planificarea i efectuarea auditului, inclusiv componena echipei misiunii. yy Ateptarea ca conducerea s ofere declaraii scrise (a se vedea, de asemenea, punctul A 13). yy Acordul conducerii s pun la dispoziia auditorului schia situaiilor financiare i orice alt informaie nsoitoare, la timp, pentru a permite auditorului s ncheie auditul n conformitate cu programul propus. yy Acordul conducerii de a informa auditorul cu privire la fapte care ar putea afecta situaiile financiare, pe care aceasta ar putea s le descopere n perioada cuprins ntre data raportului auditorului i data la care situaiile financiare sunt publicate. yy Baza pe care este calculat onorariul i orice aranjamente legate de facturare. yy O cerin ca conducerea s recunoasc primirea scrisorii misiunii i s accepte termenii misiunii descrii n aceasta. A24. Atunci cnd este relevant, urmtoarele puncte ar putea fi incluse n scrisoarea de misiune: yy Aranjamente legate de implicarea altor auditori i experi n anumite aspecte ale auditului. yy Aranjamente legate de implicarea auditorilor interni i a altor angajai ai entitii. yy Aranjamente ce urmeaz a fi fcute cu auditorul precedent, dac exist, n cazul unui audit iniial. yy Orice restricie cu privire la rspunderea auditorului atunci cnd aceast posibilitate exist. yy O referin cu privire la orice alte nelegeri ntre auditor i entitate. yy Orice obligaie de a oferi foile de lucru altor pri. Un exemplu de scrisoare de misiune este prezentat n anexa 1. Audituri ale componentelor A25. Atunci cnd auditorul unei entiti mam este i auditorul unei componente, factorii care ar putea influena decizia de a trimite sau nu o scrisoare de misiune separat componentei includ: yy Cine numete auditorul componentei; yy Dac se emite un raport separat al auditorului cu privire la component; yy Cerine legale n legtur cu desemnrile legate de audit; yy Gradul de deinere de ctre printe; i

120

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

yy Gradul de independen a conducerii componentei fa de entitatea mam. Responsabilitile conducerii prescrise de lege sau reglementri (a se vedea punctele
11-12)

A26. Dac, n circumstanele descrise la punctele A 22 i A 27, auditorul ajunge la concluzia c nu este necesar s documenteze anumii termeni ai misiunii de audit ntr-o scrisoare de misiune, auditorul va trebui totui, conform punctului 11, s obin un acord scris din partea conducerii conform cruia recunoate i nelege faptul c are responsabilitile prezentate la punctul 6 litera (b). Totui, n conformitate cu punctul 12, asemenea acord scris ar putea folosi formularea legii sau reglementrii dac o astfel de lege sau reglementare stabilete responsabilitile conducerii care sunt echivalente ca i efect cu cele descrise la punctul 6 litera (b). Profesia contabil, cei care stabilesc standardele de audit sau organismul de reglementare n materie de audit ntr-o jurisdicie ar putea s fi oferit ndrumare cu privire la faptul dac descrierea din lege sau reglementare este echivalent. Consideraii specifice pentru entitile din sectorul public A27. Legea sau reglementrile care guverneaz operaiile auditurilor din sectorul public, impun numirea unui auditor din sectorul public i stabilesc n mod comun responsabilitile i puterile auditorului din sectorul public, inclusiv puterea de a accesa nregistrrile unei entiti i alte informaii. Atunci cnd legea sau reglementrile prescriu n suficient detaliu termenii misiunii de audit, auditorul din sectorul public va putea totui s considere c exist avantaje n emiterea unei scrisori de misiune mai complexe dect cea permis de punctul 11.

Misiuni de audit recurente (a se vedea punctul 13)


A28. Auditorul ar putea decide s nu trimit o nou scrisoare de misiune sau alt acord scris pentru fiecare perioad. Totui, urmtorii factori ar putea face necesar revizuirea termenilor misiunii de audit sau s aminteasc entitii de termenii existeni: yy Orice indicaie cu privire la faptul c entitatea nelege greit obiectivul i domeniul de aplicare al auditului. yy Orice termeni ai misiunii de audit revizuii sau considerai a fi speciali. yy O schimbare recent n conducerea superioar. yy O schimbare semnificativ a deinerii de capital. yy O schimbare semnificativ n natura sau mrimea afacerii entitii. yy O schimbare n cerinele legale sau de reglementare.

121

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

yy O schimbare a cadrului de raportare financiar adoptat n pregtirea situaiilor financiare. yy O schimbare n alte cerine de raportare.

Acceptarea unei schimbri a termenilor misiunii de audit Cererea de schimbarea a termenilor misiunii de audit (a se vedea punctul 14)
A29. O cerere din partea entitii ca auditorul s schimbe termenii misiunii de audit ar putea rezulta dintr-o schimbare a circumstanelor care afecteaz nevoia pentru serviciul respectiv, o nenelegere cu privire la natura unui audit aa cum a fost solicitat iniial sau o restricie cu privire la domeniul de aplicare al misiunii de audit, fie c sunt impuse de conducere sau cauzate de alte circumstane. Auditorul , aa cum se cere la punctul 14, va lua n considerare justificarea oferit pentru cererea fcut, n special implicaiile unei restricii cu privire la domeniul de aplicare al misiunii de audit. A30. O schimbare n circumstane care afecteaz cerinele entitii sau o nenelegere cu privire la natura serviciului iniial solicitat ar putea fi considerate ca o baz rezonabil pentru a cere o schimbare n misiunea de audit. A31. n contrast, o schimbare ar putea s nu fie considerat rezonabil dac se pare c schimbarea se refer la informaii incorecte, incomplete sau n orice alt mod nesatisfctoare. Un exemplu ar putea fi cazul n care auditorul nu poate s obin suficiente probe adecvate de audit cu privire la creanele entitii, iar entitatea solicit ca misiunea de audit s fie schimbat ntr-o misiune de revizuire pentru a evita o opinie modificat sau imposibilitatea exprimrii unei opinii. Cererea de schimbare ntr-o revizuire sau un serviciu conex (a se vedea punctul 15) A32. nainte de a accepta schimbarea unei misiuni de audit ntr-o misiune de revizuire sau un serviciu conex, un auditor care a fost angajat s efectueze un audit n conformitate cu ISA-uri ar putea fi nevoit s evalueze, n plus fa de aspectele abordate la punctele A29- A31 de mai sus, orice implicaii legale sau contractuale ale schimbrii. A33. Dac auditorul concluzioneaz c exist o justificare rezonabil pentru schimbarea misiunii de audit ntr-o revizuire sau un serviciu conex, munca de audit efectuat pn la acea dat ar putea fi relevant pentru misiunea nou; totui, munca necesar a fi efectuat i raportul care urmeaz a fi emis ar fi acelea adecvate pentru noua misiune. Pentru a evita inducerea n eroare a cititorului, raportul cu privire la serviciul conex ar trebui s nu includ referiri la: (a) Misiunea de audit iniial; sau (b) Orice proceduri care ar fi fost efectuate n cadrul misiunii de audit

122

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

iniiale, exceptnd situaia n care o misiune de audit este schimbat ntr-o misiune de efectuare a unor proceduri convenite i deci referirea la procedurile efectuate reprezint o parte normal a raportului.

Consideraii suplimentare n acceptarea misiunii Standarde de raportare financiar suplimentate de lege sau reglementri (a se vedea punctul 18)
A34. n anumite jurisdicii, legea sau reglementrile ar putea s suplimenteze standardele de raportare financiar, emise de o organizaie autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor, cu dispoziii suplimentare legate de pregtirea situaiilor financiare. n acele jurisdicii, cadrul de raportare financiar aplicabil n scopul aplicrii ISA-urilor, cuprinde att cadrele de raportare financiar identificate i orice alte cerine suplimentare sub condiia s nu intre n conflict cu cadrul de raportare financiar identificat. Acesta ar putea de exemplu s fie cazul atunci cnd legea sau reglementrile prescriu prezentri n plus fa de cele impuse de standardele de raportare financiar sau atunci cnd restrng aria opiunilor acceptabile care pot fi fcute n cadrul standardelor de raportare financiar.19

Cadrul de raportare financiar prescris de lege sau reglementri - alte aspecte care afecteaz acceptarea (a se vedea punctul 19)
A35. Legea sau reglementrile ar putea prescrie ca formularea opiniei auditorului s foloseasc particula prezint n mod fidel, sub toate aspectele semnificative sau ofer o imagine fidel i corect n cazul n care auditorul concluzioneaz c cadrul de raportare financiar prescris de lege sau reglementri ar fi fost inacceptabil n alt context. n acest caz, termenii formulrii prescrise a raportului auditorului difer n mod semnificativ de cerinele ISA-urilor. (a se vedea punctul 21).

Raportul auditorului prescris de lege sau reglementri (a se vedea punctul 21)


A36. ISA-urile impun ca auditorul s nu susin respectarea ISA-urilor dect n situaia n care auditorul a respectat toate ISA-urile relevante pentru audit.20 Atunci cnd legea sau reglementrile prescriu formatul sau formularea raportului auditorului ntr-o form sau n termeni care sunt semnificativ diferii de dispoziiile ISA-urilor, iar auditorul concluzioneaz c explicaii suplimentare n raportul auditorului nu pot elimina o posibil nenelegere, auditorul va putea lua n considerare includerea unei declaraii n raportul
ISA 700, punctul 15, include o cerin legat de evaluarea faptului dac situaiile financiare se refer sau descriu n mod adecvat cadrul de raportare financiar aplicabil. 20 ISA 200, punctul 20.
19

123

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

auditorului conform creia auditul nu a fost efectuat n conformitate cu ISA-uri. Auditorul este totui ncurajat s aplice ISA-urile, inclusiv ISAurile care se refer la raportul auditorului, n limita practicabil, lund n considerare faptul c auditorului nu i este permis s se refere la audit ca fiind efectuat n conformitate cu ISA-uri. Considerente specifice entitilor din sectorul public A37. n sectorul public, ar putea exista dispoziii specifice n legislaia care guverneaz un mandat de audit; de exemplu, auditorului i s-ar putea cere s raporteze direct la minister, la legislativ sau ctre public dac entitatea ncearc s limiteze domeniul de aplicare al auditului.

124

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Anexa 1 (a se vedea punctele A23-24)

Exemplu de scrisoare de misiune


Urmtoarea este un exemplu de scrisoare de misiune pentru un audit al unor situaii financiare cu scop general pregtit n conformitate cu Standardele de raportare financiar. Aceast scrisoare nu este autoritar, dar se intenioneaz s fie doar un ghid care poate fi folosit n conjuncie cu considerentele prezentate n acest ISA. Acesta va trebui s varieze n funcie de dispoziiile i circumstanele individuale. A fost pregtit s se refere la auditul situaiilor financiare ale unei singure perioade i ar necesita adaptare dac se intenioneaz sau se ateapt s se aplice la misiuni de audit recurente (a se vedea punctul 13 al prezentului ISA). Ar fi adecvat s obinei ndrumri legale cu privire la faptul dac o propunere de scrisoare este adecvat. *** Ctre reprezentantul adecvat al conducerii sau celor nsrcinai cu guvernana companiei ABC:21

[Obiectivul i domeniul de aplicare a auditului]


Voi22 ne-ai solicitat auditarea situaiilor financiare ale companiei ABC, care conin bilanul la 31 Decembrie 20X1, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat, i un sumar al politicilor contabile semnificative i alte informaii explicative. Avem plcerea s v confirmm acceptul nostru i nelegerea cu privire la misiunea de audit prin intermediul acestei scrisori. Auditul nostru va fi efectuat n scopul ndeplinirii obiectivului de a ne exprima o opinie cu privire la situaiile financiare.

[Responsabilitile auditorului]
Noi ne vom efectua auditul n conformitate cu Standardele internaionale de audit (ISA-uri). Acele standarde cer s respectm cerinele etice i s planificm i s efectum auditul pentru a obine asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile financiare conin denaturri semnificative. Un audit presupune efectuarea de proceduri pentru a obine probe de audit cu privire la sumele i prezentrile din situaiile financiare. Procedurile selectate depind de judecata auditorului, inclusiv evaluarea riscului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, fie ca urmare
Destinatarii i referinele din aceast scrisoare ar fi cei adecvai n circumstanele angajamentului, inclusiv jurisdicia relevant. Este important s se adreseze persoanelor adecvate-a se vede punctul A21. 22 Pe parcursul acestei scrisori, referirea la voi, noi, conducere, cei nsrcinai cu guvernana, i auditor, vor fi folosite ca atare sau modificate dup necesitate n circumstanele date.
21

125

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

a fraudei sau a erorii. Un audit include de asemenea evaluarea gradului de adecvare a politicilor contabile folosite i gradul de rezonabilitate al estimrilor contabile fcute de conducere, ca i evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare. Datorit limitrilor inerente ale auditului, mpreun cu limitrile inerente ale controlului intern, exist un risc inevitabil ca anumite denaturri semnificative s nu fie detectate, chiar dac auditul este planificat n mod corect i efectuat n conformitate cu ISA-uri. n efectuarea evalurii riscurilor, am considerat controlul intern a fi relevant pentru pregtirea de ctre entitate a situaiilor financiare i pentru a proiecta proceduri de audit care sunt adecvate n circumstanele date, dar nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern al entitii. Totui, v vom comunica n scris orice deficiene semnificative n controlul intern relevante pentru auditul situaiilor financiare pe care le-am identificat pe parcursul auditului.

[Responsabilitile conducerii i identificarea cadrului de raportare financiar (n scopul acestui exemplu se presupune c auditorul nu a determinat faptul c legea sau reglementrile prescriu acele responsabiliti n termeni adecvai; descrierile de la punctul 6 litera (b) sunt de aceea folosite).]
Auditul nostru va fi efectuat pe baza faptului c [conducerea, i acolo unde este cazul, cei nsrcinai cu guvernana]23 iau la cunotin i neleg faptul c au responsabilitatea: (a) Pentru pregtirea i prezentarea fidel a situaiilor financiare n conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar;24 (b) Pentru un asemenea control intern pe care [conducerea] l consider a fi necesar pentru a face posibil pregtirea de situaii financiare care s nu conin denaturri semnificative, fie ele ca urmare a fraudei sau erorii; i (c) S ne ofere: (i) Acces la toate informaiile despre care [conducerea] tie c sunt relevante pentru pregtirea situaiilor financiare ca de exemplu, nregistrri, documentaie i alte aspecte; (ii) Informaii suplimentare pe care le-am putea solicita din partea [conducerii] n scopul auditului; i (iii) Acces nerestricionat la persoanele din entitate de la care noi determinm c este necesar s obinem probe de audit.
Folosii terminologia adecvat n funcie de circumstane. Sau, dac este cazul, Pentru pregtirea unor situaii financiare care ofer o imagine corect i fidel n conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar.
23 24

126

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Ca parte a procesului nostru de audit, vom solicita din partea [conducerii i, acolo unde este cazul a celor nsrcinai cu guvernana], confirmri scrise legate de declaraii fcute nou n legtur cu auditul. Ateptm cooperarea tuturor angajailor dumneavoastr pe parcursul auditului.

[Alte informaii relevante] [Introducei alte informaii, ca de exemplu aranjamente legate de onorariu, facturare i ali termeni specifici, dup caz.] [Raportarea] [Introducei referirea adecvat la forma ateptat i coninutul raportului auditorului.]
Forma i coninutul raportului nostru ar putea necesita modificri n funcie de constatrile din timpul misiunii de audit. V rugm semnai i restituii copia ataat a acestei scrisori pentru a indica faptul c ai luat la cunotin, i suntei de acord cu, aranjamentele pentru auditul efectuat de noi cu privire la situaiile financiare inclusiv responsabilitile noastre legate de aceasta. XYZ & Co. Luat la cunotin i acceptat n numele companiei ABC de ctre (semnat) ...................... Nume i titlu Data

127

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

Anexa 2 (a se vedea punctul A10)

Determinarea gradului de acceptabilitate a cadrelor cu scop general Jurisdicii care nu au organizaii autorizate sau recunoscute de stabilire a standardelor sau cadre de raportare financiar prescrise de legi sau reglementri
1. Aa cum este explicat la punctul A10 al prezentului ISA, atunci cnd o entitate este nregistrat sau opereaz ntr-o jurisdicie care nu are o organizaie autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor, sau acolo unde folosirea cadrului de raportare financiar nu este prescris de lege sau reglementri, conducerea identific un cadru de raportare financiar aplicabil. Practica ntr-o asemenea jurisdicie este adesea aceea de a folosi standardele de raportare financiar stabilite de una din organizaiile descrise la punctul A 8 al prezentului ISA. n mod alternativ, ar putea s fie stabilite convenii contabile ntr-o anumit jurisdicie care sunt n general recunoscute ca i cadrul de raportare financiar pentru situaiile financiare cu scop general pregtit de anumite entiti specifice care opereaz n acea jurisdicie. Cnd un asemenea cadru de raportare financiar este adoptat, auditorului i se cere de ctre prevederile de la punctul 6 litera (a) a prezentului ISA s determine dac, conveniile contabile n mod colectiv pot fi considerate ca reprezentnd un cadru de raportare financiar acceptabil pentru situaiile financiare cu scop general. Atunci cnd conveniile contabile sunt folosite n mod extins ntr-o jurisdicie anume, profesia contabil din acea jurisdicie ar fi putut s ia n considerare gradul de acceptare a cadrului de raportare financiar n numele auditorilor. n mod alternativ, auditorul ar putea face aceast determinare considernd dac conveniile contabile prezint atributele prezentate n mod normal de ctre cadrele de raportare financiar acceptabile (a se vedea punctul 3 de mai jos), sau prin compararea conveniilor contabile cu cerinele unui cadru de raportare financiar considerat a fi acceptabil (a se vedea punctul 4 de mai jos). Cadrele de raportare financiar acceptabile prezint n mod normal urmtoarele atribute care rezult din informaiile oferite n situaiile financiare care sunt folositoare utilizatorilor vizai: (a) Relevana, n sensul c informaiile oferite n situaiile financiare sunt relevante pentru natura entitii i pentru scopul situaiilor financiare. De exemplu, n cazul unei companii de afaceri care pregtete

2.

3.

128

ISA210

CONVENIREA ASUPRA TERMENILOR MISIUNILOR DE AUDIT

4.

5.

situaii financiare cu scop general, relevana este evaluat n termenii informaiei necesare pentru a ntruni nevoile comune de informaii financiare ale unei game largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Acestea sunt n mod obinuit ndeplinite prin prezentarea poziiei financiare i a fluxurilor de numerar ale ntreprinderii comerciale. (b) Integralitatea, n sensul c tranzaciile i evenimentele, soldurile de conturi i prezentrile care ar putea s afecteze concluziile bazate pe situaiile financiare, nu sunt omise. (c) Fiabilitatea, n sensul c informaiile oferite n situaiile financiare: (i) Acolo unde este cazul, reflect substana economic, sau evenimentele i tranzaciile i nu doar forma legal a acestora; i (ii) Rezult din evaluri rezonabil consistente, prezentare i dezvluire, atunci cnd sunt folosite n circumstane similare. (d) Neutralitatea, n sensul c, contribuie la informaii neprtinitoare n situaiile financiare. (e) Gradul de nelegere, n sensul c informaiile din situaiile financiare sunt clare i cuprinztoare i nu sunt supuse la interpretri care difer semnificativ una de alta. Auditorul ar putea decide s compare conveniile contabile cu cerinele unui cadru de raportare existent considerat a fi acceptabil. De exemplu, auditorul ar putea compara conveniile contabile cu IFRS-urile. Pentru auditul unei entiti mici, auditorul ar putea decide s compare conveniile contabile cu un cadru de raportare financiar dezvoltat n mod specific pentru asemenea entiti de ctre o organizaie autorizat sau recunoscut de stabilire a standardelor. Atunci cnd auditorul face o asemenea comparaie i sunt identificate diferene, decizia cu privire la faptul dac, conveniile contabile adoptate n pregtirea situaiilor financiare constituie un cadru de raportare financiar acceptabil, include i considerarea motivelor pentru care exist diferenele i dac aplicarea conveniilor contabile, sau descrierea cadrului de raportare financiar n situaiile financiare, ar putea rezulta n situaii financiare care induc n eroare. O conglomeraie de convenii politice elaborate pentru a se potrivi preferinelor individuale, nu reprezint un cadru de raportare financiar acceptabil pentru situaii financiare cu scop general. n mod similar, un cadru de conformitate nu va fi un cadru de raportare financiar acceptabil, exceptnd situaia n care este acceptat n general n anumite jurisdicii att de ctre cei ce pregtesc situaiile financiare ct i de utilizatori.

129

ISA210

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 220 CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE (n vigoare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009). CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor Cerine etice relevante Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit Desemnarea echipelor misiunii Desfurarea misiunii Monitorizare Documentaie Aplicare i alte materiale explicative Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor Cerine etice relevante Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit A1-A2 A3 A4-A7 A8-A9 8 9-11 12-13 14 15-22 23 24-25 1 2-4 5 6 7

130

Desemnarea echipelor misiunii Desfurarea misiunii Monitorizare Documentaie

A10-A12 A13-A31 A32-A34 A35

Standardul Internaional de Audit (ISA) 220 Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

131

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA


1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitile specifice ale auditorului n ceea ce privete procedurile de control al calitii pentru un audit al situaiilor financiare. El trateaz, de asemenea, dac este aplicabil, responsabilitile inspectorului de control al calitii misiunii. Acest ISA trebuie citit n corelaie cu prevederile etice relevante. Sistemele, politicile i procedurile de control al calitii sunt responsabilitatea firmei de audit. Potrivit ISQC 1, firma are o obligaie de a nfiina i menine un sistem de control al calitii menit s i ofere o asigurare rezonabil a faptului c: (a) Firma i personalul se conformeaz standardelor profesionale i dispoziiilor legale i de reglementare aplicabile; i (b) Rapoartele emise de firm sau de partenerii de misiune sunt adecvate n circumstanele respective1. Prezentul ISA are la baz premisa c firma aplic ISQC 1 sau dispoziii naionale care sunt cel puin la fel de riguroase. (a se vedea punctul A1) n contextul sistemului firmei de control al calitii, echipele misiunii au responsabilitatea de a implementa proceduri de control al calitii care sunt aplicabile misiunii de audit i care furnizeaz firmei informaii relevante care s permit funcionarea acelei pri a sistemului firmei de control al calitii referitor la independen. Echipele misiunii au dreptul s se bazeze pe sistemul firmei de control al calitii, cu excepia cazului n care informaiile furnizate de ctre firm sau de ctre alte pri sugereaz contrariul. (a se vedea punctul A2) Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul auditorului este de a implementa proceduri de control al calitii la nivelul misiunii care s i furnizeze auditorului asigurarea rezonabil c: (a) Auditul se conformeaz standardelor profesionale i dispoziiilor legale i de reglementare aplicabile; i (b) Raportul emis al auditorului este adecvat circumstanelor.

Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii


2.

3.

4.

Data intrrii n vigoare


5.

Obiectiv
6.

ISQC 1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctul 11.
1

132

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Definiii
7. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Partener de misiune2 Partenerul sau o alt persoan din firm care este responsabil pentru misiunea de audit i efectuarea acesteia i pentru raportul auditorului care este emis n numele firmei i care, atunci cnd se impune, are autoritatea adecvat oferit de un organism profesional, legal sau de reglementare; (b) Revizuirea controlului calitii misiunii Un proces instituit pentru a furniza o evaluare obiectiv, la sau nainte de data raportului auditorului, a raionamentelor semnificative efectuate de echipa misiunii i a concluziilor la care aceasta a ajuns n formularea raportului auditorului. Procesul de revizuire a controlului calitii misiunii se refer doar la auditurile situaiilor financiare ale companiilor cotate i la alte misiuni de audit, dac exist, pentru care firma a stabilit c este necesar o revizuire a controlului calitii misiunii. (c) Inspectorul controlului calitii misiunii Un partener, o alt persoan din cadrul firmei, o persoan extern cu o calificare adecvat sau o echip format din astfel de persoane, dintre care niciuna nu face parte din echipa misiunii, cu experien suficient i adecvat i cu autoritatea de a evalua obiectiv raionamentele semnificative efectuate de echipa misiunii i concluziile la care aceasta a ajuns n formularea raportului auditorului. (d) Echipa misiunii Toi partenerii i personalul care efectueaz misiunea, i orice persoane contractate de firm sau de o firm din cadrul unei reele care efectueaz proceduri de audit aferente misiunii. Aceasta exclude un expert extern al auditorului contractat de firm sau de o firm din cadrul unei reele.3 (e) Firm Un practician individual, parteneriat sau corporaie sau alt entitate format din profesioniti contabili. (f) Inspecie n relaie cu misiunile de audit finalizate, procedurile instituite pentru a oferi probe ale conformitii echipelor de misiune cu politicile i procedurile firmei de control al calitii. (g) Entitate cotat O entitate ale crei aciuni, obligaiuni sau instrumente de debit sunt cotate sau listate la o burs recunoscut, sau sunt

Termenii Partener de misiune, partener i firm trebuie citii ca fcnd referire la echivalentele lor n sectorul public, acolo unde este relevant. 3 ISA 620, Utilizarea activitii unui expert al auditorului, punctul 6 litera (a), definete termenul de expert al auditorului.
2

133

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

tranzacionate potrivit reglementrilor unei burse recunoscute sau ale altui organism echivalent. (h) Monitorizare Un proces care cuprinde o luare n considerare i o evaluare permanent a sistemelor firmei de control al calitii, inclusiv o inspecie periodic a unei selecii de misiuni finalizate, menite s furnizeze firmei o asigurare rezonabil c sistemul su de control al calitii funcioneaz eficient. (i) Firm din cadrul unei reele O firm sau o entitate care aparine unei reele. (j) Reea O structur mai mare: (i) Care are drept obiectiv cooperarea; i (ii) Care are drept obiectiv clar participarea la profit sau la costuri sau mparte n comun proprietatea, controlul sau conducerea, sau are politici i proceduri comune de control al calitii, o strategie de afaceri comun, sau utilizeaz un nume de marc comun, sau mparte o parte semnificativ din resursele profesionale. (k) Partener Orice persoan cu autoritatea de a angaja firma cu privire la efectuarea unei misiuni de servicii profesionale. (l) Personal Partenerii i angajaii. (m) Standarde profesionale Standardele Internaionale de Audit (ISAurile) i cerinele etice relevante. (n) Cerine etice relevante Cerinele etice pe care le aplic echipa misiunii i inspectorul controlului calitii misiunii i care cuprind, n mod normal, Prile A i B ale Codului etic pentru Profesionitii Contabili al Federaiei Internaionale a Contabililor (Codul IFAC) referitoare la un audit al situaiilor financiare alturi de dispoziiile naionale care sunt mai restrictive. (o) Angajai Profesionitii, alii dect partenerii, inclusiv orice experi angajai de firm. (p) Persoan extern cu o calificare adecvat O persoan din afara firmei cu competena i capacitatea de a aciona ca partener de misiune, de exemplu un partener al unei alte firme, sau un angajat (cu experien adecvat) fie al unui organism profesional de contabilitate ai crui membri pot efectua audituri ale informaiilor financiare istorice, fie al unei organizaii care ofer servicii relevante de control al calitii.

134

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Cerine Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor


8. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru calitatea general a fiecrei misiuni de audit pentru care este desemnat acel partener. (a se vedea punctul A3)

Cerine etice relevante


9. Pe parcursul misiunii de audit, partenerul de misiune trebuie s rmn alert, efectund observri sau interogri, dup caz, pentru probe de neconformitate ale membrilor i echipei misiunii cu dispoziiile etice relevante. (a se vedea punctele A4-A5) 10. Dac partenerului de misiune i se aduc la cunotin, prin sistemul firmei de control al calitii sau prin alt mijloc, aspecte care indic c membrii echipei de misiune nu au respectat cerinele etice relevante, partenerul misiunii trebuie s determine msurile corespunztoare, n consultare cu alte persoane din cadrul firmei. (a se vedea punctul. A5)

Independena
11. Partenerul de misiune trebuie s formuleze o concluzie referitoare la conformitatea cu cerinele de independen care se aplic misiunii de audit. n acest scop, partenerul de misiune trebuie (a se vedea punctul A5): (a) S obin informaii relevante din partea firmei i, acolo unde este cazul, din partea firmelor din cadrul unei reele, pentru a identifica i evalua circumstanele i relaiile care reprezint ameninri la adresa independenei; (b) S evalueze informaiile referitoare, dac exist, la nerespectarea politicilor i procedurilor de independen ale firmei, pentru a determina dac acestea reprezint o ameninare la adresa independenei misiunii de audit; i (c) S ia msurile adecvate pentru a elimina astfel de ameninri sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea msurilor de protecie, sau, dac se consider adecvat, s se retrag din cadrul misiunii de audit, atunci cnd retragerea este permis de legea sau reglementarea aplicabil. Partenerul de misiune trebuie s raporteze cu promptitudine firmei orice eec de soluionare a problemei, pentru a se lua msurile adecvate. (a se vedea punctele A6-A7)

Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit


12. Partenerul de misiune trebuie s fie convins c au fost respectate procedurile adecvate cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a mi-

135

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

siunilor de audit i trebuie s determine dac concluziile la care s-a ajuns n aceast privin sunt adecvate. (a se vedea punctele A8-A9) 13. Dac partenerul de misiune obine informaii care ar fi putut conduce la declinarea de ctre firm a misiunii de audit dac acele informaii ar fi fost disponibile anterior, partenerul de misiune trebuie s comunice cu promptitudine acele informaii firmei, astfel nct firma i partenerul de misiune s poat lua msurile adecvate. (a se vedea punctul A9)

Desemnarea echipelor misiunii


14. Partenerul de misiune trebuie s fie convins c echipa misiunii i orice experi ai auditorului care nu fac parte din echipa misiunii, dein competena i capacitatea colectiv de a: (a) Efectua misiunea de audit n conformitate cu standardele profesionale i cu cerinele legale i de reglementare aplicabile; i (b) Permite emiterea unui raport al auditorului, care s fie adecvat circumstanelor. (a se vedea punctele A10-A12)

Desfurarea misiunii Coordonarea, supervizarea i desfurarea


15. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru: (a) Coordonarea, supervizarea i desfurarea misiunii de audit n conformitate cu standardele profesionale i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile; i (a se vedea punctele A13-A15, A20) (b) Raportul auditorului care s fie ntocmit adecvat circumstanelor date.

Revizuiri
16. Partenerul de misiune trebuie s i asume responsabilitatea pentru revizuirile efectuate n conformitate cu politicile i procedurile de revizuire ale firmei. (a se vedea punctele A16-A17, A20) 17. La sau nainte de data raportului auditorului, partenerul de misiune trebuie, printr-o revizuire a documentaiei de audit i o discuie cu echipa misiunii, s fie convins c au fost obinute suficiente probe de audit adecvate i pentru a sprijini concluziile obinute i pentru ca raportul auditorului s fie emis. (a se vedea punctele A18-A20)

Consultare
18. Partenerul de misiune trebuie: (a) S i asume responsabilitatea pentru efectuarea de ctre echipa misiunii a consultrilor adecvate n legtur cu aspectele dificile sau contencioase;

136

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(b) S fie convins c membrii echipei misiunii au ntreprins consultri adecvate pe parcursul misiunii, att n cadrul echipei misiunii, ct i ntre echipa misiunii i alte pri la un nivel adecvat din cadrul firmei sau din afara acesteia; (c) S fie convins c natura i domeniul de aplicare al acestor consultri i concluziilor rezultate de pe urma acestora, sunt convenite cu partea consultat; i (d) S stabileasc c au fost implementate concluziile rezultate de pe urma acestor consultri. (a se vedea punctele A21-A22)

Revizuirea controlului calitii misiunii


19. Pentru auditurile situaiilor financiare ale entitilor cotate i ale altor misiuni de audit, dac exist, pentru care firma a stabilit c este necesar o revizuire a controlului calitii misiunii, partenerul de misiune trebuie: (a) S determine dac a fost numit un inspector al controlului calitii misiunii; (b) S discute aspectele semnificative aprute pe parcursul misiunii de audit, inclusiv cele identificate pe parcursul revizuirii controlului calitii misiunii, cu inspectorul controlului calitii misiunii; i (c) S nu dateze raportul auditorului pn la finalizarea revizuirii controlului calitii misiunii. (a se vedea punctele A23-A25) 20. Inspectorul controlului calitii misiunii trebuie s efectueze o evaluare obiectiv a raionamentelor semnificative efectuate de echipa misiunii i a concluziilor la care s-a ajuns n formularea raportului auditorului. Aceast evaluare trebuie s implice: (a) Discutarea aspectelor semnificative cu partenerul de misiune; (b) Revizuirea situaiilor financiare i a proiectului de raport al auditor ului; i, (c) Evaluarea concluziilor la care s-a ajuns n formularea raportului auditorului i luarea n considerare a msurii n care proiectul de raport al auditorului este adecvat. (a se vedea punctele A26-A27, A29-A31) 21. Pentru auditurile situaiilor financiare ale entitilor cotate, inspectorul controlului calitii misiunii, trebuie s ia n considerare urmtoarele, la efectuarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii: (a) Evaluarea de ctre echipa misiunii a independenei firmei n raport cu misiunea de audit; (b) Msura n care a avut loc o consultare adecvat n legtur cu aspectele care implic divergene de opinie sau alte opinii sau alte aspecte dificile sau contencioase, i concluziile care decurg de pe urma acestor consultri; i

137

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(c) Msura n care documentaia de audit selectat pentru revizuire reflect activitatea desfurat n raport cu raionamentele semnificative i sprijin concluziile obinute. (a se vedea punctele A28-A31)

Diferene de opinie
22. Dac apar diferene de opinie n cadrul echipei misiunii, n discuiile cu persoanele consultate sau, dac este cazul, ntre partenerul de misiune i inspectorul controlului calitii misiunii, echipa misiunii trebuie s urmeze politicile i procedurile firmei de abordare i depire a divergenelor de opinie.

Monitorizare
Un sistem eficient de control al calitii include un proces de monitorizare instituit pentru a furniza firmei asigurarea rezonabil c politicile i procedurile sale referitoare la sistemul de control al calitii sunt relevante, adecvate i funcioneaz eficient. Partenerul de misiune trebuie s ia n considerare rezultatele procesului de monitorizare al firmei, aa cum sunt ele probate n cele mai recente informaii vehiculate de firm i, dac este cazul, de alte firme din cadrul unei reele i msura n care deficienele observate n cadrul acelor informaii pot afecta misiunea de audit.(a se vedea punctele A32-A34)

Documentaie
23. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:4 (a) Problemele identificate n ceea ce privete conformitatea cu cerinele etice relevante i modul n care acestea au fost rezolvate. (b) Concluziile referitoare la respectarea cerinelor de independen care se aplic misiunii de audit i orice discuii relevante cu firma care sprijin aceste concluzii. (c) Concluziile la care s-a ajuns cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit. (d) Natura i sfera, precum i concluziile consultrilor ntreprinse pe parcursul misiunii de audit. (a se vedea punctul A35) 24. Inspectorul controlului calitii misiunii trebuie s documenteze, pentru misiunea de audit revizuit, c: (a) Procedurile prevzute de politicile firmei privind revizuirea controlului calitii misiunii au fost efectuate; (b) Revizuirea controlului calitii misiunii a fost finalizat la sau nainte de data raportului auditorului; i
4

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.

138

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(c) Inspectorul nu are cunotin de orice aspecte nerezolvate care l-ar putea face s cread c raionamentele semnificative pe care echipa misiunii le-a efectuat i concluziile la care aceasta a ajuns nu ar fi adecvate. ***

Aplicare i alte materiale explicative Sistemul de control al calitii i rolul echipelor misiunii (a se vedea punctul 2)
A1. ISQC 1, sau dispoziiile naionale care sunt cel puin la fel de riguroase, trateaz responsabilitile firmei de a stabili i menine sistemul su de control al calitii pentru misiunile de audit. Sistemul de control al calitii include politici i proceduri care abordeaz fiecare dintre urmtoarele elemente: yy Responsabilitile liderilor pentru calitatea din cadrul firmei; yy Cerinele etice relevante; yy Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor specifice; yy Resursele umane; yy Desfurarea misiunii; i yy Monitorizarea. Dispoziiile naionale care trateaz responsabilitile firmei de a stabili i menine un sistem de control al calitii sunt cel puin la fel de riguroase ca ISQC 1, atunci cnd abordeaz toate elementele la care se face referire la acest punct i impun firmei obligaii care au drept rezultat ndeplinirea obiectivelor dispoziiilor prevzute n ISQC 1.

Credibilitatea sistemului firmei de control al calitii (a se vedea punctul 4)


A2. Cu excepia cazului n care informaiile furnizate de ctre firm sau alte pri sugereaz contrariul, echipa misiunii se poate baza pe sistemul firmei de control al calitii n raport cu, de exemplu: yy Competena personalului prin recrutarea i pregtirea sa formal. yy Independena prin acumularea i comunicarea informaiilor relevante cu privire la independen. yy Meninerea relaiilor cu clienii prin sistemele de acceptare i continuare. yy Aderarea la dispoziii legale i de reglementare aplicabile prin procesul de monitorizare.

139

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Responsabilitile conducerii pentru calitatea auditurilor (a se vedea punctul 8)


A3. n asumarea responsabilitii pentru calitatea general a fiecrei misi-uni de audit, aciunile partenerului de misiune i mesajele adecvate ctre ceilali membri ai echipei misiunii, subliniaz: (a) Importana pentru calitatea auditului a: (i) Desfurrii activitii n conformitate cu standardele profesionale i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile; (ii) Conformitii cu politicile i procedurile firmei de control al calitii, dup caz; (iii) Emiterii de rapoarte ale auditorului care sunt adecvate circumstanelor; i (iv) Abilitii echipei misiunii de a indica elementele de ngrijorare fr teama de represalii; i (b) Faptul c n desfurarea misiunilor de audit calitatea este esenial.

Cerine etice relevante Conformitatea cu cerinele etice relevante (a se vedea punctul 9)


A4. Codul IFAC stabilete principiile fundamentale pentru etica profesional, care includ: (a) Integritatea; (b) Obiectivitatea; (c) Competena profesional i atenia cuvenit; (d) Confidenialitatea; i (e) Comportamentul profesional. Definiia Firmei, Reelei i Firmei din cadrul unei reele (a se vedea punctele 9-11) A5. Definiiile firmei, reelei sau firmei din cadrul unei reele din cadrul cerinelor etice relevante pot diferi de cele prevzute n prezentul ISA. De exemplu, Codul IFAC definete firma drept: (a) Un practician individual, partener sau corporaie de profesioniti contabili; (b) O entitate care controleaz astfel de pri prin proprietate, conducere sau alte mijloace; i (c) O entitate controlat de astfel de pri prin proprietate, conducere sau alte mijloace. Codul IFAC furnizeaz, de asemenea, ndrumri n raport cu termenii reea i firm din cadrul unei reele.

140

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Conformndu-se dispoziiilor de la punctele 9-11, definiiile utilizate n cadrul cerinelor etice relevante se aplic att ct este necesar pentru interpretarea acestor cerine etice.

Ameninri la adresa independenei [a se vedea punctul 11 litera (c)]


A6. Partenerul de misiune poate identifica o ameninare la adresa independenei aferente misiunii de audit pe care msurile de protecie nu au putut s o elimine sau s o reduc la un nivel acceptabil. n acest caz, aa cum prevede punctul 11 litera (c), partenerul de misiune raporteaz ctre persoana(persoanele) relevant(e) din cadrul firmei pentru a determina msurile adecvate, care pot include eliminarea activitii sau interesului care genereaz acea ameninare, sau retragerea din misiunea de audit, atunci cnd retragerea este permis de legea sau reglementarea aplicabil. Considerente specifice entitilor din sectorul public A7. Msurile statutare pot furniza msuri de protecie a independenei auditorilor din sectorul public. Totui, auditorii din sectorul public sau firmele de audit care efectueaz audituri n sectorul public n numele auditorului statutar, n funcie de termenii mandatului dintr-o anumit jurisdicie, pot fi nevoii s i adapteze abordarea pentru a promova conformitatea n spiritul punctului 11. Aceasta poate include, atunci cnd mandatul auditorului din sectorul public nu permite retragerea din misiune, prezentarea prin intermediul unui raport public, a circumstanelor care au aprut i care, dac ar fi aprut n sectorul privat, ar fi condus la retragerea auditorului.

Acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit (a se vedea punctul 12)


A8. ISQC 1 prevede ca firma s obin informaii considerate necesare n circumstanele dinaintea acceptrii unei misiuni cu un nou client, atunci cnd se decide dac ar trebui continuat o misiune existent, dar i atunci cnd se ia n considerare acceptarea unei noi misiuni cu un client existent.5 Informaiile precum cele de mai jos ajut partenerul de misiune la determinarea msurii n care concluziile obinute cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit sunt adecvate: yy Integritatea proprietarilor principali, a conducerii cheie i persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii; yy Msura n care echipa misiunii este competent pentru a desfura misiunea de audit i dispune de capacitile necesare, inclusiv de timp i resurse;
5

ISQC 1, punctul 27 litera (a).

141

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Msura n care firma i echipa misiunii se pot conforma cerinelor etice relevante; i yy Aspectele semnificative care au aprut pe parcursul misiunii de audit curente sau anterioare, i implicaiile lor asupra continurii relaiei.

Considerente specifice entitilor din sectorul public (a se vedea punctele 12-13)


A9. n sectorul public, auditorii pot fi numii n conformitate cu procedurile statutare. n consecin, unele dintre dispoziiile i considerentele cu privire la acceptarea i continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor de audit stabilite la punctele 12, 13 i A8 pot s nu fie relevante. Cu toate acestea, informaiile colectate drept rezultat al procesului descris pot fi valoroase pentru auditorii din sectorul public n efectuarea de evaluri ale riscului i n ndeplinirea responsabilitilor de raportare.

Desemnarea echipelor misiunii (a se vedea punctul 14)


A10. O echip a misiunii include, dac este cazul, o persoan care beneficiaz de expertiz ntr-un domeniu specializat de contabilitate sau audit, contractat sau angajat de firm, care efectueaz proceduri de audit aferente misiunii. Cu toate acestea, o persoan cu o astfel de expertiz nu este membru al echipei misiunii dac implicarea sa n cadrul misiunii const doar n consultare. Consultrile sunt abordate la punctul 18 i la punctele A21-A22. A11. n luarea n considerare a competenei adecvate i a abilitilor ateptate din partea echipei misiunii ca ntreg, partenerul de misiune poate lua n considerare astfel de aspecte precum: yy nelegerea i experiena practic a echipei cu privire la misiunile de audit de natur i complexitate similare dobndite printr-o pregtire i participare adecvate. yy nelegerea standardelor profesionale i a cerinelor legale i de reglementare aplicabile de ctre echip. yy Expertiza tehnic a echipei, inclusiv expertiza aferent tehnologiei relevante a informaiilor i domeniilor specializate de contabilitate i audit. yy Cunoaterea de ctre echip a domeniilor relevante n care clientul i desfoar activitatea. yy Capacitatea echipei de a aplica raionamentul profesional. yy nelegerea de ctre echip a politicilor i procedurilor firmei de control al calitii.

Considerente specifice entitilor din sectorul public


A12. n sectorul public, competena adecvat suplimentar poate include aptitudini care sunt necesare respectrii termenilor mandatului de audit ntr142 ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

o jurisdicie specific. O astfel de competen poate include o nelegere a acordurilor de raportare aplicabile, inclusiv raportarea ctre legislativ sau alt organism administrativ sau n interes public. Domeniul de aplicare mai larg al unui audit din sectorul public poate include, de exemplu, unele aspecte privind desfurarea auditului sau o evaluare exhaustiv a conformitii cu legile, reglementrile sau cu o alt autoritate i prevenirea i detectarea fraudei i actelor de corupie.

Desfurarea misiunii Coordonarea, supervizarea i desfurarea [a se vedea punctul 15, litera (a)]
A13. Coordonarea echipei misiunii implic informarea membrilor echipei misiunii cu privire la aspecte precum: yy Responsabilitilor lor, inclusiv necesitatea de a se conforma cerinelor etice relevante i de a planifica i desfura un audit cu scepticism profesional, aa cum prevede ISA 200.6 yy Responsabilitile partenerilor respectivi, atunci cnd mai mult de un partener este implicat n derularea unei misiuni de audit. yy Obiectivele activitii care urmeaz a fi efectuat. yy Natura activitii entitii. yy Aspecte legate de riscuri. yy Probleme care pot aprea. yy Abordarea detaliat a desfurrii misiunii. Discuiile dintre membrii echipei misiunii le permit membrilor mai puin experimentai din cadrul echipei s adreseze ntrebri membrilor cu mai mult experien, astfel c se poate crea o comunicare corespunztoare n cadrul membrilor echipei misiunii. A14. Munca n cadrul echipei i formarea adecvat ajut membrii mai puin experimentai din cadrul echipei s neleag clar obiectivele activitii distribuite. A15. Supervizarea include aspecte precum: yy Urmrirea progresului misiunii de audit. yy Luarea n considerare a competenei i capacitilor membrilor individuali ai echipei misiunii, inclusiv a msurii n care acetia dispun de suficient timp pentru a-i desfura activitatea, a msurii n care i neleg instruciunile i a msurii n care activitatea este derulat n conformitate cu abordarea planificat a misiunii de audit.
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 15.
6

143

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Abordarea aspectelor semnificative care apar pe parcursul misiunii de audit, luarea n considerare a semnificaiei acestora i modificarea corespunztoare a abordrii planificate. yy Identificarea aspectelor care trebuie discutate cu membrii mai experimentai ai echipei pe parcursul misiunii de audit sau analizate de ctre acetia.

Revizuiri
Responsabilitile de revizuire (a se vedea punctul 16) A16. Potrivit ISQC 1, politicile i procedurile firmei aferente responsabilitii de revizuire sunt determinate pe baza faptului c activitatea membrilor mai puini experimentai din cadrul echipei este revizuit de membrii cu mai mult experien.7 A17. O revizuire const n luarea n considerare a msurii n care, de exemplu: yy Activitatea a fost desfurat n conformitate cu standardele profesionale i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile; yy Aspectele semnificative au fost semnalate pentru a fi analizate mai n detaliu; yy Au avut loc consultri corespunztoare, iar concluziile obinute au fost documentate i implementate; yy Exist o nevoie de a revizui natura, plasarea n timp i amploarea activitii desfurate; yy Activitatea desfurat sprijin concluziile obinute i este documentat corespunztor; yy Probele obinute sunt suficiente i adecvate pentru a sprijini raportul auditorului; i yy Obiectivele procedurilor misiunii au fost ndeplinite. Revizuirea de ctre partenerul de misiune a activitii desfurate (a se vedea punctul 17) A18. Revizuirile oportune ale urmtoarelor aspecte de ctre partenerul de misiune, la stadiile corespunztoare pe parcursul unei misiuni, permit rezolvarea unor aspecte semnificative n timp util, spre convingerea partenerului de misiune la sau nainte de data raportului auditorului: yy Domeniilor critice ale raionamentului, n special cele referitoare la aspecte dificile sau contencioase identificate pe parcursul misiunii; yy Riscurilor semnificative; i yy Altor aspecte pe care partenerul de misiune le consider importante. Partenerul de misiune nu trebuie s revizuiasc toat documentaia de au7

ISQC 1, punctul 33.

144

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

dit, dar poate face acest lucru. Cu toate acestea, aa cum prevede ISA 230, partenerul documenteaz amploarea i plasarea n timp a revizuirilor.8 A19. Un partener de misiune care preia un audit pe parcursul unei misiuni poate aplica procedurile de revizuire descrise la punctul A18 pentru a revizui activitatea desfurat pn la data modificrii, pentru a-i asuma responsabilitile partenerului de misiune. Considerente relevante atunci cnd este utilizat un membru al echipei misiunii cu expertiz ntr-un domeniu specializat de contabilitate sau audit (a se vedea punctele 15-17) A20. Atunci cnd este utilizat un membru al echipei misiunii cu expertiz ntr-un domeniu specializat de contabilitate sau audit, coordonarea, supervizarea i revizuirea activitii membrului echipei misiunii pot include aspecte precum: yy Convenirea cu membrul asupra naturii, sferei i obiectivelor activitii acelui membru; i a rolurilor respective i a naturii, plasrii n timp i amplorii comunicrii dintre membru i ceilali membri ai echipei misiunii. yy Evaluarea gradului de adecvare a activitii acelui membru, inclusiv a caracterului relevant i rezonabil al constatrilor sau concluziilor acelui membru i a consecvenei acestora cu alte probe de audit.

Consultarea (a se vedea punctul 18)


A21. Se poate realiza o consultare efectiv pe probleme semnificative tehnice, etice sau de alt natur n cadrul firmei sau, acolo unde este aplicabil, n afara firmei, atunci cnd persoanele consultate: yy Sunt informate cu privire la toate faptele relevante care le vor permite s ofere sfaturi n cunotin de cauz; i yy Dein cunotinele, vechimea n munc i experiena corespunztoare. A22. Poate fi adecvat ca echipa misiunii s aib consultri n afara firmei, de exemplu, atunci cnd firmei i lipsesc resursele interne adecvate. Membrii echipei misiunii pot beneficia de serviciile de consiliere furnizate de alte firme, organisme profesionale i de reglementare, sau organizaii comerciale care ofer servicii relevante de control al calitii.

Revizuirea controlului calitii misiunii


Finalizarea revizuirii controlului calitii misiunii nainte de datarea raportului auditorului [a se vedea punctul 19 litera (c)] A23. ISA 700 prevede ca raportul auditorului s nu fie datat anterior datei la care auditorul a obinut suficiente probe de audit adecvate pe care s i
8

ISA 230, Documentaia de audit, punctul 9 litera (c)

145

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

bazeze opinia auditorului cu privire la situaiile financiare.9 n cazurile unui audit al situaiilor financiare ale entitilor cotate sau atunci cnd o misiune ndeplinete criteriile unei revizuiri a controlului calitii misiunii, o astfel de revizuire ajut auditorul n determinarea msurii n care au fost obinute suficiente probe adecvate. A24. Derularea unei revizuiri a controlului calitii misiunii la momentul oportun la diferite stadii pe parcursul misiunii permite rezolvarea prompt a aspectelor semnificative, spre convingerea inspectorului controlului calitii misiunii la sau nainte de data raportului auditorului. A25. Finalizarea revizuirii controlului calitii misiunii nseamn ndeplinirea de ctre inspectorul controlului calitii misiunii a cerinelor de la punctele 20-21 i, acolo unde este aplicabil, respectarea cerinelor de la punctul 22. Documentaia revizuirii controlului calitii misiunii poate fi finalizat dup data raportului auditorului, ca parte a reunirii dosarului final de audit. ISA 230 stabilete dispoziii i furnizeaz ndrumri n aceast privin.10 Natura, amploarea i plasarea n timp a revizuirii controlului calitii misiunii (a se vedea punctul 20) A26. Acordarea ateniei modificrilor circumstanelor i permit partenerului de misiune s identifice situaiile n care revizuirea controlului calitii misiunii este necesar, chiar dac la nceputul misiunii nu era prevzut o astfel de revizuire. A27. Amploarea revizuirii controlului calitii misiunii poate depinde, printre altele, de complexitatea misiunii de audit, de msura n care entitatea este o companie cotat, i de riscul ca raportul auditorului s nu fie adecvat circumstanelor. Desfurarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii nu reduce responsabilitile partenerului de misiune cu privire la misiunea de audit i derularea sa. Revizuirea controlului calitii misiunii entitilor cotate (a se vedea punctul 21) A28. Alte aspecte relevante pentru evaluarea raionamentelor semnificative efectuate de ctre echipa misiunii care pot fi luate n considerare ntr-o revizuire a controlului calitii misiunii unei entiti cotate includ: yy Riscurile semnificative identificate pe parcursul misiunii n conformitate cu ISA 315,11 i rspunsurile la aceste riscuri n conformitate cu ISA
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul 41. ISA 230, punctele 14-16. 11 ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su.
9 10

146

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

330,12 inclusiv evaluarea efectuat de ctre echipa misiunii cu privire la riscul de fraud i rspunsul la acesta, n conformitate cu ISA 240.13 yy Raionamentele fcute, n special cu privire la pragul de semnificaie i la riscurile semnificative. yy Semnificaia i caracterul denaturrilor corectate i necorectate, identificate pe parcursul auditului. yy Aspectele care urmeaz a fi comunicate conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana i, acolo unde este aplicabil, altor pri, precum organismele de reglementare. Aceste alte aspecte, n funcie de circumstane, pot fi aplicabile, de asemenea, revizuirilor controlului calitii misiunii pentru auditurile situaiilor financiare ale altor entiti. Considerente specifice entitilor mici (a se vedea punctele 20-21) A29. n plus fa de auditurile situaiilor financiare ale entitilor cotate, o revizuire a controlului calitii misiunii este prevzut pentru misiunile de audit care ndeplinesc criteriile stabilite de firma care subordoneaz misiunile unei revizuiri a controlului calitii misiunii. n anumite cazuri, se poate ntmpla ca niciuna din misiunile de audit ale firmei s nu ndeplineasc criteriile care ar subordona-o unei astfel de revizuiri. Considerente specifice entitilor din sectorul public (a se vedea punctele 20-21) A30. n sectorul public, un auditor numit n mod statutar (de exemplu, un Auditor general, sau o alt persoan calificat corespunztor numit n locul Auditorului General), poate avea un rol echivalent partenerului de misiune avnd responsabilitatea general pentru auditurile din sectorul public. n aceste circumstane, acolo unde este aplicabil, selectarea inspectorului controlului calitii misiunii include luarea n considerare a necesitii de independen a entitii auditate i abilitatea inspectorului controlului calitii misiunii de a furniza o evaluare obiectiv. A31. Entitile cotate la care se face referire la punctele 21 i A28 nu sunt comune n sectorul public. Cu toate acestea, pot exista alte entiti din sectorul public care sunt semnificative, datorit dimensiunii, complexitii sau aspectelor lor legate de interesul public i care au, n consecin, o gam larg de pri interesate. Exemplele includ corporaiile deinute de stat i utilitile publice. Transformrile permanente din cadrul sectorului public pot genera, de asemenea, noi tipuri de entiti semnificative. Nu exist criterii fixe i obiective n funcie de care se determin semnificaia. Totui, auditorii
ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate. ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare.
12 13

147

ISA220

CONTROLUL CALITII PENTRU UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

din sectorul public evalueaz acele entiti care pot avea o semnificaie suficient pentru a garanta desfurarea unei revizuiri a controlului calitii misiunii.

Monitorizare (a se vedea punctul 23)


A32. ISQC 1 prevede ca firma s stabileasc un proces de monitorizare instituit pentru a-i furniza o asigurare rezonabil c politicile i procedurile referitoare la sistemul de control al calitii sunt relevante, adecvate i funcioneaz eficient.14 A33. n analizarea deficienelor care pot afecta misiunea de audit, partenerul de misiune poate ine cont de msurile pe care firma le-a luat pentru a rectifica situaia i pe care partenerul de misiune le consider suficiente n contextul acelui audit. A34. O deficien n sistemul firmei de control al calitii nu indic, n mod necesar, c o misiune specific de audit nu a fost derulat n conformitate cu standardele profesionale i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile, sau c raportul auditorului nu a fost adecvat.

Documentaie Documentaia consultrilor [a se vedea punctul 24 litera (d)]


A35. Documentaia suficient de complet i detaliat a consultrilor cu ali profesioniti care implic aspecte dificile sau contencioase contribuie la nelegerea: yy Aspectului care a necesitat consultarea; i yy Rezultatelor consultrii, inclusiv a oricror decizii luate, a bazei acestor decizii i a modului n care acestea au fost implementate.

14

ISQC 1, punctul 48.

148

ISA220

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 230 DOCUMENTAIA DE AUDIT (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Natura i scopurile documentaiei de audit Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine ntocmirea la timp a documentaiei de audit Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute Alctuirea dosarului final de audit Aplicare i alte materiale explicative ntocmirea la timp a documentaiei de audit Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute Alctuirea dosarului final de audit Anex: Dispoziii specifice privind documentaia de audit n alte ISA-uri 1 2-3 4 5 6 7 8-13 14 A1 A2-A20 A21-A24

Standardul Internaional de Audit (ISA) 230 Documentaia de audit trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

149

DOCUMENTAIA DE AUDIT

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA


1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a ntocmi documentaia de audit pentru un audit al situaiilor financiare. Anexa enumer alte ISA-uri care conin dispoziii i ndrumri specifice privind documentaia. Dispoziiile specifice privind documentaia din alte ISA-uri nu limiteaz aplicarea prezentului ISA. Legea sau reglementrile pot stabili dispoziii suplimentare privind documentaia. Documentaia de audit care ndeplinete dispoziiile prezentului ISA i dispoziiile specifice privind documentaia din alte ISA-uri relevante, furnizeaz: (a) Dovada modului n care s-a fundamentat concluzia auditorului cu privire la atingerea obiectivelor generale ale auditorului1; i (b) Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu ISA-urile i dispoziiile legale i de reglementare aplicabile. Documentaia de audit servete unor scopuri adiionale, inclusiv: yy Sprijinirea echipei misiunii n planificarea i efectuarea auditului. yy Sprijinirea membrilor echipei misiunii responsabili cu supervizarea, n ndrumarea i supervizarea activitii de audit, i n ndeplinirea responsabilitilor de revizuire, n conformitate cu ISA 2202. yy Permite ca echipa misiunii s fie responsabil pentru activitatea sa. yy Meninerea unei evidene a problemelor cu semnificaie continu pentru auditurile viitoare. yy Permite efectuarea inspeciilor i revizuirilor controlului calitii n conformitate cu ISQC 13, sau cu dispoziiile naionale care prevd cel puin acelai lucru4. yy Permite efectuarea inspeciilor externe n conformitate cu dispoziiile legale, de reglementare sau de alt natur, aplicabile. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Natura i scopurile documentaiei de audit


2.

3.

Data intrrii n vigoare


4.
1

ISA 200, Obiectivele generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 11. 2 ISA 220 , Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctele 15 - 17. 3 ISQC 1 Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctele 32-33, 35-38 i 48. 4 ISA 220, punctul 2.

150

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

Obiectiv
5. Obiectivul auditorului este de a ntocmi documentaie care furnizeaz: (a) O eviden suficient i adecvat a modului n care este fundamentat raportul auditorului; i (b) Dovada faptului c auditul a fost planificat i efectuat n conformitate cu ISA-urile i dispoziiile legale i de reglementare aplicabile. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Documentaie de audit - nregistrarea procedurilor de audit efectuate, a probelor de audit relevante, precum i a concluziilor la care a ajuns auditorul (se utilizeaz uneori i termenii documente de lucru sau foi de lucru). (b) Dosar de audit Unul sau mai multe dosare sau alte medii de stocare, n format fizic sau electronic, ce conin nregistrrile care alctuiesc documentaia de audit pentru o anumit misiune. (c) Auditor cu experien - Persoan fizic (din interiorul sau din afara firmei) care are experien practic de audit i o cunoatere rezonabil a: (i) Proceselor de audit; (ii) ISA-urilor i dispoziiilor legale i de reglementare aplicabile; (iii) Mediului de afaceri n care opereaz entitatea; i (iv) Aspectelor privind auditul i raportarea financiar relevante pentru domeniul n care entitatea i desfoar activitatea.

Definiii
6.

Cerine ntocmirea la timp a documentaiei de audit


7. Auditorul trebuie s ntocmeasc la timp documentaia de audit. (a se vedea punctul A1)

Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit
8. Auditorul trebuie s ntocmeasc o documentaie de audit suficient pentru ca un auditor cu experien, fr nicio legtur anterioar cu auditul, s neleag: (a se vedea punctele A2-A5, A16-A17) (a) Natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit efectuate n vederea conformitii cu ISA-urile i cu dispoziiile legale i de reglementare aplicabile; (a se vedea punctele A6-A7)

151

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

(b) Rezultatele procedurilor de audit efectuate, i probele de audit obinute; i (c) Aspectele semnificative ce au aprut n timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns pe marginea acestora, i raionamente profesionale semnificative aplicate pentru a ajunge la acele concluzii (a se vedea punctele A8-A11) 9. n documentarea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit efectuate, auditorul trebuie s nregistreze: (a) Caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate; (a se vedea punctul A12) (b) Persoana care a efectuat activitatea de audit i data la care acea activitate a fost finalizat; i (c) Persoana care a revizuit activitatea de audit efectuat, precum i data i amploarea revizuirii. (a se vedea punctul A13) 10. Auditorul trebuie s documenteze discuiile asupra aspectelor semnificative purtate cu conducerea, cu persoanele nsrcinate cu guvernana i cu alii, incluznd natura aspectelor semnificative discutate, precum i momentul i persoana cu care au fost purtate discuiile. (a se vedea punctul A14) 11. Dac auditorul a identificat informaii discordante fa de concluziile finale ale auditorului cu privire la un aspect semnificativ, auditorul trebuie s documenteze modul n care a tratat aceast discordan. (a se vedea punctul A15)

Abaterea de la o dispoziie relevant


12. Dac, n condiii excepionale, auditorul consider c este necesar s se abat de la o dispoziie relevant a unui ISA, auditorul trebuie s documenteze modul n care procedurile alternative de audit efectuate conduc la atingerea scopului acelei dispoziii, precum i motivele pentru abatere. (a se vedea punctele A18-A19)

Aspecte ce apar ulterior datei raportului auditorului


13. Dac, n condiii excepionale, auditorul ndeplinete proceduri de audit noi sau adiionale, sau formuleaz concluzii noi ulterior datei raportului auditorului, auditorul trebuie s documenteze: (a se vedea punctul A20) (a) Circumstanele ntlnite; (b) Procedurile noi sau adiionale ndeplinite, probele de audit obinute i concluziile la care a ajuns, precum i efectul acestora asupra raportului auditorului; i (c) n ce moment i de ctre cine au fost efectuate i revizuite modificrile la documentaia de audit. 152 ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

Alctuirea dosarului final de audit


14. Auditorul trebuie s adune documentaia de audit ntr-un dosar de audit i s finalizeze procesul administrativ de alctuire a dosarului final de audit la timp, ulterior datei raportului auditorului. (a se vedea punctele A21-A22) 15. Dup finalizarea alctuirii dosarului final de audit, auditorul nu trebuie s elimine i nici s nlture documentaia de audit de orice natur, nainte de sfritul perioadei de pstrare. (a se vedea punctul A23) 16. n alte condiii dect cele menionate la punctul 13, n care auditorul consider necesar s modifice documentaia de audit existent sau s adauge documentaie de audit ulterior alctuirii dosarului final de audit, auditorul, indiferent de natura modificrilor sau adugirilor, trebuie s documenteze: (a se vedea punctul A24) (a) Motivele specifice pentru care au fost efectuate; i (b) Data i persoana care le-a efectuat i revizuit. ***

Aplicare i alte materiale explicative ntocmirea la timp a documentaiei de audit (a se vedea punctul 7)
A1. ntocmirea la timp a unei documentaii de audit suficiente contribuie la creterea calitii auditului i faciliteaz revizuirea i evaluarea eficace a probelor de audit obinute i a concluziilor la care s-a ajuns anterior finalizrii raportului auditorului. Este mai probabil ca documentaia ntocmit ulterior efecturii activitii de audit s fie mai puin exact dect cea ntocmit n timpul efecturii unei astfel de activiti.

Documentarea procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit (a se vedea punctul 8)
A2. Forma, coninutul i amploarea documentaiei de audit depind de factori precum: yy Dimensiunile i complexitatea entitii. yy Natura procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate. yy Riscurile identificate de denaturri semnificative. yy Semnificaia probelor de audit obinute. yy Natura i amploarea excepiilor identificate. yy Necesitatea de a documenta o concluzie sau o baz pentru concluzii ce nu poate fi determinat imediat din documentaia activitii efectuate sau din probele de audit obinute.

153

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

yy Metodologia i instrumentele de audit folosite. A3. Documentaia de audit poate fi nregistrat pe hrtie sau pe suport electronic sau de alt natur. Astfel de exemple de documentaie de audit includ: yy Programe de audit. yy Analize. yy Descrierea problematicii. yy Rezumate ale aspectelor semnificative. yy Scrisori de confirmare i reprezentare. yy Liste de verificare. yy Coresponden (inclusiv corespondena electronic) privind aspectele semnificative. Auditorul poate include rezumate sau copii ale nregistrrilor entitii (de exemplu, contracte i acorduri semnificative i specifice) ca parte a documentaiei de audit. Totui, documentaia de audit nu este un substitut pentru nregistrrile contabile ale entitii. A4. Nu este necesar ca auditorul s includ n documentaia de audit proiecte de foi de lucru sau situaii financiare nlocuite, note care reflect consideraii preliminare sau incomplete, copii anterioare ale documentelor corectate pentru erori tipografice sau de alt natur i dubluri ale documentelor. A5. Explicaiile verbale ale auditorului, de sine stttoare, nu reprezint o justificare adecvat pentru activitatea efectuat de auditor i concluziile auditorului, dar pot fi folosite pentru a explica sau clarifica informaiile coninute n documentaia de audit. Documentaia de conformitate cu ISA-urile [a se vedea punctul 8 litera (a)] A6. n principiu, respectarea dispoziiilor prezentului ISA va avea drept rezultat o documentaie de audit suficient i adecvat n circumstanele date. Alte ISA-uri conin dispoziii specifice privind documentaia, care au scopul de a clarifica modul de aplicare al prezentului ISA la condiiile particulare ale respectivelor ISA. Dispoziiile specifice privind documentaia prevzute de alte ISA-uri nu limiteaz aplicarea prezentului ISA. Mai mult, absena dintr-un anumit ISA a dispoziiilor privind documentaia, nu este menit s sugereze faptul c nu se ntocmete niciun fel de documentaie ca urmare a respectrii respectivului ISA. A7. Documentaia de audit furnizeaz dovezi cu privire la faptul c auditul este conform cu ISA. Totui, nu este nici necesar, nici posibil, ca auditorul s documenteze fiecare aspect analizat sau raionament profesional formulat ntr-un audit. Mai mult, nu este necesar ca auditorul s documenteze separat (ca ntr-o list de verificare, de exemplu) conformitatea cu aspecte pen-

154

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

tru care conformitatea a fost demonstrat implicit prin documente incluse n dosarul de audit. De exemplu: yy Existena unui plan de audit documentat n mod adecvat demonstreaz faptul c auditorul a planificat auditul. yy Existena unei scrisori de misiune semnate n dosarul de audit demonstreaz faptul c auditorul a convenit cu conducerea sau, dup caz, cu persoanele nsrcinate cu guvernana, asupra termenilor misiunii de audit. yy Un raportul al auditor ce conine o opinie cu rezerve adecvat asupra situaiilor financiare, demonstreaz faptul c auditorul a respectat dispoziia de a exprima o opinie cu rezerve n circumstanele specificate n ISA-uri. yy n ceea ce privete dispoziiile care se aplic n mod general pe parcursul auditului, pot exista mai multe modaliti prin care se poate demonstra conformitatea cu acestea n dosarul de audit: yy De exemplu, nu exist o singur modalitate prin care se poate documenta scepticismul profesional al auditorului. Dar, cu toate acestea, documentaia de audit poate furniza dovezi privind exercitarea de ctre auditor a scepticismului profesional n conformitate cu ISAurile. Astfel de dovezi pot include proceduri specifice ndeplinite de auditor pentru a corobora rspunsurile conducerii cu intervievrile auditorului. yy n mod similar, faptul c partenerul de misiune i-a asumat responsabilitatea pentru ndrumarea, supervizarea i efectuarea auditului n conformitate cu ISA-urile poate fi dovedit n mai multe moduri n documentaia de audit. Acestea pot include documentarea implicrii n timp util a partenerului de misiune n aspecte ale auditului, precum participarea la discuiile din cadrul echipei, participare cerut de ISA 3155. Documentarea aspectelor semnificative i a raionamentelor profesionale aferente [a se vedea punctul 8 litera (c)] A8. Evaluarea semnificaiei unui aspect presupune o analiz obiectiv a faptelor i circumstanelor. Astfel de exemple de aspecte semnificative includ: yy Aspecte ce conduc la apariia unor riscuri semnificative (aa cum sunt definite n ISA 315 6).
ISA 315 , Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 10. 6 ISA 315 , punctul 4 litera (e).
5

155

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

yy Rezultate ale procedurilor de audit care indic (a) faptul c situaiile financiare ar putea fi denaturate n mod semnificativ sau (b) necesitatea de a revizui evaluarea anterioar a auditorului cu privire la riscurile unor denaturri semnificative i reaciile auditorului la acele riscuri. yy Circumstane care produc dificulti semnificative n aplicarea de ctre auditor a procedurilor necesare de audit. yy Constatri ce ar putea rezulta ntr-o modificare a opiniei de audit sau n includerea unui paragraf de observaii n raportul auditorului. A9. Un factor important n determinarea formei, coninutului i amplorii documentaiei de audit corespunztoare aspectelor semnificative este msura n care s-a exercitat raionamentul profesional n efectuarea activitii i n evaluarea rezultatelor. Documentarea raionamentelor profesionale efectuate, atunci cnd sunt semnificative, ajut la explicarea concluziilor auditorului i la mbuntirea calitii raionamentului. Aceste aspecte prezint un interes special pentru cei responsabili de revizuirea documentaiei de audit, inclusiv pentru cei care efectueaz audituri ulterioare atunci cnd examineaz aspectele cu semnificaie continu (de exemplu, atunci cnd efectueaz o revizuire retrospectiv a estimrilor contabile). A10. Printre exemplele de circumstane n care, n conformitate cu punctul 8, ntocmirea documentaiei de audit corespunztoare utilizrii raionamentului profesional este adecvat se numr, n cazul n care aspectele i raionamentele sunt semnificative: yy Argumentarea concluziilor auditorului, atunci cnd o dispoziie prevede faptul c auditorul trebuie s ia n considerare anumite informaii sau factori, iar acea luare n considerare este semnificativ n contextul misiunii respective. yy Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la caracterul rezonabil al domeniilor n care s-au aplicat raionamente subiective (de exemplu, caracterul rezonabil al estimrilor contabile semnificative). yy Baza pentru concluzii a auditorului cu privire la autenticitatea unui document atunci cnd se efectueaz investigaii suplimentare (precum utilizarea adecvat a activitii unui expert sau a procedurilor de confirmare) ca reacie la mprejurrile identificate n timpul auditului care i-au creat auditorului impresia c documentul ar putea s nu fie autentic. A11. Auditorul ar putea considera utile ntocmirea i pstrarea ca parte a documentaiei de audit a unui rezumat (cunoscut uneori drept memorandum de finalizare) care s descrie aspectele semnificative identificate n timpul auditului i modul n care au fost tratate, sau care s includ referine cu privire la alte documentaii justificative de audit relevante care furnizeaz

156

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

astfel de informaii. Un astfel de rezumat poate facilita efectuarea unor examinri i inspecii eficace i eficiente asupra documentaiei de audit, n special pentru auditurile mari i complexe. Mai mult, ntocmirea unui astfel de rezumat poate contribui la modul n care auditorul ia n considerare aspectele semnificative. De asemenea, l poate ajuta pe auditor s analizeze dac, n lumina procedurilor de audit efectuate i a concluziilor la care a ajuns, exist un obiectiv ISA individual, relevant, pe care auditorul nu l poate realiza, care ar mpiedica realizarea de ctre auditor a obiectivelor generale ale auditorului.

Identificarea elementelor specifice sau a aspectelor testate, precum i a persoanei care ntocmete i a celei care revizuiete (a se vedea punctul 9)
A12. nregistrarea caracteristicilor de identificare servete mai multor scopuri. De exemplu, permite ca echipa misiunii s fie responsabil pentru activitatea sa i faciliteaz investigarea excepiilor i a inconsecvenelor. Caracteristicile de identificare vor varia n funcie de natura procedurilor de audit i de elementul sau aspectul testat. De exemplu: yy Pentru un test de detaliu al ordinelor de cumprare generate de entitate, auditorul poate identifica documentele selectate pentru testare dup dat i numerele unice ale ordinelor de cumprare. yy Pentru o procedur ce necesit selectarea sau revizuirea tuturor elementelor peste o anumit valoare dintr-o populaie dat, auditorul poate nregistra domeniul de aplicare a procedurii i identifica populaia (de exemplu, toate nregistrrile zilnice ce depesc o anumit valoare din registrul jurnal). yy Pentru o procedur ce necesit eantionarea sistematic dintr-o populaie total de documente, auditorul poate identifica documentele selectate prin nregistrarea sursei, a punctului de ncepere i a intervalului de eantionare (de exemplu, un eantion sistematic de rapoarte de transport selectat din registrul de transport pentru perioada cuprins ntre 1 aprilie i 30 septembrie, ncepnd cu raportul numrul 12345 i selectarea fiecrui al 125-lea raport). yy Pentru o procedur ce necesit intervievarea anumitor membri ai personalului entitii, auditorul poate nregistra datele la care au avut loc intervievrile , precum i numele membrilor personalului entitii i denumirea posturilor acestora. yy Pentru o procedur de observare, auditorul poate nregistra procesul sau aspectele ce sunt observate, persoanele relevante i responsabilitile lor, precum i locul i momentul n care s-a desfurat observarea.

157

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

A13. ISA 220 cere auditorului s revizuiasc activitatea de audit efectuat prin revizuirea documentaiei de audit7. Cerina de a documenta numele persoanei care a revizuit activitatea de audit efectuat nu implic necesitatea ca fiecare foaie de lucru s includ dovezi ale revizuirii. Cerina nseamn, totui, documentarea activitii de audit ce a fost revizuit, a persoanei care a efectuat revizuirea acestei activiti i a momentului la care a fost revizuit. Documentarea discuiilor cu conducerea, cu persoanele nsrcinate cu guvernana sau cu alii privind aspectele semnificative (a se vedea punctul 10) A14. Documentaia nu se limiteaz la nregistrrile ntocmite de auditor, ci poate include i alte nregistrri adecvate, precum minute ale edinelor, ntocmite de personalul entitii i asupra crora a convenit auditorul. Auditorul poate purta discuii cu privire la aspectele semnificative i cu alte persoane, membri ai personalului entitii i pri externe, precum ar fi persoanele ce presteaz servicii de consiliere profesional pentru entitate. Documentarea modului n care au fost tratate inconsecvenele (a se vedea punctul 11) A15. Cerina de a documenta modul n care auditorul a tratat inconsecvenele informaiilor nu presupune pstrarea de ctre auditor a documentaiei incorecte sau perimate. Consideraii specifice entitilor mai mici (a se vedea punctul 8) A16. Documentaia de audit aferent auditului unei entiti mai mici este n general mai puin extins dect cea aferent auditului unei entiti mai mari. Mai mult, n cazul unui audit n care partenerul de misiune efectueaz toat activitatea de audit, documentaia de audit nu va cuprinde aspecte care ar trebui documentate numai pentru a informa sau instrui membrii unei echipe a misiunii sau pentru a furniza dovada revizuirii de ctre ali membri ai echipei misiunii (de exemplu, nu se vor documenta aspectele privind discuiile din cadrul echipei sau aspectele privind supervizarea). Cu toate acestea, partenerul de misiune va respecta cerina de la punctul 8 de a ntocmi documentaia de audit astfel nct s poat fi neleas de un auditor cu experien, avnd n vedere c documentaia de audit poate face obiectul unei revizuiri de ctre prile externe n scopul unor reglementri sau n alte scopuri. A17. La ntocmirea documentaiei de audit, auditorul unei entiti mai mici poate considera util i eficient s nregistreze diferitele aspecte ale auditului mpreun, ntr-un singur document, fcnd referire la foile de lucru justificative, acolo unde este necesar. Exemple de aspecte ce pot fi documentate m7

ISA 220 , punctul 17 .

158

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

preun n cazul auditului unei entiti mai mici includ nelegerea entitii i a controlului su intern, a strategiei generale de audit i a planului de audit, a pragului de semnificaie stabilit n conformitate cu ISA 3208, a riscurilor evaluate, a aspectelor semnificative notate pe parcursul auditului i a concluziilor formulate.

Abaterea de la o dispoziie relevant (a se vedea punctul 12)


A18. Scopul dispoziiilor ISA-urilor este de a permite auditorului s ating obiectivele specificate n ISA-uri, i, prin urmare, obiectivele generale ale auditorului. Astfel, cu excepia cazurilor excepionale, ISA-urile cer respectarea fiecrei dispoziii relevante pentru circumstanele auditului. A19. Cerina de documentare se aplic numai dispoziiilor care sunt relevante pentru circumstanele auditului. O dispoziie este nerelevant9 numai n cazurile n care: (a) ntregul ISA nu este relevant (de exemplu, dac o entitate nu are audit intern, ntregul ISA 61010 nu este relevant); sau (b) Dispoziia este condiionat, iar condiia nu exist (de exemplu, cerina de a modifica opinia auditorului atunci cnd nu este posibil obinerea de suficiente probe de audit adecvate, dar aceast imposibilitate nu exist).

Aspecte ce apar ulterior datei raportului auditorului (a se vedea punctul 13)


A20. Exemplele de circumstane excepionale includ faptele care sunt aduse la cunotina auditorului ulterior datei raportului auditorului, dar care existau la acea dat, i care, dac ar fi fost cunoscute la acea dat, ar fi putut conduce la modificarea situaiilor financiare sau modificarea de ctre auditor a opiniei n raportul auditorului11. Schimbrile survenite n documentaia de audit sunt revizuite n conformitate cu responsabilitile de revizuire stabilite n ISA 220 12, partenerul de misiune asumndu-i responsabilitatea final pentru modificri.

Alctuirea dosarului final de audit (a se vedea punctele 14-16)


A21. ISQC 1 (sau dispoziiile naionale care dispun cel puin acelai lucru) impune firmelor s stabileasc politici i proceduri pentru finalizarea la timp a alctuirii dosarelor de audit13. Un termen limit adecvat pentru finalizarea
8 9 10 11 12 13

ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit

ISA 200, punctul 22. ISA 610, , Utilizarea activitii auditorilor interni. ISA 560, Evenimente ulterioare, punctul 14. ISA 220, punctul 16. ISQC 1, punctul 45.

159

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

alctuirii dosarului de audit final este n mod obinuit de maxim 60 de zile de la data raportului auditorului14. A22. Finalizarea alctuirii dosarului de audit final ulterior datei raportului auditorului este un proces administrativ ce nu implic aplicarea unor noi proceduri de audit sau formularea unor noi concluzii. Totui, pot fi efectuate schimbri n documentaia de audit n timpul procesului final de alctuire, dac acestea sunt de natur administrativ. Exemplele de astfel de schimbri includ: yy Eliminarea sau nlturarea documentaiei perimate. yy Sortarea, colaionarea i stabilirea referinelor ncruciate pentru foile de lucru. yy Semnarea listelor de verificare aferente finalizrii procesului de alctuire a dosarului. yy Documentarea probelor de audit obinute de ctre auditor, discutate i convenite cu membrii relevani ai echipei misiunii anterior datei raportului auditorului. A23. ISQC 1 (sau dispoziiile naionale care prevd cel puin acelai lucru) cere firmelor s stabileasc politici i proceduri pentru pstrarea documentaiei misiunii15. Perioada de pstrare pentru misiunile de audit nu este, n mod obinuit, mai scurt de cinci ani de la data raportului auditorului, sau, dac aceasta ulterioar, de la data raportului auditorului la nivelul grupului16. A24. Un exemplu de circumstan n care auditorul ar putea considera necesar s modifice documentaia de audit sau s adauge o nou documentaie de audit, ulterior finalizrii alctuirii dosarului de audit final, l reprezint necesitatea de a clarifica documentaia de audit existent ce provine din comentariile primite n timpul inspeciilor de monitorizare efectuate de prile interne sau externe.

14 15 16

ISQC 1, punctul A54. ISQC 1, punctul 47. ISQC 1, punctul 61.

160

ISA230

DOCUMENTAIA DE AUDIT

Anex
(a se vedea punctul 1)

Dispoziii specifice privind documentaia de audit n alte ISA-uri


Prezenta anex identific puncte din alte ISA-uri aplicabile pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009 care conin dispoziii specifice privind documentaia de audit. Lista nu constituie un substitut pentru luarea n considerare a dispoziiilor, precum i a aplicrii i altor materiale explicative aferente din ISA-uri. yy ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit - punctele 10-12 yy ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare punctele 24-25 yy ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare - punctele 44-47 yy ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare - punctul 29 yy ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana punctul 23 yy ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare - punctul 12. yy ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su - punctul 32 yy ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit - punctul 14 yy ISA 330, Reacia auditorilor la riscurile evaluate - punctele 28-30. yy ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului punctul 15 yy ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente, punctul 23 yy ISA 550, Pri afiliate - punctul 28 yy ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor), punctul 50 yy ISA 610, Utilizarea activitii auditorilor interni, punctul 13

161

ISA230

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240 RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Caracteristici ale fraudei Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda Data intrrii n vigoare Obiective Definiii Cerine Scepticismul profesional Discuii n cadrul echipei misiunii Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Identificare i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Evaluarea probelor de audit Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor Declaraii scrise Comunicare cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare Documentaia Mod de aplicare i alte materiale explicative Caracteristicile fraudei Scepticismul profesional 1 2-3 4-8 9 10 11 12-14 15 16-24 25-27 28-33 34-37 38 39 40-42 43 44-47 A1-A6 A7-A9

162

Discuii n cadrul echipei misiunii Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificative ca urmare a fraudei Evaluarea probelor de audit Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor Declaraii scrise Comunicarea cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare Anexa 1: Exemple de factori de risc de fraud Anexa 2: Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Anexa 3: Exemple de circumstane care indic posibilitatea existenei fraudei

A10-A11 A12-A27 A28-A32 A33-A4 A49-A53 A54-A57 A58-A59 A60-A64 A65-A67

Standardul internaional de audit 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit

163

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA


1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul responsabilitilor auditorului privind frauda ntr-un audit al situaiilor financiare. Mai exact, dezvolt modul n care se aplic ISA 3151 i ISA 330 2 n legtur cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Denaturri ale situaiilor financiare pot aprea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei erori. Factorul care face distincia ntre fraud i eroare este msura n care aciunea ce a stat la baza denaturrii situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat. Dei frauda este un concept juridic larg, n contextul ISA, auditorul este interesat de frauda ce produce denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Exist dou tipuri de denaturri intenionate ce sunt relevante pentru auditor denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas i denaturri ce rezult din deturnarea de active. Dei auditorul poate suspecta sau, mai rar, identifica producerea fraudei, auditorul nu face determinri juridice asupra faptului dac frauda a avut ntr-adevr loc. (a se vedea punctele A1-A6) Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei revine att persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii, ct i conducerii. Este important ca conducerea, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana, s pun accentul att pe prevenirea fraudei, care ar putea conduce la reducerea oportunitilor de producere a fraudei, ct i pe combaterea fraudei, care ar putea convinge indivizii s nu comit fraude, datorit probabilitii de a fi descoperii i pedepsii. Acest lucru presupune un angajament pentru crearea unei culturi caracterizate de onestitate i comportament etic, care poate fi consolidat de o supraveghere activ din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana. Supravegherea de ctre, persoanele nsrcinate cu guvernana include analizarea posibilitilor de evitare a controalelor sau de influenare necorespunztoare a procesului de raportare financiar, precum eforturi din partea conducerii de a manipula veniturile pentru a influena percepia analitilor asupra performanei i profitabilitii entitii.

Caracteristici ale fraudei


2.

3.

Responsabilitatea de a preveni i detecta frauda


4.

ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su 2 ISA 330 , Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
1

164

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Responsabilitile auditorului
5. Un auditor ce efectueaz un audit n conformitate cu ISA este responsabil pentru obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul c situaiile financiare considerate n totalitatea lor nu conin denaturri semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii. Datorit limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative ale situaiilor financiare s nu fie detectate, chiar n condiiile n care auditul este planificat i efectuat n mod corespunztor, n conformitate cu ISA3. Aa cum este prezentat n ISA 2004 efectele poteniale ale limitrilor inerente sunt importante n special n cazul denaturrilor rezultate ca urmare a fraudei. Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ produs ca urmare a fraudei este mai mare dect riscul de a nu detecta o denaturare ce rezult ca urmare a erorii. Acest lucru se datoreaz faptului c frauda poate implica planuri sofisticate i atent organizate menite s o ascund, precum falsul, omiterea deliberat de a nregistra tranzacii, sau declaraii false intenionate ctre auditor. Astfel de ncercri de ascundere pot fi i mai greu de detectat atunci cnd sunt nsoite de complicitate. Complicitatea l poate face pe auditor s cread c probele de audit sunt convingtoare, cnd acestea sunt, de fapt, false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de factori precum priceperea autorului, frecvena i amploarea manipulrii, gradul de complicitate, importana relativ a sumelor manipulate i gradul ierarhic al celor implicai. Dei auditorul poate identifica poteniale oportuniti de comitere a fraudei, este dificil pentru auditor s determine dac denaturrile din domeniile n cazul crora se aplic raionamentul profesional, precum estimrile contabile, sunt cauzate de fraud sau eroare. Mai mult, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei efectuat de conducere este mai mare dect cel aferent fraudei angajailor, avnd n vedere faptul c aceasta se afl frecvent n poziia de a manipula direct sau indirect nregistrrile contabile, de a prezenta informaii financiare frauduloase sau de a evita procedurile de control menite s previn fraude similare din partea altor angajai. n obinerea unei asigurri rezonabile, auditorul trebuie s dea dovad de scepticism profesional pe ntreg parcursul auditului, s aib n vedere posibilitatea ca conducerea s evite controalele i s recunoasc faptul c procedurile de audit care sunt eficace pentru detectarea erorilor ar putea s nu fie eficace pentru detectarea fraudei. Cerinele prezentului ISA au ca scop

6.

7.

8.

ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul A51. 4 ISA 200, punctul A51.
3

165

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

asistarea auditorul n identificarea i evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei i n elaborarea procedurilor de detectare a unor astfel de denaturri.

Data intrrii n vigoare


9. Prezentul ISA se aplic pentru auditul situaiilor financiare cu ncepere de la sau ulterior date de 15 decembrie 2009.

Obiective
10. Obiectivele auditorului sunt: (a) Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei; (b) Obinerea de suficiente probe de audit adecvate privind riscurile evaluate de denaturare semnificativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei, prin elaborarea i implementarea unor rspunsuri adecvate; i (c) Rspunsul adecvat n cazul fraudelor identificate sau suspectate n timpul auditului.

Definiii
11. n contextul prezentului ISA, urmtorii termeni au semnificaia atribuit mai jos: (a) Frauda Un act intenionat comis de unul sau mai muli indivizi din cadrul conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, angajailor, sau unor tere pri, ce implic utilizarea nelciunii pentru a obine un avantaj injust sau ilegal. (b) Factori de risc de fraud Evenimente sau condiii care indic o incitare sau o presiune de a comite o fraud sau care ofer oportunitatea de a comite o fraud.

Cerine Scepticismul profesional


12. n conformitate cu ISA 200, auditorul trebuie s menin scepticismul profesional pe ntreg parcursul auditului, recunoscnd posibilitatea ca o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei s existe, fcnd abstracie de experiena auditorului cu privire la onestitatea i integritatea conducerii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii. (a se vedea punctele A7A8) 13. Cu excepia cazului n care auditorul are motive s cread contrariul, auditorul poate accepta documentele i nregistrrile ca fiind autentice. n cazul n care n urma condiiilor identificate n timpul auditului, auditorul este de-

166

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

terminat s cread c un document ar putea s nu fie autentic sau c termenii unui document au fost modificai fr ca acest lucru s fie dezvluit auditorului, auditorul trebuie s continue investigarea. (a se vedea punctul A9) 14. Atunci cnd rspunsurile conducerii sau ale persoanelor nsrcinate cu guvernana n cadrul intervievrilor sunt inconsecvente, auditorul trebuie s investigheze inconsecvenele.

Discuii n cadrul echipei misiunii

15. ISA 315 impune derularea unei discuii ntre membrii echipei misiunii i o hotrre a partenerului de misiune asupra aspectelor care vor fi comunicate membrilor echipei ce nu au fost implicai n discuie5. n cadrul discuiei se va pune accentul n mod special asupra modului i momentului n care situaiile financiare ale entitii ar putea fi susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv modul n care frauda poate avea loc. Discuia se va purta ignornd orice convingeri ale membrilor echipei misiunii potrivit crora conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana sunt oneste i au integritate. (a se vedea punctele A10-A11) 16. Atunci cnd aplic procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv asupra controlului intern al entitii, aa cum prevede ISA 3156, auditorul trebuie s efectueze procedurile menionate la punctele 17-24 pentru a obine informaii ce pot fi folosite n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe

Conducerea i alte persoane din cadrul entitii


17. Auditorul trebuie s efectueze intervievri ale conducerii cu privire la: (a) Evaluarea de ctre conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv natura, amploarea i frecvena acestor evaluri; (a se vedea punctele A12-A13) (b) Procesul conducerii de identificare i rspuns la riscurile de fraud din cadrul entitii, inclusiv orice riscuri specifice de fraud pe care le-a identificat conducerea sau care au fost aduse n atenia sa, sau clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri pentru care este foarte probabil s existe un risc de fraud; (a se vedea punctul A14) (c) Comunicarea conducerii, dac exist, cu persoanele nsrcinate cu guvernana, privind procesele sale de identificare i rspuns la riscurile de fraud din cadrul entitii; i
5 6

ISA 315 punctul 10. ISA 315 punctele 5-24.

167

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(d) Comunicarea conducerii, dac exist, cu angajaii privind viziunea sa cu privire la practicile de afaceri i comportamentul etic. 18. Auditorul trebuie s efectueze intervievri ale conducerii i a altor persoane din cadrul entitii, dup caz, pentru a determina dac au cunotin de fraude existente, suspectate sau neconfirmate ce afecteaz entitatea. (a se vedea punctele A15-A17) 19. Pentru acele entiti care au o funcie de audit intern, auditorul trebuie s efectueze intervievri ale auditului intern pentru a determina dac acesta are cunotin de fraude existente suspectate sau neconfirmate ce afecteaz entitatea, i pentru a obine punctul su de vedere asupra riscurilor de fraud. (a se vedea punctul A18)

Persoanele nsrcinate cu guvernana


20. Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii7, auditorul trebuie s obin o nelegere a modului n care persoanele nsrcinate cu guvernana exercit supravegherea proceselor conducerii de identificare i reacie la riscurile de fraud n cadrul entitii i a controlului intern stabilit de conducere pentru a diminua aceste riscuri. (a se vedea punctele A19-A21) 21. Cu excepia cazului n care toi cei nsrcinai cu guvernana sunt implicai n conducerea entitii, auditorul trebuie s efectueze intervievri ale persoanelor nsrcinate cu guvernana pentru a determina dac au cunotin despre la orice fraud real, suspectat sau pretins ce afecteaz entitatea. Aceste intervievri se deruleaz i pentru a corobora rspunsurile cu intervievrile conducerii.

Relaii neobinuite sau neateptate identificate


22. Auditorul trebuie s evalueze dac anumite relaii neobinuite sau neateptate care au fost identificate n timpul procedurilor analitice, inclusiv cele legate de conturile de venituri, pot indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.

Alte informaii
23. Auditorul trebuie s analizeze dac alte informaii obinute de auditor indic riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei (a se vedea punctul A22)

Evaluarea factorilor de risc de fraud


24. Auditorul trebuie s evalueze dac informaiile obinute prin alte proceduri de evaluare a riscurilor i activiti conexe indic faptul c exist unul sau
7

ISA 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 13

168

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

mai multe riscuri de fraud. n timp ce este posibil ca factorii de risc de fraud s nu indice neaprat existena fraudei, acetia au fost deseori prezeni n circumstane n care au fost comise fraude i, astfel, pot indica riscuri de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctele A23-A27)

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei


25. n conformitate cu ISA 315, auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor pentru clase de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri8. 26. Atunci cnd identific i evalueaz riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, auditorul, pe baza prezumiei c exist riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor, trebuie s evalueze ce tipuri de venituri, tranzacii cu venituri sau afirmaii conduc la apariia unor astfel de riscuri. Punctul 47 specific documentaia necesar pentru cazul n care auditorul stabilete c prezumia nu este aplicabil n condiiile misiunii i, prin urmare, nu a identificat recunoaterea veniturilor ca pe un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctele A28-A30). 27. Auditorul trebuie s trateze riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ca pe riscuri semnificative i, prin urmare, n msura n care nu a procedat deja n acest mod, trebuie s obin o nelegere a controalelor aferente ale entitii, inclusiv a activitilor de control relevante pentru astfel de riscuri. (a se vedea punctele A31-A32)

Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Reacii generale


28. n conformitate cu ISA 330, auditorul trebuie s determine reaciile generale cu care va trata riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare9. (a se vedea punctul A33) 29. Pentru determinarea reaciilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare, auditorul trebuie: (a) S aloce i s supervizeze personalul innd cont de cunotinele, capacitatea i abilitatea indivizilor crora li se vor acorda responsabiliti semnificative n cadrul misiunii i de evaluarea auditorului cu privire
8 9

ISA 315, punctul 25. ISA 330, punctul 5.

169

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

la riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei pentru misiune; (a se vedea punctele A34-A35) (b) S evalueze dac selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate, n special cele privind cuantificrile subiective i tranzaciile complexe, ar putea indica o raportare financiar frauduloas ca urmare a eforturilor conducerii de a manipula veniturile; i (c) S ncorporeze un element de imprevizibilitate n modul de selectare a naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit (a se vedea punctul A36)

Proceduri de audit ca reacie la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor
30. n conformitate cu ISA 330, auditorul trebuie s elaboreze i s aplice proceduri de audit suplimentare a cror natur, moment i ntindere rspund la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor10. (a se vedea punctele A37-A40)

Proceduri de audit ca reacie la riscurile de evitare a controalelor de ctre conducere


31. Conducerea se gsete ntr-o poziie unic pentru a comite fraude datorit capacitii conducerii de a manipula nregistrrile contabile i de a ntocmi situaii financiare frauduloase prin evitarea controalelor care, n alte condiii, par a funciona n mod eficace. Dei nivelul riscului de evitare a controalelor de ctre conducere variaz de la o entitate la alta, acest risc este totui prezent n toate entitile. Datorit modului imprevizibil n care se pot comite astfel de aciuni de evitare, acestea reprezint un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i, n consecin, un risc semnificativ. 32. Indiferent de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de evitarea a controalelor de ctre conducere, auditorul trebuie s elaboreze i s aplice proceduri de audit pentru a: (a) Testa gradul de adecvare al nregistrrilor contabile din registrul cartea mare i al altor ajustri efectuate n cadrul procesului de ntocmire a situaiilor financiare. La proiectarea i aplicarea procedurilor de audit pentru astfel de teste, auditorul trebuie: (i) S efectueze intervievri ale persoanelor implicate n procesul de raportare financiar cu privire la activiti nepotrivite sau neobinuite n legtur cu procesarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri;
10

ISA 330, punctul 6

170

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(ii) S selecteze nregistrrile contabile i alte ajustri efectuate la sfritul perioadei de raportare; i (iii) S analizeze necesitatea de a testa nregistrrile contabile i alte ajustri pe ntreg parcursul perioadei. (a se vedea punctele A41A44) (b) Revizui estimrile contabile din perspectiva influenrii acestora i evalueaz msura n care circumstanele care permit exercitarea acestor influene, dac exist, reprezint un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. n efectuarea acestei revizuiri, auditorul trebuie: (i) S evalueze dac raionamentele i deciziile luate de conducere n realizarea estimrilor contabile incluse n situaiile financiare, chiar dac acestea, n mod individual, sunt rezonabile, indic o posibil influen a conducerii entitii care ar putea reprezenta un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. n acest caz, auditorul trebuie s reevalueze estimrile contabile luate ca ntreg; i (ii) S efectueze o revizuire retrospectiv a raionamentelor i prezumiilor conducerii cu privire la estimrile contabile semnificative reflectate n situaiile financiare ale anului anterior. (a se vedea punctele A45-A47) (c) Pentru tranzaciile semnificative care au loc n afara cursului normal al afacerilor entitii, sau care par a fi neobinuite n orice alt fel, avnd n vedere nelegerea auditorului asupra entitii i a mediului su, precum i alte informaii obinute n timpul auditului, auditorul trebuie s evalueze dac raionamentul economic (sau lipsa acestuia) ce st la baza tranzaciilor sugereaz c ar fi putut fi generate n scopul raportrii financiare frauduloase sau pentru a ascunde deturnarea de active. (a se vedea punctul A48) 33. Auditorul trebuie s determine dac, pentru a reaciona n privina riscurilor identificate de evitare a controalelor de ctre conducere, auditorul trebuie s efectueze alte proceduri de audit, n plus fa de cele la care se face referire n mod specific mai sus (mai exact, atunci cnd exist riscuri specifice suplimentare de evitare a controalelor de ctre conducere care nu sunt acoperite ca parte a procedurilor efectuate n vederea respectrii cerinelor de la punctul 32).

Evaluarea probelor de audit (a se vedea punctul A49)


34. Auditorul trebuie s evalueze dac procedurile analitice aplicate spre sfritul auditului pentru formarea unei concluzii generale asupra msurii n care situaiile financiare ca ntreg sunt consecvente cu nelegerea audi-

171

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

torului asupra entitii, indic un risc nerecunoscut anterior de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. (a se vedea punctul A50) 35. Dac auditorul identific o denaturare, auditorul trebuie s evalueze dac acea denaturare indic o fraud. Dac exist un astfel de indiciu, auditorul trebuie s evalueze implicaiile denaturrii n relaie cu alte aspecte ale auditului, n special cu credibilitatea declaraiilor conducerii, recunoscnd faptul c este puin probabil ca un caz de fraud s constituie o ntmplare izolat. (a se vedea punctul A50) 36. Dac auditorul identific o denaturare, semnificativ sau nu, iar auditorul are motive s cread c este sau c ar putea fi rezultatul unei fraude, precum i faptul c este implicat conducerea (n special conducerea superioar), auditorul trebuie s reevalueze riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i impactul lor asupra naturii, momentului i arie de cuprindere a procedurilor de audit ca rspuns la riscurile evaluate. Auditorul va analiza i dac circumstanele i condiiile indic o posibil nelegere secret ntre angajai, conducere sau tere pri, atunci cnd reanalizeaz credibilitatea probelor obinute anterior. (a se vedea punctul A52) 37. Dac auditorul confirm sau nu este n msur s concluzioneze c situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, auditorul trebuie s evalueze implicaiile acestui fapt pentru audit. (a se vedea punctul A53)

Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor


38. Dac, n urma unei denaturri ca urmare a fraudei sau a suspiciunii de fraud, auditorul se confrunt cu circumstane excepionale care pun la ndoial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, auditorul trebuie: (a) S determine responsabilitile profesionale i legale aplicabile n circumstanele date, inclusiv dac este necesar ca auditorul s raporteze persoanei sau persoanelor care au solicitat auditul sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare; (b) S analizeze dac este adecvat s se retrag din misiune, atunci cnd retragerea din misiune este permis de lege sau reglementri; i (c) Dac auditorul se retrage: (i) S discute cu nivelul adecvat de conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana retragerea auditorului din misiune i motivele retragerii; i (ii) S determine dac exist o cerin profesional sau legal de a raporta persoanei sau persoanelor care au organizat auditul, sau, n

172

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

unele cazuri, autoritilor de reglementare, retragerea auditorului din misiune, precum i motivele retragerii. (a se vedea punctele A54-A57)

Declaraii scrise
39. Auditorul trebuie s obin declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este cazul de la cei nsrcinai cu guvernana, prin care acetia: (a) Recunosc responsabilitatea lor privind elaborarea, implementarea i meninerea controlului intern pentru prevenirea i detectarea fraudei; (b) Au prezentat auditorului rezultatele evalurii conducerii asupra riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; (c) Au prezentat auditorului cazurile de fraud sau suspiciune de fraud care afecteaz entitatea i care implic: (i) Conducerea (ii) Angajaii cu rol important n controlul intern; sau (iii) Alte persoane, n cazul n care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; i (d) Au prezentat auditorului acuzaiile de fraud sau suspiciune de fraud ce afecteaz situaiile financiare ale entitii despre are au cunotin, comunicate de angajai, foti angajai, analiti, autoriti de reglementare sau alii. (a se vedea punctele A58-A59)

Comunicare cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana


40. Dac auditorul a identificat o fraud sau a obinut informaii care indic faptul c ar putea exista o fraud, auditorul trebuie s comunice aceste aspecte n timp util ctre nivelul adecvat de conducere, pentru a-i informat pe principalii responsabili pentru prevenirea i detectarea fraudelor asupra aspectelor relevante pentru responsabilitile lor. (a se vedea punctul A60) 41. Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, dac auditorul a identificat sau suspecteaz producerea unei fraude ce implic: (a) conducerea; (b) angajaii cu roluri importante n controlul intern: sau (c) alte persoane, atunci cnd frauda are ca rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare, auditorul trebuie s comunice aceste aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana n timp util. Dac auditorul suspecteaz c n fraud este implicat conducerea, auditorul trebuie s comunice aceste suspiciuni persoanelor

173

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

nsrcinate cu guvernana i s discute cu acetia natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit necesare pentru finalizarea auditului. (a se vedea punctele A61-A63) 42. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana orice alte aspecte privind frauda care sunt, n opinia auditorului, relevante pentru responsabilitile pe care acetia le dein (a se vedea punctul A64).

Comunicarea cu autoritile de reglementare i de aplicare


43. Dac auditorul a identificat sau suspecteaz o fraud, auditorul trebuie s stabileasc dac are responsabilitatea de a raporta faptele sau suspiciunea unei pri din afara entitii. Dei datoria profesional a auditorului de a menine confidenialitatea cu privire la informaiile clientului ar putea s nu permit o astfel de raportare, responsabilitile legale ale auditorului ar putea prevala, n unele circumstane, fa de datoria de pstrarea a confidenialitii. (a se vedea punctele A65-A67)

Documentaia

44. Auditorul trebuie s includ urmtoarele n documentaia de audit11 aferent nelegerii entitii i a mediului su i a evalurii riscurilor de denaturare semnificativ prevzute de ISA 315 12: (a) Deciziile importante luate pe parcursul discuiei din cadrul echipei misiunii privind susceptibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; i (b) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor. 45. Auditorul trebuie s includ urmtoarele n documentaia de audit aferent reaciilor la riscurile evaluate de denaturare semnificativ prevzute de ISA 33013: (a) Reaciile generale la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul situaiilor financiare i natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit, precum i legtura acestor proceduri cu riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor; i (b) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv a celor elaborate pentru a trata riscul de evitare a controalelor de ctre conducere. 46. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit comunicrile cu privire la fraud fcute conducerii, persoanelor nsrcinate cu guvernana, autoritilor de reglementare i altora.
ISA 230 Documentaia de audit punctele 8-11 i punctul A6 ISA 315, punctul 32. ISA 330, punctul 28.

11 12 13

174

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

47. n cazul n care auditorul a concluzionat c prezumia potrivit creia exist un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei n legtur cu recunoaterea veniturilor nu este aplicabil n contextul misiunii, auditorul trebuie s documenteze motivele acestei concluzii.

Mod de aplicare i alte materiale explicative Caracteristicile fraudei (a se vedea punctul 3)


A1. Frauda, fie sub forma raportrii financiare frauduloase, fie a deturnrii de active, presupune existena unei incitri sau a unei presiuni de a comite frauda, o oportunitate sesizat de proceda n acest fel i o anumit contientizare a aciunii. De exemplu: yy Incitarea sau presiunea de comite o raportare financiar frauduloas pot exista n cazul n care conducerea se afl sub presiune, din partea surselor din afara sau din cadrul entitii, de a obine anumite venituri sau rezultate financiare int ateptate (i posibil nerealiste) n special n cazul n care consecinele ratrii de ctre conducere a obiectivelor financiare pot fi importante. n mod similar, persoanele pot fi ncurajate s deturneze active, de exemplu, pentru c aceste persoane duc un stil de via ce le depete posibilitile. yy O oportunitate sesizat de a comite o fraud poate exista atunci cnd o persoan crede c poate evita controalele interne, de exemplu, pentru c persoana se afl se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotine n privina unor deficiene specifice n controlul intern. yy Persoanele pot fi capabile de a contientiza comiterea unui act fraudulos. Unele persoane posed o atitudine, un caracter sau un set de valori de etic ce le permite s comit fapte necinstite cu bun tiin i intenionat. Cu toate acestea, chiar i persoane care n alte condiii ar fi oneste, pot comite o fraud dac mediul n care se afl exercit suficient presiune asupra lor. A2. Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri intenionate, inclusiv omiterea unor valori sau prezentri n situaiile financiare pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare. Poate fi cauzat de eforturile conducerii de a manipula veniturile pentru a nela utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiei lor asupra performanei i profitabilitii entitii. Astfel de manipulri ale veniturilor pot ncepe cu mici aciuni sau ajustri inadecvate ale ipotezelor i modificri ale raionamentelor de ctre conducere. Presiunile i incitrile pot conduce la intensificarea acestor aciuni pn la punctul n care au ca rezultat raportarea financiar frauduloas. O

175

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

astfel de situaie poate aprea atunci cnd, din cauza presiunilor de a corespunde ateptrilor pieei sau a unei dorine de a maximiza compensrile bazate pe rezultate, conducerea adopt n mod intenionat anumite poziii care conduc la raportarea financiar frauduloas prin denaturarea semnificativ a situaiilor financiare. n unele entiti, conducerea poate fi motivat s reduc veniturile cu o valoare semnificativ pentru a minimiza impozitele sau s creasc veniturile pentru a asigura finanare din partea bncilor. A3. Raportarea financiar frauduloas poate fi svrit prin urmtoarele: yy Manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau modificarea nregistrrilor contabile sau a documentaiei justificative pe baza crora sunt ntocmite situaiile financiare. yy Denaturarea sau omiterea intenionat din situaiile financiare a evenimentelor, tranzaciilor sau a altor informaii importante. yy Aplicarea greit intenionat a principiilor de contabilitate n privina valorilor, clasificrii, modalitii de prezentare sau descriere. A4. Raportarea financiar frauduloas implic deseori evitarea de ctre conducere a controalelor care, de altfel, par c funcioneaz eficace. Frauda poate fi comis de conducere prin evitarea controalelor utiliznd tehnici precum: yy nregistrri fictive n registrul jurnal, n special n apropierea sfritului unei de perioade contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare sau pentru a atinge alte obiective. yy Ajustarea inadecvat a prezumiilor i modificarea raionamentelor utilizate pentru estimarea soldurilor conturilor. yy Omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii n situaiile financiare a evenimentelor sau tranzaciilor care au avut loc n timpul perioadei de raportare. yy Ascunderea, sau neprezentarea, faptelor care ar putea afecta valorile nregistrate n situaiile financiare. yy Implicarea n tranzacii complexe care sunt structurate pentru a prezenta eronat poziia financiar sau performana financiar a entitii. yy Modificarea nregistrrilor i termenilor afereni unor tranzacii importante i neobinuite. A5. Deturnarea de active implic furtul activelor unei entiti i este deseori comis de angajai n valori relativ mici i nesemnificative. Totui, poate implica i conducerea, care este mai n msur s mascheze sau s ascund deturnrile astfel nct s fie greu de detectat. Deturnarea de active poate avea loc n mai multe moduri, inclusiv prin: yy Delapidarea ncasrilor (de exemplu, colectarea eronat a creanelor sau

176

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

deturnarea ncasrilor aferente conturilor de datorii foarte vechi (prescrise), ctre conturile bancare personale). yy Furtul activelor corporale sau a proprietii intelectuale (de exemplu, furtul din stocuri pentru uz personal sau pentru vnzare, furtul activelor scoase din uz pentru revnzare, nelegerea secret cu un competitor i dezvluirea unor informaii de natur tehnic n schimbul plii). yy Determinarea unei entiti la plata unor bunuri i servicii pe care nu le-a primit (de exemplu, pli ctre vnztori fictivi, comisioane secrete/mita pltite de vnztori ctre agenii de achiziii ai entitii n schimbul umflrii preurilor, pli ctre angajai fictivi). yy Utilizarea activelor unei entiti pentru uzul personal (de exemplu, utilizarea activelor entitii ca garanie pentru un mprumut personal sau un mprumut pentru o parte afiliat). Deturnarea de active este deseori nsoit de nregistrri sau documente false sau neltoare pentru a ascunde faptul c activele au disprut sau c au fost puse gaj fr o obinerea unei autorizri corespunztoare.

Consideraii specifice pentru entitile din sectorul public


A6. Responsabilitile auditorului din sectorul public corespunztoare fraudei pot fi rezultatul prevederilor legislative i de reglementare, sau ale altei autoriti aplicabile entitilor din sectorul public sau cuprinse separat n mandatul auditorului. n consecin, responsabilitile unui auditor implicat ntr-un audit n sectorul public ar putea s nu fie limitate la considerarea riscurilor de denaturare semnificativ a situaiilor financiare, ci ar putea presupune o responsabilitate mai larg de considerare a riscurilor de fraud.

Scepticismul profesional (a se vedea punctele 12-14)


A7. Meninerea unei atitudini de scepticism profesional necesit punerea n permanen sub semnul ntrebrii a faptului dac informaiile i probele de audit obinute sugereaz c ar putea exista o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Aceasta presupune analizarea credibilitii informaiilor ce urmeaz a fi folosite ca probe de audit i a controalelor aplicate asupra procesului de ntocmire i pstrare a acestora, acolo unde este relevant. Datorit caracteristicilor fraudei, scepticismul profesional al auditorului este deosebit de important n analizarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. A8. Dei auditorului nu i se poate solicita s ignore experiena sa cu privire la onestitatea i integritatea conducerii entitii i a persoanelor nsrcinate cu guvernana scepticismul profesional a auditorului este n mod special

177

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

important n considerarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmarea a fraudei, pentru c ar fi putut avea loc modificri ale circumstanelor. A9. Un audit efectuat n conformitate cu ISA implic rareori autentificarea documentelor, iar auditorul nu este instruit n acest sens i nu se ateapt din partea sa s fie expert n astfel de autentificri14. Totui, n cazul n care auditorul identific anumite situaii care l fac pe auditor s cread faptul c un document ar putea s nu fie autentic sau c elemente dintr-un document au fost modificate fr ca acest lucru s fie dezvluit auditorului, posibilele proceduri de investigare pot include: yy S confirme direct cu partea ter. yy S utilizeze un expert pentru evaluarea autenticitii documentului.

Discuii n cadrul echipei misiunii (a se vedea punctul 15)


A10. Discutarea cu echipa misiunii a susceptibilitii ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei: yy Ofer ocazia ca membrii mai experimentai ai echipei misiunii s comunice punctul lor de vedere detaliat asupra modului i a momentului n care situaiile financiare ar putea fi susceptibile la denaturri semnificative ca urmare a fraudei. yy Permite auditorului s analizeze reaciile adecvate la o astfel de susceptibilitate i s determine persoanele din cadrul echipei misiunii ce vor efectua anumite proceduri de audit. yy Permite auditorului s determine modul n care rezultatul procedurilor de audit vor fi dezvluite n cadrul echipei misiunii i modul n care va fi tratat orice acuzaie de fraud ce poate veni n atenia auditorului. A11. Discuia poate include aspecte precum: yy Un schimb de idei ntre membrii echipei misiunii despre modul i locul n care consider c situaiile financiare ale entitii ar putea fi susceptibile de a fi denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei, modul n care conducerea ar putea comite i ascunde raportarea financiar frauduloas i modul n care activele entitii ar putea fi deturnate. yy O analiz a circumstanelor care ar putea indica manipularea veniturilor i a practicilor care ar putea fi aplicate de ctre conducere pentru a manipula veniturile i care ar putea conduce la raportare financiar frauduloas. yy O analiz a factorilor externi i interni cunoscui ce afecteaz entitatea i care ar putea incita sau o exercita o presiune asupra conducerii sau a altora de a comite o fraud, care ofer oportunitatea de a svri o fraud
14

ISA 200 , punctul A47.

178

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

i care indic o cultur sau un mediu care permite conducerii sau altora s contientizeze comiterea unei fraude. yy O analiz a implicrii conducerii n supravegherea angajailor ce au acces la lichiditi sau alte active susceptibile de a fi deturnate. yy O analiz a oricror modificri neobinuite sau neexplicate n comportamentul sau modul de via al conducerii sau angajailor care au fost aduse n atenia echipei misiunii. yy O evideniere a importanei pstrrii unei atitudini adecvate pe ntreg parcursul auditului cu privire la posibilitatea existenei unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei. yy O analiz a tipurilor de condiii care, dac sunt ntlnite, ar putea indica posibilitatea fraudei. yy O analiz a modului n care va fi ncorporat un element de imprevizibilitate n natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit ce vor fi aplicate. yy O analiz a procedurilor de audit care ar putea fi selectate ca reacie la posibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei i a faptului dac anumite tipuri de proceduri de audit sunt mai eficace dect altele. yy O analiz a oricror acuzaii de fraud care au fost aduse n atenia auditorului. yy O analiz a riscului de evitare a controalelor de ctre conducere.

Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe Intervievri ale conducerii


Evaluarea de ctre conducere a riscului de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei [a se vedea punctul 17 litera (a)] A12. Conducerea accept responsabilitatea cu privire la controlul intern al entitii i la ntocmirea situaiilor financiare ale entitii. n consecin, este adecvat ca auditorul s intervieveze conducerea cu privire la evaluarea proprie a conducerii asupra riscului de fraud i la controalele implementate pentru a-l preveni i detecta. Natura, aria de cuprindere i frecvena evalurii de ctre conducere a unor astfel de riscuri i controale pot varia de la o entitate la alte. n unele entiti, conducerea poate efectua anual evaluri detaliate sau ca parte a unei monitorizri continue. n alte entiti, analiza conducerii poate fi mai puin structurat i mai puin frecvent. Natura, aria de cuprindere i frecvena analizei conducerii sunt relevante pentru nelegerea de ctre auditor a mediului de control al entitii. De

179

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

exemplu, lipsa evalurii de ctre conducere a riscurilor de fraud poate, n unele condiii, s indice importan sczut pe care o acord conducerea controlului intern. Considerente specifice entitilor mai mici A13. n unele entiti, n special n entitile mai mici, evaluarea conducerii ar putea s se concentreze pe riscurile de fraud a angajailor sau de deturnare de active. Procesul conducerii de identificare i rspuns la riscurile de fraud [a se vedea punctul 17 litera (b)] A14. n cazul entitilor cu mai multe locaii, procesele conducerii pot include diferite niveluri de monitorizare a locaiilor operaionale sau a segmentelor afacerii. Conducerea poate, de asemenea, s identifice anumite locaii operaionale sau segmente ale afacerii pentru care existena riscului de fraud este mai probabil.

Intervievarea conducerii i a altor persoane din cadrul entitii (a se vedea punctul 18)
A15. Intervievarea de ctre auditor a conducerii poate furniza informaii utile cu privire la riscurile de denaturare semnificativ a situaiilor financiare rezultate n urma fraudei angajailor. Totui, este puin probabil ca astfel de intervievri s furnizeze informaii utile cu privire la riscurile de denaturare semnificativ a situaiilor financiare rezultate n urma fraudei conducerii. Intervievarea altor persoane din cadrul entitii le-ar putea oferi acestora ocazia de a transmite auditorului anumite informaii, pe care altfel nu le-ar fi comunicat. A16. Exemple de alte persoane din cadrul entitii pe care auditorul le-ar putea intervieva cu privire la existena sau suspiciunea de fraud includ: yy Personalul operativ care nu este implicat direct n procesul de raportare financiar. yy Angajai cu diferite niveluri de autoritate. yy Angajai implicai n iniierea, procesarea i nregistrarea unor tranzacii complexe sau neobinuite i cei care supravegheaz sau monitorizeaz astfel de angajai. yy Consilierii juridici proprii. yy Responsabilul ef cu etica sau persoana echivalent. yy Persoana sau persoanele responsabile pentru tratarea acuzaiilor de fraud.

180

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

A17. Conducerea se afl deseori n cea mai bun poziie pentru comiterea unei fraude. n consecin, n cazul n care auditorul evalueaz rspunsurile conducerii la intervievri cu o atitudine de scepticism profesional, auditorul poate considera necesar s coroboreze rspunsurile la intervievri cu alte informaii.

Intervievarea auditului intern (a se vedea punctul 19)


A18. ISA 315 i ISA 610 stabilesc cerine i ofer recomandri n auditarea acelor entiti care au o funcie de audit intern.15 Respectnd cerinele acelor ISA n contextul fraudei, auditorul poate efectua intervievri asupra activitilor specifice de audit intern inclusiv, de exemplu: yy Procedurile aplicate, dac exist, de ctre auditorii interni pe parcursul anului pentru a detecta fraude. yy Msura n care conducerea a reacionat corespunztor la constatrile ce au rezultat din aceste proceduri.

Obinerea unei nelegeri a supravegherii exercitate de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 20)
A19. Persoanele nsrcinate cu guvernana unei entiti supravegheaz sistemele de monitorizare a riscului, control financiar i respectare a legii. n multe ri, practicile guvernanei corporative sunt bine dezvoltate, iar persoanele nsrcinate cu guvernana joac un rol activ n supravegherea evalurii riscurilor de fraud de ctre entitate i a controalelor interne relevante. Avnd n vedere faptul c responsabilitile persoanele nsrcinate cu guvernana i ale conducerii pot varia n funcie de entitate sau de ar, este important ca auditorul s neleag responsabilitile lor respective pentru a-i permite auditorului s obin o nelegere a supravegherii exercitate de persoanele adecvate16. A20. O nelegere a supravegherii exercitate de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana poate oferi o viziune ptrunztoare asupra posibilitii existenei fraudei conducerii n cadrul entitii, gradului de adecvare al controalelor interne aferente riscurilor de fraud i competenei i integritii conducerii. Auditorul poate dobndi aceast nelegere n mai multe moduri, cum ar fi prezena la edinele n cadrul crora au loc astfel de discuii, citirea minutelor unor astfel de edine sau intervievarea persoanele nsrcinate cu guvernana.
ISA 315, punctul 23 i ISA 610 Utilizarea activitii auditorilor interni ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana , punctele A1-A8, prevede cu cine comunic auditorul n cazul n care structura de guvernan a entitii nu este bine definit.
15 16

181

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Observaii specifice entitilor mai mici


A21. n unele cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii. Aceasta ar putea fi situaia n cazul entitilor mici, n care un unic proprietar conduce entitatea i nimeni altcineva nu deine un rol de guvernan. n aceste cazuri, n mod obinuit, auditorul nu acioneaz n nici un fel pentru c nu exist nicio supraveghere separat de cea a conducerii.

Considerarea altor informaii (a se vedea punctul 23)


A22. n plus fa de informaiile obinute prin aplicarea procedurilor analitice, alte informaii obinute despre entitate i mediul su pot fi folositoare pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Discuiile ntre membrii echipei misiunii pot furniza informaii utile pentru identificare unor astfel de riscuri. n plus, informaiile obinute n urma proceselor auditorului de acceptare i meninere a clientului, precum i experiena acumulat n alte misiuni efectuate pentru entitate, de exemplu misiuni de revizuire a informaiilor financiare interimare, pot fi relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.

Evaluarea factorilor de risc de fraud (a se vedea punctul 24)


A23. Faptul c frauda este de obicei ascuns, o poate face foarte dificil de detectat. Cu toate acestea, auditorul poate identifica evenimente sau condiii care indic incitarea sau exercitarea unei presiuni de a comite o fraud sau ofer o oportunitate pentru comiterea unei fraude (factori de risc de fraud). De exemplu: yy Necesitatea de a ndeplini ateptrile unor tere pri pentru a obine finanare de capital suplimentar poate crea presiunea de a comite o fraud; yy Acordarea unor prime importante n cazul atingerii unor inte de profit nerealiste poate incita la comiterea unei fraude; i yy Un mediu de control ineficace poate crea oportunitatea pentru comiterea unei fraude. A24. Factorii de risc de fraud nu pot fi clasificai cu uurin n ordinea importanei lor. Importana factorilor de risc de fraud variaz mult. Unii dintre aceti factori vor fi prezeni n entiti n care condiiile specifice nu prezint riscuri de denaturare semnificativ. n consecin, determinarea msurii n care factorii de risc de fraud sunt prezeni i dac trebuie luai n considerare n evaluarea riscurilor de denaturare semni-

182

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

ficativ a situaiilor financiare ca urmare a fraudei necesit exercitarea raionamentului profesional. A25. Exemple de factori de risc de fraud afereni raportrii financiare frauduloase i deturnrii de active sunt prezentate n Anexa 1. Aceti factori de risc ilustrativi sunt clasificai pe baza celor trei condiii care sunt n general prezente atunci cnd a avut loc o fraud: yy O incitare sau o presiune de a comite o fraud; yy O ocazie sesizat de a comite o fraud; i yy O capacitate de a contientiza aciunea frauduloas. Este posibil ca factorii de risc ce reflect o atitudine care permite contientizarea aciunii frauduloase s nu fie susceptibili de a fi observai de ctre auditor. Totui, auditorul poate deveni contient de existena unor astfel de informaii. Dei factorii de risc de fraud descrii n Anexa 1 acoper o gam larg de situaii cu care s-ar putea confrunta auditorii, acetia reprezint doar exemple, i este posibil s existe i ali factori de risc. A26. Caracteristicile de dimensiune, complexitate i structur de proprietate ale entitii au o influen semnificativ asupra analizei factorilor de risc de fraud relevani. De exemplu, n cazul unei entiti mari, ar putea exista factori care n general limiteaz comportamentul inadecvat al conducerii, precum: yy Supravegherea eficace din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana. yy O funcie de audit intern eficace. yy Existena i aplicarea unui cod de conduit scris. Mai mult, factorii de risc de fraud considerai la nivelul operaional al unui segment al afacerii pot facilita observarea unor aspecte diferite fa de cele obinute atunci cnd sunt considerai la nivelul ntregii entiti.

Observaii specifice entitilor mai mici


A27. n cazul unei entiti mici, toate sau o parte dintre aceste observaii pot fi inaplicabile sau mai puin relevante. De exemplu, este posibil ca o entitate mai mic s nu aib un cod de conduit scris dar, n loc de acesta, a dezvoltat o cultur care subliniaz importana integritii i comportamentului etic prin comunicare oral i prin exemplul conducerii. n general, dominarea conducerii de ctre un singur individ ntr-o entitate mic, nu indic, prin ea nsi, eecul conducerii de a arta i comunica o atitudine adecvat n privina controlului intern i a procesului de raportare financiar. n unele entiti, necesitatea de a obine autorizarea din partea conducerii poate compensa controalele deficiente i reduce riscul de fraud a angajailor. Totui, dominarea de ctre un singur individ a conducerii poate reprezenta

183

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

o posibil deficien n controlul intern, avnd n vedere faptul c exist oportunitatea de evitare a controalelor de ctre conducere.

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor (a se vedea punctul 26)
A28. Denaturarea semnificativ ca urmare a raportrii financiare frauduloase aferent recunoaterii veniturilor rezult deseori dintr-o supraevaluare a veniturilor prin, de exemplu, recunoaterea prematur a veniturilor sau nregistrarea unor venituri fictive. Poate rezulta i dintr-o subevaluare a veniturilor, prin, de exemplu, transferarea necorespunztoare a veniturilor ctre o perioad ulterioar. A29. Riscurile de fraud n recunoaterea veniturilor pot fi mai mari n unele entiti dect n altele. De exemplu, ar putea exista presiuni sau o incitare a conducerii de a comite raportare financiar frauduloas prin recunoaterea inadecvat a veniturilor n cazul entitilor cotate la burs atunci cnd, de exemplu, performana se cuantific n termeni de cretere de la un an la altul a veniturilor sau a profiturilor. n mod similar, de exemplu, ar putea exista un risc mai mare de fraud n recunoaterea veniturilor n cazul entitilor care genereaz o poriune substanial a veniturilor din vnzri cu plata n numerar. A30. Ipoteza potrivit creia exist riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor poate fi respins. De exemplu, auditorul poate ajunge la concluzia c nu exist niciun risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei legat de recunoaterea veniturilor n cazul n care exist un singur tip de tranzacie simpl care genereaz venituri, de exemplu, venitul din arendarea (nchirierea) unei singure proprieti.

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i nelegerea controalelor aferente ale entitii (a se vedea punctul 27)
A31. Conducerea i poate exercita raionamentul n privina naturii i ntinderii controalelor pe care alege s le implementeze, i a naturii i ariei de cuprindere a riscurilor pe care alege s i le asume17. n determinarea controalelor pe care le implementeaz pentru prevenirea i detectarea fraudei, conducerea ia n considerare riscurile ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei. Ca parte a acestei luri n considerare, conducerea poate hotr c nu este eficient din punct de vedere al cos17

ISA 315, punctul A48.

184

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

turilor s implementeze i s menin un anumit control pentru reducerea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. A32. n consecin, este important ca auditorul s obin o nelegere a controalelor pe care conducerea le-a proiectat, implementat i meninut pentru prevenirea i detectarea fraudei. Astfel, auditorul poate afla, de exemplu, faptul c a fost alegerea contient a conducerii de a accepta riscurile asociate cu lipsa separrii responsabilitilor. Informaiile provenit din obinerea acestei nelegeri poate fi util i pentru identificarea factorilor de risc de fraud care ar putea afecta evaluarea auditorului privind riscurile ca situaiile financiare s conin o denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.

Rspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei Reacii generale (a se vedea punctul 28)
A33. Determinarea reaciilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei include, n general, analiza modului n care desfurarea general a auditului poate reflecta un scepticism profesional accentuat, de exemplu, prin: yy Creterea senzitivitii n selectarea naturii i ariei de cuprindere a documentaiei ce urmeaz a fi examinat pentru justificarea tranzaciilor semnificative. yy Recunoaterea accentuat a necesitii de a corobora explicaiile sau declaraiile conducerii cu privire la aspectele semnificative. Acesta implic, de asemenea, consideraii mai generale, altele dect procedurilor specifice planificate; aceste consideraii includ aspectele enumerate la punctul 29, care sunt discutate mai jos.

Numirea i supravegherea personalului [a se vedea punctul 29 litera (a)]


A34. Auditorul poate reaciona la riscurile identificate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei prin, de exemplu, desemnarea unor persoane suplimentare cu abiliti i cunotine specializate, precum experi judiciari i IT, sau prin desemnarea unor persoane cu mai mult experien, n cadrul misiunii. A35. Aria de cuprindere a supravegherii reflect evaluarea efectuat de auditor asupra riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i competenelor membrilor echipei misiunii care efectueaz auditul.

Imprevizibilitatea n selectarea procedurilor de audit [a se vedea punctul 29 litera (c)] 185


ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

A36. ncorporarea unui element de imprevizibilitate n selectarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate este important, pentru c persoanele din cadrul entitii care sunt familiarizate cu procedurile de audit efectuate n mod normal n misiuni, ar putea ascunde mai bine raportarea financiar frauduloas. Aceasta se poate obine, de exemplu, prin: yy Efectuarea unor proceduri de fond asupra unor solduri ale conturilor i unor afirmaii selectate, care nu ar fi fost testate n alte condiii, datorit pragului de semnificaie sau riscului acestora. yy Modificarea programrii procedurilor de audit, fa de cea ateptat. yy Utilizarea unor metode de eantionare diferite. yy Efectuarea unor proceduri de audit n locaii diferite sau n locaii n mod inopinat.

Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor (a se vedea punctul 30)
A37. Rspunsurile auditorului pentru a trata riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei la nivelul afirmaiilor pot include modificarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit n urmtoarele moduri: yy Ar putea fi necesar modificarea naturii procedurilor de audit ce urmeaz a fi efectuate pentru a obine probe de audit mai credibile i mai relevante sau pentru a obine informaii coroborative suplimentare. Aceasta poate afecta att tipurile de proceduri de audit ce urmeaz a fi efectuat, ct i combinarea lor. De exemplu: yy Observarea sau inspecia fizic a anumitor active ar putea deveni mai important sau auditorul ar putea opta s foloseasc tehnici de audit asistate de calculator pentru a aduna mai multe probe despre datele coninute n anumite conturi importante sau fiiere electronice de tranzacii. yy Auditorul poate elabora proceduri pentru a obine informaii coroborative suplimentare. De exemplu, dac auditorul identific faptul c se exercit presiune asupra conducerii pentru a ndeplini ateptrile cu privire la venituri, poate exista riscul aferent de umflare a vnzrilor de ctre conducere prin ncheierea unor contracte de vnzare care includ termeni ce nu permit recunoaterea veniturilor sau prin facturarea unor vnzri nainte de livrare. n aceste condiii, auditorul poate, de exemplu, proiecta confirmri externe, nu numai pentru a confirma sumele neprimite nc, dar i pentru a

186

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

confirma detaliile contractelor de vnzare, inclusiv data, i orice ali termeni privind condiiile de retur i livrare. n plus, auditorul poate considera eficace s adauge la astfel de confirmri externe, intervievarea personalului non-financiar din cadrul entitii cu privire la orice modificri aprute n contractele de vnzri i termenii de livrare. yy Ar putea fi necesar modificarea programrii procedurilor de fond. Auditorul poate ajunge la concluzia c efectuarea testrii de fond la, sau aproape de, sfritul perioadei, trateaz mai bine riscurile evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. Auditorul poate ajunge la concluzia c, avnd n vedere riscurile evaluate de denaturare intenionat sau manipulare, procedurile de audit de extindere a concluziilor auditului de la o dat intermediar la sfritul perioadei, nu ar fi eficace. Prin contrast, din cauza unei denaturri intenionate de exemplu, o denaturare ce implic recunoaterea necorespunztoare a veniturilor care ar fi putut fi iniiat ntr-o perioad interimar, auditorul poate decide aplicarea unor proceduri de fond asupra tranzaciilor ce au avut loc mai devreme n perioada re raportare sau pe tot parcursul acesteia. yy Aria de cuprindere a procedurilor aplicate reflect evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. De exemplu, ar putea fi oportun creterea dimensiunilor eantioanelor sau efectuarea unor proceduri analitice la un nivel mai detaliat. De asemenea, tehnicile de audit asistate de calculator pot permite o testare mai cuprinztoare a tranzaciilor electronice i fiierelor de cont. Astfel de tehnici pot fi utilizate pentru a selecta eantioane de tranzacii din fiiere cheie, pentru a sorta tranzaciile cu caracteristici specifice, sau a testa o ntreag populaie, n loc de un eantion. A38. Dac auditorul identific un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei care afecteaz cantitile de stocuri, examinarea nregistrrilor privind stocurile entitii poate ajuta la identificarea locaiilor sau elementelor care cer o atenie special n timpul sau dup efectuarea inventarierii fizice a stocurilor. O astfel de revizuire poate conduce la luarea deciziei de a observa efectuarea inventarului la anumite locaii inopinat sau de a efectua un inventar al stocurilor n toate locaiile n aceeai zi. A39. Auditorul poate identifica un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ce afecteaz un anumit numr de conturi i afirmaii. Acestea pot include evaluarea activelor, estimri aferente unor tranzacii specifice (precum achiziii, restructurri sau desfiinri ale unor segmente ale afacerii), i

187

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

alte datorii semnificative acumulate (precum pensii i alte obligaii aferente beneficiilor post-angajare, sau datorii legate de reabilitarea mediului). Riscul ar putea privi i modificrile semnificative n ipotezele aferente estimrilor recurente. Informaiile culese prin obinerea unei nelegeri asupra entitii i a mediului su pot sprijini auditorul n evaluarea caracterului rezonabil al unor astfel de estimri ale conducerii, precum i a prezumiilor i a raionamentelor ce stau la baza acestora. O revizuire retrospectiv a unor raionamente i prezumii similare aplicate de ctre conducere n alte perioade poate, de asemenea, furniza o viziune detaliat asupra caracterului rezonabil al raionamentelor i a ipotezelor ce justific estimrile conducerii. A40. Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv cele care ilustreaz ncorporarea unui element de imprevizibilitate, sunt prezentate n Anexa2. Anexa include exemple de reacii la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ efectuat de auditori, ce rezult att din raportarea financiar frauduloas, inclusiv raportarea financiar frauduloas ce rezult din recunoaterea veniturilor, ct i din deturnarea de active.

Proceduri de audit ca rspuns la riscurile aferente evitrii de ctre conducere a controalelor


nregistrri contabile i alte ajustri [a se vedea punctul 32 litera (a)] A41. Denaturrile semnificative ca urmare a fraudei implic deseori manipularea procesului de raportare financiar prin nregistrri contabile neadecvate sau neautorizate. Acestea pot avea loc pe tot parcursul anului sau la sfritul perioadei, sau prin efectuarea de ctre conducere a unor ajustri asupra valorilor raportate n situaiile financiare, care nu sunt reflectate n nregistrrile contabile, precum ajustri pentru consolidare i reclasificri. A42. Mai mult, este important modul n care auditorii iau n considerare faptul c riscurile unor denaturri semnificative asociate cu evitarea neadecvat a controalelor asupra nregistrrilor contabile, avnd n vedere c procesele i controalele automatizate pot reduce riscul de eroare din neatenie, dar nu anuleaz riscul ca persoanele s evite n mod neadecvat astfel de procese automatizate, de exemplu, prin modificarea valorilor trecute automat n registrul cartea mare sau n sistemul de raportare financiar. Mai mult, n cazul n care se utilizeaz tehnologia informaiei pentru transferul automat al informaiilor, este posibil s existe foarte puine, sau s nu existe deloc, dovezi vizibile cu privire la o astfel de intervenie n sistemele informatice. A43. La identificarea i selectarea nregistrrilor contabile i altor ajustri pentru testare i determinarea metodei corespunztoare de examinare a documen-

188

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

telor justificative ce stau la baza elementelor selectate, urmtoarele elemente sunt relevante: yy Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei - prezena factorilor de risc de fraud i a altor informaii obinute n timpul evalurii efectuate de ctre auditor cu privire la riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei poate sprijini auditorul n identificarea unor clase specifice de nregistrri contabile i alte ajustri pentru testare. yy Controalele care au fost implementate cu privire la nregistrrile contabile i alte ajustri controalele eficace asupra ntocmirii i nscrierii nregistrrilor contabile i a altor ajustri pot reduce aria de cuprindere a testelor de fond necesare, cu condiia ca auditorul s fi testat eficacitatea operaional a controalelor. yy Procesul de raportare financiar al entitii i natura probelor care pot fi obinute pentru multe entiti, procesarea de rutin a tranzaciilor implic o combinaie de pai i proceduri automatizate sau manuale. n mod similar, procesarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri poate implica proceduri i controale att automatizate ct i manuale. n cazul n care se utilizeaz tehnologia informaiei n procesul de raportare financiar, este posibil ca nregistrrile contabile i alte ajustri s existe numai n format electronic. yy Caracteristicile nregistrrilor contabile i a altor ajustri frauduloase nregistrrile contabile sau alte ajustri neadecvate au deseori anumite caracteristici unice. Astfel de caracteristici pot include nregistrri (a) efectuate n conturi nerelevante, neobinuite sau rar utilizate, (b) efectuate de indivizi care n mod obinuit nu efectueaz nregistrri contabile, (c) efectuate la sfritul perioadei sau ca nregistrri dup nchiderea exerciiului cu explicaii sau descrieri foarte puine, sau deloc, (d) efectuate fie nainte de sau dup ntocmirea situaiilor financiare care nu au numere de conturi, sau (e) care conin numere rotunde sau numere cu aceeai terminaie. yy Natura i complexitatea conturilor nregistrrile contabile i alte ajustri neadecvate pot fi aplicate unor conturi care (a) conin tranzacii de natur complex i neobinuit, (b) conin estimri semnificative i ajustri la sfritul perioadei, (c) au mai fost predispuse la denaturri n trecut, (d) nu au fost reconciliate n timp util sau conin diferene nereconciliate, (e) conin tranzacii efectuate n cadrul companiei, sau (f) sunt asociate n orice alt fel cu un risc identificat de denaturare semnificativ

189

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

ca urmare a fraudei. n auditul entitilor care au mai multe locaii sau componente, se acord atenie necesitii de a selecta nregistrri contabile din mai multe locaii. yy nregistrrile contabile i alte ajustri procesate n afara cursului normal al afacerilor nregistrrile contabile non-standard ar putea s nu fac obiectul aceluiai nivel de control intern ca cel aferent nregistrrilor contabile utilizate n mod recurent pentru nregistrarea tranzaciilor precum vnzri lunare, achiziii sau pli n numerar. A44. Auditorul utilizeaz raionamentul profesional n determinarea naturii, momentului i a ariei de cuprindere a testelor aplicate nregistrrilor contabile i altor ajustri. Totui, din cauz c nregistrrile contabile i alte ajustri frauduloase se efectueaz deseori la sfritul unei perioade de raportare, punctul 32(a)(ii) prevede obligaia auditorului de a selecta nregistrrile contabile i alte ajustri fcute n acel moment. Mai departe, din cauza faptului c denaturrile semnificative ca urmare a fraudei pot avea loc pe ntreg parcursul perioadei i pot implica eforturi nsemnate de a ascunde modul n care a fost comis frauda, punctul 32(a)(iii) prevede c auditorul trebuie s analizeze dac este necesar s testeze i nregistrrile contabile i alte ajustri pe ntreg parcursul perioadei.

Estimri contabile [a se vedea punctul 32 litera (b)]


A45. ntocmirea situaiilor financiare, cere conducerii s efectueze un anumit numr de raionamente sau prezumii care afecteaz estimrile contabile semnificative i pentru monitorizarea caracterului rezonabil al unor astfel de estimri n mod constant. Raportarea financiar frauduloas se comite deseori prin denaturarea intenionat a estimrilor contabile. Aceasta poate fi nfptuit prin, de exemplu, subevaluarea sau supraevaluarea tuturor provizioanelor i rezervelor n acelai mod, astfel nct acestea s fie alctuite fie pentru a egaliza nivelul veniturilor pe dou sau mai multe perioade contabile, fie pentru a obine un anumit nivel al veniturilor i a induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiilor lor asupra performanei i profitabilitii entitii. A46. Scopul efecturii unei revizuiri retrospective a raionamentelor i prezumiilor conducerii legate de estimrile contabile semnificative reflectate n situaiile financiare ale anului anterior este de a determina dac exist un indiciu asupra unei posibile influene din partea conducerii. Scopul acesteia nu este de a pune la ndoial raionamentele profesionale efectuate de auditor n anul anterior, care se bazau pe informaiile disponibile la acea dat.

190

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

A47. Obligativitatea unei revizuiri retrospective este prevzut i de ISA 54018. Acea revizuire se efectueaz ca procedur de evaluare a riscului, pentru a obine informaii privind eficacitatea procesului de estimare realizat de conducere n perioada anterioar, probele de audit aferente rezultatului, sau, dup caz, reestimarea ulterioar a estimrilor contabile din perioada anterioar, care este pertinent pentru efectuarea estimrilor contabile pentru perioada curent i probele de audit privind unele aspecte, precum incertitudinea estimrii, care ar putea fi necesar s fie prezentat n situaiile financiare. n mod practic, revizuirea de ctre auditor a raionamentelor i prezumiilor conducerii din perspectiva influenei exercitate de ctre aceasta, care ar putea prezenta un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei n conformitate cu prezentul ISA, poate fi efectuat n conjuncie cu revizuirea prevzut de ISA 540.

Raionamentul de afaceri pentru tranzaciile semnificative [a se vedea punctul 32 litera (c)]


A48. Indiciile care ar putea sugera faptul c anumite tranzacii semnificative ce au avut loc n afara cursului normal al afacerilor entitii, sau care par neobinuite n orice alt mod, ar fi putut fi ncheiate pentru a comite o raportare financiar frauduloas sau pentru a ascunde deturnarea de active, includ: yy Forma unor astfel de tranzacii pare a fi extrem de complex (de exemplu, tranzacia implic entiti multiple din cadrul unui grup consolidat sau multiple tere pri neafiliate). yy Conducerea nu a discutat natura sau tratamentul contabil al acestor tranzacii cu persoanele nsrcinate cu guvernana entitii, iar documentaia este necorespunztoare. yy Conducerea pune mai mult accent pe necesitatea unui anumit tratament contabil dect pe raionamentul economic ce st la baza tranzaciei. yy Tranzaciile care implic prile afiliate neconsolidate, inclusiv entitile cu scop special, nu au fost revizuite sau aprobate corespunztor de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana entitii. yy Tranzaciile care implic pri afiliate neidentificate anterior sau pri care nu au importana sau puterea financiar de a susine tranzacia fr sprijinul entitii auditate.

Evaluarea probelor de audit (a se vedea punctele 34-37)


A49. ISA 330 prevede c auditorul, pe baza procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute, trebuie s evalueze dac evalurile riscurilor de
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just, i a prezentrilor aferente, punctul 9.
18

191

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Procedurile analitice efectuate spre sfritul auditului n formarea unei concluzii generale (a se vedea punctul 34)

denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor rmn adecvate19. Aceast evaluare este n primul rnd de natur calitativ, bazat pe raionamentul auditorului. O astfel de evaluare poate furniza o viziune detaliat asupra riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i a msurii n care este necesar s se efectueze proceduri de audit suplimentare sau diferite. Anexa 3 conine exemple de circumstane care ar putea indica posibilitatea existenei fraudei.

A50. Identificarea tendinelor i relaiilor particulare care pot indica un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei necesit exercitarea raionamentului profesional. Relaiile neobinuite care implic veniturile i ctigurile de la nchiderea exerciiului financiar sunt deosebit de relevante Acestea pot include, de exemplu: ctiguri neobinuit de mari raportate n ultimele cteva sptmni ale perioadei de raportare sau tranzacii neobinuite; sau ctiguri care nu sunt consecvente cu tendinele fluxului de numerar din exploatare.

Considerarea denaturrilor identificate (a se vedea punctele 35-37)


A51. Deoarece frauda presupune existena unei incitri sau presiuni de a comite o fraud, o oportunitate sesizat de a o comite sau o contientizare a faptei, un caz de fraud este puin probabil s constituie o ntmplare izolat. n consecin, denaturrile, precum existena unor numeroase denaturri ntro anumit locaie, chiar dac efectul lor cumulat nu este semnificativ, poate constitui un indiciu pentru riscul de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei. A52. Implicaiile fraudelor identificate depind de circumstane. De exemplu, o fraud care n alte condiii ar fi nesemnificativ, poate fi semnificativ dac este implicat conducerea superioar. n astfel de situaii, credibilitatea probelor obinute anterior poate fi pus la ndoial, deoarece pot exista ndoieli cu privire la exhaustivitatea i acurateea declaraiilor fcute i asupra autenticitii nregistrrilor contabile i a documentaiei. Exist, de asemenea, posibilitatea existenei unor nelegeri secrete ntre angajai, conducere sau tere pri. A53. ISA 450 20 i ISA 70021 stabilesc cerine i ofer recomandri cu privire la evaluarea i tratarea denaturrilor i la efectul acestora asupra opiniei auditorului din raportul auditorului.
19 20 21

ISA 330, punctul 25.

ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului. ISA 700 Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare.

192

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Imposibilitatea continurii misiunii de ctre auditor (a se vedea punctul 38)


A54. Exemple de circumstane excepionale care pot aprea i care pot pune la ndoial capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului, includ: yy Entitatea nu ia msurile corespunztoare n privina fraudei, pe care auditorul le consider necesare n condiiile date, chiar i n cazul n care frauda nu este semnificativ pentru situaiile financiare; yy Analiza auditorului privind riscurile de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei i rezultatele testelor de audit indic un risc important de fraud semnificativ i generalizat; sau yy Auditorul are ndoieli semnificative n privina competenei i integritii conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana. A55. Datorit varietii circumstanelor care pot aprea, nu este posibil descrierea complet a situaiilor n care retragerea dintr-o misiune este adecvat. Factori ce afecteaz decizia auditorului includ consecinele implicrii unui membru al conducerii sau unei persoane nsrcinate cu guvernana (care ar putea afecta credibilitatea declaraiilor conducerii) i efectele continurii asocierii cu entitatea asupra auditorului. A56. Auditorul are responsabiliti profesionale i legale n astfel de circumstane, iar aceste responsabiliti pot varia de la o ar la alta. n unele ri, de exemplu, auditorul poate fi ndreptit sau poate avea obligaia de a emite o declaraie sau un raport ctre persoana sau persoanele care au solicitat auditul sau, n unele cazuri, ctre autoritile de reglementare. Avnd n vedere natura excepional a circumstanelor i a necesitii de a lua n considerare cerinele legale, auditorul poate considera adecvat s solicite consultan juridic atunci cnd ia decizia de a se retrage dintr-o misiune i cnd determin modul corespunztor de a aciona, inclusiv posibilitatea de a raporta ctre acionari, autoriti de reglementare sau alii22.

Observaii specifice entitilor din sectorul public


A57. n multe situaii, n cazul sectorului public, este posibil ca auditorul s nu aib la dispoziie opiunea de retragere din misiune, datorit naturii mandatului sau consideraiilor privind interesul public.

Declaraii scrise (a se vedea punctul 39)


A58. ISA 58023 stabilete cerine i ofer recomandri cu privire la obinerea unor declaraii adecvate din partea conducerii i acolo unde este cazul din partea celor nsrcinai cu guvernana n cadrul auditului. n plus fa
22 23

ISA 330, punctul 25. ISA 580, Declaraii scrise.

193

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

de recunoaterea c i-au ndeplinit responsabilitile pentru pregtirea situaiilor financiare, este important ca, indiferent de dimensiunea entitii, conducerea s recunoasc responsabilitatea sa cu privire la controlul intern elaborat, implementat i meninut pentru a preveni i detecta frauda. A59. Din cauza naturii fraudei i a dificultilor cu care se confrunt auditorii n detectarea denaturrilor semnificative din situaiile financiare ca urmare a fraudei, este important ca auditorul s obin declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este cazul din partea celor nsrcinai cu guvernana, care s confirme c au prezentat auditorului: (a) Rezultatele evalurii efectuate de conducere asupra riscului ca situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca urmare a fraudei; i (b) Cunotinele lor cu privire la fraudele existente, suspectate sau neconfirmate ce afecteaz entitatea.

Comunicarea cu conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana Comunicarea cu conducerea (a se vedea punctul 40)
A60. n cazul n care auditorul a obinut probe privind existena sau posibilitatea existenei fraudei, este important ca aspectul s fie adus n atenia nivelului de conducere corespunztor ct de curnd posibil. Aceast cerin se aplic chiar dac problema ar putea fi considerat ca lipsit de importan (de exemplu, o delapidare minor comis de un angajat situat la un nivel inferior n organizarea entitii). Determinarea nivelului de conducere adecvat este un aspect ce ine de aplicarea raionamentului profesional i este afectat de factori precum probabilitatea existenei unor nelegeri secrete i natura i magnitudinea fraudei suspectate. n mod obinuit, nivelul adecvat al conducerii este unul cu cel puin o treapt deasupra persoanei care pare a fi implicat n frauda suspectat.

Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 41)


A61. Comunicarea auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana poate avea loc verbal sau n scris. ISA 260 identific factorii pe care auditorul i va lua n considerare atunci cnd hotrte dac va comunica verbal sau n scris24. Datorit naturii i senzitivitii fraudelor n care este implicat conducerea superioar, sau a fraudelor care produc denaturarea semnificativ a situaiilor financiare, auditorul raporteaz astfel de aspecte n timp util i poate considera necesar s raporteze aceste aspecte i n scris. A62. n unele cazuri, auditorul poate considera c este adecvat s comunice cu
24

ISA 260, punctul A42.

194

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

persoanele nsrcinate cu guvernana atunci cnd auditorul afl despre o fraud n care sunt implicai angajai care nu fac parte din conducere i care nu are ca rezultat o denaturare semnificativ. n mod similar, persoanele nsrcinate cu guvernana pot dori s fie informate despre astfel de circumstane. Convenirea de la nceputul auditului ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana a naturii i ariei de cuprindere a comunicrilor auditorului n aceast privin, faciliteaz procesul de comunicare. A63. n cazurile excepionale, n care auditorul are ndoieli cu privire la integritatea i onestitatea conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul poate considera adecvat s obin consiliere juridic pentru a-l ajuta s decid calea potrivit de aciune.

Alte aspecte legate de fraud (a se vedea punctul 42)


A64. Alte aspecte legate de fraud ce trebuie discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana entitii includ, de exemplu: yy Probleme ce in de natura, aria de cuprindere i frecvena evalurii efectuate de conducere asupra controalelor implementate pentru prevenirea i detectarea fraudei i a riscului de denaturare a situaiilor financiare. yy Eecul conducerii de a trata n mod corespunztor deficienele semnificative identificate din controlul intern sau de a reaciona adecvat n privina unei fraude identificate. yy Evaluarea de ctre auditori a mediului de control al entitii, inclusiv problemele legate de competena i integritatea conducerii. yy Aciuni ale conducerii care ar putea constitui un indiciu pentru raportarea financiar frauduloas, precum selectarea i aplicarea de ctre conducere a unor politici contabile care ar putea indica eforturi ale conducerii de a manipula veniturile pentru a induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare prin influenarea percepiilor lor asupra performanei i profitabilitii entitii. yy Probleme privind gradul de adecvare i exhaustivitatea autorizrii tranzaciilor ce par a fi n afara cursului normal al afacerii.

Comunicarea cu autoritile de reglementare i aplicare (a se vedea punctul 43)


A65. Datoria profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea n privina informaiilor clientului poate mpiedica raportarea unei fraude ctre o parte din afara entitii client. Totui, responsabilitile legale ale auditorului variaz de la o ar la alta i, n anumite circumstane statutul, legislaia sau instanele judectoreti pot prevala asupra datoriei de confidenialitate.

195

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

n unele ri, auditorul unei instituii financiare are o datorie statutar de a raporta cazurile de fraud ctre autoritile de supraveghere. De asemenea, n unele ri, auditorul are datoria de a raporta denaturrile ctre autoriti n acele cazuri n care conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana nu ntreprind msuri corective. A66. Auditorul poate considera adecvat s cear consiliere juridic pentru a hotr calea potrivit de aciune n circumstanele date, cu scopul de a stabili paii necesari pentru a analiza aspectele ce in de interesul public a fraudelor identificate.

Observaii specifice entitilor din sectorul public


A67. n sectorul public, cerinele de raportare a fraudelor, descoperite prin procesul de audit sau n alt mod, pot face obiectul unor prevederi specifice ale mandatului de audit sau ale legii i reglementrilor aferente sau a altei autoriti.

196

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 1
(a se vedea punctul A25)

Exemple de factori de risc de fraud


Factorii de risc de fraud identificai n aceast Anex constituie exemple de astfel de factori care pot fi ntlnii de auditor ntr-o gam larg de situaii. Sunt prezentate separat exemple privind cele dou tipuri de fraud relevante pentru auditori raportarea financiar frauduloas i deturnarea de active. Pentru fiecare dintre aceste tipuri de fraud, factorii de risc sunt clasificai mai departe pe baza celor trei condiii ce sunt n general prezente atunci cnd au loc denaturri semnificative ca urmare a fraudei: (a) incitri/presiuni, (b) oportuniti i (c) atitudini/raionamente. Dei factorii de risc acoper o gam larg de situaii, nu constituie dect exemple i, n consecin, auditorul poate identifica factori de risc suplimentari sau diferii. Nu toate aceste exemple sunt relevante n toate circumstanele, iar unele pot avea o semnificaie mai mare sau mai mic n cazul entitilor de diferite dimensiuni sau cu diferite caracteristici sau structuri de proprietate. De asemenea, ordinea exemplelor de factori de risc prezentai nu reflect importana lor relativ sau frecvena de apariie.

Factori de risc afereni denaturrilor din raportarea financiar frauduloas


n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc afereni denaturrilor ce apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase.

Incitri/presiuni
Stabilitatea financiar sau profitabilitatea sunt ameninate de condiii economice specifice sectorului de activitate sau operaiunilor entitii, precum (sau indicate de): yy O concuren crescut sau o saturaie a pieei, nsoite de marje de profit n scdere. yy Vulnerabilitate mare la schimbri rapide, precum schimbrile tehnologice, ieirea din uz a produselor sau ratele de dobnd. yy Scderea semnificativ a cererii din partea consumatorilor i creterea ratei falimentelor, fie n sectorul de activitate respectiv, fie n ntreaga economie. yy Pierderile din exploatare care fac iminent ameninarea cu falimentul, prescrierea ipotecar sau preluarea ostil. yy Fluxuri de numerar din exploatare negative n mod recurent sau incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, i, n paralel, raportarea obinerii de venituri i creteri de venituri. 197 ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Creterea rapid sau profitabilitatea neobinuit n special n comparaie cu cea a altor companii din acelai domeniu de activitate. yy Noi cerine statutare, de contabilitate sau de reglementare. Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii de a ndeplini cerinele i ateptrile unor tere pri, datorit urmtoarelor: yy Ateptri privind profitabilitatea sau nivelul tendinelor ale analitilor de investiii, investitorilor instituionali, creditorilor importani sau ale altor pri externe (n special ateptri care sunt agresive sau nerealiste n mod eronat), inclusiv ateptrile create de conducere prin, de exemplu, comunicate de pres sau mesaje privind raportul anual exagerat de optimiste. yy Nevoia de a obine credite sau capital suplimentar pentru a rmne competitivi inclusiv finanarea unor cheltuieli majore de capital sau de cercetare i dezvoltare. yy Capacitatea marginal de ndeplini cerinele pentru cotarea la burs, sau pentru rambursarea datoriilor sau cerinele pentru alte datorii contractate. yy Efecte negative percepute sau reale ale raportrii unor rezultate financiare slabe cu privire la tranzacii importante n curs de desfurare, precum combinri de ntreprinderi sau atribuiri de contracte. Informaiile disponibile indic faptul c situaia financiar personal a conducerii sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana este ameninat de performana financiar a entitii ca urmare a: yy Intereselor financiare semnificative n entitate. yy Faptului c pri semnificative din indemnizaiile lor (de exemplu, prime, opiuni pentru aciuni, acorduri de tip earn-out) depind de atingerea unor obiective agresive privind preul aciunilor, rezultatele din exploatare, poziia financiar sau fluxul de numerar25. yy Garantarea personal a datoriilor entitii. Se exercit o presiune excesiv asupra conducerii sau personalului operaional de a atinge obiectivele financiare stabilite de persoanele nsrcinate cu guvernana, inclusiv intele de vnzri sau profitabilitate.

Oportuniti
Natura sectorului de activitate sau a operaiunilor entitii ofer oportuniti pentru a comite raportare financiar frauduloas, care pot aprea din urmtoarele:
Planurile de stimulare a conducerii pot depinde de atingerea unor obiective doar pentru anumite conturi sau activiti selectate ale entitii, chiar dac respectivele conturi sau activiti ar putea s nu fie importante pentru entitate ca ntreg.
25

198

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Tranzacii semnificative cu pri afiliate n afara cursului normal al afacerilor sau cu entiti afiliate neauditate sau auditate de o alt firm. yy O prezen financiar puternic sau capacitatea de a domina un anumit sector de activitate care permite entitii s dicteze furnizorilor sau clienilor termenii sau condiiile, ceea ce ar putea avea ca efect ncheierea tranzaciilor n condiii neobiective sau inadecvate. yy Active, datorii, venituri sau cheltuieli pe baza estimrilor semnificative care implic raionamente subiective sau incertitudini dificil de coroborat. yy Tranzacii semnificative, neobinuite sau deosebit de complexe, n special cele apropiate de sfritul perioadei care pun o problem dificil de form sau fond. yy Operaiuni semnificative localizate sau desfurate peste graniele internaionale n jurisdicii n care exist medii de afaceri i culturi diferite. yy Utilizarea unor intermediari de afaceri pentru care nu pare a exista o justificare clar de afaceri. yy Conturi bancare semnificative sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale pentru care nu pare a exista o justificare clar de afaceri. Monitorizarea conducerii este ineficace ca urmare a: yy Dominrii conducerii de ctre o singur persoan sau un grup restrns (ntr-o companie care nu este condus de proprietar) fr controale compensatorii. yy Supravegherea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a procesului de raportare financiar i a controlului intern este ineficace. Exist o structur organizatoric complex i instabil, evideniat de urmtoarele: yy Dificulti n determinarea organizaiei sau a indivizilor care au interese care controleaz n entitate. yy Structura organizaional excesiv de complex ce implic, de obicei, entiti juridice sau direcii de autoritate neobinuite ale conducerii. yy Rat mare de fluctuaie a personalului n cadrul conducerii superioare, a serviciului de consiliere juridic sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana. Componentele de control intern sunt deficiente ca urmare a: yy Monitorizrii neadecvate a controalelor, inclusiv a controalelor automatizate i a controalelor asupra raportrii financiare interimare (n cazul n care este obligatorie raportarea extern).

199

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Ratelor mari de fluctuaie a personalului sau procesului ineficace de angajare a personalului n contabilitate, audit intern sau tehnologia informaiei. yy Sistemelor de contabilitate i informaionale ineficace, inclusiv situaii care implic deficiene semnificative n controlul intern.

Atitudini/raionalizri
yy Comunicarea, implementarea, sprijinirea sau aplicarea ineficace a valorilor entitii i a standardelor de etic de ctre conducere, sau comunicarea unor valori i standarde de etic necorespunztoare. yy Participarea sau preocuparea excesiv a conducerii non-financiare fa de selectarea politicilor contabile sau de determinarea estimrilor semnificative. yy Un istoric cunoscut de nclcri ale legislaiei privind titlurile de valoare sau a altor legi i reglementri, sau reclamaii mpotriva entitii, a conducerii superioare sau a persoanelor nsrcinate cu guvernana privind fraude sau nclcri ale legilor i reglementrilor. yy Un interes excesiv din partea conducerii pentru meninerea sau creterea preului aciunilor entitii sau a tendinei veniturilor. yy Obiceiul conducerii de face promisiuni ctre analiti, creditori i alte tere pri n privina ndeplinirii unor previziuni agresive sau nerealiste. yy Eecul conducerii de a remedia n timp util deficiene semnificative cunoscute n controlul intern. yy Un interes al conducerii pentru utilizarea unor mijloace nepotrivite de minimizare a veniturilor raportate din motive legate de fiscalitate. yy O stare de spirit negativ n rndul conducerii superioare. yy Proprietarul-manager nu face distincia ntre tranzaciile personale i cele de afaceri. yy Dispute ntre acionari ntr-o entitate nchis (cu structur nchis a acionariatului). yy ncercri repetate din partea conducerii de justifica contabilizrile marginale sau neadecvate pe baza pragului de semnificaie. yy Relaia dintre conducere i auditorul curent sau predecesor este ncordat, fapt ilustrat de urmtoarele: Dispute frecvente ntre auditorul curent sau predecesor cu privire la aspecte ce in de contabilitate, audit sau raportare. Solicitri nerezonabile adresate auditorului, precum termene nerealiste pentru finalizarea auditului sau pentru emiterea raportului auditorului. Restricii impuse auditorului care limiteaz n mod necorespunz-

200

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

tor accesul acestuia la informaii sau persoane, sau posibilitatea de a comunica n mod eficace cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Comportament dominator al conducerii n relaie cu auditorul, n special n ceea ce privete ncercrile de a influena sfera activitii auditorului sau cu privire la selecia sau meninerea personalului desemnat sau consultat pentru misiunea de audit.

Factori de risc ce apar ca urmare a denaturrilor aprute ca urmare a deturnrii de active


Factorii de risc asociai cu denaturrile aprute ca urmare a deturnrii de active sunt clasificai, de asemenea, pe baza a trei condiii prezente, n general, atunci cnd are loc o fraud: incitri/presiuni, ocazii i atitudini/raionalizri. O parte dintre factorii de risc ce apar ca urmare a raportrii financiare frauduloase pot fi prezeni i atunci cnd au loc denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active. De exemplu, monitorizarea ineficace de ctre conducere i alte deficiene n controlul intern, pot fi prezente atunci cnd au loc denaturri datorate fie raportrii financiare frauduloase, fie deturnrii de active. n cele ce urmeaz sunt prezentate exemple de factori de risc asociai cu denaturri ce apar ca urmare a deturnrii de active.

Incitri/presiuni

Obligaiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau angajailor ce au acces la numerar sau alte active susceptibile de a fi furate de a deturna acele active. Relaiile ostile ntre entitate i angajaii cu acces la numerar sau la alte active susceptibile de fi furate i poate motiva pe acei angajai s deturneze acele active. De exemplu, relaiile ostile pot fi generate de urmtoarele situaii: yy Viitoare concedieri cunoscute sau anticipate. yy Modificri recente sau anticipate ale planurilor de pensii sau de beneficii ale angajailor. yy Promovri, compensaii sau alte recompense care nu sunt conforme cu ateptrile.

Ocazii

Anumite caracteristici sau circumstane pot crete susceptibilitatea ca activele s fie deturnate. De exemplu, ocaziile de a deturna active cresc atunci cnd se ntmpl urmtoarele: yy Sume mari de disponibil n cas sau manipulate. yy Elemente ale stocurilor de dimensiuni reduse, de valoare mare sau cu cerere mare. yy Active uor convertibile, precum obligaiuni la purttor, diamante sau chip-uri de calculator.

201

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Imobilizri de dimensiuni mici, care pot fi vndute pe pia sau care nu au un nsemn observabil de identificare a proprietarului. Controlul intern inadecvat asupra activelor poate crete susceptibilitatea de deturnare a acelor active. De exemplu, deturnarea de active poate avea loc din urmtoarele cauze: yy O separare a funciilor sau verificri independente neadecvate. yy Supravegherea neadecvat a cheltuielilor conducerii superioare, precum cltorii i alte decontri. yy Supravegherea neadecvat de ctre conducere a angajailor responsabili de active, de exemplu, supravegherea sau monitorizarea neadecvat a locaiilor aflate la distan. yy Selecia neadecvat a aplicanilor pentru posturile ce presupun acces la active. yy Evidena neadecvat a activelor. yy Sistem neadecvat de autorizare i aprobare a tranzaciilor (de exemplu, n cazul achiziiilor). yy Sisteme fizice de protecie neadecvate ale numerarului, investiiilor, stocurilor sau imobilizrilor. yy Lipsa reconcilierilor complete i la timp a activelor. yy Lipsa documentrii corespunztoare i la timp a tranzaciilor, de exemplu, a creditelor pentru retururi de mrfuri. yy Lipsa vacanelor periodice obligatorii pentru angajaii care dein funcii cheie de control. yy nelegerea neadecvat de ctre conducere a tehnologiei informaiei, ceea ce le permite angajailor responsabili cu tehnologia informaiei s comit deturnri. yy Controale ale accesului neadecvate n cazul nregistrrilor automatizate, inclusiv controalele i revizuirile jurnalelor de evenimente ale sistemelor informatice.

Atitudini/raionalizri

yy Desconsiderarea necesitii de a monitoriza sau reduce riscurile asociate cu deturnrile de active. yy Desconsiderarea controlului intern asupra deturnrilor de active prin evitarea controalelor existente sau prin neluarea de msuri de corectare a deficienelor cunoscute ale controlului intern. yy Un comportament ce indic nemulumirea sau insatisfacia fa de entitate sau modul acesteia de a-i trata angajaii. yy Modificri de comportament sau de stil de via care ar putea indica faptul c au fost deturnate active. yy Toleran fa de furturile de mic valoare.

202

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 2
(a se vedea punctul A40)

Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei
n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, ce rezult att din raportarea financiar frauduloas, ct i din deturnarea de active. Dei aceste proceduri acoper o gam larg de situaii, acestea reprezint doar exemple, i, n consecin este posibil s nu fie nici cele mai adecvate, nici necesare, n toate situaiile. De asemenea, ordinea n care sunt prezentate procedurile nu reflect importana lor relativ.

Observaii la nivelul afirmaiilor


Reaciile specifice la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei efectuat de ctre auditori variaz n funcie de tipurile sau combinaiile de factori de risc de fraud sau de condiii identificate, i clasele de tranzacii, soldurile conturilor, prezentrile i afirmaiile pe care le-ar putea afecta. n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de rspunsuri: yy Vizitarea locaiilor sau efectuarea anumitor teste prin surprindere sau inopinat. De exemplu, observarea efecturii inventarului n locaiile n care participarea auditorului nu a fost anunat nainte sau numrarea banilor lichizi la o anumit dat n mod surprinztor. yy Solicitarea ca inventarierea stocurilor s fie efectuat la sfritul perioadei de raportare sau la o dat mai apropiat de sfritul perioadei pentru a minimiza riscul de manipulare a bilanurilor n perioada dintre data finalizrii inventarului i sfritul perioadei de raportare. yy Modificarea modului de abordare a auditului n anul n curs. De exemplu, contactarea verbal a clienilor i furnizorilor importani, n plus fa de transmiterea confirmrilor scrise, transmiterea cererilor de confirmare ctre o anumit parte din cadrul unei organizaii, sau cutarea mai multor informaii sau a unor informaii diferite. yy Efectuarea unei revizuiri detaliate asupra ajustrilor de la nchiderea trimestrului sau nchiderea exerciiului financiar i investigarea acelora care par a fi neobinuite n privina naturii sau valorii. yy Pentru tranzaciile semnificative sau neobinuite, n special cele care au loc la, sau aproape de, nchiderea exerciiului financiar, investigarea posibilitii ca pri afiliate i sursele resurselor financiare s justifice tranzaciile.

203

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Efectuarea unor proceduri analitice de fond utiliznd date dezagregate. De exemplu, prin compararea vnzrilor i a costurilor vnzrilor dup locaie, domeniu de afaceri sau lun fa de ateptrile auditorului. yy Efectuarea unor interviuri cu personalul implicat n domenii n care a fost identificat un risc de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei, pentru a obine viziunea lor detaliat asupra riscului i a msurii n care, sau modului n care, controalele trateaz acest risc. yy n cazul n care ali auditori independeni auditeaz situaiile financiare ale uneia sau ale mai multor filiale, divizii sau sucursale, discutarea cu acetia a ariei de cuprindere a activitilor necesare pentru tratarea riscurilor de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei ce rezult din tranzaciile i activitile ce au loc ntre aceste componente. yy Dac activitatea unui expert devine deosebit de semnificativ cu privire la un element al situaiei financiare pentru care riscul evaluat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei este mare, efectuarea unor proceduri suplimentare cu privire la unele dintre, sau la toate, prezumiile, metodele sau constatrile experilor, pentru a determina caracterul rezonabil al constatrilor, sau angajarea unui alt expert n acest scop. yy Efectuarea unor proceduri de audit de analiz a soldurilor iniiale ale conturilor bilaniere din situaiile financiare auditate anterior pentru a evalua modul n care anumite aspecte ce implic estimri contabile i raionamente, de exemplu, un provizion pentru retururi de marf, au fost rezolvate pe baza nelegerii ulterioare. yy Efectuarea unor proceduri asupra conturilor sau a altor reconcilieri ntocmite de entitate, inclusiv luarea n considerare a reconcilierilor efectuate la perioade intermediare. yy Efectuarea unor proceduri de audit asistate de calculator, precum data mining, pentru a testa anomaliile dintr-o populaie. yy Testarea integritii nregistrrilor sau tranzaciilor produse de calculator. yy Cutarea de probe de audit suplimentare din surse exterioare entitii auditate.

Reacii specifice denaturri ce rezult din raportarea financiar frauduloas


Exemple de reacii la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ efectuat de auditor ca urmare a raportrii financiare frauduloase sunt urmtoarele:

204

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Recunoaterea veniturilor
yy Aplicarea unor proceduri analitice de fond asupra veniturilor utiliznd date dezagregate, de exemplu, compararea venitului raportat n fiecare lun i pe fiecare linie de produse sau segment de afaceri n timpul perioadei curente cu perioadele anterioare comparabile. Procedurile de audit asistate de calculator pot fi utile n identificarea relaiilor sau tranzaciilor neobinuite sau neateptate ntre venituri. yy Confirmarea cu clienii a anumitor termeni contractuali relevani i absena acordurilor secrete, deoarece contabilitatea adecvat este deseori influenat de astfel de termeni i acorduri, iar baza de acordare a reducerilor sau perioada aferent, sunt deseori slab documentate. De exemplu, criteriile de acceptare, termenii de livrare i plat, absena obligaiilor viitoare sau continue ale vnztorului, dreptul de a returna produsul, valori de revnzare garantate sau prevederi de anulare sau rambursare sunt deseori relevante n astfel de circumstane. yy Intervievarea personalului din cadrul entitii responsabil de vnzri i marketing sau a serviciului de consiliere juridic cu privire la vnzrile sau expedierile efectuate n apropierea sfritului perioadei i cunotinele lor cu privire la anumii termeni sau condiii neobinuite asociate cu aceste tranzacii. yy Prezena fizic la una sau mai multe locaii la sfritul perioadei pentru a observa bunurile ce se expediaz sau sunt pregtite pentru expediere (sau retururile ce urmeaz a fi procesate) i efectuarea altor proceduri necesare pentru determinarea unei valori minime a vnzrilor i stocurilor. yy Pentru acele situaii n care tranzaciile generatoare de venit sunt iniiate, procesate i nregistrate electronic, testarea controalelor pentru a determina dac acestea asigur faptul c tranzaciile generatoare de venit nregistrate au avut loc i sunt nregistrate corespunztor.

Cantitile de stocuri
yy Examinarea registrelor de inventar ale entitii pentru a identifica locaii sau elemente care necesit o atenie special n timpul sau dup inventarierea fizic a stocurilor. yy Observarea inventarului la anumite locaii n mod inopinat sau desfurarea inventarului n toate locaiile la aceeai dat. yy Desfurarea inventarului la, sau aproape de, sfritul perioadei de raportare pentru a minimiza riscul de manipulare neadecvat n timpul perioadei dintre data efecturii inventarului i sfritul perioadei de raportare. 205 ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Efectuarea unor proceduri suplimentare n timpul observrii inventarului, de exemplu, examinarea mai riguroas a coninutului elementelor aflate n cutii, modul n care sunt etichetate sau stivuite bunurile (de exemplu, perimetre goale) i calitatea (precum, puritatea, gradaia sau concentraia) substanelor lichide precum parfumuri sau substane chimice specializate. Utilizarea unui expert ar putea fi util n acest scop. yy Compararea cantitilor perioadei curente cu cele din perioadele anterioare, dup clase sau categorii ale stocurilor, locaie sau alte criterii, sau compararea cantitilor inventariate cu nregistrrile permanente. yy Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator pentru a testa mai departe compilarea inventarului fizic al stocurilor de exemplu, sortarea pe baza numerelor de etichetare pentru a testa controalele etichetrilor sau pe baza numrului curent al elementelor pentru a testa posibilitatea omiterii sau duplicrii unui element.

Estimrile conducerii
yy Utilizarea unui expert pentru a elabora estimri independente pentru a le compara cu estimrile conducerii. yy Extinderea intervievrilor la persoanele din afara conducerii i a departamentului de contabilitate pentru a corobora capacitatea i intenia conducerii de a pune n aplicare planuri relevante pentru dezvoltarea estimrilor.

Rspunsuri specifice denaturri ce rezult din deturnri de active


Circumstane diferite dicteaz n mod necesar reacii diferite. n mod normal, reacia de audit la un risc evaluat de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei asociate cu deturnarea de active ar fi direcionate asupra anumitor solduri ale conturilor i claselor de tranzacii. Dei unele reacii de audit menionate n cele dou categorii de mai sus pot fi aplicabile n astfel de circumstane, aria de aplicabilitate a activitii trebuie legat de informaii specifice privind riscul de deturnare care a fost identificat. Exemple de reacii la evaluarea riscului de denaturare semnificativ efectuat de ctre auditor ca urmare a deturnrii de active sunt urmtoarele: yy Numrarea banilor lichizi sau a titlurilor de valoare la sau aproape de nchiderea exerciiului financiar. yy Confirmarea activitii din cont direct cu clienii (inclusiv notificarea de scdere a sumei din cont, i activitatea de retururi de mrfuri vndute, precum i data la care au fost executate plile) pentru perioada auditat. yy Analiza recuperrilor din conturile compensate.

206

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Analiza absenei stocurilor dup locaie sau tip de produs. yy Compararea indicilor cheie pentru stocuri cu normele sectorului de activitate. yy Revizuirea documentaiei justificative pentru reduceri n registrele permanente de inventar. yy Efectuarea unei analize comparative computerizate a listei de vnztori cu o list a angajailor pentru a identifica similitudini ntre adrese sau numere de telefon. yy Efectuarea unei cutri computerizate a tatelor de plat pentru a identifica dubluri ale adreselor, datelor de identificare ale angajailor sau numere ale autoritilor fiscale sau conturilor bancare. yy Analiza reducerilor aplicate sau retururilor de mrfuri vndute pentru a identifica anumite tendine sau modele neobinuite. yy Confirmarea prevederilor contractuale specifice cu tere pri. yy Obinerea unor dovezi privind desfurarea contractelor conform prevederilor. yy Revizuirea conformitii cheltuielilor mari i neobinuite. yy Revizuirea autorizrii i a valorii contabile a mprumuturilor contractate de conducerea superioar i prile afiliate. yy Revizuirea nivelului i conformitii rapoartelor de cheltuieli prezentate de conducerea superioar.

207

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Anexa 3
(a se vedea punctul A49)

Exemple de circumstane care indic posibilitatea existenei fraudei


n cele ce urmeaz, sunt prezentate exemple de circumstane care indic posibilitatea ca situaiile financiare s conin denaturri semnificative ca urmare a fraudei. Discrepane n nregistrrile contabile, inclusiv: yy Tranzacii care nu sunt nregistrate n mod complet i la timp sau sunt nregistrate necorespunztor din punct de vedere al valorii, perioadei contabile, clasificrii sau politicii entitii. yy Solduri sau tranzacii nejustificate sau neautorizate. yy Ajustri efectuate n ultimul moment ce afecteaz rezultatele financiare. yy Dovezi privind accesul angajailor n sisteme i nregistrri incompatibile cu necesitile legate de ndeplinirea obligaiilor pentru care sunt autorizai. yy Informaii sau reclamaii comunicate auditorului asupra unor presupuse fraude. Probe contradictorii sau lips, inclusiv: yy Documente lips. yy Documente care par a fi fost modificate. yy Indisponibilitatea altor documente dect cele fotocopiate sau transmise electronic, atunci cnd se presupune existena documentelor n format original. yy Elemente importante neexplicate n reconcilieri. yy Modificri neobinuite n bilan, sau modificri ale tendinelor sau indicatorilor, sau ale unor relaii i corelaii importante din situaiile financiare de exemplu, creanele care cresc mai repede dect veniturile. yy Rspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea conducerii sau angajailor obinute n urma intervievrilor sau a procedurilor analitice. yy Discrepane neobinuite ntre nregistrrile entitii i rspunsurile de confirmare. yy Un numr mare de nregistrri pe credit sau alte ajustri n conturile de creane. yy Diferene neexplicate sau explicate necorespunztor ntre sub-registrul conturilor de creane i contul de control, sau ntre declaraiile clienilor i sub-registrul conturilor de creane. yy Cecuri anulate care lipsesc sau nu exist, n condiiile n care cecurile anulate sunt de obicei returnate entitii cu un extras de cont.

208

ISA240

RESPONSABILITILE AUDITORULUI PRIVIND FRAUDA N CADRUL UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Lipsa unor stocuri sau active corporale de dimensiuni semnificative. yy Probe electronice indisponibile sau lips, inconsecvente cu politicile sau practicile entitii de inere a evidenei. yy Mai puine rspunsuri la confirmri dect se anticipa sau un numr mai mare de rspunsuri dect se anticipa. yy Incapacitatea de produce dovezi cu privire la unele activiti de testare i implementare a dezvoltrii sistemelor i modificrilor de programe pentru modificrile i desfurrile de sisteme din anul curent. Relaii problematice sau neobinuite ntre auditor i conducere, inclusiv: yy Interzicerea accesului la nregistrri, echipamente, anumii angajai, clieni, vnztori sau alii de la care ar putea fi obinute probe de audit. yy Presiuni inutile legate de timp impuse de ctre conducere pentru rezolvarea unor aspecte complexe sau discutabile. yy Reclamaii din partea conducerii cu privire la modul de desfurare a auditului sau intimidarea de ctre conducere a membrilor echipei misiunii, n special n legtur cu analiza critic a auditorului asupra probelor de audit sau cu rezolvarea unor eventuale nenelegeri cu conducerea. yy ntrzieri neobinuite din partea entitii n furnizarea informaiilor cerute. yy Refuzul de a acorda acces auditorului la fiiere electronice cheie pentru a fi testate prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator. yy Interzicerea accesului la angajaii sau echipamentele de operaiuni IT, inclusiv angajaii implicai n securitate, operaiuni i dezvoltarea sistemelor. yy Refuzul de a aduga sau revizui prezentri n situaiile financiare pentru a le face mai complete i mai inteligibile. yy Refuzul de a trata la timp deficienele identificate n controlul intern. Altele yy Refuzul conducerii de a permite auditorului s se ntlneasc n particular cu persoanele nsrcinate cu guvernana. yy Politici contabile care par a diferi de normele specifice sectorului de activitate. yy Modificri frecvente ale estimrilor contabile care nu par a rezulta din modificarea condiiilor date. yy Toleran fa de nclcrile codului de conduit al entitii.

209

ISA240

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 250 LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Efectul legilor i reglementrilor Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile Data intrrii n vigoare Obiective Definiie Cerine Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i reglementrile Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau suspectat Raportarea neconformitii identificate sau suspectate Documentaia Aplicare i alte materiale explicative Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i reglementrile Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau suspectat Raportarea neconformitii identificate sau suspectate Documentaia Punct 1 2 3-8 9 10 11 12-17 18-21 22-28 29 A1-A6 A7-A12 A13-A18 A19-A20 A21

Standardul Internaional de Audit (ISA) 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

210

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA


1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a lua n considerarea legile i reglementrile ntr-un audit al situaiilor financiare. Prezentul ISA nu se aplic altor misiuni de asigurare n care auditorul este contractat n mod specific pentru a testa i raporta separat cu privire la conformitatea cu legile sau reglementrile specifice. Efectul legilor i reglementrilor asupra situaiilor financiare variaz n mod considerabil. Acele legi i reglementri al cror subiect este o entitate constituie cadrul legal i de reglementare. Prevederile anumitor legi sau reglementri au un efect direct asupra situaiilor financiare, prin faptul c acestea determin valorile raportate i prezentrile din situaiile financiare ale unei entiti. Alte legi sau reglementri trebuie s fie respectate de ctre conducere sau stabilesc prevederi n conformitate cu care entitii i se permite s i desfoare activitatea dar nu au un efect direct asupra situaiilor financiare ale unei entiti. Unele entiti activeaz n sectoare foarte strict reglementate (precum bncile i companiile chimice). Altele fac doar obiectul multor legi i reglementri care se refer, n general, la aspectele operaionale ale activitii (precum cele legate de sigurana i sntatea la locul de munc i anse egale de angajare). Neconformitatea cu legile i reglementrile poate avea drept rezultat amenzi, litigii sau alte consecine pentru entitate, care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.

Efectul legilor i reglementrilor


2.

Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile (a se vedea punctele A1-A6)


3. Este responsabilitatea conducerii, cu supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana, s se asigure c operaiunile entitii se desfoar n conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor, inclusiv n conformitate cu prevederile legilor i reglementrilor care determin valorile i prezentrile din situaiile financiare ale unei entiti. Cerinele din prezentul ISA sunt instituite pentru a-l asista pe auditor n identificarea denaturrii semnificative a situaiilor financiare cauzat de neconformitatea cu legile i reglementrile. Cu toate acestea, auditorul nu este responsabil de prevenirea neconformitii i nu se poate atepta ca el s detecteze neconformitatea cu legile i reglementrile.

Responsabilitatea auditorului
4.

211

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

5.

6.

Auditorul este responsabil de obinerea unei asigurri rezonabile c situaiile financiare, luate ca ntreg, nu conin o denaturare semnificativ, cauzat de fraud sau eroare. n desfurarea unui audit al situaiilor financiare, auditorul ia n calcul cadrul legal i de reglementare aplicabil. Din cauza limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc ce nu poate fi evitat, ca unele denaturri semnificative din situaiile financiare s nu poat fi detectate, chiar dac auditul este planificat i efectuat corect n conformitate cu ISA-urile. n contextul legilor i reglementrilor, efectele posibile ale limitrilor inerente ale abilitii auditorului de a detecta denaturrile semnificative sunt mai mari, din motive precum: yy Existena unui numr mare de legi i reglementri, care se refer n principal la aspectele operaionale ale unei entiti, care, n mod obinuit, nu afecteaz situaiile financiare i nu sunt captate de sistemele informaionale ale entitii relevante pentru raportarea financiar; yy Neconformitatea poate implica comportamente destinate tinuirii acesteia, precum nelegeri secrete, falsificri, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor, neinerea cont de controale de ctre conducere sau efectuarea de declaraii false intenionate ctre auditor. yy Dac o aciune constituie o neconformitate reprezint, n cele din urm, un aspect de determinat legal de ctre o curte judectoreasc. De obicei, cu ct este mai ndeprtat n timp data neconformitii de evenimentele i tranzaciile reflectate n situaiile financiare, cu att mai mici sunt ansele auditorului de a lua la cunotin sau de a recunoate neconformitatea. Prezentul ISA distinge responsabilitile auditorului n raport cu conformitatea cu dou categorii distincte de legi i reglementri, dup cum urmeaz: (a) Prevederile acelor legi i reglementri recunoscute ca avnd, n general, un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative n situaiile financiare, precum legile i reglementrile fiscale i aferente pensiilor (a se vedea punctul 13); i (b) Alte legi i reglementri care nu au un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor din situaiile financiare, dar cu care poate fi fundamental conformitatea n aspectele operaionale ale entitii, pn la abilitatea unei entiti de a-i continua activitatea sau de a evita penaliti majore (de exemplu, conformitatea cu termenii unei licene de exploatare, conformitatea cu dispoziiile de reglementare aferente solvabilitii, sau conformitatea cu cerinele de mediu); neconformitatea cu astfel de legi i reglementri poate avea, deci, un efect semnificativ asupra situaiilor financiare (a se vedea punctul 14).

212

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

7.

8.

n prezentul ISA, sunt specificate cerine diferite pentru fiecare dintre categoriile de legi i reglementri de mai sus. Pentru categoria la care se face referire la punctul 6 litera (a), responsabilitatea auditorului este de a obine suficiente probe adecvate de audit cu privire la conformitatea cu prevederile acestor legi i reglementri. Pentru categoria la care se face referire la punctul 6 litera (b), responsabilitatea auditorului este limitat la efectuarea de proceduri de audit specifice care s ajute la identificarea neconformitii cu acele legi i reglementri care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Auditorului i se impune prin acest ISA s rmn atent la posibilitatea ca alte proceduri de audit aplicate n scopul formulrii unei opinii cu privire la situaiile financiare s aduc n atenia auditorului cazuri identificate sau suspectate de neconformitate. Pstrarea scepticismului profesional pe parcursul auditului, aa cum prevede ISA 2001, este important n acest context, dat fiind amploarea legilor i reglementrilor care afecteaz entitatea. Prezentul ISA este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Data intrrii n vigoare


9.

Obiective
10. Obiectivele auditorului sunt: (a) Obinerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la conformitatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute, n general, ca avnd un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative din situaiile financiare; (b) Efectuarea de proceduri specifice de audit pentru a ajuta la identificarea acelor cazuri de neconformitate cu alte legi i reglementri care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare; i (c) Furnizarea de rspunsuri adecvate cazurilor de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile identificate pe parcursul unui audit.

Definiie
11. n contextul prezentului ISA, urmtorul termen are semnificaia atribuit mai jos: Neconformitate Acte omise sau comise de ctre entitate, fie intenionat, fie neintenionat, care sunt contrare legilor sau reglementrilor care prevaleaz. Astfel de acte includ tranzaciile ncheiate de entitate sau n numele
1

ISA 200, punctul 15.

213

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

entitii sau n locul acesteia de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, conducere sau angajai. Neconformitatea nu include greelile personale (care nu se refer la activitile de afaceri ale entitii) ale persoanelor nsrcinate cu guvernana, conducerii sau angajailor entitii.

Cerine Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i reglementrile


12. Ca parte a obinerii unei nelegeri a entitii i a mediului su, n conformitate cu ISA 3152, auditorul trebuie s obin o nelegere general a: (a) Cadrului legal i de reglementare aplicabil entitii i domeniului sau sectorului de activitate n care opereaz entitatea; i (b) Modului n care entitatea se conformeaz acelui cadru. (a se vedea punctul A7) 13. Auditorul trebuie s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la conformitatea cu prevederile acelor legi i reglementri recunoscute, n general, ca avnd un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative din situaiile financiare. (a se vedea punctul A8) 14. Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele proceduri de audit pentru a ajuta la identificarea cazurilor de neconformitate cu alte legi i reglementri care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare: (a) Interogarea conducerii i, acolo unde este aplicabil, a persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la msura n care entitatea este n conformitate cu astfel de legi i reglementri; i (b) Inspectarea corespondenei, dac exist, cu autoritile relevante de autorizare sau reglementare. (a se vedea punctele A9-A10) 15. Pe parcursul auditului, auditorul trebuie s rmn alert la posibilitatea ca alte proceduri de audit aplicate s aduc n atenia auditorului cazuri de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile. (a se vedea punctul A11) 16. Auditorul trebuie s solicite conducerii i, acolo unde este aplicabil, persoanelor nsrcinate cu guvernana s furnizeze declaraii scrise cu privire la faptul c toate cazurile de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile al cror efect ar trebui luat n considerare la ntocmirea situaiilor financiare au fost prezentate auditorului. (a se vedea punctul A12) 17. n absena neconformitii identificate sau suspectate, auditorului nu i se
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctul 11.
2

214

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

cere s efectueze alte proceduri de audit cu privire la conformitatea entitii cu legile i reglementrile dect cele stabilite la punctele 12-16.

Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau suspectat


18. Dac auditorul ia cunotin de informaii privind un posibil caz de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile, auditorul trebuie s obin: (a se vedea punctul A13) (a) nelegerea naturii actului i circumstanelor n care acesta a avut loc; i (b) Alte informaii suplimentare pentru a evalua posibilul efect asupra situaiilor financiare. (a se vedea punctul A14) 19. Dac auditorul suspecteaz posibilitatea neconformitii, auditorul trebuie s discute situaia cu conducerea i, acolo unde este adecvat, cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Dac conducerea sau, dup caz, persoanele nsrcinate cu guvernana nu furnizeaz suficiente informaii care s sprijine conformitatea entitii cu legile i reglementrile i, potrivit raionamentului auditorului, efectul neconformitii suspectate poate fi semnificativ pentru situaiile financiare, auditorul trebuie s ia n considerare necesitatea obinerii unei consilieri juridice. (a se vedea punctele A15-A16) 20. Dac nu se pot obine suficiente informaii despre neconformitatea suspectat, auditorul trebuie s evalueze efectul lipsei de suficiente probe de audit adecvate asupra opiniei auditorului. 21. Auditorul trebuie s evalueze implicaiile neconformitii n raport cu alte aspecte ale auditului, inclusiv evaluarea riscului de ctre auditor i credibilitatea declaraiilor scrise ale conducerii i s ia msurile corespunztoare. (a se vedea punctele A17-A18)

Raportarea neconformitii identificate sau suspectate Raportarea neconformitii ctre persoanele nsrcinate cu guvernana
22. Cu excepia cazului n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, i sunt deci la curent cu aspectele care implic o neconformitate identificat sau suspectat deja comunicat de ctre auditor, auditorul trebuie s le comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana aspectele care implic neconformitatea cu legile i reglementrile de care ia cunotin auditorul pe parcursul auditului, altele dect acele aspecte care sunt, n mod evident, inconsecvente. 23. Dac, potrivit raionamentului auditorului, neconformitatea la care se face referire la punctul 22 este considerat a fi intenionat i semnificativ, auditorul trebuie s comunice acest aspect persoanelor nsrcinate cu guvernana ct de curnd posibil.

215

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Raportarea neconformitii n raportul auditorului asupra situaiilor financiare

24. Dac auditorul suspecteaz c membrii conducerii sau persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicai n situaia de neconformitate, auditorul trebuie s comunice acest aspect nivelului imediat superior de autoritate din cadrul entitii, dac exist, precum un comitet de audit sau un consiliu de supraveghere. Atunci cnd nu exist o autoritate superioar, sau dac auditorul consider c nu se vor lua msuri n urma comunicrii, sau persoana creia i se raporteaz nu prezint credibilitate, auditorul trebuie s ia n considerare necesitatea obinerii de consultan juridic.

25. Dac auditorul concluzioneaz c neconformitatea are un efect semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat n mod corespunztor n situaiile financiare, auditorul trebuie, n conformitate cu ISA 705 s exprime o opinie modificat sau o opinie contrar asupra situaiilor financiare. 26. Dac auditorul este mpiedicat de conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana s obin suficiente probe adecvate de audit pentru a evalua msura n care neconformitatea care poate fi semnificativ pentru situaiile financiare a avut loc sau este posibil s fi avut loc, auditorul trebuie s exprime o opinie modificat sau s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra situaiilor financiare pe baza unei limitri a domeniului de aplicare a auditului, n conformitate cu ISA 705. 27. Dac auditorul nu poate determina msura n care neconformitatea a avut loc mai degrab din cauza limitrilor impuse de circumstane dect a celor impuse de conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, auditorul trebuie s evalueze efectul asupra opiniei auditorului n conformitate cu ISA 705. 28. Dac auditorul a identificat sau suspecteaz o neconformitate cu legile i reglementrile, auditorul trebuie s determine dac auditorul are responsabilitatea de a raporta neconformitatea identificat sau suspectat ctre pri din afara entitii. (a se vedea punctele A19-A20) 29. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit neconformitatea identificat sau suspectat cu legile i reglementrile i rezultatele discuiei cu conducerea i, acolo unde aplicabil, cu persoanele nsrcinate cu guvernana i cu alte pri din afara entitii.3 (a se vedea punctul A21)
3

Raportarea neconformitii ctre autoritile de reglementare i de aplicare

Documentaia

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.

216

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

***

Aplicare i alte materiale explicative Responsabilitatea pentru conformitatea cu legile i reglementrile (a se vedea punctele 3-8)
A1. Este responsabilitatea conducerii, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana s se asigure c operaiunile entitii sunt derulate n conformitate cu legile i reglementrile. Legile i reglementrile pot afecta situaiile financiare ale unei entiti n diferite moduri: de exemplu, cel mai direct, ele pot afecta prezentrile specifice prevzute de entitate n situaiile financiare sau pot prescrie cadrul de raportare financiar aplicabil. Ele pot stabili, de asemenea, anumite drepturi i obligaii legale ale entitii, dintre care unele pot fi recunoscute n situaiile financiare ale entitii. n plus, legile i reglementrile pot impune penalizri n cazurile de neconformitate. A2. Urmtoarele sunt exemple de tipuri de politici i proceduri pe care o entitate le poate implementa pentru a ajuta la prevenirea i detectarea neconformitii cu legile i reglementrile: Monitorizarea dispoziiilor legale i implementarea de politici i proceduri pentru a garanta c sunt instituite proceduri operaionale pentru ndeplinirea acestor dispoziii. Instituirea i funcionarea sistemelor adecvate de control intern. yy Dezvoltarea, promovarea i respectarea unui cod de conduit. yy Asigurarea c angajaii sunt pregtii corespunztor pentru a nelege codul de conduit. yy Monitorizarea conformitii cu codul de conduit i desfurarea de aciuni corespunztoare n vederea disciplinrii angajailor care nu reuesc s se conformeze acestuia. yy Contractarea de consilieri juridici care s asiste n monitorizarea dispoziiilor legale. yy Meninerea unui registru al legilor i reglementrilor semnificative cu care entitatea trebuie s se conformeze n cadrul sectorului su specific de activitate i a unei evidene a plngerilor. n entitile mai mari, aceste politici i proceduri pot fi completate prin desemnarea de responsabiliti corespunztoare urmtoarelor: yy Unei funcii de audit intern. yy Unui comitet de audit. yy Unei funcii de conformitate. yy Responsabilitatea auditorului

217

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

A3. Neconformarea de ctre entitate cu legile i reglementrile poate avea drept rezultat o denaturare semnificativ a situaiilor financiare. Detectarea neconformitii, indiferent de pragul su de semnificaie, poate afecta alte aspecte ale auditului, inclusiv, de exemplu, luarea n considerare de ctre auditor a integritii conducerii sau angajailor. A4. Msura n care un act constituie o neconformitate cu legile i reglementrile care depete, de obicei, competena profesional a auditorului, este un aspect de determinat juridic. Cu toate acestea, pregtirea, experiena i nelegerea entitii i a sectorului de activitate de ctre auditor pot furniza o baz pentru a recunoate c anumite fapte, de care auditorul ia cunotin, pot constitui o neconformitate cu legile i reglementrile. A5. n conformitate cu cerinele statutare specifice, auditorului i se poate impune, n mod specific, s raporteze, ca parte a auditului situaiilor financiare, asupra msurii n care entitatea se conformeaz cu anumite prevederi din legi sau reglementri. n aceste circumstane, ISA 7004 sau ISA 8005 trateaz modul n care aceste responsabiliti de audit sunt abordate n raportul auditorului. Mai mult, atunci cnd exist cerine statutare de raportare specifice, poate fi necesar ca planul de audit s includ teste adecvate ale conformitii cu aceste prevederi ale legilor reglementrilor. Considerente specifice pentru entitile din sectorul public A6. n sectorul public, pot exista responsabiliti de audit suplimentare n raport cu luarea n considerare a legilor i reglementrilor care pot face referire la auditul situaiilor financiare sau se pot extinde la alte aspecte ale operaiunilor entitii.

Luarea n considerare de ctre auditor a conformitii cu legile i reglementrile Obinerea unei nelegeri a cadrului legal i de reglementare (a se vedea punctul 12)
A7. Pentru a obine o nelegere general a cadrului legal i de reglementare i a modului n care entitatea se conformeaz acelui cadru, auditorul poate, de exemplu: yy S utilizeze nelegerea existent a auditorului asupra sectorului de activitate al entitii, factorilor de reglementare i altor factori externi; yy S actualizeze nelegerea legilor i reglementrilor care determin direct valorile i prezentrile raportate n situaiile financiare;
ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctul 38. ISA 800, Considerente speciale Auditul situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu cadrele generale cu scop special, punctul 11.
4 5

218

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy S interogheze conducerea cu privire la alte legi sau reglementri care se estimeaz c vor avea un efect fundamental asupra operaiunilor entitii; yy S interogheze conducerea cu privire la politicile i procedurile entitii cu privire la conformitatea cu legile i reglementrile; i yy S interogheze conducerea cu privire la politicile i procedurile adoptate pentru identificarea, evaluarea i contabilizarea despgubirilor legate de litigii.

Legile i reglementrile recunoscute, n general, a avea un efect direct asupra determinrii valorilor i prezentrilor semnificative din situaiile financiare (a se vedea punctul 13)
A8. Anumite legi i reglementri sunt bine stabilite, cunoscute entitii i din cadrul domeniului sau sectorului de activitate al entitii i relevante pentru situaiile financiare ale entitii [aa cum sunt descrise la punctul 6 litera (a)]. Ele le-ar putea include pe acelea referitoare la, de exemplu: yy Forma i coninutul situaiilor financiare; yy Aspectele de raportare financiar specifice domeniului de activitate; yy Contabilizarea tranzaciilor aferente contractelor guvernamentale; sau yy Contabilitatea de angajamente sau recunoaterea cheltuielilor aferente impozitului pe profit sau a costurilor cu pensiile. Unele prevederi din aceste legi i reglementri pot fi direct relevante pentru afirmaiile specifice din situaiile financiare (de exemplu, caracterul exhaustiv al prevederilor impozitului pe profit), n timp ce altele pot fi direct relevante pentru situaiile financiare ca ntreg (de exemplu, situaiile necesare pentru a constitui un set complet de situaii financiare). Scopul cerinei de la punctul 13 este ca auditorul s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la determinarea valorilor i prezentrilor din situaiile financiare n conformitate cu prevederile relevante din aceste legi i reglementri. Neconformitatea cu alte prevederi ale legilor i reglementrilor i cu alte legi i reglementri poate avea drept rezultat amenzi, litigii sau alte consecine pentru entitate, ale cror costuri pot necesita a fi prevzute n situaiile financiare, dar care nu se consider c ar avea un efect direct asupra situaiilor financiare, aa cum se descrie la punctul 6 litera (a).

Proceduri de identificare a situaiilor de neconformitate legi i reglementri conexe (a se vedea punctul 14)
A9. Alte legi i reglementri pot necesita o atenie special din partea auditorului deoarece au un efect fundamental asupra operaiunilor entitii [aa

219

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

cum se descrie la punctul 6 litera (b)]. Neconformitatea cu legile i reglementrile poate avea un efect fundamental asupra operaiunilor entitii, deoarece poate determina entitatea s i nceteze activitatea sau poate aduce n discuie continuitatea activitii entitii. De exemplu, neconformitatea cu cerinele aferente autorizrii entitii sau alt drept de a i desfura operaiunile ar putea avea un asemenea impact (de exemplu, n cazul unei bnci, neconformitatea cu cerinele legate de capital sau investiii). Exist, de asemenea, numeroase legi i reglementri care se refer, n principal, la aspectele funcionale ale entitii care, n mod normal, nu afecteaz situaiile financiare i nu sunt reflectate de sistemele informaionale relevante pentru raportarea financiar. A10. Cum consecinele asupra raportrii financiare a altor legi i reglementri pot varia n funcie de operaiunile entitii, procedurile de audit revzute la punctul 14 sunt menite a aduce n atenia auditorului situaiile de neconformitate cu legile i reglementrile care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.

Neconformitatea adus n atenia auditorului de alte proceduri de audit (a se vedea punctul 15)
A11. Procedurile de audit aplicate n vederea formulrii unei opinii asupra situaiilor financiare pot aduce n atenia auditorului situaii de neconformitate sau neconformitate suspectat cu legile i reglementrile. De exemplu, astfel de proceduri de audit pot include: yy Citirea minutelor; yy Interogarea conducerii entitii i a consilierilor juridici interni sau externi cu privire la litigii, despgubiri i evaluri; i yy Efectuarea de teste de fond asupra detaliilor claselor de tranzacii, soldurilor conturilor sau prezentrilor de informaii.

Declaraii scrise (a se vedea punctul 16)


A12. Din cauza faptului c efectul legilor i reglementrilor asupra situaiilor financiare poate varia considerabil, declaraiile scrise furnizeaz probe de audit necesare despre cunotina conducerii cu privire la neconformitatea identificat sau suspectat cu legile i reglementrile, ale cror efecte pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Cu toate acestea, declaraiile scrise nu ofer ele nsele suficiente probe de audit adecvate i, n consecin, nu afecteaz natura i amploarea altor probe de audit care urmeaz a fi obinute de auditor.6
6

ISA 580, Declaraii scrise, punctul 4.

220

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Proceduri de audit atunci cnd neconformitatea este identificat sau suspectat Indicaii ale neconformitii cu legile i reglementrile (a se vedea punctul 18)
A13. Dac auditorul ia cunotin de existena, sau este informat cu privire la, urmtoarele aspecte, aceasta poate fi un indiciu al neconformitii cu legile i reglementrile: yy Investigaii efectuate de ctre organizaiile de reglementare i departamentele guvernamentale sau plata unor amenzi sau penaliti. yy Pli pentru servicii nespecificate sau mprumuturi acordate consultanilor, prilor afiliate, angajailor sau angajailor guvernamentali. yy Comisioane pentru vnzri sau onorarii ale agenilor care par exagerate n raport cu cele pltite n mod obinuit de ctre entitate sau practicate n sectorul su de activitate sau pentru serviciile primite n mod real. yy Achiziii la preuri semnificativ mai ridicate sau mai sczute dect preul pieei. yy Pli neobinuite efectuate n numerar, achiziii sub form de cecuri pltibile la purttor sau transferuri ctre conturi bancare numerotate. yy Tranzacii neobinuite cu societi nregistrate n ri considerate a fi paradisuri fiscale. yy Pli pentru bunuri sau servicii fcute ctre alte ri dect cele din care au provenit bunurile sau serviciile. yy Pli efectuate n lipsa unei documentaii corespunztoare de control al schimbului valutar. yy Existena unui sistem informatic care, prin concepere sau accidental, nu reuete s furnizeze o pist de audit suficient sau o prob de audit adecvat. yy Tranzacii neautorizate sau tranzacii nregistrate necorespunztor. yy Comentariile negative din media.

Aspecte relevante pentru evaluarea auditorului [a se vedea punctul 18 litera (b)]


A14. Aspectele relevante pentru evaluarea de ctre auditor a efectului posibil asupra situaiilor financiare includ: yy Consecinele financiare posibile ale neconformitii cu legile i reglementrile asupra situaiilor financiare, inclusiv, de exemplu impozitarea amenzilor, penalitilor, daunelor, ameninarea cu exproprierea activelor, oprirea forat a activitii i litigiile.

221

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Msura n care consecinele financiare posibile impun prezentare. yy Msura n care consecinele financiare posibile sunt att de serioase nct pun n discuie prezentarea corect a situaiilor financiare, sau induc, n alt mod, denaturarea situaiilor financiare.

Proceduri de audit (a se vedea punctul 19)


A15. Auditorul poate discuta aspectele identificate cu persoanele nsrcinate cu guvernana atunci cnd acestea pot furniza probe de audit suplimentare. De exemplu, auditorul poate confirma c persoanele nsrcinate cu guvernana au aceeai nelegere a faptelor i circumstanelor relevante pentru tranzaciile sau evenimentele care au generat posibilitatea neconformitii cu legile i reglementrile. A16. Dac conducerea sau, dup caz, persoanele nsrcinate cu guvernana nu i furnizeaz auditorului suficiente informaii c entitatea este, de fapt, n conformitate cu legile i reglementrile, auditorul poate lua n considerare consultarea consilierilor juridici interni sau externi ai entitii cu privire la aplicarea legilor i reglementrilor n circumstanele respective, inclusiv cu privire la posibilitatea fraudei i a efectelor posibile asupra situaiilor financiare. Dac nu se consider adecvat consultarea consilierilor juridici ai entitii sau dac auditorul nu este mulumit de opinia consilierului juridic, auditorul poate considera adecvat consultarea propriului su consilier juridic cu privire la msura n care este vorba despre nclcarea unei legi sau reglementri, consecinele legale posibile, inclusiv posibilitatea fraudei i ce msuri viitoare, dac exist, ar trebui luate de auditor.

Evaluarea implicaiilor neconformitii (a se vedea punctul 21)


A17. Aa cum prevede punctul 21, auditorul evalueaz implicaiile neconformitii n raport cu alte aspecte ale auditului, inclusiv evaluarea riscurilor de ctre auditor i credibilitatea declaraiilor scrise. Implicaiile cazurilor specifice de neconformitate identificate de auditor vor varia n funcie de relaia dintre comiterea i tinuirea unei fapte, dac exist, aferente activitilor specifice de control i n funcie de nivelul conducerii sau angajailor implicai, n special n funcie de implicaiile generate din implicarea celei mai nalte autoriti din cadrul entitii. A18. n situaii excepionale, auditorul poate analiza dac retragerea din misiune, n cazul n care retragerea este permis de legile i reglementrile aplicabile, este necesar atunci cnd conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana nu iau msuri de remediere pe care auditorul le consider adecvate circumstanelor, chiar atunci cnd neconformitatea nu este

222

ISA250

LUAREA N CONSIDERARE A LEGII I REGLEMENTRILOR NTR-UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

semnificativ pentru situaiile financiare. Atunci cnd se decide dac retragerea din misiune este necesar, auditorul poate lua n considerare solicitarea de asisten juridic. Dac retragerea din misiune nu este posibil, auditorul poate lua n considerare aciuni alternative, inclusiv descrierea neconformitii ntr-un Paragraf Explicativ din raportul auditorului.7

Raportarea neconformitii identificate sau suspectate Raportarea neconformitii ctre autoritile de reglementare i de aplicare (a se vedea punctul 28)
A19. Obligaia profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea informaiilor cu privire la client poate interzice raportarea neconformitii identificate sau suspectate cu legile i reglementrile ctre o parte extern entitii. Cu toate acestea, responsabilitile legale ale auditorului variaz n funcie de jurisdicie i, n unele circumstane, prin statut, lege sau hotrre judectoreasc se poate s nu se in cont de obligaia de confidenialitate. n unele jurisdicii, auditorul unei instituii financiare are obligaia statutar de a raporta ctre autoritile de supraveghere apariia, sau apariia suspectat, a neconformitii cu legile i reglementrile. De asemenea, n unele jurisdicii, auditorul are obligaia de a raporta denaturrile ctre autoriti, n acele situaii n care conducerea i, acolo unde este aplicabil, persoanele nsrcinate cu guvernana nu reuesc s ia msuri corective. Auditorul poate considera adecvat obinerea de asisten juridic pentru a decide aciunile viitoare adecvate. Considerente specifice entitilor din sectorul public A20. Un auditor din sectorul public poate fi obligat s raporteze cu privire la situaiile de neconformitate ctre legislativ sau alt organ administrativ sau s raporteze aceste situaii n raportul auditorului.

Documentaia (a se vedea punctul 29)


A21. Documentarea de ctre auditor a descoperirilor cu privire la neconformitatea identificat sau suspectat cu legile i reglementrile poate include, de exemplu: yy Copii ale nregistrrilor sau documentelor. yy Minutele discuiilor purtate cu conducerea, cu persoanele nsrcinate cu guvernana sau cu alte pri din afara entitii.

ISA 706, Paragrafele de Observaii i Paragrafele Explicative din raportul auditorului independent, punctul 8.
7

223

ISA250

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 260 COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Rolul comunicrii Data intrrii n vigoare Obiective Definiii Cerine Persoanele nsrcinate cu guvernana Aspecte ce trebuie comunicate Procesul de comunicare Documentaie Aplicare i alte materiale explicative Persoanele nsrcinate cu guvernana Aspecte ce trebuie comunicate Procesul de comunicare Documentaie Anexa 1: Dispoziii specifice n ISQC 1 i alte ISA care se refer la comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana Anexa 2: Aspecte calitative ale practicilor contabile 1-3 4-7 8 9 10 11-13 14-17 18-22 23 A1-A8 A9-A27 A28-A44 A45

Standardul internaional de audit 260 Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiectivele generale al auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit.

224

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA


1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul responsabilitii auditorului de a comunica cu persoanele nsrcinate cu guvernana ntr-un audit al situaiilor financiare. Dei prezentul ISA se aplic indiferent de structura sau dimensiunea guvernanei unei entiti, considerente speciale se aplic att n cazul n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, ct i pentru entitile cotate. Prezentul ISA nu stabilete dispoziii privind comunicarea auditorului cu conducerea entitii sau cu proprietarii, cu excepia cazului n care acetia au un rol n guvernan. Prezentul ISA a fost elaborat n contextul unui audit al situaiilor financiare, dar poate fi aplicabil, prin adaptarea sa la situaiile date, auditurilor altor informaii financiare istorice n cazul n care persoanele nsrcinate cu guvernana au responsabilitatea de a supraveghea ntocmirea altor informaii financiare istorice. Recunoscnd importana unei comunicri reciproce eficace ntr-un audit al situaiilor financiare, prezentul ISA ofer un cadru comprehensiv pentru comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana i identific unele aspecte specifice ce trebuie discutate cu acestea. Aspectele suplimentare ce trebuie comunicate, care completeaz dispoziiile prezentului ISA, sunt identificate n alte ISA-uri (a se vedea Anexa 1). n completare ISA 2651instituie dispoziii specifice cu privire la comunicarea ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a deficienelor semnificative n controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului. Comunicarea altor aspecte, care nu sunt prevzute de prezentul ISA sau de alte ISA-uri, ar putea fi cerut prin lege sau reglementri, de un acord ncheiat cu entitatea sau de dispoziii suplimentare aplicabile misiunii ca, de exemplu, prin standardele unui organism profesional naional de contabilitate. Nicio prevedere din prezentul ISA nu l mpiedic pe auditor s comunice orice alte aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana. (a se vedea punctele A24-A27) Prezentul ISA se concentreaz n primul rnd asupra comunicrilor auditorului ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Totui, comunicarea eficace reciproc este important pentru a sprijini:

2.

3.

Rolul comunicrii
4.

ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere.
1

225

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

5.

6.

7.

(a) Auditorul i persoanele nsrcinate cu guvernana att n nelegerea aspectelor legate de audit n contextul dat, ct i n dezvoltarea unei relaii de lucru constructive. Aceast relaie se dezvolt pstrnd independena i obiectivitatea auditorului; (b) Auditorul n obinerea informaiilor relevante pentru audit din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana. De exemplu, persoanele nsrcinate cu guvernana l pot sprijini pe auditor n nelegerea entitii i a mediului su, n identificarea unor surse adecvate pentru obinerea probelor de audit i n furnizarea unor informaii despre tranzacii sau evenimente specifice; i (c) Persoanele nsrcinate cu guvernana n ndeplinirea responsabilitilor lor de supraveghere a procesului de raportare financiar, reducnd astfel riscurile unor denaturri semnificative ale situaiilor financiare. Dei auditorul este responsabil pentru comunicarea aspectelor prevzute de prezentul ISA, conducerea are, de asemenea, responsabilitatea de a comunica aspectele de interes pentru guvernan ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Comunicarea de ctre auditor nu absolv conducerea de aceast responsabilitate. n mod similar, comunicarea de ctre conducere ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a aspectelor pe care trebuie s le comunice auditorul, nu l absolv pe auditor de responsabilitatea de a le comunica la rndul su. Comunicarea acestor aspecte de ctre conducere poate, totui, afecta forma sau momentul comunicrii auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Comunicarea clar a aspectelor specifice prevzute a fi comunicate de ISA reprezint o parte integrant din fiecare audit. Totui, ISA nu prevd obligativitatea ca auditorul s efectueze proceduri special pentru a identifica orice alte aspecte ce trebuie comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana. Legile sau reglementrile pot restriciona comunicarea de ctre auditor a anumitor aspecte ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. De exemplu, anumite legi sau reglementri pot interzice n mod specific comunicarea unui anumit aspect, sau o alt aciune, care ar putea prejudicia o anchet desfurat de un organism cu o autoritate corespunztoare, cu privire la un act ilegal sau suspectat a fi ilegal. n unele circumstane, potenialele conflicte ntre obligaiile de confidenialitate i cele de a comunica ale auditorului pot fi complexe. n astfel de cazuri, auditorul poate avea n vedere apelarea la un serviciu de consiliere juridic. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Data intrrii n vigoare


8.

226

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Obiective
9. Obiectivele auditorului sunt: (a) S comunice n mod clar persoanelor nsrcinate cu guvernana responsabilitile auditorului n relaie cu auditul situaiilor financiare, precum i un rezumat al planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului; (b) S obin informaii relevante pentru audit de la persoanele nsrcinate cu guvernana; (c) S furnizeze la timp persoanelor nsrcinate cu guvernana observaiile ce rezult din audit i care sunt semnificative i relevante pentru responsabilitatea lor de supraveghere a procesului de raportare financiar; i (d) S promoveze o comunicare reciproc eficace ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana.

Definiii
10. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Persoanele nsrcinate cu guvernana Persoana(ele) sau organizaia(ile) (de exemplu, un administrator) ce au responsabilitatea de a supraveghea strategia entitii i obligaiile legate de rspunderea entitii. Aceasta include supravegherea procesului de raportare financiar. Pentru unele entiti din cadrul anumitor jurisdicii, n rndul persoanelor nsrcinate cu guvernana pot fi inclui membri ai personalului de conducere, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernan al unei entiti din sectorul public sau privat, sau un proprietar-manager. A se vedea punctele de la A1 la A8 pentru o discuie privind diversitatea structurilor de guvernan. (b) Conducere Persoana(ele) cu responsabilitate executiv pentru conducerea operaiunilor entitii. Pentru unele entiti aflate n anumite jurisdicii, conducerea include unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana, de exemplu, membri executivi ai unui consiliu de guvernan sau un proprietar-manager.

Cerine Persoanele nsrcinate cu guvernana


11. Auditorul trebuie s stabileasc persoana(ele) adecvate din cadrul structurii de guvernan a entitii cu care va comunica. (a se vedea punctele A1-A4)

227

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana


12. Dac auditorul comunic cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana, de exemplu, un comitet de audit, sau o persoan, auditorul trebuie s stabileasc dac auditorul trebuie s comunice i cu corpul de guvernan. (a se vedea punctele A5-A7)

Cazul n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii
13. n unele cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, de exemplu, o ntreprindere mic n care un proprietar unic conduce entitatea i nimeni altcineva nu deine rolul de guvernan. n aceste cazuri, dac aspectele dispuse de prezentul ISA sunt comunicate persoanei(elor) cu responsabiliti de conducere, iar acea(acele) persoan(e) deine i responsabiliti de guvernan, nu mai este nevoie ca respectivele aspecte s fie comunicate din nou, aceleiai (acelorai) persoan(e) n rolul lor de guvernan. Aceste aspecte sunt menionate la punctul 16 litera (c). Cu toate acestea, auditorul trebuie s se asigure c n cadrul procesului de comunicare cu persoana(ele) cu responsabiliti de conducere, au fost informai n mod adecvat toi cei cu care auditorul ar fi comunicat n calitatea lor de guvernani. (a se vedea punctul A8)

Aspecte ce trebuie comunicate Responsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiei financiare


14. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana responsabilitile auditorului n legtur cu auditul situaiei financiare, inclusiv faptul c: (a) Auditorul este responsabil cu formarea i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare care au fost ntocmite de conducere, sub supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana; i (b) Auditul situaiilor financiare nu absolv conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana de responsabilitile pe care le dein. (a se vedea punctele A9-A10)

Planificarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului


Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana un rezumat al planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului. (a se vedea punctele A11-A15)

228

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Constatri semnificative rezultate n urma efecturii auditului


15. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana: (a se vedea punctul A16) (a) Punctul de vedere al auditorului cu privire la aspectele calitative semnificative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv politicile contabile, estimrile contabile i prezentrile de informaii din situaiile financiare. Acolo unde este cazul, auditorul trebuie s explice persoanelor nsrcinate cu guvernana de ce auditorul consider c o practic contabil important, care este acceptabil conform cadrului aplicabil de raportare financiar, nu este cea mai potrivit n circumstanele specifice ale entitii; (a se vedea punctul A17) (b) Dificultile semnificative, dac exist, ntlnite pe parcursul auditului; (a se vedea punctul A18) (c) Cu excepia cazului n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii: (i) Aspectele semnificative, dac exist, aprute n urma efecturii auditului, care au fost discutate sau au fcut obiectul unei corespondene cu conducerea; i (a se vedea punctul A19) (ii) Declaraiile scrise solicitate de ctre auditor; i (d) Alte aspecte, dac exist, aprute cu ocazia efecturii auditului care, conform raionamentului profesional al auditorului, sunt semnificative pentru supravegherea procesului de raportare financiar. (a se vedea punctul A20)

Independena auditorului
16. n cazul entitilor cotate, auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana: (a se vedea punctele A21-A23) (a) O declaraie potrivit creia echipa misiunii i alte persoane din cadrul firmei, acolo unde este cazul, firma i, dup caz, firmele din reea au respectat cerinele de etic relevante privind independena; i (b) Toate relaiile i alte aspecte ntre firm, firmele din reea i entitate care, conform raionamentului profesional al auditorului ar putea, n mod rezonabil, avea un impact asupra independenei. Acestea trebuie s includ onorariile totale facturate pe parcursul perioadei acoperite de situaiile financiare pentru serviciile de audit i non-audit prestate de firm i de firmele din reea pentru entitate i pentru componentele controlate de entitate. Aceste onorarii se vor mpri pe categorii adecvate pentru a permite persoanelor nsrcinate cu guvernana s evalueze efectul serviciilor asupra independenei auditorului; i

229

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

(c) Msurile de protecie ce au fost aplicate pentru a elimina ameninrile identificate la adresa independenei sau pentru a le reduce la un nivel acceptabil (a se vedea punctele A21-A23).

Procesul de comunicare Stabilirea procesului de comunicare


17. Auditorul trebuie s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana forma, plasarea n timp i coninutul general preconizat al comunicrilor. (a se vedea punctele A28-A36)

Forme de comunicare
18. Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cu guvernana privind constatrile semnificative ale auditului dac, conform raionamentului profesional al auditorului, comunicarea verbal nu ar fi adecvat. Nu este necesar ca aceste comunicri scrise s includ toate aspectele aprute pe parcursul auditului. (a se vedea punctele A37-A39) 19. Auditorul trebuie s comunice n scris cu persoanele nsrcinate cu guvernana n privina independenei auditorului, atunci cnd acest lucru este cerut de dispoziiile de la punctul 17.

Plasarea n timp a comunicrilor


20. Auditorul trebuie s comunice cu persoanele nsrcinate cu guvernana n mod periodic. (a se vedea punctele A40-A41)

Gradul de adecvare al procesului de comunicare


21. Auditorul trebuie s evalueze msura n care comunicarea reciproc ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana a fost adecvat pentru scopul auditului. Dac nu a fost, auditorul trebuie s evalueze efectul, dac exist, asupra evalurii de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ, precum i a capacitii de a obine probe de audit adecvate i suficiente, i va adopta msurile potrivite. (a se vedea punctele A42-A44)

Documentaie
22. Atunci cnd prezentul ISA prevede comunicarea verbal a anumitor aspecte, auditorul trebuie s le includ n documentaia de audit indicnd momentul i persoana creia i-au fost comunicate. Atunci cnd aspectele au fost comunicate n scris, auditorul pstreaz copii ale comunicrilor ca parte a documentaiei de audit2. (a se vedea punctul A49)
2

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11, i punctul A6

230

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

***

Aplicare i alte materiale explicative Persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 11)
A1. Structurile de guvernan variaz n funcie de jurisdicie i de entitate, reflectnd influenele unor medii culturale sau juridice diferite, precum i ale dimensiunii i structurii de proprietate. De exemplu: yy n anumite jurisdicii exist un consiliu de supraveghere (n ntregime sau n mare parte non-executiv) separat din punct de vedere juridic de un consiliu (de conducere) executiv (o structur cu un consiliu pe dou paliere). n alte jurisdicii, att funciile de supraveghere ct i cele executive se afl n responsabilitatea legal a unui consiliu unic, sau unitar (o structur cu un consiliu pe un palier). yy n cadrul anumitor entiti, persoanele nsrcinate cu guvernana dein poziii care fac parte integrant din structura legal a entitii, de exemplu, directorii companiei. n altele, de exemplu unele entiti de stat, un organism care nu face parte din entitate este nsrcinat cu guvernana. yy n anumite cazuri, unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii. n altele, cei nsrcinai cu guvernana i conducerea sunt persoane diferite. yy n anumite cazuri, persoanele nsrcinate cu guvernana sunt responsabile cu aprobarea3 situaiilor financiare ale entitii (n alte cazuri conducerea este cea care deine aceast responsabilitate). A2. n majoritatea entitilor, guvernana este n responsabilitatea colectiv a unui corp de guvernan, precum consiliul de administraie, sau un consiliu de supraveghere, parteneri, proprietari, un comitet de conducere, un consiliu de guvernatori, administratori sau persoane echivalente. Totui, n unele entiti mici, poate exista o singur persoan responsabil cu guvernana, de exemplu, proprietarul-manager atunci cnd nu exist ali proprietari, sau un administrator unic. Atunci cnd guvernana este o responsabilitate colectiv, un subgrup, precum un comitet de audit sau chiar un individ, poate fi nsrcinat cu anumite ndatoriri care s sprijine organismul de guvernan n ndeplinirea responsabilitilor sale. n mod alternativ, un subgrup sau un individ pot avea responsabiliti specifice, identificate prin lege, care difer de cele ale corpului de guvernan.
Conform punctului 40 din ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, a fi responsabil cu aprobarea n acest context are semnificaia urmtoare: a avea autoritatea de a concluziona c toate situaiile care conin situaiile financiare, inclusiv notele aferente, au fost ntocmite.
3

231

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

A3. asemenea diversitate nseamn c nu este posibil ca prezentul ISA s specifice pentru toate auditurile persoana(ele) cu care auditorul trebuie s comunice anumite aspecte. De asemenea, n anumite cazuri, este posibil ca persoana(ele) cu care trebuie s comunice s nu poat fi identificate n mod clar pe baza cadrului legal aplicabil sau a altor circumstane ale misiunii, de exemplu, n entiti pentru care structura de guvernan nu este definit n mod formal, precum entitile care sunt n proprietatea unei familii, unele organizaii non-profit sau unele entiti guvernamentale. n aceste cazuri, poate fi necesar ca auditorul s discute i s convin cu partea care a contractat auditul, care este (sunt) persoana(ele) relevant(e) cu care va comunica. n stabilirea celor cu care va comunica, nelegerea auditorului cu privire la structura i procesele de guvernan ale unei entiti n conformitate cu ISA 3154 este relevant. Persoana(ele) corespunztoare cu care va comunica poate varia n funcie de aspectele ce trebuie comunicate. A4. ISA 600 include aspecte specifice ce trebuie comunicate de auditorul la nivelul grupului persoanelor nsrcinate cu guvernana5. n cazul n care entitatea este o component a unui grup, persoana(ele) corespunztoare cu care comunic auditorul la nivelul componentei depind de circumstanele misiunii i aspectele ce trebuie comunicate. n anumite cazuri, mai multe componente pot desfura aceleai tipuri de activiti n acelai sistem de control intern i pot utiliza aceleai practici contabile. n cazul n care persoanele nsrcinate cu guvernana ale acestor componente sunt aceleai (de exemplu, un consiliu directorial comun), poate fi evitat dublarea activitii prin tratarea simultan a acestor componente n scopul comunicrii.

Comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 12)
A5. Atunci cnd se analizeaz comunicarea cu un subgrup din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul poate lua n considerare aspecte precum: yy Responsabilitile respective ale subgrupului i ale corpului de guvernan. yy Natura aspectelor ce trebuie comunicate. yy Dispoziiile legale sau de reglementare relevante. yy Dac subgrupul are autoritatea de a lua msuri n legtur cu informaiile
ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su 5 ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor), punctele 46-49
4

232

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

comunicate, i de a furniza informaii i explicaii suplimentare de care auditorul ar putea avea nevoie. A6. Atunci cnd decide dac este necesar s comunice informaii, n ntregime sau n form sintetizat, i ctre corpul de guvernan, auditorul poate fi influenat de evaluarea pe care o face cu privire la gradul de eficacitate i adecvare al modului n care subgrupul comunic informaiile relevante ctre corpul de guvernan. Auditorul poate meniona n mod explicit n stabilirea termenilor misiunii c, exceptnd cazul n care i este interzis prin lege sau reglementri, auditorul i menine dreptul de a comunica direct cu corpul de guvernan. A7. n multe jurisdicii exist comitete de audit (sau subgrupuri similare cu nume diferite). Dei autoritatea i funciile lor specifice pot varia, comunicarea cu comitetul de audit, n cazul n care exist, a devenit un element cheie n comunicarea auditorului cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Principiile de bun guvernan sugereaz c: yy Auditorul va fi invitat s participe n mod regulat la edinele comitetului de audit. yy Preedintele comitetului de audit i, atunci cnd este relevant, ceilali membri ai comitetului de audit, vor lua periodic legtura cu auditorul. yy Comitetul de audit se va ntlni cu auditorul n absena conducerii cel puin o dat pe an.

Cazul n care toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii (a se vedea punctul 13)
A8. n anumite cazuri, toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, iar aplicarea dispoziiilor legate de comunicare se modific pentru a recunoate aceast poziie. n astfel de cazuri, este posibil ca procesul de comunicare a auditorului cu persoana(ele) cu responsabiliti de conducere s nu conduc la informarea adecvat a tuturor celor cu care auditorul ar fi comunicat n capacitatea lor de persoane nsrcinate cu guvernana. De exemplu, ntr-o companie n care toi directorii sunt implicai n conducerea entitii, este posibil ca o parte dintre directori (de exemplu, cel responsabil de marketing) s nu fie la curent cu unele aspecte semnificative discutate cu un alt director (de exemplu, cel responsabil de ntocmirea situaiilor financiare).

233

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Aspecte ce trebuie comunicate Responsabilitile auditorului n privina auditului situaiei financiare (a se vedea punctul 14)
A9. Responsabilitile auditorului n privina auditului situaiei financiare sunt de obicei incluse n scrisoarea de misiune sau ntr-o alt form potrivit de acord scris, care menioneaz termenii convenii ai misiunii. Punerea la dispoziia persoanelor nsrcinate cu guvernana a unei copii a scrisorii de misiune sau a unei alte forme potrivite de acord scris poate constitui un mod adecvat de comunicare ctre acetia a unor aspecte precum: yy Responsabilitatea auditorului de a efectua auditul n conformitate cu ISA-urile, care are drept scop emiterea unei opinii asupra situaiilor financiare. De aceea, prevederile ISA privind aspectele ce trebuie comunicate, includ aspecte semnificative ce decurg din auditul situaiilor financiare care sunt relevante pentru persoanele nsrcinate cu guvernana n supravegherea procesului de raportare financiar. yy Faptul c ISA-urile nu prevd c auditorul trebuie s proiecteze proceduri cu scopul de identifica aspecte suplimentare ce trebuie comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana. yy Dup caz, responsabilitatea auditorului de a comunica anumite aspecte prevzute de lege sau reglementri, de acordul cu entitatea sau de dispoziiile suplimentare aplicabile misiunii cum ar fi, de exemplu, standardele unui organism profesional naional de contabilitate. A10. Legea sau reglementrile, un acord cu entitatea sau dispoziiile suplimentare aplicabile misiunii pot implica o comunicare mai extins cu persoanele nsrcinate cu guvernana. De exemplu, (a) un acord cu entitatea poate specifica faptul c trebuie comunicate anumite aspecte atunci cnd acestea decurg din alte servicii prestate de o firm sau o firm din cadrul unei reele, dect serviciile privind auditul situaiilor financiare; sau (b) mandatul unui auditor din sectorul public poate specifica faptul c trebuie comunicate anumite aspecte ce ajung n atenia auditorului ca urmare a unei alte activiti, cum ar fi auditurile de performan.

Planificarea domeniului de aplicare i a momentului auditului (a se vedea punctul 15)

A11. Comunicarea privind planificarea domeniului de aplicare i a momentului auditului poate: (a) Sprijini persoanele nsrcinate cu guvernana n a nelege mai bine consecinele activitii auditorului, a discuta aspectele legate de risc i conceptul de prag de semnificaie cu auditorul i a identifica domenii

234

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

n care acestea ar putea cere auditorului s ndeplineasc proceduri suplimentare; i (b) Sprijini auditorul n a nelege mai bine entitatea i mediul su. A12. Este nevoie de atenie deosebit atunci cnd se comunic persoanelor nsrcinate cu guvernana planificarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului, astfel nct s nu fie compromis eficacitatea auditului, n special n cazul n care unele sau toate persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii. De exemplu, comunicarea detaliat a naturii i plasrii n timp a procedurilor detaliate de audit poate reduce eficacitatea acelor proceduri, deoarece le face prea previzibile. A13. Aspectele comunicate pot include: yy Modul n care auditorul propune s trateze riscurile semnificative de denaturare semnificativ, fie ca urmare a fraudei, fie ca urmare a erorii. yy Abordarea auditorului cu privire la controlul intern relevant pentru audit. yy Aplicarea conceptului de prag de semnificaie n contextul unui audit6. A14. Alte aspecte legate de planificare care ar putea fi adecvat s fie discutate cu persoanele nsrcinate cu guvernana includ: yy n cazul n care entitatea are o funcie de audit intern, msura n care auditorul va utiliza activitatea auditului intern, precum i modul n care auditorii interni i externi pot conlucra cel mai bine ntr-o manier constructiv i complementar. yy Viziunea persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la: Persoana(ele) adecvat(e) din cadrul structurii de guvernan a entitii cu care se va comunica. Alocarea responsabilitilor ntre persoanele nsrcinate cu guvernana i conducere. Obiectivele i strategiile entitii, precum i riscurile aferente ale afacerii care ar putea genera denaturri semnificative. Aspectele crora persoanele nsrcinate cu guvernana le vor acorda o atenie special n timpul auditului, precum i domeniile n care acestea solicit derularea unor proceduri suplimentare. Comunicri importante cu organele de reglementare. Alte aspecte care, n viziunea persoanelor nsrcinate cu guvernana, ar putea influena auditul situaiilor financiare. yy Atitudinile, cunotinele i aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana cu privire la (a) controlul intern al entitii i importana acestuia n cadrul entitii, inclusiv modul n care persoanele nsrcinate cu guvernana supravegheaz eficacitatea controlului intern i (b) detectarea sau posibilitatea fraudei.
6

ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit

235

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

yy Aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana ca reacie la evoluia standardelor de contabilitate, practicilor de guvernan corporativ, regulilor de cotare la burs i a altor aspecte aferente. yy Reaciile persoanelor nsrcinate cu guvernana la comunicrile anterioare cu auditorul. A15. Dei comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana poate sprijini auditorul n planificarea domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului, aceasta nu modific responsabilitatea individual a auditorului de a stabili strategia general de audit i planul de audit, inclusiv natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor necesare n vederea obinerii de probe de audit adecvate i suficiente.

Constatri semnificative ale auditului (a se vedea punctul 16)


A16. Comunicarea constatrilor semnificative rezultate ca urmare a auditului poate include solicitarea unor informaii suplimentare din partea persoanelor nsrcinate cu guvernana pentru a completa probele de audit obinute. De exemplu, auditorul poate confirma faptul c persoanele nsrcinate cu guvernana neleg n acelai mod faptele i circumstanele relevante pentru tranzacii sau evenimente specifice. Aspecte calitative semnificative cu privire la practicile de contabilitate [a se vedea punctul 16 litera (a)] A17. De obicei, cadrele de raportare financiar permit entitii s efectueze estimri contabile i raionamente asupra politicilor contabile i a prezentrilor situaiilor financiare. Comunicarea deschis i constructiv asupra aspectelor calitative semnificative ale practicilor de contabilitate ale entitii poate include comentarii asupra acceptabilitii practicilor semnificative de contabilitate. Anexa 2 identific aspecte care ar putea fi incluse n aceast comunicare. Dificulti semnificative ntlnite n timpul auditului [a se vedea punctul 16 litera (b)] A18. Dificultile semnificative ntlnite n timpul auditului pot include aspecte precum: yy ntrzieri semnificative din partea conducerii n furnizarea informaiilor solicitate. yy O perioad de timp inutil de scurt pentru finalizarea auditului. yy Un neateptat efort suplimentar necesar pentru obinerea probelor de audit suficiente i adecvate. yy Indisponibilitatea unor informaii ateptate.

236

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

yy Restricii impuse auditorului de ctre conducere. yy Refuzul conducerii de a efectua sau extinde analiza sa asupra capacitii entitii de a-i desfura operaiunile pe baza continuitii activitii atunci cnd i se solicit acest lucru. n anumite circumstane, astfel de dificulti pot constitui o limitare a domeniului de aplicare care conduce la modificarea opiniei auditorului7. Aspecte semnificative discutate sau care fac obiectul unei corespondene cu conducerea [A se vedea punctul 16 litera (c) subpunctul (ii)]. A19. Aspectele semnificative discutate sau care fac obiectul unei corespondene cu conducerea pot include aspecte precum: yy Condiii de afaceri ce afecteaz entitatea, precum i planurile i strategiile de afaceri ce pot afecta riscurile de denaturare semnificativ. yy Preocupri n legtur cu consultrile conducerii cu ali contabili asupra aspectelor contabile sau de audit. yy Discuii sau coresponden n legtur cu desemnarea iniial sau recurent a auditorului privind practicile de contabilitate, aplicarea standardelor de audit sau onorariile pentru servicii de audit sau de alt natur. Alte aspecte semnificative relevante pentru procesul de raportare financiar [a se vedea punctul 16 litera (d)] A20. Alte aspecte semnificative ce apar ca urmare a auditului i care sunt relevante n mod direct pentru persoanele nsrcinate cu guvernana n supravegherea procesului de raportare financiar pot include aspecte precum denaturrile semnificative ale informaiilor sau inconsecvene semnificative n informaiile ce nsoesc situaiile financiare auditate care au fost corectate.

Independena auditorului (a se vedea punctul 17)


A21. Auditorului i se impune s se conformeze cerinelor relevante de etic, inclusiv celor care fac referire la independen, n ceea ce privete misiunile de audit ale situaiilor financiare8. A22. Relaiile i alte aspecte, precum i msurile de siguran ce trebuie comunicate, variaz n funcie de circumstanele misiunii, dar, n general, trateaz: (a) Ameninrile la adresa independenei, care pot fi clasificate ca: ameninri de interes propriu, ameninri de auto revizuire, ameninri de reprezentare, ameninri de familiaritate i ameninri de intimidare; i
ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent ISA 200, Obiectivele generale al auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit, punctul 14.
7 8

237

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

(b) Msurile de siguran create de profesie, legislaie sau reglementri, msurile de siguran din cadrul entitii, precum i msurile de siguran din cadrul propriilor sisteme i proceduri ale firmei. Comunicarea cerut la punctul 17 litera (a) poate include o nclcare violare din neglijen a unor dispoziii de etic relevante legate de independena auditorului, precum i orice aciuni de remediere ntreprinse sau propuse. A23. Dispoziiile de comunicare legate de independena auditorului care se aplic n cazul entitilor cotate pot fi relevante i n cazul altor entiti, n special cele care pot prezenta un interes public semnificativ deoarece, ca urmare a domeniului de activitate, dimensiunii sau statutului corporativ, au o gam larg de pri interesate. Exemple de astfel de entiti care nu sunt cotate, dar n cazul crora comunicarea independenei auditorului poate fi adecvat, includ entitile din sectorul public, instituiile de credit, companiile de asigurri i fondurile de pensii. Pe de alt parte, pot exista situaii n care comunicrile privind independena s nu fie relevante, de exemplu, atunci cnd toate persoanele nsrcinate cu guvernana au fost informate cu privire la faptele relevante ca urmare a activitilor lor de conducere. Acest lucru este foarte probabil n cazul n care entitatea este condus de proprietar, iar firma auditorului i firmele din reea sunt foarte puin implicate n relaia cu entitatea n afara auditului situaiei financiare.

Aspecte suplimentare (a se vedea punctul 3)


A24. Supravegherea conducerii de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana include asigurarea faptului c entitatea elaboreaz, implementeaz i menine un control intern adecvat cu privire la credibilitatea raportrii financiare, a eficacitii i eficienei operaiunilor i a conformitii cu legea i reglementrile aplicabile. A25. Auditorul poate lua la cunotin de unele aspecte suplimentare care nu au n mod necesar legtur cu supravegherea procesului de raportare financiar, dar care pot fi, totui, semnificative pentru responsabilitile persoanelor nsrcinate cu guvernana n ceea ce privete supravegherea direciei strategice a entitii sau a obligaiilor entitii cu privire la responsabilitatea sa. Astfel de aspecte pot include, de exemplu, aspecte semnificative n structurile sau procesele de guvernan, i decizii sau aciuni semnificative neautorizate n mod adecvat ale conducerii superioare. A26. Pentru a stabili dac aceste aspecte suplimentare trebuie comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana, auditorul poate discuta, cu nivelul adecvat de conducere, aspectele de acest fel de care acesta a luat cunotin, cu excepia cazului n care acest lucru este inadecvat n circumstanele date.

238

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

A27. Dac un aspect suplimentar este comunicat, ar putea fi adecvat ca auditorul s aduc la cunotina persoanelor nsrcinate cu guvernana faptul c: (a) Identificarea i comunicarea unor astfel de aspecte este incidental scopului auditului, care este acela de a formula o opinie asupra situaiilor financiare; (b) Nu au fost ndeplinite proceduri cu privire la alte aspecte dect cele necesare pentru formularea unei opinii asupra situaiilor financiare; i (c) Nu au fost derulate proceduri pentru a stabili dac exist alte aspecte de acest fel.

Procesul de comunicare Stabilirea procesului de comunicare (a se vedea punctul 18)


A28. Comunicarea clar a responsabilitilor auditorului, a planificrii domeniului de aplicare i a plasrii n timp a auditului i a coninutului general preconizat al comunicrilor, ajut la stabilirea unei baze de comunicare reciproc eficace. A29. Aspecte care ar putea contribui de asemenea la o comunicare reciproc eficace includ discutarea: yy Scopului comunicrilor. n cazul n care scopul este clar, auditorul i persoanele nsrcinate cu guvernana sunt pot ajunge mai uor la o nelegere comun a aspectelor relevante i aciunilor preconizate ce decurg din procesului de comunicare. yy Formei n care se vor efectua comunicrile. yy Persoanei(lor) din cadrul echipei de audit i dintre cele responsabile cu guvernana care vor comunica cu privire la anumite aspecte specifice. yy Ateptrilor auditorului cu privire la reciprocitatea comunicrii, i la faptul c persoanele nsrcinate cu guvernana vor comunica cu auditorul aspectele pe care le consider relevante pentru audit, de exemplu, deciziile strategice care ar putea afecta n mod semnificativ natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit, suspectarea sau detectarea fraudei i preocuprile legate de integritatea sau competena conducerii superioare. yy Procesului de luare de msuri i raportare cu privire la aspectele comunicate de auditor. yy Procesului de luare de msuri i raportare cu privire la aspectele comunicate de persoanele nsrcinate cu guvernana. A30. Procesul de comunicare va diferi n funcie de circumstane, inclusiv cele legate de dimensiunea i structura de guvernan a entitii, de modul n care opereaz persoanele nsrcinate cu guvernana i de viziunea auditoru-

239

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

lui cu privire la semnificaia aspectelor ce trebuie comunicate. Dificultile n stabilirea unei comunicri reciproce eficace pot indica faptul c ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana nu exist o comunicare adecvat pentru scopul auditului (a se vedea punctul A44). Observaii specifice entitilor mici A31. n cazul entitilor mici, auditorul poate comunica cu persoanele nsrcinate cu guvernana ntr-o manier mai puin structurat dect cea utilizat n cazul entitilor cotate sau mai mari. Comunicarea cu conducerea A32. Multe aspecte pot fi discutate cu conducerea n cursul normal al auditului, inclusiv aspectele dispuse de prezentul ISA pentru a fi comunicate cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Astfel de discuii recunosc responsabilitatea executiv a conducerii pentru desfurarea operaiunilor entitii i, n special, responsabilitatea conducerii pentru ntocmirea situaiilor financiare. A33. nainte de a comunica anumite aspecte cu persoanele nsrcinate cu guvernana, auditorul le poate discuta cu conducerea, cu excepia cazului n care acest lucru este inadecvat. De exemplu, discutarea cu conducerea a unor chestiuni cu privire la competena sau integritatea conducerii ar putea fi nepotrivit. n completare fa de recunoaterea responsabilitii executive a conducerii, aceste discuii iniiale pot clarifica anumite informaii sau aspecte i pot oferi conducerii o ocazie de a furniza informaii i explicaii suplimentare. n mod similar, n cazul n care entitatea are o funcie de audit intern, auditorul poate discuta anumite aspecte cu auditorul intern nainte de a comunica cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Comunicarea cu tere pri A34. Persoanele nsrcinate cu guvernana pot dori s ofere unor tere pri cum ar fi, de exemplu, bancheri sau anumite organe de reglementare, copii ale comunicrii scrise cu auditorul. n anumite cazuri, prezentarea de informaii terelor pri poate fi ilegal sau inadecvat. Atunci cnd o comunicare scris elaborat pentru persoanele nsrcinate cu guvernana este pus la dispoziia unor tere pri, poate fi important ca, n circumstanele date, terele pri s fie informate asupra faptului c aceste comunicri nu au fost elaborate pentru acestea, de exemplu, prin declararea n cadrul comunicrilor scrise ctre persoanele nsrcinate cu guvernana a faptului c: (a) Aceast comunicare a fost elaborat pentru a fi utilizat numai de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i, dup caz, de conducerea grupului sau de auditorul la nivelul grupului, iar terele pri nu ar trebui s se bazeze pe ele;

240

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

(b) Auditorul nu i asum nicio responsabilitate fa de terele pri; i (c) Orice fel de restricii asupra prezentrii sau distribuirii ctre tere pri. A35. Spre exemplu, n anumite jurisdicii, auditorul poate fi obligat prin lege sau reglementri: yy S notifice un organ de reglementare sau de implementare asupra anumitor aspecte comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana. De exemplu, n anumite ri, auditorul are datoria de a raporta denaturrile ctre autoriti n cazul n care conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana nu au luat msuri corective; yy S transmit copii ale anumitor rapoarte ntocmite pentru persoanele nsrcinate cu guvernana ctre organismele de reglementare sau finanatoare relevante, sau ctre alte organisme, precum o autoritate central n cazul unor entiti din sectorul public; sau yy S pun la dispoziia publicului rapoartele elaborate pentru persoanele nsrcinate cu guvernana. A36. Cu excepia cazului n care legea sau reglementrile prevd obligativitatea de a pune la dispoziia unor tere pri comunicrile scrise cu persoanele nsrcinate cu guvernana, auditorul ar putea avea nevoie de consimmntul prealabil al persoanelor nsrcinate cu guvernana nainte de a aciona n acest fel.

Forme de comunicare (a se vedea punctele 19-20)


A37. Comunicarea eficace poate implica prezentri structurate i rapoarte scrise, precum i comunicri mai puin structurate, inclusiv discuii. Auditorul poate comunica alte aspecte dect cele identificate la punctele 19 i 20 fie verbal, fie n scris. Comunicrile scrise pot include o scrisoare de misiune care este transmis persoanelor nsrcinate cu guvernana. A38. n afar de semnificaia anumitor aspecte, forma comunicrii (de exemplu, dac respectiva comunicare se face n scris sau verbal, gradul de detaliere sau sintetizare a comunicrii i dac aceast comunicare se face ntr-o manier structurat sau nestructurat) poate fi afectat i de ali de factori, precum: yy Dac aspectul a fost rezolvat de manier satisfctoare. yy Msura n care conducerea a comunicat n prealabil aspectul. yy Dimensiunea, structura operaional, mediul de control i structura legal a entitii. yy n cazul unui audit al situaiilor financiare cu scop special, dac auditorul auditeaz i situaiile financiare cu scop general ale entitii. yy Dispoziii legale. n anumite jurisdicii, este prevzut obligativitatea

241

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Plasarea n timp a comunicrilor (a se vedea punctul 21)

unei comunicri scrise cu persoanele nsrcinate cu guvernana ntr-o form prestabilit de legislaia naional. yy Ateptrile persoanelor nsrcinate cu guvernana, inclusiv nelegerile ncheiate cu privire la edinele sau comunicrile periodice cu auditorul. yy Perioada de contact i dialog continuu pe care auditorul o are cu persoanele nsrcinate cu guvernana. yy Dac s-au operat modificri semnificative n componena unui corp de guvernan. A39. n cazul n care un aspect semnificativ este discutat cu o anumit persoan din cadrul persoanelor nsrcinate cu guvernana cum ar fi, de exemplu, preedintele unui comitet de audit, poate fi potrivit ca auditorul s sintetizeze aspectul respectiv n comunicrile ulterioare, astfel nct toate persoanele nsrcinate cu guvernana s fie informate pe deplin i echilibrat. A40. Plasarea adecvat n timp a comunicrilor poate varia n funcie de circumstanele misiunii. Circumstanele relevante includ semnificaia i natura aspectului, precum i aciunea preconizat a fi ntreprins de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. De exemplu: yy Comunicrile cu privire la aspectele ce in de planificare pot fi realizate deseori la nceputul misiunii de audit i, pentru o misiune iniial, pot constitui o parte a convenirii termenilor misiunii. yy Ar putea fi adecvat ca o dificultate semnificativ ntlnit pe parcursul auditului s fie comunicat ct de curnd posibil dac persoanele nsrcinate cu guvernana sunt n msur s l sprijine pe auditor n surmontarea acelei dificulti sau dac este foarte probabil ca aceasta s conduc la o opinie modificat. n mod similar, auditorul poate comunica verbal persoanelor nsrcinate cu guvernana ct mai curnd posibil deficienele semnificative n controlul intern pe care auditorul le-a identificat, naintea comunicrii acestora n scris, conform dispoziiilor din ISA 2659. yy Comunicrile legate de independen pot fi adecvate ori de cte ori se fac raionamente semnificative cu privire la ameninrile la adresa independenei i a msurilor de siguran aferente, de exemplu, n cazul n care se accept o misiune de servicii de non-audit i n cadrul unor discuii de finalizare. O discuie de finalizare poate constitui un moment adecvat i pentru comunicarea constatrilor auditului, inclusiv viziunea auditorului asupra aspectelor calitative ale practicilor de contabilitate ale entitii.

ISA 265, Comunicare deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctele 9 i A14
9

242

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

yy Atunci cnd se auditeaz att situaiile financiare cu scop special ct i cele cu scop general, poate fi adecvat coordonarea plasrii n timp a comunicrilor. A41. Ali factori care ar putea fi relevani pentru plasarea n timp a comunicrilor includ: yy Dimensiunea, structura operaional, mediul de control i structura legal a entitii ce este auditat. yy Orice fel de obligaii legale de a comunica anumite aspecte ntr-o perioad specificat. yy Ateptrile persoanelor nsrcinate cu guvernana, inclusiv nelegerile ncheiate cu privire la edinele periodice sau la comunicrile cu auditorul. yy Momentul la care auditorul identific anumite aspecte, de exemplu, auditorul poate nu identific un anumit aspect (de exemplu, nerespectarea unei legi) ntr-un interval de timp n care mai pot fi luate msuri preventive, dar comunicarea acelui aspect poate permite adoptarea unor msuri de remediere. Gradul de adecvare al procesului de comunicare (a se vedea punctul 22) A42. Nu este necesar ca auditorul s elaboreze proceduri specifice n sprijinul evalurii comunicrii reciproce ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana; mai degrab, evaluarea se poate baza pe observaii ce rezult din procedurile de audit efectuate n alte scopuri. Astfel de observaii pot include: yy Gradul de adecvare i ncadrarea n timp a aciunilor persoanelor nsrcinate cu guvernana ca reacie la aspectele ridicate de auditor. Atunci cnd aspectele semnificative ridicate n comunicrile anterioare nu au fost rezolvate n mod efectiv, ar putea fi adecvat ca auditorul s investigheze motivele pentru care nu au fost luate msuri adecvate i s ia n considerare menionarea respectivului subiect din nou. Aceast abordare evit riscul de a lsa impresia c auditorul este satisfcut de modul n care a fost tratat problema sau c aceasta nu mai este semnificativ. yy Aparenta deschidere a persoanelor nsrcinate cu guvernana n comunicarea lor cu auditorul. yy Dorina i capacitatea persoanelor nsrcinate cu guvernana de a se ntlni cu auditorul n absena conducerii. yy Aparenta capacitate a persoanelor nsrcinate cu guvernana de a nelege pe deplin aspectele ridicate de auditor, de exemplu, msura n care persoanele nsrcinate cu guvernana cerceteaz aspectele i pun ntrebri cu privire la recomandrile ce li se adreseaz.

243

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

yy Dificulti n gsirea unui acord comun cu persoanele nsrcinate cu guvernana asupra formei, plasrii n timp i coninutului general preconizat al comunicrilor. yy n cazul n care toate sau unele dintre persoanele nsrcinate cu guvernana sunt implicate n conducerea entitii, aparenta lor contientizare a modului n care aspectele discutate cu auditorul le pot afecta responsabilitile mai extinse de guvernan, precum i responsabilitile de conducere. yy Msura n care comunicarea reciproc ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana ndeplinete dispoziiile aplicabile legale i de reglementare. A43. Dup cum este menionat la punctul 4, comunicarea reciproc eficace sprijin att auditorul, ct i persoanele nsrcinate cu guvernana. Mai mult, ISA 315 identific participarea persoanelor nsrcinate cu guvernana, inclusiv interaciunea lor cu auditul intern, dac exist, i auditorii externi, drept un element al mediului de control al entitii10. Comunicarea reciproc inadecvat poate indica un mediu de control nesatisfctor i poate influena evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ. Exist, de asemenea, i riscul ca auditorul s nu fi obinut probe de audit suficiente i adecvate pentru a-i forma o opinie asupra situaiilor financiare. A44. n cazul n care comunicarea reciproc ntre auditor i persoanele nsrcinate cu guvernana nu este adecvat, iar situaia nu poate fi rezolvat, auditorul poate lua msuri precum: yy Modificarea opiniei auditorului pe baza limitrii domeniului de aplicare. yy Obinerea de consiliere juridic cu privire la consecinele diferitelor modaliti de aciune. yy Comunicarea cu tere pri (de exemplu, un organ de reglementare) sau o autoritate superioar din cadrul structurii de guvernan din afara entitii, precum proprietarii unei afaceri (de exemplu, acionarii n cadrul unei adunri generale), sau cu ministerul responsabil sau parlamentul n cazul sectorului public. yy Retragerea din misiune n cazul n care acest lucru este posibil n conformitate cu legea sau reglementrile aplicabile

Documentaie (a se vedea punctul 23)


A45. Documentaia comunicrii verbale poate include o copie a minutelor elaborate de ctre entitate pstrate ca parte a documentaiei de audit, n cazul n care acele minute reprezint o nregistrare adecvat a comunicrii
10

ISA 315, punctul A70.

244

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Anexa 1
(a se vedea punctul 3)

Dispoziii specifice n ISQC1 i alte ISA-uri care se refer la comunicrile cu persoanele nsrcinate cu guvernana

Prezenta anex identific punctele din ISQC111 i alte ISA-uri n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009, ce dispun obligativitatea comunicrii unor aspecte specifice cu persoanele nsrcinate cu guvernana. Aceast list nu constituie un substitut pentru luarea n considerare a dispoziiilor i a modurilor lor de aplicare, precum i altor materiale explicative din ISA-uri. yy ISQC1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurare i servicii conexe, punctul [30(a)] yy ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare punctele 21, 38(c) (i) i 40-42 yy ISA 250 Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare punctele 14, 19 i 22-24 yy ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctul 9 yy ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului punctele 12-13 yy ISA 505, Confirmri externe, punctul 9 yy ISA 510, Misiuni de audit iniiale solduri iniiale punctul 7 yy ISA 550, Pri afiliate punctul 27 yy ISA 560 Evenimente ulterioare punctele 7(b)-(c), 9, 10(a), 13(b), 14(a) i 17 yy ISA 570, Principiul continuitii activitii punctul 23 yy ISA 600, Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor) punctul 49 yy ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent punctele 12, 14, 19(a) i 28 yy ISA 706, Paragrafele de observaii i paragrafele explicative din raportul auditorului independent punctul 9 yy ISA 710, Informaii comparative Cifre corespondente i situaii financiare comparative, punctul 18 yy ISA 720, Responsabilitile auditorului cu privire la alte informaii din documentele care conin situaii financiare auditate punctele 10, 13 i 16
ISQC1, Controlul calitii pentru firmele care efectueaz audituri i revizuiri ale situaiilor financiare, precum i alte misiuni de asigurri i servicii conexe
11

245

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Anexa 2
[a se vedea punctele 16 litera(a), A17]

Aspecte calitative ale practicilor contabile


Comunicarea prevzut la punctul 16 litera (a) i discutat la punctul A17, poate include aspecte precum:

Practici contabile
yy Gradul de adecvare al politicilor contabile n cazul circumstanelor particulare ale entitii, avnd n vedere necesitatea de a pune n balan costul furnizrii informaiilor cu beneficiul probabil al utilizatorilor situaiilor financiare ale entitii. Atunci cnd exist politici contabile alternative acceptabile, comunicarea poate include identificarea elementelor din situaia financiar care sunt afectate de alegerea unei politici contabile semnificative, precum i informaii asupra politicilor contabile utilizate de entiti similare. yy Selectarea iniial i modificarea politicilor semnificative de contabilitate, inclusiv aplicarea unor noi reguli n domeniul contabil. Comunicarea poate include: efectul plasrii n timp i a metodei de adoptare a unei modificri n politica contabil asupra veniturilor curente i viitoare ale entitii i plasarea n timp a unei modificri n politicile contabile n corelaie cu noile reguli ateptate pentru domeniul contabil. yy Efectul politicilor semnificative de contabilitate n domenii controversate sau emergente (sau a celor strict specifice unui domeniu de activitate, n special n cazul n care nu exist recomandri cu autoritate sau un consens asupra acestora). yy Efectul pe care l are plasarea n timp a tranzaciilor n legtur cu perioada n care sunt nregistrate.

Estimri contabile
yy Pentru elementele pentru care estimrile sunt semnificative, aspectele discutate n ISA 54012 inclusiv, de exemplu: Identificarea de ctre conducere a estimrilor contabile. Procesul adoptat de conducere n efectuarea estimrilor contabile. Riscurile de denaturare semnificativ. Indicatori ai unui posibil subiectivism al conducerii . Prezentarea incertitudinii estimrii n situaiile financiare.
ISA 540, Auditarea estimrilor contabile, inclusiv a estimrilor contabile la valoarea just i a prezentrilor aferente
12

246

ISA260

COMUNICAREA CU PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA

Prezentrile informaiilor n situaiile financiare


yy Aspectele implicate i raionamentele aferente efectuate n formularea unor prezentri deosebit de sensibile n situaiile financiare (de exemplu, prezentri legate de recunoaterea venitului, remuneraie, continuitatea activitii, evenimente ulterioare i aspecte de contingen). yy Neutralitatea, consecvena i claritatea general a prezentrilor informaiilor din situaiile financiare.

Aspecte conexe
yy Efectul potenial asupra situaiilor financiare al riscurilor semnificative, expunerilor i incertitudinilor care sunt prezentate n situaiile financiare, precum procesele pe rol. yy Msura n care situaiile financiare sunt afectate de tranzacii neobinuite, inclusiv sume care nu se repet, recunoscute pe parcursul perioadei, i dac astfel de tranzacii sunt prezentate separat n situaiile financiare. yy Factorii care afecteaz valoarea contabil a activelor i datoriilor, inclusiv bazele entitii pentru determinarea duratelor de via util desemnate pentru activele corporale i necorporale. Comunicarea poate explica modul n care au fost selectai factorii ce afecteaz valoarea contabil i modul n care selecia unor factori alternativi ar fi afectat situaiile financiare. yy Corectarea selectiv a denaturrilor, de exemplu, corecii ale denaturrilor ce au ca efect creterea veniturilor raportate, dar nu i corecii care ar avea ca efect scderea veniturilor raportate.

247

ISA260

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 265 COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Aplicare i alte materiale explicative Determinarea msurii n care au fost identificate deficienele din controlul intern Deficiene semnificative din controlul intern Comunicarea deficienelor din controlul intern 1-3 4 5 6 7-11 A1-A4 A5-A11 A12-A30

Standardul Internaional de Audit (ISA) 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

248

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA


1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a comunica, n mod corespunztor, ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere deficienele din controlul intern1 pe care auditorul le-a identificat n cadrul unui audit al situaiilor financiare. Prezentul ISA nu impune responsabiliti suplimentare auditorului cu privire la obinerea unei nelegeri a controlului intern i la elaborarea i efectuarea de teste ale controalelor referitoare la i care depesc cerinele din ISA 3151 i ISA 3302 ISA 2603 stabilete cerine suplimentare i furnizeaz ndrumri cu privire la responsabilitatea de comunicare a auditorului ctre persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la audit. Auditorul trebuie s obin o nelegere a controlului intern relevant pentru audit n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ.4 n efectuarea acestor evaluri ale riscului, auditorul ia n considerare controlul intern pentru a institui proceduri de audit adecvate circumstanelor, i nu n scopul exprimrii unei opinii cu privire la eficacitatea controlului intern. Auditorul poate identifica deficienele n controlul intern nu doar n cadrul procesului de evaluare a riscului, dar i la orice stadiu al auditului. Prezentul ISA specific care dintre deficienele identificate trebuie comunicate de ctre auditor ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere. Nicio prevedere din prezentul ISA nu i interzice auditorului s comunice ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere alte aspecte ale controlului intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul auditorului este de comunica n mod corespunztor ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere deficienele din controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a atrage atenia.

2.

3.

Data intrrii n vigoare


4.

Obiectiv
5.

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su, punctele 4 i 12. 2 159 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate. 3 ISA 260, `Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana. 4 ISA 315, punctul 12. Punctele A60-A65 furnizeaz ndrumri cu privire la controalele relevante pentru audit.
1

249

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Definiii
6. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Deficiena n controlul intern Aceasta exist atunci cnd: (i) Un control este elaborat, implementat sau operat astfel nct nu poate preveni, sau detecta i corecta denaturrile situaiilor financiare la momentul oportun; sau (ii) Lipsete un control necesar pentru a preveni, sau detecta i corecta, denaturrile din situaiile financiare la momentul oportun. (b) Deficiena semnificativ n controlul intern O deficien sau o combinaie ntre deficienele controlului intern care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, este suficient de important pentru a atrage atenia persoanelor nsrcinate cu guvernana. (a se vedea punctul A5)

Cerine
7. Auditorul trebuie s determine msura n care, pe baza activitii de audit desfurate, auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern. (a se vedea punctele A1-A4) 8. Dac auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern, auditorul trebuie s determine, pe baza activitii de audit desfurate, msura n care acestea constituite deficiene semnificative, individual sau n combinaie. (a se vedea punctele A5-A11) 9. Auditorul trebuie s comunice n scris, la momentul oportun, ctre persoanele nsrcinate cu guvernana deficienele semnificative din controlul intern identificate pe parcursul auditului. (a se vedea punctele A12-A18, A27) 10. Auditorul trebuie, de asemenea, s comunice la momentul oportun conducerii cu un nivel de responsabilitate adecvat: (a se vedea punctele A19, A27) (a) n scris, deficienele semnificative din controlul intern pe care auditorul le-a comunicat sau intenioneaz s le comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana, cu excepia cazului n care comunicarea direct ctre conducere nu ar fi adecvat n acele circumstane; i (a se vedea punctele A14, A20-A21) (b) (b) Alte deficiene din controlul intern identificate pe parcursul auditului care nu au fost comunicate conducerii de alte pri i care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt suficient de importante pentru a atrage atenia conducerii. (a se vedea punctele A22-A26)

250

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

11. Auditorul trebuie s includ n comunicarea scris a deficienelor semnificative din controlul intern: (a) O descriere a deficienelor i o explicaie a efectelor poteniale ale acestora; i (a se vedea punctul A28) (b) (b) Suficiente informaii care s le permit persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerii s neleag contextul comunicrii. Mai precis, auditorul trebuie s explice c: (a se vedea punctele A29-A30) (i) Scopul auditului a fost exprimarea de ctre auditor a unei opinii asupra situaiilor financiare; (ii) Auditul a inclus luarea n considerare a controlului intern relevant pentru ntocmirea situaiilor financiare n vederea elaborrii de proceduri de audit adecvate circumstanelor, dar nu n scopul exprimrii unei opinii asupra eficacitii controlului intern; i (iii) Aspectele raportate sunt limitate la acele deficiene pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i asupra crora auditorul a ajuns la concluzia c sunt suficient de importante pentru a fi raportate persoanelor nsrcinate cu guvernana. ***

Aplicare i alte materiale explicative Determinarea msurii n care au fost identificate deficienele din controlul intern (a se vedea punctul 7)
A1. n determinarea msurii n care auditorul a identificat una sau mai multe deficiene n controlul intern, auditorul poate discuta faptele i circumstanele relevante constatate cu nivelul adecvat al conducerii. Aceast discuie reprezint o oportunitate pentru auditor de a alerta conducerea, la momentul oportun, cu privire la existena deficienelor cu care conducerea se poate s nu fi fost la curent anterior. Nivelul conducerii adecvat pentru discutarea observaiilor este cel care este familiar cu domeniul controlului intern respectiv i care are autoritatea de a lua msurile de remediere aferente oricrei deficiene identificate n controlul intern. n unele circumstane, se poate s nu fie adecvat ca auditorul s discute direct cu conducerea, de exemplu, dac observaiile par s pun la ndoial integritatea sau competena conducerii (a se vedea punctul A20). A2. n discutarea cu conducerea a faptelor i circumstanelor identificrilor auditorului, auditorul poate obine alte informaii relevante de luat n considerare ulterior, precum: yy nelegerea de ctre conducere a cauzelor existente sau suspectate ale deficienelor. 251 ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

yy Excepiile rezultnd din deficiene pe care conducerea se poate s nu le fi notat, de exemplu, denaturrile care nu au fost prevenite de controalele relevante ale sistemelor informatice (IT). yy O indicaie preliminar din partea conducerii a rspunsului su la aceste identificri.

Considerente specifice entitilor mai mici


A3. n timp ce conceptele care stau la baza activitilor de control din entitile mai mici pot fi similare celor din entitile mai mari, formalitatea cu care acestea opereaz va varia. Mai mult, entitile mai mici pot considera c anumite tipuri de activiti de control nu sunt necesare, datorit controalelor aplicate de conducere. De exemplu, doar autoritatea conducerii de a acorda credite clienilor i de a aproba achiziiile semnificative poate furniza un control eficient al soldurilor conturilor i tranzaciilor importante, reducnd sau nlturnd necesitatea activitilor de control mai detaliate. A4. De asemenea, entitile mai mici au deseori mai puini angajai, ceea ce poate limita amploarea cu care este practicat separarea sarcinilor. Cu toate acestea, ntr-o entitate mic gestionat de proprietar, proprietarul-manager poate exercita o supraveghere mai eficient dect ntr-o entitate mai mare. Acest nivel superior de supraveghere de ctre conducere trebuie s fie pus n balan cu potenialul sporit al conducerii de a eluda controalele.

Deficiene semnificative din controlul intern [a se vedea punctele 6 litera (b), 8]


A5. Semnificaia unei deficiene sau a unei combinaii de deficiene din controlul intern nu depinde doar de msura n care o denaturare a avut loc propriu-zis, dar i de posibilitatea ca o denaturare s aib loc i de dimensiunea potenial a denaturrii. Aadar, pot exista deficiene semnificative, chiar dac auditorul nu a identificat denaturri pe parcursul auditului. A6. Exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare n determinarea msurii n care o deficien sau o combinaie de deficiene din controlul intern constituie o deficien semnificativ includ: yy Posibilitatea ca deficienele s genereze, n viitor, denaturri semnificative ale situaiilor financiare. yy Susceptibilitatea unei pierderi sau fraude asociate activului sau datoriei aferent(e). yy Subiectivitatea i complexitatea determinrii valorilor estimate, precum estimrile contabile ale valorii juste. yy Valorile din situaiile financiare expuse deficienelor.

252

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

yy Volumul activitii care a avut loc sau ar putea avea loc n soldul contului sau n clasa de tranzacii expus() deficienei sau deficienelor. yy Importana controalelor pentru procesul de raportare financiar; de exemplu: Controale de monitorizare generale (precum supravegherea conducerii). Controale ale prevenirii i detectrii fraudei. Controale ale selectrii i aplicrii politicilor contabile semnificative. Controale ale tranzaciilor semnificative cu prile afiliate. Controale ale tranzaciilor semnificative care nu se ncadreaz n activitatea obinuit a entitii. Controale procesului de raportare financiar de la sfritul perioadei (precum controalele asupra nregistrrilor contabile nerecurente). yy Cauza i frecvena excepiilor detectate drept rezultat al deficienelor controalelor. yy Interaciunea dintre deficien i alte deficiene ale controlului intern. A7. Indicii ale deficienelor semnificative din controlul intern includ, de exemplu: yy Probe ale aspectelor ineficiente ale mediului de control, precum: Indicii c tranzaciile semnificative n care conducerea are un interes financiar nu au fost investigate, n mod corespunztor, de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Identificarea fraudei conducerii, fie c este semnificativ sau nu, care nu a fost prevenit de controlul intern al entitii. Eecul conducerii de a implementa msuri adecvate de remediere a deficienelor semnificative comunicate anterior. yy Absena unui proces de evaluare a riscului n cadrul entitii, atunci cnd ar fi fost de ateptat, n mod normal, ca un astfel de proces s fi fost stabilit. yy Probe ale unui proces ineficient de evaluare a riscului, precum eecul conducerii de a identifica un risc de denaturare semnificativ pe care auditorul s-ar fi ateptat ca procesul entitii de evaluare a riscului s l fi identificat. yy Probe ale unui rspuns ineficient la riscurile identificate (de ex., absena controalelor cu privire la un astfel de risc). yy Denaturrile detectate de procedurile auditorului care nu au fost prevenite, sau detectate i corectate, de controlul intern al entitii.

253

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

yy Retratarea situaiilor financiare publicate anterior pentru a reflecta corectarea denaturrilor semnificative cauzate de eroare sau fraud. yy Probe ale incapacitii conducerii de a supraveghea ntocmirea situaiilor financiare. A8. Controalele pot fi elaborate pentru a funciona separat sau n combinaie cu alte controale pentru a preveni eficient, sau pentru a detecta i corecta denaturrile semnificative.5 De exemplu, controalele asupra conturilor de creane pot consta att n controale automate, ct i manuale elaborate pentru a funciona mpreun pentru a preveni, sau detecta i corecta, denaturrile soldului contului. O singur deficien n controlul intern poate s nu fie suficient de important pentru a constitui o deficien semnificativ. Cu toate acestea, o combinaie de deficiene care afecteaz soldul aceluiai cont sau aceeai prezentare, afirmaie relevant, sau component a controlului intern poate spori riscurile de denaturare att de mult nct s genereze o deficien semnificativ. A9. Legile sau reglementrile din anumite jurisdicii pot stabili o cerin (n special pentru entitile cotate) potrivit creia auditorul s comunice persoanelor nsrcinate cu guvernana sau altor pri relevante (precum organele de reglementare) unul sau mai multe tipuri specifice de deficiene n controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului. Atunci cnd legile sau reglementrile au stabilit termeni i definiii specifice acestor tipuri de deficiente i prevd ca auditorul s utilizeze aceti termeni i definiii n scopul comunicrii, auditorul utilizeaz aceti termeni i definiii n comunicarea sa, n conformitate cu cerina legal i de reglementare. A10. Atunci cnd jurisdicia a stabilit termeni specifici pentru tipurile de deficiene din controlul intern care urmeaz a fi comunicate, dar nu a definit aceti termeni, poate fi necesar ca auditorul s i utilizeze raionamentul pentru a determina aspectele care urmeaz a fi comunicate ulterior potrivit dispoziiei legale sau de reglementare. Astfel, auditorul poate considera adecvat s in cont de cerinele i ndrumrile din prezentul ISA. De exemplu, dac scopul dispoziiei legale sau de reglementare este de a aduce n atenia persoanelor nsrcinate cu guvernana anumite aspecte ale controlului intern de care acetia ar trebui s fie informai, poate fi adecvat considerarea acestor aspecte ca fiind, n general echivalente deficienelor semnificative, care trebuie comunicate persoanelor nsrcinate cu guvernana, potrivit cerinelor prezentului ISA.
5

ISA 315, punctul A66.

254

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

A11. Cerinele din prezentul ISA continu s fie aplicabile, indiferent dac legile sau reglementrile pot prevedea ca auditorul s utilizeze termeni sau cerinele specifice.

Comunicarea deficienelor din controlul intern Comunicarea deficienelor semnificative din controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana (a se vedea punctul 9)
A12. Comunicarea n scris a deficienelor semnificative persoanelor nsrcinate cu guvernana reflect importana acestor aspecte i asist persoanele nsrcinate cu guvernana n ndeplinirea responsabilitilor lor de supraveghere. ISA 260 stabilete considerentele relevante cu privire la comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, atunci cnd toate aceste persoane sunt implicate n conducerea entitii.6 A13. n determinarea momentului la care trebuie emis comunicarea scris, auditorul poate lua n considerare msura n care primirea acestui tip de comunicare ar fi un factor important care s le permit persoanelor nsrcinate cu guvernana s se achite de responsabilitile lor de supraveghere. n plus, n cazul entitilor cotate din anumite jurisdicii, s-ar putea ca persoanele nsrcinate cu guvernana s aib nevoie s primeasc comunicarea scris nainte de data aprobrii situaiilor financiare pentru a se putea achita de responsabilitile lor specifice n raport cu controlul intern n scop de reglementare sau n alte scopuri. n cazul altor entiti, auditorul poate emite comunicarea scris la o dat ulterioar. Cu toate acestea, n cel de-al doilea caz, deoarece comunicarea scris a auditorului cu privire la deficienele semnificative face parte din dosarul de audit anual, comunicarea scris face obiectul cerinei suplimentare7, potrivit creia auditorul trebuie s finalizeze, la momentul oportun, alctuirea dosarului de audit final. ISA 230 afirm c o limit adecvat de timp pentru finalizarea alctuirii dosarului de audit anual nu depete, de obicei, mai mult de 60 de zile de la data raportului auditorului.8 A14. Indiferent de plasarea n timp a comunicrii scrise a deficienelor semnificative, auditorul poate comunica ntr-o prima faz conducerii aceste deficiene verbal i, dac este cazul, persoanelor nsrcinate cu guvernana pentru a le ajuta n luarea de msuri de remediere oportune, pentru a minimiza riscurile de denaturare semnificativ. Totui, aceste aciuni nu l scutesc pe auditor de responsabilitatea de a comunica deficienele semnificative n scris, aa cum prevede prezentul ISA.
6 7 8

ISA 260, punctul 13. ISA 230, Documentaia de audit, punctul 14. ISA 230, punctul A21.

255

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

A15. Nivelul de detaliu cu care sunt comunicate deficienele semnificative este un aspect care ine de raionamentul profesional al auditorului n circumstanele respective. Factorii pe care auditorul i poate lua n considerare n determinarea nivelului adecvat de detaliu al comunicrii include, de exemplu: yy Natura entitii. De exemplu, comunicarea prevzut pentru o entitate de interes public poate fi diferit de cea a unei entiti care nu este de interes public. yy Dimensiunea i complexitatea entitii. De exemplu, comunicarea prevzut pentru o entitate complex poate fi diferit de cea a unei entiti care desfoar o activitate simpl. yy Natura deficienelor semnificative pe care auditorul le-a identificat. yy Structura de guvernan a entitii. De exemplu, pot fi necesare mai multe detalii dac persoanele nsrcinate cu guvernana includ membri care nu experien semnificativ n cadrul domeniului de activitate al entitii sau n sectoarele aferente. yy Dispoziiile legale sau de reglementare referitoare la comunicarea tipurilor specifice de deficiene din controlul intern. A16. Conducerea i persoanele nsrcinate cu guvernana pot fi deja la curent cu deficienele semnificative pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului i pot s fi optat s nu le remedieze din cauza costurilor sau din alte considerente. Responsabilitatea pentru evaluarea costurilor i beneficiilor implementrii de msuri de remediere aparine conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana. n consecin, cerina de la punctul 9 se aplic indiferent de cost sau de alte considerente pe care conducerea sau persoanele nsrcinate cu guvernana le pot considera relevante n determinarea msurii n care trebuie remediate aceste deficiene. A17. Faptul c auditorul a comunicat o deficien semnificativ persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerii n cadrul unui audit anterior nu elimin necesitatea ca auditorul s repete comunicarea dac nu au fost luate nc msuri de remediere. Dac se menine o deficien semnificativ comunicat anterior, comunicarea din anul curent poate relua descrierea din comunicarea anterioar, sau poate face doar referire la comunicarea anterioar. Auditorul poate ntreba conducerea, sau dup caz, persoanele nsrcinate cu guvernana de ce nu a fost nc remediat deficiena semnificativ. Neluarea de msuri, n absena unei explicaii rezonabile, poate reprezenta, prin ea nsi, o deficien semnificativ. Considerente specifice entitilor mai mici

256

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

A18. n cazul auditorilor entitilor mai mici, auditorul poate comunica ntr-un mod mai puin structurat cu persoanele nsrcinate cu guvernana dect n cazul entitilor mai mari.

Comunicarea deficienelor din controlul intern ctre conducere (a se vedea punctul 10)
A19. De obicei, nivelul adecvat de conducere este cel care are responsabilitatea i autoritatea de a evalua deficienele din controlul intern i de a lua msurile necesare de remediere. n cazul deficienelor semnificative, nivelul adecvat poate fi directorul executiv sau directorul financiar (sau o poziie echivalent), deoarece aceste aspecte trebuie comunicate, de asemenea, persoanelor nsrcinate cu guvernana. n cazul altor deficiene din controlul intern, nivelul adecvat poate fi reprezentat de conducerea operaional cu o implicare mai direct n domeniile de control afectate i care are autoritatea de a lua msurile de remediere adecvate. Comunicarea deficienelor of semnificative din controlul intern ctre conducere [a se vedea punctul 10 litera (a)] A20. Anumite deficiene semnificative identificate n controlul intern pot pune la ndoial integritatea sau competena conducerii. De exemplu, pot exista probe de fraud sau de nerespectare intenionat de ctre conducere a legilor i reglementrilor, sau conducerea poate manifesta o incapacitate de a supraveghea ntocmirea situaiilor financiare adecvate ceea ce ar pune la ndoial competena conducerii. n consecin, comunicarea acestor deficiene direct ctre conducere poate s nu fie adecvat. A21. ISA 250 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la raportarea nerespectrii identificate a legilor i reglementrilor, inclusiv pentru cazurile n care persoanele nsrcinate cu guvernana sunt ele nsele implicate n cazurile de neconformitate.9 ISA 240 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la comunicarea ctre persoanele nsrcinate cu guvernana atunci cnd auditorul a identificat sau a suspectat o fraud care implic conducerea.10 Comunicarea altor deficiene din controlul intern ctre conducere [a se vedea punctul 10 litera (b)] A22. Pe parcursul auditului, auditorul poate identifica alte deficiene n controlul intern care nu sunt semnificative dar pot fi suficient de importante pentru
ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare, punctele 22-28. 10 ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctul 41.
9

257

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

a atrage atenia conducerii. Determinarea acelor deficiene din controlul intern care merit atenia conducerii este o chestiune de raionament profesional n circumstanele respective, innd cont de probabilitatea i dimensiunea potenial a denaturrilor care pot aprea n situaiile financiare ca rezultat al acelor deficiene. A23. Comunicarea altor deficiene din controlul intern care merit atenia conducerii nu trebuie s fie scris, ci poate fi verbal. Atunci cnd auditorul a discutat cu conducerea faptele i circumstanele constatrilor sale, auditorul poate considera c comunicarea verbal ctre conducere a acestor altor deficiene a fost efectuat la momentul acestor discuii. n consecin, nu trebuie efectuat ulterior o comunicare oficial. A24. Dac auditorul a comunicat ctre conducere deficienele din controlul intern altele dect deficienele semnificative ntr-o perioad anterioar i conducerea a ales s nu le remedieze din motive legate de costuri sau din alte motive, auditorul nu trebuie s repete comunicarea n perioada curent. De asemenea, auditorului nu i se impune s repete informaiile referitoare la aceste deficiene care au fost comunicate anterior conducerii de tere pri, precum auditorii interni sau organele de reglementare. Totui, poate fi adecvat ca auditorul s comunice din nou aceste alte deficiene, dac a avut loc o schimbare a conducerii, sau dac auditorul a luat cunotin de informaii noi care schimb nelegerea anterioar a acestor deficiene de ctre auditor i conducere. Cu toate acestea, eecul conducerii de a remedia aceste alte deficiene din controlul intern care au fost comunicate anterior poate deveni o deficien semnificativ care este necesar s fie comunicat ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Msura n care auditorul se confrunt sau nu cu o situaie de acest tip depinde de raionamentul auditorului n acele circumstane. A25. n unele circumstane, persoanele nsrcinate cu guvernana pot dori s fie puse la curent cu detaliile altor deficiene din controlul intern pe care auditorul le-a comunicat conducerii sau s fie informate pe scurt de natura acestor alte deficiene. n mod alternativ, auditorul poate considera necesar s informeze persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la comunicarea altor deficiene ctre conducere. n oricare dintre situaii, auditorul poate raporta verbal sau n scris ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, dup caz. A26. ISA 260 stabilete considerentele relevante cu privire la comunicarea ctre persoanele nsrcinate cu guvernana atunci cnd toate acestea sunt implicate n conducerea entitii.11
11

ISA 260, punctul 13.

258

ISA265

COMUNICAREA DEFICIENELOR N CONTROLUL INTERN CTRE PERSOANELE NSRCINATE CU GUVERNANA I CTRE CONDUCERE

Considerente specifice entitilor din sectorul public (a se vedea punctele 9-10)


A27. Auditorii din sectorul public pot avea responsabiliti suplimentare de a comunica deficienele din controlul intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului, n diferite moduri, la un nivel de detaliu i ctre pri la care nu se face referire n prezentul ISA. De exemplu, deficienele semnificative pot trebui s fie comunicate ctre legislativ sau ctre alt organ administrativ. Legile, reglementrile sau alt autoritate pot mandata, de asemenea, auditorii din sectorul public s raporteze deficienele din controlul intern, indiferent de semnificaia efectelor posibile ale acestor deficiene. Mai mult, legislaia poate prevedea ca auditorii din sectorul public s raporteze cu privire la aspecte mai ample legate de controlul intern dect deficienele din controlul intern care trebuie comunicate potrivit prezentului ISA, de exemplu, controalele referitoare la respectarea autoritilor legislative, a reglementrilor sau prevederilor contractelor sau acordurilor de subvenii.

Coninutul comunicrilor scrise ale deficienelor semnificative din controlul intern (a se vedea punctul 11)
A28. n explicarea efectelor posibile ale deficienelor semnificative, auditorul nu trebuie s cuantifice aceste efecte. Deficienele semnificative pot fi grupate n scopuri de raportare, atunci cnd acest lucru este adecvat. Auditorul poate include, de asemenea, n comunicarea scris sugestii de aciuni de remediere a deficienelor, rspunsurile curente sau propuse ale conducerii, i o declaraie cu privire la msura n care auditorul a ntreprins, sau nu, pai n vederea verificrii msurii n care rspunsurile conducerii au fost implementate. A29. Auditorul poate considera adecvat s includ n comunicare urmtoarele informaii suplimentare: yy O indicaie potrivit creia, dac auditorul ar fi efectuat proceduri mai ample aferente controlului intern, ar fi putut s identifice mai multe deficiene care s fie raportate, sau s ajung la concluzia c unele dintre deficienele raportate nu trebuiau s fie, de fapt, raportate. yy O indicaie potrivit creia aceast comunicare a fost destinat persoanelor nsrcinate cu guvernana i nu ar fi potrivit n alte scopuri. A30. Legile sau reglementrile pot prevedea ca auditorul sau conducerea s furnizeze o copie a comunicrii scrise a auditorului privind deficienele semnificative ctre autoritile de reglementare adecvate. n astfel de cazuri, comunicarea scris a auditorului poate identifica aceste autoriti de reglementare.

259

ISA265

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 300 PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Rolul i plasarea n timp a planificrii Data intrrii n vigoare Obiectiv Cerine Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii Activiti preliminare misiunii Activiti de planificare Documentaie Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale Aplicare i alte materiale explicative Rolul i plasarea n timp a planificrii Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii Activiti preliminare misiunii Activiti de planificare Documentaie Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale Anex: Considerente privind stabilirea strategiei generale de audit 1 2 3 4 5 6 7 11 12 13 A1-A3 A4 A5-A7 A8-A15 A16-A19 A20

Standardul Internaional de Audit (ISA) 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

260

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA


1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a planifica un audit al situaiilor financiare. Prezentul ISA este scris n contextul auditurilor recurente. Considerentele suplimentare privind misiunile de audit iniiale sunt identificate separat. Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de audit a misiunii i elaborarea unui plan de audit. Planificarea adecvat aduce o serie de beneficii auditului situaiilor financiare, printre care: (a se vedea punctele A1-A3) yy l ajut pe auditor s acorde atenie cuvenit domeniilor importante ale auditului. yy l ajut pe auditor s identifice i s rezolve problemele posibile, la momentul oportun. yy l ajut pe auditor s organizeze i s gestioneze corect misiunea de audit pentru ca aceasta s se desfoare ntr-un mod eficient i eficace. yy Furnizeaz asisten n selectarea membrilor echipei misiunii, care dispun de nivelurile adecvate de capaciti i competene pentru a rspunde riscurilor anticipate, i n delegarea de sarcini adecvate acestora. yy Faciliteaz coordonarea i supervizarea membrilor echipei misiunii i revizuirea activitii acestora. yy Furnizeaz asisten, dup caz, n ndrumarea activitii desfurate de auditorii componentelor i experi. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul auditorului este de a planifica auditul astfel nct aceasta s se desfoare ntr-o manier eficace.

Rolul i plasarea n timp a planificrii


2.

Data intrrii n vigoare


3.

Obiectiv
4.

Cerine Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii


5. Partenerul misiunii i ali membri cheie ai echipei misiunii trebuie s se implice n planificarea auditului, inclusiv n planificarea i participarea la discuiile dintre membrii echipei misiunii. (a se vedea punctul A4)

261

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Activiti preliminare misiunii


6.

Auditorul trebuie s efectueze urmtoarele activiti la nceputul misiunii curente de audit: (a) S aplice procedurile prevzute de ISA 220 privind continuitatea relaiei cu clientul i misiunea specific de audit1; (b) S evalueze respectarea cerinelor etice relevante, inclusiv independena, n conformitate cu ISA 2202; i (c) S neleag termenii misiunii, conform prevederilor din ISA 2103. (a se vedea punctele A5-A7) Auditorul trebuie s stabileasc o strategie general de audit care definete domeniul de aplicare, plasarea n timp i direcia auditului, i care furnizeaz ndrumri privind elaborarea planului de audit. n stabilirea strategiei generale de audit, auditorul trebuie: (a) S identifice caracteristicile misiunii ce i definesc domeniul de aplicare; (b) S identifice obiectivele de raportare ale misiunii pentru planificarea plasrii n timp a auditului i a naturii comunicrilor prevzute; (c) S ia n considerare factorii care, potrivit raionamentului profesional al auditorului, sunt semnificativi pentru direcionarea eforturilor echipei misiunii; (d) S ia n considerare rezultatele activitilor preliminare misiunii i, acolo unde este aplicabil, msura n care sunt relevante cunotinele dobndite n alte misiuni efectuate de partenerul de misiune pentru entitate; i (e) S prevad natura, plasarea n timp i amploarea resurselor necesare desfurrii misiunii. (a se vedea punctele A8-A11) Auditorul trebuie s elaboreze un plan de audit care trebuie s includ o descriere a: (a) Naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor planificate de evaluare a riscurilor, aa cum au fost ele determinate n ISA 3154. (b) Naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit suplimentare planificate la nivelul afirmaiilor, aa cum au fost determinate n ISA 3305.

Activiti de planificare
7. 8.

9.

ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctele 12-13 ISA 220, punctele 9-11 3 ISA 210, Convenirea asupra termenilor misiunilor de audit, punctele 9-13 4 ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su. 5 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.
1 2

262

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

(c) Alte proceduri planificate de audit care trebuie aplicate astfel nct misiunea s fie conform cu ISA-urile. (a se vedea punctul A12). 10. Auditorul trebuie s actualizeze i s modifice strategia general de audit i planul de audit, dup caz, pe parcursul auditului. (a se vedea punctul A13) 11. Auditorul trebuie s planifice natura, plasarea n timp i amploarea coordonrii i supervizrii membrilor echipei misiunii i revizuirea activitii lor. (a se vedea punctele A14-A15)

Documentaie
12. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit6: (a) Strategia general de audit; (b) Planul de audit; i (c) Orice modificri semnificative efectuate n timpul misiunii de audit asupra strategiei generale de audit sau a planului de audit, precum i motivele acestor modificri. (a se vedea punctele A16-A19)

Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale


13. Auditorul trebuie s ntreprind urmtoarele activiti nainte de nceperea unui audit iniial: (a) Efectuarea procedurilor prevzute de ISA 220 privind acceptarea relaiei cu clientul i a misiunii specifice de audit7; i (b) Comunicarea cu auditorul precedent, n cazul n care a avut loc o schimbare a auditorilor, n conformitate cu cerine etice relevante. (a se vedea punctul A20) ***

Aplicare i alte materiale explicative Rolul i plasarea n timp a planificrii (a se vedea punctul 2)
A1. Natura i amploarea activitilor de planificare vor varia n funcie de dimensiunea i complexitatea entitii, a experienei anterioare n cadrul entitii a membrilor cheie ai echipei misiunii i a modificrilor circumstanelor care au loc n cadrul misiunii de audit. A2. Planificarea nu este o faz separata a auditului, ci mai degrab un proces continuu i iterativ care ncepe deseori la scurt timp dup (sau n paralel cu) finalizarea auditului anterior i continu pn la finalizarea misiunii curente de audit. Totui, planificarea include considerente privind momentul anumitor activiti i proceduri de audit care trebuie finalizate anterior
6 7

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6. ISA 220, punctele 12-13.

263

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

efecturii de proceduri de audit suplimentare. De exemplu, planificarea include necesitatea de a lua n considerare, anterior identificrii i evalurii riscurilor de denaturare semnificativ, unele aspecte precum: yy Procedurile analitice care trebuie aplicate drept proceduri de evaluare a riscurilor. yy Obinerea unei nelegeri generale a cadrului legislativ i de reglementare aplicabil entitii i a modului n care entitatea se conformeaz respectivului cadru. yy Determinarea pragului de semnificaie. yy Implicarea experilor. yy Efectuarea altor proceduri de evaluare a riscurilor. A3. Auditorul poate decide s discute elemente ale planificrii cu conducerea entitii pentru a facilita derularea i gestionarea misiunii de audit (de exemplu, coordonarea unor proceduri de audit planificate cu activitatea personalului entitii). Dei aceste discuii au loc deseori, strategia general de audit i planul de audit rmn n responsabilitatea auditorului. Atunci cnd se discut aspecte incluse n strategia general de audit sau n planul de audit, este nevoie de atenie pentru a nu compromite eficacitatea auditului. De exemplu, discutarea naturii i a plasrii n timp a procedurilor de audit detaliate cu conducerea poate compromite eficacitatea auditului, fcnd procedurile de audit prea previzibile.

Implicarea membrilor cheie ai echipei misiunii (a se vedea punctul 5)

A4. Prin implicarea partenerului de misiune i a altor membri cheie ai echipei misiunii n planificarea auditului, se face apel la experiena i viziunea acestora, crescnd astfel eficacitatea i eficiena procesului de planificare8. A5. Efectuarea activitilor preliminare misiunii specificate la punctul 6 la nceputul misiunii curente de audit ajut auditorul n identificarea i evaluarea evenimentelor sau circumstanelor care ar putea afecta negativ capacitatea auditorului de a planifica i efectua misiunea de audit. A6. Efectuarea acestor activiti preliminare misiunii i permite auditorului s planifice o misiune de audit pentru care, de exemplu: yy Auditorul menine independena i capacitatea necesare efecturii misiunii.

Activiti preliminare misiunii (a se vedea punctul 6)

ISA 315 punctul 10, stabilete cerine i ofer ndrumri cu privire la discuia echipei misiunii privind riscul ca entitatea s denatureze semnificativ situaiile financiare. ISA 240 Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctul 15, ofer ndrumri privind importana ce se acord n cadrul acestei discuii riscului ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate semnificativ ca urmare a fraudei.

264

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Nu exist probleme legate de integritatea conducerii care pot afecta disponibilitatea auditorului de a continua misiunea. yy Nu exist nenelegeri cu clientul n privina termenelor misiunii. A7. Luarea n considerare de ctre auditor a continuitii clientului i cerinelor etice relevante, inclusiv independena, se exercit pe toat durata misiunii de audit, pe msur ce au loc anumite condiii i modificri ale circumstanelor. Efectuarea procedurilor iniiale att asupra continuitii clientului, ct i asupra cerinelor etice relevante (inclusiv independena) la nceputul misiunii curente de audit nseamn c acestea sunt finalizate anterior efecturii altor activiti semnificative pentru misiunea curent de audit. Pentru misiunile de audit recurente, acest tip de proceduri iniiale au loc deseori imediat dup (sau n paralel cu) finalizarea auditului precedent.

Activiti de planificare Strategia general de audit (a se vedea punctele 7-8)


A8. Procesul de stabilire a strategiei generale de audit l ajut pe auditor s determine, sub rezerva finalizrii procedurilor auditorului de evaluare a riscurilor, aspecte precum: yy Resursele ce trebuie alocate n anumite domenii specifice ale auditului, precum utilizarea unor membri ai echipei misiunii cu experien adecvat pentru domeniile cu risc ridicat sau implicarea experilor pentru anumite aspecte complexe; yy Valoarea resurselor ce trebuie alocate pentru anumite domenii specifice ale auditului, precum numrul de membri ai echipei desemnai s observe numrarea stocurilor la locaii semnificative, amploarea cu care este revizuit activitatea altor auditori n cazul auditurilor de grup sau bugetul de audit n ore ce trebuie alocat domeniilor cu risc ridicat; yy Momentul n care aceste resurse urmeaz s fie alocate, precum i dac acest proces are loc n faze intermediare ale auditului sau la data situaiilor financiare; i yy Modul n care sunt gestionate, direcionate i supervizate acest tip de resurse, precum datele la care se estimeaz c vor avea loc edinele de informare i evaluare a echipei, modul n care se estimeaz c vor fi efectuate revizuirile de ctre partenerul de misiune i de ctre manager (de exemplu, la faa locului sau indirect), i dac se finalizeaz revizuiri ale controlului calitii misiunii. A9. Anexa listeaz exemple de factori care pot fi luai n considerare n stabilirea strategiei generale de audit.

265

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

A10. Odat ce strategia general de audit a fost stabilit, poate fi elaborat un plan de audit pentru a aborda diferitele aspecte identificate n strategia general de audit, lund n considerare necesitatea de a atinge obiectivele auditului prin utilizarea eficient a resurselor auditorului. Stabilirea strategiei generale de audit i a planului de audit detaliat nu reprezint, n mod necesar, procese secveniale sau separate, ci sunt strns inter-conectate, deoarece modificrile operate n unul dintre ele, pot avea drept rezultat modificarea n consecin a celuilalt. Considerente specifice entitilor mici A11. n auditurile entitilor mici, ntregul audit poate fi efectuat de o echip de audit foarte mic. Multe audituri ale entitilor mici presupun implicarea partenerului de misiune (care poate fi un practician individual) ce lucreaz cu un singur membru al echipei misiunii (sau fr niciun membru al echipei misiunii). Cu o echip mai mic, coordonarea i comunicarea ntre membrii echipei sunt mai uor de realizat. Stabilirea strategiei generale de audit pentru auditul unei entiti mici nu trebuie s fie un exerciiu complex sau consumator de timp; acesta variaz n funcie de dimensiunea entitii, complexitatea auditului i dimensiunea echipei misiunii. De exemplu, un scurt memorandum ntocmit la finalizarea auditului precedent, pe baza unei revizuiri a foilor de lucru, care evideniaz aspectele identificate n auditul tocmai finalizat, actualizat pentru perioada curent pe baza discuiilor cu proprietarul-manager, poate servi drept strategie de audit documentat pentru misiunea de audit curent, dac acoper aspectele menionate la punctul 8.

Planul de audit (a se vedea punctul 9)


A12. Planul de audit este mai detaliat dect strategia general de audit prin faptul c include natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit care urmeaz a fi efectuate de ctre membrii echipei misiunii. Planificarea pentru aceste proceduri de audit are loc n timpul desfurrii auditului, pe msur ce se dezvolt planul de audit pentru misiune. De exemplu, planificarea procedurilor auditorului de evaluare a riscurilor are loc la nceputul procesului de audit. Totui, planificarea naturii, plasrii n timp i amplorii unor proceduri de audit suplimentare specifice depinde de rezultatul acelor proceduri de evaluare a riscurilor. n plus, auditorul poate ncepe executarea procedurilor viitoare de audit pentru anumite clase de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri nainte de planificarea restului de proceduri de audit suplimentare.

266

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Modificri ale deciziilor de planificare n timpul auditului (a se vedea punctul 10)


A13. Ca rezultat al unor evenimente neateptate, modificri ale condiiilor date, sau probe de audit obinute n urma rezultatelor procedurilor de audit, auditorul poate fi nevoit s modifice strategia general de audit i planul de audit, i prin urmare, natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor planificate suplimentare, pe baza analizei revizuite a riscurilor evaluate. Acesta poate fi cazul atunci cnd n atenia auditorului ajung informaii care difer, n mod semnificativ, de informaiile disponibile la momentul la care auditorul a planificat procedurile de audit. De exemplu, probele de audit obinute prin aplicarea procedurilor de fond pot contrazice probele de audit obinute prin teste ale controalelor.

Coordonarea, supervizarea i revizuirea (a se vedea punctul 11)


A14. Natura, plasarea n timp i amploarea coordonrii i supervizrii membrilor echipei misiunii i revizuirea activitii lor variaz n funcie de muli factori, inclusiv: yy Dimensiunea i complexitatea entitii. yy Domeniul auditului. yy Riscurile evaluate de denaturare semnificativ (de exemplu, o cretere a riscurilor de denaturare semnificativ evaluate pentru un domeniu dat al auditului impune, de obicei, o cretere corespunztoare a amplorii i oportunitii coordonrii i supervizrii membrilor echipei misiunii, i o revizuire mai detaliat a activitii lor). yy Aptitudinile i competenele membrilor individuali ai echipei care efectueaz activitatea de audit. ISA 220 conine ndrumri suplimentare cu privire la coordonarea, supervizarea i revizuirea activitii de audit9. Considerente specifice entitilor mici A15. Dac un audit este efectuat n ntregime de ctre partenerul de misiune, nu mai apar probleme legate de coordonarea i supervizarea membrilor echipei misiunii i de revizuirea activitii lor. n astfel de cazuri, partenerul de misiune, care a efectuat personal toate aspectele activitii, va fi atent la toate problemele semnificative. Formularea unei preri obiective asupra gradului de adecvare a raionamentelor fcute n cursul auditului poate pune unele probleme practice atunci cnd acelai individ efectueaz, de asemenea, ntregul audit. Dac sunt implicate aspecte deosebit de com9

ISA 220, punctele 15-17

267

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

plexe sau neobinuite, iar auditul este efectuat de un practician individual, poate fi indicat consultarea cu ali auditori cu experien adecvat sau cu organismul profesional al auditorilor. Documentaie (a se vedea punctul 12) A16. Documentarea strategiei generale de audit reprezint o nregistrare a deciziilor principale considerate necesare pentru a planifica n mod adecvat auditul i pentru a comunica aspectele semnificative echipei misiunii. De exemplu, auditorul poate rezuma strategia general de audit sub forma unui memorandum care conine deciziile principale privind domeniul general de aplicare, plasarea n timp i modul de desfurare a auditului. A17. Documentaia planului de audit reprezint o nregistrare a naturii, plasrii n timp i amplorii planificate a procedurilor de evaluare a riscului i a procedurilor de audit suplimentare la nivelul afirmaiilor, ca rspuns la riscurile evaluate. Ea servete, de asemenea, ca nregistrare a planificrii adecvate a procedurilor de audit care pot fi revizuite i aprobate nainte de efectuarea lor. Auditorul poate utiliza programe standard de audit sau liste de verificare pentru finalizarea auditului, adaptate dup necesiti pentru a reflecta circumstanele specifice ale misiunii. A18. O nregistrare a modificrilor semnificative ale strategiei generale de audit i a planului de audit, precum i a modificrilor rezultate efectuate asupra naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit, explic motivele pentru care au fost efectuate modificri semnificative, precum i strategia general de audit i planul de audit adoptate n final pentru audit. De asemenea, reflect rspunsul adecvat la modificrile semnificative care au loc n timpul auditului.

Considerente specifice entitilor mici


A19. Dup cum se menioneaz la punctul A11, un memorandum corespunztor, scurt, poate servi drept strategie documentat pentru auditul unei entiti mici. Pentru planul de audit, programe standard de audit sau liste de verificare (a se vedea punctul A17) ntocmite pe baza ipotezei unui numr redus de activiti de control, aa cum este foarte probabil s fie cazul ntr-o entitate mic, pot fi folosite cu condiia ca acestea s fie adaptate la circumstanele misiunii, inclusiv la evaluarea riscurilor de ctre auditor.

268

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Considerente suplimentare privind misiunile de audit iniiale (a se vedea punctul 13)


A20. Scopul i obiectivul planificrii unui audit sunt aceleai, indiferent dac auditul este o misiune iniial sau recurent. Totui, pentru un audit iniial, auditorul poate avea nevoie s i extind activitile de planificare, deoarece auditorul, n mod obinuit, nu deine experiena anterioar cu privire la entitate, care este luat n considerare n cazul planificrii misiunilor recurente. Pentru o misiune de audit iniial, aspectele suplimentare pe care auditorul le poate lua n considerare la stabilirea strategiei generale de audit i a planului de audit includ urmtoarele: yy Cu excepia cazului n care i se interzice prin lege sau reglementri, stabilirea unor acorduri cu auditorul precedent, de exemplu, pentru a revizui foile de lucru ale auditorului precedent. yy Orice aspecte majore (inclusiv aplicarea principiilor de contabilitate sau a standardelor de audit i raportare) discutate cu conducerea n legtur cu selecia iniial ca auditor, comunicarea acestor aspecte persoanelor nsrcinate cu guvernana i modul n care aceste aspecte afecteaz strategia general de audit i planul de audit. yy Procedurile de audit necesare pentru a obine suficiente probe adecvate de audit privind soldurile iniiale10. yy Alte proceduri prevzute de sistemul firmei de control al calitii pentru misiunile de audit iniiale (de exemplu, sistemul firmei de control al calitii poate prevedea implicarea unui alt partener sau a unei alte persoane cu experien care s revizuiasc strategia general de audit nainte de nceperea procedurilor semnificative de audit sau care s revizuiasc rapoartele nainte de emiterea lor).

10

ISA 510, Misiuni de audit iniiale solduri iniiale

269

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

Anex
(a se vedea punctele 7-8, A8-A11)

Considerente privind stabilirea strategiei generale de audit


Prezenta anex prezint exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare n stabilirea strategiei generale de audit. Multe dintre aceste aspecte vor influena, de asemenea, planul detaliat de audit al auditorului. Exemplele prezentate acoper o gam larg de aspecte aplicabile unei multitudini de misiuni. Dei unele dintre aspectele la care se face referire mai jos pot fi prevzute de alte ISAuri, nu toate aspectele sunt relevante pentru fiecare misiune de audit, iar lista nu este, n mod necesar, complet.

Caracteristicile misiunii
yy Cadrul general de raportare financiar pe baza cruia au fost ntocmite informaiile financiare ce urmeaz a fi auditate, inclusiv orice nevoie de reconcilieri cu un alt cadru general de raportare financiar. yy Cerine de raportare specifice sectorului de activitate, precum rapoartele solicitate de autoritile de reglementare a sectorului de activitate. yy Acoperirea preconizat a auditului, inclusiv numrul i locaiile componentelor care vor fi incluse. yy Natura relaiei de control ntre o societate-mam i componentele sale care determin modul n care grupul urmeaz a fi consolidat. yy Msura n care componentele sunt auditate de ali auditori. yy Natura segmentelor de afaceri care vor fi auditate, inclusiv nevoia de cunotine specializate. yy Moneda de raportare care va fi folosit, inclusiv necesitatea conversiei valutare pentru informaiile financiare auditate. yy Necesitatea unui audit statutar pentru situaiile financiare individuale, n plus fa de un audit n scopuri de consolidare. yy Disponibilitatea activitii auditorilor interni i msura n care auditorul se poate baza pe aceast activitate. yy Utilizarea de ctre entitate a unor organizaii prestatoare de servicii i modul n care auditorul poate obine probe cu privire la conceperea sau desfurarea controalelor efectuate de acestea. yy Utilizarea estimat a probelor de audit obinute n urma unor audituri anterioare, de exemplu, probe de audit privind procedurile de evaluare a riscului i a testelor asupra controalelor. yy Efectul tehnologiei informaiei asupra procedurilor de audit, inclusiv disponibilitatea datelor i utilizarea estimat a tehnicilor de audit asistate de calculator.

270

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Coordonarea gradului de acoperire i a plasrii n timp estimate a activitii de audit cu orice revizuiri ale informaiilor financiare interimare i efectul asupra auditului a informaiilor obinute n timpul unor astfel de revizuiri asupra auditului. yy Disponibilitatea personalului i a datelor clientului.

Obiectivele de raportare, plasare n timp a auditului i natura comunicrilor

yy Calendarul de raportare al entitii, precum stadiile interimare i finale. yy Organizarea de ntlniri cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana pentru a discuta natura, plasarea n timp i amploarea activitii de audit. yy Discuia cu conducerea i cu persoanele nsrcinate cu guvernana cu privire la ateptrile legate de tipul i plasarea n timp a rapoartelor care vor fi emise i la alte comunicri, att scrise ct i orale, inclusiv raportul auditorului, scrisorile conducerii i comunicrile cu persoanele nsrcinate cu guvernana. yy Discuia cu conducerea cu privire la ateptrile legate de comunicrile asupra stadiului activitii de audit pe parcursul misiunii. yy Comunicarea cu auditorii componentelor cu privire la ateptrile legate de tipurile i plasarea n timp a rapoartelor care vor fi emise i la alte comunicri n legtur cu auditul componentelor. yy Natura i plasarea n timp estimat a comunicrilor dintre membrii echipei misiunii, inclusiv natura i plasarea n timp a ntlnirilor echipei i plasarea n timp a revizuirii activitii efectuate. yy Dac exist orice ale ateptri legate de comunicrile cu tere pri, inclusiv orice responsabiliti statutare sau contractuale de raportare generate de audit.

Factori semnificativi, activiti preliminare misiunii i cunotine dobndite n urma altor misiuni
yy Determinarea pragului de semnificaie n conformitate cu ISA 32011 i, acolo unde este aplicabil: Determinarea pragului de semnificaie pentru componente i comunicarea acestuia auditorilor componentelor, n conformitate cu ISA 60012. Identificarea preliminar a componentelor semnificative i a claselor semnificative de tranzacii, a soldurilor conturilor i prezentrilor.
ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit ISA 600, `Considerente speciale auditurile situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor), punctele 21-23 i 40 litera (c)
11 12

271

ISA300

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE

yy Identificarea preliminar a domeniilor n care riscul de denaturare semnificativ poate fi mai ridicat. yy Impactul riscului evaluat de denaturare semnificativ la nivelul general al situaiilor financiare asupra coordonrii, supervizrii i revizuirii. yy Modalitatea prin care auditorul subliniaz, pentru membrii echipei misiunii, nevoia de a avea un spirit interogativ i de a exercita scepticismul profesional n colectarea i evaluarea probelor de audit. yy Rezultatele auditurilor precedente care au implicat evaluarea eficacitii operaionale a controlului intern, inclusiv natura deficienelor identificate i a aciunilor ntreprinse ca reacie la acestea. yy Discuia aspectelor care pot afecta auditul cu personalul firmei responsabil pentru prestarea altor servicii ctre entitate. yy Dovada angajamentului conducerii n conceperea, implementarea i meninerea unui control intern solid, inclusiv dovada documentrii adecvate a unui astfel de control intern. yy Volumul tranzaciilor, care ar putea determina dac este mai eficient pentru auditor s se bazeze pe controlul intern. yy Importana acordat controlului intern la nivelul entitii n scopul derulrii cu succes a activitii. yy Evoluiile semnificative de afaceri care afecteaz entitatea, inclusiv modificri ale tehnologiei informaiei i proceselor de activitate, modificri n conducerea cheie, i achiziii, fuziuni i retrageri ale investiiilor. yy Evoluiile semnificative din sectorul de activitate, precum modificri ale reglementrilor aferente i noi cerine de raportare. yy Modificri semnificative ale cadrului general de raportare financiar, precum modificri ale standardelor contabile. yy Alte tendine semnificative relevante, precum modificri ale mediului legislativ care afecteaz entitatea.

Natura, plasarea n timp i amploarea resurselor


yy Selectarea echipei misiunii (inclusiv, dac este necesar, a inspectorului controlului calitii misiunii) i distribuirea activitii de audit ntre membrii echipei, inclusiv afectarea membrilor cu experien adecvat din cadrul echipei n domeniile n care pot exista riscuri de denaturare semnificativ mai ridicate. yy Stabilirea bugetului misiunii, inclusiv luarea n considerare a necesitii de a pstra o perioad adecvat de timp pentru acele zone n care pot exista riscuri de denaturare semnificativ mai ridicate.

272

ISA300

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 315 IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii in vigoare Obiectiv Definiii Cerine Proceduri de evaluare a riscului si activiti conexe nelegerea prevzut a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii Identificarea si evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ Documentaia Aplicare i alte materiale explicative Proceduri de evaluare a riscului si activiti conexe nelegerea prevzut a entitii si a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ Documentaia Anexa 1: Componentele controlului intern Anexa 2: Condiii i evenimente care pot indica riscuri de denaturare semnificativ 1 2 3 4 5 - 10 11 24 25 31 32 A1-A16 A17-A104 A105-A130 A131-A134

Standardul Internaional de Audit (ISA) 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su trebuie citit n paralel cu ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

273

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA


1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ din situaiile financiare prin nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul Auditorului este de a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ a informaiilor, datorate fie fraudei, fie erorii, la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor, prin nelegerea entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii, furniznd, astfel, o baz pentru elaborarea i implementarea de rspunsuri la riscurile de denaturare semnificativ evaluate. n contextul ISA-urilor, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Afirmaii - Declaraii ale conducerii, explicite sau sub alt form, care sunt incluse n situaiile financiare, aa cum sunt utilizate de ctre auditor pentru a lua n considerare diferitele tipuri de posibile denaturri ale informaiilor care pot aprea. (b) Riscul afacerii - Un risc rezultat n urma condiiilor, evenimentelor, circumstanelor, aciunilor sau inaciunilor semnificative care ar putea afecta negativ capacitatea unei entiti de a i ndeplini obiectivele i de a i executa strategiile sau n urma stabilirii unor obiective i strategii neadecvate. (c) Controlul intern Procesul conceput, implementat i meninut de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, conducere i alte categorii de personal cu scopul de a furniza o asigurare rezonabil privind ndeplinirea obiectivelor unei entiti cu privire la credibilitatea raportrii financiare, eficiena i eficacitatea operaiunilor i conformitatea cu legile i reglementrile aplicabile. Termenul de controale face referire la orice aspecte ale uneia sau mai multor componente ale controlului intern.

Data intrrii in vigoare


2.

Obiectiv
3.

Definiii
4.

274

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

(d) Proceduri de evaluare a riscului Procedurile de audit efectuate pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii, pentru a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ, datorate fie fraudei, fie erorii, la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor. (e) Risc semnificativ Un risc de denaturare semnificativ identificat i evaluat care, potrivit raionamentului auditorului, cere o atenie special n cursul auditului.

Cerine Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe


5. Auditorul trebuie s efectueze proceduri de evaluare a riscului pentru a furniza o baz de identificare i evaluare a riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare i al afirmaiilor. Procedurile de evaluare a riscului, prin ele nsele, nu ofer, totui, suficiente probe de audit adecvate pe care s se bazeze opinia de audit. (a se vedea punctele A1A5) Procedurile de evaluare a riscului trebuie s includ urmtoarele: (a) Interogri ale conducerii i ale altor categorii de personal din cadrul entitii, care potrivit raionamentului auditorului pot deine informaii care pot ajuta la identificarea riscurilor de denaturare semnificativ datorate fraudei sau erorii. (a se vedea punctul A6) (b) Proceduri analitice. (a se vedea punctele A7-A10) (c) Observare i inspecie. (a se vedea punctul A11) Auditorul trebui s analizeze dac informaiile obinute n urma acceptrii de ctre auditor a clientului sau continurii relaiei cu clientul sunt relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ. Dac partenerul de misiune a derulat alte misiuni pentru entitate, partenerul de misiune trebuie s ia n considerare msura n care informaiile obinute sunt relevante pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativ. Atunci cnd auditorul intenioneaz s utilizeze informaiile obinute din experiena anterioar a auditorului referitoare la entitate i n urma procedurilor de audit efectuate n cadrul auditurilor anterioare, auditorul trebuie s determine dac modificrile care au survenit de la auditul anterior pot afecta relevana acestuia n raport cu auditul curent. (a se vedea punctele A12-A13)
Partenerul de misiune i ali membri principali ai echipei misiunii trebuie s discute posibilitatea denaturrii semnificative a situaiilor financiare ale

6.

7. 8. 9.

10.

275

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

entitii i aplicarea cadrului de raportare financiar aplicabil faptelor i circumstanelor entitii. Partenerul de misiune trebuie s determine ce aspecte urmeaz a fi comunicate membrilor echipei misiunii care nu iau parte la discuie. (a se vedea punctele A14-A16)

nelegerea prevzut a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii Entitatea i mediul su
11. Auditorul trebuie s obin nelegerea urmtoarelor aspecte: (a) Sectorul de activitate, de reglementare si ali factori externi relevani inclusiv cadrul general de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctele A17-A22) (b) Natura entitii, inclusiv: (i) operaiunile sale; (ii) structurile sale de proprietate si guvernan; (iii) tipurile de investiii pe care entitatea le face i pe care plnuiete s le fac, inclusiv investiiile n entiti cu scop special; i (iv) modul n care entitatea este structurat i finanat (v) pentru a i permite auditorului s neleag clasele de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri ateptate n situaiile financiare. (a se vedea punctele A23-A27) (c) Selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate, inclusiv motivele modificrii acestora. Auditorul trebuie s evalueze msura n care politicile contabile ale entitii sunt adecvate activitii sale i consecvente cadrului de raportare financiar aplicabil i politicilor contabile utilizate n sectorul de activitate respectiv. (a se vedea punctul A28) (d) Obiectivele i strategiile entitii i acele riscuri ale afacerii aferente acestora care pot avea drept rezultat riscuri de denaturare semnificativ. (a se vedea punctele A29-A35) (e) Evaluarea si revizuirea performanei financiare a entitii. (a se vedea punctele A36-A41)

Controlul intern al entitii


12. Auditorul trebuie s obin nelegerea controlului intern relevant pentru audit. Dei este probabil ca majoritatea controalelor relevante pentru audit s fie aferente raportrii financiare, nu toate controalele care sunt aferente raportrii financiare sunt relevante pentru audit. Msura n care un control, individual sau n combinaie cu altele, este relevant pentru audit depinde de

276

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

raionamentul profesional al auditorului. (a se vedea punctele A42A65) Natura i amploarea nelegerii controalelor relevante 13. Atunci cnd se obine o nelegere a controalelor care sunt relevante pentru audit, auditorul trebuie s evalueze conceperea acestor controale i s determine msura n care acestea au fost implementate, prin efectuarea de proceduri suplimentare interogrii personalului entitii. (a se vedea punctele A66-A68) Componente ale controlului intern Mediul de control 14. Auditorul trebuie s obin o nelegere a mediului de control. Ca parte a obinerii acestei nelegeri, auditorul trebuie s evalueze msura n care: (a) Conducerea, cu supravegherea persoanelor nsrcinate cu guvernana, a creat i meninut o cultur bazat pe onestitate i conduit etic; i (b) Punctele forte ale elementelor mediului de control asigur o baz adecvat pentru celelalte componente ale controlului intern, i msura n care aceste alte componente nu sunt subminate de deficienele mediului de control. (a se vedea punctele A69-A78) Procesul de evaluare a riscului entitii 15. Auditorul trebuie s obin nelegerea msurii n care entitatea dispune de un proces pentru: (a) Identificarea riscurilor afacerii relevante pentru obiectivele de raportare financiar; (b) Estimarea semnificaiei riscurilor; (c) Evaluarea probabilitii apariiei acestora; i (d) Decizia cu privire la aciunile de abordare a acestor riscuri. (a se vedea punctul A79) 16. Dac entitatea a stabilit un astfel de proces (denumit n continuare procesul de evaluare a riscului entitii, auditorul trebuie s obin o nelegere a acestuia i a rezultatelor aferente. Dac auditorul identific riscuri de denaturare semnificativ pe care conducerea nu a reuit s le identifice, auditorul trebuie s evalueze dac a existat un risc adiacent care estimeaz c ar fi fost identificat prin procesul de evaluare a riscului entitii. Dac exist un astfel de risc, auditorul trebuie s obin o nelegere a motivului pentru care procesul respectiv nu a dus la identificarea riscului i trebuie s evalueze msura n care procesul este adecvat circumstanelor sale sau s determine dac exist o deficien semnificativ a controlului intern n ceea ce privete procesul de evaluare a riscului entitii.

277

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

17. Dac entitatea nu a stabilit un astfel de proces sau dispune de un proces adhoc, auditorul trebuie s discute cu conducerea msura n care riscurile afacerii relevante pentru obiectivele de raportare financiar au fost identificate i modul n care au fost abordate. Auditorul trebuie s evalueze msura n care absena unui proces de evaluare a riscului documentat este adecvat circumstanelor, sau s determine msura n care aceasta reprezint o deficien semnificativ a controlului intern. (a se vedea punctul A80) Sistemul informaional, inclusiv procesele de activitate aferente, relevante pentru raportarea financiar i comunicare 18. Auditorul trebuie s obin o nelegere a sistemului informaional, inclusiv a proceselor de afaceri aferente, relevante pentru raportarea financiar, inclusiv a urmtoarele aspecte: (a) Claselor de tranzacii din operaiunile entitii care sunt semnificative pentru situaiile financiare; (b) Procedurilor, att din cadrul sistemelor de tehnologie a informaiei (IT), ct i a sistemelor manuale, prin care aceste tranzacii sunt iniiate, nregistrate, procesate, corectate dup caz, transpuse n registrul general i raportate n situaiile financiare; (c) nregistrrilor contabile aferente, informaiilor justificative i conturilor specifice din situaiile financiare care sunt utilizate pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzaciile; aceasta include corectarea informaiilor incorecte i modul n care informaiile sunt transferate n registrul general. nregistrrile pot fi, fie manuale, fie n format electronic; (d) Modului n care sistemul informaional capteaz evenimentele i condiiile, altele dect tranzaciile, care sunt semnificative pentru situaiile financiare; (e) Procesului de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii, inclusiv a estimrilor contabile i prezentrilor semnificative; i (f) Controalelor aferente intrrilor din registru, inclusiv intrrilor nonstandard, folosite la nregistrarea tranzaciilor i ajustrilor nerecurente, neobinuite. (a se vedea punctele A81-A85) 19. Auditorul trebuie s obin nelegerea modului n care entitatea comunic rolurile i responsabilitile de raportare financiar i aspectele semnificative privind raportarea financiar, inclusiv: (a) A comunicrilor dintre conducere i persoanele nsrcinate cu guvernana; i

278

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

(b) A comunicrilor externe, precum cele cu autoritile de reglementare. (a se vedea punctele A86-A87) Activitile de control relevante pentru audit 20. Auditorul trebuie s obin nelegerea activitilor de control relevante pentru audit, acestea fiind cele pe care auditorul le judec necesar a fi nelese n vederea evalurii riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor i conceperii unor proceduri de audit urmtoare ca rspuns la riscurile evaluate. Un audit nu cere o nelegere a tuturor activitilor de control aferente fiecrei clase semnificative de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri n situaiile financiare sau fiecrei afirmaii relevante pentru acestea. (a se vedea punctele A88-A94) 21. n nelegerea activitilor de control ale entitii, auditorul trebuie s obin o nelegere a modului n care entitatea a rspuns la riscurile aferente sectorului informatic. (a se vedea punctele A95-A97) Monitorizarea controalelor 22. Auditorul trebuie s obin nelegerea activitilor principale pe care entitatea le utilizeaz pentru a monitoriza controlul intern asupra raportrii financiare, inclusiv pe cele aferente acelor activiti de control relevante pentru audit, precum i a modului n care entitatea iniiaz aciuni de remediere a deficienelor din cadrul controalelor sale. (a se vedea punctele A98-A100) 23. Dac entitatea are o funcie de audit intern,1 auditorul trebuie s obin o nelegere a urmtoarelor, pentru a determina msura n care funcia de audit intern poate fi relevant pentru audit: (a) Natura responsabilitilor funciei de audit intern i modul n care funcia de audit intern este corespunztoare structurii organizaionale a entitii; i (b) Activitile desfurate sau care urmeaz a fi desfurate de ctre funcia de audit intern. (a se vedea punctele A101-A103) 24. Auditorul trebuie s obin nelegerea surselor de informaii utilizate n activitile de monitorizare ale entitii i a bazei n funcie de care conducerea consider informaiile suficient de credibile n acest scop. (a se vedea punctul A104)
Termenul funcia de audit intern este definit n ISA 610, Utilizarea activitii auditorilor interni, punctul 7 litera (a), drept: activitate de evaluare instituit de entitate sau furnizat acesteia sub forma unui serviciu. Funciile sale includ, printre altele, i examinarea, evaluarea i monitorizarea adecvrii i eficacitii controlului intern.
1

279

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ


25. Auditorul trebuie s identifice i s evalueze riscurile de denaturare semnificativ: (a) la nivelul situaiilor financiare; i (a se vedea punctele A105-A108) (b) la nivelul afirmaiilor pentru clasele de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri (a se vedea punctele A109-A113) pentru a asigura o baz pentru conceperea i desfurarea procedurilor de audit urmtoare. 26. n acest scop, auditorul trebuie: (a) S identifice riscurile de-a lungul procesului de obinere a nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv a controalelor relevante care se refer la riscuri i prin luarea n considerare a claselor de tranzacii, solduri ale conturilor, i prezentrilor din situaiile financiare; (a se vedea punctele A114-A115) (b) S evalueze riscurile identificate i msura n care acestea se refer mai degrab la situaiile financiare ca ntreg i pot afecta numeroase afirmaii; (c) S coreleze riscurile identificate cu ceea ce ar putea funciona greit la nivelul afirmaiilor, innd cont de controalele relevante pe care auditorul intenioneaz s le testeze; i (a se vedea punctele A116-A118) (d) S ia n considerare probabilitatea denaturrii, inclusiv posibilitatea unor multiple denaturri, i msura n care dimensiunea eventualei denaturri ar putea avea drept rezultat o denaturare semnificativ.

Riscuri care impun o atenie special acordat auditului


27. Ca parte a evalurii riscului dup cum este descris la punctul 25, auditorul trebuie s determine msura n care oricare dintre riscurile identificate, reprezint, potrivit raionamentului auditorului, riscuri semnificative. n exercitarea acestui raionament, auditorul trebuie s exclud efectele controalelor identificate aferente riscului. 28. n exercitarea raionamentului prin care unele riscuri sunt considerate riscuri semnificative, auditorul trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele: (a) Msura n care riscul este un risc de fraud; (b) Msura n care riscul este legat de aspecte recente semnificative economice, contabile sau de alt natur i, deci, necesit o atenie special; (c) Complexitatea tranzaciilor; (d) Msura n care riscul implic tranzacii semnificative cu prile afiliate; (e) Gradul de subiectivitate n evaluarea informaiilor financiare aferente riscului, n special acele evaluri care implic o gam larg de incertitudini de evaluare; i 280 ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

(f) Msura n care riscul implic tranzacii semnificative care sunt n afara activitii normale a entitii, sau care par a fi neobinuite, din alte privine. (a se vedea punctele A119-A123) 29. Dac auditorul a determinat c exist un risc semnificativ, auditorul trebuie s obin o nelegere a controalelor entitii, inclusiv a activitilor de control, relevante pentru acel risc. (a se vedea punctele A124-A126)

Riscuri pentru care procedurile de fond singure nu asigur suficiente probe de audit adecvate
30. Cu privire la anumite riscuri, auditorul poate considera c nu este posibil sau realizabil obinerea de suficiente probe de audit adecvate numai n urma procedurilor de fond. Astfel de riscuri pot fi aferente nregistrrii inexacte sau incomplete a claselor obinuite i semnificative de tranzacii sau solduri ale conturilor, ale cror caracteristici permit adesea procesarea foarte automatizat cu intervenie manual redus sau fr intervenie manual. n astfel de cazuri, controalele entitii asupra acestor riscuri sunt relevante pentru audit i auditorul trebuie s obin nelegerea acestora. (a se vedea punctele A127-A129)

Verificarea evalurii riscului


31. Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor de ctre auditor se poate modifica pe parcursul auditului, pe msur ce se obin probe suplimentare de audit. n cazurile n care auditorul obine probe de audit prin derularea urmtoarelor proceduri de audit sau dac se obin informaii noi, oricare dintre acestea ar fi n contradicie cu probele de audit pe care auditorul i bazeaz iniial evaluarea, auditorul trebuie s verifice evaluarea i s modifice, n consecin, procedurile de audit planificate ulterior. (a se vedea punctul A130)

Documentaia
32. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit:2 (a) Discuia din cadrul echipei misiunii, aa cum prevede punctul 10, i deciziile semnificative care au fost luate; (b) Elementele principale ale nelegerii obinute cu privire la fiecare dintre aspectele entitii i ale mediului su specificate la punctul 11 i ale fiecrei componente a controlului intern specificate la punctele 14- 24; sursele de informaii de pe urma crora a fost obinut aceast nelegere; i procedurile de evaluare a riscului efectuate; (c) Riscurile identificate i evaluate de denaturare semnificativ la nivelul
2

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.

281

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor, aa cum prevede punctul 25; i (d) Riscurile identificate i controalele aferente cu privire la care auditorul a obinut o nelegere, ca rezultat al cerinelor de la punctele 27-30. (a se vedea punctele A131-A134) ***

Aplicare i alte materiale explicative Proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe (a se vedea punctul 5)
A1. Obinerea nelegerii entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii (denumit n cele ce urmeaz nelegerea entitii), este un proces dinamic continuu de colectare, actualizare i analiz a informaiilor pe parcursul auditului. nelegerea stabilete un cadru de referin n cadrul cruia auditorul planific auditul i i exercit raionamentul profesional pe parcursul auditului, de exemplu, atunci cnd: yy Evalueaz riscurile de denaturare semnificativ a situaiilor financiare; yy Determin pragul de semnificaie n conformitate cu ISA 3203; yy Analizeaz caracterul corespunztor al selectrii i aplicrii politicilor contabile, precum i gradul de adecvare al prezentrilor din situaiile financiare; yy Identific domeniile n care poate fi necesar o atenie special acordat auditului, de exemplu, tranzaciile cu pri afiliate, gradul de adecvare al utilizrii de ctre conducere a prezumiei de continuitate a activitii, sau luarea n considerare a scopului comercial al tranzaciilor; yy Elaboreaz ateptrile de utilizat atunci cnd se efectueaz proceduri analitice; yy Rspunde la riscurile evaluate de denaturare semnificativ, inclusiv atunci cnd concepe i deruleaz urmtoarele proceduri de audit pentru a obine suficiente probe de audit adecvate; i yy Evalueaz gradul de suficien i adecvare al probelor de audit obinute, precum gradul de adecvare al prezumiilor i al declaraiilor verbale i scrise ale conducerii. A2. Informaiile obinute prin efectuarea de proceduri de evaluare a riscului i activiti conexe pot fi utilizate de ctre auditor drept probe de audit pentru a susine evalurile riscurilor de denaturare semnificativ. n plus, auditorul poate obine probe de audit referitoare la clasele de tranzacii, solduri ale conturilor, sau prezentri i afirmaii conexe privind eficiena operaional
3

ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit

282

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

a controalelor, chiar dac astfel de proceduri nu au fost planificate n mod special ca proceduri de fond sau teste ale controalelor. Auditorul poate alege, de asemenea, s efectueze proceduri de fond sau teste ale controalelor simultan cu procedurile de evaluare a riscurilor, pentru c este eficient s acioneze astfel. A3. Auditorul folosete raionamentul profesional pentru a determina amploarea nelegerii necesare. Principala atenie a auditorului se refer la msura n care nelegerea care a fost obinut este suficient pentru a ndeplini obiectivul declarat n prezentul ISA. Nivelul de nelegere general care este prevzut de ctre auditor este inferior celui deinut de conducere n gestionarea entitii. A4. Riscurile care urmeaz a fi evaluate le includ att pe cele cauzate de eroare, ct i pe cele cauzate de fraud, i ambele sunt acoperite de prezentul ISA. Totui, semnificaia fraudei este de asemenea natur nct cerine i ndrumri suplimentare sunt incluse n ISA 240 n raport cu procedurile de evaluare a riscului i activitile conexe pentru a se obine informaii care sunt utilizate n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzate de fraud.4 A5. Dei auditorului i se impune s efectueze toate procedurile de evaluare a riscului descrise la punctul 6 pe parcursul obinerii nelegerii necesare a entitii (a se vedea punctele 11-24), auditorului nu i se impune s le efectueze pe toate pentru fiecare aspect al nelegerii. Alte proceduri pot fi efectuate atunci cnd informaiile care urmeaz a fi obinute n urma acestora pot fi utile n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ. Exemple de astfel de proceduri includ: yy Revizuirea informaiilor obinute din surse externe precum ziarele comerciale i economice; rapoarte ale analitilor, bncilor, sau ageniilor de rating; sau publicaii de reglementare sau financiare. yy Derularea de interogri ale consilierului juridic extern al entitii sau ale experilor evaluatori pe care entitatea i-a utilizat.

Interogri ale conducerii i ale altor categorii de personal din cadrul entitii [a se vedea punctul 6 litera (a)]
A6. Majoritatea informaiilor obinute n urma interogrilor de ctre auditor sunt obinute de la conducere i de la persoanele responsabile cu raportarea financiar. Totui, auditorul poate, de asemenea, obine informaii, sau o perspectiv diferit pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificaISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctele 12-24.
4

283

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

tiv, prin interogri ale altor categorii de personal din cadrul entitii i ale altor angajai cu niveluri de autoritate diferite. De exemplu: yy Interogrile direcionate ctre persoanele nsrcinate cu guvernana l pot ajuta pe auditor s neleag mediul n care sunt ntocmite situaiile financiare. yy Interogrile direcionate ctre personalul de audit intern pot furniza informaii referitoare la procedurile de audit intern derulate pe parcursul anului privind conceperea i eficiena controlului intern al entitii i msura n care conducerea a rspuns satisfctor constatrilor rezultate din aceste proceduri. yy Interogrile angajailor implicai n iniierea, procesarea sau nregistrarea tranzaciilor complexe sau neobinuite l pot ajuta pe auditor s evalueze gradul de adecvare al selectrii i aplicrii anumitor politici contabile. yy Interogrile direcionate ctre consilierul juridic intern pot furniza informaii despre aspecte precum litigiile, conformitatea cu legile i reglementrile, cunotine despre fraud sau frauda suspectat care afecteaz entitatea, garanii, obligaii post-vnzare, acorduri (precum asocierile n participaie) cu parteneri de afaceri i semnificaia termenilor contractuali. yy Interogrile direcionate ctre personalul de marketing i vnzri pot furniza informaii privind modificrile strategiilor de marketing ale entitii, tendinelor comerciale sau acordurilor contractuale cu clienii si.

Proceduri analitice [a se vedea punctul 6 litera (b)]


A7. Procedurile analitice efectuate drept proceduri de evaluare a riscului pot identifica aspecte ale entitii cu care auditorul nu era la curent i pot ajuta la evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ pentru a furniza o baz pentru conceperea i implementarea de rspunsuri la riscurile evaluate. Procedurile analitice efectuate drept proceduri de evaluare a riscului pot include att informaiile financiare, ct i nefinanciare, de exemplu, raportul dintre vnzri i suprafaa spaiului de vnzare sau volumul bunurilor vndute. A8. Procedurile analitice pot ajuta la identificarea existenei tranzaciilor sau evenimentelor neobinuite, i valorilor, ponderilor i tendinelor care ar putea indica aspecte cu implicaii semnificative pentru audit. Relaiile neobinuite sau neateptate care sunt identificate pot ajuta auditorul n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ, n special a riscurilor de denaturare semnificativ cauzate de fraud. A9. Totui, atunci cnd astfel de proceduri analitice utilizeaz date agregate la un nivel superior (aceasta poate fi situaia procedurilor analitice efectuate

284

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

drept proceduri de evaluare a riscului), rezultatele acestor proceduri analitice furnizeaz doar un punct de reper general iniial despre msura n care poate exista o denaturare semnificativ. n consecin, n astfel de cazuri, luarea n considerare a altor informaii care au fost colectate n timpul identificrii riscurilor de denaturare semnificativ mpreun cu rezultatele acestor proceduri analitice pot ajuta auditorul n nelegerea i evaluarea rezultatelor procedurilor analitice. Considerente specifice entitilor mici A10. Se poate ca unele entiti mici s nu dispun de informaii financiare interimare sau lunare care s poat fi utilizate n scopul procedurilor analitice. n aceste circumstane, cu toate c auditorul poate efectua proceduri analitice limitate n scopul planificrii auditului sau poate obine unele informaii prin interogare, auditorul poate fi nevoit s planifice efectuarea de proceduri analitice pentru a identifica i evalua riscurile de denaturare semnificativ atunci cnd o variant primar a situaiilor financiare ale entitii este disponibil.

Observare i inspecie [a se vedea punctul 6 litera (c)]


A11. Observarea i inspecia pot susine interogrile conducerii i ale altor pri i pot furniza, de asemenea, informaii despre entitate i mediul su. Exemple de astfel de proceduri includ observarea sau inspecia urmtoarelor: yy Operaiunilor entitii. yy Documentelor (precum planurile i strategiile de afaceri), evidenelor i manualelor de control intern. yy Rapoartelor ntocmite de conducere (precum rapoartele trimestriale ale conducerii i situaiile financiare interimare) i de persoanele nsrcinate cu guvernana (precum procesele-verbale ale edinelor consiliului de directori). yy Sediului i facilitilor de producie ale entitii.

Informaii obinute n perioadele anterioare (a se vedea punctul 9)


A12. Experiena anterioar a auditorului cu privire la entitate i la procedurile de audit efectuate n cadrul auditurilor anterioare pot furniza auditorului informaii despre aspecte precum: yy Denaturri anterioare i msura n care acestea au fost corectate la timp. yy Natura entitii i a mediului su, i a controlului intern al entitii (inclusiv deficienele din controlul intern). yy Schimbri semnificative prin care entitatea sau operaiunile sale se poate s fi trecut de la perioada financiar anterioar, care l pot ajuta pe au-

285

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

ditor s ctige o nelegere suficient a entitii pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. A13. Auditorului i se impune s determine msura n care informaiile obinute n perioadele anterioare rmn relevante, dac auditorul intenioneaz s utilizeze acele informaii n scopul auditului curent. Aceasta deoarece modificrile din mediul de control, de exemplu, pot afecta relevana informaiilor obinute n anul precedent. Pentru a determina msura n care au avut loc modificri care pot afecta relevana acestor informaii, auditorul poate derula interogri i poate efectua alte proceduri de audit adecvate, precum testele de parcurgere a sistemelor relevante.

Discuia din cadrul echipei misiunii (a se vedea punctul 10)


A14. Discuia din cadrul echipei misiunii cu privire la susceptibilitatea ca situaiile financiare ale entitii s conin denaturri semnificative: yy Ofer o oportunitate pentru ca membrii mai experimentai ai echipei misiunii, inclusiv partenerul de misiune, s i mprteasc opiniile n baza cunotinelor lor despre entitate. yy Permite membrilor echipei misiunii s fac schimb de informaii privind riscurile afacerii la care este supus entitatea i modul n care i cazurile cnd situaiile financiare pot fi susceptibile de denaturare semnificativ cauzat de fraud sau eroare. yy Ajut membrii echipei misiunii s obin o mai bun nelegere a potenialului de denaturare semnificativ a situaiilor financiare n domenii specifice atribuite acestora, i s neleag modul n care rezultatele procedurilor de audit pe care le efectueaz pot afecta alte aspecte ale auditului inclusiv deciziile privind natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor de audit ulterioare. yy Furnizeaz, pentru membrii echipei misiunii, o baz de comunicare i schimb de noi informaii obinute pe parcursul auditului care pot afecta evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ sau procedurile de audit efectuate pentru a aborda aceste riscuri. ISA 240 furnizeaz cerine i ndrumri suplimentare n legtur cu discuia echipei misiunii cu privire la riscurile de fraud.5 A15. Nu este ntotdeauna necesar sau practic pentru o discuie s includ toi membrii ntr-o sigur discuie (ca, de exemplu, ntr-un audit efectuat n mai multe locaii), i nici nu este necesar ca toi membrii echipei misiunii s fie informai n legtur cu toate deciziile care se iau n cadrul discuiei. Partenerul de misiune poate discuta aspecte cu membrii principali ai echi5

ISA 240, punctul 15.

286

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

pei misiunii inclusiv, dac se consider potrivit, cu specialitii i cu persoanele responsabile cu auditul componentelor, n timp ce deleag discuia cu alte pri, innd cont de amploarea comunicrii considerat necesar n cadrul echipei misiunii. Un plan de comunicare, convenit cu partenerul de misiune, poate fi util. Considerente specifice entitilor mici A16. Multe audituri mici sunt desfurate integral de ctre partenerul de misiune (care poate fi un practician individual). n astfel de situaii, partenerul de misiune este cel care, derulnd personal planificarea auditului, ar fi responsabil pentru luarea n considerare a posibilitii ca situaiile financiare ale entitii s conin denaturri semnificative cauzate de fraud sau eroare.

nelegerea prevzut a entitii i a mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii Entitatea i mediul su Factori afereni domeniului de activitate, factori de reglementare i ali factori externi [a se vedea punctul 11 litera (a)]
Factori afereni domeniului de activitate A17. Factorii relevani afereni domeniului de activitate includ condiiile din domeniul de activitate precum mediul concurenial, relaiile cu furnizorii i clienii i progresele tehnologice. Exemplele de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare includ: yy Piaa i concurena, inclusiv cererea, capacitatea, i concurena preurilor. yy Activitatea ciclic sau sezonier. yy Tehnologia de produs aferent produselor entitii. yy Aprovizionarea cu energie electric i costurile acesteia. A18. Domeniul n care activeaz entitatea poate genera riscuri specifice de denaturare semnificativ care decurg din natura activitii sau gradul de reglementare. De exemplu, contractele pe termen lung pot implica estimri semnificative ale veniturilor i cheltuielilor care genereaz riscuri de denaturare semnificativ. n astfel de cazuri, este important ca echipa misiunii s includ membri cu un nivel suficient de cunotine i experien relevante.6 Factori de reglementare A19. Factorii relevani de reglementare includ mediul de reglementare. Mediul de reglementare ncorporeaz, printre altele, cadrul general de raportare
6

ISA 220, Controlul calitii pentru un audit al situaiilor financiare, punctul 14.

287

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

financiar aplicabil i mediul legal i politic. Exemple de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare includ: yy Principiile contabile i practicile specifice domeniului de activitate. yy Cadrul general de reglementare pentru un domeniu de activitate reglementat. yy Legislaia i reglementrile care afecteaz semnificativ operaiunile entitii, inclusiv activitile de supraveghere direct. yy Impozitarea (corporativ i de alt natur). yy Politicile guvernamentale care afecteaz n prezent derularea activitii entitii, precum stimulentele monetare, inclusiv controale ale schimbului valutar, stimulente fiscale, financiare (de exemplu, programe de subvenii guvernamentale), i politici tarifare sau de restricii comerciale. yy Cerinele de mediu care afecteaz domeniul de activitate i activitatea entitii. A20. ISA 250 include anumite cerine specifice aferente cadrului legal i de reglementare aplicabil entitii i domeniului de activitate sau sectorului n care opereaz entitatea.7 Considerente specifice entitilor din sectorul public A21. Pentru auditurile entitilor din sectorul public, legea, reglementrile sau alt autoritate pot afecta operaiunile entitii. Astfel de elemente sunt esenial de luat n considerare pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului su. Ali factori externi A22. Exemple de ali factori externi care afecteaz entitatea pe care auditorul i poate lua n considerare includ condiiile economice generale, ratele dobnzii i disponibilitatea finanrii, precum i inflaia sau reevaluarea monedei.

Natura Entitii [a se vedea punctul 11 litera (b)]

A23. O nelegere a naturii unei entiti i permite auditorului s neleag astfel de aspecte precum: yy Msura n care entitatea are o structur complex, de exemplu dispune de sucursale sau alte componente n locaii multiple. Structurile complexe introduc adesea aspecte care pot genera riscuri de denaturare semnificativ. Astfel de aspecte pot include msura n care fondul comercial, asocierile n participaie, investiiile sau entitile cu scop special sunt contabilizate adecvat.

ISA 250, Luarea n considerare a legii i reglementrilor ntr-un audit al situaiilor financiare, punctul 12.
7

288

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

yy Forma de proprietate, i relaiile dintre proprietari i alte persoane sau entiti. Aceast nelegere ajut la determinarea msurii n care tranzaciile cu pri afiliate au fost identificate i contabilizate adecvat. ISA 5508 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri cu privire la considerentele auditorului relevante pentru prile afiliate. A24. Exemplele de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare la obinerea nelegerii naturii entitii includ: yy Operaiuni de activiti - precum: Natura surselor de venit, produselor sau serviciilor, i pieelor, inclusiv implicarea n comerul electronic precum activiti de vnzri i marketing prin Internet. Derularea de operaiuni (de exemplu, etape i metode de producie, sau activiti expuse riscurilor de mediu). Aliane, asocieri n participaie i activiti de externalizare. Dispersie geografic i segmentare pe domenii de activitate. Locaia facilitilor de producie, depozitelor i birourilor, i locaia i cantitile stocurilor. Clieni principali i furnizori importani de bunuri i servicii, acorduri de angajare (inclusiv existena unor contracte sindicale, pensii i alte beneficii post-angajare, opiuni de cumprare de aciuni sau acorduri privind acordarea de stimulente sub form de bonusuri i reglementri guvernamentale legate de aspectele angajrii). Activiti de cercetare i dezvoltare i cheltuieli. Tranzacii cu prile afiliate. yy Investiii i activiti investiionale - precum: Achiziii sau dezinvestiri planificate sau efectuate recent. Investiii i cesionri de titluri de valori i mprumuturi. Activiti de investiii de capital. Investiii n entiti neconsolidate, inclusiv parteneriate, asocieri n participaie i entiti cu scop special. yy Finanare i activiti de finanare - precum: Sucursale majore i entiti asociate, inclusiv structuri consolidate i neconsolidate. Structura datoriilor i termenii mprumuturilor, inclusiv angajamentele extrabilaniere de finanare i contractele de leasing. Uzufructuari (locali, strini, reputaia n afaceri i experiena) i pri afiliate. Utilizarea instrumentelor financiare derivate.
8

ISA 550, Prile afiliate .

289

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

yy Raportare financiar - precum: Principii contabile i practici specifice domeniului de activitate, inclusiv categorii semnificative specifice domeniului de activitate (de exemplu, mprumuturi i investiii pentru bnci, sau activiti de cercetare i dezvoltare pentru fabricanii de produse farmaceutice). Practici de recunoatere a veniturilor. Contabilizarea valorilor juste. Active, datorii i tranzacii valutare. Contabilizarea tranzaciilor neobinuite sau complexe, inclusiv a celor din domeniile controversate sau n curs de dezvoltare (de exemplu, contabilizarea compensrilor pe baz de aciuni). A25. Modificrile semnificative ale entitii din perioadele anterioare pot genera sau modifica riscurile de denaturare semnificativ. Natura entitilor cu scop special A26. O entitate cu scop special (uneori denumita vehicul cu scop special) este o entitate care este, n general, nfiinat pentru un scop restrns i bine definit, precum a realiza un contract de leasing sau o securitizare de active financiare, sau a desfura activiti de cercetare i dezvoltare. Aceasta poate lua forma unei corporaii, a unui trust, parteneriat sau entitate nencorporat. Entitatea n numele creia a fost creat entitatea cu scop special poate, adeseori, transfera active acesteia din urm (de exemplu, ca parte a unei tranzacii de derecunoatere care implic active financiare), poate obine dreptul de a utiliza activele acesteia sau de a desfura servicii pentru aceasta, n timp ce alte pri pot furniza finanarea ei. Aa cum indic ISA 550, n unele circumstane, o entitate cu scop special poate fi o parte afiliat a entitii.9 A27. Cadrele generale de raportare financiar specific deseori condiiile detaliate care sunt considerate echivalente controlului, sau circumstanele n care entitatea cu scop special ar trebui s fie luat n considerare pentru consolidare. Interpretarea cerinelor acestor cadre generale cere, deseori, o cunoatere detaliat a acordurilor relevante care implic entitatea cu scop special.

Selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate [a se vedea punctul 11 litera (c)]

A28. O nelegere a selectrii i aplicrii politicilor contabile de ctre entitate poate include astfel de aspecte precum: yy Metodele pe care entitatea le utilizeaz pentru a contabiliza tranzaciile semnificative i neobinuite.
ISA 550, Pri afiliate, punctul A7.

290

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

yy Efectul politicilor contabile semnificative n domenii controversate sau n curs de dezvoltare pentru care exist o lips de ndrumri cu valoare de norm sau un consens. yy Modificri n politicile contabile ale entitii. yy Standardele de raportare financiar i legile i reglementrile care sunt noi pentru entitate i momentul i modul n care entitatea va adopta aceste cerine.

Obiective i strategii i riscurile aferente ale afacerii [a se vedea punctul 11 litera (d)]
A29. Entitatea i deruleaz activitatea n contextul factorilor afereni domeniului de activitate, factorilor de reglementare i altor factori interni i externi. Pentru a rspunde acestor factori, conducerea entitii sau persoanele nsrcinate cu guvernana definesc obiectivele, care reprezint planurile generale pentru entitate. Strategiile sunt abordri prin care conducerea intenioneaz s i ating obiectivele. Obiectivele i strategiile entitii se pot modifica pe parcursul timpului. A30. Riscul afacerii este mai cuprinztor dect riscul de denaturare semnificativ al situaiilor financiare, dei l include pe acesta din urm. Riscul afacerii poate fi generat de o modificare sau de complexitate. Nerecunoaterea nevoii de schimbare poate, de asemenea, genera risc al afacerii. Riscul afacerii poate aprea, de exemplu, din: yy Conceperea de produse sau servicii noi care pot nregistra eec; yy Pia care, chiar dac s-a dezvoltat cu succes, este neadecvat pentru a susine un produs sau serviciu; sau yy Defecte ale unui produs sau serviciu care pot avea drept rezultat datorii i risc reputaional. A31. O nelegere a riscurilor afacerii cu care se confrunt entitatea sporete probabilitatea de identificare a riscurilor de denaturare semnificativ, deoarece majoritatea riscurilor afacerii vor avea n cele din urm consecine financiare i, deci, un efect asupra situaiilor financiare. Totui, auditorul nu are responsabilitatea de a identifica sau evalua toate riscurile afacerii deoarece nu toate riscurile afacerii genereaz riscuri de denaturare semnificativ. A32. Exemplele de aspecte pe care auditorul le poate lua n considerare n obinerea nelegerii obiectivelor, strategiilor i riscurilor afacerii entitii care pot avea drept rezultat un risc de denaturare semnificativ a situaiilor financiare includ: yy Evoluiile din domeniul de activitate (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, faptul c entitatea nu dispune de personalul sau de ex-

291

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

pertiza necesar pentru a trata modificrile din domeniul de activitate). yy Produsele i serviciile noi (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, existena unei rspunderi sporite privind produsul). yy Extinderea activitii (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, faptul c cererea nu a fost estimat cu precizie). yy Noile cerine contabile (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, implementarea incomplet sau necorespunztoare, sau costuri sporite). yy Cerine de reglementare (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, faptul c exist o expunere legal sporit). yy Cerine de finanare actuale i preconizate (un potenial risc al afacerii aferent ar putea, de exemplu, implica pierderea finanrii din cauza incapacitii entitii de a respecta cerinele). yy Utilizarea echipamentelor IT (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, faptul c sistemele i procesele sunt incompatibile). yy Efectele implementrii unei strategii, n special orice efecte care vor duce la noi cerine contabile (un potenial risc al afacerii ar putea fi, de exemplu, o implementare incomplet sau necorespunztoare). A33. Un risc al afacerii poate avea o consecin imediat pentru riscul de denaturare semnificativ pentru clasele de tranzacii, solduri ale conturilor, i prezentri la nivelul afirmaiilor sau la nivelul situaiilor financiare. De exemplu, riscul afacerii ce rezult din scderea portofoliului de clieni poate spori riscul de denaturare semnificativ asociat evalurii creanelor. Totui, acelai risc, n special n combinaie cu o economie care se contract, poate avea, de asemenea, o consecin pe termen mai lung, pe care auditorul o ia n considerare la evaluarea gradului de adecvare al prezumiei de continuitate a activitii. Faptul c un risc al afacerii poate avea drept rezultat un risc de denaturare semnificativ este, deci, luat n considerare din perspectiva circumstanelor aferente entitii. Exemple de condiii i evenimente care pot indica riscuri de denaturare semnificativ sunt indicate n Anexa 2. A34. De obicei, conducerea identific riscurile afacerii i elaboreaz abordri care s rspund acestora. Un astfel de proces de evaluare a riscului face parte din controlul intern i este discutat n punctul 15 i n punctele A79A80. Considerente specifice entitilor din sectorul public A35. Pentru auditurile entitilor din sectorul public, obiectivele conducerii pot fi influenate de preocupri legate de rspunderea public i pot include obiective care au i au sursele n lege, reglementare sau alt autoritate.

292

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Evaluarea i revizuirea performanei financiare a entitii [a se vedea punctul 11 litera (e)]


A36. Conducerea i alte pri vor evalua i revizui acele fapte pe care le consider importante. Evalurile performanei, externe sau interne, creeaz presiuni asupra entitii. Acest presiuni, la rndul lor, pot motiva conducerea s ia msuri pentru creterea performanei n afaceri sau pentru a denatura situaiile financiare. n consecin, o nelegere a performanei entitii ajut auditorul s analizeze msura n care presiunile pentru atingerea standardelor de performan pot avea drept rezultat aciuni ale conducerii care sporesc riscurile de denaturare semnificativ, inclusiv cele cauzate de fraud. A se vedea ISA 240 pentru cerine i ndrumri n legtur cu riscurile de fraud. A37. Evaluarea i revizuirea performanei financiare nu coincid cu monitorizarea controalelor (discutat ca o component a controlului intern la punctele A98-A104), dei scopurile acestora se pot suprapune: yy Evaluarea i revizuirea performanei vizeaz msura n care performana afacerii ndeplinete obiectivele stabilite de conducere (sau pri tere). yy Monitorizarea controalelor vizeaz n mod special derularea eficient a controlului intern. n anumite cazuri, totui, indicatorii de performan furnizeaz, de asemenea, informaii care i permit conducerii s identifice deficienele din controlul intern. A38. Exemplele de informaii generate intern utilizate de ctre conducere pentru evaluarea i revizuirea performanei financiare, i pe care auditorul le poate lua n considerare, includ: yy Indicatorii principali de performan (financiari i nefinanciari) i principalele ponderi, tendine i statistici operaionale. yy Analizele performanelor financiare n fiecare perioad. yy Bugete, previziuni, analiza variaiei, informaii pe segmente i rapoarte pe divizie, departament sau alte niveluri ale performanei. yy Evaluri ale performanelor angajailor i politici de compensare prin stimulente. yy Comparaii ale performanei unei entiti cu cele ale concurenilor. A39. Prile externe pot, de asemenea, evalua i revizui performana financiar a entitii. De exemplu, informaiile externe precum rapoartele analitilor i rapoartele ageniilor de rating pentru credite pot reprezenta informaii utile pentru auditor. Astfel de rapoarte pot fi adesea obinute de la entitatea care este auditat.

293

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

A40. Msurile interne pot pune n eviden rezultate sau tendine neateptate, care impun conducerii s determine cauza acestora i s ia msuri corective (inclusiv, n anumite cazuri, detectarea i corectarea la timp a denaturrilor). Evalurile performanei pot, de asemenea, indica auditorului faptul c riscurile de denaturare din situaiile financiare aferente exist ntr-adevr. De exemplu, evalurile performanei pot indica faptul c entitatea a nregistrat o cretere sau profitabilitate neobinuit de rapid n comparaie cu alte entiti din acelai domeniu de activitate. Astfel de informaii, mai ales dac sunt combinate cu ali factori precum acordarea de bonusuri sau renumeraii stimulente pe baza performanei, pot indica potenialul risc de influen a conducerii n ntocmirea situaiilor financiare. Considerente specifice entitilor mici A41. Entitile mici deseori nu au procese de evaluare i revizuire a performanei financiare. Prin interogarea conducerii se poate descoperi faptul c aceasta se bazeaz pe anumii indicatori principali pentru a evalua performana financiar i pentru a lua msuri adecvate. Dac o astfel de interogare indic o absen a procesului de evaluare sau de revizuire a performanei, poate exista un risc sporit ca denaturrile s nu fie detectate i corectate.

Controlul intern al entitii


A42. O nelegere a controlului intern ajut auditorul n identificarea tipurilor de poteniale denaturri i a factorilor care afecteaz riscurile de denaturare semnificativ, precum i la stabilirea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de audit urmtoare. A43 Urmtorul material de aplicare privind controlul intern este prezentat n patru seciuni, dup cum urmeaz: yy Natura general i caracteristicile controlului intern. yy Controalele relevante pentru audit. yy Natura i amploarea nelegerii controalelor relevante. yy Componentele controlului intern.

Natura general i caracteristicile controlului intern (a se vedea punctul 12)


Scopul controlului intern A44. Control intern este conceput, implementat i meninut pentru a aborda riscurile identificate ale afacerii, care amenin atingerea oricruia dintre obiectivele entitii care se refer la: yy Credibilitatea raportrii financiare a entitii; yy Eficiena i eficacitatea operaiunilor acesteia; i yy Conformitatea sa cu legile i reglementrile aplicabile. 294 ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Modul n care controlul intern este conceput, implementat i meninut variaz n funcie de mrimea i complexitatea entitii. Considerente specifice entitilor mici A45. Entitile mici pot utiliza mijloace mai puin structurate i procese i proceduri mai simple pentru a i atinge obiectivele. Limitrile controlului intern A46. Controlul intern, indiferent de ct este de eficient, poate furniza unei entiti doar o asigurare rezonabil cu privire la ndeplinirea obiectivelor de raportare financiar a entitii. Probabilitatea ndeplinirii acestora este afectat de limitrile inerente controlului intern. Acestea includ realiti precum faptul c raionamentul uman n luarea de decizii poate fi eronat i c slbiciunile controlului intern pot aprea din cauza erorii umane. De exemplu, poate exista o eroare n conceperea sau n modificarea, unui control. De asemenea, efectuarea unui control poate s nu fie eficient, ca atunci cnd informaiile produse n scopul controlului intern (de exemplu, un raport de excepie) nu sunt utilizate eficient deoarece persoana responsabil de revizuirea informaiilor nu nelege scopul acestora sau nu reuete s ia msurile adecvate. A47. n plus, controalele pot fi mpiedicate prin coluziunea a dou sau mai multe persoane sau eludarea controlului intern de ctre conducere. De exemplu, conducerea poate ncheia acorduri separate cu clienii care modific termenii i condiiile contractelor standard de vnzare ale entitii, ceea ce poate avea drept rezultat o recunoatere necorespunztoare a veniturilor. De asemenea, validri ale editrilor ntr-un program software care sunt concepute pentru a identifica i raporta tranzaciile care depesc limitele de credit specificate pot fi eludate sau dezactivate. A48. n plus, pentru conceperea i implementarea controalelor, conducerea poate emite raionamente cu privire la natura i amploarea controalelor pe care alege s le implementeze, i la natura i amploarea riscurilor pe care alege s i le asume. Considerente specifice entitilor mici A49. Entitile mici au adesea mai puini angajai, ceea ce poate limita amploarea cu care segregarea sarcinilor este practicabil. Totui, ntr-o societate mic gestionat de un proprietar, proprietarul-manager poate fi capabil s exercite o supraveghere mai eficient dect ntr-o entitate mare. Aceast supraveghere poate compensa oportunitile n general mai limitate pentru segregarea sarcinilor.

295

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

A50. Pe de alt parte, proprietarul-manager poate avea o mai mare capacitate de a eluda controalele deoarece sistemul de control intern este mai puin structurat. Acest aspect este luat n considerare de ctre auditor la identificarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzat de fraud. Structurarea controlului intern pe componente A51. Structurarea controlului intern pe urmtoarele cinci componente, n contextul ISA-urilor, ofer un cadru util pentru auditori pentru a lua n considerare modul n care diferite aspecte ale controlului intern al unei entiti pot afecta auditul: (a) Mediul de control; (b) Procesul de evaluare a riscurilor entitii; (c) Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru raportarea financiar, i comunicare; (d) Activitile de control; i (e) Monitorizarea controalelor. Structurarea nu reflect neaprat modul n care o entitate concepe, implementeaz i menine controlul intern sau modul n care poate clasifica orice component specific. Auditorii pot utiliza diferite terminologii sau cadre generale pentru a descrie diferitele aspecte ale controlului intern i efectul acestora asupra auditului, pe lng cele utilizate n prezentul ISA, cu condiia ca toate componentele descrise n prezentul ISA s fie abordate. A52. Materialul de aplicare referitor la cele cinci componente ale controlului intern, dat fiind faptul c acestea se refer la un audit al situaiilor financiare, este descris la punctele A69-A104 de mai jos. Anexa 1 furnizeaz explicaii suplimentare ale acestor componente ale controlului intern. Caracteristicile elementelor manuale si automate ale controlului intern relevante pentru evaluarea riscurilor de ctre auditor. A53. Sistemul de control intern al unei entiti conine elemente manuale i adesea elemente automate. Caracteristicile elementelor manuale sau automate sunt relevante pentru evaluarea riscurilor de ctre auditor i pentru procedurile de audit urmtoare bazate pe acestea. A54. Utilizarea elementelor manuale sau automate n controlul intern afecteaz, de asemenea, modalitatea n care sunt iniiate, nregistrate, procesate i raportate tranzaciile: yy Controalele dintr-un sistem manual pot include astfel de proceduri precum aprobri i revizuiri ale tranzaciilor, precum i reconcilieri i urmriri ale elementelor reconciliante. n mod alternativ, o entitate poate utiliza proceduri automate de iniiere, nregistrare, procesare i raportare

296

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

a tranzaciilor, caz n care nregistrrile n format electronic nlocuiesc documentele tiprite. yy Controalele din sistemele informatice constau ntr-o combinaie de controale automate (de exemplu, controale ncorporate n programe informatice) i controale manuale. Mai mult, controalele manuale pot fi independente de sistemul informatic, pot utiliza informaii generate de sistemul informatic, sau pot fi limitate la monitorizarea funcionrii eficiente a sistemului informatic i a controalelor automate i la tratarea excepiilor. Atunci cnd un sistem informatic este utilizat pentru a iniia, nregistra, procesa sau raporta tranzacii, sau alte date financiare de inclus n situaiile financiare, sistemele i programele pot include controale aferente afirmaiilor corespunztoare pentru conturi semnificative sau pot fi eseniale pentru funcionarea eficient a controalelor manuale care depind de sistemul informatic. Combinarea elementelor manuale i automate de control intern ale unei entiti difer n funcie de natura i complexitatea modului de utilizare a sistemului informatic de ctre entitate. A55. n general, sistemul informatic este benefic controlului intern al unei entiti, permindu-i entitii s: yy Aplice n mod consecvent normele de afaceri predefinite i s efectueze calcule complexe pentru procesarea unor volume mari de tranzacii sau date; yy S creasc oportunitatea, disponibilitatea i acurateea informaiilor; yy S faciliteze analiza suplimentar a informaiilor; yy S creasc capacitatea de monitorizare a performanei activitilor entitii i a politicilor i procedurilor acesteia; yy S reduc riscul de evitare a efecturii controalelor; i yy S creasc capacitatea de realizare a unei segregri eficiente a sarcinilor prin implementarea controalelor de siguran n cadrul aplicaiilor, bazelor de date, i sistemelor de operare. A56. Sistemul informatic presupune, de asemenea, riscuri specifice pentru controlul intern al unei entiti, inclusiv, de exemplu: yy Relevana acordat unor sisteme sau programe care proceseaz datele necorespunztor, proceseaz date inexacte, sau ambele. yy Accesul neautorizat la date care poate avea drept rezultat distrugerea datelor sau modificri necorespunztoare ale datelor, inclusiv nregistrarea de tranzacii neautorizate sau inexistente, sau nregistrarea necorespunztoare a tranzaciilor. Pot aprea riscuri specifice atunci cnd utilizatori

297

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

multipli acceseaz o baz de date comun. yy Posibilitatea ca personalul IT s dobndeasc acces privilegiat, dincolo de ceea ce este necesar pentru a i desfura sarcinile desemnate, prin aceasta nerespectnd segregarea sarcinilor. yy Modificri neautorizate ale datelor din fiierele principale. yy Modificri neautorizate ale sistemelor sau programelor. yy Neoperarea modificrilor necesare n cadrul sistemelor sau programelor. yy Intervenia manual necorespunztoare. yy Posibila pierdere a datelor sau imposibilitatea de accesare a datelor, aa cum se impune. A57. Elementele manuale ale controlului intern pot fi mai adecvate atunci cnd se impune raionament i discreie, precum n situaiile de mai jos: yy Tranzacii mari, neobinuite sau non-recurente. yy Circumstane n care erorile sunt dificil de definit, anticipat sau prevzut. yy n situaii schimbtoare care impun un rspuns al controlui n afara domeniului de aplicare al unui control automat existent. yy n monitorizarea eficienei controalelor automate. A58. Elementele manuale ale controlului intern pot fi mai puin fiabile dect elementele automate deoarece sunt mai uor de evitat, ignorat, sau eludat i sunt, de asemenea, mai des supuse erorilor i greelilor simple. Consecvena aplicrii unui element de control manual nu poate fi aadar presupus. Elementele de control manual pot fi mai puin potrivite n urmtoarele situaii: yy Tranzacii cu volum mare sau recurente, sau n situaiile n care erorile care pot fi anticipate sau prevzute pot fi prevenite, sau detectate i corectate, cu ajutorul parametrilor de control care sunt automai. yy Activiti de control n care modalitile specifice de derulare a controlului pot fi concepute adecvat i pot fi automate A59. Amploarea i natura riscurilor legate de controlul intern variaz n funcie de natura i caracteristicile sistemului informaional al entitii. Entitatea rspunde riscurilor generate de utilizarea sistemului informaional sau de utilizarea elementelor manuale n controlul intern prin stabilirea unor controale eficiente n lumina caracteristicilor sistemului informaional al entitii.

Controalele relevante pentru audit


A60. Exist o relaie direct ntre obiectivele unei entiti i controalele pe care aceasta le implementeaz pentru a oferi o asigurare rezonabil cu privire la realizarea acestora. Obiectivele entitii, i deci controalele, se refer la raportarea financiar, operaiuni i conformitate; totui, nu toate aceste

298

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

obiective i controale sunt relevante pentru evaluarea riscurilor de ctre auditor. A61. Factorii relevani pentru raionamentul auditorului privind msura n care un control, individual sau n combinaie cu altele, este relevant pentru audit pot include astfel de aspecte precum: yy Pragul de semnificaie. yy Semnificaia riscului aferent. yy Mrimea entitii. yy Natura activitii entitii, inclusiv caracteristicile sale privind organizarea i forma de proprietate. yy Diversitatea i complexitatea operaiunilor entitii. yy Dispoziiile legale i de reglementare aplicabile. yy Circumstanele i componenta aplicabil a controlului intern. yy Natura i complexitatea sistemelor care fac parte din controlul intern al entitii, inclusiv utilizarea organizaiilor prestatoare de servicii. yy Msura i modul n care un control specific, individual sau n combinaie cu altele, previne sau detecteaz i corecteaz denaturarea semnificativ. A62. Controalele cu privire la exhaustivitatea i acurateea informaiilor generate de ctre entitate pot fi relevante pentru audit dac auditorul intenioneaz s utilizeze aceste informaii n conceperea i derularea de proceduri urmtoare. Controalele aferente obiectivelor privind operaiunile i conformitatea pot fi, de asemenea, relevante pentru un audit dac acestea se refer la datele pe care auditorul le evalueaz sau le utilizeaz n aplicarea procedurilor de audit. A63. Controlul intern privind protejarea activelor mpotriva achiziiei, utilizrii, sau cesionrii neautorizate poate include controale referitoare att la obiectivele de raportare financiar, ct i la cele privind operaiunile. Atenia acordat de auditor acestui tip de controale este n general limitat la cele relevante pentru credibilitatea raportrii financiare. A64. O entitate are, n general, controale privind obiective care nu sunt relevante pentru audit i aadar nu trebuie luate n considerare. De exemplu, o entitate se poate baza pe un sistem sofisticat de controale automate pentru a asigura operaiuni eficiente i eficace (precum un sistem de controale automate al unei companii aeriene pentru a respecta orarele de zbor), ns aceste controale nu sunt, de obicei, relevante pentru audit. Mai mult, dei controlul intern se aplic ntregii entiti sau oricreia dintre unitile sale operaionale sau procese de afaceri, o nelegere a controlului intern aferent fiecreia dintre unitile operaionale i procesele de afaceri poate s nu fie relevant pentru audit.

299

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Considerente specifice entitilor din sectorul public A65. Auditorii din sectorul public au deseori responsabiliti suplimentare referitoare la controlul intern, de exemplu de a raporta cu privire la conformitatea cu un cod de practic stabilit. Auditorii din sectorul public pot avea, de asemenea, responsabiliti de raportare cu privire la conformitatea cu legile, reglementrile sau alt autoritate. Ca rezultat, revizuirea controlului intern de ctre acetia poate fi mai complex i mai detaliat.

Natura i amploarea nelegerii controalelor relevante (a se vedea punctul 13)


A66. Evaluarea conceperii unui control implic luarea n considerare a msurii n care controlul, individual sau n combinaie cu alte controale, este capabil s previn n mod eficient, sau s detecteze i corecteze, denaturrile semnificative. Implementarea unui control presupune c acel control exist i c entitatea l utilizeaz. Nu este prea indicat evaluarea implementrii unui control care nu este eficient, i deci conceperea unui control este luat n considerare n primul rnd. Un control conceput n mod necorespunztor poate reprezenta o deficien semnificativ a controlului intern. A67. Procedurile de evaluare a riscului pentru obinerea de probe de audit despre conceperea i implementarea controalelor relevante pot include: yy Interogarea personalului entitii. yy Observarea aplicrii controalelor specifice. yy Inspectarea documentelor i rapoartelor. yy Urmrirea tranzaciilor prin intermediul sistemului informaional relevant pentru raportarea financiar. Doar interogarea, totui, nu este suficient n aceste scopuri. A68. Obinerea nelegerii controalelor unei entiti nu este suficient pentru a testa eficiena lor operaional, cu excepia cazului n care exist anumite operaiuni automate care asigur funcionarea consecvent a controalelor. De exemplu, obinerea de probe de audit privind implementarea unui control manual la un anumit moment din timp nu furnizeaz probe de audit despre eficiena operaional a controlului n alte momente n perioada supus auditului. Totui, din cauza consecvenei inerente a procesrii IT (a se vedea punctul A55), derularea procedurilor de audit pentru a determina msura n care a fost implementat un control automat poate servi drept test al eficienei operaionale a controlului respectiv, n funcie de evaluarea i testarea de ctre auditor a controalelor, precum cele privind modificrile programelor. Testele privind eficiena operaional a controalelor sunt descrise mai detaliat n ISA 330.10
10

ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate.

300

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Componentele controlului intern - Mediul de control (a se vedea punctul 14)


A69. Mediul de control include funciile de guvernan i conducere i atitudinile, sensibilizarea, i aciunile persoanelor nsrcinate cu guvernana i conducerea cu privire la controlul intern al entitii i importana acestuia n cadrul entitii. Mediul de control stabilete caracterul unei organizaii, influennd gradul de contientizare a controlului de ctre angajaii acesteia. A70. Elementele mediului de control care pot fi relevante n obinerea nelegerii mediului de control includ urmtoarele: (a) Comunicarea i aplicarea valorilor de integritate i etic - Acestea sunt elemente eseniale care influeneaz eficiena conceperii, administrrii i monitorizrii controalelor. (b) Angajamentul privind competena - Aspecte precum atenia acordat de conducere nivelurilor de competen pentru anumite posturi i modul n care aceste niveluri se traduc n abiliti i cunotine necesare. (c) Participarea persoanelor nsrcinate cu guvernana - Atributele persoanelor nsrcinate cu guvernana, precum: yy Independena fa de conducere. yy Experiena i statutul lor. yy Amploarea implicrii lor i a informaiilor pe care le primesc, i cercetarea activitilor. yy Gradul de adecvare al aciunilor acestora, inclusiv msura n care problemele dificile sunt puse n discuie i urmrite cu conducerea, i interaciunea acestora cu auditorii interni i externi. (d) Filozofia conducerii i stilul de lucru - Caracteristici ale conducerii, precum: yy Abordarea cu privire la asumarea i gestionarea riscurilor afacerii. yy Atitudini i aciuni cu privire la raportarea financiar. yy Atitudini cu privire la procesarea informaiilor i contabilizarea funciilor i personalului. (e) Structura organizatoric - Cadrul n care activitile unei entiti de ndeplinire a obiectivelor sale sunt planificate, efectuate, controlate, i revizuite. (f) Atribuirea autoritii i responsabilitii - Aspecte precum modul n care sunt atribuite autoritatea i responsabilitatea pentru derularea activitilor i modul n care sunt stabilite relaiile de raportare i ierarhiile de autorizare. (g) Politici i practici de resurse umane - Politici i practici care se refer,

301

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

de exemplu, la recrutare, ndrumare, formare, evaluare, consiliere, promovare, compensare, i aciuni de remediere. Probe de audit pentru elementele mediului de control A71. Probele de audit relevante pot fi obinute prin combinarea interogrilor i a altor proceduri de evaluare a riscului precum interogri coroborate prin observarea sau inspecia documentelor. De exemplu, prin interogri ale conducerii i angajailor, auditorul poate obine o nelegere a modului n care conducerea comunic angajailor opiniile sale cu privire la practicile de afaceri i comportamentul etic. Auditorul poate apoi s determine msura n care controalele relevante au fost implementate lund n considerare, de exemplu, msura n care conducerea dispune de un cod de conduit scris i msura n care aceasta acioneaz ntr-un mod care sprijin codul. Efectul mediului de control asupra evalurii riscurilor de denaturare semnificativ A72. Anumite elemente ale mediului de control al entitii au un efect universal asupra evalurii riscurilor de denaturare semnificativ. De exemplu, contientizarea controlului de ctre o entitate este influenat semnificativ de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana, deoarece unul din rolurile acestora este de a contrabalansa presiunile fcute asupra conducerii cu privire la raportarea financiar care pot fi generate de cererile pieei sau schemele de remunerare. Eficiena conceperii mediului de control n legtur cu participarea persoanelor nsrcinate cu guvernana este deci influenat de astfel de aspecte precum: yy Independena lor fa de conducere i capacitatea lor de a evalua aciunile conducerii. yy Msura n care neleg tranzaciile de afaceri ale entitii. yy Amploarea cu care evalueaz msura n care situaiile financiare sunt ntocmite n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. A73. Un consiliu de administraie activ i independent poate influena filozofia i stilul de lucru al conducerii executive. Totui, alte elemente pot fi mai limitate ca efect. De exemplu, dei politicile i practicile de resurse umane viznd angajarea de personal financiar, contabil i IT competent pot reduce riscul de erori n procesarea informaiilor financiare, acestea nu pot reduce o influen puternic a conducerii de vrf pentru exagerarea ctigurilor. A74. Existena unui mediu de control satisfctor poate fi un factor pozitiv atunci cnd auditorul evalueaz riscurile de denaturare semnificativ. Totui, dei acesta poate contribui la diminuarea riscului de fraud, un mediu de control satisfctor nu este un mijloc absolut de descurajare a fraudei. Invers, deficienele mediului de control pot submina eficiena controalelor, n 302 ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

special cu privire la fraud. De exemplu, nealocarea de ctre conducere a unor resurse suficiente pentru a aborda riscurile de securitate a sistemului informatic poate afecta n mod negativ controlul intern permind operarea unor modificri necorespunztoare ale programelor informatice sau ale datelor, sau procesarea unor tranzacii neautorizate. Dup cum se explic n ISA 330, mediul de control influeneaz, de asemenea, natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor urmtoare ale auditorului.11 A75. Mediul de control n sine nu previne, sau detecteaz i corecteaz, denaturarea semnificativ. Acesta poate, totui, influena evaluarea auditorului cu privire la eficiena altor controale (de exemplu, monitorizarea controalelor i derularea activitilor specifice de control) i astfel, evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ. Considerente specifice entitilor mici A76. Mediul de control din entitile mici este posibil s difere de cel din entitile mari. De exemplu, persoanele nsrcinate cu guvernana din entitile mici este posibil s nu includ un membru independent sau extern, i rolul de guvernan poate fi exercitat direct de ctre proprietarul-manager atunci cnd nu exist ali proprietari. Natura mediului de control poate, de asemenea, influena semnificaia altor controale, sau absena lor. De exemplu, implicarea activ a unui proprietar-manager poate reduce anumite riscuri generate de o lips a segregrii sarcinilor n cadrul unei entiti mici; aceasta poate, totui, spori alte riscuri, de exemplu, riscul de eludare a controalelor. A77. n plus, probele de audit pentru elementele mediului de control n cadrul entitilor mici pot s nu fie disponibile sub form de documente, n special atunci cnd comunicarea dintre conducere i alte categorii de personal poate fi informal, totui eficient. De exemplu, entitile mici s-ar putea s nu aib un cod de conduit scris dar, n schimb, s dezvolte o cultur care accentueaz importana integritii i a comportamentului etic prin comunicare oral i prin exemplul conducerii. A78. n consecin, atitudinile, sensibilizarea i aciunile conducerii sau ale proprietarului-manager au o importan deosebit pentru nelegerea de ctre auditor a mediului de control al unei entiti mici.

Componentele controlului intern - Procesul de evaluare a riscurilor entitii (a se vedea punctul 15)

A79. Procesul de evaluare a riscurilor entitii reprezint baza pentru modul n care conducerea determin riscurile care urmeaz a fi gestionate.
ISA 330, punctele A2-A3.

11

303

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Dac acel proces este adecvat circumstanelor, inclusiv naturii, mrimii i complexitii entitii, aceasta l va ajuta pe auditor n identificarea riscurilor de denaturare semnificativ. Msura n care procesul de evaluare a riscurilor entitii este adecvat circumstanelor reprezint o chestiune de raionament. Considerente specifice entitilor mici (a se vedea punctul 17) A80. Este puin probabil ca un proces de evaluare a riscurilor entitii s fie stabilit ntr-o entitate mic. n astfel de cazuri, este probabil ca respectiva conducere s identifice riscuri prin implicarea personal direct n derularea activitii. Indiferent de circumstane, totui, interogarea cu privire la riscurile identificate i la modul de abordare a acestora de ctre conducere este nc necesar.

Componentele controlului intern - Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru raportarea financiar i comunicare
Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru raportarea financiar (a se vedea punctul 18). A81. Sistemul informaional relevant pentru obiectivele de raportare financiar, care include sistemul contabil, const n proceduri i nregistrri concepute i stabilite pentru a: yy Iniia, nregistra, procesa, i raporta tranzaciile entitii (precum i evenimentele i condiiile) i pentru a menine rspunderea pentru activele, datoriile i capitalul propriu; yy Remedia procesarea incorect a tranzaciilor, de exemplu, fiierele cu tranzacii suspendate automat i procedurile utilizate n vederea eliminrii la timp a elementelor suspendate; yy Procesa i justifica evitrile sistemului i eludarea controalelor; yy Transfera informaiile de la sistemele de procesare a tranzaciilor n registrul general; yy Colecta informaii relevante pentru raportarea financiar pentru evenimente i condiii altele dect tranzaciile, precum deprecierea i amortizarea activelor i modificri ale recuperabilitii creanelor; i yy Asigura faptul c informaiile a cror prezentare este prevzut de cadrul de raportare financiar aplicabil sunt acumulate, nregistrate, procesate, prezentate succint i raportate corespunztor n situaiile financiare. Intrrile n registru

304

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

A82. Sistemul informaional al unei entiti include, de obicei, utilizarea unor intrri n registru care sunt prevzute n mod recurent pentru nregistrarea tranzaciilor. Exemplele n acest sens ar putea fi intrrile n registru care nregistreaz vnzri, achiziii, i rambursri de numerar n registrul general, sau care nregistreaz estimrile contabile efectuate periodic de ctre conducere, precum modificrile n estimarea creanelor irecuperabile. A83. Procesul de raportare financiar al unei entiti include, de asemenea, utilizarea intrrilor non-standard n registru pentru a nregistra tranzacii nonrecurente, neobinuite sau ajustri. Exemplele de astfel de intrri includ ajustrile n scopuri de consolidare i intrrile aferente unei combinri de ntreprinderi sau cesionri ale unei societi sau estimri non-recurente precum deprecierea unui activ. n sistemele manuale aferente registrului general, intrrile non-standard n registru pot fi identificate prin inspectarea registrelor, jurnalelor i documentaiei justificative. Atunci cnd sunt utilizate proceduri automate pentru pstrarea registrului general i pentru ntocmirea situaiilor financiare, astfel de intrri pot exista numai n format electronic i pot fi deci mai uor de identificat utiliznd tehnici de audit asistate de calculator. Procesele de afaceri aferente A84. Procesele de afaceri ale unei entiti reprezint activiti concepute pentru a: yy Dezvolta, achiziiona, produce, vinde i distribui produsele i serviciile unei entiti; yy Asigura conformitatea cu legile i reglementrile; i yy nregistra informaii, inclusiv informaii contabile i de raportare financiar. Procesele de afaceri au drept rezultat tranzacii care sunt nregistrate, procesate i raportate de sistemul informaional. Obinerea nelegerii proceselor de afaceri ale unei entiti, care includ modul n care sunt iniiate tranzaciile, ajut auditorul n obinerea nelegerii sistemului informaional al unei entiti relevant pentru raportarea financiar ntr-o modalitate care este adecvat circumstanelor entitii. Considerente specifice entitilor mici A85. Sistemele informaionale i procesele de afaceri aferente relevante pentru raportarea financiar a entitilor mici este posibil s fie mai puin sofisticate dect cele ale entitilor mari, ns rolul acestora este la fel de semnificativ. Entitile mici n care exist o implicare activ a conducerii pot s nu necesite descrieri detaliate ale procedurilor contabile, nregistrri contabile 305 ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

sofisticate sau politici scrise. nelegerea sistemelor i proceselor entitii poate fi aadar mai uoar ntr-un audit al entitilor mici, i poate depinde mai mult de interogare dect de revizuirea documentaiei. Nevoia de a obine o nelegere rmne, totui, important. Comunicarea (a se vedea punctul 19) A86. Comunicarea de ctre entitate a rolurilor i responsabilitilor de raportare financiar i a aspectelor semnificative aferente raportrii financiare implic o nelegere a rolurilor i responsabilitilor individuale aferente controlului intern al raportrii financiare. Aceasta include aspecte precum msura n care personalul nelege modul n care activitile sale aferente sistemului informaional de raportare financiar sunt legate de activitatea altor pri i de mijloacele de raportare a excepiilor la un nivel superior adecvat n cadrul entitii. Comunicarea poate lua forma unor manuale de politici i manuale de raportare financiar. Canalele de comunicare deschis ajut la oferirea unei asigurri c excepiile sunt raportate i se ntreprind aciuni n funcie de acestea. Considerente specifice entitilor mici A87. Comunicarea poate fi mai puin structurat i mai uor de realizat ntr-o entitate mic dect ntr-o entitate mare datorit nivelurilor de responsabilitate mai reduse i unei mai mari transparene i disponibiliti a conducerii.

Componentele controlului intern - Activiti de control (a se vedea punctul 20)


A88. Activitile de control sunt politicile i procedurile care ajut la oferirea unei asigurri c directivele conducerii sunt puse n aplicare. Activitile de control, n msura n care au loc n sistemul informatic sau n sistemele manuale, au diferite obiective i sunt aplicate la diferite niveluri organizaionale i funcionale. Exemplele de activiti de control specifice le includ pe cele referitoare la urmtoarele: yy Autorizare. yy Revizuirea performanei. yy Procesarea informaiilor. yy Controale fizice. yy Segregarea sarcinilor. A89. Activitile de control care sunt relevante pentru audit sunt: yy Cele care se impun a fi tratate ca atare, fiind activiti de control care se refer la riscuri semnificative i cele care sunt aferente riscurilor pentru care procedurile de fond singure nu ofer suficiente probe de audit adec-

306

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

vate, cum prevd punctele 29 i 30; sau yy Cele care sunt considerate drept relevante, potrivit raionamentului auditorului. A90. Raionamentul auditorului despre msura n care o activitate de control este relevant pentru audit este influenat de riscul pe care l-a identificat auditorul, care poate genera o denaturare semnificativ i de msura n care auditorul crede c poate fi adecvat testarea eficienei operaionale a controlului n determinarea amplorii testrii de fond. A91. Auditorul se poate concentra asupra identificrii i obinerii nelegerii activitilor de control care abordeaz domenii n care auditorul consider c riscurile de denaturare semnificat pot fi mai ridicate. Atunci cnd multiple activiti ating fiecare acelai obiectiv, nu este necesar obinerea nelegerii fiecreia dintre activitile de control aferente acestui obiectiv. A92. Cunotina auditorului despre prezena sau absena activitilor de control obinut prin nelegerea celorlalte componente ale controlului intern l ajut pe auditor n determinarea msurii n care este necesar s acorde o atenie suplimentar obinerii nelegerii activitilor de control. Considerente specifice entitilor mici A93. Conceptele care stau la baza activitilor de control din entitile mici pot fi similare celor din entitile mari, ns formalitatea cu care acioneaz acestea poate varia. Mai mult, entitile mici pot gsi c anumite tipuri de activiti de control nu sunt relevante din cauza controalelor efectuate de ctre conducere. De exemplu, doar autoritatea conducerii de a acorda credit clienilor i de a aproba achiziiile semnificative poate asigura un control ferm asupra soldurilor conturilor i tranzaciilor importante, reducnd sau eliminnd nevoia de a derula mai multe activiti de control detaliate. A94. Activitile de control relevante pentru auditul unei entiti mici pot fi aferente principalelor cicluri ale tranzaciilor precum veniturile, achiziiile i cheltuielile cu angajaii. Riscuri generate de sistemul informaional (a se vedea punctul 21) A95. Utilizarea sistemului informaional afecteaz modul n care sunt implementate activitile de control. Din perspectiva auditorului, controalele sistemelor informaionale sunt eficiente atunci cnd pstreaz integritatea informaiilor i securitatea datelor pe care aceste sisteme le proceseaz, i includ controale generale ale sistemelor informaionale i controale ale aplicaiilor. A96. Controalele generale ale sistemelor informatice sunt politici i proceduri aferente numeroaselor aplicaii i susin funcionarea eficient a controa307 ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

lelor aplicaiilor. Acestea se aplic cadrului principal, cadrului secundar i mediilor utilizatorilor finali. Controalele generale ale sistemelor informatice care pstreaz integritatea informaiilor i securitatea datelor includ, n mod normal, controale privind urmtoarele: yy Centrul de date i operaiunile de reea. yy Achiziia, modificarea i mentenana sistemului de software. yy Schimbarea programului. yy Sigurana accesului. yy Achiziia, dezvoltarea si mentenana sistemelor de aplicaii. Acestea sunt n general implementate pentru a trata riscurile la care se face referire la punctul A56 de mai sus. A97. Controalele aplicaiilor sunt proceduri manuale sau automate care funcioneaz, de obicei, la nivel de proces de afaceri al entitii i se aplic procesrii tranzaciilor de ctre aplicaiile individuale. Controalele aplicaiilor pot avea o natur de prevenire sau detectare i sunt concepute pentru a asigura integritatea nregistrrilor contabile. n consecin, controalele aplicaiilor implic proceduri utilizate pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzacii sau alte date financiare. Aceste controale ajut la oferirea unei asigurri c tranzaciile survenite sunt autorizate i sunt nregistrate i procesate complet i precis. Exemplele includ validarea editrilor datelor de intrare i verificri ale secvenelor numerice cu urmrirea manual a rapoartelor de excepie sau corectarea la momentul intrrii datelor.

Componentele controlului intern - Monitorizarea controalelor (a se vedea punctul 22)


A98. Monitorizarea controalelor este un proces de evaluare a eficienei performanelor controlului intern n timp. Aceasta implic evaluarea eficienei controalelor la momentul oportun i luarea msurilor de remediere necesare. Conducerea efectueaz monitorizarea controalelor prin activiti permanente, evaluri separate sau o combinaie a celor dou. Activitile de monitorizare permanente sunt adesea ncorporate n activitile normale recurente ale unei entiti i includ activitile obinuite de conducere i supraveghere. A99. Activitile de monitorizare ale conducerii pot include utilizarea de informaii din comunicrile de la prile externe precum plngeri ale clienilor i comentarii ale organului de reglementare care pot indica probleme sau pot evidenia domenii care necesit mbuntiri. Considerente specifice entitilor mici 308 ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

A100. Monitorizarea controlului de ctre conducere este adesea realizat prin implicarea direct a conducerii sau a proprietarului-manager n operaiuni. Aceast implicare va identifica adesea variaii semnificative fa de ateptri i inexactiti ale datelor financiare care duc la aciuni de remediere a controlului. Funcii de audit intern (a se vedea punctul 23) A101. Funcia de audit intern a entitii poate fi relevant pentru audit dac natura responsabilitilor i activitilor funciei de audit intern este legat de raportarea financiar a entitii, i auditorul se ateapt s utilizeze activitatea auditorilor interni pentru a modifica natura sau plasarea n timp, sau a reduce amploarea procedurilor de audit care urmeaz a fi efectuate. Dac auditorul determin c funcia de audit intern poate fi relevant pentru audit, se aplic ISA 610. A102.Obiectivele unei funcii de audit intern, i deci natura responsabilitilor sale i statutul su n cadrul organizaiei, variaz foarte mult i depind de dimensiunea i structura entitii i de cerinele conducerii i, dup caz, ale persoanelor nsrcinate cu guvernana. Responsabilitile unei funcii de audit intern pot include, de exemplu, monitorizarea controlului intern, gestiunea riscului i revizuirea conformitii cu legile i reglementrile. Pe de alt parte, responsabilitile funciei de audit intern pot fi limitate la revizuirea economiei, eficacitii i eficienei operaiunilor, de exemplu, i n consecin pot s nu fie legate de raportarea financiar a entitii. A103.Dac natura responsabilitilor funciei de audit intern este legat de raportarea financiar a entitii, luarea n considerare de ctre auditorul extern a activitilor efectuate sau care urmeaz a fi efectuate de funcia de audit intern poate include revizuirea planului de audit al funciei de audit intern aferent perioadei, dac exist, i discutarea acestuia cu auditorii interni. Surse de informaii (a se vedea punctul 24) A104. Majoritatea informaiilor utilizate n cadrul monitorizrii pot fi generate de sistemul informaional al entitii. n cazul n care conducerea presupune c datele utilizate pentru monitorizare sunt exacte fr a avea o baz pentru aceast presupunere, erorile care pot exista cu privire la informaii ar putea face conducerea s ajung la concluzii incorecte n urma activitilor de monitorizare. Prin urmare, se impune o nelegere a: yy surselor de informaii aferente activitilor de monitorizare ale entitii; i yy bazei conform creia conducerea consider informaiile suficient de sigure n acest scop 309 ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

ca parte a nelegerii de ctre auditor a activitilor de monitorizare drept component a controlului intern.

Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare [a se vedea punctul 25 litera (a)]
A105.Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul situaiilor financiare fac referire la riscurile care sunt legate mai degrab la situaiile financiare ca ntreg i pot afecta numeroase afirmaii. Riscurile de aceast natur nu sunt neaprat riscuri care pot fi identificate cu afirmaii specifice pentru clasa de tranzacii, soldul contului sau nivelul de prezentare. Mai degrab acestea reprezint circumstane care pot spori riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor, de exemplu, prin eludarea de ctre conducere a controlului intern. Riscurile de la nivelul situaiilor financiare pot fi relevante, n special pentru luarea n considerare de ctre auditor a riscurilor de denaturare semnificativ generate de fraud. A106.Riscurile la nivelul situaiilor financiare pot deriva, n special, dintr-un mediu de control deficient (dei aceste riscuri pot fi, de asemenea, corelate cu ali factori, precum condiiile economice nefavorabile). De exemplu, deficienele precum lipsa competenei conducerii pot avea un efect mai universal asupra situaiilor financiare i pot prevedea un rspuns general din partea auditorului. A107.nelegerea controlului intern de ctre auditor poate genera ndoieli cu privire la capacitatea de auditare a situaiilor financiare ale unei entiti. De exemplu: yy ngrijorrile legate de integritatea conducerii entitii pot fi att de serioase nct s l fac pe auditor s ajung la concluzia c riscul privind declaraiile false ale conducerii n situaiile financiare este att de semnificativ nct un audit nu poate fi desfurat. yy ngrijorrile legate de condiia i credibilitatea evidenelor unei entiti pot face ca auditorul s ajung la concluzia c este puin probabil ca suficiente probe de audit adecvate s fie disponibile pentru a susine o opinie nemodificat cu privire la situaiile financiare. A108.ISA 70512 stabilete cerine i furnizeaz ndrumri pentru a determina msura n care exist o necesitate ca auditorul s exprime o opinie calificat sau s i fie imposibil s exprime o opinie sau, dup cum poate fi cerut n anumite cazuri, s se retrag din misiune atunci cnd retragerea este posibil prin prisma legilor sau reglementrilor aplicabile.
12

ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent.

310

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor [a se vedea punctul 25 litera (b)]
A109.Riscurile de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor pentru clasele de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri trebuie luate n considerare deoarece acest lucru ajut direct la determinarea naturii, plasrii n timp, i amplorii procedurilor de audit urmtoare la nivelul afirmaiilor, necesare pentru obinerea de suficiente probe de audit adecvate. n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor, auditorul poate ajunge la concluzia c riscurile identificate sunt corelate, n mod mai evident, cu situaiile financiare ca ntreg i pot afecta numeroase afirmaii. Utilizarea afirmaiilor A110.Declarnd c situaiile financiare sunt n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil, conducerea implicit sau explicit face afirmaii cu privire la recunoaterea, msurarea, descrierea i prezentarea diferitelor elemente din situaiile financiare i prezentri aferente. A111.Afirmaiile utilizate de auditor pentru a lua n considerare diferitele tipuri de denaturri poteniale care pot aprea se ncadreaz n urmtoarele trei categorii i pot avea urmtoarele forme: (a) Afirmaii cu privire la clasele de tranzacii i evenimente pentru perioada supus auditului: (i) Apariia - tranzaciile i evenimentele care au fost nregistrate au avut loc i sunt caracteristice entitii. (ii) Exhaustivitate - toate tranzaciile i evenimentele care ar fi trebuit s fie nregistrate au fost nregistrate. (iii) Exactitate - valorile i alte date cu privire la tranzaciile i evenimentele nregistrate au fost nregistrate corespunztor. (iv) Data de nchidere - tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n perioada contabil corect. (v) Clasificare - tranzaciile i evenimentele au fost nregistrate n conturile adecvate. (b) Afirmaii despre soldurile conturilor la sfritul perioadei: (i) Existena - exist active, datorii i participaii la capitalul propriu. (ii) Drepturi i obligaii - entitatea deine sau controleaz drepturile la active, iar datoriile reprezint obligaiile entitii. (iii) Exhaustivitatea - toate activele, datoriile i participaiile la capitalul propriu care ar fi trebuit nregistrate au fost nregistrate. (iv) Evaluare i alocare - activele, datoriile i participaiile la capitalul

311

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

propriu sunt incluse n situaiile financiare la valorile corespunztoare i orice ajustri de evaluare sau alocare ce rezult din acestea sunt nregistrate corespunztor. (c) Afirmaii privind descrierea i prezentarea: (i) Apariia i drepturi i obligaii - evenimentele, tranzaciile i alte aspecte prezentate au avut loc i sunt caracteristice entitii. (ii) Exhaustivitatea - toate prezentrile care ar fi trebuit incluse n situaiile financiare au fost incluse. (iii) Clasificarea i gradul de nelegere - informaiile financiare sunt descrise i ilustrate corespunztor, iar prezentrile sunt exprimate clar. (iv) Exactitate i evaluare - Informaiile financiare i alte informaii sunt prezentate corespunztor i la valorile adecvate. A112.Auditorul poate utiliza afirmaii dup cum este descris mai sus sau le poate exprima n mod diferit, cu condiia ca toate aspectele descrise mai sus s fie acoperite. De exemplu, auditorul poate alege s combine afirmaiile referitoare la tranzacii i evenimente cu afirmaiile referitoare la soldurile conturilor. Considerente specifice entitilor din sectorul public A113.Atunci cnd face afirmaii referitoare la situaiile financiare ale entitilor din sectorul public, n plus fa de afirmaiile prezentate la punctul A111, conducerea poate adesea afirma c tranzaciile i evenimentele au fost derulate n conformitate cu legile, reglementrile sau cu alt autoritate. Astfel de afirmaii pot intra n domeniul de aplicare al auditului situaiilor financiare.

Procesul de identificare a riscurilor de denaturare semnificativ [a se vedea punctul 26 litera (a)]


A114.Informaiile acumulate prin derularea procedurilor de evaluare a riscului, inclusiv a probelor de audit obinute din evaluarea conceperii controalelor i din determinarea msurii n care ele au fost implementate, sunt utilizate ca probe de audit pentru a susine evaluarea riscurilor. Evaluarea riscurilor determin natura, plasarea n timp i amploarea procedurilor de audit urmtoare care urmeaz a fi efectuate. A115.Anexa 2 ofer exemple de condiii i evenimente care pot indica existena riscurilor de denaturare semnificativ.

Corelarea controalelor cu afirmaiile [a se vedea punctul 26 litera (c)]


A116.n efectuarea de evaluri ale riscurilor, auditorul poate identifica controa-

312

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

lele care pot preveni, sau detecta i corecta, denaturarea semnificativ n cadrul afirmaiilor specifice. n general, este util obinerea nelegerii controalelor i corelarea acestora cu afirmaiile n contextul proceselor i sistemelor n care exist, deoarece activitile de control individuale nu abordeaz deseori ele nsele un risc. Deseori, numai activitile de control multiple, mpreun cu alte componente ale controlului intern, vor fi suficiente pentru abordarea unui risc. A117.Invers, anumite activiti de control pot avea un efect specific asupra unei afirmaii individuale ncorporate ntr-o anumit clas de tranzacii sau ntrun anumit sold al contului. De exemplu, activitile de control pe care le stabilete o entitate pentru a asigura faptul c personalul su contorizeaz i nregistreaz corespunztor stocul fizic anual sunt corelate direct cu existena i exhaustivitatea afirmaiilor pentru soldul contului de stocuri. A118.Controalele pot fi corelate fie direct, fie indirect cu o afirmaie. Cu ct relaia este mai indirect, cu att controlul poate fi mai puin eficient pentru prevenirea, sau detectarea i corectarea, denaturrilor informaiilor din afirmaia respectiv. De exemplu, revizuirea de ctre un director de vnzri a sumarului activitii de vnzri pentru anumite magazine n funcie de regiune este de obicei asociat doar indirect cu exhaustivitatea afirmaiilor referitoare la veniturile din vnzri. n consecin, aceasta poate fi mai puin eficient n reducerea riscului pentru acea afirmaie dect controalele corelate mai direct cu afirmaia respectiv, precum corelarea documentelor de transport cu documentele de facturare.

Riscuri semnificative
Identificarea riscurilor semnificative (a se vedea punctul 28) A119.Riscurile semnificative sunt deseori corelate cu tranzacii semnificative care ies din rutin sau cu aspecte raionale. Tranzaciile care ies din rutin sunt tranzaciile care sunt neobinuite, din cauza fie a dimensiunii, fie a naturii, i care, deci, apar frecvent. Aspectele raionale pot include elaborarea unor estimri contabile pentru care exist o incertitudine semnificativ a evalurii. Tranzaciile de rutin, non-complexe care sunt supuse procesrii sistematice, sunt mai puin susceptibile s genereze riscuri semnificative. A120.Riscurile de denaturare semnificativ pot fi mai mari pentru tranzaciile semnificative care ies din rutin, generate de aspecte precum urmtoarele: yy mai mare intervenie a conducerii pentru a specifica tratamentul contabil. yy mai mare intervenie manual pentru colectarea si procesarea datelor. yy calcule sau principii contabile complexe.

313

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

yy natura tranzaciilor care ies din rutin, care pot ngreuna implementarea de ctre entitate a controalelor eficiente privind riscurile. A121.Riscurile de denaturare semnificativ pot fi mai mari pentru aspectele raionale semnificative care impun realizarea unor estimri contabile, generate de aspecte precum urmtoarele: yy Principii contabile pentru estimri contabile sau recunoaterea veniturilor pot face obiectul unor interpretri diferite. yy Raionamentul care trebuie efectuat poate fi subiectiv sau complex, sau prevede premise cu privire la efectele evenimentelor viitoare, de exemplu, raionamentul cu privire la valoarea just. A122. ISA 330 descrie consecinele pe care identificarea unui risc semnificativ le poate avea asupra urmtoarelor proceduri de audit.13 Riscuri semnificative aferente riscurilor de denaturare semnificativ cauzat de fraud A123. ISA 240 furnizeaz cerine i ndrumri suplimentare n raport cu identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ cauzat de fraud.14 nelegerea controalelor aferente riscurilor semnificative (a se vedea punctul 29) A124.Dei riscurile aferente aspectelor semnificative care ies din rutin sau aspectelor raionale sunt deseori mai puin suspuse unor controale de rutin, conducerea poate avea alte rspunsuri care intenioneaz s trateze aceste riscuri. n consecin, nelegerea de ctre auditor a msurii n care entitatea a conceput i implementat controale privind riscurile semnificative generate de aspectele care ies din rutin sau raionale include msura i modul n care conducerea rspunde riscurilor. Astfel de rspunsuri ar putea include: yy Activiti de control precum revizuirea premiselor de ctre conducerea superioar sau de ctre experi. yy Procese documentate pentru estimri. yy Aprobarea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. A125.De exemplu, acolo unde exist evenimente unice precum primirea notificrii unui proces semnificativ, analizarea rspunsului entitii poate include de aspecte precum msura n care s-a fcut apel la experii adecvai (precum consilierul juridic intern sau extern), msura n care a fost efectuat o evaluare a efectului potenial i modul n care se propune s fie prezentate circumstanele n situaiile financiare. A126.n anumite cazuri, conducerea este posibil s nu fi rspuns adecvat la riscurile semnificative de denaturare semnificativ prin implementarea de con13 14

ISA 330, punctele 15 i 21. ISA 240, punctele 25-27.

314

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

troale ale acestor riscuri semnificative. Eecul conducerii de a implementa astfel de controale este un indicator al unei deficiene semnificative n controlul intern.15

Riscuri pentru care doar procedurile de fond nu furnizeaz suficiente probe de audit adecvate (a se vedea punctul 30)
A127.Riscurile de denaturare semnificativ a informaiilor pot fi corelate direct cu nregistrarea claselor de tranzacii sau a soldurilor conturilor de rutin i cu ntocmirea situaiilor financiare credibile. Astfel de riscuri pot include riscurile cu privire la procesarea inexact sau incomplet a claselor de tranzacii de rutin i semnificative precum veniturile unei entiti, achiziiile i ncasrile n numerar sau plile n numerar. A128.Acolo unde astfel de tranzacii de afaceri de rutin sunt supuse unei procesri foarte automatizate cu o intervenie manual redus sau absent, se poate s nu fie posibil s se efectueze doar procedurile de fond n raport cu riscul. De exemplu, auditorul poate considera c acesta este cazul n circumstanele n care o parte semnificativ din informaiile unei entiti este iniiat, nregistrat, procesat sau raportat numai n format electronic, precum un sistem integrat. n astfel de cazuri: yy Probele de audit pot fi disponibile doar n format electronic, i suficiena i gradul de adecvare al acestora depinde, de obicei, de eficiena controalelor exactitii i exhaustivitii lor. yy Potenialul apariiei i nedetectrii iniierii necorespunztoare sau modificrii informaiilor poate fi mai mare dac controalele adecvate nu sunt efectuate n mod eficient. A129.Consecinele procedurilor de audit urmtoare de identificare a acestor riscuri sunt descrise n ISA 330.16

Analiza evalurii riscurilor (a se vedea punctul 31)


A130.n timpul auditului, este posibil ca n atenia auditorului s ajung anumite informaii care difer semnificativ de informaiile pe care s-a bazat evaluarea riscurilor. De exemplu, evaluarea riscurilor se poate baza pe ipoteza c anumite controale opereaz eficient. n efectuarea testelor privind aceste controale, auditorul poate obine probe de audit conform crora acestea nu au operat eficient la momente relevante n timpul auditului. n mod similar, n derularea de proceduri de fond, auditorul poate detecta denaturri sunt mai mari n volum sau frecven dect este consecvent cu evalurile riscuISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere, punctul A7. 16 ISA 330, punctul 8.
15

315

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

rilor de ctre auditor. n astfel de circumstane, evaluarea riscurilor poate s nu reflecte adecvat circumstanele corecte ale entitii i procedurile de audit urmtoare planificate pot s nu fie eficiente n detectarea denaturrilor semnificative. A se vedea ISA 330 pentru ndrumri suplimentare.

Documentaia (a se vedea punctul 32)


A131. Determinarea modalitii n care sunt documentate cerinele de la punctul 32 rmne la latitudinea auditorului care utilizeaz n acest sens raionamentul profesional. De exemplu, n auditurile entitilor mici, documentaia poate fi ncorporat n documentaia auditorului pentru strategia general i planul de audit.17 n mod similar, de exemplu, rezultatele evalurii riscurilor pot fi documentate separat, sau pot fi documentate ca parte a documentaiei auditorului pentru procedurile urmtoare.18 Forma i amploarea documentaiei sunt influenate de natura, mrimea i complexitatea entitii i a controlului su intern, de disponibilitatea informaiilor furnizate de ctre entitate i de metodologia de audit i tehnologia utilizat pe parcursul auditului. A132.Pentru entitile care au activiti i procese simple relevante pentru raportarea financiar, documentaia poate fi simpl ca form i relativ succint. Nu este necesar documentarea integralitii cunotinelor pe care auditorul le-a dobndit despre entitate i despre aspectele legate de aceasta. Principalele elemente de nelegere documentate de auditor le includ pe cele pe care auditorul i-a bazat evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. A133.Amploarea documentaiei poate reflecta, de asemenea, experiena i competenele membrilor echipei misiunii de audit. Cu condiia respectrii permanente a cerinelor ISA 230, un audit efectuat de o echip a misiunii incluznd persoane cu mai puin experien poate necesita o documentaie mai detaliat, pentru a-i ajuta pe acetia s obin o nelegere adecvat a entitii, dect documentaia unei echipe care include persoane cu experien. A134.Pentru auditurile recurente, o anumit parte a documentaiei poate fi folosit i pentru perioada urmtoare, actualizat dup caz, pentru a reflecta modificrile activitilor sau proceselor entitii.

17 18

ISA 300, Planificarea unui audit al situaiilor financiare, punctele 7 i 9. ISA 330, punctul 28.

316

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Anexa 1
[a se vedea punctele 4 litera(c), 14-24, A69-A104]

Componentele controlului intern


1. Prezenta Anex explic n detaliu componentele controlului intern, aa cum sunt stabilite la punctele 4 litera (c), 14-24 i A69-A104 i n raport cu un audit al situaiilor financiare. Mediul de control nglobeaz urmtoarele elemente: (a) Comunicarea i aplicarea integritii si valorilor etice. Eficiena controalelor nu poate depi integritatea i valorile etice ale persoanelor care le creeaz, gestioneaz i monitorizeaz. Integritatea i comportamentul etic sunt rezultate ale standardelor etice i comportamentale ale entitii, ale modului n care sunt comunicate i aplicate n practic. Aplicarea integritii i valorilor etice include, de exemplu, aciuni ale conducerii pentru a elimina sau diminua stimulentele sau tentaiile care pot face ca personalul s se angajeze n aciuni necinstite, ilegale sau lipsite de etic. Comunicarea politicilor entitii cu privire la integritate i valori etice poate include comunicarea standardelor comportamentale ctre personal prin declaraii de politici i coduri de conduit i prin puterea exemplului. (b) Asumarea competenei. Competena reprezint cunotinele i abilitile necesare pentru ndeplinirea sarcinilor care definesc activitatea unei persoane. (c) Participarea de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. Contiina unei entiti cu privire la control este influenat semnificativ de persoanele nsrcinate cu guvernana. Importana responsabilitilor persoanelor nsrcinate cu guvernana este recunoscut n codurile de practic i alte legi i reglementri sau ndrumri elaborate n beneficiul persoanelor nsrcinate cu guvernana. Alte responsabiliti ale persoanelor nsrcinate cu guvernana includ supravegherea conceperii i utilizrii efective a procedurilor si procesului de semnalare a neregulilor pentru a revizui eficiena controlului intern al entitii. (d) Filozofia i stilul de lucru al conducerii. Filozofia i stilul de lucru al conducerii nglobeaz o gam larg de caracteristici. De exemplu, atitudinile i aciunile conducerii cu privire la raportarea financiar se pot manifesta printr-o selecie conservatoare sau agresiv a principiilor contabile alternative disponibile, sau prin contiinciozitatea i conservatorismul cu care sunt elaborate estimrile contabile. 317 ISA315

Mediul de control
2.

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

(e) Structura organizaional. Stabilirea unei structuri organizaionale relevante include luarea n considerare a domeniilor principale de autoritate i responsabilitate i liniile de raportare adecvate. Gradul de adecvare al structurii organizaionale a unei entiti depinde, parial, de mrimea sa i de natura activitilor sale. (f) Atribuirea autoritii i responsabilitii. Atribuirea autoritii i responsabilitii poate include politici cu privire la practicile de afaceri adecvate, cunotinele i experiena personalului principal, i resursele furnizate pentru ndeplinirea sarcinilor. n plus, acestea pot include politici i comunicri directe pentru a garanta c ntreg personalul nelege obiectivele entitii, cunoate modul n care interrelaioneaz aciunile individuale i contribuie la acele obiective, i recunoate modul n care i scopul pentru care va fi fcut rspunztor. (g) Politici i practici de resurse umane. Politicile i practicile de resurse umane demonstreaz deseori aspecte importante n raport cu contiina controlului unei entiti. De exemplu, standardele de recrutare a persoanelor cel mai bine calificate - cu accent pe cadrul educaional, experiena profesional anterioar, realizri anterioare, i dovada integritii i comportamentului etic - demonstreaz angajamentul unei entiti fa de persoanele competente i demne de ncredere. Politicile de formare care comunic viitoarele roluri i responsabiliti i includ practici precum centre de formare i organizarea de seminarii ilustreaz nivelurile de performan i comportament ateptate. Promovrile fcute n urma evalurilor periodice ale performanelor demonstreaz angajamentul entitii fa de avansarea personalului calificat la niveluri de responsabilitate superioare.

Procesul entitii de evaluare a riscurilor


3. n scopul raportrii financiare, procesul entitii de evaluare a riscurilor include modul n care conducerea identific riscurile afacerii relevante pentru ntocmirea situaiilor financiare n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil al entitii, estimeaz pragul lor de semnificaie, evalueaz probabilitatea apariiei acestora i decide cu privire la aciunile pentru a le rspunde i gestiona i rezultatele acestor aciuni. De exemplu, procesul de evaluare a riscurilor entitii poate aborda modul n care entitatea ia n considerare posibilitatea unor tranzacii nenregistrate sau identific i analizeaz estimrile semnificative nregistrate n situaiile financiare. Riscurile relevante pentru raportarea financiar credibil includ evenimente, tranzacii sau circumstane interne i externe care pot avea loc i care

4.

318

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

pot afecta n mod negativ capacitatea unei entiti de a iniia, nregistra, procesa i raporta datele financiare consecvent cu afirmaiile conducerii n situaiile financiare. Conducerea poate iniia planuri, programe sau aciuni pentru a aborda riscurile specifice sau poate decide s accepte un risc din cauza costurilor sau din alte considerente. Riscurile pot fi generate sau pot fi modificate din cauza unor circumstane precum urmtoarele: yy Modificrile mediului de lucru. Modificrile mediului de reglementare sau de lucru pot avea drept rezultat modificri ale presiunilor concurenei i riscuri, n mod semnificativ, diferite yy Personalul nou angajat. Personalul nou angajat poate avea un grad diferit de abordare sau nelegere a controlului intern. yy Sisteme informaionale noi sau actualizate. Modificrile semnificative i rapide ale sistemelor informaionale pot modifica riscul aferent controlului intern. yy Creterea rapid. Extinderea semnificativ i rapid a operaiunilor poate exercita o presiune important asupra controalelor i poate duce la creterea riscului de apariie a unui blocaj n cadrul controalelor. yy Noua tehnologie. ncorporarea noilor tehnologii n procesele de producie sau sistemele informaionale poate modifica riscul asociat controlului intern. yy Modele de afaceri, produse, sau activiti noi. Demararea activitii n anumite domenii sau ncheierea de tranzacii n care o entitate are experien redus pot antrena noi riscuri asociate controlului intern. yy Restructurrile corporative. Restructurrile pot fi nsoite de reducerea de personal i de modificri cu privire la supervizarea i segregarea sarcinilor care pot modifica riscul asociat controlului intern. yy Uniti de lucru extinse n strintate. Extinderea sau achiziia unor uniti de lucru n strintate implic riscuri noi i deseori unice care pot afecta controlul intern, de exemplu, riscuri suplimentare sau modificate ce decurg din tranzaciile valutare. yy Prevederi contabile noi. Adoptarea de principii contabile noi sau modificarea principiilor contabile poate afecta riscurile privind ntocmirea situaiilor financiare.

Sistemul informaional, inclusiv procesele de afaceri aferente, relevante pentru raportarea financiar i comunicare
5. Un sistem informaional implic infrastructura (componentele fizice i hardware), software, resurse umane, proceduri i date. Numeroase sisteme informaionale utilizeaz n mod extensiv tehnologia informaiei (TI).

319

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

6.

7. 8.

Sistemul informaional relevant pentru obiectivele de raportare financiar, care include sistemul de raportare financiar, nglobeaz metode i nregistrri care: yy Identific i nregistreaz toate tranzaciile valabile. yy Descriu la timp tranzaciile cu detalii suficiente pentru a permite clasificarea corespunztoare a tranzaciilor pentru raportarea financiar. yy Msoar valoarea tranzaciilor ntr-o manier care permite nregistrarea valorii lor monetare adecvate n situaiile financiare. yy Determin perioada de timp n care au avut loc tranzaciile pentru a permite nregistrarea tranzaciilor n perioada contabil adecvat. yy Prezint n mod adecvat tranzaciile i informaiile aferente din situaiile financiare. Calitatea informaiilor generate de sistem afecteaz capacitatea conducerii de a lua deciziile adecvate privind gestionarea i controlul activitilor entitii i de a ntocmi rapoarte financiare credibile. Comunicarea, care implic furnizarea unei nelegeri a rolurilor i responsabilitilor individuale aferente controlului intern cu privire la raportarea financiar, poate lua forma unor manuale de politici, manuale de contabilitate i raportare financiar i memorandumuri. Comunicarea se poate face, de asemenea, electronic, verbal i prin intermediul aciunilor conducerii. n general, activitile de control care pot fi relevante pentru un audit pot fi clasificate ca politici i proceduri ce aparin urmtoarelor domenii: yy Analize ale performanei. Aceste activiti de control includ revizuiri i analize ale performanelor efective raportate la bugete, previziuni i performane din perioada anterioar; coreleaz diferite seturi de date operaionale sau financiare unele cu celelalte, mpreun cu analize ale relaiilor i aciuni investigative i corective; compararea datelor interne cu surse externe de informaii; i revizuirea performanei funcionale sau aferente activitii. yy Procesarea informaiilor. Cele dou mari grupe ale activitilor de control ale sistemelor informaionale sunt controale ale aplicaiilor, care se aplic la procesarea aplicaiilor individuale, i controale generale ale sistemelor informatice, care sunt politici i proceduri corelate cu numeroase aplicaii i care susin funcionarea eficient a controalelor aplicaiilor ajutnd la asigurarea unei funcionri permanente corespunztoare a sistemelor informaionale. Exemplele de controale ale aplicaiilor includ

Activiti de control
9.

320

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

verificarea exactitii matematice a nregistrrilor, meninerea i revizuirea conturilor i soldurilor de verificare, controale automate precum validrile editrilor privind datele de intrare i verificri ale secvenelor numerice, i urmrirea manual a rapoartelor de excepie. Exemplele de controale generale ale sistemelor informatice sunt controale ale modificrii programelor, controale care restricioneaz accesul la programe sau date, controale ale implementrii noilor versiuni ale aplicaiilor software, i controale ale software-ului de sistem care restricioneaz accesul la sau monitorizeaz utilizarea utilitilor sistemului care ar putea modifica datele financiare sau nregistrrile fr a lsa o pist pentru audit. yy Controale fizice. Controalele care ncorporeaz: Securitatea fizic a bunurilor, inclusiv msurile de protecie adecvate precum facilitile securizate aferente accesului la bunuri i nregistrri. Autorizarea accesului la programele informatice i la fiierele de date. Contorizarea periodic i compararea cu valorile indicate n nregistrrile de control (de exemplu, compararea rezultatelor contorizrii numerarului, valorilor mobiliare i stocurilor cu nregistrrile contabile ). Msura n care controalele fizice care vizeaz prevenirea furtului de active sunt relevante pentru credibilitatea ntocmirii situaiilor financiare, i aadar pentru audit, depinde de circumstane, cum ar fi situaia n care aceste active sunt deosebit de susceptibile de a fi sustrase. yy Segregarea sarcinilor. Atribuirea ctre diferite persoane a responsabilitilor privind autorizarea tranzaciilor, nregistrarea tranzaciilor i meninerea custodiei activelor. Segregarea sarcinilor vizeaz reducerea oportunitilor care permit oricrei persoane s fie n poziia att de a comite, ct i de a tinui o eroare sau fraud survenit n timpul exercitrii normale a atribuiilor persoanei. 10. Anumite activiti de control pot depinde de existena unor politici la un nivel superior adecvate, stabilite de ctre conducere sau de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana. De exemplu, controalele de autorizare pot fi delegate conform unor ndrumri stabilite, precum criteriile de investiii stabilite de ctre persoanele nsrcinate cu guvernana; n mod alternativ, tranzaciile care ies din rutin precum achiziiile majore sau dezinvestiiile pot necesita aprobarea specific de la un nivel superior, inclusiv n anumite cazuri, aprobarea acionarilor.

321

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Monitorizarea controalelor
11. O responsabilitate important a conducerii este de a stabili i menine controlul intern permanent. Monitorizarea controalelor de ctre conducere include luarea n considerare a msurii n care acestea opereaz n modul vizat i sunt modificate, dup caz, dac apar schimbri ale condiiilor. Monitorizarea controalelor poate include activiti precum revizuirea de ctre conducere a msurii n care sunt ntocmite permanent reconcilieri bancare, evaluarea de ctre auditorii interni a conformitii personalului din vnzri cu politicile entitii potrivit termenilor contractelor de vnzri i supravegherea de ctre departamentul juridic a politicilor etice sau de conduit comercial ale entitii. Monitorizarea este, de asemenea, efectuat pentru a garanta c n timp controalele continu s funcioneze eficient. De exemplu, dac nu este monitorizat periodicitatea i exactitatea reconcilierilor bancare, personalul poate nceta s le mai efectueze. 12. Auditorii interni sau personalul care ndeplinesc funcii similare pot contribui la monitorizarea controalelor unei entiti prin evaluri separate. De obicei, acetia ofer, n mod periodic, informaii despre funcionarea controlului intern, alocnd o atenie considerabil evalurii eficienei controlului intern i comunic informaii despre punctele forte i deficienele controlului intern i recomandri pentru optimizarea controlului intern. 13. Activitile de monitorizare pot include utilizarea informaiilor din comunicrile prilor tere tere care pot indica probleme sau pot evidenia domenii care necesit mbuntiri. Clienii coroboreaz implicit datele de facturare prin pltirea facturilor lor sau prin reclamaii privind tarifele. n plus, organele de reglementare pot comunica entitii aspectele care afecteaz derularea controlului intern, de exemplu, comunicri cu privire la examinrile efectuate de ageniile de reglementare din domeniul bancar. De asemenea, n derularea activitilor de monitorizare conducerea poate lua n considerare comunicrile privind controlul intern primite de la auditorii externi.

322

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

Anexa 2
(a se vedea punctulele A33, A115)

Condiii i evenimente care pot indica riscuri de denaturare semnificativ


Urmtoarele sunt exemple de condiii i evenimente care pot indica existena unor riscuri de denaturare semnificativ. Exemplele furnizate acoper o gam larg de condiii i evenimente; totui, nu toate condiiile i evenimentele sunt relevante pentru fiecare misiune de audit i lista exemplelor nu este neaprat complet. yy Operaiuni n regiuni care sunt instabile din punct de vedere economic, de exemplu, ri n care exist o devalorizare semnificativ a monedei sau economii puternic hiperinflaioniste. yy Operaiuni expuse pieelor volatile, de exemplu, tranzacionarea contractelor futures. yy Operaiuni care sunt supuse unei reglementri foarte complexe. yy Aspecte legate de continuitatea activitii i lichiditate inclusiv pierderea clienilor importani. yy Constrngeri cu privire la disponibilitatea de capital i credit. yy Modificri ale sectorului n care activeaz entitatea. yy Modificri ale lanului de furnizare. yy Dezvoltarea sau oferirea de noi produse sau servicii, sau trecerea la noi sectoare de activitate. yy Extinderea n noi locaii. yy Modificri ale entitii, precum mari achiziii sau reorganizri sau alte evenimente neobinuite. yy Entiti sau segmente de activitate care pot fi vndute. yy Existena unor aliane i asocieri n participaie complexe. yy Utilizarea datelor financiare extrabilaniere, a entitilor cu scop special, i a altor acorduri financiare complexe. yy Tranzacii semnificative cu prile afiliate. yy Lipsa personalului cu abiliti contabile i de raportare financiar adecvate. yy Modificri cu privire la personalul principal inclusiv plecri ale cadrelor principale din conducere. yy Deficiene n controlul intern, n special cele neabordate de ctre conducere. yy Inconsecvenele dintre strategia informatic a entitii i strategiile sale de afaceri.

323

ISA315

IDENTIFICAREA I EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIV PRIN NELEGEREA ENTITII I A MEDIULUI SU

yy Modificri ale mediului informatic. yy Instalarea de noi sisteme informatice semnificative aferente raportrii financiare. yy Interogri cu privire la operaiunile sau rezultatele financiare ale entitii efectuate de ctre organismele de reglementare sau guvernamentale. yy Denaturri anterioare, istoricul erorilor sau un volum semnificativ de ajustri la sfritul perioadei. yy Volum semnificativ de tranzacii care ies din rutin sau nesistematice inclusiv tranzacii n cadrul unui grup i tranzacii mari privind veniturile la sfritul perioadei. yy Tranzacii care sunt nregistrate pe baza inteniei conducerii, de exemplu, refinanarea datoriilor, activele care urmeaz a fi vndute i clasificarea titlurilor de valoare deinute n vederea tranzacionrii. yy Aplicarea noilor prevederi contabile. yy Evaluri contabile care implic procese complexe. yy Evenimente sau tranzacii care implic o incertitudine de evaluare semnificativ, inclusiv estimrile contabile. yy Litigii pe rol i datorii contingente, de exemplu, garanii comerciale, garanii financiare i msuri de remediere a mediului.

324

ISA315

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 320 PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT (Aplicabil pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Pragul de semnificaie n contextul unui audit Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiie Cerine Determinarea pragului de semnificaie i a pragului de semnificaie funcional n momentul planificrii auditului Revizuire pe msur ce auditul progreseaz Documentaia Aplicare i alte materiale explicative Pragul de semnificaie i riscul de audit Determinarea pragului de semnificaie i a pragului de semnificaie funcional n momentul planificrii auditul Revizuire pe msur ce auditul progreseaz 1 2-6 7 8 9 1011 1213 14 A1 A2-A12 A13

Standardul Internaional de Audit (ISA) 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit

325

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA


1. Standardul internaional de audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului de a aplica conceptul de prag de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit al situaiilor financiare. ISA 4501 explic modul n care pragul de semnificaie se aplic n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, dac ele exist, asupra situaiilor financiare. Cadrele de raportare financiar discut adesea despre conceptul de prag de semnificaie n contextul pregtirii i prezentrii situaiilor financiare. Dei cadrele de raportare financiar ar putea s trateze subiectul pragului de semnificaie folosind termeni diferii, ele explic n general faptul c: yy Denaturrile, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dac, s-ar putea atepta ca ele, n mod individual sau agregat, s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare; yy Judecile cu privire la pragul de semnificaie sunt fcute n lumina circumstanelor date, i sunt afectate de mrimea sau natura denaturrii, sau o combinaie a celor dou; i yy Judecile cu privire la aspecte care sunt importante pentru utilizatorii situaiilor financiare sunt bazate pe luarea n considerare a nevoilor comune de informare a utilizatorilor ca grup cu privire la situaiile financiare.2 Efectul posibil au unei denaturri asupra unor utilizatori individuali specifici, ale cror nevoi ar putea s varieze mult, nu este luat n considerare. O asemenea discuie, n cazul n care este prezent n cadrul de raportare financiar aplicabil, ofer un cadru de referin pentru auditor n determinarea pragului de semnificaie pentru audit. Dac cadrul de raportare financiar aplicabil nu include o discuie cu privire la conceptul de prag de semnificaie, caracteristicile la care se face referire la punctul 2 vor oferi auditorului un asemenea cadru de referin. Determinarea pragului de semnificaie de ctre auditor reprezint un aspect

Pragul de semnificaie n contextul unui audit


2.

3.

4.
1 2

ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului De exemplu, Cadrul pentru pregtirea i prezentarea situaiilor financiare adoptat de Consiliul internaional pentru standarde de contabilitate n Aprilie 2001, indic faptul c pentru o entitate orientat spre obinerea de profit, deoarece investitorii sunt cei ce furnizeaz capitalul de risc entitii, situaiile financiare care ndeplinesc nevoile acestora vor ndeplini de asemenea i majoritatea nevoilor altor utilizatori care vor putea fi satisfcute de situaii financiare.

326

ISA320

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

5.

6.

ce ine de judecata profesional, i este afectat de percepia auditorului cu privire la nevoile de informaii financiare a utilizatorilor situaiilor financiare. n acest context, este rezonabil ca auditorul s presupun faptul c utilizatorii: (a) Au o nelegere rezonabil cu privire la afacere, la activitile economice i la contabilitate i bunvoina de a studia informaiile din situaiile financiare cu o diligen rezonabil; (b) neleg faptul c situaiile financiare sunt pregtite, prezentate i auditate la nivelul pragurilor se semnificaie; (c) Recunosc incertitudinile inerente evalurii sumelor pe baza folosirii de estimri, judecat i luarea n considerare a evenimentelor viitoare; i (d) Iau decizii economice rezonabile pe baza informaiilor din situaiile financiare. Conceptul de prag de semnificaie este aplicat de auditor att n planificarea i efectuarea auditului, ct i n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare i n formarea opiniei din raportul auditorului. (a se vedea punctul A1) n planificarea auditului, auditorul face judeci cu privire la mrimea denaturrilor care vor fi considerate semnificative. Aceste judeci ofer o baz pentru: (e) Determinarea naturii, momentului i domeniului de aplicare a procedurilor de evaluare a riscului; (f) Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ; i (g) Determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare. Pragul de semnificaie determinat n momentul planificrii auditului nu stabilete n mod necesar o valoare sub care denaturrile necorectate, n mod individual sau agregat, vor fi evaluate ntotdeauna ca fiind nesemnificative. Circumstanele legate de anumite denaturri ar putea face ca auditorul s le evalueze ca fiind semnificative chiar dac se afl sub pragul de semnificaie. Dei nu este practic elaborarea de proceduri de audit pentru detectarea denaturrilor care ar putea fi semnificative doar datorit naturii lor, auditorul ia n considerare nu doar mrimea dar i natura denaturrilor necorectate, i circumstanele aparte n care acestea s-au produs, atunci cnd evalueaz efectul acestora asupra situaiilor financiare.3

Data intrrii n vigoare


3

ISA 450, punctul A16.

327

ISA320

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

7.

Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul auditorului este acela de a aplica conceptul de prag de semnificaie n planificarea i efectuarea auditului. n contextul ISA-urilor, pragul de semnificaie funcional reprezint suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca denaturrile necorectate sau nedetectate agregate s depeasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Dac este cazul, pragul de semnificaie funcional se va referi i la suma sau sumele stabilite de auditor la un nivel mai sczut dect pragul sau pragurile de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri.

Obiectiv
8.

Definiie
9.

Cerine Determinarea pragului de semnificaie i a pragului de semnificaie funcional n momentul planificrii auditului
10. Atunci cnd se stabilete strategia general de audit, auditorul trebuie s determine pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Dac n circumstanele specifice entitii, exist una sau mai multe clase de tranzacii specifice, solduri de conturi, sau prezentri pentru care se ateapt s existe denaturri avnd o valoare mai mic dect pragul de semnificaie stabilit la nivelul situaiilor financiare, care s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor luate n baza situaiilor financiare, auditorul trebuie s determine de asemenea i nivelul sau nivelurile pragului de semnificaie ce vor fi aplicate pentru respectivele clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri. (a se vedea punctele A2-A11) 11. Auditorul trebuie s determine pragul de semnificaie funcional n scopul evalurii riscului de denaturare semnificativ i a determinrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de audit suplimentare. (a se vedea punctul A12)

Revizuire pe msur ce auditul progreseaz


12. Auditorul trebuie s revizuiasc pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg (i, dac este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau pre-

328

ISA320

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

zentri) n situaia n care pe parcursul auditului descoper informaii care l-ar fi determinat pe acesta ca iniial s stabileasc o valoare (mai multe valori) diferit(e). (a se vedea punctul A13) 13. Dac auditorul concluzioneaz c este adecvat adoptarea unui prag de semnificaie mai sczut pentru situaiile financiare ca ntreg (i dac este cazul, un nivel sau niveluri mai sczute ale pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri) dect cel determinat iniial, auditorul trebuie s determine dac este cazul s revizuiasc pragul de semnificaie funcional, i dac natura, momentul i domeniului de aplicare a procedurilor de audit suplimentare rmne adecvat.

Documentaia
14. Auditorul trebuie s includ n documentaia de audit urmtoarele valori i factorii luai n considerare n determinarea lor:4 (h) Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg (a se de vedea punctul 10); (i) Dac este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri (a se vedea punctul 10); (j) Pragul de semnificaie funcional (a se vedea punctul 11); i (k) Orice revizuire a valorilor menionate la literele (a)-(c) pe msur ce auditul progreseaz (a se vedea punctele 12-13). ***

Aplicare i alte materiale explicative Pragul de semnificaie i riscul de audit (a se vedea punctul 5)
A1. n efectuarea unui audit al situaiilor financiare, obiectivele generale ale auditorului constau n obinerea unei asigurri rezonabile cu privire la faptul dac situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei sau erorii, permindu-i astfel auditorului s exprime o opinie cu privire la faptul dac situaiile financiare sunt pregtite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de raportare financiar aplicabil ; i s raporteze cu privire la situaiile financiare , i s comunice cele descoperite de auditor aa cum dispun ISA-urile5. Auditorul obine o asigurare rezonabil, prin obinerea de probe de audit suficiente i adecvate
4 5

ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11 i punctul A6.

ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctul 11.

329

ISA320

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut.6 Riscul de audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie inadecvat atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate semnificativ. Riscul de audit este stabilit n funcie de riscul de denaturare semnificativ i riscul de detectare.7 Pragul de semnificaie i riscul de audit sunt luate n considerate pe parcursul auditului, n special atunci cnd: (a) Se identific i se evalueaz riscurile de denaturare semnificativ;8 (b) Se determin natura, momentul i domeniul de aplicare al procedurilor de audit suplimentare;9 i (c) Se evalueaz efectul denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare10 i asupra formrii opiniei din raportul auditorului.11

Determinarea pragului de semnificaie i a pragului de semnificaie funcional n momentul planificrii auditului


Consideraii specifice entitilor din sectorul public (a se vedea punctul 10) A2. n cazul unei entiti din sectorul public, legiuitorii i cei ce emit regulamente sunt adesea utilizatorii principali ai situaiilor financiare. Mai mult, situaiile financiare ar putea fi folosite pentru a lua decizii, altele dect decizii economice. Determinarea pragului de semnificaie a situaiilor financiare ca ntreg (i dac este cazul nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru o anumit clas de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri) ntr-un audit al situaiilor financiare ale unei entiti din sectorul public , este deci influenat de lege, regulament sau alt autoritate, i de nevoile de informaii financiare ale legiuitorilor i ale publicului, n relaie cu programele din sectorul public.

Folosirea reperelor n determinarea pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg (a se vedea punctul 10)
A3. Determinarea pragului de semnificaie implic exercitarea judecii profesionale. Un procent este adesea aplicat unui reper ales ca un punct de plecare n determinarea pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg. Factori care ar putea afecta identificarea unui reper adecvat includ urmtoarele:
6 7 8

ISA 200, punctul 17.


ISA 200, punctul 13 litera (c).

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su. 9 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate. 10 ISA 450, Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului
11

ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare.

330

ISA320

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

yy Elementele situaiilor financiare (de exemplu, active, datorii, capital propriu, venituri, cheltuieli); yy Dac exist elemente pe care are tendina s se concentreze atenia utilizatorilor situaiilor financiare ale unei entiti anume (de exemplu, n scopul evalurii performanei financiare, utilizatorii ar putea tinde s se concentreze pe profit, venituri sau active nete); yy Natura entitii, acolo unde entitatea este n ciclul su de via, i industria i mediul economic n care entitatea opereaz; yy Structura de proprietate a entitii i modul n care este finanat (de exemplu, dac o entitate este finanat n exclusivitate prin ndatorare n defavoarea capitalului propriu, utilizatorii ar putea s pun un accent mai mare pe active, i pe drepturi de crean referitoare la acestea, dect pe ctigurile entitii); i Volatilitatea relativ a reperului. A4. Exemple de repere care ar putea fi adecvate, n funcie de circumstanele entitii, includ categorii de venituri declarate ca de exemplu profit nainte de impozitare, total venituri, profit brut i total cheltuieli, total capitaluri proprii sau valoarea activelor nete. Profitul nainte de impozitare din activiti continue este adesea folosit pentru entiti orientate ctre profit. Atunci cnd profitul nainte de impozitare din activiti continue este volatil, alte repere ar putea fi considerate mai adecvate, ca de exemplu profitul brut sau total venituri. A5. n legtur cu reperul ales, informaii financiare relevante includ n mod obinuit rezultatele financiare i poziiile financiare ale perioadelor precedente, i bugete sau previziuni pentru perioada curent, ajustate pentru schimbri semnificative n circumstanele entitii (de exemplu o achiziie semnificativ pentru afacere) i schimbri relevante ale condiiilor din industrie sau mediul economic n care entitatea opereaz. De exemplu, atunci cnd, ca i punct de plecare, pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg este determinat pentru o entitate aparte pe baza unui procentaj a profitului nainte de impozitare din activiti continue, circumstanele care dau natere la o scdere sau cretere excepional a unui asemenea profit, ar putea s-l determine pe auditor s concluzioneze c pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, ar fi determinat mai adecvat folosind un profit nainte de impozitare din activiti continue normalizat, calculat pe baza unor rezultate din trecut. A6. Pragul de semnificaie se refer la situaiile financiare cu privire la care auditorul raporteaz. Acolo unde situaiile financiare sunt pregtite pentru o perioad de raportare mai mare sau mai mic de doisprezece luni, cum ar

331

ISA320

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

putea fi cazul unei entiti noi sau a unei schimbri n perioada de raportare financiar, pragul de semnificaie se refer la situaiile financiare pregtite pentru acea perioad de raportare financiar. A7. Determinarea unui procent care s fie aplicat asupra unui reper ales implic exercitarea raionamentului profesional. Exist o relaie ntre procentul i reperul ales, n sensul c un procent aplicat la profitul nainte de impozitare din activiti continue va fi n mod normal mai mare dect procentul aplicat la total venituri. De exemplu, auditorul ar putea s considere c cinci la sut din profitul nainte de impozitare din activiti continue ar fi adecvat pentru o entitate orientat ctre profit dintr-o industrie prelucrtoare, n timp ce auditorul ar putea s considere c unu la sut din total venituri sau total cheltuieli ar fi adecvat pentru o entitate non-profit. Procente mai ridicate sau mai sczute, totui, ar putea fi considerate adecvate n funcie de circumstane. Considerente specifice entitilor mici A8. Acolo unde profitul nainte de impozitare al unei entiti este n mod consecvent nominal, aa cum ar putea fi cazul pentru o afacere condus de proprietar, unde proprietarul ia marea parte a profitului nainte de impozitare sub forma remuneraiei, un reper ca profit nainte de remunerare i impozitare ar putea fi mai relevant. Considerente specifice entitilor din sectorul public A9. n auditul unei entiti din sectorul public, costul total sau costul net (cheltuieli minus venituri sau cheltuieli minus ncasri) ar putea fi un reper mai adecvat pentru activitile programate. Acolo unde o entitate din sectorul public are n custodie active proprietate public, activele ar putea reprezenta un reper adecvat.

Nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri (a se vedea punctul 10)
A10. Factori care ar putea indica existena uneia sau mai multor clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri pentru care denaturri n sume mai mici dect pragul de semnificaie stabilit la nivelul situaiilor financiare ca ntreg, i care ar putea n mod rezonabil s influeneze deciziile economice ale utilizatorilor, luate n baza situaiilor financiare includ: yy Faptul dac legea, regulamentul sau cadrul de raportare financiar aplicabil afecteaz ateptrile utilizatorilor cu privire la evaluarea sau prezentarea anumitor elemente (de exemplu, tranzacii cu pri afiliate, i remunerarea conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana ).

332

ISA320

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

yy Prezentrile cheie n legtur cu industria n care entitatea opereaz (de exemplu costuri de cercetare i dezvoltare pentru o companie farmaceutic). yy Dac atenia se concentreaz pe un aspect particular al afacerii entitii care este prezentat separat n situaiile financiare (de exemplu, o afacere nou achiziionat). A11. Cnd determin dac, n circumstanele specifice ale entitii, asemenea clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri exist, auditorul ar putea considera util s obin o nelegere cu privire la opiniile i ateptrile celor nsrcinai cu guvernana i ale conducerii.

Pragul de semnificaie funcional (a se vedea punctul 11)


A12. Planificarea auditului doar pentru a detecta denaturri semnificative individuale, trece cu vederea faptul c totalitatea denaturrilor nesemnificative individuale pot cauza denaturarea semnificativ a situaiilor financiare, i nu las nici o marj pentru posibilele denaturri nedetectate. Pragul de semnificaie funcional (care, aa cum este definit, poate fi reprezentat de una sau mai multe valori) este stabilit pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca totalitatea denaturrilor necorectate sau nedetectate din situaiile financiare s depeasc pragul de semnificaie stabilit la nivelul situaiilor financiare ca ntreg. n mod similar, pragul de semnificaie funcional legat de nivelul pragului de semnificaie pentru o anumit clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare, este stabilit pentru a reduce la un nivel adecvat de sczut probabilitatea ca totalitatea denaturrilor necorectate sau nedetectate din respectiva clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare s depeasc pragul de semnificaie pentru acea anumit clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare. Determinarea pragului de semnificaie funcional nu este un simplu calcul mecanic i implic exercitarea judecii profesionale. Acesta este afectat de nelegerea auditorului cu privire la entitate, actualizat pe parcursul efecturii procedurilor de evaluare a riscurilor; i de natura i ntinderea denaturrilor identificate n auditurile precedente i prin aceasta de ateptrile auditorului n legtur cu denaturrile din perioada curent.

Revizuire pe msur ce auditul progreseaz (a se vedea punctul 12)


A13. Pragul de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg (i dac este cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaie pentru anumite clase de tranzacii, solduri de conturi, sau prezentri) ar putea s necesite revizuire ca urmare a unei schimbri n circumstane care a avut loc n tim-

333

ISA320

PRAGUL DE SEMNIFICAIE N PLANIFICAREA I DESFURAREA UNUI AUDIT

pul auditului (de exemplu o decizie de ceda o parte major a afacerii), noi informaii, sau o schimbare n nelegerea auditorului cu privire la entitate i operaiile sale ca urmare a efecturii de proceduri de audit suplimentare. De exemplu, dac pe parcursul auditului pare c este posibil ca rezultatele financiare efective s fie substanial diferite fa de rezultatele financiare anticipate pentru sfritul perioadei, care au fost iniial folosite pentru determinarea pragului de semnificaie pentru situaiile financiare ca ntreg, auditorul va revizui acel prag de semnificaie.

334

ISA320

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 330 RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Rspunsuri generale Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit Documentaie Mod de aplicare i alte materiale explicative Rspunsuri generale Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit Documentaie 1 2 3 4 5 6 23 24 25 27 28 30 A1-A3 A4-58 A59 A60-62 A63

Standardul internaional de audit 330 Rspunsul auditorului la riscurile evaluate trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale al auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu standardele internaionale de audit

335

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA


1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz subiectul responsabilitii auditorului cu privire la proiectarea i implementarea rspunsurilor la riscurile unor denaturri semnificative identificate i evaluate de ctre auditor, n conformitate cu ISA 315 1 n cadrul unui audit al situaiilor financiare.
Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009.

Data intrrii n vigoare


2.

Obiectiv
3. Obiectivul auditorului este de a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la riscurile unor denaturri semnificative, prin proiectarea i implementarea unor reacii adecvate la acele riscuri. n contextul ISA, urmtorii termeni au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Procedur de fond O procedur de audit proiectat pentru a detecta denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. Procedurile de fond cuprind: (i) Teste de detaliu (ale claselor de tranzacii, soldurilor conturilor i prezentrilor); i (ii) Proceduri analitice de fond. (b) Test al controalelor O procedur de audit proiectat pentru a evalua eficacitatea operaional a controalelor de a preveni, detecta i corecta denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor.

Definiii
4.

Cerine Rspunsuri generale


5. Auditorul va proiecta i implementa reacii generale pentru a trata riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul situaiei financiare. (a se vedea punctele A1-A3)

Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor
6.
1

Auditorul va proiecta i efectua proceduri de audit urmtoare a cror natu-

ISA 315 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su.

336

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

7.

r, moment i arie de cuprindere se bazeaz pe, i vin ca rspuns la, riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. (a se vedea punctele A4-A8) n proiectarea procedurilor urmtoare de audit ce trebuie efectuate, auditorul va: (a) Lua n considerare motivele ce stau la baza evalurii acordate riscului unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor pentru fiecare clas de tranzacii, sold al contului i prezentare, inclusiv: (i) Probabilitatea de apariie a denaturrii semnificative ca urmare a caracteristicilor particulare ale clasei de tranzacii, soldului contului sau prezentrii relevante (mai exact, riscul inerent); i (ii) Dac evaluarea riscului ia n considerare controalele relevante (mai exact, riscul de control), impunnd astfel auditorului obinerea de probe de audit pentru a determina msura n care controalele funcioneaz n mod eficace (mai exact, auditorul intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor pentru a determina natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de fond); i (a se vedea punctele A9-A18) (b) Obine probe de audit mai convingtoare cu ct evaluarea riscului de ctre auditor este mai mare. (a se vedea punctul A19)

Teste ale controalelor


Auditorul va proiecta i efectua teste ale controalelor pentru a obine suficiente probe de audit adecvate cu privire la eficacitatea operaional a controalelor relevante dac: (a) Evaluarea auditorului cu privire la riscurile unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor se bazeaz pe faptul c aceste controale funcioneaz n mod eficace (mai exact, auditorul intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor n determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond); sau (b) Doar procedurile de fond nu pot asigura suficiente probe de audit adecvate la nivelul afirmaiilor. (a se vedea punctele A20-A24) 9. n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va obine mai multe probe de audit convingtoare cu ct auditorul se bazeaz n mai mare msur pe eficacitatea unui control. (a se vedea punctele A25) Natura i aria de cuprindere a testelor controalelor 10. n proiectarea i efectuarea testelor controalelor, auditorul va: (a) Efectua alte proceduri de audit n combinaie cu intervievarea pentru a 8.

337

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

obine probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor, inclusiv: (i) Modul n care au fost aplicate controalele la momente relevante n timpul perioadei auditate; (ii) Consecvena cu care au fost aplicate; i (iii) De ctre cine i prin ce mijloace au fost aplicate. (a se vedea punctele A26-29) (b) Determina dac acele controale ce vor fi testate depind de alte controale (controale indirecte) i, n acest caz, dac este necesar s obin probe de audit pentru a justifica funcionarea eficace a acelor controale indirecte. (a se vedea punctele A30-31) Momentul efecturii testelor controalelor 11. Auditorul va testa controalele pentru momentul, sau ntreaga perioad, pentru care auditorul intenioneaz s se bazeze pe acele controale, sub rezerva punctelor 12 i 15 de mai jos, pentru a asigura o baz adecvat pentru ncrederea pe care auditorului intenioneaz s o acorde acestora. (a se vedea punctul A32) Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare 12. Dac auditorul obine probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor n timpul unei perioade interimare, auditorul va: (a) Obine probe de audit cu privire la modificrile semnificative ale controalelor ulterior perioadei interimare; i (b) Determina probele de audit suplimentare ce trebuie obinute pentru perioada rmas. (a se vedea punctele A33-A34) Utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare 13. n determinarea faptului dac este adecvat utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare cu privire la eficacitatea operaional a controalelor i, n acest caz, perioada de timp care poate s treac nainte de a retesta un control, auditorul va lua n considerare urmtoarele: (a) Eficacitatea altor elemente ale controlului intern, inclusiv mediul de control, monitorizarea controalelor de ctre entitate i procesul entitii de evaluare a riscului; (b) Riscurile rezultnd din caracteristicile controlului, inclusiv dac acesta este manual sau automatizat; (c) Eficacitatea controalelor generale ale sistemelor informatice; (d) Eficacitatea controlului i a aplicrii sale de ctre entitate, inclusiv natura i gradul de deviere n aplicarea controlului observate n auditurile precedente, precum i dac au fost efectuate modificri de personal

338

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

care afecteaz n mod semnificativ aplicarea controlului; (e) Dac absena unei schimbri ntr-un anumit control provoac un risc ca urmare a modificrii circumstanelor; i (f) Riscurile unor denaturri semnificative i gradul de ncredere acordat controlului. (a se vedea punctul A35) 14. Dac auditorul intenioneaz s foloseasc probe de audit dintr-un audit precedent cu privire la eficacitatea operaional a unor controale specifice, auditorul va stabili continuitatea relevanei acelor probe prin obinerea unor probe de audit cu privire la faptul dac au avut loc modificri semnificative n acele controale ulterior auditului precedent. Auditorul va obine aceste probe prin efectuarea unor intervievri combinate cu observare sau inspecie, pentru a confirma nelegerea acelor controale specifice, i: (a) Dac au avut loc schimbri care afecteaz continuitatea relevanei probelor de audit dintr-un audit anterior, auditorul va testa controalele n cadrul auditului curent. (a se vedea punctul A36) (b) Dac nu au avut loc astfel de schimbri, auditorul va testa controalele cel puin o dat la fiecare al treilea audit i va testa o parte dintre controale la fiecare audit, pentru a evita posibilitatea ca auditorul s testeze toate controalele pe care auditorul intenioneaz s se bazeze ntr-o singur perioad auditat fr a mai efectua nicio testare a controalelor n urmtoarele dou perioade auditate. (a se vedea punctul A37-39) Controale asupra riscurilor semnificative 15. Dac auditorul intenioneaz s se bazeze pe anumite controale ale unui risc pe care auditorul l-a determinat a fi un risc semnificativ, auditorul va testa acele controale n perioada curent. Evaluarea eficacitii operaionale a controalelor 16. n evaluarea eficacitii operaionale a controalelor relevante, auditorul va evalua dac denaturrile care au fost detectate prin procedurile de fond indic faptul c aceste controale nu funcioneaz n mod eficace. Totui, absena denaturrilor detectate prin proceduri de fond nu furnizeaz probe de audit cu privire la eficacitatea controalelor corespunztoare afirmaiei care se testeaz. (a se vedea punctul A40) 17. Dac sunt detectate devieri de la controalele pe care auditorul intenioneaz s se bazeze, auditorul va efectua intervievri specifice pentru a nelege aceste aspecte i consecinele lor poteniale, i va determina dac (a se vedea punctul A41): (a) Testele controalelor care au fost efectuate asigur o baz adecvat pentru a avea ncredere n acele controale; (b) Este necesar efectuarea unor teste suplimentare ale controalelor; i 339 ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

(c) Este necesar ca riscurile poteniale de denaturare s fie tratate utiliznd proceduri de fond. (a se vedea punctul A41)

Proceduri de fond
18. Indiferent de riscurile evaluate semnificativ auditorul va proiecta i efectua proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold de cont i prezentare semnificativ. (a se vedea punctele A42-A47) 19. Auditorul va examina dac procedurile de confirmare externe trebuie efectuate ca proceduri de audit de fond. (a se vedea punctele A48-A51) Proceduri de fond corespunztoare procesului de nchidere a situaiilor financiare 20. Procedurile de fond ale auditorului vor include urmtoarele proceduri de audit corespunztoare procesului de nchidere a situaiei financiare: (a) Concordana sau reconcilierea situaiilor financiare cu nregistrrile contabile ce stau la baza acestora; i (b) Examinarea nregistrrilor contabile i a altor ajustri efectuate n timpul procesului de ntocmire a situaiilor financiare. (a se vedea punctul A52) Proceduri de fond ca rspuns la riscurile semnificative 21. Dac auditorul a determinat faptul c un risc evaluat al unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor este un risc semnificativ, auditorul va efectua proceduri de fond care rspund n mod specific la acel risc. Atunci cnd modul de abordare al unui risc semnificativ consist numai n proceduri de fond, acele proceduri vor include i teste de detaliu. (a se vedea punctul A53) Momentul efecturii procedurilor de fond 22. Dac procedurile de fond se efectueaz la date interimare, auditorul va acoperi perioada rmas prin efectuarea: (a) unor proceduri de fond, combinate cu teste ale controalelor pentru perioada intervenit; sau (b) dac auditorul consider c acest lucru este suficient, doar a procedurilor de fond urmtoare care asigur o baz rezonabil pentru extinderea concluziilor de audit de la data interimar la sfritul perioadei. (a se vedea punctele A54-A57) 23. Dac anumite denaturri la care auditorul nu se atepta n evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative sunt detectate la o dat interimar, auditorul va evalua dac este necesar modificarea evalurii aferente a riscului i a planificrii naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond ce acoper perioada rmas. (a se vedea punctul A58)

340

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii 24. Auditorul va efectua proceduri de audit pentru a evalua dac prezentarea general a situaiilor financiare, inclusiv descrierile aferente, sunt n conformitate cu cadrul de raportare financiar aplicabil. (a se vedea punctul A59). Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit 25. Pe baza procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute, auditorul va evalua nainte de finalizarea auditului dac evalurile riscurilor unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor rmn adecvate. (a se vedea punctele A60-61) 26. Auditorul va hotr dac au fost obinute suficiente probe de audit adecvate. n formarea unei opinii, auditorul va lua n considerare toate probele de audit relevante, indiferent dac acestea par a fi coroborate cu afirmaiile din situaiile financiare sau par a le contrazice. (a se vedea punctul A62) 27. Dac auditorul nu a obinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la o afirmaie semnificativ din situaiile financiare, auditorul va ncerca s obin probe de audit suplimentare. Dac auditorul nu este n msur s obin suficiente probe de audit adecvate, auditorul va exprima o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimrii unei opinii cu privire la situaiile financiare.

Documentaie
28. Auditorul va include urmtoarele n documentaia de audit2: (a) Rspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare, precum i natura, momentul i aria de cuprindere a urmtoarelor proceduri de audit efectuate; (b) Legtura dintre acele proceduri cu riscurile evaluate la nivelul afirmaiilor; i (c) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv concluziile n cazul n care acestea nu sunt clare. (a se vedea punctul A63) 29. Dac auditorul intenioneaz s utilizeze probele de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor obinute n cadrul auditurilor precedente, auditorul va include n documentaia de audit concluziile trase cu privire la ncrederea n aceste controale care au fost testate ntr-un audit anterior. 30. Documentaia auditorilor va demonstra faptul c situaiile financiare sunt n concordan sau reconciliate cu nregistrrile contabile ce stau la baza acestora.
ISA 230 Documentaia de audit, punctele 8-11 si punctul A6.

341

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

***

Mod de aplicare i alte materiale explicative Rspunsuri generale (a se vedea punctul 5)


A1. Rspunsurile generale pentru tratarea riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare pot include: yy Sublinierea ctre echipa de audit a necesitii de a menine scepticismul profesional. yy Desemnarea unor angajai cu mai mult experien sau pe cei cu aptitudini speciale sau utilizarea unor experi. yy Asigurarea unui grad mai mare de supraveghere. yy ncorporarea unor elemente adiionale de imprevizibilitate n selectarea procedurilor de audit urmtoare ce vor fi efectuate. yy Efectuarea unor schimbri generale n natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit, de exemplu: aplicarea procedurilor de fond la sfritul perioadei, nu la o dat interimar; sau modificarea naturii procedurilor de audit ce au scopul de a obine probe de audit mai convingtoare. A2. Evaluarea riscurilor unor denaturri semnificative la nivelul situaiilor financiare, precum i, n consecin, rspunsurile generale ale auditorului, sunt afectate de nelegerea de ctre auditor a mediului de control. Un mediu de control eficace poate permite auditorului s aib mai mult ncredere n controlul intern i n credibilitatea probelor de audit generate intern n cadrul entitii, i astfel, s permit auditorului, de exemplu, s efectueze unele proceduri de audit la o dat interimar i nu la sfritul perioadei. Deficienele n mediul de control, totui, au efectul opus; de exemplu, auditorul poate reaciona la un mediu de control ineficace prin: yy Efectuarea mai multor proceduri de audit mai degrab la sfritul perioadei dect la o dat interimar. yy Obinerea mai multor probe de audit utiliznd proceduri de fond. yy Creterea numrului de locaii ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a auditului. A3. n consecin, astfel de consideraii au un efect semnificativ asupra abordrii generale a auditorului, de exemplu, un accent asupra procedurilor de fond (abordare de fond), sau o abordare care utilizeaz att teste ale controalelor ct i proceduri de fond (abordare combinat).

342

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor Natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit urmtoare (a se vedea punctul 6)
A4. Evaluarea de ctre auditor a riscurilor identificate la nivelul afirmaiilor asigur o baz pentru determinarea abordrii adecvate de audit pentru proiectarea i efectuarea procedurilor de audit urmtoare. De exemplu, auditorul poate determina c: (a) Doar prin efectuarea testelor controalelor auditorul poate obine un rspuns eficace la riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative pentru o anumit afirmaie. (b) Efectuarea doar a procedurilor de fond este adecvat pentru o anumit afirmaie i, astfel, auditorul exclude efectul controalelor din evaluarea relevant a riscului. Acest lucru este posibil pentru c procedurile de evaluarea a riscului ale auditorului nu au identificat niciun control eficace relevant pentru acea afirmaie, sau pentru c testarea controalelor ar fi ineficient i, prin urmare, auditorul nu intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor n determinarea naturii, momentului i ariei de cuprindere a procedurilor de fond; sau (c) O abordare eficace este abordarea combinat n care se utilizeaz att teste ale controalelor ct i proceduri de fond. Totui, aa cum dispune punctul 18, indiferent de abordarea selectat, auditorul proiecteaz i efectueaz proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold de conturi i prezentare semnificativ. A5. Natura unei proceduri de audit se refer la scopul (mai exact, test al controalelor sau procedur de fond) i la tipul su (mai exact, inspecie, observare, intervievare, confirmare, recalculare, reefectuare sau procedur analitic). Natura procedurii de audit este foarte important pentru stabilirea rspunsuri la riscurile evaluate. A6. Momentul unei proceduri de audit se refer la data la care aceasta este efectuat, sau perioada sau data creia i se aplica probele de audit. A7. Aria de cuprindere a unei proceduri de audit se refer la cantitatea ce va fi efectuat, de exemplu, dimensiunea unui eantion sau numrul de observri al unei activiti de control. A8. Proiectarea i efectuarea procedurilor de audit urmtoare ale cror natur, moment i arie de cuprindere se bazeaz pe, sau vin ca rspuns la, riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor asigur o

343

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

legtur clar ntre procedurile urmtoare de audit ale auditorilor i evaluarea riscului. Reacia la riscurile evaluate la nivelul afirmaiilor [a se vedea punctul 7 litera (a)] Natura A9. Riscurile evaluate ale auditorului ar putea afecta att tipurile de proceduri ce vor fi efectuate, ct i combinarea acestora. De exemplu, n cazul n care un risc este evaluat ca fiind ridicat, auditorul poate confirma, cu cealalt parte implicat n contract, faptul c termenii unui contract sunt complei, n plus fa de inspectarea documentului. Mai mult, anumite proceduri de audit pot fi mai potrivite pentru anumite afirmaii dect pentru altele. De exemplu, n legtur cu veniturile, testele controalelor ar putea fi cele mai potrivite ca rspuns la riscul evaluat de denaturare a afirmaiei privind exhaustivitatea, pe cnd procedurile de fond ar putea fi mai potrivite ca reacie la riscul evaluat de denaturarea a afirmaiei privind apariia. A10. Motivele ce stau la baza unei evaluri a riscului sunt relevante pentru determinarea naturii procedurilor de audit. De exemplu, dac un risc evaluat este mai sczut datorit caracteristicilor particulare ale unei clase de tranzacii, fr a lua n considerare controalele aferente, atunci auditorul poate stabili faptul c procedurile analitice de fond singure furnizeaz suficiente probe de audit adecvate. Pe de alt parte, dac riscul evaluat este mai sczut datorit controalelor interne, iar auditorul intenioneaz s foloseasc drept baz a procedurilor de fond acea evaluare sczut, atunci auditorul efectueaz teste ale acelor controale, conform cerinelor de la punctul 8 litera (a). Aceasta ar putea fi situaia, de exemplu, pentru o clas de tranzacii cu caracteristici rezonabil de uniforme i non-complexe, care sunt procesate i controlate n mod curent de sistemul informatic al entitii. Momentul A11. Auditorul poate efectua teste ale controalelor sau proceduri de fond la o dat interimar sau la sfritul perioadei. Cu ct este mai mare riscul unor denaturri semnificative, cu att este mai probabil ca auditorul s decid c este mai eficace s efectueze proceduri de fond mai aproape de, sau la, sfritul perioadei dect la o dat mai avansat sau s efectueze proceduri de audit n mod inopinat sau la momente imprevizibile (de exemplu, efectuarea n mod inopinat de proceduri de audit la locaiile selectate). Acest lucru este deosebit de relevant atunci cnd se analizeaz reacia la riscurile de fraud. De exemplu, auditorul poate ajunge la concluzia c procedurile de audit prin care se extind concluziile de audit de la o dat interimar la

344

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

sfritul perioadei nu ar fi eficace, n cazul n care au fost identificate riscuri de denaturare sau manipulare intenionat. A12. Pe de alt parte, efectuarea procedurilor de audit nainte de sfritul perioadei ar putea sprijini auditorul n identificarea aspectelor semnificative din faza de nceput a auditului, i, n consecin, rezolvarea lor cu ajutorul conducerii sau elaborarea unei abordri eficace de audit pentru a tratata astfel de aspecte. A13. n plus, anumite proceduri de audit pot fi efectuate numai la sfritul perioadei sau dup acesta, de exemplu: yy Reconcilierea dintre situaiile financiare i nregistrrile contabile; yy Examinarea ajustrilor efectuate n timpul ntocmirii situaiilor financiare; i yy Proceduri ca rspuns la riscul ca, la sfritul perioadei, entitatea s se fi implicat n contracte neadecvate de vnzri, sau ca tranzaciile s nu fi fost finalizate. A14. Ali factori relevani care influeneaz consideraia auditorului cu privire la momentul n care se efectueaz procedurile de audit includ urmtoarele: yy Mediul de control. yy Momentul n care sunt disponibile informaiile relevante (de exemplu, faptul c fiierele electronice ar putea fi ulterior rescrise sau c procedurile ce trebuie observate pot avea loc numai la anumite momente). yy Natura riscului (de exemplu, dac exist riscul ca veniturile s fie umflate, pentru a ndeplini unele ateptri privind ctigurile, prin crearea ulterioar a unor acorduri false de vnzri, auditorul ar putea dori s examineze contractele disponibile la data de sfrit a perioadei). yy Perioada sau data creia i sunt aferente probele de audit. Aria de cuprindere A15. Aria de cuprindere a unei proceduri de audit considerat necesar este determinat dup analizarea pragului de semnificaie, a riscurilor evaluate i a gradului de asigurare pe care auditorul intenioneaz s-l obin. n cazul n care se atinge un singur scop printr-o combinaie de proceduri, aria fiecrei proceduri este considerat separat. n general, aria de cuprindere a procedurilor de audit se extinde pe msur ce crete riscul unor denaturri semnificative. De exemplu, ca rspuns la riscul evaluat al unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei, poate fi adecvat creterea dimensiunii eantionului sau efectuarea unor proceduri analitice de fond la un nivel mai detaliat. Totui, extinderea ariei de cuprindere a unei proceduri de audit este eficace numai dac procedura de audit n sine este relevant pentru riscul respectiv.

345

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

A16. Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT) ar putea asigura o testare mai extensiv a tranzaciilor electronice i a fielor de cont, care ar putea fi util atunci cnd auditorul decide s modifice aria de cuprindere a testrii, de exemplu, ca rspuns la riscurile unor denaturri semnificative ca urmare a fraudei. Astfel de tehnici pot fi utilizate pentru a selecta eantioane de tranzacii din fiiere electronice cheie, pentru a sorta tranzaciile cu caracteristici specifice sau a testa o populaie ntreag i nu numai un eantion. Consideraii specifice entitilor din sectorul public
A17. Pentru auditurile entitilor din sectorul public, mandatul de audit i orice alte cerine speciale de audit pot afecta consideraia auditorului cu privire la natura, momentul i aria de cuprindere a procedurilor de audit urmtoare.

Consideraii specifice entitilor mai mici A18. n cazul entitilor foarte mici, este posibil s nu existe multe activiti de control care s poat fi identificate de auditor, sau pentru care gradul de documentare al entitii cu privire la existena i operarea lor poate fi limitat. n astfel de cazuri, ar putea fi mai eficient pentru auditor s efectueze proceduri de audit urmtoare care sunt n primul rnd proceduri de fond. Totui, n unele cazuri rare, absena activitilor de control sau a altor componente ale controlului ar putea s fac imposibil obinerea de suficiente probe de audit adecvate. Evaluri mai mari ale riscurilor [a se vedea punctul 7 litera (b)] A19. Pentru obinerea unor probe de audit mai convingtoare din cauza evalurii mai mari a riscului, auditorul poate crete cantitatea de probe, sau poate s

obin probe mai relevante sau mai credibile, de exemplu, prin punerea accentului pe obinerea probelor de la tere pri sau prin obinerea unor probe ce pot fi coroborate din partea mai multor surse independente.

Teste ale controalelor


Conceperea i efectuarea testelor controalelor (a se vedea punctul 8) A20. Testele controalelor se efectueaz numai asupra acelor controale despre care auditorul a stabilit c sunt elaborate n mod adecvat pentru a preveni, sau detecta i corecta, o denaturare semnificativ dintr-o afirmaie. n cazul n care au fost utilizate controale substanial diferite la momente diferite n timpul perioadei auditate, fiecare este luat n considerare separat. A21. Testarea eficacitii operaionale a controalelor este diferit de obinerea unei nelegeri cu privire la controale i de evaluarea proiectrii i implementrii acestora. Totui, se folosesc aceleai tipuri de proceduri de au-

346

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

dit. Auditorul poate, astfel, decide c este eficient s testeze eficacitatea operaional a controalelor n acelai timp cu evaluarea proiectrii lor i a determinrii faptului c acestea au fost implementate. A22. Mai departe, este posibil ca, dei unele proceduri de evaluare a riscului s nu fi fost proiectate n mod specific ca teste ale controalelor, totui acestea s poat furniza probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor i, n consecin, s poat servi drept teste ale controalelor. De exemplu, procedurile auditorului de evaluare a riscului ar fi putut s includ: yy Intervievri cu privire la modul de utilizare a bugetelor de ctre conducere. yy Observarea modului n care conducerea compar cheltuielile lunare cuprinse n buget cu cele efective. yy Rapoarte de inspecie cu privire la investigarea variaiilor dintre cheltuielile cuprinse n buget i cele efective. Aceste proceduri de audit furnizeaz cunotine despre modul n care sunt proiectate politicile entitii de ntocmire a bugetului i msura n care acestea au fost implementate, dar ar putea s furnizeze i probe de audit cu privire la eficacitatea funcionrii politicilor de ntocmire a bugetului n prevenirea sau detectarea denaturrilor semnificative n clasificarea cheltuielilor. A23. n plus, auditorul poate proiecta teste ale controalelor pentru a fi efectuate n paralel cu un test de detaliu asupra aceleiai tranzacii. Dei scopul unui test al controalelor este diferit de scopul unui test de detaliu, ambele pot fi realizate n acelai timp prin efectuarea testului controalelor i a testului de detaliu asupra aceleiai tranzacii, cunoscut i drept test cu scop dual. De exemplu, auditorul ar putea proiecta i evalua rezultatele unui test pentru examinarea unei facturi pentru a determina dac aceasta a fost aprobat i pentru a furniza probe de audit de fond cu privire la o tranzacie. Un test cu scop dual este proiectat i evaluat prin luarea n considerare a fiecrui scop al testului separat. A24. n unele cazuri, ar putea fi imposibil pentru auditor s proiecteze proceduri de fond eficace care s furnizeze prin ele nsele probe de audit adecvate la nivelul afirmaiilor3. Acest lucru se poate ntmpla atunci cnd entitatea i desfoar activitatea utiliznd tehnologia informaiei i nu se produce i pstreaz niciun fel de documentare a tranzaciilor, alta dect cea prin sistemul IT. n astfel de cazuri, cerinele de la punctul 8 litera (b) prevd ca auditorul s efectueze teste ale controalelor relevante.
3

ISA 315, punctul 29.

347

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Probe de audit i gradul de ncredere ce se intenioneaz a fi acordat acestora (a se vedea punctul. 9) A25. Poate fi urmrit atingerea unui nivel mai mare de asigurare cu privire la eficacitatea operaional a controalelor atunci cnd abordarea adoptat cuprinde n primul rnd teste ale controalelor, n special n cazul n care nu este posibil sau practicabil s se obin suficiente probe de audit adecvate numai ca urmare a procedurilor de fond. Natura i aria de cuprindere a testelor controalelor Alte proceduri de audit n combinaie cu intervievarea [a se vedea punctul 10 litera (a)] A26. Doar intervievarea nu este suficient pentru a testa eficacitatea operaional a controalelor. Astfel, alte proceduri de audit sunt efectuate n combinaie cu intervievarea. Cu privire la acest aspect, intervievarea combinat cu inspecia sau reefectuarea ar putea furniza un grad mai mare de asigurare dect intervievarea sau observarea, de vreme ce observarea este pertinent doar pentru momentul la care are loc. A27. Natura unui anumit controlului influeneaz tipul de procedur necesar pentru a obine probe de audit cu privire la msura n care controlul funciona n mod eficace. De exemplu, dac eficacitatea operaional este dovedit prin documentaie, auditorul poate decide s o inspecteze pentru a obine probe de audit cu privire la eficacitatea operaional. Pentru alte controale, totui, documentaia ar putea s nu fie disponibil sau s nu fie relevant. De exemplu, documentaia operaiunii ar putea s nu existe pentru unii factori din mediul de control, precum atribuirea autoritii i responsabilitii, sau pentru alte tipuri de activiti de control, precum activiti de control efectuate de un calculator. n aceste condiii, probele de audit cu privire la eficacitatea operaional pot fi obinute prin intervievare n combinaie cu alte proceduri de audit, precum observarea sau utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT). Aria de cuprindere a testelor controalelor A28. Atunci cnd este necesar obinerea unor probe de audit mai convingtoare cu privire la eficacitatea unui control, ar putea fi adecvat s se extind aria de cuprindere a testrii controlului. Precum gradul de ncredere n controale, aspectele pe care auditorul le poate lua n considerare la determinarea ariei de cuprindere a testelor controalelor includ urmtoarele: yy Frecvena efecturii controlului de ctre entitate n timpul perioadei. yy Durata de timp din perioada auditat n care auditorul se bazeaz pe eficacitatea operaional a controlului.

348

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

yy Rata ateptat de deviere de la un control. yy Relevana i credibilitatea probelor de audit ce trebuie obinute cu privire la eficacitatea operaional a controlului la nivelul afirmaiilor. yy Msura n care probele de audit se obin n urma testelor altor controale legate de afirmaie. ISA 5304 conine recomandri suplimentare asupra ariei de cuprindere a testrii. A29. Datorit consecvenei inerente a procesrii IT, ar putea s nu fie necesar s se extind aria de cuprindere a testrii unui control automatizat. Se poate atepta ca un control automatizat s funcioneze consecvent cu excepia cazului n care se modific programul (inclusiv tabelele, fiierele sau alte date permanente utilizate de program). O dat ce auditorul determin faptul c un control automatizat funcioneaz aa cum s-a intenionat (ceea ce ar putea avea loc la momentul la care controlul este implementat iniial sau la o alt dat), auditorul poate lua n considerare efectuarea testelor pentru a determina faptul c acel control continu s funcioneze eficace. Astfel de teste ar putea include determinarea faptului c: yy Nu se efectueaz modificri ale programului fr ca acestea s fac obiectul controalelor adecvate privind modificarea programelor; yy Se utilizeaz versiunea autorizat a programului pentru procesarea tranzaciilor; i yy Alte controale generale relevante sunt eficace. Astfel de teste ar putea include, de asemenea, determinarea faptului c nu au fost efectuate modificri ale programelor, aa cum ar putea fi cazul atunci cnd entitatea utilizeaz aplicaii software n pachet fr a le modifica sau ntreine. De exemplu, auditorul poate inspecta evidena administraiei securitii IT pentru a obine probe de audit cu privire la faptul c nu a avut loc niciun acces neautorizat n timpul perioadei. Testarea controalelor indirecte [a se vedea punctul 10 litera (b)] A30. n unele circumstane, poate fi necesar obinerea unor probe de audit care s justifice funcionarea eficace a controalelor indirecte. De exemplu, atunci cnd auditorul decide s testeze eficacitatea revizuirii de ctre utilizator a rapoartelor privind excepiile, ce detaliaz vnzrile ce depesc limitele de credit autorizate, revizuirea utilizatorului i aciunea relevant de urmrire este controlul care are relevan direct pentru auditor. Controale asupra exactitudinii informaiei din rapoarte (de exemplu, controale generale ale sistemelor informatice) sunt descrise drept controale indirecte.
4

ISA 530 Eantionarea n audit

349

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

A31. Datorit consecvenei inerente a procesrii IT, probele de audit cu privire la implementarea unui control automatizat al aplicaiilor, atunci cnd este luat n considerare n combinaie cu probele de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor generale ale entitii (n special, controalele modificrilor), pot furniza, de asemenea, probe de audit de fond cu privire la eficacitatea lor operaional. Momentul efecturii testelor controalelor Perioada de ncredere preconizat (a se vedea punctul 11) A32. Probele de audit ce se refer numai la un anumit moment n timp ar putea fi suficiente pentru scopul auditorului, de exemplu, atunci cnd se testeaz controalele asupra inventarului entitii la sfritul perioadei. Dac, pe de alt parte, auditorul intenioneaz s se bazeze pe un control pentru o anumit perioad, sunt adecvate testele care au capacitatea de a furniza probe de audit cu privire la funcionarea eficace a acelui control la anumite momente relevante n timpul acelei perioade. Astfel de teste ar putea include teste ale monitorizrii controalelor de ctre entitate. Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare [a se vedea punctul 12 litera (b)] A33. Factorii relevani pentru determinarea probelor de audit adiionale care trebuie obinute cu privire la controalele care funcionau n timpul perioadei rmase dup perioada interimar, includ: yy Semnificaia riscurilor evaluate ale unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor. yy Controalele specifice care au fost testate n timpul perioadei interimare i modificrile semnificative ale acestora dup momentul n care au fost testate, inclusiv modificrile operate n sistemul informatic, procese i personal. yy Msura n care s-au obinut probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a acelor controale. yy Perioada rmas. yy Msura n care auditorul intenioneaz s reduc procedurile de fond urmtoare pe baza credibilitii controalelor. yy Mediul de control. A34. Probe de audit suplimentare ar putea fi obinute, de exemplu, prin extinderea testelor controalelor asupra perioadei rmase sau testarea monitorizrii controalelor de ctre entitate. Utilizarea probelor de audit obinute n auditurile anterioare (a se vedea punctul 13)

350

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

A35. n anumite circumstane, probele de audit obinute din auditurile anterioare ar putea furniza probe de audit atunci cnd auditorul efectueaz proceduri de audit pentru a stabili continuitatea relevanei acestora. De exemplu, n efectuarea unui audit anterior, auditorul ar fi putut determina faptul c un control automatizat funciona corect. Auditorul ar putea obine probe de audit pentru a determina dac au fost efectuate modificri ale controalelor automatizate care afecteaz funcionarea lor eficace continu prin, de exemplu, intervievarea conducerii i inspecia jurnalelor pentru a indica ce controale au fost modificate. Analiza probelor de audit cu privire la aceste modificri ar putea justifica fie creterea, fie scderea, cantitii preconizate de probe de audit ce vor fi obinute n perioada curent cu privire la eficacitatea operaional a controalelor. Controale care s-au modificat de la auditurile anterioare [a se vedea punctul 14 litera (a)] A36. Modificrile ar putea afecta relevana probelor de audit obinute n auditurile anterioare astfel nct ar putea s nu mai existe o baz pentru continuarea meninerii ncrederii. De exemplu, este posibil ca modificrile unui sistem efectuate pentru a permite unei entiti s primeasc un raport nou din partea sistemului s nu afecteze relevana probelor de audit din auditul anterior; totui, o modificare ce are ca efect acumularea sau calcularea n mod diferit a datelor, o afecteaz. Controale care nu care s-au modificat de la auditurile anterioare [a se vedea punctul 14 litera (b)] A37. Decizia auditorului de a se baza pe probele de audit obinute n auditurile anterioare pentru controale care: (a) nu s-au modificat de cnd au fost testate ultima oar; i (b) nu sunt controale care diminueaz un risc semnificativ Este o problem de raionament profesional. n plus, durata perioadei scurse pn la retestarea acestor controale este, de asemenea, o problem de raionament profesional, dar punctul 14 litera (b) prevede faptul c aceasta trebuie efectuat cel puin o dat la trei ani. A38. n general, cu ct este mai mare riscul unei denaturri semnificative sau cu ct este mai mare gradul de ncredere n controale, cu att este mai probabil ca perioada scurs, dac exist, s fie mai scurt. Factorii care ar putea conduce la micorarea perioadei dinainte de retestarea unui control, sau care ar putea avea ca rezultat lipsa total a ncrederii n probele de audit obinute n auditurile anterioare, includ urmtoarele: yy un mediu de control deficient. 351 ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

yy monitorizarea deficient a controalelor. yy un element manual semnificativ n controalele relevante. yy modificri ale personalului care afecteaz n mod semnificativ aplicarea controlului. yy modificarea circumstanelor care indic necesitatea efecturii unor schimbri la nivelul controlului. yy controale generale ale sistemelor informatice slabe. A39. n cazul n care exist mai multe controale pentru care auditorul intenioneaz s se bazeze pe probe de audit obinute n audituri anterioare, testarea unei pri din acele controale n cadrul fiecrui audit permite obinerea de informaii ce pot fi coroborate cu privire la eficacitatea continu a mediului de control. Acest lucru contribuie la decizia auditorului de a se baza sau nu pe probele de audit obinute n auditurile anterioare. Evaluarea eficacitii operaionale a controalelor (a se vedea punctele 16-17) A40. O denaturare semnificativ detectat n urma procedurilor auditorului este un indicator important pentru indicarea existenei unei deficiene semnificative n controlul intern. A41. Conceptul de eficacitate operaional a controalelor recunoate faptul c pot avea loc unele devieri n modul n care sunt aplicate controalele de ctre entitate. Devierile de la controalele prescrise ar putea fi cauzate de factori precum modificri n personalul cheie, fluctuaii sezoniere semnificative n volumul tranzaciilor i eroarea uman. Rata de deviere detectat, n special n comparaie cu rata ateptat, poate indica faptul c acel control nu poate fi luat n considerare ca baz pentru reducerea riscului de la nivelul afirmaiilor la cel evaluat de auditor.

Proceduri de fond (a se vedea punctul 18)


A42. Punctul 18 prevede faptul c auditorul trebuie s proiecteze i s efectueze proceduri de fond pentru fiecare clas de tranzacii, sold al contului i prezentare semnificative, indiferent de riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative. Aceast cerin reflect faptul c: (a) evaluarea riscului de ctre auditor ine de aplicarea raionamentului i astfel ar putea s nu identifice toate riscurile unor denaturri semnificative; i (b) exist limitri inerente n controlul intern, inclusiv evitarea de ctre conducere a acestora. Natura i aria de cuprindere a procedurilor de fond A43. n funcie de circumstane, auditorul poate determina faptul c: yy Efectuarea doar a procedurilor analitice de fond va fi suficient pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de sczut. De exemplu,

352

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

acolo unde evaluarea riscului de ctre auditor este justificat de probe de audit obinute n urma testelor controalelor. yy Sunt adecvate numai testele de detaliu. yy Cea mai bun rspuns la riscurile evaluate este o combinaie ntre procedurile analitice de fond i testele de detaliu. A44. Procedurile analitice de fond sunt n general mai potrivite pentru volume mari de tranzacii care tind s fie previzibile n timp. ISA 5205 stabilete cerine i ofer recomandri cu privire la aplicarea procedurilor analitice n timpul unui audit. A45. Natura riscului i a afirmaiei sunt relevante pentru proiectarea testelor de detaliu. De exemplu, testele de detaliu legate de afirmaiile cu privire la existen sau apariie, ar putea implica selectarea dintre elementele unei valori cuprinse ntr-o situaie financiar i obinerea probelor de audit relevante. Pe de alt parte, testele de detaliu legate de afirmaia cu privire la exhaustivitate poate presupune selectarea dintre elementele care se preconizeaz c sunt incluse n valoarea cuprins n situaia financiar relevant i investigarea faptului dac acestea sunt incluse. A46. Din cauza faptului c evaluarea riscului unor denaturri semnificative ia n considerare controlul intern, ar putea fi necesar extinderea ariei de cuprindere a procedurilor de fond n cazul n care rezultatele testelor controalelor sunt nesatisfctoare. Totui, extinderea ariei de cuprindere a unei proceduri de audit este adecvat numai dac procedura de audit n sine este relevant pentru riscul specific. A47. n proiectarea testelor de detaliu, n mod obinuit, aria de cuprindere a testrii se gndete n termeni de dimensiune a eantionului. Totui, alte aspecte sunt de asemenea relevante, inclusiv dac este mai eficace s se foloseasc alte metode selective de testare. Vezi ISA 5006. Examinarea necesitii efecturii procedurilor de confirmare externe (a se vedea punctul 19) A48. Procedurile de confirmare extern sunt n mod frecvent relevante n evaluarea afirmaiilor asociate soldurilor de conturi i elementele acestora, dar nu trebuie restricionate doar la aceste elemente. De exemplu, auditorul poate solicita confirmri externe cu privire la termeni contractuali, contracte sau tranzacii ntre o entitate i alte pri. Proceduri de confirmare extern pot fi efectuate pentru a obine probe cu privire la absena anumitor condiii. De exemplu, o solicitare va putea urmri confirmarea faptului c nu exis5 6

ISA 520, Proceduri analitice ISA 500 Probe de audit, punctul 10

353

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

t nelegeri ascunse care ar putea fi relevante cu privire la afirmaiile entitii legate de cut-off la conturile de venituri. Alte situaii n care procedurile externe ar putea oferi probe de audit relevante ca rspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativ includ: yy Soldurile conturilor bancare i alte informaii relevante n relaiile cu bncile yy Soldurile conturilor de crean i termenii yy Stocuri deinute de teri i pstrate n depozite pentru procesare sau n consignaie yy Acte care atest proprietatea deinute de avocai sau reprezentani financiari spre pstrare n siguran sau ca i garanie yy Investiii deinute spre pstrare n siguran de ctre teri sau achiziionate de la brokeri dar nc nelivrate la data bilanului yy Sume datorate creditorilor, inclusiv termenele de plat relevante i prevederi restrictive yy Solduri la conturi de furnizori i termenii A49. Dei confirmrile externe pot oferi probe de audit relevante n legtur cu anumite afirmaii, exist anumite afirmaii pentru care confirmrile externe ofer mai puine probe de audit relevante. De exemplu, confirmrile externe ofer mai puine probe de audit relevante n ceea ce privete posibilitatea de recuperare a soldurilor conturilor de creane, dect n ceea ce privete existena acestora. A50. Auditorul poate considera c procedurile de confirmare extern efectuate pentru un anumit scop ofer posibilitatea de a obine probe de audit cu privire la alte aspecte. De exemplu cererile de confirmare privind soldurile conturilor bancare adesea includ cereri de informaii relevante pentru alte afirmaii la nivel de situaii financiare. Asemenea consideraii ar putea influena decizia auditorului n legtur cu efectuarea procedurilor de confirmare extern. A51. Factori care pot ajuta auditorul n determinarea necesitii efecturii procedurilor de de confirmare extern ca proceduri de audit de fond, includ: yy Informaiile prii care confirm cu privire la subiectul n discuie - rspunsurile ar putea oferi mai mult ncredere dac sunt oferite de o persoan din cadrul prii care confirm care are cunotinele necesare cu privire la informaiile confirmate. yy Capacitatea sau dorina prii creia i se adreseaz cererea de confirmare de a rspunde - de exemplu, partea care confirm: Ar putea s nu accepte responsabilitatea de a rspunde la o cerere de confirmare;

354

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

Ar putea s considere c un rspunsul cost prea mult sau cere prea mult timp; Ar putea s fie preocupat de posibila rspundere legal ce ar rezulta din rspuns; Ar putea s contabilizeze tranzaciile n alte monede; sau Ar putea s opereze ntr-un mediu n care rspunsul la o cerere de confirmare nu reprezint un aspect semnificativ n operaiunile zilnice. n asemenea situaii, prile care ofer confirmarea s-ar putea s nu rspund, s ofere un rspuns neglijent sau s ncerce s restricioneze fiabilitatea care poate fi acordat rspunsului. yy Obiectivitatea prii creia i se adreseaz cererea de confirmare dac partea care confirm este o parte afiliat a entitii, rspunsurile primite la cererile de confirmare ar putea s fie mai puin fiabile. Proceduri de fond legate de procesul de definitivare a situaiilor financiare [a se vedea punctul 20 litera (b)] A52. Natura, precum i aria de cuprindere a examinrii de ctre auditor a nregistrrilor contabile i a altor ajustri depind de natura i complexitatea procesului de raportare financiar a entitii i de riscurile aferente de denaturri semnificative. Proceduri de fond ca rspuns la riscurile semnificative (a se vedea punctul 21) A53. Punctul 21 al prezentului ISA prevede cerina ca auditorul s efectueze proceduri de fond ca rspuns specific la riscurile pe care auditorul le-a determinat ca fiind riscuri semnificative. Probele de audit reprezentate de confirmrile externe primite direct de ctre auditor de la prile care trebuie s ofere confirmarea pot ajuta auditorul n obinerea probelor de audit cu un grad ridicat fiabilitate de care auditorul are nevoie pentru a rspunde la riscurile de denaturare semnificativ datorate fraudei sau erorii. De exemplu, dac auditorul identific faptul c exist presiuni asupra conducerii de a ndeplini anumite ateptri cu privire la venituri, ar putea exista riscul de supraevaluare a vnzrilor de ctre conducere prin recunoaterea neadecvat a veniturilor corespunztoare unor acorduri de vnzare ai cror termeni mpiedic recunoaterea veniturilor sau prin facturarea vnzrilor nainte de expediere. n aceste condiii, auditorul ar putea, de exemplu, concepe proceduri de confirmare extern, nu numai pentru a confirma sumele nencasate, dar i pentru a confirma detaliile acordurilor de vnzare, inclusiv data, condiiile de returnare i de livrare. Suplimentar, auditorul poate considera eficient s suplimenteze astfel de proceduri de confirmare extern cu intervievarea personalului entitii neimplicat n activiti financiare cu

355

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

privire la orice modificri ale acordurilor de vnzare i ale condiiilor de livrare. Momentul efecturii procedurilor de fond (a se vedea punctele. 22-23) A54. n majoritatea cazurilor, probele de audit din procedurile de fond ale unui audit anterior ofer puine probe de audit sau deloc cu privire la perioada curent. Exist totui excepii, de exemplu, o opinie juridic, obinut n cadrul unui audit anterior, legat de structura unei securitizri, fa de care nu au aprut modificri, ar putea fi relevant pentru perioada curent. n astfel de cazuri, ar putea fi adecvat s se utilizeze probe de audit din procedurile de fond ale unui audit anterior, dac acele probe i obiectul lor nu au fost modificate n mod fundamental, i au fost efectuate proceduri de audit n timpul perioadei curente pentru a stabili continuitatea relevanei acestora. Utilizarea probelor de audit obinute n timpul unei perioade interimare (a se vedea punctul 22) A55. n unele situaii, auditorul poate considera c este eficace s efectueze proceduri de fond la o dat interimar i s compare i s reconcilieze informaiile cu privire la soldul de la sfritul perioadei cu informaiile comparabile de la data interimar, pentru a: (a) Identifica sumele care par neobinuite; (b) Investiga orice astfel de sume; i (c) Efectua proceduri analitice de fond sau teste de detaliu pentru a testa perioada ce a intervenit. A56. Efectuarea procedurilor de fond la o dat interimar, fr a efectua proceduri suplimentare la o dat ulterioar, conduce la creterea riscului ca auditorul s nu detecteze denaturrile care ar putea exista la sfritul perioadei. Acest risc crete cu ct perioada rmas este mai lung. Factori precum cei ce urmeaz ar putea influena decizia de a efectua proceduri de fond la o dat interimar: yy Mediul de control i alte controale relevante. yy Disponibilitatea la o dat ulterioar a informaiilor necesare pentru procedurile auditorului. yy Scopul procedurilor de fond. yy Riscul evaluat al unor denaturri semnificative. yy Natura clasei de tranzacii sau a soldului contului i afirmaiilor aferente. yy Capacitatea auditorului de a efectua proceduri de fond adecvate sau proceduri de fond combinate cu teste ale controalelor pentru a acoperi perioada rmas cu scopul de a reduce riscul de a nu detecta denaturrile care ar putea exista la sfritul perioadei. A57. Factori precum cei ce urmeaz ar putea influena decizia de a efectua proceduri analitice de fond cu privire la perioada dintre data interimar i

356

ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

sfritul perioadei: yy Dac soldurile la sfritul perioadei pentru clasele de tranzacii sau soldurile conturilor specifice sunt previzibile n mod rezonabil cu privire la sum, semnificaie relativ i alctuire. yy Dac procedurile entitii pentru analizarea i ajustarea acestor clase de tranzacii sau solduri ale conturilor la date interimare i pentru stabilirea perioade contabile potrivite sunt adecvate. yy Dac sistemul informatic relevant pentru raportarea financiar va furniza informaii privind soldurile la sfritul perioadei i tranzaciile din perioada rmas suficiente pentru a permite investigarea: (a) Tranzaciilor sau nregistrrilor neobinuite (inclusiv a celor din apropierea sfritului perioadei sau de la sfritul perioadei); (b) Altor cauze de fluctuaii semnificative, sau fluctuaii ateptate ce nu au avut loc; i (c) Modificrilor din compoziia claselor de tranzacii sau soldurilor conturilor. Denaturri detectate la o dat interimar (a se vedea punctul 23) A58. Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c planificarea naturii, momentului sau ariei de cuprindere a procedurilor de fond ce acoper perioada rmas trebuie modificate ca urmare a unor denaturri neateptate detectate la o dat interimar, astfel de modificri ar putea include extinderea sau repetarea la sfritul perioadei a procedurilor efectuate la data interimar.

Caracterul adecvat al prezentrii i descrierii (a se vedea punctul 24)


A59. Evaluarea prezentrii generale a situaiilor financiare, inclusiv a descrierilor aferente, are legtur cu problema dac situaiile financiare individuale sunt prezentate ntr-o manier care reflect clasificarea i descrierea adecvat a informaiei financiare, precum i forma, alctuirea i coninutul situaiilor financiare i a notelor anexate. Aceasta include, de exemplu, terminologia utilizat, detaliile oferite, clasificarea elementelor n situaii i baza valorilor stabilite pentru acestea.

Evaluarea suficienei i a gradului de adecvare al probelor de audit (a se vedea punctele 25-27)


A60. Un audit al situaiilor financiare este un proces cumulativ i iterativ. Pe msur ce auditorul efectueaz procedurile de audit planificate, probele de audit obinute l-ar putea determina pe auditor s modifice natura, momentul i aria de cuprindere a altor proceduri de audit. n atenia auditorului pot ajunge informaii ce difer n mod semnificativ de informaiile pe care s-a bazat analiza riscului. De exemplu, 357 ISA330

RSPUNSUL AUDITORULUI LA RISCURILE EVALUATE

yy Aria de cuprindere a denaturrilor detectate de ctre auditor prin efectuarea procedurilor de fond poate modifica raionamentul auditorului cu privire la evalurile riscului i poate indica o deficien semnificativ n controlul intern. yy Auditorul poate deveni contient de anumite discrepane n nregistrrile contabile sau de probe contradictorii sau lips. yy Procedurile analitice efectuate la nivelul general de revizuire al auditului poate indica un risc al unor denaturri semnificative nerecunoscut anterior. n astfel de circumstane, auditorul ar putea fi obligat s reevalueze procedurile planificate de audit, pe baza unei analize revizuite a riscurilor evaluate pentru toate sau unele clase de tranzacii, solduri ale conturilor sau prezentri i afirmaiile aferente. ISA 315 conine recomandri suplimentare cu privire la revizuirea evalurii riscului de ctre auditor7. A61. Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare este o ntmplare izolat. Astfel, analizarea modului n care detectarea unei denaturri afecteaz riscurile evaluate ale unor denaturri semnificative este important pentru determinarea msurii n care evaluarea rmne adecvat. A62. Raionamentul auditorului cu privire la ceea ce constituie suficiente probe de audit adecvate este influenat de factori precum cei ce urmeaz: yy Semnificaia denaturrii poteniale a afirmaiei i probabilitatea ca aceasta s aib un efect semnificativ, n mod individual sau agregat cu alte denaturri poteniale, asupra situaiilor financiare. yy Eficacitatea reaciilor i controalelor conducerii de tratare a riscurilor. yy Experiena ctigat n timpul auditurilor anterioare cu privire la denaturri poteniale similare. yy Rezultatele procedurilor de audit efectuate, inclusiv dac astfel de proceduri de audit au identificat cazuri specifice de fraud sau eroare. Sursa i credibilitatea informaiilor disponibile. Concludena probelor de audit. nelegerea entitii i mediului su, inclusiv a controlului intern al entitii.

Documentaia (a se vedea punctul 28)


A63. Forma i aria de cuprindere a documentaiei de audit este o problem de raionament profesional, i sunt influenate de natura, dimensiunea i complexitatea entitii i a controlului su intern, disponibilitatea informaiei din partea entitii i metodologia i tehnologia de audit utilizate n cadrul auditului.
7

ISA 315 , punctul 31.

358

ISA330

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 402 CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS
Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiective Definiii Cerine Obinerea unei nelegeri cu privire la serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii, inclusiv cu privire la controlul intern Rspunsul la riscurile evaluate de denaturare semnificativ Rapoarte de tip 1 sau tip 2 care exclud serviciile unui subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii. Fraud, neconformitate cu legea i reglementrile i denaturri necorectate cu privire la activitile organizaiei prestatoare de servicii Raportarea auditorului beneficiar Aplicare i alte materiale explicative Obinerea unei nelegeri cu privire la serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii, inclusiv cu privire la controlul intern Rspunsul la riscurile evaluate de denaturare semnificativ Rapoarte de tip 1 sau tip 2 care exclud serviciile unui subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii Fraud, neconformitatea cu legea i reglementrile i denaturri necorectate cu privire la activitile organizaiei prestatoare de servicii Raportarea auditorului beneficiar 1-5 6 7 8 9-14 15-17 18 19 20-22 A1-A23 A24-A39 A40 A41 A42-A44

Standardul Internaional de Audit (ISA) 402, Consideraii de audit aferente unei entiti care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

359

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA


1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului beneficiar de a obine suficiente probe de audit adecvate atunci cnd o entitate beneficiar utilizeaz serviciile uneia sau ale mai multor organizaii prestatoare de servicii. n special, trateaz felul n care auditorul beneficiar aplic ISA 3151 i ISA 3302 n obinerea unei nelegeri cu privire la entitatea beneficiar, inclusiv cu privire la controlul intern relevant pentru audit, suficient pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ i pentru conceperea i efectuarea procedurilor de audit suplimentare care sa abordeze acele riscuri. Multe entiti externalizeaz aspecte ale activitii lor ctre organizaii care presteaz servicii pornind de la ndeplinirea unei anumite sarcini sub ndrumarea entitii pn la nlocuirea complet a unor funcii i departamente ale entitii, cum ar fi funcia de conformitate fiscal. Dei o mare parte a serviciilor furnizate de astfel de organizaii fac parte integrant din operaiunile entitii, nu toate serviciile respective sunt relevante pentru audit. Serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii sunt relevante pentru auditul situaiilor financiare ale entitii beneficiare atunci cnd serviciile respective, i controalele aplicate acestora, fac parte din sistemul informaional al entitii beneficiare, inclusiv procesele operaionale aferente, relevante pentru raportarea financiar. Dei este probabil ca majoritatea controalelor la organizaia prestatoare de servicii s aib legtur cu raportarea financiar, este posibil s existe i alte controale care ar putea fi relevante pentru audit, cum ar fi controalele asupra asigurrii activelor. Serviciile unei organizaii prestatoare de servicii fac parte din sistemul informaional al entitii beneficiare, inclusiv procesele operaionale aferente, relevante pentru raportarea financiar dac aceste servicii afecteaz oricare din aspectele urmtoare: (a) Clasele de tranzacii din cadrul operaiunilor entitii beneficiare semnificative pentru situaiile financiare ale entitii beneficiare; (b) Procedurile, att cele privitoare la tehnologia informaiei (IT) ct i la sistemele manuale, prin care tranzaciile entitii sunt iniiate, nregistrate, procesate, corectate n funcie de necesitate, transferate ctre registrul general i raportate n situaiile financiare;

2.

3.

ISA 315, Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ prin nelegerea entitii i a mediului su. 2 ISA 330, Rspunsul auditorului la riscurile evaluate
1

360

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

4.

5.

(c) Evidenele contabile aferente, fie n form electronic, fie scrise de mn, care fundamenteaz informaiile i conturile specifice din situaiile financiare ale entitii beneficiare i care sunt utilizate pentru a iniia, nregistra, procesa i raporta tranzaciile entitii beneficiare; acest aspect include i corectarea informaiilor incorecte i maniera n care informaiile sunt transferate ctre registrul general; (d) Modul n care sistemul informaional al entitii beneficiare capteaz evenimente i condiii semnificative pentru situaiile financiare, altele dect tranzaciile; (e) Procesul de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor financiare ale entitii beneficiare, inclusiv estimrile contabile i prezentrile semnificative; i (f) Controalele asupra intrrilor din registrul jurnal, inclusiv intrrile nestandardizate pentru nregistrarea tranzaciilor nerecurente, neobinuite sau a ajustrilor. Natura i amploarea activitii ce urmeaz a fi efectuat de auditorul beneficiar cu privire la serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii depind de natura i semnificaia serviciilor pentru entitatea beneficiar i de relevana serviciilor respective pentru audit. Prezentul ISA nu se aplic serviciilor prestate de instituiile financiare care se limiteaz la procesarea tranzaciilor autorizate specific de entitate, n beneficiul contului entitii existent la instituia financiar respectiv, cum ar fi procesarea tranzaciilor aferente extraselor de cont de ctre o banc sau procesarea tranzaciilor aferente titlurilor de valori de ctre un broker. n completare, prezentul ISA nu se aplic auditului tranzaciilor legate de deinerea unei participaii financiare n alte entiti, cum ar fi parteneriatele, corporaiile sau asocierile n participaie, atunci cnd participaiile sunt contabilizate i raportate deintorilor lor. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele cu ncepere de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivele auditorului beneficiar, atunci cnd entitatea beneficiar utilizeaz serviciile unei organizaii prestatoare de servicii, sunt: (a) S obin o nelegere, suficient pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ, cu privire la natura i semnificaia serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii i cu privire la

Data intrrii n vigoare


6.

Obiective
7.

361

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

efectul acestora asupra controlului intern al entitii beneficiare relevant pentru audit; i (b) S conceap i s efectueze proceduri de audit care s abordeze riscurile respective.

Definiii
8. n contextul ISA-urilor, termenii urmtori au semnificaiile atribuite mai jos: (a) Controale complementare ale entitii beneficiare Controale pe care organizaia prestatoare de servicii, n conceperea serviciilor sale, presupune c le vor implementa entitile beneficiare, i care, n cazul n care este necesar n vederea atingerii obiectivelor controlului, sunt identificate n descrierea sistemului su. (b) Raport cu privire la descrierea i conceperea controalelor la o organizaie prestatoare de servicii (n prezentul ISA se face referire la acesta ca la raportul de tip 1) Un raport care conine: (i) O descriere, ntocmit de conducerea organizaiei prestatoare de servicii, a sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului i a controalelor aferente care au fost concepute i implementate la o anume dat; i (ii) Un raport al auditorului prestator de servicii care are drept obiectiv exprimarea unei asigurri rezonabile care include opinia auditorului prestator de servicii cu privire la descrierea sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului i a controalelor aferente i a caracterului adecvat al modului n care sunt concepute controalele n vederea atingerii obiectivelor lor specificate. (c) Raport cu privire la descrierea, conceperea i eficacitatea operaional a controalelor la o organizaie prestatoare de servicii (n prezentul ISA se face referire la acesta prin raport tip 2) Un raport care conine: (i) O descriere, ntocmit de conducerea organizaiei prestatoare de servicii, a sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor controlului i a controalelor aferente, a conceperii i a implementrii lor la o anume dat sau ntr-o perioad de timp determinat i, n anumite cazuri, a eficacitii lor operaionale ntr-o perioad determinat; i (ii) Un raport al auditorului prestator de servicii care are drept obiectiv exprimarea unei asigurri rezonabile care include: (a) Opinia auditorului prestator de servicii cu privire la descrierea sistemului organizaiei prestatoare de servicii, a obiectivelor

362

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

controlului precum i a controalelor aferente, a caracterului adecvat al modului n care sunt concepute controalele n vederea atingerii obiectivelor lor specificate i a eficacitii operaionale a controlului; i (b) O descriere a testelor auditorului prestator de servicii cu privire la controale i la rezultatele acestora. (d) Auditor prestator de servicii Un auditor care, la solicitarea organizaiei prestatoare de servicii, furnizeaz un raport de asigurare cu privire la controalele organizaiei prestatoare de servicii. (e) Organizaie prestatoare de servicii O organizaie ter (sau un segment dintr-o organizaie ter) care furnizeaz servicii entitilor beneficiare care fac parte din sistemele informaionale ale entitilor respective relevante pentru raportarea financiar. (f) Sistem al organizaiei prestatoare de servicii Politicile i procedurile concepute, implementate i ntreinute de organizaia prestatoare de servicii pentru a presta servicii acoperite de raportul auditorului prestator de servicii pentru entitile beneficiare. (g) Subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii O organizaie prestatoare de servicii utilizat de alt organizaie prestatoare de servicii pentru a efectua anumite servicii prestate pentru entitile beneficiare, care fac parte din acele sisteme informaionale ale entitilor beneficiare relevante pentru raportarea financiar. (h) Auditor beneficiar Un auditor care auditeaz i raporteaz cu privire la situaiile financiare ale entitii beneficiare. (i) Entitate beneficiar O entitate care utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii i ale crei situaii financiare sunt auditate.

Cerine Obinerea unei nelegeri cu privire la serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii, inclusiv cu privire la controlul intern
9. Atunci cnd obine o nelegere cu privire la entitatea beneficiar n conformitate cu ISA 3153, auditorul beneficiar trebuie s obin o nelegere cu privire la felul n care o entitate beneficiar utilizeaz serviciile unei organizaii prestatoare de servicii n operaiunile entitii beneficiare, inclusiv: (a se vedea punctele A1-A2) (a) Natura serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii i semnificaia acelor servicii pentru entitatea beneficiar, inclusiv a efectului

ISA 315, punctul 11

363

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

acestora asupra controlului intern al entitii beneficiare; (a se vedea punctele A3-A5) (b) Natura i semnificaia tranzaciilor procesate sau conturile sau procesele de raportare financiar afectate de serviciile organizaiei prestatoare de servicii; (a se vedea punctul A6) (c) Gradul de interaciune dintre activitile organizaiei prestatoare de servicii i activitile entitii beneficiare; i (a se vedea punctul A7) (d) Natura relaiei dintre entitatea beneficiar i organizaia prestatoare de servicii, inclusiv termenii contractuali relevani pentru activitile ntreprinse de organizaia prestatoare de servicii. (a se vedea punctele A8-A11) 10. Atunci cnd obine o nelegere cu privire la controlul intern relevant pentru audit n conformitate cu ISA 3154, auditorul beneficiar trebuie s evalueze conceperea i implementarea controalelor relevante la entitatea beneficiar care au legtur cu serviciile prestate de organizaia prestatoare de servicii, inclusiv cele care se aplic tranzaciilor procesate de organizaia prestatoare de servicii. (a se vedea punctele A12-A14) 11. Auditorul beneficiar trebuie s stabileasc dac s-a obinut o nelegere suficient cu privire la natura i semnificaia serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii i la efectul acestora asupra controlului intern al entitii relevant pentru audit, astfel nct s furnizeze o baz pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. 12. Dac auditorul beneficiar nu este capabil s obin o nelegere suficient de la entitatea beneficiar, auditorul beneficiar trebuie s obin nelegerea respectiv prin una sau mai multe din procedurile urmtoare: (a) Obinerea unui raport de tip 1 sau 2, dac este posibil; (b) Contactarea organizaiei prestatoare de servicii, prin intermediul entitii beneficiare, pentru a obine informaii specifice; (c) Vizitarea organizaiei prestatoare de servicii i efectuarea procedurilor care vor furniza informaiile necesare cu privire la controalele relevante la organizaia prestatoare de servicii; sau (d) Utilizarea unui alt auditor n vederea efecturii procedurilor care vor furniza informaiile necesare cu privire la controalele relevante la organizaia prestatoare de servicii. (a se vedea punctele A15-A20)

Utilizarea raportului tip 1 sau tip 2 pentru a-l sprijini pe auditorul beneficiar n nelegerea organizaiei prestatoare de servicii
13. n determinarea gradului de adecvare i de suficien a probelor de audit
4

ISA 315, punctul 12

364

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

furnizate de un raport de tip 1 sau tip 2, auditorul beneficiar trebuie s fie satisfcut de: (a) Competena profesional i independena fa de organizaia prestatoare de servicii a auditorului prestator de servicii; i (b) Adecvarea standardelor n conformitate cu care a fost emis raportul de tip 1 sau tip 2. (a se vedea punctul A21) 14. Dac auditorul beneficiar plnuiete s utilizeze un raport de tip 1 sau de tip 2 drept prob de audit pentru a-l sprijini pe auditorul beneficiar n nelegerea conceperii i implementrii controalelor la organizaia prestatoare de servicii, auditorul beneficiar trebuie: (a) S evalueze dac descrierea i conceperea controalelor la organizaia prestatoare de servicii sunt realizate la o dat determinat sau sunt pentru o perioad adecvat pentru scopurile auditorului beneficiar; (b) S evalueze gradul de adecvare i de suficien a probelor furnizate de raport pentru nelegerea controlului intern al entitii beneficiare relevant pentru audit; i (c) S stabileasc dac controalele complementare ale entitii beneficiare identificate de organizaia prestatoare de servicii sunt relevante pentru entitatea beneficiar i, dac da, s obin o nelegere dac entitatea beneficiar a conceput i implementat asemenea controale. (a se vedea punctele A22-A23)

Rspunsul la riscurile evaluate de denaturare semnificativ


15. Ca rspuns la riscurile evaluate n conformitate cu ISA 330, auditorul beneficiar trebuie: (a) S stabileasc dac exist suficiente probe de audit adecvate cu privire la afirmaiile situaiilor financiare relevante n evidenele entitii beneficiare; i, dac nu, (b) S efectueze proceduri de audit suplimentare pentru a obine suficiente probe de audit adecvate sau s utilizeze un alt auditor pentru a efectua procedurile respective la organizaia prestatoare de servicii pentru auditorul beneficiar. (a se vedea punctele A24-A28)

Teste ale controalelor


16. Atunci cnd evaluarea auditorului beneficiar cu privire la risc include o ateptare conform creia controalele la organizaia prestatoare de servicii funcioneaz n mod eficient, auditorul beneficiar trebuie s obin probe de audit cu privire la eficacitatea operaional a acelor controale prin intermediul uneia sau al mai multora din urmtoarele proceduri:

365

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

(a) Obinerea unui raport tip 2, n cazul n care exist; (b) Efectuarea unor teste ale controalelor adecvate la organizaia prestatoare de servicii; sau (c) Utilizarea unui alt auditor pentru a efectua teste ale controalelor la organizaia prestatoare de servicii pentru auditorul beneficiar. (a se vedea punctele A29-A30) Utilizarea raportului tip 2 drept prob de audit c controalele de la organizaia prestatoare de servicii funcioneaz n mod eficace 17. Dac, n conformitate cu punctul 16 litera (a), auditorul beneficiar plnuiete s utilizeze un raport tip 2 drept prob de audit c controalele de la organizaia prestatoare de servicii funcioneaz n mod eficace, auditorul beneficiar trebuie s stabileasc dac raportul auditorului prestator de servicii furnizeaz suficiente probe de audit adecvate cu privire la eficacitatea controalelor n vederea fundamentrii evalurii riscului de ctre auditorul beneficiar prin: (a) Evaluarea dac descrierea, conceperea i eficacitatea operaional a controalelor de la organizaia prestatoare de servicii sunt la o dat determinat sau pentru o perioad determinat de timp care este convenabil pentru scopurile auditorului beneficiar; (b) Stabilirea dac controalele complementare ale entitii beneficiare identificate de organizaia prestatoare de servicii sunt relevante pentru entitatea beneficiar i, dac da, obinerea unei nelegeri dac entitatea beneficiar a conceput i implementat astfel de controale i, dac da, testarea eficacitii lor operaionale; (c) Evaluarea gradului de adecvare a perioadei de timp acoperite de testele controalelor i a timpului scurs de la efectuarea testelor controalelor; i (d) Evaluarea dac testele controalelor efectuate de auditorul prestator de servicii i rezultatele acestor teste, aa cum sunt descrise n raportul auditorului prestator de servicii, sunt relevante pentru afirmaiile din situaiile financiare ale entitii beneficiare i furnizeaz suficiente probe de audit adecvate pentru a sprijini evaluarea riscului de ctre auditorul beneficiar. (a se vedea punctele A31-A39)

Rapoarte tip 1 sau tip 2 care exclud serviciile unui subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii
18. Dac auditorul beneficiar plnuiete s utilizeze un raport tip 1 sau tip 2 care exclude serviciile prestate de un subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii i acele servicii sunt relevante pentru auditul situaiilor financiare ale entitii beneficiare, auditorul beneficiar trebuie s aplice ce-

366

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

rinele prezentului ISA cu privire la serviciile prestate de subcontractanii organizaiei prestatoare de servicii. (a se vedea punctul A40)

Fraud, neconformitate cu legea i reglementrile i denaturri necorectate cu privire la activitile organizaiei prestatoare de servicii
19. Auditorul beneficiar trebuie s intervieveze conducerea entitii beneficiare pentru a afla dac organizaia prestatoare de servicii a raportat entitii beneficiare sau dac entitatea beneficiar este la curent n alt mod cu o eventual fraud sau neconformitate cu legea i reglementrile sau cu eventuale denaturri necorectate care afecteaz situaiile financiare ale entitii beneficiare. Auditorul beneficiar trebuie s evalueze cum afecteaz astfel de aspecte natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor de audit suplimentare ale auditorului beneficiar, inclusiv efectul asupra concluziilor auditorului beneficiar i asupra raportului auditorului beneficiar. (a se vedea punctul A41)

Raportarea auditorului beneficiar


20. Auditorul beneficiar trebuie s modifice opinia din raportul auditorului beneficiar n conformitate cu ISA 7055 atunci cnd auditorul beneficiar nu este capabil s obin suficiente probe de audit adecvate cu privire la serviciile prestate de organizaia prestatoare de servicii relevante pentru auditul situaiilor financiare ale entitii beneficiare. (a se vedea punctul A42) 21. Auditorul beneficiar nu trebuie s fac referire la activitatea unui auditor prestator de servicii n raportul auditorului beneficiar care conine o opinie nemodificat, excepie fcnd cazul n care acest lucru este dispus de lege sau de reglementri. Atunci cnd o asemenea referire este dispus de lege sau reglementri, raportul auditorului beneficiar trebuie s indice c referirea respectiv nu diminueaz responsabilitatea auditorului beneficiar pentru opinia de audit. (a se vedea punctul A 43) 22. Dac referirea la activitatea unui auditor prestator de servicii este relevant pentru nelegerea unei modificri a opiniei auditorului beneficiar, raportul auditorului beneficiar trebuie s indice c astfel de referiri nu diminueaz responsabilitatea auditorului beneficiar pentru respectiva opinie. (a se vedea punctul A44)

ISA 705, Modificri ale opiniei raportului auditorului independent, punctul 6

367

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

***

Aplicare i alte materiale explicative Obinerea unei nelegeri cu privire la serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii, inclusiv cu privire la controlul intern
Sursele de informaii (a se vedea punctul 9) A1. Informaiile cu privire la natura serviciilor prestate de o organizaie prestatoare de servicii pot fi disponibile dintr-o larg varietate de surse, precum ar fi: yy Manuale de utilizare. yy Descrieri ale sistemelor. yy Manuale tehnice. yy Contractul sau acordul privind nivelul serviciului ntre entitatea beneficiar i organizaia prestatoare de servicii. yy Rapoarte ale organizaiei prestatoare de servicii, ale auditorilor interni sau ale autoritilor de reglementare cu privire la controalele organizaiei prestatoare de servicii. yy Rapoarte ale auditorului prestator de servicii, inclusiv scrisori ale conducerii, acolo unde exist. A2. Cunotinele obinute din experiena auditorului beneficiar cu organizaia prestatoare de servicii, de exemplu, din experiena cu alte misiuni de audit, pot fi de asemenea utile n obinerea unei nelegeri cu privire la natura serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii. Aceasta poate fi n special util n cazul n care serviciile i controalele de la organizaia prestatoare de servicii asupra serviciilor respective sunt puternic standardizate.

Natura serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii [a se vedea punctul 9, litera (a)]
A3. O entitate beneficiar poate utiliza o organizaie prestatoare de servicii ca pe o entitate care proceseaz tranzacii i menine responsabilitatea aferent, sau ine evidena tranzaciilor i proceseaz informaiile aferente. Organizaiile prestatoare de servicii care presteaz astfel de servicii includ, de exemplu, departamente ale bncilor care investesc i ntrein active pentru planuri de beneficii pentru angajai sau pentru alte pri; bnci pentru credite ipotecare care presteaz servicii ipotecare pentru alte pri i prestatori de servicii de aplicaii care furnizeaz aplicaii software sub form de pachete i mediul tehnologic care permite clienilor s proceseze tranzaciile financiare i comerciale.

368

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

A4. Exemplele de servicii ale organizaiilor prestatoare de servicii relevante pentru audit includ: yy inerea registrelor contabile ale entitii beneficiare. yy Managementul activelor. yy Iniierea, inerea evidenei i procesarea tranzaciilor n calitate de agent al entitii beneficiare. Consideraii specifice entitilor mai mici A5. Entitile mai mici pot utiliza servicii externe de eviden contabil care cuprind de la procesarea anumitor tranzacii (ex.: plata impozitelor pe salarii) i inerea registrelor contabile pn la ntocmirea situaiilor financiare. Utilizarea unei astfel de organizaii prestatoare de servicii pentru ntocmirea situaiilor financiare nu scutete conducerea unei entiti mai mici i, acolo unde este cazul, persoanele nsrcinate cu guvernana, de responsabilitile acestora cu privire la situaiile financiare6.

Natura i semnificaia tranzaciilor procesate de organizaia prestatoare de servicii [a se vedea punctul 9, litera (b)]
A6. O organizaie prestatoare de servicii poate elabora politici i proceduri care afecteaz sistemul de control intern al entitii beneficiare. Aceste politici i proceduri sunt separate cel puin n parte din punct de vedere fizic i operaional de entitatea beneficiar. Semnificaia controalelor organizaiei prestatoare de servicii pentru controalele entitii beneficiare depinde de natura serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii, inclusiv natura i semnificaia tranzaciilor procesate pentru entitatea beneficiar. n anumite situaii, este posibil ca tranzaciile procesate i conturile afectate de organizaia prestatoare de servicii s nu apar ca fiind semnificative pentru situaiile financiare ale entitii beneficiare, dar natura tranzaciilor procesate poate fi semnificativ i este posibil ca auditorul beneficiar s determine c o nelegere a controalelor respective este necesar n aceste circumstane.

Gradul de interaciune dintre activitile organizaiei prestatoare de servicii i entitatea beneficiar [a se vedea punctul 9 litera (c)]
A7. Semnificaia controalelor organizaiei prestatoare de servicii pentru controalele entitii beneficiare depinde de asemenea de gradul de interaciune dintre activitile sale i cele ale entitii beneficiare. Gradul de interaciune se refer la msura n care o entitate beneficiar poate implementa i alege s
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctele 4 i A2-A3
6

369

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

implementeze controale eficace cu privire la procesarea efectuat de organizaia prestatoare de servicii. De exemplu, exist un grad nalt de interaciune ntre activitile entitii beneficiare i cele ale organizaiei prestatoare de servicii atunci cnd entitatea beneficiar autorizeaz tranzaciile i organizaia prestatoare de servicii le proceseaz i ine contabilitatea pentru tranzaciile respective. n aceste circumstane, poate fi viabil pentru entitatea beneficiar s implementeze controale eficace asupra acelor tranzacii. n schimb, atunci cnd organizaia prestatoare de servicii iniiaz sau ine evidena, proceseaz i efectueaz contabilitatea pentru tranzaciile entitii beneficiare, exist un grad mai sczut de interaciune ntre cele dou organizaii. n aceste circumstane, entitatea beneficiar poate s nu fie capabil, sau poate alege s nu implementeze controale eficace asupra acestor tranzacii la entitatea beneficiar i se poate baza pe controalele de la organizaia prestatoare de servicii.

Natura relaiilor dintre entitatea beneficiar i organizaia prestatoare de servicii [a se vedea punctul 9 litera (d)]
A8. Contractul sau acordul privind nivelul serviciului dintre entitatea beneficiar i organizaia prestatoare de servicii poate s prevad aspecte precum: yy Informaia ce urmeaz a fi furnizat ctre entitatea beneficiar i responsabilitile pentru iniierea tranzaciilor referitoare la activitile ntreprinse de organizaia prestatoare de servicii; yy Aplicarea dispoziiilor organelor de reglementare cu privire la forma evidenelor care trebuie inute, sau accesul la acestea; yy Despgubirea, acolo unde este cazul, ce urmeaz a fi acordat entitii beneficiare n eventualitatea unui eec al activitii; yy Dac organizaia prestatoare de servicii furnizeaz un raport cu privire la controalele sale, i dac da, dac acest raport va fi tip 1 sau tip 2; yy Dac auditorul beneficiar are drepturi de accesare a registrelor contabile ale entitii beneficiare inute de organizaia prestatoare de servicii i a altor informaii necesare pentru efectuarea auditului, i yy Dac acordul permite comunicarea direct ntre auditorul beneficiar i auditorul prestator de servicii. A9. Exist o relaie direct ntre organizaia prestatoare de servicii i entitatea beneficiar i ntre organizaia prestatoare de servicii i auditorul prestator de servicii. Aceste relaii nu creeaz n mod necesar o relaie direct ntre auditorul beneficiar i auditorul prestator de servicii. Acolo unde nu exist o relaie direct ntre auditorul beneficiar i auditorul prestator de servicii, comunicarea ntre auditorul beneficiar i auditorul prestator de servicii are loc, de obicei, prin intermediul entitii beneficiare i al organizaiei

370

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

prestatoare de servicii. O relaie direct poate fi creat de asemenea ntre auditorul beneficiar i auditorul prestator de servicii, dac se au n vedere consideraiile privind etica i confidenialitatea. Un auditor beneficiar, de exemplu, poate utiliza un auditor prestator de servicii n vederea efecturii de proceduri pentru auditorul beneficiar, cum ar fi: (a) Teste ale controalelor la organizaia prestatoare de servicii; sau (b) Proceduri de fond cu privire la tranzaciile din situaiile financiare ale entitii beneficiare i cu privire la soldurile inute de o organizaie prestatoare de servicii. Consideraii specifice pentru entitile din sectorul public A10. n general auditorii din sectorul public au drepturi mai largi de acces instituite prin lege. Cu toate acestea, este posibil s existe situaii n care astfel de drepturi de acces nu sunt disponibile, de exemplu, atunci cnd organizaia prestatoare de servicii este localizat ntr-o jurisdicie diferit. n astfel de cazuri, este posibil s fie necesar ca un auditor din sectorul public s obin o nelegere cu privire la legislaia aplicabil n cealalt jurisdicie pentru a stabili dac pot fi obinute drepturi de acces adecvate. De asemenea, un auditor din sectorul public poate obine sau poate solicita entitii beneficiare s includ drepturi de acces n clauzele contractuale dintre entitatea beneficiar i organizaia prestatoare de servicii. A11. De asemenea, auditorii din sectorul public pot utiliza un alt auditor n vederea efecturii de teste ale controalelor sau de proceduri de fond n privina conformitii cu legea, reglementrile sau cu alt autoritate.

nelegerea controalelor aferente serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii (a se vedea punctul 10)
A12. Entitatea beneficiar poate institui controale asupra serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii care pot fi testate de auditorul beneficiar i care pot permite auditorul beneficiar s concluzioneze c respectivele controale ale entitii beneficiare funcioneaz n mod eficace pentru unele sau pentru toate afirmaiile aferente, independent de controalele care au loc la organizaia prestatoare de servicii. Dac o entitate beneficiar, de exemplu, utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii n vederea procesrii tranzaciilor aferente statului de plat, entitatea beneficiar poate institui controale asupra furnizrii i primirii informaiilor aferente statului de plat care ar putea preveni sau identifica denaturrile semnificative. Aceste controale pot include: yy Compararea informaiilor trimise ctre organizaia prestatoare de servi-

371

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

cii cu rapoartele asupra informaiilor primite de la organizaia prestatoare de servicii, dup ce informaiile au fost procesate. yy Recalcularea unui eantion de valori din statul de plat pentru acuratee i revizuirea caracterului rezonabil al valorii totale din statul de plat. A13. n aceast situaie, auditorul beneficiar poate efectua teste ale controalelor entitii beneficiare cu privire la procesarea statului de plat care ar furniza o baz pentru formularea de concluzii de ctre auditor conform crora controalele entitii beneficiare funcioneaz n mod eficace pentru afirmaiile aferente tranzaciilor din statul de plat. A14. Aa cum este prezentat n ISA 3157, cu privire la anumite riscuri, auditorul beneficiar poate judeca c nu este posibil sau practicabil s obin probe de audit suficiente i adecvate numai din proceduri de fond. Astfel de riscuri pot avea legtur cu nregistrarea inadecvat sau incomplet a claselor obinuite i semnificative de tranzacii i de solduri ale conturilor, ale cror caracteristici permit adesea o procesare foarte automatizat, fr nicio intervenie manual sau cu o astfel de intervenie sczut. Astfel de caracteristici de procesare automatizat pot fi prezente n special atunci cnd entitatea beneficiar utilizeaz serviciile unei organizaii prestatoare de servicii. n astfel de cazuri, controalele entitii beneficiare cu privire la asemenea riscuri sunt relevante pentru audit i auditorului beneficiar i se cere s obin o nelegere i s evalueze astfel de controale n conformitate cu punctele 9 i 10 din prezentul ISA.

Proceduri suplimentare atunci cnd nu poate fi obinut o nelegere suficient de la entitatea beneficiar (a se vedea punctul 12)
A15. Decizia auditorului beneficiar cu privire la ce proceduri de la punctul 12 s efectueze, individual sau cumulat, n vederea obinerii informaiilor necesare pentru a furniza o baz pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ n relaie cu utilizarea organizaiei prestatoare de servicii de ctre entitatea beneficiar poate fi influenat de aspecte precum: yy Att dimensiunea entitii beneficiare, ct i a organizaiei prestatoare de servicii; yy Complexitatea tranzaciilor de la entitatea beneficiar i complexitatea serviciilor prestate de organizaia prestatoare de servicii; yy Localizarea organizaiei prestatoare de servicii (de exemplu, auditorul beneficiar poate decide s utilizeze alt auditor pentru efectuarea procedurilor la organizaia prestatoare de servicii pentru auditorul beneficiar
ISA 200, Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, punctele 4 i A2-A3
7

372

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

dac organizaia prestatoare de servicii se afl ntr-un loc ndeprtat); yy Dac se ateapt ca procedura(ile) s furnizeze n mod eficace auditorului beneficiar probe de audit suficiente i adecvate; i yy Natura relaiilor dintre entitatea beneficiar i organizaia prestatoare de servicii. A16. Organizaia prestatoare de servicii poate angaja un auditor prestator de servicii pentru a raporta cu privire la descrierea i conceperea controalelor sale (raport tip 1) sau cu privire la descrierea i conceperea controalelor sale i la eficacitatea operaional a acestora (raport tip 2). Rapoartele tip 1 sau tip 2 pot fi emise n conformitate cu Standardul Internaional privind Misiunile de Asigurare (ISAE) 34028 sau n conformitate cu standardele elaborate de un organism de standardizare recunoscut i autorizat (care le pot identifica prin denumiri diferite, precum rapoarte tip A sau tip B). A17. n general, disponibilitatea unui raport tip 1 sau tip 2 va depinde de existena unei clauze care s prevad un astfel de raport furnizat de organizaia prestatoare de servicii n contractul dintre o organizaie prestatoare de servicii i o entitate beneficiar. De asemenea, o organizaie prestatoare de servicii poate alege, din motive practice, s pun la dispoziia entitilor beneficiare un raport de tip 1 sau tip 2. Cu toate acestea, este posibil ca n anumite cazuri, un raport de tip 1 sau tip 2 s nu fie disponibil pentru entitile beneficiare. A18. n anumite circumstane, o entitate beneficiar poate externaliza unul sau mai multe departamente sau funcii importante, cum ar fi ntreaga planificare a impozitelor i funciile de conformitate, sau finanele i contabilitatea sau funcia de control, ctre una sau mai multe organizaii prestatoare de servicii. Avnd n vedere c este posibil ca n astfel de circumstane s nu fie disponibil un raport asupra funciei de control la organizaia prestatoare de servicii, vizitarea organizaiei prestatoare de servicii poate fi cea mai eficace procedur pentru auditorul beneficiar n vederea obinerii unei nelegeri cu privire la controalele de la organizaia prestatoare de servicii, avnd n vedere c este foarte posibil s existe o interaciune direct a conducerii entitii beneficiare cu conducerea organizaiei prestatoare de servicii. A19. Un alt auditor poate fi utilizat pentru a efectua proceduri de audit care vor furniza informaii necesare cu privire la controalele relevante de la organizaia prestatoare de servicii. Dac a fost emis un raport de tip 1 sau tip 2, auditorul beneficiar poate utiliza auditorul prestator de servicii pentru a efectua procedurile respective avnd n vedere c auditorul prestator
8

ISA 315, punctul 30

373

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

de servicii are o relaie cu organizaia prestatoare de servicii. n utilizarea activitii unui alt auditor, auditorul beneficiar poate gsi ndrumarea din ISA 6009 util datorit faptului c face referire la nelegerea unui alt auditor (inclusiv nelegerea independenei i competenei profesionale a auditorului respectiv), implicarea n activitatea unui alt auditor n planificarea naturii, amplorii i plasrii n timp a activitii respective, i n evaluarea gradului de suficien i de adecvare a probelor de audit obinute. A20. O entitate beneficiar poate utiliza organizaia prestatoare de servicii care la rndul su utilizeaz un subcontractant pentru a furniza anumite servicii prestate unei entiti beneficiare care fac parte din sistemul informaional al entitii beneficiare relevant pentru raportarea financiar. Subcontractantul organizaiei prestatoare de servicii poate fi o entitate separat de organizaia prestatoare de servicii sau poate fi o societate afiliat cu organizaia prestatoare de servicii. Este posibil s fie necesar ca un auditor beneficiar s ia n considerare controalele de la subcontractantul organizaiei prestatoare de servicii. n situaiile n care sunt utilizate unul sau mai muli subcontractani ai organizaiei prestatoare de servicii, interaciunea dintre activitile entitii beneficiare i cele ale organizaiei prestatoare de servicii este extins astfel nct s includ interaciunea dintre entitatea beneficiar, organizaia prestatoare de servicii i subcontractanii organizaiei prestatoare de servicii. Gradul acestei interaciuni, precum i natura i semnificaia tranzaciilor procesate de organizaia prestatoare de servicii i de subcontractanii organizaiei prestatoare de servicii reprezint cei mai importani factori pe care auditorul beneficiar trebuie s i ia n considerare atunci cnd stabilete semnificaia controalelor organizaiei prestatoare de servicii i ale subcontractantului organizaiei prestatoare de servicii pentru controalele entitii beneficiare.

Utilizarea unui raport tip 1 sau tip 2 pentru a-l sprijini pe auditorul beneficiar n nelegerea organizaiei prestatoare de servicii (a se vedea punctele 13-14)
A21. Auditorul beneficiar poate intervieva organizaia profesional din care face parte auditorul prestator de servicii cu privire la auditorul prestator de servicii sau poate intervieva ali practicieni dac auditorul prestator de servicii se afl sub supraveghere reglementat. Auditorul prestator de servicii i poate desfura activitatea ntr-o jurisdicie n care sunt respectate standarde diferite cu privire la rapoartele asupra controalelor la organizaia prestatoare de
ISAE 3402, Rapoarte de asigurare cu privire la controalele la o organizaie prestatoare de servicii ter
9

374

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

servicii, i auditorul beneficiar poate obine informaii cu privire la standardele utilizate de auditorul prestator de servicii de la organul de reglementare. A22. Un raport de tip 1 sau tip 2, mpreun cu informaiile cu privire la entitatea beneficiar, poate sprijini auditorul beneficiar n obinerea unei nelegeri cu privire la: (a) Aspectele controalelor la organizaia prestatoare de servicii care pot afecta procesarea tranzaciilor entitii beneficiare, inclusiv utilizarea unor subcontractani; (b) Fluxul de tranzacii semnificative prin intermediul organizaiei prestatoare de servicii n vederea stabilirii punctelor din fluxul de tranzacii n care ar putea aprea denaturri semnificative n situaiile financiare ale entitii beneficiare; (c) Obiectivele controlului la organizaia prestatoare de servicii relevante pentru afirmaiile din situaiile financiare ale entitii beneficiare; i (d) Dac controalele de la organizaia prestatoare de servicii sunt concepute i implementate corespunztor n vederea prevenirii sau detectrii erorilor de procesare care ar putea rezulta n denaturri semnificative ale situaiilor financiare ale entitii beneficiare. Un raport de tip 1 sau tip 2 poate sprijini auditorul beneficiar n obinerea unei nelegeri suficiente pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. Cu toate acestea, un raport de tip 1 nu furnizeaz nicio prob cu privire la eficacitatea operaional a controalelor relevante. A23. Un raport de tip 1 sau tip 2 datat la, sau pentru o perioad n afara perioadei de raportare a unei entiti beneficiare poate sprijini auditorul beneficiar n obinerea unei nelegeri preliminare a controalelor implementate la organizaia prestatoare de servicii atunci cnd raportul este suplimentat cu informaii actualizate din alte surse. Dac descrierea organizaiei prestatoare de servicii cu privire la controale este datat la, sau pentru o perioad care precede nceputul perioadei supuse auditului, auditorul beneficiar poate efectua proceduri pentru a actualiza informaiile din raportul de tip 1 sau tip 2, precum ar fi: yy Discutarea modificrilor de la organizaia prestatoare de servicii cu personalul entitii beneficiare care ar putea fi n poziia de a avea cunotin de astfel de lucruri; yy Revizuirea documentaiei i a corespondenei curente emise de organizaia prestatoare de servicii; sau yy Discutarea schimbrilor cu personalul organizaiei prestatoare de servicii.

375

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

Rspunsul la riscurile evaluate de denaturare semnificativ (a se vedea punctul 15)


A24. Creterea riscurilor de denaturare semnificativ la entitatea beneficiar prin utilizarea unei organizaii prestatoare de servicii depinde de natura serviciilor prestate i de controalele cu privire la aceste servicii; n anumite cazuri, utilizarea organizaiei prestatoare de servicii poate reduce riscul de denaturare semnificativ la entitatea beneficiar, n mod special dac entitatea beneficiar nsi nu posed expertiza necesar de a ntreprinde activiti particulare, precum iniierea, procesarea i nregistrarea tranzaciilor, sau nu are resurse adecvate (ex: un sistem IT). A25. Atunci cnd organizaia prestatoare de servicii menine elemente semnificative ale nregistrrilor contabile ale entitii beneficiare, accesul direct la acele nregistrri poate fi necesar pentru ca auditorul beneficiar s obin probe de audit suficiente i adecvate n legtur cu operarea controalelor cu privire la nregistrrile respective sau pentru a justifica tranzaciile i soldurile aferente nregistrate, sau ambele. Un astfel de acces poate implica fie inspecia fizic a nregistrrilor la sediul organizaiei prestatoare de servicii sau consultarea nregistrrilor pstrate electronic de la entitatea beneficiar sau din alt locaie, sau din ambele. Acolo unde se obine acces electronic direct, auditorul beneficiar poate s obin probe cu privire la gradul de adecvare al controalelor operate de organizaia prestatoare de servicii asupra exhaustivitii i integralitii informaiilor entitii beneficiare pentru care este responsabil organizaia prestatoare de servicii. A26. n determinarea naturii i amplorii probelor de audit ce urmeaz a fi obinute n legtur cu soldurile care reprezint activele deinute sau tranzaciile ntreprinse de o organizaie prestatoare de servicii pentru auditorul beneficiar, auditorul beneficiar poate avea n vedere urmtoarele proceduri: (a) Inspectarea nregistrrilor i documentelor inute de entitatea beneficiar: credibilitatea acestei surse de probe este determinat de natura i amploarea nregistrrilor contabile i a documentaiei suport deinute de entitatea beneficiar. n anumite cazuri, entitatea beneficiar poate s nu pstreze nregistrri detaliate independente sau documentaia tranzaciilor specifice ntreprinse pentru aceasta. (b) Inspectarea nregistrrilor i documentelor inute de organizaia prestatoare de servicii: accesul auditorului beneficiar la nregistrrile organizaiei prestatoare de servicii poate constitui o component a clauzelor contractuale dintre entitatea beneficiar i organizaia prestatoare de servicii. De asemenea, auditorul beneficiar poate utiliza un alt audi-

376

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

tor, pentru ca acesta s obin n numele su acces la registrele entitii beneficiare inute de organizaia prestatoare de servicii. (c) Obinerea confirmrilor cu privire la solduri i tranzacii de la organizaia prestatoare de servicii: atunci cnd entitatea beneficiar ine registre independente ale soldurilor i tranzaciilor, confirmarea de la organizaia prestatoare de servicii care coroboreaz registrele entitii beneficiare poate constitui o prob de audit credibil cu privire la existena tranzaciilor i activelor implicate. De exemplu, atunci cnd sunt utilizate mai multe organizaii prestatoare de servicii, precum un manager de investiii i un depozitar, i aceste organizaii prestatoare de servicii in registre independente, auditorul beneficiar poate confirma soldurile cu aceste organizaii n vederea comparrii acestor informaii cu registrele independente ale entitii beneficiare. Dac entitatea beneficiar nu ine registre independente, informaiile obinute prin confirmrile de la organizaia prestatoare de servicii reprezint o declaraie cu privire la ceea ce se reflect n registrele inute de organizaia prestatoare de servicii. Prin urmare, astfel de confirmri, luate individual, nu constituie probe de audit credibile. n astfel de circumstane, auditorul beneficiar poate lua n considerare posibilitatea identificrii unei surse alternative de probe independente. (d) Efectuarea de proceduri analitice cu privire la registrele inute de entitatea beneficiar sau cu privire la rapoartele primite de la organizaia prestatoare de servicii: este probabil ca eficacitatea procedurilor analitice s varieze n funcie de afirmaii, fiind afectat de amploarea i detalierea informaiilor disponibile. A27. Un alt auditor poate efectua proceduri a cror natur s fie una de fond n beneficiul auditorilor beneficiari. O astfel de misiune poate implica efectuarea, de ctre un alt auditor, de proceduri convenite ntre entitatea beneficiar i auditorul acesteia i ntre organizaia prestatoare de servicii i auditorul acesteia. Observaiile rezultate din procedurile efectuate de un alt auditor sunt revizuite de auditorul beneficiar pentru a stabili dac acestea constituie probe de audit suficiente i adecvate. n completare, este posibil s existe cerine impuse de autoriti guvernamentale sau prin intermediul clauzelor contractuale n conformitate cu care auditorul prestator de servicii efectueaz proceduri desemnate a cror natur este una de fond. Rezultatele aplicrii procedurilor dispuse cu privire la soldurile i tranzaciile procesate de organizaia prestatoare de servicii pot fi utilizate de auditorii beneficiari ca fcnd parte din probele necesare pentru fundamentarea opi-

377

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

niilor de audit. n aceste circumstane, poate fi util ca auditorul beneficiar i auditorul prestator de servicii s convin, anterior efecturii procedurilor, asupra documentaiei de audit sau asupra accesului la documentaia de audit care va fi furnizat auditorului beneficiar. A28. n anumite circumstane, n particular acolo unde o entitate beneficiar externalizeaz o parte sau toate funciile sale financiare ctre o organizaie prestatoare de servicii, auditorul beneficiar se poate confrunta cu o situaie n care o parte semnificativ a probelor de audit se afl la organizaia prestatoare de servicii. Este posibil s fie nevoie ca procedurile de fond s fie efectuate la organizaia prestatoare de servicii de ctre auditorul beneficiar sau de alt auditor pentru cel dinti. Un auditor prestator de servicii poate furniza un raport tip 2 i, n completare, poate efectua proceduri de fond pentru auditorul beneficiar. Implicarea unui alt auditor nu afecteaz responsabilitatea auditorului beneficiar de a obine probe de audit suficiente i adecvate care s constituie o baz rezonabil pentru opinia auditorului beneficiar. n conformitate, concluzia auditorului beneficiar cu privire la obinerea de probe de audit suficiente i adecvate i cu privire la necesitatea ca auditorul beneficiar s efectueze proceduri de fond suplimentare include implicarea auditorului beneficiar sau dovada acestei implicri n direcionarea, supervizarea i efectuarea procedurilor de fond efectuate de un alt auditor. Teste ale controalelor (a se vedea punctul 16) A29. ISA 33010 dispune ca auditorul beneficiar s conceap i s efectueze teste ale controalelor n vederea obinerii de probe de audit suficiente i adecvate pentru eficacitatea operaional a controalelor relevante n anumite circumstane. n contextul unei organizaii prestatoare de servicii, aceast cerin se aplic atunci cnd: (a) Evaluarea auditorului beneficiar cu privire la riscurile de denaturare semnificativ include o ateptare conform creia controalele organizaiei prestatoare de servicii funcioneaz n mod eficace (adic auditorul beneficiar intenioneaz s se bazeze pe eficacitatea operaional a controalelor de la organizaia prestatoare de servicii n stabilirea naturii, plasrii n timp i amplorii procedurilor de fond); sau (b) Procedurile de fond individuale, sau cumulate cu teste ale eficacitii
ISA 600, Considerente speciale auditul situaiilor financiare ale grupului (inclusiv activitatea auditorilor componentelor), punctul 2, susine: Auditorul poate considera acest ISA util, adaptat n funcie de circumstane, n cazul n care auditorul implic ali auditori n auditul situaiilor financiare care nu sunt situaii financiare ale grupului.... A se vedea de asemenea i punctul 19 din ISA 600.
10

378

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

operaionale a controalelor de la entitatea beneficiar, nu pot furniza probe de audit suficiente i adecvate la nivelul afirmaiei. A30. Dac un raport de tip 2 nu este disponibil, un auditor beneficiar poate contacta organizaia prestatoare de servicii, prin intermediul entitii beneficiare, pentru a solicita ca un auditor prestator de servicii s fie angajat pentru a furniza un raport tip 2 care include teste ale eficacitii operaionale a controalelor relevante sau auditorul beneficiar poate utiliza un alt auditor pentru ca acesta s efectueze proceduri la organizaia prestatoare de servicii care s testeze eficacitatea operaional ale controalelor respective. De asemenea, un auditor beneficiar poate vizita organizaia prestatoare de servicii i efectua teste ale controalelor relevante dac organizaia prestatoare de servicii este de acord cu acest lucru. Evalurile riscurilor ale auditorului beneficiar sunt bazate pe probele cumulate furnizate de activitatea unui alt auditor i de procedurile auditorului beneficiar. Utilizarea unui raport tip 2 n calitate de prob de audit care atest faptul c controalele de la organizaia prestatoare de servicii funcioneaz n mod eficace (a se vedea punctul 17) A31. Un raport tip 2 poate fi ntocmit pentru a satisface nevoile mai multor auditori beneficiari; prin urmare este posibil ca testele controalelor i rezultatele descrise n raportul auditorului prestator de servicii s nu fie relevante pentru afirmaiile semnificative din situaiile financiare ale entitii beneficiare. Testele relevante ale controalelor i rezultatele sunt evaluate pentru a stabili dac raportul auditorului prestator de servicii furnizeaz probe de audit suficiente i adecvate cu privire la eficacitatea controalelor pentru a sprijini evaluarea riscului de ctre auditorul beneficiar. n acest proces, auditorul beneficiar poate lua n considerare urmtorii factori: (a) Perioada de timp acoperit de testele controalelor i timpul scurs de la efectuarea testelor controalelor; (b) Domeniul de aplicare al activitii auditorului prestator de servicii i serviciile i procesele acoperite, controalele testate i testele care au fost ntreprinse, i maniera n care controalele testate au legtur cu controalele entitii beneficiare; i (c) Rezultatele acelor teste ale controalelor i opinia auditorului prestator de servicii cu privire la eficacitatea operaional a controalelor. A32. Pentru anumite afirmaii, cu ct perioada acoperit de un test specific este mai scurt i perioada de timp scurs de la efectuarea testului este mai lung, cu att testul poate furniza mai puine probe de audit. n compararea perioadei acoperite de raportul de tip 2 cu perioada de raportare financiar a

379

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

entitii beneficiare, auditorul beneficiar poate concluziona c raportul tip 2 furnizeaz mai puine probe de audit dac exist o suprapunere scurt ntre perioada acoperit de raportul tip 2 i perioada pentru care auditorul beneficiar intenioneaz s se bazeze pe raport. ntr-un astfel de caz, un raport tip 2 care acoper perioada precedent sau ulterioar poate furniza probe de audit suplimentare. n alte cazuri, auditorul beneficiar poate stabili c este necesar efectuarea, sau utilizarea unui alt auditor n vederea efecturii, de teste ale controalelor la organizaia prestatoare de servicii pentru a obine probe de audit suficiente i adecvate cu privire la eficacitatea operaional a controalelor respective. A33. De asemenea, poate fi necesar ca auditorul beneficiar s obin probe suplimentare cu privire la modificrile semnificative aplicate controalelor relevante de la organizaia prestatoare de servicii n afara perioadei acoperite de raportul tip 2 sau s stabileasc procedurile de audit suplimentare care vor fi efectuate. Factorii relevani n stabilirea probelor de audit suplimentare care vor fi obinute cu privire la controalele de la organizaia prestatoare de servicii care funcionau n afara perioadei acoperite de raportul auditorului prestator de servicii pot include: yy Semnificaia riscurilor evaluate de denaturare semnificativ la nivelul afirmaiilor; yy Controalele specifice care au fost testate n timpul perioadei interimare i modificrile semnificative aplicate acestora dup testare, inclusiv modificrile din sistemul informaional, ale proceselor i ale personalului; yy Gradul n care au fost obinute probele de audit cu privire la eficacitatea operaional a controalelor respective; yy Durata perioadei rmase; yy Msura n care auditorul beneficiar intenioneaz s reduc procedurile de fond suplimentare bazndu-se pe credibilitatea controalelor; i yy Eficacitatea mediului controlului i monitorizarea controalelor de la entitatea beneficiar. A34. Probele de audit suplimentare pot fi obinute, de exemplu, prin extinderea testelor controalelor pe perioada rmas sau prin testarea monitorizrii controalelor entitii beneficiare. A35. Dac perioada de testare a auditorului prestator de servicii este complet n afara perioadei de raportare financiar a entitii beneficiare, auditorul beneficiar nu va putea s se bazeze pe acestea pentru a concluziona c controalele entitii beneficiare funcioneaz n mod eficace, deoarece acestea nu furnizeaz probe de audit din perioada curent cu privire la eficacitatea

380

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

controalelor, excepie fcnd cazul n care sunt efectuate alte proceduri. A36. n anumite circumstane, un serviciu prestat de o organizaie prestatoare de servicii poate fi conceput pornind de la prezumia c anumite controale vor fi implementate de ctre entitatea beneficiar. De exemplu, serviciul poate fi conceput prezumnd c entitatea beneficiar va avea controale implementate pentru autorizarea tranzaciilor nainte ca acestea s fie trimise ctre organizaia prestatoare de servicii pentru a fi procesate. ntr-o astfel de situaie, descrierea controalelor de ctre organizaia prestatoare de servicii poate include o descriere a controalelor complementare ale entitii beneficiare. Auditorul beneficiar analizeaz dac acele controale complementare ale entitii beneficiare sunt relevante pentru serviciile prestate ctre entitatea beneficiar. A37. Dac auditorul beneficiar consider c este posibil ca raportul auditorului prestator de servicii s nu furnizeze probe de audit suficiente i adecvate, de exemplu, dac raportul unui auditor prestator de servicii nu conine o descriere a testelor controalelor ale auditorului prestator de servicii i a rezultatelor acestora, auditorul beneficiar poate suplimenta nelegerea procedurilor i a concluziilor auditorului prestator de servicii prin contactarea organizaiei prestatoare de servicii, prin intermediul entitii beneficiare, pentru a solicita o discuie cu auditorul prestator de servicii cu privire la domeniul de aplicare i la rezultatele activitii auditorului prestator de servicii. De asemenea, dac auditorul beneficiar consider necesar, poate contacta organizaia prestatoare de servicii, prin intermediul entitii beneficiare, pentru a solicita ca auditorul prestator de servicii s efectueze proceduri la organizaia prestatoare de servicii. Alternativ, auditorul beneficiar, sau un alt auditor la solicitarea auditorului beneficiar, poate efectua astfel de proceduri. A38. Raportul tip 2 al auditorului prestator de servicii identific rezultatele testelor, inclusiv excepiile i alte informaii care ar putea afecta concluziile auditorului beneficiar. Excepiile notate de auditorul prestator de servicii sau o opinie modificat n raportul de tip 2 al auditorului prestator de servicii nu nseamn n mod necesar c raportul tip 2 al auditorului prestator de servicii nu va fi util pentru auditul situaiilor financiare ale entitii beneficiare n evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ. Mai degrab, excepiile i aspectele care determin modificarea opiniei n raportul tip 2 al auditorului prestator de servicii sunt luate n considerare n evaluarea auditorului beneficiar cu privire la testele controalelor efectuate de auditorul prestator de servicii. n considerarea excepiilor i aspectelor care determin modi-

381

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

ficarea opiniei, auditorul beneficiar poate discuta astfel de aspecte cu auditorul prestator de servicii. O astfel de comunicare depinde de contactarea entitii prestatoare de servicii de ctre entitatea beneficiar i de obinerea aprobrii din partea organizaiei prestatoare de servicii pentru efectuarea a comunicrii. Comunicarea deficienelor din controlul intern identificate pe parcursul auditului A39. Auditorului beneficiar i se cere s comunice la timp, n scris, deficienele semnificative identificate pe parcursul auditului att conducerii, ct i persoanelor nsrcinate cu guvernana11. De asemenea, auditorului beneficiar i se cere s comunice conducerii, la un nivel de responsabilitate adecvat i la timp, alte deficiene din controlul intern identificate pe parcursul auditului care, n raionamentul profesional al auditorului beneficiar, sunt de o importan suficient pentru a fi supuse ateniei conducerii12. Aspectele pe care auditorul beneficiar le poate identifica pe parcursul auditului i pe care le poate comunica conducerii i persoanelor nsrcinate cu guvernana entitii beneficiare includ: yy Orice monitorizare a controalelor care ar putea fi implementate de ctre entitatea beneficiar, inclusiv cele identificate n urma obinerii unui raport de tip 1 sau tip 2; yy Cazurile n care controalele complementare ale entitii beneficiare sunt notate n raportul de tip 1 sau tip 2 i nu sunt implementate la entitatea beneficiar; i yy Controalele care ar putea fi necesare la organizaia prestatoare de servicii i care nu apar ca fiind implementate sau care nu sunt acoperite n mod specific de un raport de tip 2.

Rapoarte de tip 1 sau tip 2 care exclud serviciile unui subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii (a se vedea punctul 18)
A40. Dac o organizaie prestatoare de servicii utilizeaz un subcontractant, raportul auditorului prestator de servicii poate fie s includ, fie s exclud obiectivele relevante ale controlului subcontractantului organizaiei prestatoare de servicii sau controalele aferente din descrierea organizaiei prestatoare de servicii cu privire la sistemul su i din domeniul de aplicare al misiunii auditorului prestator de servicii. Aceste dou metode de raportare sunt cunoscute drept metoda inductiv i, respectiv, metoda
ISA 330, punctul 8 ISA 265, Comunicarea deficienelor n controlul intern ctre persoanele nsrcinate cu guvernana i ctre conducere,
11 12 punctele 9-10

382

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

deductiv. Dac raportul de tip 1 sau de tip 2 exclude controalele la un subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii, i serviciile acestuia sunt relevante pentru auditul situaiilor financiare ale entitii beneficiare, se dispune ca auditorul beneficiar s aplice cerinele prezentului ISA cu privire la subcontractantul organizaiei prestatoare de servicii. Natura i amploarea activitii ce urmeaz a fi efectuat de auditorul beneficiar cu privire la serviciile prestate de un subcontractant al organizaiei prestatoare de servicii depinde de natura i semnificaia acelor servicii pentru entitatea beneficiar i de relevana acelor servicii pentru audit. Aplicarea cerinei de la punctul 9 l ajut pe auditorul beneficiar n stabilirea efectului subcontractantului organizaiei prestatoare de servicii i a naturii i amplorii activitii ce urmeaz a fi efectuat.

Fraud, neconformitate cu legea i reglementrile i denaturri necorectate cu privire la activitile organizaiei prestatoare de servicii (a se vedea punctul 19)
A41. Este posibil ca termenii contractului cu entitile beneficiare s dispun ca organizaia prestatoare de servicii s prezinte entitilor beneficiare afectate orice fraud, orice neconformitate cu legea i reglementrile sau orice denaturri necorectate ce pot fi atribuite conducerii organizaiei prestatoare de servicii sau angajailor. Aa cum este dispus la punctul 19, auditorul beneficiar intervieveaz conducerea entitii beneficiare pentru a afla dac organizaia prestatoare de servicii a raportat astfel de aspecte i evalueaz dac orice aspecte raportate de organizaia prestatoare de servicii afecteaz natura, plasarea n timp sau amploarea procedurilor de audit suplimentare ale auditorului beneficiar. n anumite circumstane, auditorul beneficiar poate solicita informaii suplimentare pentru a efectua aceast evaluare i poate solicita entitii beneficiare s contacteze organizaia prestatoare de servicii n vederea obinerii informaiilor necesare.

Raportarea auditorului beneficiar (a se vedea punctul 20)


A42. Atunci cnd auditorul beneficiar nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la serviciile prestate de o organizaie prestatoare de servicii relevante pentru auditul situaiilor financiare ale entitii beneficiare, exist o limitarea a domeniului de aplicare al auditului. Acesta poate fi cazul atunci cnd: yy Auditorul beneficiar nu este capabil s obin o nelegere suficient a serviciilor furnizate de organizaia prestatoare de servicii i nu are o baz pentru identificarea i evaluarea riscurilor de denaturare semnificativ;

383

ISA402

CONSIDERAII DE AUDIT AFERENTE UNEI ENTITI CARE UTILIZEAZ O ORGANIZAIE PRESTATOARE DE SERVICII

yy Evaluarea riscului a auditorului beneficiar include o ateptare ca controalele de la organizaia prestatoare de servicii s funcioneze n mod eficace i auditorul beneficiar nu este capabil s obin probe de audit suficiente i adecvate cu privire la eficacitatea operaional a acestor controale; sau yy Probele de audit suficiente i adecvate sunt disponibile doar n registrele inute la organizaia prestatoare de servicii i auditorul beneficiar nu este capabil s obin acces direct la aceste registre. Dac auditorul beneficiar exprim o opinie modificat sau refuz o opinie depinde de concluzia auditorului beneficiar cu privire la eventualitatea ca posibilele efecte asupra situaiilor financiare s fie substaniale sau omniprezente.

Referire la activitatea unui auditor prestator de servicii (a se vedea punctele 21-22)


A43. n anumite cazuri, legea i reglementrile pot dispune o referire la activitatea auditorului prestator de servicii n raportul auditorului beneficiar, de exemplu, pentru transparena n sectorul public. n astfel de circumstane, auditorul beneficiar poate avea nevoie de consimmntul auditorului prestator de servicii nainte de a face o asemenea referire. A44. Faptul c o entitate beneficiar utilizeaz o organizaie prestatoare de servicii nu afecteaz responsabilitatea auditorului beneficiar, n conformitate cu ISA-urile, de a obine probe de audit suficiente i adecvate pentru a putea avea o baz rezonabil pentru opinia auditorului beneficiar. Prin urmare, auditorul beneficiar nu face referire la raportul auditorului prestator de servicii n calitate de baz chiar parial pentru opinia auditorului beneficiar cu privire la situaiile financiare ale entitii beneficiare. Cu toate acestea, atunci cnd auditorul beneficiar exprim o opinie modificat datorit unei opinii modificate dintr-un raport al auditorului prestator de servicii, auditorului beneficiar nu i este interzis referirea la raportul auditorului prestator de servicii dac o astfel de referire constituie un fundament pentru explicarea motivului care st la baza opiniei modificate a auditorului beneficiar. n astfel de circumstane, nainte de a face o astfel de referire, auditorul beneficiar poate avea nevoie de consimmntul auditorului prestator de servicii.

384

ISA402

STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 450 EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI (n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele ncepnd de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009) CUPRINS
Punct Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA Data intrrii n vigoare Obiectiv Definiii Cerine Cumularea denaturrilor identificate Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur ce auditul progreseaz Comunicarea i corectarea denaturrilor Evaluarea efectului denaturrilor necorectate Declaraii scrise Documentaie Aplicare i alte materiale explicative Definiia denaturrii Cumularea denaturrilor identificate Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur ce auditul progreseaz Comunicarea i corectarea denaturrilor Evaluarea efectului denaturrilor necorectate Declaraii scrise Documentaie 1 2 3 4 5 6-7 8-9 1013 14 15 A1 A2-A3 A4-A6 A7-A10 A11-A23 A24 A25

Standardul Internaional de Audit (ISA) 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului trebuie citit n paralel cu ISA 200 Obiective generale ale auditorului independent i desfurarea unui audit n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.

385

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

Introducere Domeniul de aplicare al prezentului ISA


1. Prezentul Standard Internaional de Audit (ISA) trateaz responsabilitatea auditorului n evaluarea efectului denaturrilor identificate asupra auditului i a denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare. ISA 700 trateaz responsabilitatea auditorului, n formarea unei opinii cu privire la situaiile financiare, pentru a trage concluzii cu privire la faptul dac s-a obinut o asigurare rezonabil privind faptul c situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative. Concluzia auditorului cerut de ISA 700 ia n considerare evaluarea de ctre auditor a efectului denaturrilor necorectate, dac acestea exist, asupra situaiilor financiare, n conformitate cu prezentul ISA.1 ISA 3202 trateaz responsabilitatea auditorului n aplicarea adecvat a conceptului de prag de semnificaie n planificarea i efectuarea unui audit al situaiilor financiare. Prezentul ISA se aplic pentru auditurile situaiilor financiare pentru pe rioadele ncepnd de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009. Obiectivul auditorului este acela de a evalua: (a) Efectul denaturrilor identificate asupra auditului; i (b) Efectul denaturrilor necorectate, dac exist, asupra situaiilor financiare.
n scopurile ISA-urilor, urmtorii termeni au nelesurile atribuite mai jos:

Data intrrii n vigoare


2.

Obiectiv
3.

Definiii
4. (a) Denaturare O diferen ntre suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea unui element raportat n situaiile financiare i suma, clasificarea, prezentarea, sau dezvluirea care este cerut pentru ca elementul s fie n conformitate cu cadrul general de raportare financiar aplicabil. Denaturrile pot aprea ca urmare a erorii sau fraudei. (a se vedea punctul A1) Atunci cnd auditorul exprim o opinie cu privire la faptul dac situaiile financiare ofer o imagine corect i fidel sau sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative, denaturrile includ de asemenea i acele ajustri ale sumelor, clasificrilor, prezentrilor sau dezvluirilor care, n opinia

11.
2

ISA 700, Formularea unei opinii i raportarea cu privire la situaiile financiare, punctele 10ISA 320, Pragul de semnificaie n planificarea i desfurarea unui audit.

386

ISA450

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

auditorului, sunt necesare pentru ca situaiile financiare s ofere o imagine corect i fidel, sau s fie prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative. (b) Denaturri necorectate Denaturri pe care auditorul le-a cumulat pe parcursul auditului i care nu au fost corectate.

Cerine Cumularea denaturrilor identificate


5. Auditorul va cumula denaturri identificate n timpul auditului, altele dect cele care sunt evident triviale. (a se vedea punctele A2-A3)

Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur de auditul progreseaz


6. Auditorul va determina dac strategia general de audit i planul de audit trebuie s fie revizuite dac: (a) Natura denaturrilor identificate i circumstanele n care acestea au avut loc indic faptul c ar putea s existe alte denaturri, care dac ar fi considerate n mod agregat mpreun cu denaturrile cumulate n timpul auditului, ar putea fi semnificative; sau (a se vedea punctul A4) (b) Totalitatea denaturrilor cumulate pe parcursul auditului se apropie de valoarea pragului de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320. (a se vedea punctul A5) Dac, la cererea auditorului, conducerea a examinat o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare, i denaturrile care au fost detectate, auditorul va efectua proceduri adiionale de audit pentru a determina dac denaturrile rmn valabile. (a se vedea punctul A6) Auditorul va comunica nivelului adecvat de conducere, la timp, toate denaturrile cumulate pe parcursul auditului, cu excepia situaiei n care acest lucru i este interzis prin lege sau regulament.3 Auditorul va solicita conducerii s corecteze acele denaturri. (a se vedea punctele A7-A9) Dac, conducerea refuz s corecteze anumite sau toate denaturrile comunicate de auditor, auditorul va obine o nelegere cu privire la motivele conducerii pentru a refuza coreciile i va lua acea nelegere n considerare la evaluarea faptului dac situaiile financiare ca ntreg nu conin denaturri semnificative. (a se vedea punctul A10)

7.

Comunicarea i corectarea denaturrilor


8.

9.

Evaluarea efectului denaturrilor necorectate


3

ISA 260, Comunicarea cu persoanele nsrcinate cu guvernana, punctul 7.

387

ISA450

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

10. nainte de evaluarea efectului denaturrilor necorectate, auditorul va reevalua pragul de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320 pentru a confirma dac rmne valabil n contextul rezultatelor financiare efective ale entitii. (a se vedea punctele A11-A12) 11. Auditorul va determina dac denaturrile necorectate sunt semnificative, n mod individual sau n mod agregat. n determinarea acestui fapt auditorul va lua n considerare: (a) Mrimea i natura denaturrilor, att n legtur cu anumite clase de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri, ct i cu situaiile financiare ca ntreg, i circumstanele particulare n care acestea au loc; i (a se vedea punctele A13-A17, A19-A20) (b) Efectul denaturrilor necorectate, legate de perioade anterioare, asupra claselor de tranzacii, soldurilor de conturi sau prezentrilor relevante i asupra situaiilor financiare ca ntreg. (a se vedea punctul A18)

Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana


12. Auditorul va comunica denaturrile necorectate i efectele pe care acestea le pot avea n mod individual sau agregat asupra opiniei din raportul auditorului, celor nsrcinai cu guvernana, exceptnd situaia n care acest lucru i este interzis prin lege sau regulament.4 Comunicarea auditorului va identifica n mod individual denaturrile semnificative necorectate. Auditorul va solicita ca denaturrile necorectate s fie corectate. (a se vedea punctele A21-A23) 13. Auditorul va comunica de asemenea celor nsrcinai cu guvernana efectul denaturrilor necorectate, legate de perioade anterioare, asupra claselor de tranzacii, soldurilor de conturi sau prezentrilor relevante i asupra situaiilor financiare ca ntreg.

Declaraii scrise
14. Auditorul va solicita declaraii scrise din partea conducerii i acolo unde este cazul din partea celor nsrcinai cu guvernana, cu privire la faptul c acetia consider c efectele denaturrilor sunt nesemnificative, fie n mod individual fie n mod agregat, la nivelul situaiilor financiare ca ntreg. Un sumar al unor asemenea elemente va fi inclus n sau ataat la declaraia scris. (a se vedea punctul A24)

Documentaie
15. Auditorul va include n documentaia de audit:5 (a se vedea punctul A25)
4 5

A se vedea nota de subsol 3. ISA 230, Documentaia de audit, punctele 8-11, i punctul A6.

388

ISA450

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

(a) Valoarea sub care denaturrile ar fi privite ca fiind n mod clar triviale (a se vedea punctul 5); (b) Toate denaturrile cumulate pe parcursul auditului i dac acestea au fost corectate. (a se vedea punctele 5, 8 i 12); i (c) Concluzia auditorului cu privire la faptul dac denaturrile necorectate sunt semnificative, n mod individual sau n mod agregat, i baza pentru acea concluzie (a se vedea punctul 11). ***

Aplicare i alte materiale explicative Definiia denaturrii [a se vedea punctul 4 litera (a)]
A1. Denaturrile ar putea rezulta din: (a) O lips a acurateei n strngerea sau procesarea de informaii pe baza crora sunt pregtite situaiile financiare; (b) O omisiune a unei sume sau a unei prezentri; (c) O estimare contabil incorect rezultat din trecerea cu vederea sau o clar interpretare greit a faptelor; i (d) Judeci ale conducerii cu privire la estimrile contabile pe care auditorul nu le consider a fi rezonabile sau selectarea i aplicarea politicilor contabile pe care auditorul le consider a fi inadecvate. Exemple de denaturri rezultate ca urmare a fraudei sunt oferite n ISA 240.6

Cumularea denaturrilor identificate (a se vedea punctul 5)


A2. Auditorul ar putea desemna o valoare sub care denaturrile ar fi n mod evident triviale i nu ar necesita cumulare ca urmare a faptului c auditorul se ateapt n mod clar ca cumularea unor asemenea sume s nu aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Evident triviale nu este o expresie sinonim cu nesemnificative. Aspecte care sunt n mod evident triviale vor avea o magnitudine cu totul diferit (mai mic) dect pragul de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320 i vor fi aspecte care sunt n mod clar lipsite de importan, fie c sunt luate n mod individual sau n mod agregat, fie c sunt judecate n baza oricrui criteriu de mrime, natur sau circumstane. Atunci cnd exist incertitudini cu privire la faptul dac unul sau mai multe elemente sunt n mod evident triviale, aspectul nu este considerat a fi n mod evident trivial.
ISA 240, Responsabilitile auditorului privind frauda n cadrul unui audit al situaiilor financiare, punctele A1-A6.
6

389

ISA450

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

A3. Pentru a-l ajuta pe auditor n evaluarea efectului denaturrilor cumulate pe parcursul auditului i n comunicarea denaturrilor conducerii i celor nsrcinai cu guvernana, ar putea fi util s se fac distincie ntre denaturri efective, denaturri legate de judecat i denaturri proiectate. yy Denaturrile efective sunt denaturrile cu privire la care nu exist nici un dubiu. yy Denaturrile legate de judecat sunt diferene care rezult din judeci ale conducerii cu privire la estimri contabile pe care auditorul nu le consider a fi rezonabile, sau selectarea sau aplicarea politicilor contabile pe care auditorul le consider inadecvate. yy Denaturrile proiectate sunt cea mai bun estimare a auditorului cu privire la denaturrile n populaii, care implic proiecia denaturrilor detectate n eantioanele de audit la ntreaga populaie din care au fost selectate eantioanele. ndrumri cu privire la denaturrile proiectate i evaluarea rezultatelor este prezentat n ISA 530.7

Luarea n considerare a denaturrilor identificate pe msur ce auditul progreseaz (a se vedea punctele 6-7)

A4. O denaturare ar putea s nu fie un eveniment izolat. Probe cu privire la faptul c ar putea s existe i alte denaturri includ de exemplu, situaia n care auditorul a determinat faptul c o denaturare a rezultat dintr-un eec al controlului intern sau din presupuneri inadecvate sau metode de evaluare care au fost aplicate la scar larg de ctre entitate. A5. Dac denaturrile agregate cumulate pe parcursul auditului se apropie de pragul de semnificaie determinat n conformitate cu ISA 320, ar putea s existe un risc mai mare dect nivelul acceptabil de sczut ca posibilele denaturri nedetectate, atunci cnd sunt luate n considerare mpreun cu denaturrile cumulate pe parcursul auditului, s depeasc pragul de semnificaie. Denaturrile nedetectate ar putea exista datorit prezenei riscului de eantionare sau al celui de neeantionare.8 A6. Auditorul ar putea solicita conducerii s examineze o clas de tranzacii, sold de cont sau prezentare pentru ca aceasta s neleag cauza denaturrii identificate de auditor, s efectueze proceduri pentru a determina valoarea denaturrilor efective din clasele de tranzacii, solduri de conturi sau prezentri, i s efectueze ajustri adecvate la situaiile financiare. O asemenea cerin ar putea fi exprimat, de exemplu, pe baza proieciei auditorului cu privire la denaturrile identificate ntr-un eantion de audit, extins la ntreaga populaie din care eantionul a fost extras.
ISA 530, Eantionarea n audit, punctele 14-15. ISA 530, punctul 5 literele(c)-(d).

7 8

390

ISA450

EVALUAREA DENATURRILOR IDENTIFICATE PE PARCURSUL AUDITULUI

Comunicarea i corectarea denaturrilor (a se vedea punctele 8-9)


A7. Comunicarea la timp a denaturrilor ctre nivelul adecvat de conducere este important deoarece permite conducerii s evalueze dac elementele sunt denaturri, s l informeze pe auditor n situaia n care nu este de acord cu acesta, i s ia msuri n funcie de necesitate. n mod obinuit, nivelul adecvat de conducere este acela care are responsabilitatea i autoritatea s evalueze denaturrile i s ia msurile necesare. A8. Legea sau regulamentul ar putea s restricioneze comunicarea auditorului cu conducerea sau alte persoane din cadrul entitii cu privire la anumite denaturri. De exemplu, legea sau regulamentul ar putea n mod specific s interzic comunicarea, sau alt aciune care ar putea prejudicia o investigaie de ctre o autoritate adecvat, cu privire la un act ntr-adevr ilegal sau suspectat a fi ilegal. n anumite circumstane, conflictele poteniale ntre obligaiile auditorului i obligaiile de a comunica ar putea fi complexe. n asemenea situaii auditorul ar putea considera adecvat s solicite consultan juridic. A9. Corectarea de ctre conducere a tuturor denaturrilor, inclusiv a celor comunicate de ctre auditor, permite conducerii s menin registre i arhive exacte i reduce riscul de denaturare semnificativ a viitoarelor situaii financiare datorat efectului cumulativ al denaturrilor nesemnificative necorectate cumulate legate de perioade precedente. A10. ISA 700 cere auditorului s evalueze dac situaiile financiare sunt pregtite i prezentate, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu cerinele cadrului general de raportare aplicabil. Aceast evaluare include luarea n considerare a aspectelor calitative ale practicilor contabile ale entitii, inclusiv indicatori ai unei posibile judeci prtinitoare a conducerii9 care ar putea fi afectat de nelegerea de ctre auditor a motivelor conducerii care stau la baza neefecturii coreciilor.

Evaluarea efectului denaturrilor necorectate (a se vedea punctele